时间：2023-09-18 17:33:32
关键词：一般纳税人；小规模纳税人；身份；税收筹划
中图分类号：F810.42文献标志码：A文章编号：1673-291X（2008）19-0022-02
由于不同类别纳税人的增值税税率和征收方法不同，税收优惠政策也不同，而且差异较大。增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，以及增值税纳税人身份的可转换性规定，为纳税人通过其身份的选择进行事前筹划提供了可能性。
一、一般纳税人和小规模纳税人的认定
《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》将纳税人按其经营规模大小及会计核算健全与否划分为一般纳税人和小规模纳税人。
（一）小规模纳税人的认定标准
小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。所称会计核算不健全是指不能正确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额。
根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，小规模纳税人的认定标准是：（1）从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万元以下的；（2）从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的；（3）年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人纳税。
对小规模纳税人的确认，由主管税务机关依税法规定的标准认定。另外，财政部和国家税务总局规定：从1998年7月1日起，凡年应税销售额在180万元以下的小规模商业企业、企业性单位，以及以从事货物批发或零售为主，并兼营货物生产或提供应税劳务的企业、企业性单位，无论财务核算是否健全，一律不得认定为增值税一般纳税人。
（二）一般纳税人的认定标准
一般纳税人是指年应征增值税销售额（以下简称年应税销售额，包括一个公历年度内的全部应税销售额），超过增值税暂行条例实施细则规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位（以下简称企业）。
下列纳税人不属于一般纳税人：
（1）年应税销售额未超过小规模纳税人标准的企业（以下简称小规模企业）。（2）个人（除个体经营者以外的其他个人）。（3）非企业性单位。（4）不经常发生增值税应税行为的企业。
（三）一般纳税人认定的其他相关规定
1.1994年国家税务总局专门制定实施了《增值税一般纳税人申请认定办法》，其中规定，年应税销售额未超过标准的商业企业以外的其他小规模企业，会计核算健全，能准确核算并提供销项税额、进项税额的，可申请办理一般纳税人认定手续。纳税人总分支机构实行统一核算，起总机构年应税销售额超过小规模企业标准。但分支机构是商业企业以外的其他企业，年应税销售额未超过小规模企业标准的。起分支机构可申请办理一般纳税人认定手续。由于销售免税货物不得开具增值税专用发票，因此全部销售免税货物的企业不办理一般纳税人认定手续。
2.根据1995年1月国家税务总局《关于加强增值税征收管理工作的通知》规定，一般纳税人如果违反专用发票使用规定的，税务机关应按税收征管法和发票管理办法的有关规定处罚；对会计核算不健全，不能向税务机关提供准确税务资料的，停止起抵扣进项税额，取消其专用发票使用权；对某些年销售额在一般纳税人规定标准以下的，如限期还不纠正，则取消其一般纳税人资格，按小规模纳税人的征税规定征税；纳税人在停止抵扣进项税额期间所购进国务或应税劳务的进项税额，不得结转到经批准准许抵扣进项税额时抵扣。
3.从2002年1月1日起，对从事成品油的加油站，无论其年应税销售额是否超过180万元，一律按增值税一般纳税人征税。
4.新办商贸企业增值税一般纳税人的认定。根据国税发明电[2004]37号的规定：（1）新办小型商贸企业必须自税务登记之日起，一年内实际销售额达到180万元，方可申请一般纳税人资格认定。（2）对设有固定经营场所和拥有货物实物的新办商贸零售企业以及注册资金在500万元以上、人员在50人以上的新办大中型商贸企业在进行税务登记时，即提出一般纳税人认定申请的，可认定为一般纳税人，直接进入辅导期，实行辅导期一般纳税人管理。对经营规模较大、拥有固定的经营场所、固定的货物购销渠道、完善的管理和核算体系的大中型商贸企业，可不实行辅导期一般纳税人管理，而直接按照正常的一般纳税人管理。
二、进行增值税纳税人身份的选择时需考虑的事项
（一）纳税人身份选择时的定量分析方法
增值税纳税人身份的选择可以通过税负平衡点方法进行分析，即税负平衡点增值率判定法。此方法通过比较纳税人销售额增值率与税负平衡点增值率的高低，就可以合理选择税负较轻的纳税人身份。
1.一般纳税人不含税销售额的税负平衡点
以一般纳税人增值税税率为17%，小规模纳税人征收率为6%为例：设不含税销售额为X，不含税购进额为Y，增值率为V：
V=（X-Y） / X?鄢100%
两边同时乘以X，再乘以17%，得
V×X×17%=X×17%-Y×17%
所以，一般纳税人应纳税额=V×X×17%。
小规模纳税人应纳税额=X×6%。
当两者应纳税额相等时，V×X×17%=X×6%
V=6%/17%×100%=35.29%
经过上述计算得出，一般纳税人增值税税率17%，小规模纳税人征收率6%的税负平衡点增值率为35.29%。即当企业增值率为35.29%时，一般纳税人和小规模纳税人税负相同。当增值率大于35.29%时，一般纳税人税负重于小规模纳税人，这时企业应选择为小规模纳税人；当增值率小于35.29%时，一般纳税人的税负轻于小规模纳税人，企业应创造条件，申请认定成为一般纳税人。
例1.某生产企业年不含税销售额90万元，每年购进的不含税原材料价格大致50万元，如果是一般纳税人，企业产品适用17%的增值税税率，如果是小规模纳税人则为6%。该企业会计核算制度健全，有条件被认定为一般纳税人。该企业是否申请认定为一般纳税人呢？
纳税筹划：
该企业的不含税销售额增值率=（90-50）/90×100%=44.44%。
一般纳税人应纳增值税税额=90?鄢17%-50?鄢17%=6.8（万元）。
小规模纳税人应纳增值税税额=90?鄢6%=5.4（万元）。
通过计算结果可以看出，申请认定成为一般纳税人每年要多缴增值税1.4万元。
该企业继续维持小规模纳税人身份更为有利，因为其不含税销售额增值率44.44%＞35.92%的税负平衡点，因此成为一般纳税人后的增值税税负会重于小规模纳税人，如果没有其他原因（如主要购买方均需要增值税专用发票抵扣进项税，企业不需要申请认定为一般纳税人。
例2.某生产企业年不含税销售额60万元，每年购进的不含税原材料价格大致45万元，如果是一般纳税人，企业产品适用17%的增值税税率，如果是小规模纳税人则为6%。该企业会计核算制度健全，有条件被认定为一般纳税人。该企业是否申请认定为一般纳税人呢？
纳税筹划：
该企业的不含税销售额增值率=（60-45）/60×100%=25%。
一般纳税人应纳增值税税额=60?鄢17%-45?鄢17%=2.55（万元）。
小规模纳税人应纳增值税税额=60?鄢6%=3.6（万元）。
通过计算结果可以看出，申请认定成为一般纳税人每年要少缴增值税1.05万元。
该企业申请一般纳税人更为有利，因为其不含税销售额增值率25%＜35.92%的税负平衡点，因此成为一般纳税人后的增值税税负会轻于小规模纳税人，企业需要申请认定为一般纳税人。
同理，可以计算出一般纳税人增值税税率为17%和小规模纳税人征收率为4%；一般纳税人增值税税率为13%和小规模纳税人征收率为4%的税负平衡点增值率。
2.一般纳税人含税销售额的税负平衡点
以一般纳税人增值税税率17%，小规模纳税人征收率6%为例：设含税销售额为X1，含税购进额为Y1，增值率为V1：
V1=（X1-Y1） / X1×100%
两边同时乘以X1和17%，再除以117%，再乘以17%，得X1/117%×V1×17%=X1/117%×17%-Y1/117%×17%。所以，一般纳税人应纳税额=X1/117%×V1×17%。
小规模纳税人应纳税额=X1/106%×6%。
当两者应纳税额相等时：X1/117%×V1×17%=X1/106%×6%
V1=38.96%
即对适用一般纳税人增值税税率17%，小规模纳税人征收率6%的企业，含税销售额税负平衡点增值率为38.96%。即当企业增值率为38.96%时，一般纳税人和小规模纳税人税负相同。当增值率大于38.96%时，一般纳税人税负重于小规模纳税人，这时企业应选择为小规模纳税人；当增值率小于38.96%时，一般纳税人的税负轻于小规模纳税人，企业应创造条件，申请认定成为一般纳税人。
同理，可以计算出一般纳税人含税销售额增值税税率为13%和小规模纳税人征收率为4%的税负平衡点的增值率。
一旦纳税人的身份确定之后，如果被主管税务机关认定为一般纳税人，仅从税务成本考虑，纳税人应尽量使销售额增值率低于税负平衡点增值率，此时一般纳税人的税负轻于小规模纳税人。
（二）成本因素
在暂时无法扩大经营规模的前提下实现由小规模纳税人向一般纳税人的转换必然要增加成本费用的支出，例如，国税发[2006]156号，关于增值税专用发票使用规定中，要求一般纳税人应通过增值税防伪税控系统使用专用发票。需要购置专用设备和通用设备。专用设备，包括金税卡、IC卡、读卡器和其他设备。通用设备，包括计算机、打印机、扫描器具和其他设备。还有网上认证费用等。另外，培养和聘用有能力的财务人员也需要很大的人力资源成本。如果小规模纳税人转为一般纳税人而减少的税负尚不足以抵扣这些成本的支出，对企业来说是不利的，此时企业只好保持小规模纳税人的身份。
（三）限制因素
中国增值税暂行条例及其实施细则中关于纳税人身份的选择有一定的限制，比如，个人、非企业性单位、不经常发生增值税应税行为的企业，不能办理一般纳税人认定手续，只能是小规模纳税人；再比如，全部销售免税货物的企业不能开具增值税专用发票，不能办理一般纳税人认定手续，只能是小规模纳税人等。作者认为最主要的限制来自于购买方，如果产品主要销售给一般纳税人，且购买方需要增值税专用发票抵扣进项税，则应创造条件，申请认定为一般纳税人。
总之，为了使企业的税务成本降低，对纳税人来说，进行纳税人身份选择的纳税筹划有其必要性。
参考文献：
［关键词］ 增值税 一般纳税人 小规模纳税人 税收筹划
我国学者盖地认为：税收筹划是指企业（自然人、法人）依据所涉及到的现行税法（不限一国一地），在遵守税法、尊重税法的前提下，运用企业的权利，根据税法中的“允许”和“不允许”、“应该”与“不应该”以及“非不允许”与“非不应该”的项目、内容，对经营、投资、筹资等活动进行旨在减轻税负的谋划和对策。增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一种税。增值税征收范围广泛，纳税人众多，规模大小不一且会计核算水平差距很大。为了便于纳税人计算应纳税额和进行会计核算征管，便于税务机关对增值税的征收管理，有必要对纳税人进行分类。我国将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，这两类纳税人在税款计算方法、适用税率以及管理办法上都有所不同。这给增值税的税收筹划提供了空间。
一、增值税一般纳税人与小规模纳税人的差异
1.小规模纳税人
根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，小规模纳税人的认定标准：会计核算不健全，从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在5O万元以下；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在80万元以下。小规模纳税人的征收率为3％，应纳税额的计算公式如下：
小规模纳税人的应纳税额=不含税销售额×征收率①
条例还规定：小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人，依照《增值税暂行条例》有关规定计算应纳税额。但是，除国家税务总局另有规定外，小规模纳税人一经认定为一般纳税人后，不得再转为小规模纳税人。
2.一般纳税人
一般纳税人，是指会计核算健全，且高于条例规定标准的纳税人。一般纳税人严格按照增值税专用发票抵扣制度，基本税率为17％，一些关系国计民生的特殊货物实行13％的优惠税率。应纳税额的计算公式如下：
一般纳税人的应纳增值税额=当期销项税额－当期进项税额
=不含销售额×增值税税率－不含税购进额×增值税税率②
二、纳税人身份选择的税收筹划方法
1.不含税抵扣率判别法
设不含税购进额占不含税销售额的比例即抵扣率为X，那么②式变为：
一般纳税人应纳增值税额=不含税销售额×（1-X）×增值税税率 ③
从两种纳税人增值税的计算公式来看，小规模纳税人增值税的计算是以全部销售额（不含税）作为计税基础，一般纳税人增值税的计算是以增值额为计税依据，而征税率和增值税税率是固定的数值，所以在销售价格相同的情况下，一般纳税人相比小规模纳税人增值税税负是高是低主要取决于抵扣率X。
我们求出使两种纳税人增值税税负相等的X。令①式等于③式，即
不含税销售额×征税率（3％）= 不含税销售额×（1-X）×增值税税率 ④
得出当X=1-征税率／增值税税率时，两者税负相等，此值即为不含税无差别平衡点抵扣率。当企业实际抵扣率低于该值时，选择做小规模纳税人增值税税负较低；当企业实际抵扣率高于该值时，选择做一般纳税人增值税税负较低。这种筹划方法叫做不含税抵扣率判别法。
不同税率下不含税无差别平衡点抵扣率如表一所示：
表一
税率 不含税无差别平衡点抵扣率
17% 82.35%
13% 76.92%
2.增值率判别法
假设增值额与不含税销售额的比值即增值率为Y，其中增值额＝不含税销售额－不含税购进额。
Y=（不含税销售额－不含税购进额）／不含税销售额=1－X
根据这一结果，④式可转变为
不含税销售额×征税率
= 不含税销售额×Y×增值税税率⑤
得出当Y=征税率／增值税税率时，一般纳税人与小规模纳税人税负相等，此值为无差别平衡点增值率。当企业实际增值率低于该值时，选择做一般纳税人增值税税负较低；当企业实际增值率高于该值时，选择做小规模纳税人增值税税负较低。我们把这种筹划方法叫做增值率判别法。
不同税率下无差别平衡点增值率如表二所示：
表二
税率 无差别平衡点增值率
17% 17.65%
13% 23.08%
三、纳税人身份选择的注意事项
以上关于增值税纳税人身份选择的筹划方法仅仅是从增值税税负轻重角度来进行分析，在实际操作中，还应注意以下问题：
1.如果考虑企业财务利益最大化的要求，各种筹划方案下得出的结论便不再适用。
2. 企业合并或分立都需要一定的成本、费用支出，对于这部分支出要进行测算，与改变纳税人身份给企业带来的税负的减轻程度进行比较。
3.企业进行纳税人筹划还应考虑客户类型。如果企业的客户多为一般纳税人，由于一般纳税人购进货物通常需要增值税专用发票用来抵扣，那么选择做一般纳税人更有利于产品的销售。如果企业的客户多为小规模纳税人，不受发票类型的限制，则筹划空间较大。
参考文献:
[1] 梁俊娇:税收筹划[M].中国人民大学出版社，2009，8
关键词：税负平衡点 税务筹划 应用
一、前言
增值率是表示增值大小的标准指标，是增值额和不含税购进额的比值。平衡点则是两个筹划方案的增值率达到一致的临界点。税负平衡点适用于一种方案税负确定，另一种税负不确定的情况。
二、税负平衡点的基本表现
（一）企业的纳税身份
根据税收法律的规定，增值税纳税人分为以下两种，增值税小规模纳税人和增值税一般纳税人。增值税一般纳税人增值税额的计算是以进项税额和销项税额为基础来计算的，税负率随着计算出来的增值率高低决定。增值税一般纳税人则是采取销售额和3%的征收率这一简单的方法来计征增值税额。如果新成立的企业，规模达到年销售额标准的税负平衡点时，纳税人就需要根据本身的经营规模来决定是按小规模纳税人标准来纳税还是按一般纳税人的标准来纳税。以3%的低税率和17%的一般税率来讨论税负平衡点的相关问题。要使得增值税方面一般纳税人能和小规模纳税人得到相同水平。就要求：‘含税销售额/（1+3%）*3%=含税销售额/（1+17%）*增值率*17%’。也就是：‘不含税销售额*3%=不含税销售额*17% ’。由此可得出，税负平衡点的值为20%。当增值率大于20%时，按小规模纳税人标准纳税的税负压力就比按一般纳税人标准纳税。当纳税人得出这样的结果的时候就需要保持企业营业规模要保持在纳税人年销售额之下，便于按小规模纳税人身份来纳税。如果增值率等于20%，不管按小规模纳税人纳税标准还是按一般纳税人纳税标准纳税，税负都是一样的，因为已达到税负平衡点。
（二）混合销售行为的纳税问题
根据税收法律的规定，根据纳税人主要的业务范围与性质来决定企业是属于哪一种征税范围。建筑业的自产货物之外的存在增值税和营业税的混合销售行为，不征收增值税就征收营业税。对主营货物的生产、销售、零售的企业，个体工商户和企业性单位的混合销售行为式主要征收增值税，对除此之外的其他混合销售行为征收的是营业税。营业税有个特点没就是税率是基本不变的，而增值税就没有这个特点，增值税的税率是在一定的范围上下波动，针对不同的经济行为采取不一样的税率。两种税负的平衡点的计算方法，以低税率3%和一般税率17%为例：‘不含税销售额*（1+17%）*3%=不含税销售额*增值率*17%’，由此可得出：‘增值率=[不含税销售额*（1+17%）*3%]/（不含税销售额*17%）’算出增值率=20.65%。当增值率等于20.65%时，表示达到税负平衡点，纳税人不管是缴纳营业税还是缴纳增值税都是一样税负。如果增值率大于20.65%，营业税税负就小于增值税税负，企业就要做到使企业的营业额大于销售额。
（三）一般纳税人的进货渠道
根据税收法律的规定，小规模纳税人的进货不允许进行税款抵扣，增值税一般纳税人针对不同的购货单位有不同的税收差异。如果购货单位是，具有开具增值税专用发票的权利的增值税一般纳税人，就可以根据购货单位开具的专用发票进行税款的抵扣。如果购货单位是小规模纳税人，从这个购货单位只能取得普通发票，普通发票上的购进额是不准许算入增值税进项税的，也不准许抵扣。在不能得到抵扣的基本条件下，增值税一般纳税人可以要求小规模纳税人对商品和货物采取打折和优惠来弥补不能取得专用发票和不能得到抵扣的损失。所以，纳税人可以把一般纳税人的报价看作X，把小规模纳税人的报价看作变量Y。当X=Y时就达到了税负平衡点。当X大于Y就像小规模纳税人购进货物，反之就向一般纳税人购进货物。
三、税负平衡点的应用
（一）生产企业废旧物资的采购中税负平衡点的应用
以废旧材料作为生产原材料的部分企业，在废旧原料环节中主要采取从主营废旧物资收购企业直接购进和自行采购两种渠道。从主营废旧物资收购企业直接购进的废旧物资，税法规定可以按照10%的比率扣除进项税。而企业自行采购来的废旧物资，他的进项税是不能抵扣的。如果企业是一般纳税人，第一步要根据相关数据计算出从主营废旧物资收购企业直接购进和自行采购两种方法的价格临界点。假如，第一种从主营废旧物资收购方式：税前利润为X，价格为Y；第二种自行采购方式：税前利润M，价格N。他们产品销售价为P（上述价格都是含税价格）。
X=P-Y-[P/（1+17%）]
M=P-N-[P/（1+17%）*17%-N*10%]
X-N=P-Y-[P/（1+17%）*17%]=P-N-[P/（1+17%）*17%-N*10%]
得到：Y=0.9N
有上述结果得出：自行采购方法是从主营废旧物资收购的90%的时候，两种方式的税负达到平衡点，如果从主营废旧物资收购的价格大于自行采购的价格90%时，采取自行采购的方式。反之就从主营废旧物资收购。
（二）组织运输中税负平衡点的应用
一般情况下，税法规定企业在运输过程中，发生的正常修理费是可以按照17%的税率抵扣增值税。假如在运输过程中运费价格的可抵扣比率为X（不含税），那么相对应的就是17%Y的增值税抵扣率。如果企业是通过外购的车辆运输，税法规定只能扣减7%的进项税，在运费收取方还需要交纳3%的营业税，所以最终只有3%（7%-4%）的抵扣率。当税负平衡时候。
17%Y=3%
解：Y=23.5%
当Y23.5%时，就采取自有车辆，自己运输的方式来计算税负[5]。销货方是可以根据自身需要指定购货者来实施税务筹划计划，当购货方不是一般纳税人和是采购货物无需抵扣进项税的一般纳税人，可以进行转化。
（三）纳税人的减免税中税负平衡点的应用
纳税人在税务活动中，如果涉及到减税和免税的。就必须将减税和免税分开核算。免税项目耗用时随着购入的项目增值税进项税在税法上不允许抵扣的，纳税人应该根据以下公式来划分减免税中的可抵扣进项税。
不得抵扣的进项税=全部进项税额*（免税项目销售额/全部销售额）
假如产品全部增值税进项税额Y中免税产品增值税进项税额的比率为X，免税项目销售额是Z。所以：
单独核算可抵扣进项税=Y*（1-X）；不单独核算的可抵扣进项税=Y-Y*（Z/Y）
由上述公式得出税负平衡点为X=Z/Y
当X>Z/Y时，不单独计算可抵扣进项税适合企业；当X=Z/Y时，两者均可；当X
四、结束语
税负平衡点在税务筹划过程中起着很重要的作用，企业通过对税负平衡点的计算，可以根据税务平衡点制定出企业的最佳税务筹划方案，达到企业税负最低，效益最大。
参考文献：
[1]祝燕.税务筹划中的利润平衡点分析[J].现代经济信息，2012，8（14）45-50
[2]何明辉.税务筹划开源与节流[J].经营管理者，2012，6（12）123-128
[3]李琦.如何区别混合销售行为及兼营非应税劳务行为[J].现代经济信息，2011，11（13）52-58
【关键词】增值税；纳税筹划；筹划方式
虽然各企业所处的行业组织形式、经营方式千差万别，各个企业进行合法节税的方式也各不相同，但企业在制定税收筹划的手段和方法无外乎从税率筹划、税基筹划和税额筹划这三方面，这三种方法在实际筹划过程中往往不能截然分开，在任何一种筹划方法中都很有可能会包括这三种方法的一种或几种。
1.纳税人身份方式选择的纳税筹划
现行的《增值税暂行条例》将纳税人按照其经营规模、会计核算健全与否或者销售额界限划分为一般纳税人和小规模纳税人两种，二者的纳税办法和税率的差别为纳税筹划提供了可能。由于小规模纳税人不得抵扣进项税额，误认为其税负重于一般纳税人，实际上并非完全如此。税负的轻重实际上取决于其增值率，在一定的增值率下，二者的税负是相同的。可以通过下面计算来说明：
一般纳税人某一期间的应纳税额＝销项税－进项税
小规模纳税人同一期间的应纳税额＝销售额×征收率
在其销售额相等、税负相同的情况下，其二者应纳税额也一致，即：
销项税－进项税＝销售额×征收率 （1）
由现行增值税法可知：一般纳税人税率为17%，小规模纳税人征收率为3%，公式（1）进一步可分解为公式（2）、公式（3）和公式（4）
销售额×17%－可抵扣购进项金额×17%＝销售额×3% （2）
销售额－可抵扣购进项金额=增值额 （3）
增值额×17%＝销售额×3% （4）
根据上述公式，在二者税负相等的情况下，可以得出：
增值额/销售额＝3%/17%
即：增值率＝3%/17%＝17.65%
即当纳税人的增值率为17.65%时，两种纳税人得税负是相同的。因为一般纳税人的应纳税额＝销项税额－进项税额＝（销售额－可抵扣购进项金额）×17%＝销售额×增值率×17%，所以当增值率小于17.65%时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人：反之，则一般纳税人的税负重于小规模纳税人。同时，增值率＝增值额/销售额＝（销售额－可抵扣购进项金额）/销售额＝1－可抵扣购进项金额/销售额，所以我们也可以说当可抵扣购进项金额占销售额比重大于82.35%（1-17.65%）时，小规模纳税人税负重于一般纳税人；反之，则一般纳税人税负重于小规模纳税人。
所以企业在设立或在企业分立、合并时，应从增值税纳税筹划的角度出发，来选择纳税人的身份，从而减少增值税税收支出。
2.销售方式选择的纳税筹划
（1）选择延迟缴纳增值税的方式
企业销售方式中的收款方式直接决定了销项税额的确认时间，即缴纳税款的时间，其为增值税纳税筹划提供了时间范围。税法对缴纳增值税的缴纳期限明确了时间范围，企业在进行纳税筹划无外乎以下两种方式：1）尽量在纳税期限的最后一天缴纳税款，这样企业可以获得因延迟缴纳税款而带来的货币时间价值，即企业应该充分利用“现金浮游量”，以便获得因货币时间价值而带来的增值效应。2）经税务机关批准，推迟纳税期限。企业应结合自身情况，与主管税务机关进行协商，尽量推迟纳税期限，同时还应考虑货币时间价值带来的收益是否可以弥补因延迟纳税带来的管理成本等。
（2）折扣销售。折扣销售是扩大销售的一种很普遍的手段。在实际经济活动中，企业发生销售货物或应税劳务经济行为时，为了扩大销售，往往采用销售折扣的方式。税法规定销售折扣方式，应该按照销售净额进行纳税但前提是销售额与折扣额必须在同一张发票上分别注明。这也就告诉我们了减少税负的作法是将销售额与折扣额在同一张发票上分别注明。然而现金折扣是不允许抵扣的，实物折扣时，我们也要分析折扣所增加的收益是否能弥补折扣成本及相应税款。
对货物的价格折扣的税收筹划就是将销售额与折扣额在同一张发票上分别注明，那么对实物抵扣我们应如何作税收筹划呢？
例如：某企业销售一批商品，共100件，每件100元（不含税），据需要采取实物折扣的方式，即在100件商品的基础上赠送10件商品。按实物折扣的方式销售后，企业收取价款＝100×100＝10000元，收取销项税额100×100×17%＝1700元，需要自己承担的销项税额100×10×17%＝170元。如果进行筹划，作法如下：把实物折扣在开发票时变为价格折扣，即出售110件商品，总价款11000元，打折以后价格10000元。这样处理后，企业就可以收取10000元价款，同时还收取10000×17%＝1700元的增值税，而不用企业自己负担增值税了。
3.兼营与混合销售的纳税筹划
（1）兼营销售行为，兼营是企业经营范围多样性的反映。即根据不同的销售额确定不同业务各自所占的比重，确定主营业务以后，其他的业务项目即为兼营行为。从税收角度来看，存在税率和税种的差异，即可进行纳税筹划。兼营主要包括两种：a.税种相同，税率不同，即税种为增值税，税率可能为17%、13%和10%四种组合方式(C+C=4)中的一种或者几种，；b.不同税种，不同税率，即税种为增值税（17%、13%和10%）和营业税（5%和3%），税率各不相同，其共计有21种组合方式（CC+CC+CC+CC+CC+CC=21）。企业可以根据自己的实际情况进行纳税筹划。
从事以上两种兼营行为的纳税人，应当分别进行会计核算，这样会减轻企业的税收负担，否则税法规定统一征收增值税且从高税率计算增值税，加重企业的税收负担。
例如：陕西省某一农村供销社经营多种商品，我们就其服装、农机和布匹进行讨论，2000年服装销售额100万元，农机销售100万元，还兼营小吃销售20万元。如未分别核算，
则应纳税额：（100＋100+20）×17%＝37.4万元
如果分别核算则应纳税额：100×17%+100×13%+20×5%＝31万元
可以看出分别核算比未分别核算减少税负支出37.4－31＝6.4万元
（2）混合销售，《增值税暂行条例》规定，如果一项销售行为，既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，称为混合销售行为。应税货物和非应税劳务之间必须是是直接的从属关系且行为不可分割，否则属于兼营销售行为。这就规定了混合销售行为必须整体核算，缴纳增值税。
发生混合销售行为的纳税企业，应看自己是否属于从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位。如果是，则统一缴纳增值税，反之，则只需缴纳营业税。当然纳税人的销售行为是属于混合销售行为还是兼营销售行为，要由税务机关确定。这一规定在某种程度上限制了纳税人税收筹划的空间。
假设混合销售行为纳税人可以有所控制的话，到底缴哪种税对纳税人有利呢？假定纳税人含税销售额为S，含税购进额为P，增值税率17%，适用营业税率5%。则：增值率R＝（S-P）/S×100%，那么：
应纳增值税＝S/（1+17%）×17%×（S-P）/S×100%
应纳营业税＝S×5%
使两税相等，即：S/（1+17%）×17%×R＝S×5%
得出：R＝34.41% 由计算过程可R＝（1+17%）×5%/17%
因增值税率和营业税率各不相同，所以增值率R的值也随着税率的变化而变化，但很显然R＝（1+增值税率）×营业税率/增值税率＝营业税率+营业税率/增值税率。也就是说混合销售纳税平衡点是增值率R＝营业税率+营业税率/增值税率
4.巧选供货人身份进行税收筹划
增值税一般纳税人和小规模纳税人不仅会影响自身的增值税负担，而且还会影响采购企业的增值税负担，因为增值税一般纳税人可以开具增值税专用发票，从一般纳税人处购进货物的纳税人可以抵扣其中所包含的增值税，增值税小规模纳税人只能开具普通发票，从小规模纳税人处采购货物的纳税人无法抵扣其中包含的增值税，但增值税一般纳税人的产品价格相对较高。这就有一个选择和比较的问题，如某厂需要的A材料一直由B企业提供，B企业属一般纳税人。同时有另一家企业（属小规模纳税人）也能提供A材料，而且愿意给价格优惠，但不能开具增值税专用发票，因此该厂就想知道价格降到多少合适？与此相反的情况也会存在。问题的实质就是增值税一般纳税人产品价格和小规模纳税人产品的价格之比达到什么程度就会导致采购某种类型企业的产品比较合算？
例如：取得17%增值税专用发票与取得普通发票税收的成本如何换算？
假定普通发票购货单位为X，取得17%的增税率专用发票购货单位为Y，因为专用发票可以抵扣Y/1.17×17%的进项税，以及合计10%的城建税和教育费附加。令二者相等，即：
Y-Y/1.17×17%×（1+10%）＝X
得出：Y＝1.19023X
也就是说如果从一般纳税人处的进价为Y，从小规模纳税人处的进价为Y/1.19023，二者导致增值税负担就是相等的；如果大于Y/1.19023则从小规模纳税人处采购货物所导致的增值税负担较轻。
如果取得13%增值税率的专用发票，按上面原理亦可得Y＝1.14488X。另外如果小规模纳税人开出3%的专用发票，然后与取得17%增值税专用发票的等成本换算公式：
Y-Y/1.17×17%×（1+10%）＝X－X/1.03×3%×（1+10%）
得出：Y＝1.11613X
此种方法筹划使用方法是：由低价到高价用乘法，由高价到低价用除法
例：某增值税一般纳税人从小规模纳税人处进货，价格为100元，只能取得普通发票，这时可以从某增值税一般纳税人处进货，能取得17%的增值税专用发票，那么定价的最高限额就是100×1.19023＝119.023元，低于此价格可以考虑进货，高于此价格便不予考虑。
当然，选择购货伙伴除了考虑这里增值税负担以外，还专需要考虑其他因素，比如信用关系，运输成本、洽谈成本等。因此应将这里的增值税负担标准与其他标准综合考虑。
5.企业运输费用的税收筹划
运输费用是企业生产经营过程不可缺少的费用支出，企业可以通过自己购买车辆、自己运输，也可以采用由专门的运输公司来运输、自己支付运输费的方式。企业自购车辆来进行运输，其行为属于固定资产投资，其中所包含的增值税能够抵扣，在计算企业所得税时也能进行税前扣除。车辆运营过程中所发生的燃料和材料配件支出以及修理支出可以抵扣17%的进项增值税。假设运费价格中可扣税的物资耗用的比例为R，则相应的增值税抵扣率就等于17%R。如果企业选择由专门的运输公司进行运输，则需要支付运输费，该运输费可以抵扣7%的进项税增值说，同时，收取该运输的运输公司也应该缴纳3%的营业税。从国家的角度来看，国家只减少了4%的税收收入，也就是说，该运输费用只有4%的抵扣率，令17%R＝4%即得出R＝4/17，这就是运费的扣税平衡点。当企业运输过程中所耗费的材料及修理修配支出比例比较大时，采用自己运输的方式比较有利，而当所耗费的材料用修理修配支出比例较小时，采用他人运输方式比较有利。
当然，在具体筹划过程中还应该考虑支付给专门运输公司的运输费用高低问题以及自己运输所产生的人员工资费用等问题，在综合考虑以上问题的基础上进企业运输费用的税收筹划将能收到很好的效果。
总之，企业在进行增值税税收筹划要从企业的实际情况出发，量体裁衣，逐渐实现企业税后利润不断增长的目的，使企业在将来的市场中占据有利位置，促进企业的蓬勃发展，增强国家的综合国力，使我国在国际竞争中处于有利地位。
参考文献
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土地增值税核定征收计税依据的调研思考
据了解，自国家税务总局20xx年初下发《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》后，两年多来，绝大多数省市能够严格按照国家税务总局要求进行土地增值税的清算，取得了良好的效果，但也有极个别地区清算工作几乎没有任何进展，其主要原因就是在这个地区几乎所有的房地产企业均采取“核定征收”的方法来征收土地增值税。
核定征收土地增值税做法存在以下弊端：一是核定征收率偏低，造成税款流失。目前采取核定征收率征收土地增值税的地区，大多数把征收率确定为销售收入的1%～3%之间。按照《土地增值税暂行条例》（以下简称“《条例》”）规定，土地增值税采取按增值额的超率累进税率征收，最低一档税率为30%，计税依据为增值额。如果按照上述征收率倒推得出土地增值税的增值额占销售收入的比例大致为3.33%～10%之间，这样一来，增值率高的纳税人就会因为核定征收而少缴税款，造成大量税款流失。
二是改变了计税依据和税率，土地增值税的特殊调节功能丧失。我国开征土地增值税的主要目的是：规范土地、房地产市场交易秩序，合理调节土地增值收益，维护国家权益。
它设置的主要原则是对转让房地产的增值收益征税，在房地产转让环节计征，增值多的多征，增值少的少征，无增值的不征。着重于调节转让房地产的过高收益，抑制房地产投机、牟取暴利的行为，保护从事正常房地产开发的房地产商的合法权益。因此，我国规定土地增值税的计税依据是房地产转让的增值额，税率是超率累进税率，以实现土地增值税的特殊调节功能。但是，在整个地区“一刀切”地对房地产企业采取核定征收率的方法征收土地增值税，房地产企业都按“销售收入”乘以“征收率”缴纳土地增值税，形成了事实上的把计税依据由增值额变为销售额，把超率累进税率变为了固定比例税率，把不易转嫁税负对收益环节征收的调节税转变为易于转嫁税负的流转税，土地增值税对土地增值收益的特殊调节功能丧失，它不但不能抑制房价过快上涨，反而会助推房价上涨。
针对土地增值税核定征收管理中存在的弊端，笔者建议：
一是采取有力措施，减少核定征收范围。建议相关部门对土地增值税核定征收问题提出指导性意见，明确要求各地主管税务机关严格按照《税收征管法》第三十五条的规定和《条例》第九条及其《细则》第十三条、十四条规定的条件和办法掌握核定征收土地增值税的标准，不得违规扩大核定征收范围。对确实难以准确核算收入、成本、费用的纳税人，要严格审查，并督促这些企业尽快建账建制，积极引导企业向查账征收过渡。对已实行核定征收的纳税人，全面检查，发现其一旦具备查账征收条件，要及时改为查账征收。
二是采取科学的核定征收方法，保持土地增值税的特殊调节功能。对于确实无法查账征收的纳税人，采取核定征收的方法征收土地增值税是符合法律规定的。核定是建立在一定合理因素基础上的对应征税款进行估算的一种方法，这种核定只是相对的合理。因而核定的税款准确程度只能是相对的，但是核定税额不是简单的随意确定，而应有合理、合法的依据。尽管其核定的应纳税额不能保证与实际完全相符，但也要求尽力减少征税误差，保持其相对的合理性。而目前这种针对房地产开发企业按查账方法难以合理准确地计算土地增值税税额时，按统一的征收率征收土地增值税缺乏科学性和合理性。
对于无法查账征收土地增值税的企业，应该首先采取一定的科学合理的方法来确定计税依据，土地增值税的计税依据是增值额，而增值额是根据转让收入和扣除项目金额计算出来的。因此，只要采取一定的方法核定出转让收入和扣除项目金额，然后按适用税率计算应纳土地增值税即可。
对此，《条例》第九条及其《细则》第十四条已作明确规定，即在纳税人提供的转让价格和扣除项目不实的情况下，应由法定的房地产评估机构进行评估，税务机关根据评估价格确定房地产转让收入和扣除项目金额。虽然按评估价格计算土地增值税，评估出来的数据和实际数据会有些差异，但在尽可能的情况下使核定的税收接近实际应纳税款，是符合税收合理性要求的。同时由于通过评估得出来的是收入和扣除项目，由此计算出增值额，仍可按超率累进税率计算征收，土地增值税的调节功能仍然起作用。
三是完善对房地产企业土地增值税的管理制度。税务机关应严格执行土地增值税的预征和清算的规定，并要求房地产企业必须按期向主管税务机关报送与房地产开发项目有关的财务会计报表及有关凭证等资料。主管税务机关要加强对房地产开发企业的跟踪管理和过程控制，如应分户设立房地产企业管理台账，建立地区房地产行业相关指标数据库，以便于对土地增值税纳税情况进行评估。同时，主管税务机关要加强与房地产相关管理部门的协调配合，及时掌握相关信息。对于预征土地增值税的，要按照有关规定汇算清缴。
关键词：
内部审计是组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。内部审计有助于健全部门、单位的内部控制制度，提高部门、单位的经营管理水平和经济效益。 增值税纳税业务是企业重要的经营业务之一，企业纳税发生的合理性、合法性直接影响企业的生存和发展，本文主要从实务的角度分析吉林电力有限公司在增值税纳税过程中面临的主要风险和公司的主要纳税业务的具体审计控制。
一、纳税过程中面临的主要风险
公司的纳税业务是其在生产经营过程中的涉税业务。即存在于公司的生产、经营、销售和投资的各个环节中。主要包括购置电力产品以及除电力产品以外的其他产品、销售电力产品以及其他产品形成的增值税，经营形成的所得税等。企业需缴纳的全部税种构成了纳税业务的审计风险。审计人员应对控制环境、控制程序给予高度的关注。
审计人员需要重点识别的税务风险因素：1、涉税员工的职业操守和专业胜任能力； 2、组织机构、经营方式和业务流程； 3、技术投入和信息技术的运用； 4、财务状况、经营成果及现金流情况；5、相关内部控制制度的设计和执行； 6、经济形势、产业政策、市场竞争及行业惯例； 7、法律法规和监管要求； 8、其他有关风险因素。
审计人员在进行纳税业务审计时应关注的税收风险有：1、税收规定较繁琐，政策变化更新速度快，企业财务人员无法很准确的把握其当期规定，造成信息滞后的风险 。2、一些生产处理流程，导致的潜在的税务风险。不能很好的区分混合销售或销售时点的问题，会计人员处理的滞后性，造成的税务错误。 3、决策者在决策时未对税务进行研究，造成无意识的少缴或多缴税款。
二、增值税的具体审计
审查增值税主要是审查课税对象是否按税法规定纳税，有无应税货物或劳务未计征增值税的问题。主要是从增值税的计税依据、适用税率、进项税额的抵扣问题、应纳税额的计算以及增值税的发票等方面进行审查。
审查增值税计税依据，应税产品或劳务的销售额是增值税的计税依据。重点审查以下几个方面：
（一）审查销售产品或应税劳务收取价外费用是否计入应税销售额。
重点审查企业是否将价外费用直接计入“资本公积”或“盈余公积”；是否将价外费用直接转入”营业外收入”“营业外支出”；是否将价外费用长期挂账，或不开发票收取现金设“小金库”。
（二）审查企业是否将自产或委托加工的货物视同销售货物计征增值税。审查内容如下：
1．企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目，是否视同销售货物计征增值税；
2． 企业将自产、委托加工或购买的货物作为投资，是否视同销售货物计征增值税；
3． 企业将自产、委托加工的货物用于集体福利消费的，是否视同销售货物计征增值税；
4．企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人的，是否视同销售货物计征了增值税。
（三）企业销售货物或者提供应税劳务采用销售额和销项税额合并定价方式的，其销售额的计算是否正确。可按照下列公式进行验证：销售额=含税销售额÷（1+税率）；
（四）公司系统供电企业计入主营业务收入的备用容量租赁费、农网维护费、计入营业外收入的窃电罚款、滞纳金等收入是否计征增值税。
审查增值税使用税率，主要是审查应纳税额使用的税率是否符合税法的规定。新税制设计的增值税率为比例税率，分为基本税率（17%）、低税率和零税率三种。在具体检查的时候，要以税法规定的税率及适用范围为依据，与应税产品进行核对，审查税率的采用是否合规，有无错用税率的问题。
审查增值税进项税额：主要是审查用于抵扣销项税额的进项税额是否为企业购进货物或接受应税劳务所支付或者负担的增值税额。审查内容如下：
（一）审查增值税专用发票的认证期限，审查已过认证期限（90 日）是否抵扣销项税额；
（二）审查企业的增值税专用发票抵扣联是否有税务机关加盖的“认证相符”戳记和是否有《认证通知书》，凡认证不符的，不得作为扣税凭证；
（三）审查企业的增值税专用发票认证通过的时间，认证通过在当月的，按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额；
（四）审查从销项税额中抵扣的进项税额是否为销售方增值税专用发票上注明的增值税额，或是从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。供电企业购入的电力费，按《中华人民共和国增值税暂行条例》规定的税率由送电方开具的电费结算单据和增值税专用发票上注明的增值税额计算；
（五）审查列报的进项税额的项目是否符合税法规定的范围。按税法的规定，用于非应税项目的购进货物或应税劳务，用于免税项目的购进货物或应税劳务，用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务，非正常损失的购进货物， 非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣；
（六）审查取得的运输发票准予抵扣的进项税额的计算是否正确、扣除率是否正确；
（七）审查购进免税的农产品准予抵扣的进项税额的计算是否正确，其扣除率的确定是否合规。按照税法的规定，购进免税农产品准予抵扣的进项税额按照买价的13%的扣除率计算。其验证公式为：进项税额=买价×扣除率；
（八）审查企业兼营免税项目或非应税项目而又无法准确划分不得抵扣进项税额的，看其应纳税款计算是否合规、正确；
（九）检查企业成本费用、在建工程、固定资产等会计科目，相关经济业务是否足额取得增值税发票，有无大额普通发票入账情况，进项税管理是否到位。
审查增值税应纳税额：主要是审查企业应纳税额的计算是否正确，是否符合税法的规定，是否按照税务部门核定预征税率缴纳税款。按税法的规定，一般企业应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额的余额；小规模企业应纳税额为销售额乘以征收率；进口货物应纳税额为组成计税价格乘以规定的税率。在审查时应根据企业的实际情况，检查其应纳税额的计算是否正确、合规，有无逃税漏税现象。
审查已取得的增值税专用发票的填写是否符合税法的规定，有下列情况之一的，不能作为销项税抵扣凭证：
（一）没有填列售货方或购货方增值税纳税人登记号的；
（二）填列的登记号与购货方的真实号码不相符的；
（三）交易价格与税额未分别填列的；
关键词：增值税；转型；比较；建议
1994年税制改革以来，流转税一直是中国的主体税类，其收入占到整个税收收入的一半。但中国多年来一直实行生产型增值税，企业在购进机器设备时缴纳了进项增值税之后，不能从企业销售产品的销项增值税中得以抵扣。这种重复征税不仅加大了企业负担，而且对企业技术进步和设备更新形成负激励。本文介绍了法国、英国、德国、韩国等国家关于增值税制度中的相关规定，从比较借鉴的角度，提出了完善我国增值税制度的建议。
1国外增值税制度简介
1.1法国的增值税制度
增值税问世于法国。早在1954年,法国即在原流转税的基础上建立了增值税,并逐步扩展到经济生活的各个领域,1968年扩大到商业零售环节,农民也可以自愿选择是否实行增值税,1978年进一步扩大到与经济、生产直接有关的设计师、建筑师、工程师等自由职业者身上,最后形成了现行的增值税模式。2004年，法国增值税收入占税收收入的比重为16.7%，占国内生产总值的比重为7.3%。
总的来看，法国增值税几乎涵盖了商品或劳务的生产、销售的所有经营活动，基本上覆盖所有的经济领域（包括农业、工业、建筑业、商业、服务业等领域）的所有应税交易行为。对于纳税人购入的固定资产价值中所含增值税税金允许一次性扣除，实行的是消费性增值税。
在税率方面，法国是实行的多档税率结构，包括标准税率（19.6%）、低税率（5.5%）、特别税率（2.0%）和零税率。一般的商品和劳务都要征收增值税，免税范围十分严格。
法国建立了一套比较完善的征管制度，这也是其成功经验。法国税法明确规定，增值税纳税人必须强制性进行税务登记，没有依法进行等登记的企业主将受到惩罚。当纳税人拖欠税款或不缴纳税款时，税务人员不需要经过法院，就可以执行税收强制措施。事后如果纳税人不服，可以向法院上诉。
1.2德国的增值税制度
德国于1968年1月1日正式推行增值税制,以取代多年实行的一直延伸至零售环节征税的“阶梯式”的销售税。经过近30年来的不断改进与完善,德国的增值税制度已日趋合理,征收管理也较为规范并积累了经验。目前,德国的增值税是仅次于个人所得税的第二大主体税种。
德国实行全面型增值税,规定增值税纳税人为从事商品销售和提供劳务的企业主以及从事进动的任何人。劳务征收范围包括劳务的自我供应和私人使用、除土地外的其他不动产出租业务、商从事的劳务以及部分金融活动、出租契约、建筑活动、运输活动等。在税率方面，德国的增值税实行三档税率制:标准税率(普通税率)、减低税率(特殊税率)和零税率。其中,标准税率适用于一般交易和商品的进口;减低税率适用于家养动物、鱼、肉、奶、茶、水果、植物、谷物、自来水、文化用品等46种特种物品;零税率则适用于商品出口。
1.3英国的增值税制度
20世纪70年代初，鉴于西欧各成员国都普遍推行了增值税。英国于1973年改革了商品课税制度，将购买税和特别就业税调整合并为增值税，并使该税成为英国间接税中的一个最主要税种，其税收收入通常占全部间接税收入的50％一60％。
英国实行的是消费型增值税，即对纳税人购入的所有物品或劳务所含的增值税予以扣除。增值税纳税人为从事商品销售和提供劳务的企业主以及从事进动的任何人。除政府通过税法特案规定免征增值税的交易项目外，企业主从事任何销售商品和提供劳务的活动，都要缴纳增值税。至于从事进动，不论是企业主还是非企业主，除特殊规定外，都有就进口行为缴纳增值税的义务。
英国的增值税实行三档税率制：标准税率(普通税率)、低税率(特殊税率)和零税率。目前，标准税率为17.5％，低税率为5％。在免税方面，英国增值税的免税分两种类型：一种是通常意义上的免税，即免缴销项税金，但进项税金不能获得抵扣，称为“不可抵扣的免税”；另一种是零税率，即在免缴销项税金的同时还可以对全部的进项税金进行抵扣，称为“可以抵扣的免税”。现阶段，不可抵扣的免税主要适用于：①购置不动产；②企业的转让；③某些金融业务；④邮局提供的通讯及其他劳务(如电话服务、保险、教育、火葬、体育等)的供应。零税率主要适用于食物、水、书籍等商品和劳务以及所有出口商品和劳务。
1.4韩国的增值税制度
韩国1977年正式实施增值税，是世界上实行增值税比较成功的国家之一。韩国采用消费型增值税，税率为10%，实行单一税率。一部分纳税人和我国一般纳税人的计税方法相同，这部分纳税人占全部纳税人30%左右，余下的70%纳税人采取简化纳税的方法（即我们所说的小规模纳税人），税率也为10%，不像我国对小规模纳税人另行规定征收率。
1.5东盟国家的增值税制度
东盟国家中引入增值税的一个成功范例是印尼，印尼把对于间接税改革的重点放在了改革销售税上，并以增值税方案（包括增值税和奢侈品消费税）取代了销售税。改革时增值税税率统一定在10%，增值税在最后的消费阶段征收，除个别情况外，国内消费的商品几乎没有免税和低税率的待遇。从2004年起，印尼将分阶段对所有商品征收增值税、奢侈品消费税和进口关税。增值税改革不仅大大增加了政府的财政收入，而且还增强了税收制度的公平性，提高了效率，税收的中性作用得到加强，国内原来重复课税的问题也缓和了，同时增值税对物价的影响也不明显，在一定程度上保证了贫困阶层的利益，增值税改革取得了较好成效。
菲律宾已经采用了税率为10%的增值税，2005年5月，菲律宾参议院批准了《增值税法案》，新的《增值税法案》取消了一些产业先前享有的免缴增值税的特权，这些行业包括电力、航空、航海等，依据该法案，菲律宾的增值税在税收收入中的比重将由原来的10%提高到12%。泰国也引入了增值税，目前的增值税税率为7%。新加坡开征增值税时间较晚，到1994年才进行了一次以建立商品服务税（也就是增值税，税率为3%）为中心的税制改革。
综上所述，实行增值税的国家大都采取消费型增值税制度，征税范围广泛，从农产品销售、工业制造、一直实行到批发、零售和劳务。国家在征收管理方面注重计算机与网络的应用，从技术上保证了增值税征收的效率和对纳税人的监督及管理。
2完善我国增值税制度的建议
2.1进一步扩大扣税范围,将固定资产进项税额纳入扣税范围,实行消费型增值税
增值税是中国的第一大税种，自1994年以来，增值税收入在税收总收入中所占的比中一直居于首位。增值税税基转型改革面临的最最主要问题，就是如何在改革的过程中，使增值税收入的减少控制在可接受的范围内。为此可先实行较窄范围的消费型税基，然后在过渡到纯粹的消费型税基。从国际经验看，大多国家实行消费型增值税的国家，都曾对投资品做出过特别的过渡性规定。如法国，德国等。可将建筑安装业、交通运输业和电信行业的固定资产进项税额一并纳税口税范围，实行彻底扣税的消费型增值税，以根除生产型增值税的种种弊端。目前制约增值税能否由生产型增值税转为消费型增值税的关键因素是国家财政的承受能力。
目前实行增值税转型，条件已经基本成熟，估计不会给国家财政造成太大的压力。其一，目前国有企业欠税十分严重，且许多欠税是难以收回的，该征消费型增值税后，将固定资产的进项税额纳入扣税范围，可以抵减欠税，消化一部分减收因素；其二，扩大增值税的征税范围，延长了增值税的“链条”，增强了增值税的内部制约作用，减少部分税收流失，增加一部分收入。第三，由于增值税转型后可以降低企业投资成本，相应增加企业的利润，企业所得税会有所增加。此外，也是更为重要的是，从中长期来看，消费型增值税理顺了经济关系，增强了经济活力，并刺激非政府投资，拉动了积极增长，也会相应增加财政收入。
2.2扩大增值税的征税范围，以保持增值税的链条完整，促进增值税的规范化管理
从本质上讲，增值税征税范围愈广，税基愈宽，越能发挥增值税的中，此外，按照增值税多环节征收原则扩大增值税征税范围，对于完善增值税的抵扣链条也很有好处。
现行增值税主要覆盖商品生产领域和流通领域。建筑安装业、交通运输业和邮电通信以及其他劳务服务等仍实行营业税。这使得增值税链条不够完整，不利于生产性劳务进项税款的合理抵扣，不利于发挥增值税的普遍调节功能，还造成管理上的困难。
事实上，商品和劳务在交易中是密切相关和相互包容的，因此在增值税的设计中，理想的做法是商品和劳务采取同样的税收待遇。但由于扩大增值税的征收范围会相应的缩小营业税的使用范围，而营业税是地方政府的重要税种之一。因此扩大增值税征税范围的改革要考虑对地方财政的影响，中央需要对地方财政利益进行调整，而且有一定的难度。
面对这种局面，扩大增值税范围的改革应按照平稳过渡，分步实施的原则逐步开展。可以根据增值税的属性和经济发展的内在关系，应是首先将与经济发展关系密切的建筑安装、交通运输、仓储租赁、邮电通讯纳入增值税征税范围，在条件成熟时再将销售不动产、部分服务业和娱乐业纳入增值税征收范围，仅将比较难于管理的金融保险业和部分服务业暂时保留征收营业税。
2.3进一步缩小增值税减免税优惠范围，以维持增值税扣税链条的完整性
对确实需要减免的产品和项目，可由“直接免税”改为“先征后返”；另外，对一些过渡性的优惠措施，要认真清理，该取消的要坚决取消。尤其是民政福利企业，在企业组织形式上变化很大，应尽快取消对民政福利企业“先征后退”的优惠政策，恢复征税。
2.4加强增值税的管理，进一步加快“金税工程”建设，确保足额依率征收入库
相对而言，消费型增值税比生产型增值税较易管理，尤其在固定资产的处理上，强化征收管理既可以防止税款税款的流失，增加收入，又可以减少税收征管成本，节省财政支出。计算机征管可以大大提高征管工作的质量和效率，税务部门应该继续重视和加强计算机的征管和稽核，加快我国税收征管信息化建设。
参考文献
［1］财政部税收制度国际比较课题组.法国税制［Z］.北京：中国财政经济出版社,2002.
［2］财政部税收制度国际比较课题组.德国税制［Z］.北京：中国财政经济出版社,2002.
关键词：新增值税条例;纳税人身份;税收筹划
2008年11月10日，总理签署国务院第538号令，公布修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称新条例），随后的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(2008年修订版，以下简称新细则)也获得通过，新修订的条例和细则于2009年1月1日在全国范围内开始实行。这次修订是国家自1994年税制改革以来所作的最大范围的修订，新条例及新细则在内容方面的调整必然导致增值税税收筹划在多方面出现相应的变化。
一、新条例相关内容解读
新《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人。根据纳税人经营规模大小及会计核算健全与否，将增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，对于一般纳税人，实行增值税专用发票抵扣税款制度，需要准确计算其每期的销项税额、进项税额和应纳增值税税额。而对于小规模纳税人，则只须按其销售额根据征收率简单计算应纳增值税税额，同时一般情况下，不允许其使用增值税专用发票及抵扣增值税专用发票进项税额。新条例不仅对一般纳税人和小规模的身份认定标准作了修改，还在税率方面对小规模纳税人的征收率进行了调整，其变化具体内容如下：
1.两类纳税人身份认定标准
根据新条例相关规定，从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应纳增值税销售额（以下简称应税销售额）在50万元以下（含50万元）的，为小规模纳税人，年应税销售额在50万元以上的，为一般纳税人；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在80万元以下（含80万元）的，为小规模纳税人，年应税销售额在80万元以上的，为一般纳税人。
2.两类纳税人税率及征收率
根据新条例相关规定，一般纳税人在国内销售货物、提供应税劳务和进口货物适用的基本税率为17%，特定货物销售或进口货物适用的优惠税率13%；对于小规模纳税人在国内销售货物和提供应税劳务适用的征收率将原来的4%及6%统一调整为3%。
二、增值税纳税人身份选择的具体税收筹划
1.增值率税负平衡点比较判断法
从两种增值税纳税人的计税原理看，一般纳税人增值税的计算是以增值额作为计税基础，而小规模纳税人的增值税是以全部销售额（不含税）作为计税基础。在销售价格相同的情况下，税负的高低主要取决于增值率的大小。在增值率达到某一数值时，两种纳税人的税负相等。这一数值称之为税负平衡点增值率，也叫做无差别平衡点增值率。以下我们来看看其推导过程：
(1)新条例下增值税的计算公式
增值率＝（不含税销售额－可抵扣购进项目金额）÷不含税销售额×100%
增值率＝（当期销项税额－当期进项税额）÷销项税额×100%
一般纳税人应纳增值税额＝当期销项税额－当期进项税额＝不含税销售额×增值率×增值税税率
小规模纳税人应纳增值税额＝不含税销售额×征收率
(2)不含税销售额情况下，无差别平衡点增值率的推导过程
当两类纳税人应纳增值税税额相等时（即税负平衡时），则：一般纳税人应纳增值税额＝小规模纳税人应纳增值税额
即：不含税销售额×增值率×增值税税率＝不含税销售额×征收率
增值率=征收率÷增值税税率 （公式1）
(3)含税销售额情况下，无差别平衡点增值率的推导过程
若销售额为含税销售额时，要将其转换为不含税销售额，转换公式如下：
一般纳税人不含税销售额=含税销售额÷（1+增值税税率）
小规模纳税人不含税销售额=含税销售额÷（1+征收率）
当两类纳税人应纳增值税税额相等时（即税负平衡时），则：一般纳税人应纳增值税额＝小规模纳税人应纳增值税额
即 [含税销售额÷（1+增值税税率）]×增值率×增值税税率＝[含税销售额÷（1+征收率）]×征收率
即：增值率＝[征收率×（1+增值税税率）]÷[增值税税率×（1+征收率）]（公式2）
在销售额为不含税时，当实际增值率等于平衡点增值率17.65%（或23.08%）时，小规模纳税人和一般纳税人税负相同，选择哪一类纳税人身份对纳税人而言在纳税负担方面没有差异；但当增值率小于平衡点增值率时，即小于17.65%（或23.08%），一般纳税人由于可以抵扣进项税额，一般纳税人更具有降低税负的作用，小规模纳税人税负重于一般纳税人；而随着增值率的上升，一般纳税人的优势越来越小，当增值率大于平衡点增值率时，即大于17.65%（或23.08%），小规模纳税人税负轻于一般纳税人，小规模纳税人更有降低税负的优势。
在销售额为含税时，当实际增值率等于平衡点增值率20.05%（或25.32%）时，小规模纳税人和一般纳税人税负相同，但当增值率小于20.05%（或25.32%），一般纳税人更具有降低税负的作用，小规模纳税人税负重于一般纳税人；而当增值率大于20.05%（或25.32%），小规模纳税人税负轻于一般纳税人，小规模纳税人更有降低税负的优势。
2.抵扣率税负平衡点比较判断法
在税收实务中，根据计算公式，一般纳税人税负高低，一方面取决于销项税额的多少，但也取决于可抵扣的进项税额的多少。通常情况下，在销项税额不变的前提下，若可抵扣的进项税额较多，则适宜作一般纳税人，反之则适宜作小规模纳税人。当抵扣额占销售额的比重达某一数值时，两种纳税人的税负相等，称为税负平衡点抵扣率，或称之无差别平衡点增值率抵扣率。其推导公式如下：
进项税额＝可抵扣购进项目金额×增值税税率
增值率＝（销售额－可抵扣购进项目金额）÷销售额
即：增值率＝1－（可抵扣购进项目金额÷销售额）
即：增值率＝1－抵扣率 （公式3）
根据增值率税负平衡点比较判断法部分的公式推导，我们将公式3代入公式1和公式2，可以得出抵扣率税负平衡点公式
(1)不含税销售额情况
抵扣率＝1－（征收率÷增值税税率） （公式4）
(2)含税销售额情况
抵扣率＝1－[征收率×（1+增值税税率）]÷[增值税税率×（1+征收率）] （公式5）
这就是说，在销售额为不含税时，当抵扣率为82.35%（或76.92%）时，两种纳税人税负完全相同；当抵扣率高于82.35%（或76.92%）时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人，适宜选择作一般纳税人；当抵扣率低于82.35%（或76.92%）时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人，适宜选择作小规模纳税人。
而当销售额为含税销售额时，当抵扣率为79.95%（或74.68%）时，两种纳税人税负完全相同；当抵扣率高于79.95%（或74.68%）时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人，适宜选择作一般纳税人；当抵扣率低于79.95%（或74.68%）时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人，适宜选择作小规模纳税人。
不论哪种税收筹划，在筹划过程中，我们必须贯彻合法原则，在进行纳税人身份税收筹划过程中我们必须以现行税法及相关法规、规章为法律依据，同时要注意税收筹划是个综合性整体行为，我们在进行增值税纳税人身份选择时还要考虑增值税其他方面的税收筹划以及其他税种的税收筹划，综合衡量，防止顾此失彼。
参考文献：
营业税改征增值税试点实施办法最新完整版第一章 纳税人和扣缴义务人
第一条 在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。
单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。
个人，是指个体工商户和其他个人。
第二条 单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。
第三条 纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。
应税行为的年应征增值税销售额(以下称应税销售额)超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。
年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。
第四条 年应税销售额未超过规定标准的纳税人，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理一般纳税人资格登记，成为一般纳税人。
会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。
第五条 符合一般纳税人条件的纳税人应当向主管税务机关办理一般纳税人资格登记。具体登记办法由国家税务总局制定。
除国家税务总局另有规定外，一经登记为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。
第六条 中华人民共和国境外(以下称境外)单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。
第七条 两个或者两个以上的纳税人，经财政部和国家税务总局批准可以视为一个纳税人合并纳税。具体办法由财政部和国家税务总局另行制定。
第八条 纳税人应当按照国家统一的会计制度进行增值税会计核算。
第二章 征税范围
第九条 应税行为的具体范围，按照本办法所附的《销售服务、无形资产、不动产注释》执行。
第十条 销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，但属于下列非经营活动的情形除外：
(一)行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费。
1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;
2.收取时开具省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据;
3.所收款项全额上缴财政。
(二)单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。
(三)单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。
(四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。
第十一条 有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。
第十二条 在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：
(一)服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内;
(二)所销售或者租赁的不动产在境内;
(三)所销售自然资源使用权的自然资源在境内;
(四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。
第十三条 下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：
(一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。
(二)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。
(三)境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。
(四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。
第十四条 下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：
(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。
第三章 税率和征收率
第十五条 增值税税率：
(一)纳税人发生应税行为，除本条第(二)项、第(三)项、第(四)项规定外，税率为6%。
(二)提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为11%。
(三)提供有形动产租赁服务，税率为17%。
(四)境内单位和个人发生的跨境应税行为，税率为零。具体范围由财政部和国家税务总局另行规定。
第十六条 增值税征收率为3%，财政部和国家税务总局另有规定的除外。
第四章 应纳税额的计算
第一节 一般性规定
第十七条 增值税的计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法。
第十八条 一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。
一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。
第十九条 小规模纳税人发生应税行为适用简易计税方法计税。
第二十条 境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：
应扣缴税额=购买方支付的价款(1+税率)税率
第二节 一般计税方法
第二十一条 一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：
应纳税额=当期销项税额-当期进项税额
当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。
第二十二条 销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。销项税额计算公式：
销项税额=销售额税率
第二十三条 一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：
销售额=含税销售额(1+税率)
第二十四条 进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。
第二十五条 下列进项税额准予从销项税额中抵扣：
(一)从销售方取得的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票，下同)上注明的增值税额。
(二)从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。
(三)购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式为：
进项税额=买价扣除率
买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。
购进农产品，按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外。
(四)从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。
第二十六条 纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。
纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
第二十七条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。
纳税人的交际应酬消费属于个人消费。
(二)非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。
(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。
(四)非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。
(五)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。
纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。
(六)购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。
(七)财政部和国家税务总局规定的其他情形。
本条第(四)项、第(五)项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。
第二十八条 不动产、无形资产的具体范围，按照本办法所附的《销售服务、无形资产或者不动产注释》执行。
固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。
非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。
第二十九条 适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)当期全部销售额
主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。
第三十条 已抵扣进项税额的购进货物(不含固定资产)、劳务、服务，发生本办法第二十七条规定情形(简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外)的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减;无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。
第三十一条 已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生本办法第二十七条规定情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值适用税率
固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。
第三十二条 纳税人适用一般计税方法计税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减;因销售折让、中止或者退回而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。
第三十三条 有下列情形之一者，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：
(一)一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的。
(二)应当办理一般纳税人资格登记而未办理的。
第三节 简易计税方法
第三十四条 简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：
应纳税额=销售额征收率
第三十五条 简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：
销售额=含税销售额(1+征收率)
第三十六条 纳税人适用简易计税方法计税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的销售额，应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款，可以从以后的应纳税额中扣减。
第四节 销售额的确定
第三十七条 销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。
价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：
(一)代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。
(二)以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。
第三十八条 销售额以人民币计算。
纳税人按照人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算，折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应当在事先确定采用何种折合率，确定后12个月内不得变更。
第三十九条 纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。
第四十条 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。
第四十一条 纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额;未分别核算的，不得免税、减税。
第四十二条 纳税人发生应税行为，开具增值税专用发票后，发生开票有误或者销售折让、中止、退回等情形的，应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票;未按照规定开具红字增值税专用发票的，不得按照本办法第三十二条和第三十六条的规定扣减销项税额或者销售额。
第四十三条 纳税人发生应税行为，将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，以折扣后的价款为销售额;未在同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣额。
第四十四条 纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：
(一)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
(二)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
(三)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格=成本(1+成本利润率)
成本利润率由国家税务总局确定。
不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。
第五章 纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点
第四十五条 增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：
(一)纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。
收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。
取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
(二)纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
(三)纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。
(四)纳税人发生本办法第十四条规定情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
(五)增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。
第四十六条 增值税纳税地点为：
(一)固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税;经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。
(二)非固定业户应当向应税行为发生地主管税务机关申报纳税;未申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。
(三)其他个人提供建筑服务，销售或者租赁不动产，转让自然资源使用权，应向建筑服务发生地、不动产所在地、自然资源所在地主管税务机关申报纳税。
(四)扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。
第四十七条 增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。以1个季度为纳税期限的规定适用于小规模纳税人、银行、财务公司、信托投资公司、信用社，以及财政部和国家税务总局规定的其他纳税人。不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。
纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税;以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。
扣缴义务人解缴税款的期限，按照前两款规定执行。
第六章 税收减免的处理
第四十八条 纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照本办法的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。
纳税人发生应税行为同时适用免税和零税率规定的，纳税人可以选择适用免税或者零税率。
第四十九条 个人发生应税行为的销售额未达到增值税起征点的，免征增值税;达到起征点的，全额计算缴纳增值税。
增值税起征点不适用于登记为一般纳税人的个体工商户。
第五十条 增值税起征点幅度如下:
(一)按期纳税的，为月销售额5000-20xx0元(含本数)。
(二)按次纳税的，为每次(日)销售额300-500元(含本数)。
起征点的调整由财政部和国家税务总局规定。省、自治区、直辖市财政厅(局)和国家税务局应当在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部和国家税务总局备案。
对增值税小规模纳税人中月销售额未达到2万元的企业或非企业性单位，免征增值税。20xx年12月31日前，对月销售额2万元(含本数)至3万元的增值税小规模纳税人，免征增值税。
第七章 征收管理
第五十一条 营业税改征的增值税，由国家税务局负责征收。纳税人销售取得的不动产和其他个人出租不动产的增值税，国家税务局暂委托地方税务局代为征收。
第五十二条 纳税人发生适用零税率的应税行为，应当按期向主管税务机关申报办理退(免)税，具体办法由财政部和国家税务总局制定。
第五十三条 纳税人发生应税行为，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。
属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：
(一)向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产。
(二)适用免征增值税规定的应税行为。
〔摘要〕我国现行增值税的主要问题是增值税类型的选择已不适应新形式发展的需要,税率的设计不尽科学合理,征收范围较窄等,这已经成为当前经济发展的一大障碍,迫切需要改革,笔者针对这些问题提出了实行收入型增值税、降低部分税率、提高部分抵扣率、扩大征收范围和加强对纳税人的管理等建议来完善现行的增值税。
增值税是二十世纪五十年代法国创立的一个税种,由于其只对企业生产经营中新增价值部分课税,因而增值税具备税基宽、消除重复征税和内部制约机制严密等内在优越性,也因如此它能给一国财政、经济和外贸等方面带来综合积极效应而为世界各国相继推行。到目前为止,世界上已有100多个国家和地区实行了增值税,增值税已成为一个国际性的税种。我国于1979年下半年开始试行,1984年增值税作为一个独立的税种在我国正式建立,1994年税制改革后,增值税已成为我国现行税制的主体税种,在组织财政收入和调节经济方面起着越来越大的作用。但随着经济的进一步发展,增值税在实施过程中所反映出来的部分缺陷也越来越严重,增值税的改革已势在必行。
一、现行增值税的主要问题
1•增值税类型的选择已不适应新形式发展的需要。增值税的类型主要有三种,即生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。生产型增值税是指对购进固定资产价款所支付的增值税不允许作任何扣除,固定资产折旧作为增值额的一部分,其税基相当于国民生产总值,故称为生产型增值税。收入型增值税是指对购进固定资产价款所支付的增值税只允许扣除当期应计入产品成本的折旧部分,其税基相当于国民收入,故称为收入型增值税。消费型增值税是指对当期购进用于生产应税产品的固定资产价款所支付的增值税允许从当期增值额中一次全部扣除,其税基相当于社会全部消费资料价值,故称为消费型增值税。但目前世界上大多数西方主要资本主义国家以及韩国、秘鲁、墨西哥等国均采用消费型增值税,即对投资不课税的类型,只有少数国家实行收入型和生产型增值税。我国目前采用的是生产型增值税,即企业购入固定资产所支付的增值税直接计入固定资产成本,不能计入进项税额予以抵扣。生产型增值税能较好地保证财政收入规模,较有力地遏制固定资产投资规模膨胀过热的势头,1994年我国进行税制改革时选择这种类型的增值税也主要是出于这两个方面的考虑,因此在当时来看是合理的,事实明它也确实发挥了应有的作用。但随着我国经济的进一步发展,特别是目前我国的经济形势现状要求鼓励投资,扩大内需以促进经济的发展,那么现行的生产型增值税已经成为了扩大投资规模的一大障碍。同时由于生产型增值税不允许扣除购进固定资产所支付的进项税额,而是将其计入固定资产成本,这就会导致对固定资产进行重复征税,与增值税的性质相违背。
2•增值税的税率设计不尽科学合理。现行的增值税税率对一般纳税人来说分为基本税率(17%)、低税率(13%)和零税率(出口货物适用),对小规模纳税人来说分为6%(工业企业)和4%(商业企业)两档征收率。同时为照顾种种具体情况,又规定了一般纳税人外购农副产品和收购废旧物资按10%的扣除率计算进项税额,支付的运费按7%的扣除率计算进项税额予以抵扣。这些税率和抵扣率的设计使得纳税人的名义税率和实际税负不一致,纳税人之间的税负相差悬殊,不利于公平竞争。纳税人的名义税率与实际税负差距的具体情况,小规模纳税人的实际税负比一般纳税人的实际税负要高得多。但是我们再来分析一般纳税人中实际税负的情况其差别更为悬殊,对于从事收购农副产品和废旧物资的一般纳税人来说其进项税额的抵扣率为10%,而销项税额的计算税率分别为13%(销售农副产品)和17%(销售废旧物资),即使不考虑价值增值的情况,其实际税负也要高于小规模纳税人6%和4%的税负水平,如果考虑价值增值的因素,则实际税负水平更高,根本就谈不上对农副产品收购企业和废旧物资回收企业的扶持和鼓励,有违增值税改革的初衷。税率设计的不合理导致了企业实际税负的不公平已经成为企业公平竞争的严重阻力。
3•增值税的征收范围较窄。现行的增值税征收范围包括销售或者进口货物和提供加工、修理修配劳务以及部分混合销售行为,没有将服务业纳入征收范围,因此不得不实行增值税与营业税并存的权宜之计。但是在流转环节中,营业税与增值税的征税范围既有划分上的矛盾,又有衔接上的矛盾。例如,虽然兼营、混合销售在政策上有明确规定,但涉及国税、地税两个系统的征管范围,划分上很容易产生漏洞和矛盾。另一方面,由于征税范围过窄,商品流转环节重复征税的问题没有彻底解决,仍然存在税负不公问题。例如,目前我国交通运输业属于营业税的征收范围,其中纳税人的运费既要负担增值税,又要负担营业税,并且在计算进项税额时只能按7%的扣除率抵扣,存在重复征税的问题,流转环节越多,运距越长,运费越多,税负越重。这恰与增值税的公平税负、避免重复征税的性质相互矛盾,严重制约了增值税优势的发挥。
4•税款抵扣制度不严密、不健全。
为便于征收管理,增值税实行购进扣税法,即凭发货票注明的税款进行抵扣,从理论上来说这种抵扣制度有利于纳税人之间相互制约、相互监督,但实际执行情况不尽如人意。具体表现在:(1)抵扣率不尽合理。对从事农副产品收购企业和废旧物资回收企业来说其抵扣率均为10%,运费的抵扣率为7%,抵扣率过低。(2)抵扣凭证种类过多,管理漏洞大。目前一般纳税人的抵扣凭证有增值税专用发票、海关完税凭证、运输部门的普通发票和免税农副产品及废旧物资收购凭证等,其中对于运输部门的普通发票和免税农副产品及废旧物资收购凭证的管理难度相当大,税务部门很难识别其真伪,因而增加了税款流失的漏洞。(3)制造一般纳税人与小规模纳税人的税负“落差”和管理上的“差别对待”,不仅严重制约小规模纳税人的正常经营与发展,而且激发了虚假行为的发生。由于小规模纳税人实行6%和4%的征收率,不允许进行抵扣,其销售货物也不允许使用增值税专用发票,实际上也就等于提高了小规模纳税人的成本;同时由于一般纳税人向小规模纳税人购买货物得不到增值税专用发票,其进项税额不得抵扣,也就只好另寻新的供货商,小规模纳税人及个体经营者面对如此不利局面只好发挥其灵活多变的“优势”,弄虚作假以求生存与发展。这不仅增加了征管的难度,更重要的是破坏了增值税的严肃性,违背了多种经济成分并存发展的思想,没有体现增值税的中性原则。
二、完善现行增值税的几点建议税制建设的主要任务是:按社会主义市场经济发展的要求来调整和完善税制,使税收活动与市场经济运行相协调。
针对现行增值税存在的上述问题如何解决,本人在此谈几点个人看法:
1•改生产型增值税为收入型增值税。目前国际上实行增值税的国家大多对用于应税项目的资本性货物所支付的增值税准予列入抵扣范围,采用收入型或消费型增值税,这无疑是合理的。但从我国的现实情况来看,不宜实行消费型增值税,而适宜实行收入型增值税,即允许对购入固定资产所支付的增值税按各期折旧额的比例计算进项税额并予以抵扣。因为这种类型的增值税每期的抵扣额是按折旧额比例逐次抵扣的,不仅考虑了我国当前财政的承受能力,而且也符合会计上的权责发生制原则和配比原则,真正体现增值税是对企业增值额征收这一性质。同时由于购进固定资产所支付的增值税允许抵扣,对促进我国当前固定资产投资规模的增长和扩大内需以推动经济的发展有着非常重要的作用,从一定意义上也可以说是我国推行积极财政政策的一项重要举措。
2•适当调整现行增值税的税率和抵扣率。从前表中可知,小规模纳税人的实际税负水平比一般纳税人的实际税负水平要高得多,建议将工业企业、商业企业小规模纳税人的征收率调整为5%、3%,同时,为遏制不公平竞争,应剔出不符合标准的一般纳税人,从而大幅度增加税收收入,以抵减调低征收率减收的因素。另外,为贯彻国家的产业政策,以达到鼓励和扶持部分产业和行业的目的,适当提高现行增值税的部分抵扣率,如将农产品的税率从13%的低税率调至17%的基本税率,同时将外购免税农产品和回收废旧物资的抵扣率从现行的10%提高至15%,并健全发票管理制度,加强对抵扣凭证的管理,以杜绝各种偷漏税行为的发生。这样做,一方面解决了部分企业实际税负不公的问题,另一方面也避免了在流通环节对农产品和其他普通货物税率划分上的困难。
3•扩大增值税的征收范围。从国际上一些国家增值税的征税范围来看,大部分国家实行的增值税是比较彻底的,如韩国把农、林、渔业,房地产业,建筑业,餐饮业,旅游业,运输业、仓储、交通业,租赁业、业、中介和委托服务业及其他服务业均列入增值税的征收范围;又如加拿大、英国、法国、日本也把劳务服务全部列入增值税的征收范围。我国也可以考虑将现在征收营业税的一些项目如转让无形资产、销售不动产、建筑业、交通运输业和劳务服务业等改为征收增值税,并加强征收管理,提高征管水平。解决交通运输和建筑安装等服务领域存在的重复征税问题,使整个经济领域应税货物和劳务的税负水平以及不同规模纳税人的税负水平趋于公平合理,从根本上解决征管中划分的矛盾。既解决部分生产经营货物的纳税人外购劳务支付的税款得不到抵扣的问题,又根除交通运输业凭普通发票抵扣进项税额以及在纳税人划分上存在的种种弊端。
4•加强对两类纳税人的管理。一般纳税人和小规模纳税人是增值税的两类纳税人,从世界各国实施增值税的实践表明,不能统一纳税人,只能均衡税负。小规模纳税人是不可能全部“过渡”的,更何况我国生产力发展水平多层次,经营方式多样化,存在小规模纳税人是社会经济发展的客观要求。对此,我们应保持理性认识,改变人为制造“区别对待”所造成的增值税抵扣链条的破损。因此对两类纳税人只有如何进行科学管理的问题,其方法有:对增值税一般纳税人实行“年度结算”的办法,取消一般纳税人的临时认定管理工作。对年销售额达不到标准的,按小规模纳税人征收率补缴全年税款,对于存货税款和留底税款不征不退,这是增值税纳税人管理的最终选择,是必经之路。而对小规模纳税人必须通过降低征收率、公平税负来促进其合法经营和健康发展。
参考文献:
[1]财政部注册会计师考试委员会办公室•税法[M]•北京:中国财政经济出版社,2002•
出口退税政策自1854年法国最先实施以来，现已被许多国家和地区广泛采用，并发挥出了积极的作用，但具体的实施方式有所不同。美国消费税在最后销售环节产生，所以出口时就是以不含税价格出口的，不存在退税问题；法国的增值税属于中央税，增值税由中央政府统一征收，再分成给地方政府，而出口退税完全由中央政府承担。法国对出口商品实行零税率政策；英国的出口退税措施相对来说比较简单，因为英国实行规范的增值税，故出口退税中的免、抵、退都按法定征税率办理，不存在征税率与退税率不一致的做法，出口商出口商品时享受出口零税率，而且国家不设立专门的出口退税机构。免、抵、退的做法与法国的比较类似，出口退税没有指标限制，申请多少，办理多少。此外，韩国、德国等其他市场经济发达国家，包括一些增值税是共享税的国家也都实行零税率的出口政策，并辅之以严格的制度约束，保证退税工作按时足额完成。
从出口退税政策演变的一般规律不难看出，随着我国市场经济体制的逐步完善，我国的出口退税政策也必然会向货物不含税出口方向发展。零税率将改变从国库直接退税的这种方式，把出口退税纳入增值税常规管理，建立起一种约束机制，使中央与地方之间形成利益共同体，从而有利于提高税务部门的责任感和地方政府加强管理的积极性，也有利于企业资金的周转和使用。
要实行出口零税率，必须具备以下条件：
一、必须有一个较为完善的增值税制度。首先，要坚持增值税由消费者负担这一基本点；其次，在征管上，要严格规范化，只按照增值税专用发票进行抵扣，没有增值税专用发票坚决不予抵扣；最后，要逐步扩大增值税的税基。
二、必须进行计算机联网。计算机联网是完善增值税的重要手段，它有利于对增值税进行逻辑分析，判断增值税发票的真伪，是加强增值税管理不可缺少的条件。目前我国增值税转型正在试点过程中，而税务系统跨地区间的联网也尚未实现，所以我国实行出口零税率的时机目前尚未成熟。
我国出口退税改革还应与增值税转型协同进行。因为规范的增值税制度是搞好出口退税的基础。
首先，市场经济发达国家的增值税比较规范，一般不存在对增值税的减免，也没有先征后退的情况，增值税收入基本都能按规定缴纳入库。这样，它们的出口退税率与法定征税率便可保持一致，以确保本国产品不含税出口。
其次，实施规范的增值税也为退税单证的简化创造了条件，使退税操作简便、易行。而我国目前的生产型增值税与世界上标准的增值税制存在很大差距，对固定资产存在重复征税问题，一方面不利于资本有机构成的提高和经济增长方式的转变，另一方面也使得我国的出口退税不可能实现真正的零税率。因此，我国应逐步实现生产型增值税向消费型增值税的转变。
此外，我国应缩小税收优惠的政策范围，以消除少征多退的现象。通过两项改革相互配合，信息的相互交流，加快建立跨地区以及全国的计算机联网，进一步推广“金税工程”和“电子口岸”，促进两项改革逐步完善。
关键词:生产型增值税消费型增值税分析
目前,我国正处于经济结构的整合时期,转换国有大中型企业经营机制,运用积极的财政政策和金融政策扩大内需,吸引外资进入内地市场,发展非公有制经济,鼓励高新技术产业等等都需要税收政策的大力支持。自2009年1月1日起,我国的增值税类型由生产型改为消费型,这一转型是一个牵一发而动全身的系统工程,并将最终成为我国整体税制改革的强力助推。
1我国实行消费型增值税的现实意义
我国实行消费型增值税的现实意义主要表现在以下几个方面:
(1)实施消费型增值税有利于拉动内需
消费型增值税的实施,对所购固定资产支付税款可通过进项税额的抵扣得以补偿,相当于为企业注入一笔流动资金,从而刺激企业使用新设备、新技术、新工艺,增加有效需求,带动经济增长,并且在目前通货紧缩的状况下,财税政策可以克服货币政策的时滞性。
(2)实施消费型增值税有利于促进产业结构的优化和区域经济的平衡
实施消费型增值税,由于资本有机构成较高的基础产业和技术、资金密集性产业可抵扣进项税额增加,从而增值税税负下降,投资风险得到最有效的规避。这样有利于企业的发展,符合我国经济发展和产业结构的需要,最终将促进我国国民经济结构趋于优化。另外,消费型增值税在客观上解决了地区间税负的不平衡,有利于缩短地区间的经济差距。
(3)实施消费型增值税有利于简化税制,增强税收征管的严密性
增值税征收国际通常实行发票上注明税款的制度,某环节增值税应纳税额通过本环节销售收入乘以增值税率,再减去允许扣去的进项税额,而扣除的进项税额正是上一环节已纳税额。这样上一环节已纳税额的正确与否,将直接影响本环节扣除税额的准确性。因此,将产生对上一环节纳税情况的自动稽核效果,从而拓宽了税务机关监督检查的渠道,增强了税收征管的严密性,有利于简化税制。
(4)实施消费型增值税有利于我国增值税的实务操作和国际接轨,有利于出口贸易的发展
国际上大多数国家实行的是消费型增值税,在入世的大前提下,我国实施消费型增值税,有助于和国际增值税实践的统一,有利于进一步吸引外资的流入,从而促进国内企业经济规模的不断发展壮大,增强国内企业在国际市场上的竞争能力。同时消费型增值税消除了重复征税的弊端,实现了出口产品的彻底退税,促进出口贸易的发展。
2增值税制度设计的国际借鉴
(1)法国的增值税制度
法国增值税几乎涵盖了商品或劳务的生产、销售的所有经营活动,基本上覆盖了所有的经济领域(包括农业、工业建筑业、商业、服务业等领域)的所有应税交易行为对于纳税人购入的固定资产价值中所含增值税税金允许一次性扣除,实行的是消费性增值税。在税率方面,法国是实行的多档税率结构,包括标准税率(19.6%)、低税率(5.5%)、特别税率(2.0%)和零税率。一般的商品劳务都要征收增值税,免税范围十分严格。法国建立了一套比较完善的征管制度,这也是其成功经验。法国税法明确规定,增值税纳税人必须强制性进行税务登记,没有依法进行登记的企业主将受到惩罚,当纳税人拖欠税款或不缴纳税款时,税务大员不需要经过法院,就可以执行税收强制措施。
(2)德国的增值税制度
德国于1968年1月1日正式推行增值税制,以取代多年实行的一直延伸至零售环节征税的“阶梯式”的销售税。经过近30年来的不断改进与完善,德国的增值税制度已日趋合理,征收管理也较为规范并积累了经验。目前,德国的增值税是仅次于个人所得税的第二大主体税种。德国实行全面型增值税,规定增值税纳税人为从事商品销售和提供劳务的企业主以及从事进动的任何大劳务,征收范围包括劳务的自我供应和私人使用、除土地外的其他不动产出租业务、商从事的劳务以及部分金融活动、出租契约建筑活动、运输活动等。在税率方面德国的增值税实行三档税率制:标准税率(普通税率)、减低税率(特殊税率)和零税率,其中,标准税率适用于一般交易和商品的进口;减低税率适用于家养动物、鱼、肉、奶、茶、水果植物、谷物、自来水、文化用品等46种特种物品;零税率则适用于商品出口。
(3)东盟国家的增值税制度
东盟国家中引入增值税的一个成功范例是印尼,印尼把对于间接税改革的重点放在了改革销售税上,并以增值税方案(包括增值税和奢侈品消费税)取代了销售税,增值税税率统一定在10%,增值税在最后的消费阶段征收,除个别情况外,国内消费的商品几乎没有免税和低税率的待遇。从2004年起,印尼将分阶段对所有商品征收增值税、奢侈品消费税和进口关税增值税改革,不仅大大增加了政府的财政收入,而且还增强了税收制度的公平性,提高了效率,税收的中性作用得到加强,国内原来重复课税的问题也缓和了,同时增值税对物价的影响也不明显,在一定程度上保证了贫困阶层的利益,增值税改革取得了较好成效。
综上所述,实行增值税的国家大都采取消费型增值税制度,征税范围广泛,从农产品销售、工业制造、一直实行到批发、零售和劳务国家在征收管理方面注重计算机与网络的应用,从技术上保证了增值税征收的效率和对纳税人的监督及管理。
3后转型时期完善我国增值税制度的措施
消费型增值税只是我们对增值税类型的理论选择。在增值税从理论上确立了由生产型改为消费型后,需对现行增值税存在的诸多不足进行改革和完善。
(1)扩大征税范围以保持增值税同现行的营业税合理接轨
1)劳务的增值税抵扣问题
我国现行增值税的征税范围仍然偏窄,目前只是对在我国境内销售货物、提供应税劳务和进口货物征税,劳务服务行业仍实行传统的营业税。这一分工最突出的矛盾是混淆经营和兼营的税收界定问题,使税收征管复杂化,直接导致了增值税销售货物与营业税应税劳务抵扣链条的中断,影响了增值税作用的发挥,不利于公平竞争。商品和劳务在交易中是密切相关和相互包容的,因此在增值税的设计中,理想的做法是商品和劳务采取同样的税收待遇,但由于扩大增值税征税范围会相应的缩小营业税的使用范围,而营业税是地方政府的重要税种之一,因此扩大增值税征税范围的改革要考虑对地方财政的影响,中央需要对地方财政利益进行调整,而且有一定的难度。针对这种局面,扩大增值税范围的改革应按照平稳过渡,分步实施的原则逐步开展可以根据增值税的属性和经济发展的内在关系,应是首先将与经济发展关系密切的建筑安装、交通运输、仓储租赁、邮电通讯纳入增值税征税范围,在条件成熟时再将销售不动产、部分服务业和娱乐业纳入增值税征收范围,仅将比较难于管理的金融保险业和部分服务业暂时保留征收营业税。
2)无形资产的抵扣问题
无形资产对于高新技术企业来说意义重大。如果不予抵扣,不仅重复征税问题不能完全消除,而且一定程度上阻碍着高新技术产业的发展。如果准予抵扣,如何抵扣?如果将无形资产改征增值税,将直接影响地方财政收入。同时,无形资产的计价也很复杂如果按现行的会计制度,外购的无形资产以买价计入成本,自制无形资产以自制成本计价,自制成本高于外购成本,这就削弱了企业自主创新的动力。对此,应考虑将转让无形资产纳入增值税征税范围,以保证增值税抵扣链条的完整性,促进高新技术企业的发展。对外购无形资产,可按增值税专用发票上的税额进行抵扣;对于自制、自用的无形资产则根据开发费用的多少,一次或分次抵扣。这既能鼓励企业创新,又可以简化税收征管。
(2)规范税款抵扣和税收减免以堵塞税收漏洞
目前增值税在税款抵扣方面存在诸多问题:一是税款抵扣时间不合理。工业企业购进货物入库后抵扣,商业企业购进货物付款后抵扣,一般纳税人购进应税劳务在费用支付后抵扣。这在理论上不合理,在实践中征税机关难以操作;二是抵扣凭证不规范。除法定扣税凭证外,购进免税农产品按买价的13%抵扣,扣税率较低,制约了农业企业和农产品加工业的发展。废旧物资收购按13%、运费发票按7%抵扣,极易导致虚开专用发票、虚扣税款等偷税问题的发生;三是扣税不彻底,固定资产税款不能抵扣,增大了出口产品成本,削弱了出口产品国际竞争力,限制了对外贸易的发展。为了进一步缩小增值税减免税优惠范围,以维持增值税扣税链条的完整性。对于确实需要减免的产品和项目,可由“直接免税”改为“先征后返还”,另外,对一些过渡性的优惠措施,要认清真理,该取消的要坚决取消尤其是民政福利企业,在企业组织形式上变化很大,应尽快取消对民政福利企业“先征后退”的优惠政策,恢复征税。增值税改革必须在这些问题上进行科学合理的设计,最大可能地规范税款抵扣,取消各环节的减免税,用足WTO规则允许出口退税的条款,对出口产品产销全过程已征的增值税,实施全部彻底的退税,加强专用发票的管理,堵塞税收漏洞。
(3)合理设计并实施统一税率
目前国际上征收增值税的国家,增值税税率大体在8%-20%之间。如果将我国目前生产型增值税17%的基本税率换算为国外可比口径的消费型增值税税率,实际税率大约在23%左右,高于西方发达国家水平。同时,现行的增值税还存在着13%的低税率和工业企业小规模纳税人适用6%、商业企业小规模纳税人适用4%征收率的税率不统一的情况。这不仅限制了企业之间的公平竞争,也给税收征管带来了不便,不符合公平税负和简化税制原则。对此,我们可以参照国际通用做法,将增值税实际税率控制在20%以内,且统一税率,对需要鼓励和照顾的特殊情况,可以按照税法规定予以适当减免。
(4)取消对纳税人的不合理划分以简化税收征管
现行增值税划分一般纳税人和小规模纳税人,由于各地区经济发展情况不同,许多纳税人无法达到一般纳税人的规定标准。小规模纳税人不得使用增值税专用发票,购进货物或应税劳务及进口货物的进项税额不能抵扣,交易对方确需开具专用发票的由税务所代开。如此规定显然不合理,这意味着小规模纳税人不是真正意义上的增值税纳税人,限制了其与一般纳税人的商业往来,并且小规模纳税人的税收负担重于一般纳税人。要保持增值税抵扣链条的完整与协调,必须统一纳税人。改消费型增值税后,应不再区分一般纳税人和小规模纳税人,简化纳税人认定,可以考虑增加一条行业标准,根据该行业在社会再生产中所处的环节,区别对待,公平税负,实现纳税人凭增值税专用发票抵扣税款的规范化征管办法,促进不同地区、不同行业、不同规模的纳税人生产经营正常健康发展。
(5)完善专用发票管理制度
在增值税专用发票的发售环节,只向符合发售条件的增值税一般纳税人发售专用发票,对于不符合条件的一般纳税人、小规模纳税人和非增值税纳税人不得向其发售专用发票,此外,检查使用过的发票是否有违反增值税专用发票规定用票的问题。在增值税纳税申报税环节,应该切实做好增值税专用发票的日常稽核工作,防止用票单位人为地延缓纳税义务发生时间。同时,对于增值税专用发票的计税功能和抵扣功能要有机地连接起来,进一步完善专用发票的抵扣制度,严格限制增值税专用发票的抵扣时间。对于虚开、伪造增值税专用发票抵扣税款的违法犯罪行为要加大打击的力度,依靠严厉的惩处手段来维护增值税法的尊严。
(6)加强税收信息化建设,强化税收征收管理
增值税的扣税机制虽然提供了购销双方交叉审计互相监督机制,但其自身也极易诱发虚报抵扣税额,伪造倒卖增值税专用发票等犯罪行为。增值税征管最大的难度是增值税专用发票的管理。增值税的改革必须辅之以先进、科学的征管理念和技术手段。加强税收信息化建设,利用现代信息技术,构筑“电子发票”运行和管理制度,积极推进“金税工程”的实施。其基本要求是:取消手写发票抵扣税款制度,采用电子系统开具发票、认证交易和进行稽核,建立健全安全的防范体系,提高税收征管水平。
参考文献
[1]杨君昌.财税体制改革研究文集[M].北京:经济科学出版社,2003(2).
[2]陆炜.中国增值税转型的可行性实证分析[J].税务研究,2002(9).
