时间：2023-09-18 17:33:32
【关键词】 增值税；转型改革；纳税人身份；税收筹划
税收筹划是纳税人为实现税后利润最大化，在法律许可的范围内，通过财务、投融资、经营活动或个人事务的安排选择，对纳税义务作出的规划。增值税转型后，一般纳税人购进的固定资产可以抵扣，小规模纳税人征收率下降，在此背景下，对增值税纳税人进行税收筹划，科学选择纳税人类型，有利于企业降低税负，获取最大的节税收益。
一、增值税转型后纳税人的税法规定
（一）增值税转型的基本内涵
增值税是我国第一大税种，为推进增值税制度完善，促进国民经济平稳较快发展，2008年11月10日，国务院总理温家宝签署国务院令，公布了修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》，决定自2009年1月1日起，在全国实施增值税转型改革。所谓增值税转型，即把我国自1994年以来实行的生产型增值税向消费型增值税转变。生产型增值税，是指纳税人在缴纳增值税时，所购置的固定资产中所含进项增值税款不能抵扣，存在重复征税问题；而消费型增值税则允许企业购进机器设备等固定资产的进项税金可在销项税额中抵扣。增值税转型的意义在于完善税制建设，为企业减负，促进企业技术更新改造，有利于我国经济结构转型。实行增值税转型改革，需要对原增值税条例进行相应的修订，新修订的《条例》在增值税纳税人税法规定上也作出了调整。
（二）增值税纳税人的税法规定
参照国际惯例，我国《增值税暂行条例》将纳税人按其经营规模及会计核算健全程度划分为一般纳税人和小规模纳税人。修订前的增值税条例规定小规模纳税人的标准为：从事货物生产或提供应税劳务为主、兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万元以下的；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的。符合以上销售额标准的，且会计核算不健全者，为小规模纳税人。个人、非企业性单位，不经常发生增值税应税行为的企业，即使年应税销售额超过小规模纳税人标准，也视同小规模纳税人；而一般纳税人，是指年应税销售额超过规定的小规模纳税人标准，会计核算健全的企业和企业性单位。一般纳税人基本适用17%和13%的法定税率（出口退税适用0%税率），采用规范的“购进扣税法”计算增值税额；小规模纳税人采取简易征收办法计算增值税额，适用6%（工业企业）或4%（商业企业）的征收率。修订后的增值税条例，在纳税人税法规定上与修订前的有两个重要不同：一是降低小规模纳税人征收率。考虑到增值税转型改革后，一般纳税人的增值税负担水平总体降低，为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平，促进中小企业的发展和扩大就业，降低小规模纳税人的征收率。同时考虑到现实经济活动中，小规模纳税人混业经营十分普遍，实际征管中难以明确划分工业和商业小规模纳税人，因此修订后的增值税条例对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率，将征收率统一降至3%。二是降低小规模纳税人标准。修订后的《增值税暂行条例实施细则》规定小规模纳税人的标准为：从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应征增值税销售额(以下简称应税销售额)在50万元以下的；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在80万元以下的为小规模纳税人。符合以上销售额标准的，且会计核算不健全者，即为小规模纳税人；而年应税销售额在50万元以上的工业企业或年应税销售额在80万元以上的商业企业，都为增值税一般纳税人。年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人（自然人）继续按小规模纳税人纳税，而非企业性单位和不经常发生应税行为的企业可以自行选择是否按小规模纳税人纳税。税收政策及税收政策的调整客观上造成了两类纳税人税收负担与税收利益上的差别，为增值税转型后的小规模纳税人与一般纳税人进行纳税筹划提供了可能性。
二、增值税纳税人身份的判别方法
增值税暂行条例及实施细则对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为增值税纳税人的税收筹划提供了可能。增值税转型后，纳税人可根据自己的具体情况，在设立、变更时，正确选择增值税纳税人身份。企业选择哪种类别的纳税人有利呢？主要判别方法有以下几种。
(一)无差别平衡点增值率判别法
从两类增值税纳税人的计税原理看，一般纳税人的增值税计算是以增值额为计税基础，而小规模纳税人的增值税计算是以全部不含税收入为计税基础。在销售价格相同的情况下，税负的高低取决于增值率的大小。一般来说，对于增值率高的企业，适宜作为小规模纳税人；反之，适宜作为一般纳税人。当增值率达到某一数值时，两类纳税人的税负相同，这一数值称为无差别平衡点增值率，其计算公式如下：
进项税额＝销售额×（1－增值率）×增值税税率
增值率＝（销售额－可抵扣购进项目金额）÷销售额
或 增值率＝（销项税额－进项税额）÷销项税额
假设一般纳税人销售货物及购进货物的增值税税率均为17％，增值税转型改革后的小规模纳税人征收率为3%（下同）。
又：一般纳税人应纳税额＝销项税额－进项税额
＝销售额×17%－销售额×17%×（1－增值率）＝销售额×17%×增值率
小规模纳税人应纳税额＝销售额×3%
当两者税负相等时，其增值率则为无差别平衡点增值率，即：
销售额×17%×增值率=销售额×3%
增值率＝3%÷17%=17.65%
(注: 销售额与购进项目金额均为不含税金额)
以上计算分析为，当增值率为17.65%时，两者税负相同；当增值率低于17.65%时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，适宜选择作一般纳税人；当增值率高于17.65%时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人，适宜选择作小规模纳税人。
(二)无差别平衡点抵扣率判别法
在税收实务中，一般纳税人税负高低取决于可抵扣的进项税额的多少。通常情况下，若可抵扣的进项税额较多，则适宜作一般纳税人，反之则适宜作小规模纳税人。当抵扣额占销售额的比重达某一数值时，两种纳税人的税负相等，称为无差别平衡点抵扣率。其计算公式如下：
进项税额＝可抵扣购进项目金额×增值税税率
增值率＝（销售额－可抵扣购进项目金额）÷销售额
＝1－可抵扣购进项目金额÷销售额
＝1－抵扣率
又：一般纳税人应纳税额＝销项税额－进项税额
＝销售额×增值税税率－销售额×增值税税率×（1－增值率）＝销售额×增值税税率×增值率＝销售额×增值税税率×（1－抵扣率）
小规模纳税人应纳税额＝销售额×征收率
当两者税负相等时，其抵扣率则为无差别平衡点抵扣率。
销售额×增值税税率×（1－抵扣率）＝销售额×征收率
抵扣率＝1－征收率÷增值税税率=1－3%÷17%＝82.35%
(注: 销售额与购进项目金额均为不含税金额)
这就是说，当抵扣率为82.35%时，两种纳税人税负完全相同；当抵扣率高于82.35%时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人，适宜选择作一般纳税人；当抵扣率低于82.35%时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人，适宜选择作小规模纳税人。
(三)含税购货金额占含税销售额比重判别法
当纳税人提供的资料是含税销售额和含税购进金额，可根据前述计算公式求得无差别平衡点抵扣率。假设y为含增值税的销售额，x为含增值税的购货金额（两额均为同期），则下式成立。y/(1+17%)×17％－x/(1+17%)×17%＝y/(1+3%)×3%
解得平衡点为：x＝79.95%y
即，当企业的含税购货额为同期含税销售额的79.95％时，两种纳税人的税负完全相同。当企业的含税购货额大于同期含税销售额的79.95％时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人；当企业含税购货额小于同期含税销售额的79.95％时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人。
下面以一实例对上述分析进行佐证。
三、实例分析
某生产性企业， 2009年应纳增值税销售额为98万元，会计核算制度比较健全，符合作为一般纳税人的条件，适用17%增值税税率，但该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的35%。在主管税务机关进行纳税人身份审核时涉及到该企业如何核算的问题。
要求解答：该企业应怎样进行纳税人身份的增值税筹划。
（一）采用无差别平衡点增值率判别法
假设本例中的销售额与购进项目金额均为不含税金额
增值率＝（销项税额－进项税额）÷销项税额＝(销售额×17%－购进项目价款×17%)÷（销售额×17%）＝(98×17%－98×17%×35%)÷(98×17%)×100%＝65%
由无差别平衡点增值率可知，企业的增值率为65%＞无差别平衡点增值率17.65%，该企业作为一般纳税人的税负重于小规模纳税人，企业适宜作小规模纳税人。
（二）采用无差别平衡点抵扣率判别法
同样，假设本例中的销售额与购进项目金额均为不含税金额。
由于该企业可抵扣的购进项目金额为98×35%＝34.3万元，销售额为98万元，购进项目金额占销售额的比重为34.3万元÷98万元×100%＝35%
由无差别平衡点抵扣率可知，该企业的抵扣率35%＜无差别平衡点抵扣率82.35%，则一般纳税人税负重于小规模纳税人，企业适宜作小规模纳税人。
（三）采用含税销售额与含税购货额比较法
本例中，假设该厂年销售额98万元为含增值税的销售额，购进价款34.3万元（98×35%）也为含增值税的价款，用含税购货额34.3万元比同期含税销售额98万元，即34.3万元÷98万元×100%＝35%＜79.95%。
当企业含税购货额小于同期含税销售额的79.95%时，一般纳税人税负重于小规模纳税人，企业适宜作小规模纳税人。
以上分析说明，该企业作为小规模纳税人优于一般纳税人。对于这一结论，还可以通过以下方法进行判断：
一是采用小规模纳税人方法计算增值税。
该企业将总厂分设为两个分厂，各自作为独立核算单位，一分为二的两个单位年应税销售额分别为49万元和49万元，符合小规模纳税人的条件，适用3%的征收率。在这种情况下，该纳税人应纳增值税额为：
应纳增值税＝49×3%＋49×3%＝2.94（万元）。
二是采用一般纳税人方法计算增值税。
不设立分厂，总厂为一个独立的核算单位，年应税销售额为98万元，会计核算制度比较健全，符合作为一般纳税人的条件，适用17%增值税税率，进项税额占销项税额的35%，在这种情况下，应纳增值税额为：
应纳增值税＝98×17%－98×17%×35%＝10.829（万元）
显然，该企业以小单位核算，作为小规模纳税人，可较一般纳税人减轻税负7.889（10.829－2.94）万元。经过如此筹划，可达到节税目的，因此，该企业决定下设两个分厂进行独立核算。
四、结语
综上所述，增值税转型后，增值税纳税人应该选择税负最轻，对自己最为有利的增值税纳税人身份。当然，这种选择是有条件限制的：一是企业产品的性质及客户的要求决定着企业进行纳税人筹划空间的大小。假如企业产品多是销售给一般纳税人，客户因收到的增值税专用发票可以抵扣进项税，一般会要求企业开具增值税专用发票，在此情况下，企业必须选择作一般纳税人，才有利于产品的销售。二是根据新修订的《增值税暂行条例实施细则》第三十四条之规定，销售额超过小规模纳税人标准，未办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票，所以，纳税人只要具备了一般纳税人条件就必须办理一般纳税人资格，否则就不能按小规模纳税征收率计算税款，而必须按17％或13％的税率直接计算应纳税额。另外，企业的经营目标是价值最大化，这就决定着企业必须扩大销售收入来实现经营目标，在此情况下，即使采用小规模纳税人合算，也必须办理一般纳税人资格。当然，尽管纳税人在选择纳税人身份认定或纳税方式时会受到上述诸因素的制约，但基于税收筹划的角度，企业在合并、分立、新建时，纳税人可通过对税负平衡点的测算巧妙筹划，根据所经营货物的总体增值率水平，选择不同的纳税人身份，获取最大的节税收益。
【参考文献】
[1] 黄虹.企业增值税税收筹划探讨［j］.财贸研究， 2003，（5）：46.
[2] 胡俊坤，杨刚.选择增值税纳税人身份筹划须谨慎［j］. 税收征纳， 2004，（6）：27.
[3] 中国注册会计师协会.税法[m].经济科学出版社，2008.29-35.
[4] 财政部，国家税务总局. 《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财税[2008]50号）. 财政部网站，2008.12.15.
［关键词］ 增值税 一般纳税人 小规模纳税人 税收筹划
我国学者盖地认为：税收筹划是指企业（自然人、法人）依据所涉及到的现行税法（不限一国一地），在遵守税法、尊重税法的前提下，运用企业的权利，根据税法中的“允许”和“不允许”、“应该”与“不应该”以及“非不允许”与“非不应该”的项目、内容，对经营、投资、筹资等活动进行旨在减轻税负的谋划和对策。增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一种税。增值税征收范围广泛，纳税人众多，规模大小不一且会计核算水平差距很大。为了便于纳税人计算应纳税额和进行会计核算征管，便于税务机关对增值税的征收管理，有必要对纳税人进行分类。我国将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，这两类纳税人在税款计算方法、适用税率以及管理办法上都有所不同。这给增值税的税收筹划提供了空间。
一、增值税一般纳税人与小规模纳税人的差异
1.小规模纳税人
根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，小规模纳税人的认定标准：会计核算不健全，从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在5O万元以下；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在80万元以下。小规模纳税人的征收率为3％，应纳税额的计算公式如下：
小规模纳税人的应纳税额=不含税销售额×征收率①
条例还规定：小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人，依照《增值税暂行条例》有关规定计算应纳税额。但是，除国家税务总局另有规定外，小规模纳税人一经认定为一般纳税人后，不得再转为小规模纳税人。
2.一般纳税人
一般纳税人，是指会计核算健全，且高于条例规定标准的纳税人。一般纳税人严格按照增值税专用发票抵扣制度，基本税率为17％，一些关系国计民生的特殊货物实行13％的优惠税率。应纳税额的计算公式如下：
一般纳税人的应纳增值税额=当期销项税额－当期进项税额
=不含销售额×增值税税率－不含税购进额×增值税税率②
二、纳税人身份选择的税收筹划方法
1.不含税抵扣率判别法
设不含税购进额占不含税销售额的比例即抵扣率为X，那么②式变为：
一般纳税人应纳增值税额=不含税销售额×（1-X）×增值税税率 ③
从两种纳税人增值税的计算公式来看，小规模纳税人增值税的计算是以全部销售额（不含税）作为计税基础，一般纳税人增值税的计算是以增值额为计税依据，而征税率和增值税税率是固定的数值，所以在销售价格相同的情况下，一般纳税人相比小规模纳税人增值税税负是高是低主要取决于抵扣率X。
我们求出使两种纳税人增值税税负相等的X。令①式等于③式，即
不含税销售额×征税率（3％）= 不含税销售额×（1-X）×增值税税率 ④
得出当X=1-征税率／增值税税率时，两者税负相等，此值即为不含税无差别平衡点抵扣率。当企业实际抵扣率低于该值时，选择做小规模纳税人增值税税负较低；当企业实际抵扣率高于该值时，选择做一般纳税人增值税税负较低。这种筹划方法叫做不含税抵扣率判别法。
不同税率下不含税无差别平衡点抵扣率如表一所示：
表一
税率 不含税无差别平衡点抵扣率
17% 82.35%
13% 76.92%
2.增值率判别法
假设增值额与不含税销售额的比值即增值率为Y，其中增值额＝不含税销售额－不含税购进额。
Y=（不含税销售额－不含税购进额）／不含税销售额=1－X
根据这一结果，④式可转变为
不含税销售额×征税率
= 不含税销售额×Y×增值税税率⑤
得出当Y=征税率／增值税税率时，一般纳税人与小规模纳税人税负相等，此值为无差别平衡点增值率。当企业实际增值率低于该值时，选择做一般纳税人增值税税负较低；当企业实际增值率高于该值时，选择做小规模纳税人增值税税负较低。我们把这种筹划方法叫做增值率判别法。
不同税率下无差别平衡点增值率如表二所示：
表二
税率 无差别平衡点增值率
17% 17.65%
13% 23.08%
三、纳税人身份选择的注意事项
以上关于增值税纳税人身份选择的筹划方法仅仅是从增值税税负轻重角度来进行分析，在实际操作中，还应注意以下问题：
1.如果考虑企业财务利益最大化的要求，各种筹划方案下得出的结论便不再适用。
2. 企业合并或分立都需要一定的成本、费用支出，对于这部分支出要进行测算，与改变纳税人身份给企业带来的税负的减轻程度进行比较。
3.企业进行纳税人筹划还应考虑客户类型。如果企业的客户多为一般纳税人，由于一般纳税人购进货物通常需要增值税专用发票用来抵扣，那么选择做一般纳税人更有利于产品的销售。如果企业的客户多为小规模纳税人，不受发票类型的限制，则筹划空间较大。
参考文献:
[1] 梁俊娇:税收筹划[M].中国人民大学出版社，2009，8
误区一：营改增后增值税率较原营业税率不同程度提高，因而营改增加重了纳税人的税负。
解析：大家知道，对增值税一般纳税人来说，应纳税额=增值额*适用税率；对增值税小规模纳税人而言，应纳税额=不含税销售额*征收率。营改增对于小规模纳税人是一个重大利好，税负明显降低。就税率而言，交通运输业、邮政业和电信业改革前的营业税率和改革后的增值税征收率都为3%，现代服务业改革前营业税税率5%较改革后增值税征收率3%下降2%；就计税依据而言，改革后不含增值税销售额明显小于计算营业税确定的营业额（营业税作为价内税已包含在营业额中）。所以实行简易计征方法的小规模纳税人，营改增都不同程度减轻了税负。
对于一般纳税人，就税率而言，改革后的增值税率较改革前的营业税率普遍提高，并且有的行业提高幅度很大。具体来说，有形动产租赁服务营改增后增值税率为17%，较原营业税率5%增加12%；交通运输业、邮政业、电信业中的基础电信服务以及从2016年5月1日起纳入试点的建筑业和房地产业营改增后增值税率为11%，较原营业税率3%增加8%（其中房地产业原营业税率5%增加6%）；电信业中的增值电信服务营改增后增值税率为6%，较原营业税率3%增加3%；除有形动产租赁服务的部分现代服务业以及从2016年5月1日起纳入试点的金融业和生活服务业营改增后增值税率为6%，较原营业税率5%增加1%。但决定税负高低除了税率之外，还有计税依据。而营业税的计税依据为营业额，既包括物化劳动转移的价值，又包括活劳动新创造的价值；增值税的计税依据为增值额，即活劳动新创造的价值。很显然对某一纳税人而言，营业额要大于增值额。综合以上分析，所以营改增试点企业的一般纳税人，税负较之前可能是增加也可能是减少。就总体而言，截至2015年年底，全国营改增试点纳税人共计592万户，累计实现减税6412亿元。
误区二：因为从小规模纳税人处进货不能进行增值税进项税抵扣，所以作为营改增一般纳税人从节税角度考虑，不应该从小规模纳税人处采购货物。
解析：诚然，营改增一般纳税人进行增值税抵扣的首要前提是从供货方取得增值税专用发票。我国现行税法规定，只有增值税一般纳税人，才能领取增值税专用发票；一部分小规模纳税人因业务需要，也可以向主管税务机关（国税）申请代开增值税专用发票。
那么作为营改增一般纳税人究竟是选择一般纳税人为供货单位呢？还是选择小规模纳税人为供货单位呢？对此必须权衡比较才能做出结论。实务中是通过计算含税价格比R来进行分析的。含税价格比R=从小规模纳税人购进货物的含税价/从一般纳税人购进货物的含税价。根据税后利益均衡理论，使营改增一般纳税人从一般纳税人购进货物后销售的税后现金净流量与从小规模纳税人购进货物后销售的税后现金净流量相等，计算出含税购货价格比率均衡点。这里以表格形式列出常见的含税购货价格比率均衡点。
根据该表，营改增一般纳税人在购进货物时要把握这个原则：若实际含税价格比小于表中对应的均衡点R值，应选择从小规模纳税人处购进货物；若实际含税价格比大于表中对应的均衡点R值，应选择从一般纳税人处购进货物。
误区三：由于国家对营改增纳税人身份的确定有严格规定，所以营改增一般纳税人根本无法通过对纳税人身份的选择来达到降低税负的目的。
解析：的确，对营改增纳税人身份的确定国家有明文规定。国家税务总局2013年第75号公告指出：“营改增试点实施前，应税服务年销售额超过500万元的试点纳税人，应向国税主管机关申请办理一般纳税人资格认定手续。试点纳税人兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税服务的，应税货物及劳务销售额与应税服务销售额分别计算，分别适用增值税一般纳税人资格认定标准。”同时国家税务总局第22号令指出：“除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。”
从上面规定可以看出，营改增纳税人对自身身份的选择权非常有限，但并非绝对无能为力；对混业经营的一般纳税人搞好纳税人身份选择的筹划对降低税负效果明显。具体来讲，混业经营的增值税一般纳税人，为了使营改增后应税服务由税率较高的增值税率改为适用较低的征收率，应当将从事混业经营按一般计税方法计算增值税的交通运输、安装、租赁、文化服务、劳务服务等部门，分立为一个独立的公司，使之成为增值税小规模纳税人，从而实现适用征收率3%，可有效减轻增值税税收负担。如某煤炭企业属于增值税一般纳税人，主营煤炭生产销售，同时拥有一支车队专门负责本企业产品的送货；假如该车队年营业额低于500万且能单独核算，那么就可将该车队分立为独立企业，避免混业经营行为的发生，从而使运输劳务按照小规模纳税人3%的征收率缴纳增值税，进而达到节税目的。
误区四： 营改增纳税人执行增值税零税率和免征增值税政策都不用缴纳增值税，因此二者对纳税人而言并无区别。
当前国际经济还未走出衰退困境，国内则面临出口受阻，人民币受压升值，以及通货膨胀等诸多不利因素，有相当多的企业感到税负过重。在此形势下，研究审视我国企业的税负问题尤具重要的现实意义。
偏离主流的增值税制
1994年税制改革之后，我国的企业税收制度已向规范化迈出重要的一步，但是由于国情不同，与其他国家仍存在许多差异。我国的企业税负最重的税种是增值税和企业所得税，因此就这两种税制进行国际对比更有意义。
增值税起源于20世纪50年代的法国，现在世界上大约有100多个国家和地区实行增值税制。增值税的课征对象是增值额。在计征增值税时，各国对资本性货物，即厂房、机器、设备等固定资产所含税存在不同的处理方法，大体可分为消费型增值税、收入型增值税和生产型增值税。
其中，消费型增值税是指在征收增值税时允许将购置的所有投入物一次性地予以全部扣除。作为一种规范的增值税类型，此种增值税为欧共体及许多发达国家和发展中国家所采用，是增值税发展的主流。收入型增值税是指在征收增值税时，对长期性投入物进项税款的扣除只允许扣除当期其折旧部分，其税基与增值概念范围正好吻合，理论上属于一种标准的增值税。但由于固定资产价值的损耗与转移是分期分批进行的，而其价值转移中不能获得任何凭证，故采用的国家较少，主要有阿根廷、摩洛哥及部分原实行计划经济的中东欧国家。而生产型增值税是指在征收增值税时，不允许扣除固定资产价值中所含的税款，这种方式重复征税严重，不利于鼓励投资，目前实行的国家主要有我国和印度尼西亚等，属一种过渡性增值税。
现实中，各国征收增值税的征税范围在世界各国有宽有窄，大体上可分为三种情况。农业、工业、批发、零售、服务各领域普遍征收增值税。这种范围广泛的增值税可消除重复征税，避免增值税征收抵扣链条的中断或多税并用；按商品整个生产流通全过程设计，可彻底平衡税负，简化税率档次。这种一推到底、实施范围广泛的增值税制既规范又统一，是增值税发展的方向。目前，采纳这种增值税的主要为欧洲特别是OECD成员国，如法、德、英、意、新、加等国。在整个制造业和批发业征增值税，但不包括零售业。这种方法存在着一定程度的重复征税和在零售环节缺失的问题。而且，由于此类的增值税既未涉及农业，又未涉及劳务及商品流通的零售环节，因而其课税基础较为窄小。因而它是一种有缺陷的增值税。目前，摩洛哥采用的增值税就属于这种征税范围。只在制造业实行增值税。征税范围仅仅覆盖全部制造业产品及进口产品，而对批发和零售环节以及农业与劳务不征增值税，这种增值税制与规范增值税制仍相距甚远。目前主要为一些发展中国家所采用，如塞内加尔、科特迪瓦、哥伦比亚、蒙古等。
以法国为参照，可以发现我国的增值税征税范围较窄。就销售和进口货物来看，我国的“货物”仅限于有形动产，而法国对各种有形财产所有权的转让、新老建筑物出售等一律征收增值税从劳务方面看，我国仅限于加工及修理修配劳务，而法国则包括了一切劳务，甚至农业生产者也要交纳增值税。
从税款抵扣和发票管理的对比看，国际上对增值税的征收均采用税款抵扣制度，即以进项税额抵扣销项税额。计税方法基本有两种，包括发票法和账簿法。由于发票法计算简便，易于操作，可以使企业之间的相互制约以避免偷逃税，所以备受各国推崇，很多国家都普遍采用这种模式。各国规定的不予抵扣税款的项目大多有以下几类：非经营必要的商品或劳务；私人使用的商品或劳务；出售某些危害性商品；某些奢侈性商品或劳务；所得税中―般不准列支的费用；出口无抵扣权免税的商品和劳务等。
我国增值税条例规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：购进固定资产；用于非应税项目的购进货物或者应税劳务；用于免税项目的购进货物或者应税劳务；用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；非正常损失的购进货物；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。基本上与其他国家相近。
值得一提的是小规模纳税人的管理。在增值税管理中，小规模纳税人是指经营规模较小，不具备基本会计核算能力，流转税额在税法规定的限度以下的纳税人。为了方便小规模经营者纳税，简化税收征管，国际上对增值税小规模纳税人采取了四种特殊办法予以处理：对流转额低于某一数量的潜在纳税人实行免税，德、希、葡、卢、丹等40多个国家采用这种办法；对免税小公司的供应商额外征收平衡税，这一处理方法主要为比、西等国采用；估定税额，对小业主的销售额实行估算征收的一种简化征收税制，采用的国家主要有爱尔兰等；减征增值税，就是对小业主实行一定的税收优惠，减征一定幅度的增值税金，主要为卢森堡等国所采用。
我国规定，对小规模纳税人年销售额未达到财政部规定的增值税起征点的，免征增值税；超过起征点的，依销售额按4％(或6％)的税率全额计征增值税，并不得抵扣进项税款和使用增值税专用发票。相比之下，我国对小规模纳税人征收率的设定是偏高的。
税率较低的企业所得税
关于企业所得税，主要从课税对象、税率、优惠政策等几个方面进行比较。
从课税对象看，各国对纳税人的类型确认规则有所不同，如美、日、法等国采用公司登记注册地标准；英、加等国以实际管理机构或管理控制中心为判定标准；法、新等国采用生产经营地标准；少数国家还同时或单独采用主要经营活动地标准、控股权标准。但各国政府通常只对具有独立法人资格的公司等法人组织征收公司所得税。我国2007年采用了“登记注册地标准”和“实际管理控制地标准”相结合的标准，建立了“居民企业”和“非居民企业”的概念。
各国企业所得税的税率结构分为两类：一是固定比例税率，如法、澳、波、新等国的税率分别为34％、39％、40％和31％；二是超额累进税率，如瑞士采用十一级超额累进税率，巴拿马
和沙特阿拉伯采用四级累进税率，而美国的做法是在三级超额累进税率的基础上再下调，规定超过一定的应税所得适用34％的比例税率。这套税率对小型企业比较公平，对大型企业发挥税收效率有作用，但计算比较麻烦。我国居民企业税率为25％，非居民企业税率为20％，符合条件的小型微利企业，减按20％的税率征收企业所得税，此外还有其他优惠政策。
从税收优惠政策比较看，不同国家采取了税收抵免、豁免和优惠税率的做法。
在西方国家，税收抵免的形式多种多样，主要有投资抵免和国外税负抵免两种形式。目前，西方发达国家如葡、西、加等国通过税收抵免方式鼓励企业购置资产。加拿大的投资税收抵免率从10％到35％不等，取决于投资的类型及投资地区；法国对投资的税收抵免主要体现在研究费用的税款抵扣上。目前发达国家及多数发展中国家对国内子公司红利收入一般采取避免双重征税措施。我国所得税法规定，对外投资一律不得抵免。
国外税负抵免方面，挪、奥、丹、意等国都程度不等地扣除在国外缴纳的税款。关于外国来源的红利收入避免重复课税，国际上大体有两种处理方法：一是通过全部或部分免税处理，如意、法等国；二是通过税收抵免方法处理，如英、丹等国。我国所得税法规定，对纳税人来源于中国境外所得在扣除限额内进行扣除。
对纳税人或课税对象给予减免应纳税款是一种税式支出形式，其豁免期和豁免税收项目决定于一国的经济环境和经济政策。减免所得税一方面可直接增加企业投资的利润，刺激企业投资的积极性。如法、日、意等国政府对企业投资于环保产业或环保项目所得不计入应税所得。在意大利，对所有资产性公司发行新股份的收入及将生产利润用于扩大再生产的部分，按19％的优惠税率征收所得税，鼓励企业上市，增加公司资本。在我国，国债利息收入，符合条件的股息、红利等权益性投资收益等为免税收入。而从事农、林、牧、渔业项目的所得，从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得等，可减免所得税。
说到优惠税率，一般有直接和间接减低税率两种方式。优惠税率的适用范围视经济政策和经济发展的客观需要而定，有期限之分。此外，一些国家有纳税限额规定，事实上，这也是优惠税率的一种特殊形式。在我国，符合条件的小型微利企业，减按20％的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的商新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。
中国企业税负失衡
一、扩大增值税征收的行业范围
从理论上讲，增值税是一个中性、公平、完整的系统，应包含广泛的内容，征收范围越具普遍性，越有利于其优越性的发挥。从主要国家的税制演变过程来看，营业税先于增值税出现，因此，当前实行增值税的国家都曾经历过“营改增”的过程。并且，多数国家“营改增”不是一步到位，而是逐步推进的。因此，我国的“营改增”也采取了分步实施方案，目前到了进一步扩大增值税征收范围的时候。
（一）“营改增”是一个逐渐推进的过程
以世界上最早开征增值税的法国为例，1954年法国开始推进“营改增”，当时只在工业生产和商品批发环节，对工业产品征收增值税；1966年开始将增值税征收范围扩大到商品零售环节，但农民可选择是否缴纳增值税；到1968年增值税征收范围已经包括生产制造、批发、零售各环节，对所有商品形成了较为完整的增值税制度；1978年进一步扩大到与经济、生产直接有关的设计师、建筑师、工程师等自由职业者。发展至今，法国增值税的征收范围包括农业、商业、工业、服务业和自由职业者，即法国境内所有有偿提品和服务的经营活动都缴纳增值税。从多数国家“营改增”历程来看，增值税适用的范围关键要与税收管理水平相适应，在管理水平达不到的情况下，不急于将所有服务都纳入到增值税的征收范围，如对货物生产不产生影响、多属于个人消费的服务，可暂时不征收增值税，但同生产经营关系密切的服务则必须纳入增值税征收范围。
（二）在条件允许的情况下尽量扩大“营改增”行业范围
遵照《财政部、国家税务总局关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》（财税〔2011〕110号）中关于“试点地区先在交通运输业、部分现代服务业等生产业开展试点”的规定，绝大多数试点地区的“营改增”试点行业采取了“1+6”的模式，即1个大行业—交通运输业，包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输，6个现代服务小行业—包括研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁以及鉴证咨询等领域。据毕马威会计师事务所反映，上海等试点地区的交通运输、物流、财产租赁及研发和技术行业的企业普遍认为税负都有不同程度的增加，但这主要是与过去征收营业税相比，税率提高所致。从全社会来看，由于增值税纳税范围的扩大，增值税的“链条”被延长，增值税特有的环环抵扣内部制约作用得到增强，企业的总体税负降低，增值税中得到较好发挥。据税务部门初步统计，2012年上海、北京、天津、江苏、浙江、宁波、安徽、福建、厦门、湖北、广东、深圳12个实行“营改增”的省、直辖市、计划单列市共计减税超过400亿元。应该说，上述行业经过试点已经积累了实施经验，具备了在全国推行的条件。
对于其他行业，如邮电通信业、建筑及房地产业、铁路运输业等行业，由于这些行业的商业模式与网络系统都是全国联网的，如果开展业务的一端被纳入试点地区，而另外一端仍缴纳营业税，则行业整体税负是增加的。因此，这些行业更适合在全国范围同时推行，而不是逐省铺开。
二、调整增值税税率结构
增值税税率水平与结构直接决定商品和服务的税收负担。从国际比较来看，我国当前的增值税税率水平适中，但税率结构不合理，长远看不利于公平各行业间税收负担。
（一）我国当前税率水平适中
从税率水平来看，据经合组织最新调查显示，经合组织成员国的平均增值税税率为19%，其中平均标准增值税税率高于21%的欧盟成员国有21个。与这相比，当前我国17%的增值税标准税率并不高。
（二）税率结构不合理
增值税作为一个中性化税种，从理论上说应该采用单一税率。然而由于各国国情不同，所要达到的目标不同，大多数国家的税率设定了多个档次，但主要分为三档：一是出口商品的零税率，二是适用于具有必需品性质的产品和服务的低税率（如食品，药品，水电气的供应和交通等），三是适用于其他一般产品和服务的标准税率。这里需要特别指出的是，由于增值税实行特定的计税方法，部分国家如德国在设置低档增值税税率时不针对某个环节，而是对某类产品的所有生产经营活动，从上游到下游的各个环节全部实行低档税率。如对食品实行低税率就包括了粮食、肉、蛋类、蔬菜及其制成品，这种做法避免了上一个环节实行低税率少交纳的税款由下一个环节负担的问题。
但我国按照现行的《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，增值税税率分为多数销售或进口货物适用的17%，粮食供应、食用植物油、自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品、图书、报纸、杂志、饲料、化肥、农药、农机、农膜适用的13%和出口货物零税率三个档次。而“营改增”方案又在此基础上，新增11%和6%两档低税率。其中，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。
不合理的税率结构，从长远看是不利于公平各行业间的税收负担。“营改增”虽然使更多的行业转为交纳增值税，企业外购的更多商品和服务被允许抵扣，这与“营改增”之前相比，由于抵扣范围扩大，多数企业的税负确实减轻了。但长期来看，过多的税率档次，会使不同税率行业间的税负存在差距，尤其是对于适用高税率的行业而言，由于上游环节产品实行低档税率，下游环节实行一般税率，从而造成因税款抵扣不充分带来的税负不公平。
根据其它国家的增值税税率水平和结构，可见，当前我国的增值税税率水平适中，但税率结构有待完善，应在整合部分行业税率、减少税率档次的基础上，对具有必需品性质的商品和服务实行低税率，甚至零税率，切实减轻居民的税负。
三、减轻小企业增值税税负
随着“营改增”范围的不断扩展，越来越多的企业将改征增值税，虽然我国对小规模纳税人实行了3%的增值税税率，但规定其不得抵扣进项税额，使该类纳税人得不到充分抵扣，进而加重了小企业的税收负担，不利于小企业发展。
（一）主要国家对小规模纳税人的增值税规定
在征收增值税的国家，也有一般纳税人和小规模纳税人之分。对于一般纳税人，各国的规定都是一样，需要按照增值税税率缴纳增值税，且享受进项税抵扣。但对于小规模纳税人，各国的规定却存在较大差别，大致分为以下几种情况：一是德国、奥地利等国规定小规模纳税人可以不申报缴纳增值税，也不能抵扣前期税款和开具增值税专用发票，但如果按规定申报缴纳增值税，允许抵扣前期增值税和开具增值税专用发票；二是法国等国家规定小规模纳税人的起征点，超过起征点的需要缴纳增值税，允许进项税抵扣；三是日本等国对纳税销售额低于一定金额的小规模纳税人适用简易征税制度，进项允许抵扣。
（二）我国对小规模纳税人的规定
在我国，按照年销售额分为一般纳税人和小规模纳税人，其中，小规模纳税人年销售额标准是生产兼营批发零售的为50万元以下（含本数）；从事批发零售的80万元以下（含本数）。对于一般纳税人遵循增值税环环抵扣的原则，允许其抵扣进项税额；而对于小规模纳税人，我国采取简易征收办法，应纳税额等于销售额乘以3%的征收率，且不允许抵扣进项税额。
这一做法主要是鉴于当前税收征管水平有限，从防止企业逃税的角度规定的。虽然小规模纳税人的税率低于一般纳税人，但由于不允许抵扣进项税额，使小规模纳税人的实际税负并不轻松，尤其是对于增加值率低的小规模纳税人，有时其税负甚至要高于一般纳税人，极易造成不同规模企业间税负的不公平。对此，为了有效减轻小企业负担，更好地支持小企业发展，未来改革方向应该是进一步放宽一般纳税人的认定标准、逐步降低小规模纳税人征收率、允许小规模纳税人进项抵扣。
四、在调整支出责任的基础上基本保持中央与地方增值税分成比例稳定
我国现行“营改增”试点方案回避了增值税在中央与地方之间的分成调整问题，但“营改增”如果在全国推行，这一问题就必须要正视，究竟是下调中央的分成比例，还是上调地方分成比例，是决策部门必须回答的问题。
（一）多数国家增值税收入归中央
从国际来看，大部分国家都把增值税作为中央税或中央和地方共享税，将大部分增值税收入划归中央，以此保证中央在宏观上具有主导性分配地位。具体分为以下两种情况：
一是增值税被作为中央专享税。这种情况主要出现在高度集中的分税制国家中，作为事关经济稳定，再分配潜力较大的增值税，通常被划为中央专享税。如在英国的分税制框架中，增值税是中央预算的基本收入之一；澳大利亚更是将增值税全部划归中央，并将其作为中央对地方转移支付的资金来源。
二是增值税被作为中央和地方共享税。这种情况主要出现在以共享税为主的国家，增值税往往被当成经济协调器运用，最典型的国家是德国。在德国，增值税是中央和地方共享税，其分享比例并不是一成不变的，而是根据联邦和州双方财力的变化协商调整。从其变化趋势看，虽然联邦的分享比例呈逐年下降趋势，到1999年联邦仅占52%，但各州得到的增值税收入还需进行二次分配，其中的3/4需按照居民人数在各州之间进行分配，其余的1/4则按照财政横向分配的原则分配给贫困州。可见，虽然在德国地方的增值税分成比例是上升的，但从本质上讲，地方所获得的增值税大部分还是用作调节地区间收入差距，而不是归地方自用的（见表1）。
（二）未来应继续保持增值税中央与地方分成比例不变
按照我国现行分税制财政管理体制规定，增值税属于中央和地方共享税，营业税属于地方税，“营改增”后原来全部属于地方的营业税就变成了中央和地方共享税，其中，中央分得75%，地方分得25%，地方的“蛋糕”被人为缩小，地方推进“营改增”的积极性自然也不高。为此，《营业税改征增值税试点方案》回避了这一问题，规定：试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库；因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。但是，如果“营改增”在全国推行，由“营改增”所带来的中央与地方间分税制的调整也是决策部门必须面对的。那么，究竟是上调增值税地方分享比例、还是下调地方分享比例，或者维持现状？我们认为，应该在维持现有增值税分成比例不变的情况下，通过上调社会保障、义务教育等基本公共服务的支出责任至中央，来平衡地方因此项改革带来的财政收入减少。其理由有以下几点：
一是维持现行增值税分成比例，以利于协调区域间发展。从减小改革阻力的角度讲，应该相应上调增值税地方分享比例，但这对促进区域协调发展是不利的。当前增值税的共享已造成各地为追求财政收入而争上项目、产能过剩、环境污染严重等一系列问题。如果上调地方分成比例，只会进一步加剧这种状况，损伤经济的可持续发展能力，拉大区域间发展差距。
摘要 增值税具有价外税所具有的税负转嫁等特征，属于国家流转税主体，然而增值税在一定程度上过分重视起公平性以及消费者负担等功能，从而在一定程度上忽视了增值税的欠公平性以及不可转嫁性。由此，增值税的纳税人还应准确认识到增值税的纳税筹划的必要性以及可能性，根据准确的原则同时采取适当的措施进行税收筹划。从而实现企业税后最大利润，通过对增值税一般纳税人税收筹划分析，为类似增值税税收筹划提供了可供参考的经验。
关键词 增值税 一般纳税人 税收筹划
税收筹划通过利用税法当中所提供的相应的优惠的基础之上，在多种纳税方案中进行选择，并选择最优的纳税方案，从而达到企业在税后利润的最大化。增值税在我国的税种中是最为主要是税收品种，企业的增值税对于企业而言具有较大的税收筹划空间，通过对当前增值税的筹划空间进行探讨，为类似企业的增值税的税收筹划提供了可供参考的经验。
一、增值税一般纳税人税收筹划概述
根据新增加的《中华人民共和国增值税暂行条例》确定，在我国境内销售货物或者提供加工以及修理修配劳务和相应的进口货物的单位以及个人，则为增值税的纳税义务人。而根据企业纳税人的经营规模的大小和纳税核算的健全是否，可将增值税的纳税人分为一般纳税人或者小规模的纳税人。而一般的纳税人，则可实行增值税专用发票抵扣税款制度，同时还应明确每一期的销项、进项以及应纳增值税的税额，而小规模的纳税人则可按照销售额的征收率简单计算应缴纳增值税的税额，同时在一般情形下，不允许增值税的小额纳税人将增值税的专用发票用于抵扣进项税额。新颁布的条例不仅仅修改了一般纳税人和小规模纳税人的身份进行了修改，同时还在税率方面在纳税人的征收率进行了调整，其变化的内容如下所示：
（一）纳税人身份认定标准
根据新颁布的纳税人规定条例规定，以货物生产和提供税务的纳税人，以及以货物生产或者提供应税务劳务为主要，同时兼营货物批发或者零售的纳税人，应缴纳增值税额的销售额小于50万元时，为小规模的纳税人，应税销售额超过50万元则为一般纳税人，以货物批发或者零售的纳税人，年应税销售额低于80万元为小规模纳税人，而应税销售额超过80万元则为一般纳税人。
（二）增值税的税率以及征收率
根据新增的增值税纳税条例规定，一般纳税人原在国内销售货物以及提供应税劳务以及进口货物所能试用的基本税率则为17%，特定货物或者进口货物的适用优惠的税率为13%，而小规模纳税人在国内销售货物以及提供应税劳务所适用的征收率将原本的税收率调整为3%。
二、增值税纳税人具体税收筹划
（一）增值率税负平衡点的比较
根据两种增值税纳税人的税收统计原理来看，一般纳税人的增值税计算以增值税额为税率计算的基础。而小规模纳税人的增值税额则以全部销售额作为税率计算的基础。在销售价格同等的状况下，税率的高低主要与增值率的大小直接相关，当增值税达到了相应的数值之时，两种纳税人的增值税率相等。则该税率点则为税负的平衡增值率，也可称为平衡点增值率。
（二）抵扣率税负平衡点比较
税收实务当中，根据税率的计算公式，一般纳税人税负的高低，区别于销项税额，同时也与可抵扣的进项税额相关。一般状况下，当销项税额不变，若是能够抵扣的销项税的数额较大，则可适用于一般纳税人，否则则可适用于小规模纳税人。而当抵扣的额度达到了一定的数额之时，两个类型的纳税人的税负等同，则可称为税负的平衡点抵扣率。也将当销售额不含税之时，当抵扣率为82.35%之时，两种纳税人税负完全相等，而当高于82.35%时，一般纳税人的税负较轻，而低于82.35%时，一般纳税人税负较重。当销售额为含税销售额时，折扣率为79.95%之时，两种纳税人的税负完全相等，而当抵扣税率高于79.95%时，一般纳税人税负较轻，而当抵扣率低于79.95%之时，一般纳税人的税负较重。
（三）增值税纳税人的身份特点的税收筹划空间
增值税对于一般纳税人以及小规模纳税人实行差别待遇，从而为小规模的纳税人与一般纳税人进行了税收筹划。纳税人在进行税收筹划之时，其目的在于减少纳税人的税负支出，从而有效减低现金的流出量，企业纳税人为了减轻企业的税负，在短时间内无法扩大经营成本的基础之上可由小规模的纳税人转为一般纳税人，则将在很大程度上增加会计成本。若是小规模纳税人由于税负减轻而带来的收益不足以抵扣相应成本的支出。那么相应的纳税人则不会进行身份转换而保持小规模纳税人身份。除了企业会计成本将对税率造成影响之外，小规模纳税人的税负也并不一定总高于一般纳税人。
（四）实物折扣销售税收筹划
实物折扣实际上属于商业折扣。同时由于商业折扣在销售过程中发生，由此，当前的财务制度明确规定企业在销售过程中按照扣除商业折扣之后的净额确定销售收入，而不需要另作账务处理。当前税法明确规定，纳税人使用折扣的方式销售货物，若是销售额与折扣额在同一张发票上并进行了分别注明之时，则可按照折扣之后的销售额征收增值税。若是额外开具折扣额发票，那么则不得从销售额中减掉折扣额。
由此可了解到，无论何种形式的税收筹划，在实际的筹划过程中，应以合法为税收筹划的原则，在明确纳税人身份以及纳税人身份税收筹划过程中，应根据当前现有的法律法规为基础和依据，同时还应了解到，税收筹划在很大程度上属于综合性的整体行为，在对增值税纳税人进行身份选择之时，还应考虑增值税其他方面的税收筹划以及其他税种的筹划，综合衡量和选择。
参考文献：
[1]刘巧玲.我国一般纳税人增值税税收筹划研究.暨南大学.2010.
[2]曹敏.浅谈中小企业增值税税收筹划.时代经贸（下旬刊）.2008（12）.
免责声明：以上文章内容均来源于本站老师原创或网友上传，不代表本站观点，与本站立场无关，仅供学习和参考。本站不是任何杂志的官方网站，直投稿件和出版请联系出版社。
