时间：2023-01-22 02:45:08
表现形式:关联企业之间拨付或占用资金采取不签合同亦不收取资金占用费的方式,双方挂其他应收、应付款科目。
认为应该征收营业税和所得税的依据是:
1、《税收征管法》第三十六条规定,企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整。
2、《税收征管法实施细则》第五十四条规定了纳税人与其关联企业之间发生业务往来,税务机关可以调整其应纳税额的几种情形,其中包括融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额,或者利率超过或者低于同类业务的正常利率标准。
3、《营业税暂行条例》第七条规定,纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的,由主管税务机关核定其营业额。《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定,纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的,按规定确定其营业额。
4、企业所得税方面依据的是《企业所得税法》第六章特别纳税调整第四十一条规定,即企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。
认为应该征收所得税不征收营业税的依据是:
《营业税暂行条例实施细则》第三条规定:条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产,是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为(以下称应税行为)。
按照现行营业税暂行条例及其实施细则规定,一项经济行为符合营业税征税范围的同时,营业税法还强调应为有偿取得的情况下才征收营业税。
《营业税暂行条例实施细则》第五条规定:纳税人有下列情形之一的,视同发生应税行为:(一)单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人;(二)单位或者个人自己新建(以下简称自建)建筑物后销售,其所发生的自建行为;(三)财政部、国家税务总局规定的其他情形。以上规定表明,对无偿行为征收营业税,只有上述情形。无偿融通资金行为不属于上述列举行为,不应征收营业税。
从税法原理来看,《营业税暂行条例》属于税收实体法,而《税收征管法》则属于税收程序法。税收程序法的作用之一就是保障实体法的实施,弥补实体法的不足。若对无息出借的经济行为直接依据税收征管法处理则值得商榷。从法律惯例来说,针对一项经济行为计算征收税款一般适用实体法,税务机关、纳税人的权利义务关系一般由程序法原则性规定。直接采用《税收征管法》之规定计算征收税款,显然不符合其立法本意。按照法律上特别规定高于一般规定的原则,《税收征管法》第三十六条系税收一般性规定,而《营业税暂行条例》第三条及《营业税暂行条例实施细则》第五条是关于营业税方面的特殊性规定,针对具体经济事项征收营业税时,应该执行特殊规定。
认为都不应该征收的依据是:
关键词：企业所得税；会计准则；差异；协调
中图分类号：F275 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2015）018-000-01
最新颁布的《企业所得税法》及《企业会计准则》具有一定的不同，其中《企业所得税法》将内外资企业所得税实施了统一，《企业会计准则》则逐渐趋近于国际化和规范化。但是目前税收法定原则和会计职业的主观判断也出现变化，因此必须要尽快处理税收征管工作和会计间的问题。
一、企业所得税和会计准则存在的差异
（一）原则性差异
首先企业所得税法和会计准则的制定目的存在差异，本身原则也具有差异，也就导致两者之间出现了原则性差异。在相同业务判断上，不管是判断依据还是处理方式，会计和所得税法均具有一定的差异，这也就是原则性差异最直接的表现。会计核算能够对企业经济状况有真实反映，这是会计原则最基本的要求。其中企业锁色税法在对企业税额确定的时候，会计核算仅是其一个参考依据。经济业务的记录依据是进行税务征收的依据，税法在应用中具有一定的严肃性，因此也就决定计税依据一定要具有客观性和唯一性，会计原则则具有极强的主观性，从而导致所得税法及会计原则具有一定的冲突，会计原则也只能够作为是所得税法实施的参考资料，而并不是重要依据。在应用中则也就是“有利则用，不利则弃”。
（二）目标导向差异
税收在经济发展中具有一定的杠杆作用，主要是因为国家能够借助于税收政策对当前经济现状实施宏观调控，另外税收在政府参与国民收入分配中也具有重要作用。在企业所得税法中专门针对企业经济活动有制定的限制及鼓励规定。企业所得税还能够对收入分配起到一定的调节作用，税率不同，税负不同，借助于不同的税率设计从而实现收入分配的公平性。
（三）税基保全差异
在企业所得税法中基本目标也就是确保及时获取财政收入，所以需要保全税基，以免出现税款流失。企业所得税法对企业经营管理制定了详细及具体的标准，而会计准则知识针对企业经营决策提供一定的会计信息，从原则上来看，实施判断的基本标准也就是会计准则的确认特点，经济业务类型具有差异核算方式自然也不同。
二、 企业所得税和会计准则差异的协调机制
（一）会计准则对涉税信息进行公开
财政部和税务总计之间也要相互尊重，强化沟通交流。公开会计所得涉税信息是新企业所得税法的基本目标。将涉税信息充分公开及应用，能够有效保障税收工作的开展。对于会计所不想要公开的涉税信息，税务部门可以依照相应的制度强制要求其公开，以此对税收征管效力进一步提升。会计涉税信息公开具有一定复杂性，会受到多种因素的影响。会计涉税信息公开工作也具有一定的综合性，因此也需要对其相关人员综合素质显著提升。例如可以组织实施会计和税收知识学习，提高会计人员及税务人员的综合素质及专业水平，只有这样才能够不断促进新会计准则及新企业所得税差异的良好协调。强化会计事务所相关人员的专业培训，提高会计人员综合素质，将涉税信息公开原积极贯彻实施，并满足不同政府税务部门的实际需求。
（二）增加税务会计核算
在会计中可以将其分成财务会计和税务会计，首先财务会计也就是基于会计原则实施企业资金等核算及监督管理，税务会计则是基于财务会计基础结合税务知识，为国家税务机关提供相应的税务处理信息。其实两者均属于是企业会计体系，不管是会计主体，还是记账基础均存在一定相同，具有联系。财务会计属于是税务会计的基础，在税务会计处理中资料几乎上均来自财务会计，依照是纳税标准实施相应的调整和计算，并对其实施纳税调整，之后将其记录在财务会计账簿及财务会计报表；税务会计则严格依照税法制定，是针对财务会计的进一步加工及补充。
（三）适当缩小税法与会计准则差异的处理方法
在对税收工作稳定性确保的情况下，可以在不对正管工作产生影响的基础上，适当的在细节上将其和会计准则差异进一步缩小。主要的处理方法如下。
1.纳税调整。流转税：流转税需要纳税调整的项目，例如销售货物、转让无形资产、销售不动产、提供应税劳务时向客户收取的违约金、延期付款利息、集资款、手续费、代收款项、代垫款项等。又如房地产企业取得的预收账款需并入当期营业额计征营业税。流转税按月计征，月末按照税法规定计算出应纳税额提取并申报缴纳。所得税：企业所得税和个人所得税（指个人独资企业、合伙企业、个体工商户的生产、经营所得）实行按月或按季预缴，年终汇算清缴，多退少补的征收方式。企业在报送年度所得税纳税申报表时，需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整，调整过程通过申报表的明细项目反映。
2.所得税会计。由于会计制度与税法在资产、负债、收益、费用或损失的确认和计量原则不同，从而导致按照会计制度计算的税前利润与按照税法规定计算的应纳税所得额之间差异，即永久性差异和暂时性差异。永久性差异在本期发生，不会在以后各期转回，永久性差异与会计利润之和乘以适用税率计算的应交所得税作为当期所得税费用。暂时性差异是指资产或负债的账面价值（会计成本）与其计税基础（计税成本）之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额，也属于暂时性差异。暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。根据《企业会计准则第18号――所得税》规定，对暂时性差异统一采用资产负债表债务法进行会计核算，对应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异分别确认递延所得税负债和递延所得税资产，以后年度申报所得税时可直接依据账面应转回的金额填制企业所得税纳税申报表。运用资产负债表债务法明细核算每一项暂时性差异，可以彻底取代纳税调整台账（或备查簿），会计与所得税法的差异问题将迎刃而解。
一、新企业所得税法的主要变化
新企业所得税与原制度相比,在纳税人、纳税义务、税率、扣除、资产的税务处理、境外所得税抵免、税收优惠等方面均有突出的变化。
1.纳税人的重新界定。
原企业所得税制度规定,实行独立经济核算的企业或组织为企业所得税的纳税义务人,而新企业所得税制度采用法人作为企业所得税的纳税人,对企业设立的不具法人资格的营业机构,实行汇总计算并缴纳企业所得税。同时明确个人独资企业、合伙企业不适用《中华人民共和国企业所得税法》。
2.纳税义务的新解释。
原企业所得税采用“登记注册地”和“总机构所在地”相结合的标准来界定企业的纳税义务。新制度采用企业“登记注册地”和“实际管理机构所在地”相结合的双重标准,将企业划分为居民企业和非居民企业,并以此来确定纳税义务。居民企业是指依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业,负全面纳税义务,将来源于中国境内外的所得缴纳企业所得税。对实际管理机构的界定,新制度采取了适当扩展范围的做法,将其规定为:对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。
3.税率的调整。
根据原企业所得税法,内、外资企业均适用33%的法定税率。新企业所得税法在充分考虑了国家财政承受能力、企业负担水平、国际税改趋势以及周边国家和地区的实际税率水平等综合因素基础上,将法定税率定为25%。非居民企业在中国境内未设立机构场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税,适用税率为20%。另外,新制度出于扶持弱势群体、鼓励自主创新以及继续吸引外资的政策目的,针对小型微利企业、国家重点扶持的高新技术企业均规定了不同的优惠税率。
4.关于扣除项目的规定。
新企业所得税法规定企业实际发生的与取得收入直接相关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。同时规定企业税前可扣除费用的计算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。另外,新制度规定,企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。对原企业所得税制下内外资企业不同的扣除办法,新企业所得税法予以统一规范,主要包括:统一工资的扣除标准。取消对内资企业的计税工资的限制,规定可以按企业和单位实际发放的工资予以据实扣除。统一捐赠的扣除办法,提高公益性捐赠的扣除标准,规定企业的公益性捐赠,在其年度利润总额12%以内的部分,准予扣除。而公益性捐赠以外的捐赠支出不得扣除。统一并提高研发费用的扣除标准。新制度规定,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以累计扣除。如合法后的新法规定内外资企业在研发费方面的支出,不同的地方可按实际发生额的150%抵扣当年的应纳税所得额。
5.资产的税务处理。
新企业所得税法对资产分类、计价、扣除、处置等问题的处理,与财务会计规定尽量保持一致,同时对一些与财务会计处理不一致的特殊问题进行了具体明确。这样,一方面减轻了税务机关的管理成本和纳税人的遵从成本;另一方面也体现了税法优先的原则。
6.境外所得税收抵免的规定。
新企业所得税法规定,非居民企业在中国境内设立机构、场所,取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得,该项所得已在境外缴纳的所得税税额,可以从其当期应纳税额中抵免,抵免限额为该项依照税法规定计算的应纳税额。也就是说,对于非居民企业在中国境内设立机构、场所、取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得已在境外缴纳的所得税税额,原制度采用费用扣除法消除国际重复征税,新制度改用直接抵免法消除国际重复征税。
7.税收优惠的实施。
新企业所得税法借鉴国际上的成功经验,对税收优惠的方式和重点做了较大的调整,实行统一规范的所得税优惠政策。一是从以区域优惠为主转向以产业优惠为主;二是节能环保、安全生产等产业领域,实行税收优惠政策;三是对国民经济需扶持发展的行业和领域,如农林牧渔业、基础设施建设以及老服务企业、资源综合利用企业等,也实行一定的税收优惠政策。可见,新企业所得税所设定的税收优惠政策是产业和项目导向的。另外,新制度在居民企业之间的股息、红利收入,非居民企业来自中国境内的股息、红利收入,技术转让所得,民族自治地方企业的减免税,企业综合利用资源,固定资产投资抵免等税收优惠方面都有了一些新的变化。
二、新企业所得税的完善措施
新企业所得税法的实施结束了内外资企业税收负担不公的局面,同时在原企业所得税制基础上的改革和完善起来的新企业所得税法将对我国对外开放和社会经济发展产生积极深远的影响。但是,我们也应看到,新企业所得税法仅是对企业所得税制的基本原则和主要事项作出了原则性的规定,而有关这些原则性规定实施的许多具体事宜和问题,还有待进一步予以明确规定。
1.优惠政策过渡标准的制定。
优惠政策过渡的标准制定需要区别以下三种情况:凡是在新企业所得税法中有替代政策的应“以新提旧”,如对农业、基础设施、高新技术企业、小型微利企业、资源综合利用、国产设备抵免、创投企业、符合条件的技术转让”等重新作出了规定且设定了新的标准,对涉及上述内容的老优惠政策就应该遵从新标准、适用新政策;凡符合新企业所得税法立法精神、符合国家产业政策的优惠政策应执行到期满或保留,如扶持再就业、软件和集成电路以及与奥运会相关的优惠政策等;对违背wto原则或不存在执行期限的政策则应完全取消。
2.反避税规定的细化。
一是在反转让定价方面,建议就关联方转让定价的交易形式分类作出较为详细的判断标准,具体可以分为五类:有形资产转让;无形资产转让与增与;总部提供服务、技术支持以及集中管理;提供资金支持;成本分摊安排。二是在反受控外国公司方面。新企业所得税法第四十五条,首次提出了“由居民企业或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于企业所得税25%税率的国家(或地区)的企业,并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的,上述利润中应归属于该居民企业的部分,应当记入该居民企业的当期收入"。这是我国企业所得税法防止避税地与受控外国公司避税的原则性条款,具体实施细节尚未明确。笔者建议应明确计算受控制企业所持股份的时间,同时尽快制定低税率国“黑名单”,加大对利用避税地延迟纳税行为的打击力度。
3.企业所得税实施细则的完善。
由于新企业所得税法的许多条文只是对总体原则和框架作了规定,具体的内容如小型微利企业的标准是什么、高新技术企业如何界定、资产税务处理的具体方法、税收优惠的具体内容、反避税措施如何实施等都有待于实施细则加以明确。如国务院财政、税务主管部门在制定相应细则时,应界定企业哪些费用开支受委托的影响,并进一步将上述费用分为直接费用和间接费用。直接费用主要包括:工资薪金支出、三项经费、业务招待费、差旅费、会议费和董事会费等。间接费用主要包括:公益性捐赠、广告费、业务宣传费等。在“两法合并”的过渡期内,应效仿西方国家采取各项费用据实扣除的原则,对那些直接费用,除废除计税工资标准外,还应废除业务招待费等扣除标准规定。对间接费用,可以继续保留扣除标准一段时间,待我国公司治理状况明显改善后在增强企业的社会责任感后再予以废除。
4.完善企业所得税改革的配套措施。
(1)加强学习和宣传工作。
要加强新企业所得税法的宣传工作,只有做好新企业所得税法实施前的各项准备工作,让广大税务工作人员和纳税人充分了解和掌握新企业所得税法的基本内容,才能使新企业所得税得到有效的贯彻和实施。
(2)建立信息共享机制。
首先,建立企业所得税和个人所得税的征管信息沟通机制。在税收征管电子系统中建立相应模块,实现企业所得税和个人所得税征收的交流互动。当对企业进行企业所得税税务稽查时,发现企业存在基于委托问题、企业自身难以约束的成本费用时,应相应地将这些项目纳入个人所得税稽查内容进行重点稽查。这就要求企业所得税和个人所得税由同一个税务机关负责征管并且同时征收。其次,建立涉税信息共享机制。掌握涉税信息是开展反避税工作的基础。税务机关应建立与商务、外汇、公安、海关等部门的信息共享机制,及时掌握居民企业与境外交易的情况。
关键词：税率税前扣除税收优惠
第十届全国人民代表大会第五次会议审议并通过了《中华人民共和国企业所得税法》，实施条例也经国务院审议通过后于12月11日正式颁布，并将于2008年1月1日起实施。新的企业所得税法及其实施条例（以下简称为新法）的颁布实施为各类企业提供了公平竞争的税收机制和快速发展的税收环境。新的企业所得税法与原企业所得税暂行条例及其实施细则、外商投资企业和外国企业所得税法及其实施条例（以下简称旧法）相比，主要的变化在于实现了四个统一：统一了内资、外资企业所得税法；统一并适当降低了企业所得税税率；统一和规范了税前扣除办法与扣除标准；统一了税收优惠政策。认识和理清新旧企业所得税法的差异（区别），有利于企业合理安排生产、经营、投资、理财等经济事项，有利于企业更好的进行所得税的核算、申报和缴纳。
一、法律地位不同
（不含《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》）
1993年的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及1994年《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》分别为国务院、财政部的，则新的《中华人民共和国企业所得税法》是十届全国人大五次会议通过，以2007年63号主席令公布的法律，新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》以2007年国务院令第512号公布的，不论是新所得税法还是新所得税法实施条例从法律地位上应该高于原所得税暂行条例及实施细则。统一的企业所得税法结束了内资、外资企业适用不同税法的历史，统一了有关纳税人的规定，统一并适当降低了企业所得税税率，统一并规范了税前扣除办法和标准，统一了税收优惠政策。
二、纳税主体
旧条例：中国境内实行独立经济核算的企业或者组织，具体包括：1）国有企业；（2）集体企业；（3）私营企业；（4）联营企业；（5）股份制企业；（6）有生产、经营所得和其他所得的其他组织。不包括外商投资企业、外国企业。
新税法：中国境内的企业和其他取得收入的组织，包括企业（含外商投资企业、外国企业）、事业单位、社会团体、其他取得收入的组织等，但不包括个人独资企业和合伙企业（不缴纳企业所得税，避免重复征税）。借鉴国际经验，新税法明确实行法人所得税制度，并采用了规范的居民企业和非居民企业的概念。
三、税率
旧条例：税率为33%。
新税法：税率25%，非居民企业取得新税法第三条第三款规定所得适用税率为20%，符合条件的小型微利企业减按20%的税率征收，国家需要扶持的高新技术企业税率为15%。
四、应纳税所得额和准予扣除的支出
（一）在应税收入方面
新税法较旧条例较广和具体，体现了宽税基原则，此外明确了接收捐赠收入为应税收入。规定了不征税收入范围：（1）财政拨款；（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（3）国务院规定的其他不征税收入。
（二）在准予扣除的支出方面旧条例：准予扣除的项目指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。新税法：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出。强调了支出是与取得收入有关的且为合理的支出。有关差异较大的有：1．对于工资薪金，旧条例是按照计税工资扣除；新税法取消实行多年的内资企业计税工资制度，切实减轻了内资企业的负担，规定企业发生的合理工资薪金支出准予扣除。2．在补充养老保险、补充医疗保险支出方面，旧条例未规定可以扣除，新税法明确规定企业为投资者或职工支付的补充养老保险、医疗保险，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内准予扣除，一方面鼓励有能力的企业积极更广泛地参与社会保障体系，同时与企业财务通则》对职工福利改革精神一致。3．3．在工会经费、职工福利费用、教育经费方面，旧条例规定分别按计税工资总额的2%、14%、1.5%计算扣除；新税法规定企业拨缴的工会经费、职工福利费用、教育经费分别为不超过工资薪金总额的2%、14%、2.5%的部分，准予扣除。新税法在教育经费支出扣除限额上较原来提高1个百分点，鼓励企业在教育、培训方面增加投入。多智网校诚招全国各地市独家线下商，共同开发网上教育市场。多智教育()！
五、折旧年限及方法
旧条例仅规定按国家有关规定执行。
新税法规定除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）电子设备，为3年。根据技术更新的因素缩短飞机、火车、轮船以外的运输工具折旧为4年、电子设备为3年。同时对矿产资源企业的折耗、折旧方法，生产性生物资产的折旧年限和折旧方法进行了规定。
六、实行源泉扣除
新税法较旧条例及对在中国境内设立机构、场所及在中国境内未设立机构、场所的非居民企业来源中国境内的所得实行源泉扣缴，并对扣缴义务人、方式作了更加具体的规定。
七、税收优惠的规定
旧条例规定民族自治地方的企业，需要照顾和鼓励的，经省级人民政府批准，可以实行定期减税或者免税；或法律、行政法规和国务院有关规定给予减税或者免税的企业，依照规定执行。新税法在国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目、第一产业、国家重点扶持的公共设施项目投资经营所得、从事环保节能节水所得、技术转让所得、国家重点扶持的高新技术企业、企业研究开发费用、安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员工资、创业投资、综合利用资源生产企业、环保节能节水安全生产等专用设备投资等诸多方面的税收优惠政策进行了规定。
参考文献：
[1]中华人民共和国企业所得税暂行条例．
一、关于新税法的概述
(一)新税法的基本内容
《营业税暂行条例实施细则》是财政部、国家税务总局根据国务院在2008年修订的《中华人民共和国营业税暂行条例》制定并的。与旧的营业税相比有着很大的变化,对这些变化进行细致的研究,有助于促进施工企业的健康发展。
(二)新税法颁布的意义
新税法的颁布对企业、社会、市场经济的发展都有着重要的意义,主要表现在以下三个方面:
第一,充分体现了税收法定主义的最新要求,在一定程度上反映了我国社会主义市场经济的发展对施工企业的要求。
第二,对营业税进行改革是经济全球化的内在需求。
第三,改革旧营业税,实施新营业税是我国进行经济改革的内在要求。它有助于进一步完善我国的社会主义市场经济体制,有助于促进区域经济的发展与和平竞争,有助于提高我国利用外资的水平与质量,有助于推进我国进行税制的改革与现代化建设,有助于促进我国经济增长方式的变革与产业结构的升级。
二、新税法的变化对施工企业的影响
(一)代扣代缴义务的变化
《营业税暂行条例实施细则》规定:境外的施工单位或者个人在我国境内转让无形的资产或者销售不动产并提供应税义务,在我国境内的人是代扣代缴的义务人,在我国境内没有人的施工企业,可以使用购买方的名义履行代扣代缴的义务。从规定中我们可以看出,新营业税法解除了施工工程总承包人的法定的代扣代缴义务,改为纳税人承担。
(二)施工企业需要纳税的地点发生了改变
《营业税暂行条例实施细则》规定:施工企业作为纳税主体,它所承包的工程如若跨省区,它所提供的建筑业劳务要向应税劳务发生地的税务主管部门进行申报并交纳税款;施工企业作为纳税主体,在向应税劳务发生地的税务主管部门进行申报并交纳税款的那天起,超过6个月没有申报纳税的,要由当地有关部门或者税务机构向其强制征收税款,这在一定程度上强化了税务部门的强制性功能。
(三)施工企业纳税时间的变化
在以前的纳税过程中,施工企业发生纳税义务的时间是由建筑工程完成的进度与工程办理结算的时间决定,这使得很多施工企业有充裕的时间进行税收筹划,进而达到拖延交纳税款款的目的。《营业税暂行条例实施细则》规定:施工企业在收到预收工程款的当天即为纳税义务的开始。这在很大程度上降低了施工企业进行税收筹划、逃税、避税的可能,保障了施工企业税款的及时缴纳。
(四)施工企业营业额发生了很大变化
《营业税暂行条例实施细则》规定:施工企业作为纳税人的主体,在为社会提供建筑业劳务及服务的过程中,它的营业额应该包括的内容是建筑工程所需的设备、原材料、动力价款及相关的物资。其中,营业额不包括的部分是建筑工程的建设方所提供的设备价款。在规定中营业额的适用范围被调整为不包含装饰劳务的建筑业劳务。这在一定程度上降低了施工企业拖延税款缴纳的可能,规范了施工企业应缴纳税款的范围,减少了施工企业漏税的行为。
三、营业税改增值税对建筑业的影响
按照国务院与国家税务总局的税改安排,营业税在不久的将来必将改征增值税,目前已经在上海市试点。
营业税改增值税对建筑业最大的影响主要体现在建筑企业分包重复开票税收问题上。由于营业税是道道征税,按照现行规定,总承包人要向建设单位全额开具发票,分包人也要向总承包人按照分包额全额开具发票,这就导致重复征税问题。总承包人进行分包和不进行分包,总体纳税额是不同的,这就导致税负不公,违背了公平税负原则,背离了税法精神,不利于建筑行业的健康发展。而营业税改征增值税,能够发挥增值税税负公平的特点,有利于建筑业的健康发展。
改征税的实施,必将对建筑业产生很大的影响,施工企业的财务人员应当实时跟踪和了解税改过程,了解税改对本企业的影响,以便本企业能够及时改变做法,适应改征税的要求,获得最大的税收利益。
四、针对新税法的影响,施工企业要采取的发展措施
(一)在新税法颁布之后,施工企业要迅速地做出正确的反应,积极掌握、领会《营业税暂行条例实施细则》与《增值税》的税法精神与税法内容,根据本单位发展的实际情况,采取科学有效的措施改革企业内部的财务管理模式与内容,以尽快地适应新税法,适应不断变化的社会主义市场经济的发展。
(二)施工企业要加强对本单位财务部门的专业知识与技能的培训,提升财务工作人员的法律意识与法律观念,提高企业的财务管理水平。
(三)施工企业的高管,也要加强对税法的学习,深刻地领会新税法的指导精神与内容,把握住税法的发展方向,带领企业稳定发展。
(四)施工企业要积极加强与所在地税务机关的沟通,争取税务机关的理解与支持,以保证建筑工程的顺利进行。
新的《中华人民共和国企业所得税法》于2007年3月16日颁布，并将于2008年1月1日起生效，此举结束了我国内、外资企业所得税长期“分制”的局面，成为中国经济发展与税法进步的标志。不过，按照立法惯例，作为法律层面的《企业所得税法》只对重要的原则性问题做出了规定，而具体技术措施尚需通过其实施细则来阐明和解释。可见，旨在为“两税并轨”确立操作性规程的新企业所得税法实施细则，从阳春三月到金秋时节，在各界人士的期盼与呼唤中姗姗来迟，自然也在情理之中了。据悉，企业所得税法实施细则正在紧锣密鼓地反复斟酌，尽管不能期待她计出万全，但也有理由希望她能够关注时代背景下的五大关系，注意内在的逻辑关系与配套措施，使之承载起税收制度的综合工具作用。
“两税并轨”，首当其冲的自然是外资税收问题，所以，关注税法与对外经贸合作的协调，自然是头等大事。尽管基于对外资的五年过渡期及中国市场的魅力，“两税并轨”总体上对利用外资的影响是有限的，但是，必须注意其可能会带来某些间接影响：其一，应关注跨国公司约束弱化的转移效应。许多外资企业基于政策环境变化，会采取花样翻新的“避税”措施。如果不能真正强化税收征管，新税法也并不能使外资的获利回归到一个合理的水平，而且，在地方政府以招商引资为政绩目标的助推下，就可能会产生牺牲劳工权益、掠夺生态环境等现象，从而淡化税法改革的效果。其二，应关注对我国企业“走出去”战略的影响。虽然当前中国企业“走出去”已成为适应经济全球化挑战的必然选择，但是，他国会不会通过报复性壁垒向“走出去”的中国企业施压，对此我们不能袖手旁观，税法也不能独善其身，而应该注重与他国的协调，积极主动地应对这种情况。
税收有调节器的效能。要求制定税法细则时，务必注重税法与经济结构调整的逻辑关系。新税法体现了“产业优惠为主、区域优惠为辅”的思路。需要注意的是，结构调整与产业升级，最终还是要依赖微观的企业主体的表现。因此，税法必须真正落实对企业的优惠鼓励政策，重点调动企业进行自主研发与技术创新的积极性，并尝试配合运用加速折旧、投资抵免、延迟支付、税收信贷、技术开发基金等手段，对那些致力于创新的企业实行税收优惠。再往深里看，国内企业承受着名目繁多的收费，政府应从根本上改良收入机制，仅靠降低名义税率并不能构建一个好的税收环境。
基于财税体制的关联性，必须厘清税法与财政体制改革的关系。在推进所得税改革的同时，也要兼顾深化财政体制改革，进一步理顺中央与地方之间的财政关系。无论从引进外资，还是在享受税收优惠方面，实施新税法将会在一定程度上使一些地方政府既得利益受到损失，衍生出改革进程中如何面对道德风险的问题。对此，既需要强化税收执法与征管制度，也需要适度地筹划相关利益补偿和协调机制。
必须留意税法与宏观经济和金融环境失衡的关系。“两税并轨”总体上属于减税政策，在一定程度上会增加企业利润，进而又可能刺激企业的投资和扩张冲动。这在当前“流动性过剩”、通胀压力明显的背景下，就不应忽视税改对经济过热的宏观调控政策的影响和对现有经济金融失衡态势的影响。只有对此类问题未雨绸缪，才能使“两税并轨”的改革成本最小化。
从“鸡”与“蛋”的关系出发，还必须关注税法与会计准则的衔接关系。绝对的税法与会计准则“分道扬镳”是不行的。新的会计准则实现了与国际会计准则的趋同，其中，公允价值模式、资产减值政策等都导致了会计利润与现行应纳税所得额之间的差异将会进一步扩大。税法如何处理与会计准则的差异？是依靠会计准则，还是完全独立一体，或者是走出一条中间之道，其路径不同，效果也不尽相同。如何尽可能降低“税会”差异所导致的社会成本，自然需要相当的睿智。
实施税法改革，牵一发而动全身，五行并下则是兴利除弊的理性选择。
关键词：公路施工企业；涉税业务；纳税风险
中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）01-00-01
公路施工企业，由于自身行业特点决定了施工项目期限较长，金额较大而且大部分业务不在机构所在地。一般按项目单独分类，由财务人员驻工地进行会计核算。
一、施工企业有关营业税的涉税风险
1.总分包间差额抵扣营业税的相关税法规定和操作中的纳税风险
公路施工企业很多情况下会涉及合同总分包，在这方面会涉及一个计税依据为总承包金额扣除分包金额后的余额，按这个余额来纳营业税。根据《营业税暂行条例》第五条第（三）项规定：“纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。”基于以上规定，在建筑工程总分包之间，如果总承包方把工程分包给建筑企业，则总承包方可以按扣除后余额缴纳营业税。但在实际操作中各地地方税务机关的规定不同，具体按照当地地方税务机关规定执行，企业在施工前就应把这些总分包业务纳税办理流程咨询清楚，严格按当地地方税务机关的要求去办理纳税申报事项，否则因一个小程序不合规，税务机关就会让企业全额纳税，分包方在开发票时再重复纳税，最终还得由企业自己买单，给企业造成不必要的损失。施工企业在发生纳税义务以前，把总分包相关备案登记手续都办好，配合好施工地主管地方税务机关的征收工作，实现自已总分包抵缴的目的。
2.甲供材料和甲控材料的涉税处理
要正确计算公路施工企业应纳的税款，其中重要的一项内容就是要核实其工程价款，而要核实其工程价款，就必须首先要了解工程价款的各项内容和计算方法。公路施工企业工程合同价款一般由直接工程费、间接费、计划利润、税金等四个部分组成。其中直接工程费，由直接材料、直接人工费、机械作业费和其他直接费组成。然而公路施工企业在从事建筑业劳务时有关营业税的计税基础中存在甲供材料和甲控材料的情形，前者就是甲方采购直供乙方施工使用的材料设备。后者就是合同约定乙方施工中使用甲方认可的材料设备的情形。之所以甲方要采用直接供应和认可材料设备的方式施工，主要原因是甲方为了保证材料质量。税法规定材料包含在施工营业额中，然而有关材料涉及的建筑营业税金，并不是所有的材料都要施工企业交纳建筑营业税金。分析这些条款目的为了区分甲供材和甲控材，从而分清材料税金由谁负担。关键要看材料的发票开具给甲乙哪一方。这关系到材料负担的税金由谁承担问题。税法规定材料包含在施工营业额中，但并不是说税金也要建筑施工企业承担交纳。因为工程造价是由料工费利润税金组成，在施工承包项目中，如果没有材料价款，则相应不再有材料金额的税金。虽然这甲供材料和甲控材料在公路施工企业中不是普遍存在，但遇到这种情况时我们也要注意这方面的具体规定。
3.预收账款的涉税风险
预收账款是企业按照合同规定向购货方或劳务接受方预先收取的款项，要用以后的商品或劳务偿付。建筑企业的预收账款是指工程项目尚未开工时收到的款项。公路施工属于建筑业中的土木工程，与其他建筑业一样，公路施工作业同样具有劳务时间跨度长的特点，而这种经营活动的特殊性，不利于国家税收的征收管理，因此税法对建筑业有许多特殊的规定，由此也带来了一些涉税会计方面的特殊处理。
预收账款作为一项流动负债，应在一个营业周期或一年内转为收入，不允许长期挂账，否则将面临税法的惩罚。在一般工商企业中，预收账款在转为收入时才会涉及有关税费，而建筑业则会涉及营业税、城建税、教育费附加、印花税。
根据《营业税暂行条例实施细则》（2009年1月1日起执行）第二十五条规定：纳税人提供建筑业或者租赁业劳务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
《关于建筑业营业税若干政策问题的通知》（财税[2006]177号）第二款第一条规定：纳税人提供建筑业应税劳务，施工单位与发包单位签订书面合同。如合同明确规定付款（包括提供原材料、动力和其他物资，不含预收工程价款）日期的，按合同规定的付款日期为纳税义务发生时间；合同未明确付款（同上）日期的，其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收人款项凭据的当天。
所以企业在收到发包方预付的工程款时要及时向主管税务机关申报预缴营业税款，以防日后因核算时间差异，不知税法的规定而被税务机关罚款和罚缴滞纳金，给企业造成不必要的损失。
二、关于企业所得税相关规定及实务操作风险
公路施工企业离开工商登记注册地或经营管理所在地到本县（区）以外地区施工的，应向其所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，其经营所得，由所在地主管税务机关一并计征企业所得税。否则，其经营所得由企业项目施工地主管税务机关就地征收企业所得税。所以公路施工企业应及时办理外出经营证，并在工程开工之日前3日内到施工地主管税务机关办理有关登记手续。所持有外出经营证的公路施工企业到达施工地后，应向施工地主管税务机关递交税务登记证件（副本）和外出经营证，并陆续提供所在地主管税务机关按完工进度或完成的工作量据以计算应缴纳企业所得税的完税证明。企业经营活动结束后，应向施工地税务机关办理注销手续，外出经营证交原填发税务机关。
「关键词转移定价；税法控制；法理「正文
在内部交易中利用转移定价（也称转让定价）避税是关联企业[2]谋求高额利润的一个重要手段。在跨国公司，由于各国税制千差万别，客观上又为其利用转移定价进行国际避税提供了前提条件。为了维护国家利益，各国纷纷建立并加强了本国的转移定价税制，对跨国公司的转移定价避税行为进行法律控制。在我国，随着经济活动的日益国际化和市场经济的快速发展，有越来越多的跨国公司来华投资或扩大在华投资规模，跨国公司利用转移定价避税问题非常严重，相应地反避税形势也非常严峻。因此，对转移定价税制进行理论探讨和实践分析，将有助于加强对转移定价避税的认识，提高反避税的立法水平。
一、转移定价税制的法理基础
转移定价是指关联企业为了谋求整体利益的最大化，在集团内部对货物销售、资金借贷、劳务提供、有形财产租赁和无形财产转让等所制定的不同于市场公平竞争的价格，或就费用的分摊所进行的不合理分配。在企业经营领域，关联企业运用转移定价，有时系出于某种商业考虑，如调节利润以树立新建企业的形象，提高其竞争力，或是调节利润以避免海外经营时面临的政治风险、外汇风险、货币风险等。但更多时候是为了减轻税负，逃避税收，如将利润转移到税率低或可免税的关联企业，或是将利润转移到亏损企业，从而实现集团税负最小化。特别是在跨国公司，由于各国的税法差异，它可以更方便地经常利用转移定价的方式将利润从高税负国向低税负国转移，使集团利润在低税负国积聚，从而避免高税负国的税收负担，达到集团最大限度逃避税收的目的。
从企业角度，转移定价并不是一个贬义的概念，只是反映关联企业内部的一种定价原则。考察它的历史可以发现，转移定价问题起源于在同一税收管辖权下的两个关联企业之间的定价策略。最初并不是出于避税目的，而是为了节约交易成本。随着关联企业的发展和国际经济的推进，关联企业的经营从域内发展到域外[3]，相应地，其税务从受制同一税收管辖权发展到受制两个或两个以上税收管辖权。为了追求利益最大化，跨国公司常利用不同的区域税收优势在不同的区域设立功能不同的关联企业，对在这些企业内部的交易进行定价规划，从而降低交易成本，提高整个跨国公司的效益。
从税收角度，根据税收的“公共产品”性和税收的公平性原则，凡从政府获得利益者就应当负担税收。如果获得利益相同者，应负担相同的税收；获得利益不同者，应负担不同的税收；同时，凡具有相同纳税能力者，应负担相等的税收；不同纳税能力者应负担不同的税收[4].对关联公司而言，不论其母公司还是域外的关联公司都同域内的公司一样从域内政府提供的公共物品中受益，自然应当纳税，而纳税的重要基础就是域内企业所得。如果域内企业利用转移定价将在域内获得的利润转移到域外，即使主观上是为企业经营所需，但客观上却逃避了域内税收。这不仅有违税收公平原则，而且损害了域内政府利益。因此，域内政府一般都会进行积极的法律干预，从而维护域内的税基和税收管辖权。
从国际税收角度，各国为了自身利益对关联企业转移定价行为进行法律干预的结果，导致各国税收立法存在差异，也导致各国转移定价制度存在差异。如果一国的转移定价制度得不到相关国家的认可和配合，那么，各相关国家独立的、存在差异的转移定价制度势必造成对跨国企业的国际双重征税问题，进而影响跨国经营者的利益，不利于国际经济的发展；而要得到相关国家的认可或配合，则又涉及到尊重和保护各相关国家的税基和税收管辖权问题。因此，一国对跨国企业转移定价避税行为的法律干预，不仅要考虑本国的利益，还要考虑相关国家的利益和国际经济发展的需要。也就是说，转移定价的税法控制绝不是一项单纯的本国税务问题，而是一项国际经济政治问题。这也是转移定价税制相对于其它领域税制复杂的根本原因。
二、转移定价税制的原则和方法
考察世界各国税法，可以发现目前各国对转移定价避税行为进行管理和控制的原则主要是正常交易原则。所谓正常交易原则，是指在处理关联企业的转移定价问题时，将关联企业视同独立企业对待，以独立企业的正常交易价格取代不合理的转移定价，重新分配利润，并据以征税。该原则自1977年被《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》和1979年的《联合国关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》采用后，已成为国际上普遍认可并采用的跨国公司及税务机关用于处理转移定价问题的标准。
推究正常交易原则的理论基础，不外乎两个方面：一是从企业角度，假定两个企业之间因所有权而带来的联系完全终止，那么各个独立的企业在各自的经济利益驱使下会如何行动？不言而喻，由于企业的属性是经济的，独立的企业具有独立的经济利益和经济责任，出于保护自己的本能和竞争的需要，每个企业都会尽可能按照公平独立的价格进行交易，同时获得公平的赢利。就税法而言，把正常交易原则作为税务部门处理转移定价问题的标准，实际上正是立法者在设想一个理性的、独立的企业在相同或相似的情况下会如何决策的结果。二是从国际税收角度，既然跨国关联企业的转移定价会涉及各相关国家的税基和税收管辖权，那么以正常交易原则处理跨国关联企业的转移定价问题，无疑会有利于体现税收公平和维护国家间的公平，因为根据正常交易原则确立的税制，其调整的重点不是征纳双方的关系，而是国与国之间的收入分配。基于此，正常交易原则才成为现代各国转移定价税制的基本原则。
为了具体实施正常交易原则，需要确定调整定价的方法。目前国际上比较通行的调整方法主要是可比价格法（CUP法）、再销售价格法（RPM法）和成本加价法（CPM法），通称传统交易法（traditionaltransactionmethods）。“传统交易法是确定关联企业间商务和财务关系状况是否独立的最为直接的方法”[5]，但它在实践中执行有一定的难度，一方面因为跨国公司为数众多，日常交易频繁且数额巨大，税务部门难以做到按照正常交易原则核实每笔交易的价格；另一方面因为在某些情形下，税务部门很难找到那种真正独立的和可供比较的第三方交易价格，如专有技术和特殊服务，其转移价格合理与否往往无从比较。因此国际上又探索出了一种新的调整方法，即交易利润法，包括利润分割法和交易净利润法。此两种方法包含较多经济学内容，本文不再细述。
不论是传统交易法抑或交易利润法，都属于对转移定价的事后调整。对税务部门而言，有种种执行方面的困难[6]；对跨国公司而言，事后调整的不确定性会影响企业的经营决策，甚至有可能使企业面临被双重征税的危险。在这种背景下，预约定价制度应运而生。其基本含义是指纳税人事先将其与域外关联企业之间内部交易的业务往来所涉及的转移定价标准（如定价方法、可比因素、对未来事件的关键性假设等）向税务机关申报，经税务机关认可后，作为计征所得税依据，并免除事后税务机关对转移定价进行价格调整的一种制度。预约定价制度不仅使跨国公司按照事先确定的价格进行交易不必有所顾虑，也使税务机关由此摆脱了繁琐费时的事后审核工作，同时还有利于保证国家税收收入的稳定性。因此，预约定价制度自1991年美国首先采用以来，不仅发达国家竞相采用，许多发展中国家也开始逐步建立。在国际税收协调需要进一步加强的全球化趋势下，预约定价制度“无疑成为避免国际税收争端的一个最具发展潜力的重要措施”[7].
三、我国转移定价税制相关问题及解决思路
我国对转移定价的税法控制主要体现在1991年颁布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第13条及其《实施细则》第52条至第58条。此外，1998年4月国家税务总局根据上述立法及有关税收协定的规定，颁布的《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》（以下简称《规程》），也是转移定价税务管理的重要法律依据，并且，《规程》的内容在2001年修订的《中华人民共和国税收征收管理法》和2002年9月国务院公布的《税收征收管理法实施细则》中得到了反映。从上述立法的相关规定看，我国转移定价税制的指导原则“独立企业原则”与国际上通行的“正常交易原则”是一致的，其所采取的调整方法[8]也是国际上通行的，并且，随着国际转移定价税制的发展，我国立法基本上能够保持与之同步，因此，从总体而言，我国转移定价税制还是先进的。但是，另一方面，它也存在诸多问题：如整体立法的内容过于简单和抽象，缺乏对各种调整方法实际内容的规定，尤其是对国际上认为最重要的可比性问题很少提及；有关劳务和无形资产的转移定价税制立法很不完善；没有规定转移定价避税中的举证责任、国际税收合作问题；关于各种调整方法应循序适用[9]的规定不适当，等等，从而使转移定价税制的一些措施在实践中的应用不仅缺乏合法性和明确性，更增加了管理上的困难，影响了转移定价税制实施的效率。
针对我国转移定价税制中存在的问题，有关部门已着手进行调查调整，专家学者也从各方面提出了解决问题的措施或建议[10].但笔者认为，在一种制度经过实践检验需要调整完善时，并不是单纯提出几条措施或提出几个解决问题的对策就能达到目的的，它必须重新审视该制度赖以确立的原则并根据其实践检验的结果确定一条解决问题的总体思路。就我国转移定价税制而言，保障国家税收安全、对跨国纳税人公平课税固然是其基本要义，但正如前文所言，关联企业的转移定价并非全然为了避税，而当关联企业的转移定价不是为了避税而是一种普通的经营手段时，法律如何保障关联企业作为纳税人（包括跨国公司）应当享有的合法权利和经营利益？特别是在经济全球化的背景下，法律应该如何通过转移定价税制鼓励关联公司利用转移定价促进本企业整体、长远发展，进而促进本国经济发展？对此问题，我国现行的转移定价税制显见是考虑不够的，其存在的诸多问题也皆源于此。如《涉外企业所得税法实施细则》有关转移定价调整方法应循序适用的规定，实际上是过多考虑了主管税务机关在管理上的方便和效率，而较少考虑或没有考虑其采取的方法是否最能反映具体交易的合理结果。换言之，该规定过多侧重了国家的征税权，而忽视了关联企业权利和利益的保护，客观上可能损害经济发展，进而影响国家税基。类似的问题还有许多，限于篇幅，本文不再一一细述。
随着经济国际化和我国市场经济的发展，跨国公司运用转移定价避税的问题将更加突出，完善相关税制，加强反避税固然是今后工作的重点，但在制定或完善相关税制的同时，如何维护关联公司（包括跨国公司）的利益以利于经济发展，也是我们不能不考虑的问题。本文的意义也正在于此。
「注释
[2]所谓关联企业，是指它们之间存在关联关系的企业。各国税法及税收协定一般都没有对关联企业给出简短而明确的定义，只是给出了一些关联企业或关联关系的判定标准。概括起来，主要有两个标准：一是股权控制标准；一是企业经营管理或决策人员的人身关系标准。此外，有些国家在采用上述两个标准的同时，还采用其他一些标准，如资金、技术上的依赖标准等等。参考刘剑文主编《国际税法学》（第二版），北京大学出版社，2004年4月第一版，第240－241页。
[3]此处的“域”是指“法域”，即法的效力的空间范围。一般情况下，一个国家就是一个独立的税收法域。但在个别实行联邦制的国家，由于每一个联邦或州都享有税收立法权，因而，也可能存在多个税收法域。
[4]参见国家税务局科研所编著《西方税收理论》，中国财政经济出版社1997年版，第134页[5]参见《OECD转让定价准则》（1997）。
[6]转移定价的事后调整模式给税务部门带来管理上的沉重负担。一方面，这种事后判断一般要追溯3至5年，长一些的要追溯10年甚至无限期，税务部门要证明当时的交易是否符合当时的公平交易价格有相当难度，尤其是，这种事后的判断是对实际交易的经济实质进行税法的解释和适用，因而很容易造成纳税人和税务部门各执一词的局面；另一方面，税务部门经常困扰于纳税人的不愿提供资料，因此无法有效地进行转移定价的调查、审计和调整。参考刘剑文、熊晓青论文《预先定价税制产生的动因分析》，载《涉外税务》2003年第6期第28页。
[7]参见武艳茹论文：《跨国公司转让定价法律规则研究》，载《财税法论丛》第1卷，2002年4月法律出版社出版。第396页。
[8]根据《涉外企业所得税法实施细则》第54条和《税收征收管理法实施细则》第55条规定，具体调整方法包括可比价格法、再销售价格法、成本加价法和其他合理方法。其中“其他合理的方法”，根据《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》第28条的规定，又包括可比利润法、利润分割法、净利润法、预约定价法以及核定利润率法等。
[9]我国《规程》就各种定价方法的适用顺序并未明确作出规定。但根据《涉外企业所得税法实施细则》第54条，主管税务机关在选择转移定价方法时仍应依照顺序进行，对此规定，国家税务总局1992年颁布的《关联企业间业务往来税务管理实施办法》第7条给与了认可，而根据《规程》第52条，《规程》显然也是接受了各种方法之间适用的先后顺序。
[10]参考赵晋琳、张学斌论文《我国转让定价税制存在问题及改进建议》，载《涉外税务》2003年第9期第34－35页；刘永伟著《转让定价法律问题研究》，北京大学出版社，2004年8月版，第179页、第187页、第195页。
「参考资料
1、刘剑文主编《财税法学》，高等教育出版社（北京），2004年2月版。
2、刘剑文主编《税法学》，人民出版社（北京），2003年6月版。
3、刘剑文主编《国际税法学》，北京大学出版社（北京），2004年4月版。
4、曹鸿轩主编《中国税法教程》，中国政法大学出版社（北京），2003年2月版。
5、刘剑文主编《WTO体制下的中国税收法制》，北京大学出版社，2004年3月版。
6、陈长文等著《财经法律与企业经营》，北京大学出版社（北京），2003年1月版。
7、王顺林著《外商投资企业转让定价研究》，复旦大学出版社，2002年12月版。
8、刘永伟著《转让定价法律问题研究》，北京大学出版社，2004年8月版。
「关键词转移定价；税法控制；法理「正文
在内部交易中利用转移定价（也称转让定价）避税是关联企业[2]谋求高额利润的一个重要手段。在跨国公司，由于各国税制千差万别，客观上又为其利用转移定价进行国际避税提供了前提条件。为了维护国家利益，各国纷纷建立并加强了本国的转移定价税制，对跨国公司的转移定价避税行为进行法律控制。在我国，随着经济活动的日益国际化和市场经济的快速发展，有越来越多的跨国公司来华投资或扩大在华投资规模，跨国公司利用转移定价避税问题非常严重，相应地反避税形势也非常严峻。因此，对转移定价税制进行理论探讨和实践分析，将有助于加强对转移定价避税的认识，提高反避税的立法水平。
一、转移定价税制的法理基础
转移定价是指关联企业为了谋求整体利益的最大化，在集团内部对货物销售、资金借贷、劳务提供、有形财产租赁和无形财产转让等所制定的不同于市场公平竞争的价格，或就费用的分摊所进行的不合理分配。在企业经营领域，关联企业运用转移定价，有时系出于某种商业考虑，如调节利润以树立新建企业的形象，提高其竞争力，或是调节利润以避免海外经营时面临的政治风险、外汇风险、货币风险等。但更多时候是为了减轻税负，逃避税收，如将利润转移到税率低或可免税的关联企业，或是将利润转移到亏损企业，从而实现集团税负最小化。特别是在跨国公司，由于各国的税法差异，它可以更方便地经常利用转移定价的方式将利润从高税负国向低税负国转移，使集团利润在低税负国积聚，从而避免高税负国的税收负担，达到集团最大限度逃避税收的目的。
从企业角度，转移定价并不是一个贬义的概念，只是反映关联企业内部的一种定价原则。考察它的历史可以发现，转移定价问题起源于在同一税收管辖权下的两个关联企业之间的定价策略。最初并不是出于避税目的，而是为了节约交易成本。随着关联企业的发展和国际经济的推进，关联企业的经营从域内发展到域外[3]，相应地，其税务从受制同一税收管辖权发展到受制两个或两个以上税收管辖权。为了追求利益最大化，跨国公司常利用不同的区域税收优势在不同的区域设立功能不同的关联企业，对在这些企业内部的交易进行定价规划，从而降低交易成本，提高整个跨国公司的效益。
从税收角度，根据税收的“公共产品”性和税收的公平性原则，凡从政府获得利益者就应当负担税收。如果获得利益相同者，应负担相同的税收；获得利益不同者，应负担不同的税收；同时，凡具有相同纳税能力者，应负担相等的税收；不同纳税能力者应负担不同的税收[4].对关联公司而言，不论其母公司还是域外的关联公司都同域内的公司一样从域内政府提供的公共物品中受益，自然应当纳税，而纳税的重要基础就是域内企业所得。如果域内企业利用转移定价将在域内获得的利润转移到域外，即使主观上是为企业经营所需，但客观上却逃避了域内税收。这不仅有违税收公平原则，而且损害了域内政府利益。因此，域内政府一般都会进行积极的法律干预，从而维护域内的税基和税收管辖权。
从国际税收角度，各国为了自身利益对关联企业转移定价行为进行法律干预的结果，导致各国税收立法存在差异，也导致各国转移定价制度存在差异。如果一国的转移定价制度得不到相关国家的认可和配合，那么，各相关国家独立的、存在差异的转移定价制度势必造成对跨国企业的国际双重征税问题，进而影响跨国经营者的利益，不利于国际经济的发展；而要得到相关国家的认可或配合，则又涉及到尊重和保护各相关国家的税基和税收管辖权问题。因此，一国对跨国企业转移定价避税行为的法律干预，不仅要考虑本国的利益，还要考虑相关国家的利益和国际经济发展的需要。也就是说，转移定价的税法控制绝不是一项单纯的本国税务问题，而是一项国际经济政治问题。这也是转移定价税制相对于其它领域税制复杂的根本原因。
二、转移定价税制的原则和方法
考察世界各国税法，可以发现目前各国对转移定价避税行为进行管理和控制的原则主要是正常交易原则。所谓正常交易原则，是指在处理关联企业的转移定价问题时，将关联企业视同独立企业对待，以独立企业的正常交易价格取代不合理的转移定价，重新分配利润，并据以征税。该原则自1977年被《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》和1979年的《联合国关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》采用后，已成为国际上普遍认可并采用的跨国公司及税务机关用于处理转移定价问题的标准。
推究正常交易原则的理论基础，不外乎两个方面：一是从企业角度，假定两个企业之间因所有权而带来的联系完全终止，那么各个独立的企业在各自的经济利益驱使下会如何行动？不言而喻，由于企业的属性是经济的，独立的企业具有独立的经济利益和经济责任，出于保护自己的本能和竞争的需要，每个企业都会尽可能按照公平独立的价格进行交易，同时获得公平的赢利。就税法而言，把正常交易原则作为税务部门处理转移定价问题的标准，实际上正是立法者在设想一个理性的、独立的企业在相同或相似的情况下会如何决策的结果。二是从国际税收角度，既然跨国关联企业的转移定价会涉及各相关国家的税基和税收管辖权，那么以正常交易原则处理跨国关联企业的转移定价问题，无疑会有利于体现税收公平和维护国家间的公平，因为根据正常交易原则确立的税制，其调整的重点不是征纳双方的关系，而是国与国之间的收入分配。基于此，正常交易原则才成为现代各国转移定价税制的基本原则。
为了具体实施正常交易原则，需要确定调整定价的方法。目前国际上比较通行的调整方法主要是可比价格法（cup法）、再销售价格法（rpm法）和成本加价法（cpm法），通称传统交易法（traditional transaction methods）。“传统交易法是确定关联企业间商务和财务关系状况是否独立的最为直接的方法”[5]，但它在实践中执行有一定的难度，一方面因为跨国公司为数众多，日常交易频繁且数额巨大，税务部门难以做到按照正常交易原则核实每笔交易的价格；另一方面因为在某些情形下，税务部门很难找到那种真正独立的和可供比较的第三方交易价格，如专有技术和特殊服务，其转移价格合理与否往往无从比较。因此国际上又探索出了一种新的调整方法，即交易利润法，包括利润分割法和交易净利润法。此两种方法包含较多经济学内容，本文不再细述。
不论是传统交易法抑或交易利润法，都属于对转移定价的事后调整。对税务部门而言，有种种执行方面的困难[6]；对跨国公司而言，事后调整的不确定性会影响企业的经营决策，甚至有可能使企业面临被双重征税的危险。在这种背景下，预约定价制度应运而生。其基本含义是指纳税人事先将其与域外关联企业之间内部交易的业务往来所涉及的转移定价标准（如定价方法、可比因素、对未来事件的关键性假设等）向税务机关申报，经税务机关认可后，作为计征所得税依据，并免除事后税务机关对转移定价进行价格调整的一种制度。预约定价制度不仅使跨国公司按照事先确定的价格进行交易不必有所顾虑，也使税务机关由此摆脱了繁琐费时的事后审核工作，同时还有利于保证国家税收收入的稳定性。因此，预约定价制度自1991年美国首先采用以来，不仅发达国家竞相采用，许多发展中国家也开始逐步建立。在国际税收协调需要进一步加强的全球化趋势下，预约定价制度“无疑成为避免国际税收争端的一个最具发展潜力的重要措施”[7].
三、我国转移定价税制相关问题及解决思路
我国对转移定价的税法控制主要体现在1991年颁布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第13条及其《实施细则》第52条至第58条。此外，1998年4月国家税务总局根据上述立法及有关税收协定的规定，颁布的《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》（以下简称《规程》），也是转移定价税务管理的重要法律依据，并且，《规程》的内容在2001年修订的《中华人民共和国税收征收管理法》和2002年9月国务院公布的《税收征收管理法实施细则》中得到了反映。
从上述立法的相关规定看，我国转移定价税制的指导原则“独立企业原则”与国际上通行的“正常交易原则”是一致的，其所采取的调整方法[8]也是国际上通行的，并且，随着国际转移定价税制的发展，我国立法基本上能够保持与之同步，因此，从总体而言，我国转移定价税制还是先进的。但是，另一方面，它也存在诸多问题：如整体立法的内容过于简单和抽象，缺乏对各种调整方法实际内容的规定，尤其是对国际上认为最重要的可比性问题很少提及；有关劳务和无形资产的转移定价税制立法很不完善；没有规定转移定价避税中的举证责任、国际税收合作问题；关于各种调整方法应循序适用[9]的规定不适当，等等，从而使转移定价税制的一些措施在实践中的应用不仅缺乏合法性和明确性，更增加了管理上的困难，影响了转移定价税制实施的效率。
针对我国转移定价税制中存在的问题，有关部门已着手进行调查调整，专家学者也从各方面提出了解决问题的措施或建议[10].但笔者认为，在一种制度经过实践检验需要调整完善时，并不是单纯提出几条措施或提出几个解决问题的对策就能达到目的的，它必须重新审视该制度赖以确立的原则并根据其实践检验的结果确定一条解决问题的总体思路。就我国转移定价税制而言，保障国家税收安全、对跨国纳税人公平课税固然是其基本要义，但正如前文所言，关联企业的转移定价并非全然为了避税，而当关联企业的转移定价不是为了避税而是一种普通的经营手段时，法律如何保障关联企业作为纳税人（包括跨国公司）应当享有的合法权利和经营利益？特别是在经济全球化的背景下，法律应该如何通过转移定价税制鼓励关联公司利用转移定价促进本企业整体、长远发展，进而促进本国经济发展？对此问题，我国现行的转移定价税制显见是考虑不够的，其存在的诸多问题也皆源于此。如《涉外企业所得税法实施细则》有关转移定价调整方法应循序适用的规定，实际上是过多考虑了主管税务机关在管理上的方便和效率，而较少考虑或没有考虑其采取的方法是否最能反映具体交易的合理结果。换言之，该规定过多侧重了国家的征税权，而忽视了关联企业权利和利益的保护，客观上可能损害经济发展，进而影响国家税基。类似的问题还有许多，限于篇幅，本文不再一一细述。
随着经济国际化和我国市场经济的发展，跨国公司运用转移定价避税的问题将更加突出，完善相关税制，加强反避税固然是今后工作的重点，但在制定或完善相关税制的同时，如何维护关联公司（包括跨国公司）的利益以利于经济发展，也是我们不能不考虑的问题。本文的意义也正在于此。
「注释
[2] 所谓关联企业，是指它们之间存在关联关系的企业。各国税法及税收协定一般都没有对关联企业给出简短而明确的定义，只是给出了一些关联企业或关联关系的判定标准。概括起来，主要有两个标准：一是股权控制标准；一是企业经营管理或决策人员的人身关系标准。此外，有些国家在采用上述两个标准的同时，还采用其他一些标准，如资金、技术上的依赖标准等等。参考刘剑文主编《国际税法学》（第二版），北京大学出版社，2004年4月第一版，第240－241页。
[3] 此处的“域”是指“法域”，即法的效力的空间范围。一般情况下，一个国家就是一个独立的税收法域。但在个别实行联邦制的国家，由于每一个联邦或州都享有税收立法权，因而，也可能存在多个税收法域。
[4] 参见国家税务局科研所编著《西方税收理论》，中国财政经济出版社1997年版，第134页[5] 参见《oecd转让定价准则》（1997）。
[6] 转移定价的事后调整模式给税务部门带来管理上的沉重负担。一方面，这种事后判断一般要追溯3至5年，长一些的要追溯10年甚至无限期，税务部门要证明当时的交易是否符合当时的公平交易价格有相当难度，尤其是，这种事后的判断是对实际交易的经济实质进行税法的解释和适用，因而很容易造成纳税人和税务部门各执一词的局面；另一方面，税务部门经常困扰于纳税人的不愿提供资料，因此无法有效地进行转移定价的调查、审计和调整。参考刘剑文、熊晓青论文《预先定价税制产生的动因分析》，载《涉外税务》2003年第6期第28页。
[7] 参见武艳茹论文：《跨国公司转让定价法律规则研究》，载《财税法论丛》第1卷，2002年4月法律出版社出版。第396页。
[8]根据《涉外企业所得税法实施细则》第54条和《税收征收管理法实施细则》第55条规定，具体调整方法包括可比价格法、再销售价格法、成本加价法和其他合理方法。其中“其他合理的方法”，根据《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》第28条的规定，又包括可比利润法、利润分割法、净利润法、预约定价法以及核定利润率法等。
[9] 我国《规程》就各种定价方法的适用顺序并未明确作出规定。但根据《涉外企业所得税法实施细则》第54条，主管税务机关在选择转移定价方法时仍应依照顺序进行，对此规定，国家税务总局1992年颁布的《关联企业间业务往来税务管理实施办法》第7条给与了认可，而根据《规程》第52条，《规程》显然也是接受了各种方法之间适用的先后顺序。
[10]参考赵晋琳、张学斌论文《我国转让定价税制存在问题及改进建议》，载《涉外税务》2003年第9期第34－35页；刘永伟著《转让定价法律问题研究》，北京大学出版社，2004年8月版，第179页、第187页、第195页。
「参考资料
1、刘剑文主编《财税法学》，高等教育出版社（北京），2004年2月版。
2、刘剑文主编《税法学》，人民出版社（北京），2003年6月版。
3、刘剑文主编《国际税法学》，北京大学出版社（北京），2004年4月版。
4、曹鸿轩主编《中国税法教程》，中国政法大学出版社（北京），2003年2月版。
5、刘剑文主编《wto体制下的中国税收法制》，北京大学出版社，2004年3月版。
6、陈长文等著《财经法律与企业经营》，北京大学出版社（北京），2003年1月版。
7、王顺林著《外商投资企业转让定价研究》，复旦大学出版社，2002年12月版。
8、刘永伟著《转让定价法律问题研究》，北京大学出版社，2004年8月版。
一、我国转移定价税制的发展历程
我国的转移定价税制源于经济特区的反避税实践。深圳市在1988年初以市政府名义制定并实施的《深圳经济特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法》，实际上就是我国最早的转移定价税制法规。在此基础上，1991年我国对中外合资经营企业所得税和外国企业所得税进行合并，在《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则中明确规定外商投资企业或者外国企业与其关联企业之间的业务往来应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。这标志着我国在涉外税收管理中全面实施了转移定价税制。此后，我国在1992年9月公布的《中华人民共和国税收征收管理法》及1993年8月公布的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》中制定了有关的条款，从而完善了我国转移定价税制的立法工作。需要特别指出的是，国家税务局于1992年10月根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则有关规定，制定了《关联企业业务往来税务管理实施办法》，这就大大充实了我国转移定价税制的内容。我国目前转移定价税制中对于关联企业的认定、独立企业之间业务往来的认定、调整方法以及调整时限问题都作了相应的规定。
二、我国转移定价税制存在的问题
我国目前的转移定价税制，无论在基本理论方面还是在具体运用上，都已和国际惯例接轨，并且在发展中国家居于领先地位。这无疑对加强经济建设，进一步推进改革开放，完善税制建设，维护国家权益起着积极作用。但也必须看到，我国转移定价税制的实施仅仅才起步，其中仍存在着许多不足之处，使税务机关在实施转移定价税制的过程中显得乏力。
1、思想认识问题。目前尚有许多人提出严格实施转移定价税制会损伤外商来华投资的积极性，从而影响我国实施改革开放的大政方针，影响了先进技术、管理经验以及资金的吸收和引进工作。
2、调整方法问题。我国转移定价税制中规定了转移定价的四种调整方法和使用顺序。应当承认，前三种方法与国际经济合作与发展组织（oecd）指南所规定的符合正常交易原则的可比非受控价格法、转售价格法和成本加成法是—一对应的；但对第四种方法没有作出十分明确的规定和解释，对于经合组织指南中可以借助的交易利润法也只字未提。而在我国的征管实践中，或许是出于方便和可操作性的需要，经办人员往往偏爱使用核定利润率对关联企业转移定价进行调整。这难免有背离正常交易原则之嫌。不仅如此，我国转移定价税制中对于各种调整方法规定机械的使用顺序，也值得商榷。
3、缺乏标准问题。我国转移定价税制的内容虽然比较丰富，但与西方发达国家的转移定价税制相比较，规定过于简单，没有规定各种方法的实际内容。关于劳务转让价格的调整和无形资产转让价格的调整这一问题尤为突出。由于标准不明确，致使有关人员在遇到实际问题时，无法从现有规定中找到相应的条款来操作。
4、举证责任问题。缺乏关于纳税人负有举证责任的条款是现行转移定价税制的主要缺陷之一。所谓明确纳税人的举证责任，其一般做法是明确规定纳税人在转移定价案件中负有举证责任，而如果税务机关裁定纳税人有转移定价避税行为，纳税人又不能提供与事实相反的证明，则按税务机关的裁定执行。由于我国尚缺乏这类条款，税务机关在实施转移定价税制时没有权威性，往往处于被动地位。外商大都采取一拖再拖、讨价还价的办法与税务机关周旋，叹苦经，讲困难，要求照顾，甚至以上告相威胁，造成税务机关调整转移价格避税业务的时间都比较长，通常需要半年甚至一年。
三、改进建议
1、端正思想认识。吸引外资和防止利税流失，对我国来说，两者都很重要，处理得当，措施得法，两者不是鱼与熊掌不可兼得。完善我国转移定价税制，创造良好的外部环境，使外商投资者能够合法经营，并能通过正常渠道实现其经营策略和经济效益，对中外双方都有利。
2、完善现有转移定价税制，增强可操作性。
（1）增加国际惯例中所认可的交易利润法，即将利润分割法和交易净利润率法作为现有方法的补充，完善转移定价调整方法体系。
（2）废除对调整方法使用固定顺序的规定，允许根据具体情况选择最适用的转移定价调整方法，但对选定的方法必须详细列出理由以说明所作选择符合正常交易原则中的最优法则。
（3）进一步阐明劳务收费正常标准，明确集团内部按成本转让劳务的可能性，并对成本应包括的因素和正常收费何时可以包括利润因素等一系列操作性问题作出规定。
（4）对无形资产转移定价予以特别规定。明确回答无形资产转让如何适用正常交易原则这一特殊问题，建立一套无形资产转移定价的调整方法。
（5）明确规定纳税人的举证责任。让纳税人证明自己无不正当的纳税行为，是一种已经被世界很多国家的反避税实践反复证明了的、得力而有效的措施，我国完全可加以采用。
3、颁布新的法规，以增强转移定价税制的完整性和科学性。
（1）施行“高低两难法”条例。这就是要求关联企业的一方或双方向税务当局如实申报价格，若税务当局认为卖方报价过低，有权指定它以该价卖给非关联企业；若税务当局认为买方报价过高，有权责令它以该价购买非关联企业同类产品，以使申报价格不敢过高，也不敢过低，对其有利的价格便是公平价格，以此作为最终实行预先走价协定的过渡措施。
关键词:增值税;新旧准则;比较
一、引言
2009年1月1日起,我国在全国范围内实施增值税转型改革,国家为顺利实施增值税转型改革,2008年重新颁布了《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》,同时出台了一些与之相配套的政策文件,特别是新的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》都是在原有的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的基础上修订的,与原有政策相比对很多内容进行了修改,那么,新的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》与原有的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》之间存在的变化,新的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的实施同原有的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》相比对会计处理产生的影响是本文所要探讨和研究的主题。
二、增值税新旧准则比较
(一)增值税新旧准则的会计变化比较
1、增值税会计科目的变化。增值税旧准则是“应交税金—应交增值税”,新准则是“应交税费—应交增值税”,旧准则中的应交税金还包括了教育税金及附加等内容。明细科目相对少了“转出未交增值税”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“移出多交增值税”等二级科目。
2、存货会计核算的变化。旧准则中,很多人为的操作使存货的成本存在不实记录,而新准则中存货成本是以公允价值入账,防止人为摊销方法的变化,从而减少了人为操作的空间,大大提高了存货成本的可靠性、准确性。
3、增值税月末与缴纳时会计核算的变化。因为增值税会计科目的变化,旧准则要分很多的明细科目,而新的规则只需要在“应缴税费—应交增值税(已交税金)”科目中核算。相比之下旧准则远远比新准则麻烦很多,所以新准则的产生大大减少了会计人员的工作量。
总体来说,增值税修改之后使增值税更加简单明了的展现出来,使会计核算更加清晰,提高了核算的准确性,减少了会计人员的工作量,更便于信息使用者清晰地了解本单位的财务状况。
(二)增值税纳税义务的确认。旧《企业会计制度》对增值税纳税义务确定的规定中明确指出:企业在销售货物或者应税劳务的纳税义务发生的时间,按销售结算方式的不同,可以分为以下六种:
1、采取直接收款方式销售货物,不论货物是否发出,均为收到销售额或取得索取销售额的凭据,并将提货单交给买方的当天;
2、采取托收承付和委托银行收款方式销售货物,为发出货物并办妥托收手续的当天;
3、采取赊销和分期收款方式销售货物,为按合同约定的收款日期的当天;
4、采取预收货款方式销售货物,为货物发出的当天;
5、委托其他纳税人代销货物,为收到代销单位销售的代销清单的当天;
6、销售应税劳务,为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天。
新的《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的主要变化在于:
1、《增值税暂行条例》修订的主要内容
(1)允许抵扣固定资产进项税额;
(2)为了避免转型后可能避免的税收漏洞问题,修订后的暂行条例规定,与企业技术更新无关且内容混为个人消费品(如小汽车、汽艇等)所含的进项税额,不得予以抵扣;
(3)降低小规模纳税人的征收率。修订前小规模纳税人的征收率为6%,1988年开始将小规模纳税人划分为工业和企业两种,征收率分别为6%和4%修订后的小规模纳税人不再设置工业和企业两档征收率,将征收率降至3%;
(4)将一些近些年来陆续推出已经执行的增值税政策体现到修订后的条例中,主要补充了有关于农产品和运输费用扣除率、对增值税纳税人进行资格认定等规定,取消了已不再执行的对来料加工、来料装配和补偿贸易进口设备的免税规定;
(5)根据税收征管,为了方便纳税人纳税申报,提高纳税服务水平,缓解征收大厅的申报压力,将纳税申报期限从10日延长至15日。
2、《增值税暂行条例实施细则》修订的主要内容
(1)限定了固定资产抵扣的具体范围;
(2)部分现行税收政策体现到修订后的细则中;
(3)明确了增值税扣税凭证的范围;
(4)一般纳税人认定门槛降低;
(5)混合销售行为按销售额超过50%确定征收营业税或增值税;
(6)建筑业混合销售由国、地税分别征收;
(7)兼营业务不分别核算,已由国、地税分别核算;
(8)未按规定开具的红字发票不得扣减销项税额;
(9)价外费用范围缩小;
(10)非正常损失不再包括自然灾害损失;
(11)免税权可自行选择放弃;
(12)个体工商户申请一般纳税人不需报省局审批;
(13)销售收入确认的变化;
(14)个人起征点提高。
(三)新会计制度和《企业会计准则》与原会计制度的区别。新《企业会计制度》和《企业会计准则》与原会计制度的最大区别在于采取了实质重于形式的原则,也就是确认时间的不同导致计入的时间也不同。在新会计制度实施以前,增值税纳税义务发生时间与会计核算上销售收入确认时间基本一致,在新会计制度实施以后,由于新制度对销售收入的确认原则发生了重大变化,致使会计核算上销售收入的确认与纳税义务发生时间的确认上存在不一致。
按照新会计制度,销售收入的确认与纳税义务发生时间的确认不相一致,即使企业没有销售收入,同样可能产生应交税金(应交增值税等),企业的计税销售额与计算损益的营业额在量上不一定是相等的。用企业的销售收入和适用税率计算销项税额的方法在新会计制度下已不再完全适用。
新会计准则下,存在一些偷税、漏税等问题,纳税人在销售商品后,应依据新的会计准则,在还没有确认销售收入前,因将销售商品计入“发出商品”的账户上,不按税法规定确认纳税义务发生时间,一直到销售收入的确认后再计算应交税金(应交增值税)。这样销售收入在时间上就存在差异,同时增值税也有出入。
三、我国新增值税准则对会计处理的影响
(一)不能抵扣增值税的进项税额。2009年1月1日之前购入固定资产取得专用发票的进项税额是直接计入固定资产的成本;2009年1月1日之后购入的固定资产取得的专业发票上的进项税额是可以从销项税额中抵扣的。
企业外购货物用于非应税劳务,则不能通过“销项税”抵扣,应将外购货物已计算缴纳的增值税进项税予以转出。
纳税人兼营免税项目无法准确划分不得抵扣的进项税额部分,若企业生产的产品全是免税项目,则购进货物的进项税计入采购成本。
因为购进的货物用于集体福利或个人消费,用途发生了改变,则进项税额不能抵扣。
购入时由于已损失和没有损失的货物混在一起,为了准确计算出已损失的货物的进项税,先是按合同或发票所开发票上的进项税额加上运费结算单据所列运费、建设基金项目金额的7%计算得到的进项税额,再乘以非正常损失的购进货物所占的比例,得出可以抵扣的进项税额。
(二)分期收款销售业务增值税纳税义务的计量和会计处理。对于分期收款销售商品收入的确认,我国《企业会计准则第14号——收入》中做出了明确的规定:一是企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入的金额;二是如果合同或协议价款的收取采取递延方式,实质上具有融资性质的,应当按照应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入的金额。此规定也就是表明企业不再分期确认销售收入。收入确认的变化也会导致增值税纳税义务的计量也发生了相应的变化。
(三)无形资产增值税的涉税处理和会计处理。新会计准则中规定,无形资产在开发阶段的支出可以进行资本化,但是新的会计准则和相关的税法中没有对无形资产研发中领用的材料的性质加以说明。事实上,企业在研发过程中领用的原材料可以分为三大类:一是企业为研发专门购入的材料;二是企业原为生产产品购入的原材料;三是企业自产的产品。因其目的不同,其核算也不同。在当前的会计准则里,对于无形资产研发中领用材料中,还没有涉及增值税的处理。
无形资产的研发支出不仅包括其所领用的生产用材料的价值,还包含其购进时所涉及的增值税。无形资产在研发过程中,领用本企业生产的产品符合要求,应按视同销售业务处理,即在结转库存商品成本的同时,还要按照其公允价值核算应交增值税销项税额,将产品的成本和按其公允价值计算的增值税均计入无形资产的研发支出中。
(四)固定资产中的增值税计量和会计处理。自2009年1月1日起,增值税在我国发生了转变,从原先的生产型增值税转变到现在的消费型增值税,区别就是进项税额是否可以从销项税中抵扣。
(五)一般纳税人与小规模纳税人的增值税会计处理
【摘要】随着《企业会计准则》、《企业会计准则应用指南》、《企业会计准则讲解》、《增值税暂行条例》及实施细则和《企业所得税法》及实施条例等相关法规的陆续出台，视同销售货物行为的会计处理问题引起会计理论和实务界广泛争论。应从会计和税法的视角对视同销售行为进行探讨，提出划分视同销售货物行为的具体理论依据，并对视同销售行为进行重新分类，阐明相应的会计处理。
【关键词】视同销售货物行为；会计处理；辨析
一、 引言
税收和会计是两个不同的领域，但又密不可分。由于各自目标不同、服务对象不同和会计准则与税法微观层面上的复杂性，两者之间必然存在分歧和差异。随着《企业会计准则》、《企业会计准则讲解》、《企业会计会计专业毕业论文范文准则应用指南》、《增值税暂行条例》及实施细则和《企业所得税法》及实施条例等相关法规陆续出台，视同销售货物行为的会计处理问题，引起会计理论和实务界的广泛争论。其主要原因是，目前《企业会计准则》、《企业会计准则讲解》、《企业会计准则应用指南》均未对税法上的视同销售货物行为会计处理给出全面明确表述。
加上增值税和所得税视同销售货物行为在范围、划分标准、销售价格的确认方法等方面存在的差异，更增加了学习和掌握的难度。主流观点对税法中视同销售货物行为，区分为会计销售和应税销售，即只对部分视同销售业务在会计确认收入。持此观点者的争论，多集中在视同销售货物行为的划分标准上。主要存在以货物是否离开企业为标准、以是否取得相关经济利益为标准和以货物所有权是否转移为标准三种观点。笔者认为，上述观点均不够全面，缺乏说服力。本文分别从会计和税法的视角对视同销售行为进行探讨，提出视同销售货物行为的划分应以会计准则为主要依据的观点和具体划分依据。在此基础上，对视同销售行为进行重新分类，并说明相应的会计处理。
二、 增值税与企业所得税视同销售货物行为的会计处理
《增值税暂行条例实施细则》第四条、第十六条，《企业所得税法实施条例》第二十五条、第十三条、国税函〔2008〕828号、国税发〔2000〕118号、国税发〔2000〕119号分别规定了增值税和所得税的视同销售货物行为及销售价格的确定方法。税法规定视同销售货物行为的目的在于强调企业对应视同销售货物行为计算缴纳有关税款，便于税源的控制，防止税款流失，并非规定视同销售货物行为均应在会计上确认收入。纳税人既要按照会计准则体系的要求对会计要素进行确认、计量和报告，又要严格按照税法要求计算和申报。因此，判断视同销售货物行为是否应在会计上确认收入的主要依据应是会计准则，而不是税法。因为会计和税法是两个不同的领域，有着不同目标和服务对象，这必然导致两者之间存在着差异。在会计处理中，当会计准则和税法发生矛盾时，应优先考虑遵循会计准则，以保证会计报告的质量。
（一）进行会计处理的理论依据
1.《企业会计准则——基本准则》中收入的定义：
收入是指企业在日常活动中形成的、导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。基本准则对于收入或费用的确认突出日常经营活动，只有日常经营活动形成的经济利益流入或流出才构成营业收入或成本；非日常活动形成的经济利益流入或流出属于利得或损失，计入营业外收入或支出。
2.《企业会计准则第14号——收入》中销售商品收入确认的5个条件：
销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施有效控制；收入金额能够可靠计量；相关经济利益很可能流入企业；相关的、己发生的或将发生的成本能够可靠计量。前两条是用来证明销售商品的交易是否真正完成的，后三条是收入确认的基本条件，也叫作收入确认的核心条件。所有收入的确认都要满足这三个条件。
3.《企业会计准则——基本准则》中公允价值计量的规定：
公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
4.《企业会计准则——基本准则》中实质重于形式原则的规定：
实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。实际上，企业可将大部分视同销售货物行为分为两部分，一是将货物出售，取得货款。出售货物业务与企业正常销售业务处理相同，其发生的损益计入当期损益。二是以取得的货币进行投资、利润分配、发放集体福利或个人消费等。虽然在这类业务中实际上并没有发生相应的货币流入与流出，但实质上已满足收入确认的基本条件。因此，上述视同销售货物行为发生时，应确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。否则，只结转移送货物的成本。
5.现有具体准则的规定：
（1）《企业会计准则第9号——应付职工薪酬》应用指南明确规定，企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。
（2）《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》和应用指南明确规定，换出资产为存货的，具有商业实质和公允价值计量条件的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应成本。不具有商业实质，或公允价值不能计量的，应以账面价值结转。
（3）《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南明确规定，债务人以非现金资产存货抵偿债务的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应成本。需要说明的是，与国际财务报告准则的地位不同（不属于法规体系，不具有强制性），我国现行企业会计准则作为法规体系，具有强制性的特点，要求企业必须执行，否则就属于违规行为。因此，当相应的具体准则或应用指南中，有关于视同销售货物行为的具体规定时，应当执行具体准则或应用指南；否则，应参照具体准则、应用指南或依据基本准则进行相应的会计处理，而不能抛弃会计准则，而优先考虑税法的有关规定。
（二）视同销售货物行为具体分类与会计处理 &nbs
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在充分考虑以上五个方面基础上，参照增值税法规和企业所得税法规，可将视同销售货物行为的业务分为以下四类：
1.增值税和企业所得税法规均视同销售，会计上也作为销售处理的行为：
（1）自产、委托加工或购进的货物用于非货币性资产交换（具有商业实质且换出资产的公允价值能够可靠计量）、债务重组的。按《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》和《企业会计准则第12号——债务重组》及应用指南中明确规定，在会计上应作销售处理。具体会计处理如下：确认收入和增值税销项税额时，借记“固定资产”等有关科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”；结转货物实际成本时，借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”。此类业务会计处理与税法规定一致，不是企业所得税的纳税调整项目。
（2）自产、委托加工或购进的货物用于利润分配。会计准则虽未明确规定此类业务的会计处理方法，但该类业务符合商品销售收入确认的基本条件，可参照上述第一类业务进行会计处理。借记“应付股利”，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”；结转货物实际成本时，借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”。
（3）自产、委托加工的货物用于发放非货币性福利。按《企业会计准则第9号——应付职工薪酬》及应用指南中明确规定，在会计上应作销售处理。借记“应付职工薪酬”，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”；结转货物实际成本时，借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”。
（4）委托代销和受托代销货物。代销可分为视同买断方式和收取手续费方式两种。视会计毕业论文范文同买断方式的委托代销和销售视同买断方式的代销货物均符合销售商品收入确认的条件。无论是委托方和受托方均可按正常的商品销售进行会计处理。对于收取手续费方式的委托代销业务，委托方在商品发出时通常不确认销售商品收入，因为，此时尚不满足销售商品收入确认的后3个条件，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入。
受托方在商品销售实现时发生增值税纳税义务，按商品销售额计算缴纳增值税，但受托方在会计上并不确认商品销售收入。而是按合同或协议约定的方法计算确定的手续费收入，在会计上确认为主营业务收入或其他业务收入。对于委托代销和受托代销货物的会计处理，不再赘述。
值得注意的是，受托方的代销手续费收入属于提供非增值税应税劳务收入，应按《企业企业所得税法》和《营业税暂行条例》规定计算缴纳企业所得税和营业税。另外，《增值税暂行条例实施细则》规定，委托其他纳税人代销货物纳税义务发生时间为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。这意味着会计上确认收入的时间，可能会与《增值税暂行条例实施细则》规定的纳税义务确认时间产生差异。
（5）实行统一核算的非属于同一县(市)的总机构与分支机构之间或分支机构之间用于销售目的的货物移送。指将企业自产、委托加工的货物用于非属于同一县(市)的机构之间用于销售目的的移送。在两个机构统一核算情况下，是否视同销售关键在于是否“用于销售”。据国税发〔1998〕137号文规定，“用于销售”是指受货机构发生向购货方开具发票，或向购货方收取货款情形之一的经营行为。如果受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税。未发生上述两项情形的，则应由总机构统一缴纳增值税。
如果受货机构只就部分货物向购买方开具发票或收取货款，则应当区别不同情况计算并分别向总机构所在地或分支机构所在地缴纳税款。一般情况下，此类行为会导致货物所有权发生转移，因此属于企业所得税视同销售行为。因为转移货物的机构实行统一核算，所以无论由受货方向其所在地税务机关缴纳增值税，还是由总机构统一缴纳增值税，在会计上均应作统一的核算。至于各机构之间的内部核算问题，只需通过内部往来账或明细账核算。
此类视同销售业务时，总机构具体会计处理如下：如果货物移送时，不能确认销售实现，只需按计税价格计算缴纳增值税。借记“应收账款”或“银行存款”；贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”。待销售实现（受货方将货物销售出去）时，再按正常的商品销售确认销售收入，借记“应收账款”或“银行存款”；贷记“主营业务收入”。如果货物移送时，能够确认销售实现，则直接借记“应收账款”或“银行存款”；贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”。以上五类业务的会计处理与企业所得税法规定一致，均不是企业所得税的纳税调整项目。
2.增值税和企业所得税法规均视同销售，但会计上不作为销售处理的行为：
（1）货物无偿捐赠。货物无偿捐赠属于非日常活动，并且捐赠行为不产生可靠计量的经济利益的流入，不能在会计上确认为收入。具体会计处理如下：捐赠货物移送时，应结转捐赠货物的实际成本并确认货物的进项税额转出额。借记“营业外支出”，贷记“库存商品”、毕业论文 “应交税费——应交增值税(进项税额转出)”。
（2）非货币性资产交换（不具有商业实质或交换涉及的资产公允价值不能可靠计量）。根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》应用指南，具体会计处理如下：换出货物时，应以账面价值结转存货成本，按增值税计税价格计算增值税销项税额。借记“固定资产”等科目，贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”。
上述两类业务均是企业所得税的纳税调整项目，应按企业同类资产同期对外销售价格确定计税收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定计税收入，作为应税收入的调增金额。
3.企业所得税法规视同销售而增值税法规不视同销售，但会计上作为销售处理的行
为：
这类业务主要包括将企业外购的货物用于发放职工福利。该类行为不属于增值税暂行条例实施细则的视同销售行为，而属于不得从销项税额中抵扣进项税额的项目，但该类行为改变资产所有权属，属于企业所得税法规定的视同销售行为。将企业外购的货物用于发放职工福利，符合《企业会计准则第9号——应付职工薪酬》应用指南明确规定，在会计上应作为销售处理，同时转出相应的进项税额。具体会计处理如下：确认收入并确认货物的进项税额转出额时，借记“应付职工薪酬”，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”；结转货物成本时，借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”。此类业务的会计处理与企业所得税法规定一致，不是企业所得税的纳税调整项目。
4.增值税视同销售而企业所得税不视同销售行为，会计上不作为销售处理：
主要包括将企业自产、委托加工的货物用于在建工程或企业的集体福利项目（职工食堂、托儿所、医院等）两类行为。这两类行为属于增值税暂行条例实施细则中视同销售货物行为，但均未改变货物的所有权属，又不符合会计准则中销售商品收入的确认条件，因此不属于企业所得税法规定的视同销售行为，会计上也不作为销售处理。
（1）将企业自产、委托加工的货物用于在建工程。货物移送时，应以账面价值结转存货成本，按增值税计税价格计算增值税销项税额
--> 。借记“在建工程”，贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”。
（2）将企业自产、委托加工的货物用于企业的集体福利项目（职工食堂、托儿所、医院等）。货物移送时，应以账面价值结转存货成本，按增值税计税价格计算增值税销项税额。借记“应付职工薪酬”，贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”。两类业务的会计处理与企业所得税法规定一致，不是企业所得税的纳税调整项目。需要说明的是，根据《消费税暂行条例》及实施细则的规定，纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面，于移送使用时纳税。此规定虽未明确以上行为视同销售货物，但实质上属于应纳消费税的视同销售行为。具体会计处理可参照以上增值税和企业所得税的视同销售货物行为进行。
三、建议
新会计准则在确认、计量和财务报表结构方面，确立了资产负债表观的核心地位。有人认为将大部分视同销售行为在会计上确认为收入，有背于资产负债表观。事实上，将大部分视同销售行为在会计上确认为收入，完全符合会计准则和实质重于形式原则。虽然增加了利润表中的收入、费用、利润，但并不是虚增。同时，也不影响存货成本在资产负债中的反映，只是可能会增加资产负债表中未分配利润项目的金额。值得注意的是，视同销售毕竟与普通的商品销售不同，通常不能直接增加企业的现金流入。
为了增加会计信息的决策有用性，建议在利润表附注中揭露营业收入和营业成本中视同销售货物产生的收入、结转成本和毛利的金额，以及对会计利润产生的影响，从而有助于会计信息使用者更加全面、系统地分析评价企业的盈利能力及其构成与质量。同时，会计信息使用者应加强对现金流会计专业毕业论文范文量表中经营活动产生现金流量的分析，以弥补此不足。另外，应当统一税法上视同销售货物行为销售额的确定办法，以免给计税依据和会计销售收入的确认造成不必要的混乱，减轻纳税人的财务核算成本、纳税遵从成本和税务部门的税收管理成本。
参考文献：
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[4]中华人民共和国财政部.企业会计准则讲解[m].北京:人民出版社,2007:113,148,188,206.
