时间：2022-06-21 18:40:27
【关键词】增值税；德国
增值税，就是针对商品的增值部分课征的税。按照马克思的商品价值理论，增值部分是指c+v+m中的v+m部分。增值税具有“道道征税，税不重征”的特点，这一特点使纳税人的税负相对公平，有利于促进商品的生产流通和社会化大生产的发展。因此，增值税被世界上170多个国家和地区广泛采用。德国于1968正式推行增值税制，经过近30年来的不断改进与完善，德国的增值税制度已日趋合理，征收管理也较为规范并积累了经验。目前，德国的增值税是仅次于个人所得税的第二大主体税种，德国实行增值税的成功经验已引起很多国家的关注。笔者对德国与中国在增值税类型、征税范围、免税范围、税率结构、征管方式几个方面进行比较。
一、德国增值税制度简介
（一）增值税类型
德国实行的是消费型增值税，即对纳税人购入的所有物品或劳务所含的增值税均予以扣除。但当商品和服务被用于免税和非营业活动时，已缴纳的增值税不容许抵扣。对于不动产，德国规定，从2011年起只有被用于商业用途的土地缴纳的进项税额才能被抵扣，用于私人用途已缴纳的增值税不能抵扣。如果纳税人产生了坏账，那么有权向税务机关要求退还相应的已缴增值税；如果商品被偷，则进项税额无需调整。
（二）征税范围
增值税是德国间接税中征收最广泛的一个税种，征税范围相当广泛，几乎涉及到所有经济领域，从农业、工业、商业、采掘业、批发零售业到服务业、进口行业。根据德国《增值税法》的规定，属于增值税应税交易与活动的有：（1）在德国境内及欧盟其他成员国内销售商品或提供劳务。（2）企业主根据合同供应给其他雇员或其他有关人员的免税劳务或实物津贴，但企业主若只是出于礼仪而给予其雇员一些物品且数量有限，则不在征增值税之列。（3）自我供应和企业资产的私人使用。（4）商品进口。出于公平和防止避税的考虑，德国规定商品的私人使用以及自我供应的产品，若其投入品已得到抵扣，并且被用于免税业务或个人经营，需对进项税额进行调整，征收增值税。
（三）免税范围
德国增值税的免税分两种类型：一种是称为“不能抵扣的免税”，另一种称为“可以抵扣的免税”。前者就是一般意义上的免税，不征收增值税，后者则是在出口商品时使用的零税率，即在免缴销项税金的同时，还可以对全部的进项税金进行抵扣。现阶段，德国免税主要适用于：（1）购置不动产；（2）企业的转让；（3）某些金融业务；（4）特定的交通运输（如联邦铁路局提供的服务，内陆水路客运等）；（5）某些商品（经批准的人体器官、血浆、母乳等）和劳务（医疗、福利、科学文化等）的供应。通常情况下，享受免税优惠的纳税人无权要求从其所发生的其他应税项目的销项税额中抵扣免税货物的进项税额，但纳税人可以放弃享受免税的权利以便进行进项税额抵扣。零税率旨在使出口商品真正以不含税价格进入国际市场，增强竞争力。德国将出口到其他欧共体成员国的商品视同在国内销售，照章征收增值税；而对非欧共体成员国的出口商品则仍实行零税率。此外，德国与其他欧盟成员国同时规定，外国旅游者在离开欧盟关税边境时可申请退还所购物品的增值税。
（四）税率结构
实行单一税率是最佳税率结构，不仅可以充分发挥增值税的中性作用，而且也有利于税务行政效率的提高。德国自增值税制度实施以来，曾对税率作过几次调整，总的趋势是逐步提高。德国现在实行三档税率：标准税率19%，低税率7%和零税率。标准税率适用于一般交易和商品的进口；低税率适用于家养动物、鱼、肉、奶、茶、水果、植物、谷物、自来水、文化用品等46种特种物品；零税率则适用于商品出口。
表1 德国增值税税率分档
（五）征管方式
德国的税收征管都实行税务登记、申报缴纳、凭票抵扣的征管流程。每个独立的企业主均须在其应税活动开始前向当地主管税务机关办理纳税登记手续，申请一个增值税纳税登记号码，并输入全国税务信息处理中心。纳税期限规定为预申报期满后的10天时间，也即每月或季度末后的10天内。德国的增值税实行凭购货发票抵扣进项税金的办法，德国对增值税发票只规定内容，不规定格式，只要增值税发票能反映法定的内容和必要的纳税信息，企业主可决定其自印、自用发票的格式，所以德国乃至整个欧盟的电子发票得到了很大的发展。
二、我国增值税制度简介
（一）增值税类型
我国大陆地区于2009年1月1日起允许抵扣固定资产进项税额，因此，我国增值税属于消费型增值税。但是，我国现行的增值税并不能称为完全意义上的消费型增值税，只能说是类似于消费型的增值税。这主要是因为：1.增值税的纳税对象并不是所有的商品和劳务，而只是针对货物或者加工、修理修配劳务，交通运输业和部分现代服务业现在仅仅是在一些省份试点，而其他的劳务如金融保险业、邮电通信业和娱乐业等提供的劳务并不包含在内；2.即使是增值税的纳税人，其购进固定资产所含的进项税额也不能全部抵扣，如自用消费品（小汽车、游艇等）所含的进项税额，不得予以抵扣。
（二）征税范围
2012年1月1日起，我国在上海地区开启了营业税改征增值税试点工作，即：交通运输业服务和部分现代服务业服务（研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务）改为增值税的征税对象和征税范围，从而扩大了原增值税中“应税劳务”的范畴。但必须清楚地认识到本次改革试点只涉及到上述特定行业领域，而不是对原营业税的全部征税对象和征税范围进行改革。因此，在未来一段时间内，增值税和营业税两个税种在试点地区的上海市仍然并存，而不是以增值税完全取代营业税。所以，就全国来说，我国现阶段的征税范围仍如《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，除销售货物、进口货物需要缴纳增值税外，在劳务方面，只有提供加工、修理修配劳务需要缴纳增值税。
（三）免税范围
《条例》第十五条规定，下列项目免征增值税：（1）农业生产者销售的自产农产品；（2）避孕药品和用具；（3）古旧图书；（4）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；（5）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；（6）由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品；（7）销售的自己使用过的物品。《条例》规定，增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。需要指出的是，近年来国家根据经济发展和产业结构调整的需要，针对不同行业，适时调整增值税出口退税率已成为有力的政策工具。
（四）税率结构
我国增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，对于一般纳税人，其增值税税率包括两档：17%和13%；小规模纳税人的增值税征收率为3%。除此之外，对于一般纳税人，（下转第169页）（上接第167页）收购免税农产品可以按照买价的13%扣除；运输费用可以按照7%的扣除率扣除。在上海进行的营改增试点，在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。试点后增值税的税率分为17%、13%、11%和6%四档，征收率仍为3%。
（五）征管方式
虽然目前计算机在我国税务机关比较普及，在一定程度上实现了全国联网，但是我国增值税征管的效果并不特别理想。这主要由于我国的增值税征管方式受到客观环境的影响较大，如我国税务系统分为国税和地税，国税和地税之间并没有真正实现联网。即使是国税系统本身，因为数据都集中在省国税局，各省与各省的分支机构还不能完全做到交叉审核专用发票。因此，税务机关很难做到对增值税税款的严格监管。
三、对我国增值税制度改革的思考
通过中德增值税比较可以看出我国增值税尚处在不断发展和完善的进程之中，提出以下建议。
（一）扩大征税范围，与现行营业税合理接轨
在新形势下，逐步将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税，符合国际惯例，是深化我国税制改革的必然选择。我国增值税征税范围仍相对狭窄，目前只对在我国境内销售货物，提供应税劳务和进口货物征税，而劳动服务行业仍然实行传统的营业税。按照国际经验，理想的做法是对商品和劳务采取同样的税收待遇，但由于营业税属于地方税种，有涉及中央的地方利益协调的问题，改革存在一定的难度。因此，改革中应采取平稳过渡，分步实施的原则。
（二）改进税率结构，实施统一税率
我国一般纳税人和小规模纳税人执行不同的税率，而且对一般纳税人也规定了两档税率，税率结构过于复杂。今后，我国在税率结构方面要进行两方面的改进：第一，要实行单一税率，使各种类型的企业税率一致、税负一致，不要造成小规模纳税人的税负高于一般纳税人的现象，体现税收的中性原则；第二，应在相关法律法规中界定小规模纳税人各行业的平均增值率，进而计算出增值额，以此来计算小规模纳税人的应纳税额，从而使得一般纳税人和小规模纳税人在计算应纳增值税额方面有一致的计算方法。
（三）建立信息化的税收管理体制，强化税收征管
从德国的税收制度中可以看出，增值税采取了信息化管理，实行单一编号，较大地提高了税收征管的效率。同时，取消手写发票，采用电子发票，也有利于建立安全的防范体系，提高税收征管水平。
参考文献：
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作者简介：
[关键词] 增值税;制度改革;回顾与展望
[中图分类号] F270 [文献标识码] B
增值税是我国现行税收制度中极其重要的一个税种，征税范围涉及各类商品和劳务，覆盖各类经济活动。增值税采取多环节征税、环环抵扣的征收方式，税收征管上形成互相制约，避免发生税收舞弊，在消除重复征税的同时，提高征管效率。从收入规模来看，在实施增值税的国家里，增值税几乎都成为主要的收入来源。①2014年，税务部门组织税收收入103768亿元（已扣减出口退税），比上年同期增长8.8%。②国内增值税30850亿元，营业税17782亿元，进口货物增值税、消费税14424亿元。③国内增值税占税务部门税收收入的30%，考虑到“营改增”后增值税全覆盖，增值税的比重预计会进一步提高。2014年是全面深化财税体制改革的元年，增值税“扩围”也进入“深水区”。“营改增”不仅仅是消除货物和劳务分别征收增值税和营业税所产生的重复征税，税制的完善事关市场经济的健康发展以及政府间财政关系的协调。对我国增值税制度改革历程进行回顾和总结，理清其脉络和下一步要完成的道路，无疑对经济新常态下财税改革的继续深化具有重要意义。
一、我国增值税制度改革历程
20世纪中期法国率先试行增值税制度，目前已经风靡170多个国家和地区。我国20世纪70年代末期开始研究增值税制度，80年代前期选择部分地区、行业和产品试点，1994年推广到全国工业和商业领域，2009年增值税由生产型成功转向消费型，基本实现了以消除重复征税为主要内容的工商业增值税改。2011年11月，为促进我国经济增长方式转变和结构调整优化，财政部国家税务总局联合颁发《营业税改征增值税试点方案》。④2012年1月1日，营业税改征增值税在上海地区对交通运输业和部分现代服务业率先试点，目前已扩大到全国，试点行业扩大到全部交通运输业、邮电通信业。十二五期间我国将完成“营改增”改革任务，可以肯定的是在不就的将来营业税会被增值税全面替代，并实现增值税立法。回顾我国增值税改革历程，大致可将其分为1984年改革试点，1994年全面推广产品增值税，2004年以来增值税转型改革，2012年分地区分行业试点营业税改征增值税。
（一）1984年增值税改革试点
1978年12月召开的中共十一届三中全会，作出了全党工作重点转移到社会主义现代化建设的重大决策，提出“对内改革、对外开放”的战略决策。在实行改革开放政策的初期，我国仍然实行传统的货物和劳务税制度，对内资企业和外资企业分别按照其销售（营业）收入征收工商税和工商统一税。随着经济的不断发展和对外改革开放的扩大，这种税制重复征税、不利于发展专业协作化生产的弊端越来越明显，不能适应发展经济和改革开放的需要，必须彻底改革。⑤为此需要找到能够解决商品销售环节重复征税问题的新型税制，在此背景下增值税制度被引入我国。增值税制度是西方发达国家普遍实行的一种税制，改革开放式初期受“姓资姓社”思想的影响，在1979年5月全国税务工作会议中没有提及增值税问题，只是提出要尽快完善工商税。此后财政部税务总局在实地调研的基础上，我国1979下年引入增值税制度，征税范围仅选择机器机械和农业机具两个行业以及自行车、缝细机、电风扇三个产品，在襄樊、上海、柳州展开试点。1982年财政部制定《增值税暂行办法》，1983年1月1日增值税开始在全国试行。1984年10月结合全国实施国营企业“利改税”的第二步改革和税收制度的全面改革，我国将原工商税划分为产品税、增值税和营业税。同年国务院颁发《中华人民共和国增值税条例（草案）》，财政部颁发《中华人民共和国增值税条例（草案）实施细则》，标志着增值税制度在我国正式建立。但受当时我国经济发展情况的影响增值税征收领域是全国各地机器机械、汽车、钢材等12类货物，征税范围相对狭窄，计算也较复杂。对其他商品则征收产品税，对服务业征收营业税，而不是国际上大部分实行增值税国家实施的真正意义上的增值税。以后1986年、1987年、1988年三次扩大征税范围，同时逐步完善增值税计税方法，1986年财政部由颁发《关于完善增值税征税办法的若干规定》。经过调整和改革，使增值税制度逐步向着统一和简化的方向迈进。1988年以后由于经济体制改革的原因，我国增值税制度征税范围并未有更大的突破。到1993年烟类、酒类、石油化工类和电力产品等相当数量的产品仍未纳税征税范围，抵扣链条中断使得增值税制度优越性并未得到充分的显现出来。
（二）1994年全面推行产品增值税
1993年中共十四届三中全会通过《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，决定中提出建立社会主义市场经济体制的目标，健全的宏观调控体系。市场经济的核心是通过竞争机制发挥市场对资源优化配置的基础性作用，此外，市场经济的开放性还要求税收制度以至整个税制结构应当具有规范性，并与国际惯例衔接。加快财税体制改革，发挥税收职能，逐步提高财政收入占GDP的比重，合理确定中央财政收入和地方财政收入比重，增强中央政府的宏观调控能力。在此背景下我国开始新一轮的财税改革，建立以增值税为主体的流转税制度，少数商品征收消费税，对大部分非商品经营继续征收营业税。1993年12月13日，国务院《中华人民共和国增值税暂行条例》，自1994年1月1日起施行，同时废止《中华人民共和国增值税条例（草案）》。⑥改革后的增值税制度将征收范围扩大到货物及加工、修理修配劳务领域;简化税率档次，保留17%的基本税率和13%的优惠税率两档;实行价外计办法，凭增值税专用发票注明的税款进行抵扣的制度，允许将购进货物和应税劳务的已纳税款予以扣除，较好地解决了重复征税的矛盾。
1994年财税体制改革后，增值税由此成为第一大税种。由于当时治理通货膨胀、控制投资规模的宏观政策要求，加上为了保证财政收入，采取了对企业购进固定资产所纳税款不予抵扣的生产型增值税办法。1994年建立的中国增值税制度呈现以下特点：第一，固定资产不得抵扣，对投资仍然重复征税;第二;仅将货物和加工、修理修配劳务纳入增值税征税范围，其他劳务、转让无形资产、销售不动产仍属于营业税征税范围。这种增值税与营业税并存的税制格局，对服务业内部的专业化分工造成了重复征税，也导致增值税纳税人外购劳务所负担的营业税和服务业纳税人外购货物所负担的增值税，均得不到抵扣。
（三）2004年以来增值税转型改革
2003年中共十六届三中全会通过《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，提出“要加强对区域发展的协调和指导，积极推进西部大开发，有效发挥中部地区综合优势，支持中西部地区加快改革发展，振兴东北地区等老工业基地，鼓励东部有条件地区率先基本实现现代化。要深化投资体制改革，分步实施税收制度改革，推进财政管理体制改革，深化金融企业改革，健全金融调控机制，完善金融监管体制。”⑦随着市场经济深入发展和外部环境改变，生产型增值税加重投资税负，抑制了企业投资积极性，同积极扩大内需、加快设备更新、技术改革和科技进步的政策有所冲突。从扩大消费、鼓励投资考虑，客观上要求将固定资产不允许抵扣的生产型增值税改为允许抵扣的消费型增值税。2004年7月1日起，东北三省实行了增值税转型试点。在保持税率不变情况下，对装备制造业、石油化工业、冶金工业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业一般纳税人购入固定资产所含进项税，允许在当年新增增值税抵扣，不足抵扣的可在以后年度内继续抵扣。2007年7月1日起，增值税转型改革由东北三省行业扩大到中部地区26个老工业基地城市的行业。⑧2009年，以应付国际金融危机为契机，我国实施了增值税转型改革，将设备类固定资产纳税可抵扣范围，在增值税由生产型转变为消费型方面迈出了重要的一步。
（四）2012年以“营改增”试点。
我国增值税分别于1984年、1994年、2004年进行试点、营改增、转型三次重大改革，从整体上来看，只是产品领域进行，而服务领域基本排除在外。排除服务领域的增值税改革是不完整的，因为服务领域的重复问题还没有解决，产品和服务之间重征税问题也没有解决。
当前我国正处于加快转变经济发展方式的攻坚时期，将增值税制度引入服务领域，消除营业税重复征税弊端，不仅是完善税收制度的必然选择，也是促进现代服务业发展，推动第二和第三产业融合、培育经济增长新动力的迫切需要。因此营业税改征增值税势在必行。
2010年1月，增值税立法被列入《国务院2010年立法工作计划》的重点立法项目⑨。同年3月，财政部、国家税务总局法制办成立了增值税立法工作组，与此同时，第十一届人大第四次会议通过的《国民经济和社会发展第十二个五年计划纲要》明确提出：“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收。”⑩
2011年11月，财政部、国家税务总局联合颁布《营业税改征增值税试点方案》（财税[2011]110号），同时印发了一个办法和两个规定。2012年1月1日，营业税改征增值税在上海地区对交通运输业和部分现代服务业率先试点。同年8月至12月，试点地区的范围先后扩大至北京、天津、安徽、浙江、江苏等10省市。
2013年5月，财政部、国家税务总局联合印布《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号），通知明确，自2013年8月1日起，交通运输业和部分现代服务业在全国范围内展开“营改增”试点，这标志着“营改增”由地区试点阶段正式迈入了全国试点阶段。2013年12月，财政部、国家税务总局联合印布《关于将铁路运输业和邮政业纳入营业税改征增值税试点通知》（财税[2013]106号），通知明确，自2014年1月1日起，在全国范围内展开铁路运输业和邮政业“营改增”试点。2014年4月，财政部、国家税务总局联合印布《关于将电信业纳入营业税改征增值税试点通知》（财税[2014]43号），通知明确，自2014年6月1日起电信业纳人“营改增”试点，并实行差异化税率。？？？
我国自2012年起开始推进营改增改革试点，截至2014年底，全国营改增试点纳税人共计410万户，其中一般纳税人76万户，小规模纳税人334万户。全年有超过95%的试点纳税人因税制转换带来税负不同程度下降，减税898亿元;原增值税纳税人因进项税额抵扣增加，减税1020亿元。税务总局表示，下一步，税务部门将继续推进营改增扩围，2015年力争将营改增范围扩大到建筑业和不动产、金融保险业、生活服务业，这些行业将增加800万户试点纳税人，户数是目前的两倍。？？？实行营改增从制度上解决重复征税，优化税制环境，促进经济发展。
二、我国增值税制度改革总结与展望
增值税能够解决重复征税问题，促进专业化分工，在理论上被视为一种良税，但这并不意味着它会在全球得到一致的推行。美国是迄今为止都没有实施一个全国性的增值税的国家，尽管增值税理论最早是由美国学者亚当斯在1817年提出的。一个国家是否引进增值税要受到政治、经济、文化等多方面因素的影响，中央与地方的关系在这一决策中是一个非常重要的决定因素。美国是联邦制的政治体制，地方政府与联邦政府之际协调难度大，地方政府具有独立的税收立法权。税收作为政府取得财政收入的主要来源，财政一方面“财”，另一方是“政”，如何处理增值税在中央政府和地方政府之间的分成至关重要的，我国自1994年实行分税制，增值税按75%：25%在中央和地方分成，很好解决了中央政府和地方政府财政收入分成问题，这与我国的政治体制有及其重要的关系。
我国增值税制度的每次改革都有其经济背景和政治因素。从我国税制改革历程来我，呈现每10年发生一次重大变革的周期特征。1978年12月召开的中共十一届三中全会，作出了全党工作重点转移到社会主义现代化建设的重大决策，提出“对内改革、对外开放”的战略决策。在此背景下，1984年通过“利改税”理顺国家与企业关系，增值税制度试点改革，开始解决企业重复征税问题。1993年中共十四届三中全会，提出建立社会主义市场经济体制，进行分税制改革，在产品领域全面推行增值税制度，实行统一、规范税制，理顺中央政府和地方政府的关系。2003年中共十六届三中全会提出了完善市场经济体制改革的新思路和新举措，按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”原则，优化税制环境，公平企业税收负担，进一步理顺政府和市场关系。党的十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出，“经济体制改革是全面深化改革的重点，核心问题是处理好政府和市场的关系，使市场在资源配置中起决定性作用和更好发挥政府作用”。“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。”？？？。税制改革作为经济体制改革的一个重要组织部分，但往往是经济体制改革的突破后，以税制改革引领制度的全面改革。
新一轮税制改革大幕已经开启，营业税改征增值税牵一发而动全身。进一步深化增值税税制改革已进入“深水区”。由于现行营业税还具有过渡期特点，在征税范围、税率设计、减免优惠方面存在制度性缺陷，需要在以后的改革推进中逐步完善。
（一）适时扩大“营改增”范围，建立适应现代市场经济要求的增值税制度
国务院明确提出，力争“十二五”期间全面完成“营改增”改革，2015年被外界看作营改增的收官之年。？？？届时将所有商品和劳务纳税增值税的征收体系，包括金融业、房地产行业。将建筑业、房地产业、金融业和生活服务业纳入营改增范围将对财政收入、企业负担产生深远的影响。建筑行业由于增值税抵扣链条不完整，营改增后建筑业企业税负短期内可能有所增加。金融业实行营改增的难点，则在于它的业务构成过于复杂，从而导致增值税政策制定困难。几乎所有企业和个人都是金融服务的最终消费者，金融业营改增将对社会经济产生广泛影响。如果对不同类型的金融服务和金融产品适用不同的增值税税率，如何准确核算各项收入金额，以及准确划分各项收入对应的进项税额，都将面临很大挑战。？？？如果扩大增值税征税范围的改革将不动产纳入征税范围，需要进一步考虑的是企业所购入的不动产是否也纳入增值税抵扣范围，使固定资产抵扣有机器设备扩大延伸至包括不动产在内的全部固定资产。建筑业、房地产业、金融业规模较大、业务构成复杂，这些行业的“营改增“既要考虑财政承受能力，同时确保行业税负至少保持不变或略有降低。逐步推进，择机纳入征税范围，最终实现增值税对经济生活的全覆盖，从而彻底消除重复征税，是各行业之间税负更公平，不断向现代增值税制度推进。
（二）简化税率结构，适当降低税率
从世界各国增值税制发展来看，已基本形成了两种模式类型：第一类是以欧盟增值税（VAT）为代表的传统增值税模式，第二类是以澳大利亚和新西兰货物劳务税（GST）为代表的现代增值税模式。传统增值税模式征收范围虽覆盖产品和劳务，但税制复杂，税率较高，减免税较多，欧盟基本税率为15%-25%，还存在高低辅助税率。现代增值税模式征税面宽，税率单一，减免税少，税制简化，更趋简化，如澳大利亚实行10%单一税率。现代现代增值税模式更适应现代市场经济的发展要求，是理想的增值税模式。我国增值税税率目前有17%、13%、11%、6%、零五档，小规模纳税人实行3%的征收率。多档次税率结构，违背了增值税中性原则，导致不同行业之间税负不公平，不利于市场主体之间的公平竞争。从大部分国家实行增值税单一税率发展趋势看，随着市场完善，税率结构将趋向简单。随着增值税征税范围扩大，应逐步简化税率档次，适当降低税率，从而实现结构性减税。
（三）严格增值税税收减免，加快推进增值税立法进程
增值税层层抵扣政策制度特点使增值税不是减免税。目前为了不增加纳税人负担，实现平稳过渡，对营改增试点企业仍可以继续享受优惠政策。免税政策带来增值税抵扣链条中断，违背增值税征扣一致原理，不利于企业间税负公平。随着试点范围的不断扩大，应严格控制增值税优惠政策范围，对保障公民基本生存和发展的货物和服务采用免税政策，降低增值税累退的负面影响。我国现行增值税由人大授权国务院立法，立法层次不高，导致各部门、地方政府出台地方性、区域型优惠政策，违背税收法定性原则，影响到税收的法定性和权威性。随着我国营改增的推进，应及时启动增值税的立法工作，通过立法促进增值税改革。增值税是我国最大一个税种立法，以增值税为突破口立法，提升增值税层次将不仅对流转税，并将近一步对推进整个税收立法产生至关重大的影响。
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[4]刘佐.1978年以来历次三中全会与税制改革的简要回顾和展望[J].经济研究参考，2014（4）
一、我国增值税制度的产生与发展
增值税制度1954年产生于法国。当时在法国全国成功地推行之后，对世界经济产生了重大影响。逐步发展和进一步完善的先进的增值税，在随后的几十年里在欧洲经济共同体国家风靡一时。70年代后期，增值税在亚洲国家得到了推行，并在发展中形成了一套制度。截止2001年底， 全世界已有135个国家和地区实行了增值税。由此看出，增值税作为一个国际性的实用税种是为适应市场经济的需要而产生的。我国的增值税制度是伴随着我国经济体制改革的不断进行确立和发展起来的。改革开放以前，我国实行的是高度集中的计划经济，对国营企业的利润实行统收统支，根本谈不上增值税的征收。随着经济体制改革的进行，我国原有的单一的工商税制已不适应新形势，影响了税收作用的发挥。因此，1979年开始对税制进行了改革和调整，适当恢复了一些税种，增加了一些新税种，于1979年引进了增值税。经过试点和广泛征求意见，1984年第二步利改税时正式建立增值税制度。此时的增值税还不是西方国家盛行的真正意义上的增值税，只是有中国特色的适应当时经济发展需要的‘表面化的增值税’。它突破了计划经济体制下统收统支的分配格局，基本上适应了十年来经济发展和经济体制改革的需要。但是，它仍存在很多不完善的地方，特别是与发展社会主义市场经济的要求不相适应，其中存在一个较严重的问题是： 增值额的确定依赖于财务会计制度，造成税基确定上的刚性不足，致使税 基严重受到侵蚀，破坏了增值税法的严肃性和独立性。因此，为强化税收管理，严格依法治税，努力增加税收刚性，充分发挥增值税在平衡税负促进公平竞争，组织财政收入和宏观调控中的作用，1987年本着统一和简化的原则，逐步完善了增值税的计税方法，由财政部了《关于完善增值税征税办法的若干规定》。1993年底我国进行了规模宏大的税制改革，以增值税改革为核心，旨在建立新的规范化的流转税制格局。1993年12月13日国务院134号令了《中华人民共和国增值税暂行条例》，1993年12月25日财政部了《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，为规范专用发票的管理，1993年12月27日国家税务局了《增值税专用发票使用规定（试行）》自1994年1月1日起正式施行。
1994年建立的增值税基本上是按照国际惯例建立起来的规范化的增值税。遵循了普遍征收的原则，中性的原则，简化的原则。征税地点由原来的在极少数地区试点，进展到了全国。征税范围由原来的机器机械和农业机具’二行业‘及自行车、缝纫机、电风扇‘三大件’扩展到货物的生产、批发、零售、进口四环节及劳务活动中的加工和修理修配。税率设置也趋向合理，只设17%和13%两档税率，除个别情况外，均适用基本税率，为今后增值税制改革向单一税率过渡奠定了基础，先进合理的中性税收的特点保证了市场对资源优化配置的作用。新税法的一个主要目标是建立独立的计税规范标准，改变税法从属于企业财务制度的习惯作法，统一规范税前扣除项目和标准。 税法还明确规定，增值税计税销售额的计算，以税法规定的全部流转额的标准和范围为准，企业财务会计制度中计算计税销售额与税收法规有抵触的，应以税法为准。这样，就可把应纳税额的确定办法独立于企业财务会计制度之外，使我国的企业增值税与国际惯例接轨,使之逐步成为具有国际先进水平的真正意义的增值税。以适应加入wto后我国增值税制与wto成员国税则协调一致。但是，由于具体条件的限制，建立一套完善规范的、与财务会计制度完全分离的增值税制，不论在设计上还是在具体操作上，都还有一定的实际困难，计税依据的确定还不能完全脱离企业财务会计制度。
二、我国增值税改革和发展中存在的问题
增值税会计需要在它所依据的两个尺度——会计准则、财务通则及增值税法相对完善的前提下建立和发展。“两则”和新税法已提供了这样的条件，然而，无论是“两则”还是新税法都有许多亟待完善的地方。增值税的政策改革，既要考虑我国国情，又要贯彻落实国际惯例。同时还要考虑可操作性。财务报告真实而公允地反映企业的财务状况、经营成果和财务状况的变动及现金收支等情况，是为相关的投资者、债权人等进行决策提供的可靠依据。而应交增值税报表又是财务报表的重要组成部分。因此,改革和完善增值税制度势在必行。
下面从两个基本点来谈一下增值税改革和发展中存在的问题：
1、1979--1994年税制大调整以前增值税制度存在的主要问题
第一是征税范围窄，当时仅限于生产环节的部分产品。1979--1983年增值
税征税范围仅限于机器机械两大行业和自行车、缝纫机、电风扇三大产品。1984年只限于在生产环节的12项工业产品征税。1986--1988年征税范围扩大到对31大类产品实行增值税。由于改革力度不够，时机不成熟，直到1994年税制大调整前，有相当数量的产品如酒类、化工类、烟草仍未实行增值税。1987年增值税的改革本着统一和简化的原则，逐步完善了增值税的计税方法，财政部于1987年颁发了《关于完善增值税征税办法的若干规定》，在实际中得到了有效地贯彻实施。
第二是增值税征收模式方面的问题。1984年10月，第二步利改税将工商税改革为产品税、增值税、营业税。税率设计上比较落后，仍沿用产品税的模式，采用在生产环节与产品税并立且不交叉征收的税制结构，导致税率档次多，调节功能层次不清，使增值税丧失了应该很好的发挥作用的中性税种的特征。
第三是增值税的类型方面的问题。根据发达国家的通行做法，增值税以扣除项目中对外购固定资产的处理方式为标志，将增值税分为生产型增值税、收入型增值税、消费型增值税。生产型增值税不允许扣除外购固定资产的价款，不利于鼓励投资，可以保证财政收入。是落后的发展中国家采用的一种形式。
收入型增值税是一种理论上可行的增殖税，由于外购固定资产的价款是以计提折旧的方式分期转入产品价值的，转入部分没有合法的外购凭证，而增值税是采用的是税款凭票抵扣法，导致不能扣税，限制了这种方法的广泛使用。消费型增值税允许将当期购入的固定资产价款一次全部扣除，会减少财政收入，最适合凭发票扣税，利于纳税人操作，方便税务机关管理，是当前国际上最先进、最流行、最能体现增值税制度优越性的一种类型，也是西方发达国家美国、英国、德国、法国、日本等推崇的方法，有利于对外经济贸易的发展，也是我国入世后增值税制发展的方向。也有利于电子扣税办法的执行。
第四，扣除项目不全面。原增值税采取列举税目扣税的办法，虽扣除了主要流动资产项目，但任没有包括外购固定资产等项目。
2、1994年至2001年增值税制度存在的主要问题
第一，征税范围仍然偏窄。国际上规范化的增值税范围为：所有货物销售、生产性加工进口、修理修配、交通运输业、邮电通信业、建筑安装业、劳务服务业等。从当前国际增值税发展趋势看，增值税制度越规范，征税范围越宽，覆盖率越大，就越能保证增值税机制的良好运转，最大限度地发挥作用；能逐步解决重复征税问题，实现公平税负；有利于提高增值税管理的效率。而我国现行税制范围窄，与发达国家相比之下，相差甚远，直接导致增殖税销售货物与营业税应税劳务抵扣链条的中断，削弱了增值税的环环相扣的制约作用。不利于公平竞争。
第二，税率设计仍然偏高。根据有关方面资料，目前国际上征收增值税的国家的税率大体在8%--20%之间，将我国目前生产型增值税17%的税率换算为消费型增值税税率在24%，说明我国税率仍很高。并且税率也不统一。
第三，税款抵扣方面问题严重。一是扣税不彻底。导致扣税操作不规范，抵扣环节中断，造成重复征税，固定资产资产税款不能抵扣，增大了出口产品成本，削弱了出口产品的国际竞争力，限制了对外贸易企业的发展。影响了海关征税，减少了国家财政收入。二是，农产品扣税率较低。根据增值税条例第八条，购进免税农产品准予抵扣的进项税额，按照买价和10%的税率计算。制约了农业企业和加工业的发展。第三，抵扣时间不合理。税法规定，工业性企业购进货物入库后，商业企业购进货物付款后，一般纳税人购进应税劳务费用支付后才能抵扣。理论上不合理，实践中不可行，征税机关难以操作。第四，抵扣凭证不规范。现行制度规定，法定扣税凭证为单证齐全的增值税专用
发票或海关完税凭证。但实际上有例外，废旧物资收购凭证（10%）、运费发票（7%）等符合条件的可抵扣。直接导致了虚开、虚扣、偷税问题严重，既不利于守法纳税企业，又加大了税务机关征管的难度。
第四，减税、免税等税收优惠政策太乱。既有法定减免、特定减免、临时性减免，又有针对出口企业的先征后退、先征后返，环节太多，手续繁杂，漏洞太大。
第五，一般纳税人与小规模纳税人划分依据不合理。现标准是：工业100万元，商业180万元。由于各地区经济发展情况不同，使许多纳税人无法达到上述标准，难以实现凭票扣税的规范化办法。据报道，山东省淄博市博山区、沂源县、高青县成为一般纳税人的工商业户不足增值时户的15%。小规模纳税人由税务所代开专用发票，限制了它与一般纳税人的商业往来，不利于增值税收政策的连续性。
第六，从小规模纳税人购进货物或劳务不能抵扣，进口货物的税额不能抵扣，规定不合理。
第七，不完善的价外税很难推动增值税的规范化管理。
从发展趋势看，我国税法的改革正朝着规范化的方向进行，实行先进的消费型增值税是客观必然的。从我国目前的情况看，对增值税的改革，已基本走上了国际化的道路。
三、完善我国增值税改革的措施
第一，进一步通过研讨会、报刊杂志等多种途径广泛开展增值税会计学术活动，进一步研讨与国际惯例基本协调且具有中国特色的增值税改革发展思路。鼓励纳税人、会计部门、税务部门、海关、大专院校等共同探讨增值税改革的发展方向，使其符合国情、易于操作。
第二，扩大增值税的征税范围，促进增值税的规范化管理。
第三，参照国际惯例，适当降低税率，实行单一税率，优化税率税目结构。
第四，进一步扩大扣税范围，提高农产品抵扣幅度，规范扣税时间和扣税凭证。
第五，改革增值税优惠政策，促进公平竞争。
第六，科学合理的规定两类纳税人的划分标准。力求切实可行。
第七，制订措施，施行完全可行的价外税制度。
第八，实行彻底的与国际统一的先进的“消费型增值税“。
第九，重视增值税的合理纳税策划，实行先进的审计企业偷逃增值税的方法，强化增值税征管；严格税务执法工作，制定缜密合理的税控政策，加强反偷、逃、骗税工作。在实践中审计企业偷逃增值税的可行方法有：
1、账簿封锁法，是指将被审单位的全部账簿实行预先封锁，再根据需要逐一取出审查的方法。该方法是针对企业惯以设置真假两套账偷税而研究设计和使用的。对设置真伪两套账的单位，如果我们还沿用传统的“要账”方式，想查什么账向会计索要什么账，那么只能就他编造的专门应付你的那一套
“外部账”情况审查，最终也查不出什么结果，这恰好上了企业的当。现在，我们采取比较讲究审查策略的“账簿封锁法”在实施审查前先把装存已用、在用和未用会计资料的档案柜、办公桌抽屉等全部加贴“封条”待查；然后再分步逐本逐册地取出详审细查。这样，就能让被查人隐瞒无隙，辩解无益，所有隐瞒收入的涉税问题便可查个水落石出。
2、成本分析和推算技术，是指审查人员有理由认为企业的材料消耗或销售收入不实时，可以根据会计相关成本资料，沿正反两个方面逐步分析各指标构成要素和推算其涉税业务的应发生额，再与企业实际发生额相对照，以求得发现疑点，取得证据的专业技术方法。如审查期企业材料消耗明显高于历史水平，由此而导致材料财入的批次、频率和额度相应增加，进项税额偏高。这时，就可以在了解企业的工艺配方、材料市场价格等因素不变的前提下，审查企业生产成本计算表中的材料消耗的结构和数额，并逐笔审阅材料明细账的贷方发生数额，必要时还应该对材料库存予以盘点，以查明用于非应税项目的材料放出方向及其数额，最后证实企业有改变用途、变卖材料、以物易物等发出而挤入成本又未转出进项税额，或有通过虚列生产消耗达到增加购进多扣进项税额目的的偷税事实。
3、 发票对号法，是指在利用“顺差法”审阅企业原始凭证时，对本企业已经开出并入账的“记账联”号码与“存根”号码相核对的技术手段。该方法应用简便，对审查企业隐藏发票偷税会产生事半功倍的效果。检查时，应首先将直接牵联增值税的《工商业统一发货票》和《增值税专用发货票》，无论数
额多寡，一律将票号顺次记录下来，经过整理后，看先后是否连号。如果有断号，经核查“存根”又没有“误填作废”，则表明企业有“压票”或隐匿发票的偷税事实。
4、跟踪追查法，即在审查甲方的涉税购销业务结束后，按照甲方业务中存在的乙方向其书立的或其书立给乙方的凭据为线索，直接跟踪到乙方追查，以考证双方同笔业务一致性和取得延伸审查效果的方法。比如我们审查某农药厂时，发现该厂1999年先后9次从本地一化工厂购进材料共191.87万元，9张增值税发票共注明税额326179元；到第二个月我们审查该化工厂销售业务时，便拿出审查农药厂时掌握的材料，结果发现有一笔发票开出发票数额28.36万元(含税)的票据没有进账反映销售，另有一张增值税发票比开给农药厂的金额285744.12万元少了235294.12元，减少税额正好4万元。从而证实了该化工厂有不上账和开“大头小尾”发票偷增值税的事实。
5、 网络检索法
伴随信息高速公路的诞生，我国经济管理已进入计算机网络时代。税务审计机构应该跟上社会发展步伐，增加计算机设备和网络投资，做到与全国各地的税务机关发票管理部门联网。实施税务审计时，就可以在网面上迅速地检索出被审单位接受或开给异地特别是偏远地区单位的发票的真伪性和填写内容
的准确性、数额真实性等，从而增强对开假发票、大头小尾发票、空头发票等的辩别和鉴定能力，提高审查的效率。
6、 重点抽查询问法
[关键词]小规模纳税人；一般纳税人；起征点；纳税人登记；税务
[中图分类号]F832[文献标识码]A[文章编号]1005-6432（2012）52-0120-04
增值税纳税人是根据法律规定承担增值税纳税义务的主体。我国将增值税纳税人按企业销售额与会计核算健全与否分为一般纳税人和小规模纳税人，并实行不同的征收管理办法。虽然国际上也有很多开征增值税的国家对纳税人实行分类管理，但随着以新西兰、新加坡为代表的现代增值税制被实践证明为公平与高效以来，我国小规模纳税人的情况与现代增值税的优点不相符，具体表现为：破坏了增值税的抵扣链条，扭曲了国家的经济活动；其征收率偏高，阻碍了中小企业的发展；庞大的数量使得国家在征税环节耗费了过多的成本，导致征管效率的低下。
本文结合近几年来我国增值税实施的情况以及国外的立法，对我国目前小规模纳税人制度的情况进行分析与研究，提出提升增值税纳税人制度效率的初步方案，以期为政府及有关部门决策提供依据以及为更完善的增值税纳税人制度改革提供经验。
1小规模纳税人制度的缺点与弊端
（1）小规模纳税人在发票管理规定和使用方面不规范，其进项税额不能抵扣造成抵扣链条的断裂，导致重复征税。
《增值税暂行条例》第十一条明确规定了小规模纳税人的进项税额不得抵扣。相应地，小规模纳税人在经营过程中不得使用增值税专用发票进行抵扣其生产产品耗用购进货物所含的进项税金，也不得为其销项开具增值税专用发票给其下游的生产经营主体。于是就产生了问题：有了小规模纳税人的存在，其耗用的购进货物所含的进项税金无法通过销项税金抵扣掉，于是其就有将这笔成本（进项税金）作为销售价的一部分转嫁给他的下游（若是最终消费者，则问题还不大）生产经营主体。由于其无法给下游生产经营主体开具增值税专用发票，则该下游的生产经营主体“不仅要负担在本环节应负担的税金，还应承担以前各个环节应负担的税金，这将使税金支出大为增加。”这也就意味着，当商品被销售给最终消费者后，商品价值中的部分已经被征了两次税，重复征税效应非常严重；这还意味着，增值税一般纳税人在需要购进原材料和服务时，不愿意与免除增值税的小规模纳税人进行交易，这将使小规模纳税人无法与一般纳税人公平竞争。
（2）小规模纳税人的征收率仍然偏高，导致实际税负大于一般纳税人，造成实质上的不公。
根据《增值税暂行条例》第十二条的规定小规模纳税人的征收率由过去的6%和4%两档统一下调为3%。由于小规模纳税人的应纳税额是其不含税销售额与征收率的乘积，所以小规模纳税人的实际税负就是3%。而增值税一般纳税人能够抵扣进项税额，所以其实际税负远小于其名义税率。一般来说，一般纳税人的实际税收负担率，会因各个具体企业购销情况的不同而不同。根据商业企业一般纳税人税负的计算公式，“增值税税负=100% ×（销项税额-进项税额）/销售收入”。经过一番推导，商业一般纳税人税负可以最终写成：“行业毛利率×增值税税率”；行业毛利率（商业）也就可以写成：“一般纳税人增值税税负/增值税税率”。工业企业一般纳税人的销售成本繁于商业企业，经过一番推导，其增值税税负的计算公式为[1-（1-毛利率）×（1-其他成本率）]×增值税税率；行业毛利率（工业）也可据此公式得出。
由于增值税税负的数据无法直接得到，故笔者通过查询“中国经济社会发展统计数据库”中我国部分行业的规模以上企业主营业务收入和本年应缴增值税的数据来间接推算出行业一般纳税人增值税税负。见下表：
我国2011年全国部分行业一般纳税人增值税税负率项目名称12数额
（亿元）12平均增值
税税负率全国规模以上工业主营业务收入12843315全国规模以上工业企业本年应交增值税1226302.71123.12%全国限额以上批发业主营业务收入 12257890全国限额以上批发业企业本年应交增值税 122574.6212100%续表项目名称12数额
（亿元）12平均增值
税税负率全国限额以上零售业主营业务收入1263039全国限额以上零售业企业本年应交增值税 12104197121.65%数据来源：中国经济社会发展统计数据库。
上表显示，2011年，全国工业、批发业和零售业一般纳税人平均增值税税负分别为3.12%、100%、1.65%，则假定增值税税率全部为17%，其他成本率为15%，可以根据上述公式推算出全国工业、批发业和零售业一般纳税人的平均毛利率分别为4%、588%、97%。
《增值税暂行条例实施细则》第二十八条规定的小规模纳税人的标准是：从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额在50万元以下的，其他纳税人，年应征增值税销售额在80万元以下的。可见，小规模纳税人大多属于我国的中小企业。根据微观经济学理论，在同一市场中如果没有垄断者，同一种类商品的进货价格和销货价格不可能差别太大，因此，不论是小规模纳税人还是一般纳税人，各家进销货价差率也是逐渐趋于一致的。那么上述计算出的一般纳税人毛利率也可认为符合小规模纳税人的毛利率水平。而3%的征收率占毛利率的比重明显较高，最大的工业企业甚至达到了75%。可以想见，小规模纳税人的生存是何等的困难。所以现行规定的对小规模纳税人的征收率偏高，严重影响了我国中小企业的正常发展，实质上的不公平竞争非常严重。
（3）小规模纳税人的数量过于庞大，严重阻碍了我国税收征管的效率，不利于国家财政收入的提高。
《增值税暂行条例实施细则》第三十七条规定了我国增值税的起征点制度。虽然2011年11月1日起起征点数额有了大幅上调，但相比于近两年物价的上涨的幅度来说仍然偏低，其适用范围仍仅限于个人，高于起征点的个人、所有企业不分销售额大小都是增值税纳税人。较低的起征点使大量小企业成为增值税纳税人。于是我国不得不对小规模纳税人实行简易征收办法以降低征管成本。在2008年《增值税暂行条例实施细则》修改后认定小规模纳税人销售额的标准比原来有很大的下调，使原先很多是小规模纳税人的生产经营主体成为了一般纳税人。但是，现在小规模纳税人的数量依然庞大，从小规模纳税人筹集到的税收收入相对于一般纳税人的却依然十分有限，2006年全国增值税收入中，小规模纳税人的税收收入为8482610万元；一般纳税人的税收收入为120465301万元，小规模纳税人的增值税收入占增值税总收入的比例为6.58%。国家对纳税人较低的起征点的规定可能是因为不愿放弃“中小企业”这部分的税基，但立法者没有预料到纳税人的遵从成本、合规成本和税收征管成本却因此而大大提升，税务机关花费大量时间从小规模纳税人身上收缴对整个税收收入来说是无足轻重的一部分税款，相应地，对一般纳税人的监管和稽查就相对应减少，这容易激发大型企业逃税的动机，使整个增值税制度的效率严重下降。
以上三个小规模纳税人制度的缺陷与弊端严重影响了小规模纳税人和一般纳税人的利益、增值税“税不重征”的优点与整个增值税效率与社会总效益的提高。改革小规模纳税人制度迫在眉睫！
2对小规模纳税人制度的改革方案的定性分析
2.1促进我国小规模纳税人制度改革的根本性措施
根据以上小规模纳税人制度的缺陷和弊端可知，小规模纳税人的存在会割裂增值税抵扣链条；使与之交易的增值税一般纳税人也无法获得完全的进项税额抵扣，对经济造成扭曲；对征收率的设定也使其与一般纳税人在竞争时处于不利地位；无法像一般纳税人那样登记注册，造成管理上的不便；并且其自身庞大的数量所导致的征管成本、合规成本与遵从成本的增加给整个社会带来负效益。然而，目前并未观察到小规模纳税人的存在给整个增值税制度和社会带来些许有益之处。所以，改革小规模纳税人制度最彻底也最具效益的方案就是取消之。
然而制度的改革不可能一蹴而就，尤其像小规模纳税人这样牵涉面广泛的制度，在质变之前必须要经历足够的量变。要想一下子取消小规模纳税人制度肯定在初期的经济和社会成本巨大。在这之前政府一定会采取一系列温和的改革措施来缓和变革所带来的社会成本的损失。所以，笔者认为小规模纳税人制度在以后很长一段时间的改革方向宜集中表现为减少小规模纳税人的数量。
我国目前增值税起征点为：销售货物或应税劳务的，月销售额5000～20000元；按次纳税的，日销售额300～500元。换句话说，销售货物或应税劳务的，年销售额60000～240000元；按次纳税的，年销售额108000～180000元。而我国目前划分增值税一般纳税人与小规模纳税人的界限（以下简称“纳税人界限”）为：年应税销售额在50万元或80万元。可见现行增值税起征点和纳税人界限还是有不小的差距。
在保留小规模纳税人制度的前提下，生产经营主体被分为三类：非增值税纳税人、小规模纳税人、一般纳税人。划分标准分别为“增值税起征点”和“纳税人界限”。若不是像彻底改革那样将增值税起征点与纳税人界限合二为一，则温和的改革有几种方案：①起征点提高，同时纳税人界限不变；②起征点不变，同时纳税人界限下降；③起征点提高，同时纳税人界限下降；④起征点和纳税人界限都提高；⑤起征点和纳税人界限都下降。在上述五种方案中，①在不改变一般纳税人的情况下，将一部分小规模纳税人划归至非增值税纳税人中。这样在减少小规模纳税人的数量的同时一般纳税人数量不变，又，纳税人遵从成本、合规成本和征管成本在小规模纳税人身上比在非增值税纳税人身上花费得更多，即使减少了一部分小规模纳税人的税收收入，但减少的收入与成本的节约比起来无足轻重，故仍能有效提高税收征管效率，加强税收中性，增值税制度与社会总效益将变优；②在不改变非增值税纳税人的情况下，将一部分小规模纳税人划归至一般纳税人中。这样在减少小规模纳税人的数量的同时非增值税纳税人数量不变，又，纳税人遵从成本、征管成本大幅减少，税收收入大致不变，增值税制度与社会总效益将变优；③将小规模纳税人部分划归至一般纳税人中、部分划归至非增值税纳税人中。即综合①和②的模式，根据以上分析，增值税制度和社会总效益将显著提高；④能有效减少纳税人遵从成本、合规成本和征管成本，但具体对增值税制度和全社会的成本效益须根据税收收入的变化具体分析。由于对收入和成本的分析属定量分析，超出了本文讨论范围，故在此暂不详述；⑤在两标准下降幅度相同的情况下会增大纳税人遵从成本、合规成本和征管成本，即使税收收入有所提高，仍不及成本支出的速度快。故将使增值税制度和社会总效益变劣。
综上所述，较优的改革方案为③，即提高起征点，同时下调纳税人标准，尽可能地减少小规模纳税人的数量。但更为理想的方案是③与④的结合，即起征点和纳税人界限都上升，但起征点上升速度比纳税人界限上升得快，以便达到减少小规模纳税人数量的同时最大限度的减少纳税人的遵从成本、合规成本和征管成本，使增值税制度和社会总效益最大化。
2.2促进我国小规模纳税人制度改革的配套性措施
改革还需要改进配套制度的建设以增强改革的具体可操作性。改革小规模纳税人制度比较重要的一个的因素是纳税人登记制度。各国对增值税纳税人的定义都包括根据法律的定义已经进行登记的主体以及根据法律的规定被要求进行登记的主体。规定后者成为增值税纳税人是为了防止隐性主体通过不登记来逃避纳税义务。在实践中，有些在起征点以下的小企业可能更愿意加入增值税的体系，因为其无法开具增值税专用发票而处于较之增值税纳税人不利的地位，所以应允许起征点以下的小企业自愿选择登记成为增值税纳税人。但为了防止企业在登记后“申请进项税额抵扣和退税，随后立即注销登记”的欺诈行为发生，须规定在注册登记后一段较长时间（比如一年）生产经营主体不得改变增值税纳税人的身份。而有些超过起征点的企业可能更愿意被排除在增值税的体系之外（可能原因为：该企业的销售对象是最终消费者或者其他无须增值税专用发票的企业；也可能因为企业的增值额占其提供货物或劳务价格的较高比例。）以通过降低价格或关联交易来获利。面对这种避税的行为，应规定销售额超过起征点的已登记的增值税纳税人不得注销其纳税人身份，以方便税务机关对纳税人进行全面征管。综上，笔者认为：对小规模纳税人和一般纳税人都应采取登记注册和注销退出制度。同时，对销售额未达到起征点的生产经营主体可以自愿选择申请登记为增值税一般纳税人或小规模纳税人；销售额达到起征点但未达到一般纳税人标准的生产经营主体可以自愿选择登记成为一般纳税人、小规模纳税人或不登记（成为非增值税纳税人）；销售额达到一般纳税人标准的生产经营主体必须登记为一般纳税人，且一段时间内不得改变其身份。当然，选择申请登记的生产经营主体须符合特定的条件（比如能证明其有能力配合增值税的征管，并且其主要供货对象是增值税纳税人），以达到便利征管的目的与宗旨。我国《增值税暂行条例实施细则》第三十三条规定：纳税人一经认定为一般纳税人之后，不得转为小规模纳税人，但国家税务总局另有规定的除外。第三十四条规定：纳税人销售额超过小规模纳税人的标准，未申请办理一般纳税人认定手续的，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税占用发票。这样的规定比较切合实际与效率，在增值税纳税人登记改革方面我国现行制度的过渡将比较容易。
另一个需要改进的地方是我国的税务制度。在我国，“由于社会、经济以及税务行政管理能力等原因，加上实行以流转税为主体的税制模式，客观上对税务制度的需求规模不如西方发达国家那样大。”我国目前很多生产经营主体对繁多的增值税税收优惠以及免税政策缺乏了解，使得社会纳税成本畸高。若要节约纳税人遵从成本和税务机关的征管成本，必须发展完善我国税务制度，配合税收征管方式的改革，帮助广大纳税人准确纳税，以切实提高增值税制度的效率和社会的总效益。
另外，“起征点”制度的这种“全额累退”的性质，无疑会增大纳税人的避税动机。为了缓解起征点附近纳税人税负的巨大反差，建议将“起征点”制度改为“免征额”制度。为了减轻小规模纳税人的税负，立法者还应降低征收率以符合经济法效率优先兼顾公平的原则。为提高立法的科学性，应进一步对我国小企业的规模分布，小企业税收负担等进行数据测算分析。但定量分析已超出本文讨论范围，故在此暂不详述。
3结论
不彻底（温和）的改革是立法者在一部分税收收入与一系列经济与社会成本上妥协的结果，它并未真正解决小规模纳税人制度存在的缺陷与弊端。所以长远来看改革的趋势是逐渐废除小规模纳税人制度，把增值税起征点和划分一般纳税人与小规模纳税人的界限合二为一，并将两者都设定在相对较高的水平上，则纳税人的数量会显著减少，税收收入也可能不降反升，增值税制度乃至社会总效益都会因此而提高。纵观最近几年来增值税纳税人制度的改革情况，2009年1月1日实现了增值税一般纳税人与小规模纳税人界限的下调；2011年11月1日实现了增值税起征点的大幅上升，使我们看到了政府改革增值税纳税人制度的决心与魄力。但不可否认，增值税起征点与一般纳税人标准之间仍有着不小的差距，可见增值税纳税人制度的改革任重而道远，期盼在不久的将来我国能真正实现增值税纳税人的统一！
注释：
①增值税负担率在理论上分为名义负担率和实际负担率。名义负担率就是《增值税暂行条例》规定的征收率，称为法定征收率，也称为法定负担率、法定税负。实际负担率是税收征管实践中税务部门实际征收上来的税款与纳税人实际的销售额相比得出的负担水平，也称为实际税负、实际负担率。这里推导的一般纳税人增值税税负是指实际增值税税负。
②假定此处一般纳税人是商业企业，且预设其所购进的所有货物全部销售出去，那么其购进额就和销售成本相一致，以此简化计算。工业企业的税负计算公式稍繁，之后详述。
③（销项税额-进项税额）/销售收入=[（销售收入-销售成本）×增值税税率]/销售收入。又因为销售收入-销售成本=企业毛利润，故商业一般纳税人税负又可以写成：毛利润×增值税税率/销售收入=销售收入×毛利率×增值税税率/销售收入。
④工业企业如果把加工出来的产品全都卖出去，销售成本也只能等于全部生产成本，而并不等于为生产产品的购进额。由于其产品销售成本除了外购原材料等货物的购进额外还包含了直接工资和车间经费等费用，故这里暂且把销售成本中不发生增值税进项税额的加工增值部分统称为“其他成本”，把“其他成本”占产品销售成本的比例暂称为“其他成本率”。所以工业企业生产购进额可以表示为：产品销售成本×（1-其他成本率）=（销售收入-毛利润）×（1-其他成本率）；应纳增值税额=（销售收入-购进额）×增值税税率；那么工业一般纳税人增值税税负=应纳增值税税额×增值税税率/销售收入=（1-购进额/销售收入）×增值税税率=[1-（1-毛利率）×（1-其他成本率）]×增值税税率。
⑤不同国家、不同经济发展的阶段、不同行业对中小企业界定的标准不尽相同，且随着经济的发展而动态变化。本文所采取的标准来自2011年工业和信息化部、国家统计局、国家发展和改革委员会、财政部《关于印发中小企业划型标准规定的通知》中的规定。
⑥数据来源：《中国税务年鉴2007》。
⑦这里的用语不准确，严格来说，应为：大部分中小企业或大部分增值税小规模纳税人。
⑧虽然对小规模纳税人采用简易征收的办法程序上较简便，但考虑到“被征收的数量”太多，所花费的成本就没有那么“简便”了。
⑨计算方式为：销售货物或应税劳务的，年销售额=月销售额×12；按次纳税的，年销售额=日销售额×360。
参考文献：
[1] 全国人大常委会预算工作委员会增值税法律制度比较研究[M].北京：中国民主法制出版社，2010（6）
[2] 全国人大常委会预算工作委员会增值税法律制度比较研究[M].北京：中国民主法制出版社，2010（77）
第一条为了规范涉及增值税抵扣凭证(包括增值税专用发票、税务机关为小规模纳税人代开的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票、废旧物资发票，下同)税收违法案件的协查工作，提高案件协查质量，依据《中华人民共和国税收征收管理法》及相关法律法规，制订本办法。
第二条涉及增值税抵扣凭证税收违法案件的协查（以下简称协查）是指各级税务机关稽查局（以下简称稽查局）在案件检查过程中，案发地稽查局（以下简称委托方）将检查发现有疑问或者已确定虚开的增值税抵扣凭证及相关信息发送给涉案地稽查局（以下简称受托方），受托方对增值税抵扣凭证所记载的经济事项和反映的经济活动进行检查处理、取得相关证据并反馈协查结果的工作。
第三条协查工作遵循真实、合法、相关和安全的原则。
第四条协查工作由稽查局负责完成。
第五条协查工作应通过协查信息管理系统（以下简称协查系统）开展，配合寄送纸质证据材料。除另有规定外，委托方不得发纸质协查函，受托方收到纸质协查函应予退回。
第二章委托协查管理
第六条委托方在案件检查过程中，应依据案情需要通过协查系统发起协查。
第七条委托协查函的内容包括：发票的信息和《关于××案件的协查要求》（以下简称《协查要求》）。
《协查要求》的内容包括：基本案情、已掌握的疑点或线索、其他需要说明的事项、负责案件检查和协查工作的联系人和联系方式。需要受托方配合检查的内容、取证要求、回复期限、组卷及寄送要求等。
第八条发起委托协查应遵循以下要求和程序：
（一）委托协查函录入的增值税抵扣凭证信息应与纸质票面信息一致。采用电子信息导入方式的应符合协查系统导入数据的格式要求，对缺项的信息予以补录，使电子信息与纸质票面信息一致。如无纸质发票，应录入委托方被查对象信息和增值税抵扣凭证的电子信息。
（二）依据协查的发票数量，委托方可选择按照“受托方被查对象一户一函”或“委托方被查对象一户一函”方式组织发函，协查函的名称统一为“××案件协查－××纳税人”。
（三）国家税务总局稽查局组织查办或督办的重大案件，应录入案件编号。
（四）委托方负责人应对待发委托协查函进行审批。
（五）已确定虚开增值税抵扣凭证的案件，委托方应在通过网络发送委托协查信息后1个工作日内，将纸质《已证实虚开通知单》及相关证据资料按照案件保密的有关要求寄送受托方。
（六）委托方与受托方应共同做好信息交换工作，交流案情线索，及时向上级督办稽查局汇报进展情况。
（七）委托方收到受托方回函后，应做好统计分析工作，包括协查系统内的数据统计分析和受托方寄来的《增值税抵扣凭证案件协查案卷》（以下简称《协查案卷》）的整理和分析。
（八）委托方依据协查回函进一步组织查处，查实被查对象存在税收违法行为并作出相应税务处理或税务行政处罚，应依据《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》和入库凭证，在协查系统内录入所协查的发票对应的查处结果和入库结果。
（九）委托方应依据《涉税案件移送书》在协查系统内录入被查对象移送司法机关情况。
第九条委托方收到协查回函结果后，需再次发出委托协查，应详细说明新发现的违法事实或疑点。
第十条除另有规定外，涉案发票的票面合计金额在1000万元以上不满5000万元的，由市（州）稽查局组织协查；票面合计金额在5000万元以上不满1亿元的，由省、直辖市、自治区和计划单列市（以下简称省）稽查局组织协查；票面合计金额在1亿元以上的，由国家税务总局稽查局组织协查。
票面合计金额未达到上级组织协查标准的，经上级稽查局审批同意，委托方可提请上级组织协查。
国家税务总局稽查局组织查办或督办的重大案件，或有特殊要求的其他重大案件的协查，应由国家税务总局稽查局组织。
省税务机关组织查办的案件需要发出委托协查，应由省稽查局组织。
第十一条国家税务总局稽查局组织查办或督办的属于案件的协查，经国家税务总局稽查局批准后，委托方可在协查系统内采取加密法生成委托协查函。
第三章受托协查管理
第十二条受托方应依据委托方《协查要求》组织人员进行检查，并将协查函作为稽查线索，发现被查对象涉嫌偷骗税等税收违法行为达到《税务稽查工作规程》立案标准，按照有关规定立案查处。
第十三条受托方应遵循以下要求和程序开展工作：
（一）及时登记协查系统的协查函。
（二）稽查局负责人对接收后待检查和检查后待回复的信息进行审批。
（三）依据委托方《协查要求》开展检查工作。
（四）依据检查情况，按照《增值税抵扣凭证协查结果代码定义》逐项选择协查结果代码，填写《增值税抵扣凭证调查结果清单》（以下简称《结果清单》），撰写《增值税抵扣凭证案件协查报告》（以下简称《协查报告》）。
（五）查实被查对象存在税收违法行为并作出相应税务处理或税务行政处罚，依据《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》和入库凭证，在协查系统内依据纳税人和协查函号录入所检查发票对应的查处结果和入库结果。
（六）依据《涉税案件移送书》在协查系统内录入被查对象移送司法机关情况。
（七）依据《协查案卷》的要求组卷。
（八）在协查系统内回复协查结果信息，并依据委托方《协查要求》在1个工作日内按照案件保密的有关要求寄送纸质证明资料。
第十四条受托方在检查工作中，需要取得涉案对象的税务登记、注销、纳税申报、出口退税等征管资料和证明材料的，应向其主管税务机关提出要求。主管税务机关应在5个工作日内提供相关资料并出具相应的证明材料。
第十五条受托方应按期回函。除有特殊要求外，应在收到协查函后30日内回函。
国家税务总局稽查局组织查办或督办的案件，或有特殊要求的其他重大案件协查，回函期限与上述要求不一致的，以《协查要求》为准。
第十六条国家税务总局稽查局组织查办或督办的案件，或有特殊要求的其他重大案件协查，受托方如遇特殊情况不能按时完成协查任务的，应在到期5日前，在协查系统内填写《协查延期申请》，逐级上报至国家税务总局稽查局。经国家税务总局稽查局审批同意后，在核准的期限内完成协查工作并回复协查函。
第四章监控管理
第十七条协查信息由协查系统自动传输。协查系统不能实现自动分捡的，应在收到协查函3个工作日内按照受托方纳税人识别号、纳税人名称、地址等依次进行人工分捡。
第十八条稽查局应监控本单位受托协查的进展情况，市以上稽查局应监控下级的委托、受托协查工作情况，全面掌握本地区协查工作的动态，及时提醒和督办。
第十九条受托协查累计按期回复率应达到100%，通过协查系统考核。经国家税务总局稽查局同意延期的，按延长后的期限进行考核。
受托协查累计按期回复率＝累计按期回复发票份数/（累计按期回复发票份数+逾期发票份数）×100％。
第二十条将委托协查信息完整率、受托协查信息完整率、选票准确率作为监控指标，通过协查系统考核。
委托协查信息完整率＝必填考核项目/当期发起委托协查发票数量×全部考核项目×100％。
受托协查信息完整率＝必填考核项目/当期回复受托协查发票数量×全部考核项目×100％。
必填考核项目在协查系统中自动设置。
选票准确率=协查结果有问题发票份数/收到协查结果发票份数×100％。
第五章系统管理
第二十一条协查系统的使用权在稽查局。各省稽查局负责确定和批准修改本地区下级稽查局人员的使用权设置，报税务总局稽查局备案。
稽查局需变更协查授权的，应逐级上报《协查信息管理系统用户授权变更申请报告》。市以下稽查局协查系统的用户授权变更由省稽查局审批，报税务总局稽查局备案。省稽查局审批同意后交同级信息中心处理。
省稽查局协查系统的用户授权变更由税务总局稽查局审批，税务总局稽查局审批同意后交税务总局呼叫中心处理。
《协查信息管理系统用户授权变更申请报告》内容包括：用户授权变更的原因，新旧用户授权名称、代码、联系人和联系电话、用户授权变更的日期。
报税务总局稽查局备案的资料包括市以下稽查局的《协查信息管理系统用户授权变更申请报告》和省稽查局的批复意见。
第二十二条稽查局确实需要修改数据的，应填写《协查信息管理系统运行重大情况报告单》，逐级上报至税务总局稽查局审批。税务总局稽查局审批同意后交税务总局呼叫中心处理。
第二十三条稽查局发现协查系统不能正常工作，应在发现当日填写《协查信息管理系统运行重大情况报告单》，交同级信息中心处理。信息中心和稽查局共同核查后，无法解决的问题，应逐级上报至省信息中心和稽查局。问题在2日内没有解决的，省信息中心应上报税务总局呼叫中心，省稽查局应将《协查信息管理系统运行重大情况报告单》上报税务总局稽查局。税务总局呼叫中心统一组织对各省上报问题的处理。
第二十四条稽查局应及时对本单位的通讯录信息进行更新。
第六章资料管理
第二十五条立案检查的协查资料同稽查案件一并归档。没有立案检查的协查资料，按照协查编号或纳税人名称进行归档。
第二十六条委托方归档资料包括《增值税抵扣凭证协查函》、增值税抵扣凭证复印件、《协查要求》、《已证实虚开通知单》、《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》及税款入库凭证、受托方寄送的《协查案卷》等。
第二十七条受托方归档资料包括委托方寄送的《协查要求》及《已证实虚开通知单》、《协查案卷》、《协查延期申请》等。
第二十八条其他应归档的资料包括《协查信息管理系统运行重大情况报告单》、《协查信息管理系统用户授权变更申请报告》等。
第七章附则
第二十九条海关进口增值税专用缴款书和农副产品收购发票的纸质协查工作的管理，参照本办法执行。
第三十条本办法适用于协查工作中涉及的各级税务机关。
一、我国现行增值税制度存在的问题
（一）不能完全消除重复征税
首先，这是由于我国增值税属于“生产型”增值税。增值税根据扣除项目中对购进固定资产处理的不同，可分为“生产型”增值税、“收入型”增值税、“消费型” 增值税。“生产型”增值税是指在计算增值税时，不允许扣除任何外购固定资产的价款：“收入型”增值税是指在计算增值税时，对外购固定资产价款允许扣除当期计入产品价值的折旧部分：“消费型”增值税是指在计算增值税时，允许将当期购入的固定资产价款一次全部扣除。我们可以从下面的例子来看这三种类型的增值税的区别。
例：某一般纳税人1月份购入一台价值6 000元的机器从事生产，增值税专用发票注明税额1020元，该机器预计使用5年，无残值；当月该纳税人购入原料一批，价款30000元，增值税专用发票注明税额5 100元；当月生产销售产品60000元（假定该纳税人5年中每月购货、销售情况不变）。
在“生产型”增值税下，该纳税人5年中每月应纳增值税＝60000×17％－5100＝5 100（元），5年累计应纳增值税＝5 100×12×5＝306 000（元）。
在“收入型”增值税下，该纳税人5年中每月应纳增值税＝60000×17％－（5100＋6 000÷60×17％）＝5 083（元），5年累计应纳增值税＝5 083×12×5＝304980（元）。
在“消费型”增值税下，该纳税人当年1月份应纳增值税＝60000×17％－（5100＋1020）＝4080（元），以后每月应纳增值税＝60 000×17％－5100＝5100（元），5年累计应纳增值税＝4080＋5100×（5×12－1）＝304980（元）。
由上述例题可见，“收入型”增值税与“消费型”增值税最终的应纳税额是一致的，而“生产型”增值税则要多纳税1020元，这一部分就是购入固定资产所负担的税额。也就是说，由于“生产型”增值税在计算增值额时不能扣除外购固定资产价值，从而导致对固定资产的重复征税。而且越是投资规模大的企业，重复征税就越严重。我国采用该类型的增值税，虽然可以保证财政收入，却不利于鼓励投资，也难以划分纳税人购入的原材料哪些用于应税产品生产，哪些用于自制固定资产，造成税额计算上的困难，并导致重复征税。
此外，由于在商品流通环节同时存在增值税应税业务和营业税应税业务，而两种税在计算上各不相同，导致增值税已税货物进入营业税应税劳务的征税环节时，由于营业税以全部营业额为计税依据，使得已征增值税得不到抵扣，从而产生重复征税。
（二）税款抵扣存在问题
我国增值税的计算采取凭票抵扣进项税额的办法，即采用凭发票注明税款进行扣税来计算增值税。这种计税方法不仅科学、简便易行，而且是一种能最及时地计算应纳增值税额并允许增值税使用多档税率的方法。但我国现行增值税在税款抵扣上却存在问题。主要表现为在我国增值税征税范围上，对劳务方面仅限于加工、修理修配劳务，其他劳务服务则征营业税。虽然营业税整体税负低，可以促进第三产业的发展，但在扣税上，现行增值税的扣税凭证并不局限于增值税专用发票，对无法取得专用发票的废旧物资收购企业，以及向农业、交通运输业等未征收增值税的行业购进货物或劳务时，可以凭收购发票、普通发票和运输发票抵扣进项税额。而收购发票、普通发票、运输发票的管理远远比不上对增值税专用发票的管理，其业务的真实性很难证明（实际上有很多是虚开的），从而造成很大漏洞，税款流失严重。
（三）混合销售、兼营业务处理上存在困难
我国在商品流通环节同时存在增值税应税业务和营业税应税业务，但在实际生产经营活动中，企业不可能单一从事增值税规定的项目，也不可能单一从事营业税规定的项目，总要按照经营活动的需要兼营或者混合经营不同税种或不同税率的应税项目，也就是混合销售或兼营行为。混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，它是针对一项销售行为而言的。兼营行为是指纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务时，还从事非应税劳务，且从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接联系和从属关系。这样，就出现了一个对各种兼营或混合销售行为在适用税种、税率和计算应纳税额上如何正确进行税务处理的问题。混合销售与兼营行为在税务处理上有着不同的规定，但由于两者的区分及适用税种、计算应纳税额上存在一定的困难，从而加大了税收征管的难度。
二、改进设想
（一）扩大增值税征税范围
笔者认为，可将原来征收营业税的行为改为征收增值税。为避免改革幅度过大而导致经济上的波动，这一改革可以采取循序渐进、分步到位的办法。同时为了不使改革后的某些行业税负骤然加重而影响到这些行业的发展，可以先对这些行业适用一个较低的增值税税率。
扩大征税范围，不仅可以解决对混合销售、兼营行为区分适用税种及计算应纳税额难的问题，最主要的是可以解决税款抵扣凭证不规范而造成的税收流失问题，以及增值税已税货物进入营业税应税劳务的征税环节而产生的重复征税问题。
（二）改“生产型”增值税为“消费型”增值税
1．发票（普通发票、增值税发票）以及单位在经济业务活动中发生的重要凭证和其它有关票据，一律由计财科管理，并指定专人负责。各使用销售发票的部门也要指定专人进行管理和领换。
2．计财科应根据销售部门的业务量，采取用定量控制领换普通发票的办法，其它部门需开具发票一律由计财科掌握开具，不得领取。
3．领换时必将已开具的发票留底联逐笔打出总金额定时交计财科。经办人对有关部门领换发票必须严格登记，并实行签名。
4．计财科若发现存根撕毁一份或若干份，甚至将整本留底发票联遗失所造成的后果，按发票管理所的规定进行处罚。
5．定于每月25—29日各使用发票的部门必将开完的发票留底联或此本正在用，而未使用完的空白发票全部一并交计财科，不得拖延。
6．销售部门填制一式几联的发票时，必须填写清楚齐全购货单位、年、月、日、数量、金额、开票人、收款人，如有销售折扣与折让，需在同一张发票反映，且将记帐联附在销售汇总单后。
7．单位或团体购书严禁乱吊部门帐，必须当时用现金或转帐的形式结清。确因特殊情况需凭单位介绍信或单位协议、合同等，同时购书单位经办人在发票签上姓名，限一定时间结清或交计财科划帐、托收等结清，手续不全计财科有权、有责任拒绝受理。
8．开具的发票应加盖单位发票专用章，作废的发票应该是一式三联（不得少张）并加盖“作废”字样交计财科，发票的使用按顺序号开具，不得涂改、撕毁、缺号、跳号、倒写使用。
9．发票不得转让（转让性代开）、严禁开具假发票和将空白发票撕给他人或其他单位使用。
10．增值税发票统一由计财科指定专人负责填制和管理，发票的开具严格按税务部门有关规定。
关键词：减税降负；增值税；税制改革；税制要素
一、现行《增值税暂行条例》存在的问题
（一）条例法律效力层级较低
在我国增值税领域，全国人大及常委会授权国务院制定的《增值税暂行条例》及国务院税务主管部门制定的《增值税暂行条例实施细则》占据主导地位，增值税法律体系呈现出“税收法律缺位、授权立法占据主导地位”的特点。在《增值税法》缺位的背景下，增值税税收法律体系随意性、变动性大。征收范围、税率、税收优惠等税制要素变动频繁，一方面，提高税务人员自身学习成本及社会宣传成本，另一方面对纳税人会计核算水平提出更高要求，纳税人涉税风险提高。
（二）纳税人制度不完备
增值税同时实行起征点制度及小规模纳税人制度，纳税人制度设计较为复杂。起征点制度仅仅适用于个人，即销售额未达到起征点的不纳税，超过起征点的全额计征增值税。同时，以年销售额作为划分标准，将增值税纳税人区分为一般纳税人和小规模纳税人，一般纳税人适用一般计税方法，小规模纳税人适用简易计征办法。（1）小规模纳税人比重进一步提高。2018年5月1日起，一般纳税人判定由“税收实体+年销售额”标准简化为“年销售额”单一标准，“年销售额标准”由“工业企业50万、商业企业80万”统一提高至“500万元”，年销售额处于（50，500］万元区间的工业企业及年销售额处于（80，500］万元区间的商业企业中的部分企业选择成为小规模纳税人实行简易计征，小规模纳税人比重有所提高。在B2B环节，一般纳税人自小规模纳税人处购进增值税应税项目，无法取得增值税专用发票或者即便取得专用发票也仅能够按照3%实施抵扣，出现了严重的高征低扣问题；小规模纳税人自小规模纳税人处购进增值税应税项目，以销售额作为计税依据直接计算增值税应纳税额，增值税抵扣链条由于纳税人身份问题出现了断裂。（2）增值税抵扣率成为市场主体进行交易行为的重要考虑因素，违背了增值税税收中性。下表以工业企业为例区分年销售额规模进行政策影响分析。对于调整前后纳税人类型保持不变的三种情形，政策变动带来的影响不大；对于年销售额在（50，500］万元区间内，调整前作为一般纳税人，调整后选择成为小规模纳税人的企业，政策变动带来的影响较为复杂。一方面，会计核算要求降低，财会人力成本降低，名义税收负担水平降低，企业往往偏向于成为小规模纳税人；另一方面，在购销交易中，购买方在进行产品质量、价格、售后等多因素进行比较的同时，也会更加关注此次交易行为购买方能够取得适用税率的增值税专用发票亦或是小规模纳税人开具的3%的进项税抵扣发票。在此情况下，增值税纳税人身份成为市场主体经济行为的考虑因素，增值税税收制度扭曲了市场交易行为，税收中性效应遭受损伤。
（三）税率档次多结构复杂
历经多次改革，增值税税率结构进一步简化、税率水平进一步降低，我国业已形成了“13%+9%+6%”的税率格局，同时兼具3%、5%的征收率。（1）税率结构变动频繁。我国增值税税率结构变动过于频繁，实施“营改增”之前，我国增值税制度一贯执行“17%+13%”税率结构同时对小规模纳税人按照3%的征收率实施简易计征；2012年实施“营改增”后，加征11%、6%2档税率，同时加征5%的征收率；财税［2017］37号文取消了13%税率档次；2018年5月1日起形成“16%+10%+6%”的税率结构，辅之以3%、5%2档征收率；2018年4月1日起形成“13%+9%+6%”的税率结构，辅之以3%、5%2档征收率。税率结构变动频繁，对征纳双方会计核算水平提出更高要求，税收征纳成本、企业涉税风险提高。（2）低税率设置范围过大。我国商品流转环节形成了“增值税+消费税”双重调节格局。对于奢侈品、污染环境、危害人体健康等产品消费，征收增值税同时加征消费税，一定程度上引导消费者消费行为、调节收入差距、筹集财政收入，具有较强的政策导向性。同时，国家可以通过设置增值税低税率实现特定群体权益保护等社会目标。但是在我国税率设置实践中，现代服务业、金融业、生活服务业、房地产业适用较低的税率、征收率，低税率设置范围过大，使得在税务实践中容易出现高征低扣占用企业资金、混合销售处理引发甲乙双方争议加大税务风险等问题。（3）税率、征收率档次多结构复杂。开征增值税的国家中，近70%实施2档及2档以内的税率结构。我国现阶段税率结构虽然已经实现了一定程度的优化，但是“3档税率+2档征收率”的复杂结构，为税收实践带来了不小的困难。税率结构的复杂一方面提高了从事多种经营业务企业的税务风险，对企业税会人员提出了更高的要求，企业增值税计算过程中容易出现高征低扣、低征高扣形成税负水平提高或占用企业资金等现象；另一方面，在“互联网+”背景下，新经济形式层出不穷，多档税率的存在大大增加了税务机关的工作量，税收征管所需的时间、人力成本提高。
（四）税收优惠政策繁杂
增值税领域税收优惠政策繁多，在《增值税暂行条例》中规定了大量适用低税率的项目及免税项目，“营改增”期间制定了一系列过渡性优惠政策。增值税税收优惠政策繁多缺乏免税价值共通性，同时在税收优惠中，大量采用免税手段，优惠力度大打折扣。（1）税收优惠政策繁多且缺乏免税价值共通性。《增值税暂行条例》中规定对“农业生产者销售的自产农产品”、“古旧图书”实施免税，在“营改增”期间颁布的一系列通知、公告中，对现代服务业、金融业、房地产业按照较低的税率、征收率进行课征，税收优惠政策繁多并且政策之间缺乏免税价值共通性，使得税收优惠作为增值税制度设计中的关键税制要素，呈现出临时性、应急性、零散性的特点。税收优惠政策的适用范围与增值税税收中性效应实现程度呈现出逆相关的关系，过度的优惠政策设置对未享受税收优惠纳税人形成了变相税收歧视，增值税税收中性遭到削弱。（2）在税收优惠中，大量采用免税手段。增值税税收优惠方式多样，包括低税率、免税、即征即退等多种优惠形式，其中免税手段被大量采用。《增值税暂行条例》采取正列举方式，列举了对包括“农业生产者生产销售的农产品”在内的7类事项免于征收增值税。但是就免税政策的本质而言，免税免销项税额同时不允许抵扣进项税额，进项税额结转计入成本。对于销售方而言，往往选择将不可抵扣的进项税额转嫁到供应价格上，购买方在免除销项税额的供应商价格之外分外承担了被转嫁的进项税额，此时需要区分两种情况进行分析，第一种情况是如果购买方是最终消费者或者购买方同样享受免税政策，在此种情况下由于购买方购买之后不产生销项税额，对于国家而言仅仅是税收损失而不构成重复征税；第二种情况是在B2B情形下并且购买方需要正常缴纳增值税，购买方在下一环节计算应纳税额的同时，上一环节已经承担的增值税不允许抵扣，增值税抵扣链条断裂，造成重复征税，并且重复征税规模大小取决于免税发生的环节。
二、改革税制要素将《增值税暂行条例》上升至法律层次
（一）提高增值税税收立法层次
依法治国基本方略不断推进，人民群众税收法治意识不断增强，为我国增值税立法提供法律保障、社会力量；增值税征收范围扩大、抵扣链条得以打通、税率结构实现了一定程度的简化，增值税各税制要素设计具备较强的稳定性、成熟性，为增值税立法奠定了制度基础。增值税改革、立法两手抓具备了现实的可能性。（1）在增值税领域，保障立法机关享有最高立法地位。立法机关通过网络、实地考察等多种形式完善民意表达机制，保障广大人民群众参与税收立法工作，进一步贯彻落实税收法定主义原则，出台代表广大人民群众合意的《增值税法》，形成以《增值税法》为主导的新型增值税税收法律体系。（2）进一步完善税制要素，增强制度设计科学性。最高立法机关可以将《增值税暂行条例》自实施以来的数十年历程视为增值税立法工作的“试点”，对立法试点期间经济环境变动、税收政策需求等多因素进行总结分析，从《环境保护税法》的出台工作中汲取经验，对“营改增”实施进程中暴露出的问题进行深入探讨，对《增值税暂行条例》在纳税人制度、税率结构、税收优惠内容等方面存在的不足加以完善，在此基础上将《增值税暂行条例》上升至法律层次。
（二）完善纳税人制度
我国增值税纳税人制度完善的方向是：遵循“税收公平原则”，不区分一般纳税人、小规模纳税人类型，实现纳税人待遇平等。增值税纳税人制度完善采取“两步走”战略，第一步是在现阶段完善“起征点+年销售额”的纳税人制度，第二步是待时机成熟，实施单一“起征点”制度，不再区分增值税一般纳税人、小规模纳税人。（1）完善“起征点+年销售额”的纳税人制度。现阶段增值税纳税人制度改革的关键在于完善起征点纳税人制度，基于经济发展水平提高及减轻企业税收负担的考虑，适当提高起征点水平，完善“起征点+年销售额”的纳税人制度，对于销售额低于起征点的不征收增值税，对于销售额超过起征点的实行登记制区分一般纳税人、小规模纳税人，分别适用购进扣税法、简易计征法。（2）实施“单一起征点”制度。在“起征点+年销售额”制度完善的基础上，考虑国家财政收入承担能力，实施推进“单一起征点”制度。对于销售额低于起征点的不征收增值税，切实减轻小微企业税收负担；对于销售额超过起征点的统一采取购进扣税法计征增值税，不区分增值税一般纳税人、小规模纳税人，保障增值税链条完整，实现纳税人之间待遇平等。
（三）简并税率档次，优化税率结构
简并税率档次、优化税率结构是我国增值税改革的方向与目标之一。我国增值税税率结构改革同样采取“两步走”战略，第一步是在现行税率结构基础上，探索压缩税率档次、优化税率结构；第二步是待政府、市场主体均做足准备的前提下，实施“单一税率”。（1）压缩税率档次、优化税率结构。立法机关应当将我国自2018年5月1日起实施的低税率水平视为增值税税率改革的“试点”，深入追踪、分析低税率水平对行业发展、政府收支、宏观经济的影响，并进行最优税率结构测算。立法机关进一步探索研究压缩税率档次，减轻复杂的税率结构给经济活动带来的负面影响。（2）增值税税率结构改革目标是“单一税率化”。国际增值税制度改革方向在于“建立简单、有效、中性、健全的税收制度”，我国应当紧随国际增值税改革浪潮致力于建立简洁增值税税制结构。借鉴新西兰增值税模式的税率结构，我国增值税税率结构改革目标是“单一税率化”。实施统一的增值税单一税率具有巨大优势。其一，在经济形式层出不穷的大环境下，大大减少税务机关对于纳税行为适用税率档次进行实质判定的工作量，货物、劳务、服务均采取同等税率，弱化了纳税人偷逃税动机；其二，在充分保障增值税进项税额抵扣链条完整的前提下，国内生产销售全环节均适用统一税率，出口退税环节就能够有效避免“退税不彻底”等现象的出现，能够有力保障“征多少退多少”，使得国内货物、劳务、服务均能够以不含税价格进入国际市场，与国际惯例相一致，增强国内商品国际竞争力的同时，在产生国际税收分歧时，完善的增值税制度能够有效保护我国企业在国际法庭免遭歧视、享受公平待遇；其三，统一的税率水平不构成投资者初始投资的考虑因素，不影响厂商、消费者的生产、消费决策，不对市场主体的经济行为产生影响，保障增值税税收中性效应充分实现。
关键词增值税增值税改革
任何一个国家的税收制度，总要植根于一定的经济社会环境，并随着经济社会环境的变化而做相应调整，这是经济发展的必然规律。十六届三中全会《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中提出要改革增值税税制，实现从生产型向消费型转变。今年的政府工作报告中，也三次提到了税收改革方面的问题，指出“逐步推行增值税由生产型改为消费型，今年在东北地区部分行业先行试点”。这标志着增值税由生产型向消费型转型的试点启动在即，表明中国新一轮税制改革的序曲已经奏响。
1增值税的种类及我国税制改革前后的规范性分析
从世界各国所实行的增值税来看，根据扣除项目进行划分可分为生产型增值税、收入型增值税、消费型增值税，这三种类型增值税的根本区别在于课征增值税时，对企业当年购入的固定资产价值如何进行税务处理。国际上通行的规定是：对购入的固定资产价值不作任何扣除的是生产型增值税；按折旧方法对固定资产价值逐年扣除的是收入型增值税；对购入的固定资产价值当年一次性扣除的是消费型增值税。显然这三种对固定资产价值扣除的不同处理方法，使三种不同类型增值税税基所包括的范围大不一样，生产型增值税税基最大，收入型增值税次之，消费型增值税最小。
我国目前实行的是生产型增值税制度。根据《企业会计制度》的规定，固定资产在取得时应按取得时的成本入账，取得时的成本包括买价、增值税费用和其他有关费用（包括运输费用、非增值税税款、保险等）。
税制改革后将实行的是消费型增值税制度。由于购进固定资产的进项增值税可以抵扣，固定资产的取得成本中就不包含增值税这一块。以生产型增值税制度下的设备类固定资产成本为比较基准，假设所购设备执行基本税率17％，那么从会计分录中可推算出消费型增值税制度下固定资产成本的降低幅度为：17％／（1＋17％）＝15.54％,也就是说这部分比例像存货一样，可以作为进项抵扣，而不包括在固定资产的成本当中，所以相应地，这部分比例将不用计提折旧，从而给企业每期的设备折旧也相应地降低15.54％，设备折旧的降低导致公司当期主营业务成本的降低，从而提高当期的主营业务利润。由于税制改革并不提高公司的经营成本（如营销成本、管理成本、资金成本）和其他业务经营，公司当期的营业利润也相应提高，并最终提高公司的经营净利润，其幅度为：15.54%×（1－33%）＝10.41%。从对经营活动现金净流量的影响来看，现行的生产型增值税制度下，公司购买固定资产的进项增值税不能抵扣，会计上计入固定资产成本，在现金流量表上体现为公司投资活动的现金流出。税制改革后购买固定资产（不动产出外）的进项增值税可以抵扣，企业将比在现行生产型增值税制度下少流出现金，相对来说就是公司现金流量在现有基础上的增加。根据谨慎性原则，假设新的消费型增值税制度采取在设备的预计使用期限（即折旧年限）内分期抵扣进项增值税的抵扣方法。以生产型增值税制度下公司现金流量为比较基础，消费型增值税制度下每期可以抵扣的进项增值税金额就等于当期的现金流量增量，即公司每期因设备折旧降低而增加的现金流量相当于现行会计期内公司折旧额的15.54％。
以上仅仅是从税制改革对固定成本本身的影响进行规范性分析。然而，增值增值税改革具体对企业经营业绩和经营活动现金流量产生的影响还要进一步通过实证性研究才能得到。
2以电力企业为例实证分析
这里选取华能国际（600011）、明星电力（600101）、桂冠电力（600236）作为案例来测算消费型增值税制度改革对电力企业经营业绩的影响。之所以选择电力行业是因为它们属于投资密集型型企业，而且电力能源在生产中作为基本生产成本，其价格直接影响下游产品成本，研究电力企业具有一定的现实意义。为了研究的方便，以现行生产型增值税制度下的经营业绩作为比较基础，并选取2003年度报告的数据作为样本，测算该公司将在简单再生产（即经营规模不变）条件下的经营业绩增长趋势。实际上，华能国际是在扩大再生产条件下经营的（固定资产投资较上年增长3.04%），因此其实际经营业绩增长速度肯定要高于测算出的增长速度。
在简单再生产条件下，华能国际一年的固定资产投资规模等于当年的固定资产折旧金额，即华能国际每年的固定资产投资规模为360584万元。新增设备的进项增值税含量为：360584／（1＋17％）×17％＝52392.547万元。目前华能国际的设备综合折旧年限约为20年，则其新增设备的综合折旧年限亦可视为20年，新增设备的增值税含量也将在20年内被折旧摊销，折旧摊销中的增值税含量为52392.547／20＝2619.627万元。
2.1对华能国际经营净利润的影响幅度在消费型增值税制度下，由于企业的各项经营成本（如管理费用、营业费用、财务费用等）并不因增值税制度的改变而变化，一年的所得税税前利润增量在数量上等于新增设备折旧中的增值税含量，即利润增量＝2619.627万元。由于企业所得税制度没有改变，因增值税制度改变而增加的利润仍然需要缴纳所得税，则一年的经营净利润增量＝2619.627×（1－33％）＝1755.15万。由于公司每年都在进行设备再投资，在新的税制条件下，公司每年的经营净利润增量随着时间的推移逐年递增，设第n年的净利润增量为Y（n），则：Y（n）＝1755.15×n万元。由于设备综合折旧年限为20年，则n的最大值等于20。公司2003年度的净利润为545,714.255万元，设第n年的净利润增长率为L（n），则：L（n）＝Y（n）／545,714.255,也就是说一年的固定资产投资对公司未来净利润增长率的影响最大可达6.43%。2.2对华能国际经营活动现金净流量的影响
从前面的折旧成本转移过程分析可知，消费型增值税制度改革最终通过降低产品销售成本来提高经营活动现金净流量，税制的改革并不影响其他各项经营活动的现金流出，因此一年的经营活动现金流增量等于每年新增设备折旧中包含的进项增值税含量，即经营活动现金流增量＝2619.627万元。由于公司每年都在进行设备再投资，在新的税制条件下，公司经营活动现金流的增量随着时间的推移逐年递增，设第n年的净利润增量为F（n），则：F（n）＝2619.627×n万元。由于设备综合折旧年限为20年，则n的最大值等于20。公司2003年度经营活动现金净流量为1015697万元，设第n年的净现金流增长率为X（n），则：X（n）＝F（n）／1015697。一年的固定资产投资对公司未来经营活动现金净流量增长率的影响最大可达5.16%。
针对明星电力（600101）桂冠电力（600236）作同样的分析可以得到增值税制度改革对净利润影响分别为5.83%,8.12%,而对经营性现金活动净流量影响分别为9.73%,5.95%。综上所述，可得出以下结论：①税制改革有利于提高企业的经营业绩、增加企业现金流量；②随着固定资产（非不动产）逐年投入，影响幅度呈逐年上升趋势；③投资密集型企业，诸如电力企业受到的影响比劳动密集型或知识密集型企业大。
3我国增值税制度改革的必要性
（1）我国现行实行的生产型增值税基本上是1994年税制改革确立的税制框架的延续。当时的经济背景是投资过度、高通货膨胀和市场需求过旺，所以税制设计服从政府宏观调控目标：治理通货膨胀，消除泡沫经济。但1997年亚洲金融风暴之后，需求不足逐渐出现。近几年来，国内的消费增长速度不高，通货膨胀变成了通货紧缩，需求过旺也变成了需求不足。经济决定税收，增值税制度理所当然地要随着经济的变化而调整。
（2）生产型增值税对生产过程的固定资产耗费支出部分进行了重复课征，本身就不符合税收基本原理。
（3）实行生产型增值税造成电力产品等能源成本偏高，最终使下游产品成本偏高，这与实行消费型增值税的国家生产的产品在同等情况下相比较而言缺乏竞争力。
4几点建议
总而言之，增值税制度应该改革，这个观点已经基本达成共识。但是，改革如何进行？是否存在风险？这些都是应该探讨的问题。针对这些问题，笔者提出一些浅见：
（1）为减小增值税制度改革给国家财政带来的风险，并合理评估税改产生的效果，有必要选择某些地区或某些行业进行试行。据报道，今年国家将在东北选择的试点行业包括东北三省的装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、高新技术产业、军品工业和农产品加工等8个行业。此外还可以选择电力能源等其他基础性的投资密集型产业作为试点。
（2）为使财政逐步适应消费型增值税的运行，可以借鉴国外经验，在今后几年内按照合理的抵扣比例对生产性固定资产的投入进行抵扣。如荷兰1969年实行消费型增值税时，对固定资产所含税金实行分年度逐步抵扣，抵扣比例依次为30-30-60-67，到1973年以后则全部抵扣。实际上这个过程就是从收入型转向消费型的过程。
（3）完善增值税征收管理制度，强化税收征管，实现全面的增值税管理。征管水平的限制，是我国目前被迫采用生产型增值税的原因之一。要实现现有增值税的正常运转，要实现生产型增值税向消费型增值税的过渡，我们必须完善征管制度，切实提高征管水平。
增值税制度是一种法规，属于上层建筑。经济基础决定上层建筑，经济基础变化要求上层建筑发生改变以适应经济基础的发展，所以随着经济的发展，增值税制度应作相对主动的调整，这是经济运行的必然规律；但税制改革之路并非坦途，需要有更多人去关心、去研究、去支持。
参考文献
1李金锋．公共财政框架下的增值税改革［J］．吉林省经济管理干部学院学报，2004（2）
“营改增”是1994年分税制改革以来我国经济领域最深刻的一次税制改革，使国家在完善税制方面又迈进了一大步。“营改增”区分不同行业、不同税目税率，分别规定不同的税收政策和税务处理模式，每一行业受到“营改增”的影响程度也不尽相同，不同企业的增值税实际负担率也不尽相同。因此，“营改增”的行业效应因行业不同而呈现出不同的特点。下面结合制造业、商贸业、建筑业、房地产业、金融业和生活服务业等不同行业，对“营改增”的减税效应进行深入分析。
（一）制造业与商贸业。原先已经实行增值税制度的制造业（涵盖销售货物、加工、修理修配劳务）、商贸业，这次“营改增”会获得更多利好政策。原因在于其他新增“营改增”行业拓展了制造业与商贸业的进项税额抵扣范围，这两个行业的企业税负因“营改增”而显著降低。增值税新增的三大税目――“销售服务”“销售不动产”“销售无形资产”，都纳入增值税征收范围，对制造企业、商贸企业来说，只要购买服务、购买不动产和无形资产获得合法的增值税专用发票，都可以抵扣增值税进项税额，享受明显的“减税效应”，这也标志着我国增值税正式过渡到规范的消费型增值税。
（二）建筑业。建筑业“营改增”政策规定，老项目和“甲供工程”“清包工”项目可以选择采用简易计税方法，其税负不会出现大的波动，甚至因为价税分离而减少其应纳税额，所以建筑业在过渡期间的整体税负会有所下降。“营改增”后，建筑业新项目适用的增值税率为11%，如果不能获取足额的可抵扣的进项税额，该行业将面临实际税负率的显著增加。即建筑业的税负水平不仅取决于销项税额的大小，也取决于允许抵扣的进项税额的多寡。由于砂、石料、土等就地取材的建筑材料很难取得进项税额，加上建筑企业的工资薪金、劳务费呈逐年增长之?荩?而工资薪金、职工福利费、劳务费等不能抵扣进项税额，无形中扩大了不能抵扣进项税额的支出比重。此外，由于建筑工程项目金额巨大，工程预收款及工程决算款支付时，进项税额不能得到及时抵扣，会让建筑企业出现巨额现金流出。
还有两个因素也显著影响建筑企业的税负率：一是上下游企业之间的博弈关系体现在争夺建筑材料的购买权以增加税额抵扣力度，这导致建筑行业“甲供工程”“清包工”明显增多，虽然可以选择简易计税方法，但是无形中削减了建筑业的利润空间；二是以往建筑行业内部存在大量“挂靠模式”，如果继续采取“挂靠模式”，销项税额的提高不仅抬高了被挂靠方的税负水平，也给“挂靠模式”的多方当事人带来了虚开增值税专用发票的风险，所以建筑业“挂靠模式”可能会因“营改增”而彻底消失。综合上述多种影响因素，笔者认为建筑业短期内很难扭转税负增长的大趋势。
（三）房地产业。“营改增”给房地产业带来利好政策。原因是确认房地产销售额时，允许以全部价款和价外费用之和扣除对应的土地出让金后的余额作为销售额，这导致房地产销售环节的实际税负率下降。进项税额抵扣使得房地产企业最终销售不动产的增值税税负率低于5%的营业税。房地产老项目可以选择采用简易计税方法计税，缓解行业的税负波动风险。假设在房地产开发活动中土地成本占到全部价款和价外费用之和的40%，则销售不动产的实际税负率为：11%×（1-40%）=6.6%，相当于比原来销售不动产的5%的营业税税率高出1.6%，但此时还未抵扣进项税额，若满足下式：可抵扣的进项税额≥（全部价款+价外费用-土地成本）×1.6%，则房地产业最终的增值税税负率会低于营业税制下的5%的税负率。实际上，房地产业购入的所有货物、服务、无形资产、不动产等取得扣税凭证的合法的进项税额都允许抵扣，房地产企业因此会出现显著的“减税效应”。
（四）金融业。金融业虽然主业围绕融资业务展开，相对单纯，但其衍生出的金融服务和金融商品类型繁多，衡量金融服务增值的口径目前不统一，金融商品的界定不统一。“增值税”顾名思义，侧重于对经济循环中销售或交换商品产生的增值额征税，针对金融业而言，难点在于科学界定和衡量增值额，这是金融业“营改增”的关键点。金融业“营改增”后一般纳税人可以采用一般计税方法，允许采用税款抵扣制。但是，存款方（法人或自然人）获取的存款利息收入免征增值税，贷款方向金融机构支付的贷款利息支出也不得计算抵扣增值税，仅对金融机构所获取的贷款利息收入征收增值税。因此，贷款利息支出和贷款利息收入的增值税处理不匹配，导致未能彻底解决金融业和实体经济之间的增值税抵扣问题，全行业、全范围打通增值税抵扣链条的理想远未实现。值得注意的是，年末累计金融商品转让价差不得结转抵减下一年度的应税收入，也会加大金融业的增值税负担。此外，金融业普遍购置大额固定资产（包括有形动产和不动产）的概率较低，如果仅凭购进一些服务项目抵扣进项税额，则最终金融业的增值税负担也难以出现较大幅度的下降。而此次“营改增”对融资性售后回租是一个利好，融资性售后回租业务最后重新划分为金融业，按照6%的增值税税率征收，税负率相比以前有所下降。
（五）保险业。“营改增”对寿险的影响微弱。寿险公司免税政策由营业税平移至增值税，但对财险公司有一定程度的影响，“营改增”后导致财险公司的净利润水平有所下降。保险成本以赔款支出和人力成本为主，但按现行“营改增”政策这部分成本无法抵扣进项税额，这无疑会加重保险行业的税收负担。由于保险行业的集中管理，即由集团总部统一管理的再保险业务和物资采购，与现行的税收管理制度存在矛盾，无法顺利地将可抵扣的成本反映在最终的成本中，导致总部（总公司或集团公司）的进项税额倒挂，而分支公司无票可抵，间接引起保险行业税负增加。
（六）生活服务业。生活服务企业由于所购入的进项税额不会太多，“营改增”后其增值税实际税负率不会比6%下降太多，可能会在5%左右徘徊，这与原来的营业税税负率没有太大差异。由于生活服务业涉及餐饮、酒店、日常生活服务等具体行业，它们之间因为进项税额抵扣情况不同而存在一定程度的税负率差异。具体每一类生活服务业税负率的变化情况，还需进行更加细致的税负测算。同时，一些生活服务类公司不含税销售额在500万元以下，属于小规模纳税人，适用3%的征收率，其总体税负较轻。
二、“营改增”的政策缺陷
全面推行“营改增”，利大于弊，赢得社会各界的普遍认同，倒逼攻坚阶段的财税体制改革。但此次“营改增”也暴露出一些政策缺陷，涵盖制度设计、政策细节以及执行层面，笔者对此进行剖析并希对未来的增值税立法有所裨益。
（一）“营改增”顶层设计与解释权问题。“营改增”政策的主体文件是《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号），该文件是在2016年3月23日颁布的，若从2012年1月1日上海首次推行“营改增”试点算起，至今已历时五年多，但“营改增”政策却留下很多税制设计遗憾，基本特征可以概括为“政策不全、政策不细、政策不透”，导致“营改增”政策出台后各地基层税务部门的政策解释多如牛毛。在随后的四五个月内，财政部、国家税务总局又补充出台一批关键性“补丁”文件，已有七八十项之多，如果这些“补丁”文件不出台，则无法确保每个行业税负只减不增，也无法使“营改增”框架性政策在实践中落地。这在一定程度上说明“营改增”政策制定的不够细，政策解释不够透彻，政策实操性跟不上社会经济发展。例如，2016年7月4日，财政部了《关于征求》（财办会[2016]27号），进一步规范增值税会计处理。这一文件对企业财税处理产生了影响，笔者认为该文件应早出台，至少和“营改增”政策应该同步执行。直至2016年12月3日，《财政部关于印发的通知》（财会[2016]22号）正式出台，但距“营改增”全面推行已经过去8个多月，若企业此前未能采取与该文件规定一致的会计处理，是否必须对原来的会计处理进行调整呢？从专业角度分析这是必须的，即企业的会计处理与政策规定不一致的必须进行追溯调整。如果早颁布文件，就不会给企业增添无谓的会计追溯调整成本。
（二）“不含税”报价模式未能在实践中推行。增值税是价外税，如果采用“含税价”报价体系，则必须进行价税分离，才能计算应纳增值税额；如果采用“不含税价”报价体系，则不须进行价税分离，可直接计算应纳增值税额。但此次“营改增”试点，相关部门未能就此问题进行有效引导，最终选择了“含税价”报价模式，从而导致增值税的计算必须首先进行“价税分离”，然后才能计算增值税额。“含税价”报价模式：一是增加了增值税计算的复杂性。价税分离计算增值税的过程必须先做除法，再做乘法，由于增值税适用17%、13%、11%、6%、5%、3%等多档比例税率，无疑增加了计算的难度和保留的小数点位数。二是增加了其他相关税种的计算难度。按照《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）的相关规定，“营改增”后，契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据明确如下：（1）计征契税的成交价格不含增值税。（2）用于出租的房产项目，计征房产税的租金收入不含增值税。（3）土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。三是不利于培养法人和自然人的依法纳税意识。采用“含税价”报价模式，法人和自然人在日常经营活动中发生了销售货物、加工修理修配劳务、销售服务、销售无形资产、销售不动产等业务时，都不认为自己必须承担增值税，而是想方设法转嫁税负或规避税收。如果采用“不含税价”报价模式，则不仅销售方知悉所应承担的增值税负担，购买方也非常清楚自己所付出的增值税额，有利于在市场经济中树立依法纳税意识。
住房城乡建设部也在“营改增”期间多次颁发文件指导建筑业计税依据的制定。譬如，《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号）规定，工程造价=税前工程造价×（1+11%）=（人工费+材料费+施工机具使用费+企业管理费+规费+利润）×（1+11%），这里的工程造价采取的是“含税价”报价模式。本来建设工程的内部成本费用预算采取的是不含税价，但对外报价时必须加上相??的增值税额作为最终报价。此后，全国各地纷纷效仿，颁布类似的政策以规范建设工程报价，北京市和上海市分别于2016年4月份颁发《北京市住房和城乡建设委员会关于印发〈关于建筑业营业税改征增值税调整北京市建设工程计价依据的实施意见〉的通知》（京建发[2016]116号）和《关于实施建筑业营业税改增值税调整本市建设工程计价依据的通知》（沪建市管[2016]42号），对辖区内的建设工程报价予以指导，这是“含税价”报价模式的典型例证。
（三）金融贷款利息支出抵扣进项税额问题。虽然金融机构实行税款抵扣制，抵扣链条趋于完整，税制的公平性也逐渐显现。但是，对于其下游客户而言，如果属于一般纳税人，则仅允许抵扣接受直接收费金融服务所支付的手续费、佣金、管理费、服务费、开户费、结算费等各类费用支出的进项税额，而贷款利息支出不允许抵扣进项税额，金融商品转让也不能获得增值税专用发票（政策规定金融机构转让金融商品时不得开具增值税专用发票），导致金融借贷环节大量利息支出的进项税额得不到抵扣，造成增值税抵扣链条中断，增加了金融机构下游客户的增值税负担。“贷款利息支出不允许抵扣进项税额”的政策规定，最大的缺陷在于未能打通金融业与实体经济之间的增值税抵扣通道，税款抵扣链条被割断，这极大地影响了实体经济举债经营的积极性，实体经济可能因此而产生对融资租赁的更多依赖。但融资租赁只能满足缺乏购买设备或不动产所需资金的融资诉求，对于缺乏货币资金满足营运所需的企业而言，仍无法找到能够满足抵扣进项税额的融资渠道。
（四）选择采用简易计税方法的科学性。为了防止“营改增”各行业税负增长现象的发生，财税[2016]36号文件规定了可以选择简易计税方法的多种情形。为实现“各行业税负只减不增”的改革效果，除小规模纳税人外，一般纳税人选择采用简易计税方法，具体情形如下页表所示。
根据行为动因和结果分析，允许选择采用简易计税方法的情形可归纳为以下若干情形：（1）税务部门出于税制平稳过渡考虑，防止老项目在“营改增”后出现税负激增现象，允许选择采用简易计税方法以保证平稳过渡，譬如，2016年4月30日之前动工的建筑承包工程老项目、房地产开发老项目，允许采用简易计税方法。但这种情形随老项目的结束而不会再发生。（2）对于“营改增”后抵扣较少造成税负激增的业务模式，允许选择采用简易计税方法，这一?N情形属税收照顾，是一种例外事项的特殊性规定。譬如，建筑业常见的“清包工”“甲供工程”业务模式，因为建筑企业（乙方）存在建筑材料抵扣较少甚至没有抵扣的情况，允许选择采用简易计税方法以有效控制该类业务的实际税负率。（3）某项业务在营业税制度下享受低税率优惠，“营改增”后延续该项优惠税率政策，即采用简易计税方法保证该项业务享受低税率待遇，这属于税收优惠范畴。譬如，县及以下级别的农村合作银行和农村商业银行提供的涉农金融服务业务，可以选择采用简易计税方法，适用3%的优惠税率。（4）采取差额计税方式的某些业务，选择简易计税方法可以控制销售额以保证该业务模式下不会产生过高的增值税负担。譬如，劳务派遣、人力资源外包服务等业务，允许选择采用简易计税方法差额计税，即以全部价款和价外费用减去代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理的社会保险、住房公积金后的余额确认为销售额。
虽然简易计税方法的应用都是有一定条件和理由，简易计税方法可以视为一种对特殊事项的例外处理，但“营改增”给出如此之多的简易计税方法的应用事项，是否会对增值税制度造成严重冲击应加以关注。能否从实践层面验证其科学性是一个值得探讨的话题。
此外，还有一个政策问题也需要关注，即与管理者、劳动力等人员有关的费用支出的进项税额不允许抵扣，这类费用支出主要包括工资薪金、劳务费用等直接人工费用、人身保险费以及与人员相关的交通费等。笔者认为，按照马克思经济学所倡导的劳动价值论以及劳动力再生产的成本补偿观，劳动力再生产其实也有成本耗费，也需要从增值额中扣除。否则这一政策的现实结果是增加了各个行业增值税的实际税负水平，尤其是对于那些劳动力密集型企业而言，增值税负担的增长不容忽视，这在一定程度上阻碍了劳动力密集型服务业的快速发展。
三、“营改增”后的增值税制度重构
“营改增”是增值税改革新的起点。“营改增”后，将面临增值税立法，即系统重构增值税制度。面对重构增值税制度的大好时机，我们必须抓住关键问题，创造一个发挥公平透明、减税增信效应的良税典范。
（一）增值税制度重构，凸显市场调节机制。增值税制度重构，必须破除“营改增”的政策积弊，完善增值税立法的市场机制，减少行政干预手段。此次“营改增”试点政策，强调实现从“营业税”到“增值税”的平稳过渡。税制设计的过渡期政策一般以维持或降低原税负水平为标准，体现在“营改增”方面就是采取了一系列特殊性扣除政策和简易计税方法，这些例外事项确保过渡时期税负不增反降，这是否可以视为一种行政干预？因此，重构增值税制度，必须广泛征求社会各界的意见和建议，废除一系列违背税制公平原则的不合理条款，坚持税收法定原则，减少人为因素和行政干预对增值税制度设计的影响，还原增值税的税收中性，为增值税立法奠定基础。
（二）增值税制度重构，揭秘“增值额”构成。“增值额”是指从销售额中扣除当期购进商品与劳务所付出的代价后剩余的价值量，也就是企业或个人在生产经营过程中新创造的价值。而商品和劳务的价值有两层含义：一是物化劳动转移的价值；二是活劳动所创造的价值。物化劳动转移的价值，包括耗用原材料、燃料、低值易耗品和固定资产等转移到商品中的价值；活劳动所创造的价值，表现为工资薪金、租金、资金利息和企业经营利润等。由此可以看出，这里的增值额就等于活劳动所创造的价值量，相当于国民净产值或国民收入。
一般纳税人所适用的增值税计税方法就是税款抵扣制，即将交易活动中的进项税额从销项税额中予以抵扣，然后计算应缴纳的增值税。假如进项税额和销项税额所适用的税率一致，则增值税恰好等于增值额乘以税率。制造业、商贸业、建筑业、房地产业所创造的增值额易于理解、易于计算，但银行、保险、证券、融资租赁等行业的增值额是什么，增值额的口径不易把握，导致增值额不易计算。所以，金融业征收增值税的基本原理不够清晰，各类金融业务的运作模式和收益率水平均有所不同，其增值额也不好确定，这是金融业“营改增”遇到的关键性问题。因此，下一步增值税立法应阐释清楚，严格界定金融业务增值额的计算口径。
此外，人工成本未能纳入抵扣范围，一些融资费用、招待费用等尚未能纳入抵扣范围，也在一定程度上削弱了增值税的税收中性作用。
（三）增值税制度重构，打破实体经济与金融经济之间的屏障。增值税制度重构，必须打破实体企业与金融机构之间的天然屏障。而这次“营改增”，出于财政收入、抵扣技术等考虑，政策允许金融机构可以抵扣实体经济的进项税额，但实体经济不能抵扣利息支出和金融商品转让的进项税额，这就造成两大经济体之间增值税抵扣链条断裂，增加了到金融机构融资的下游企业的税收负担。其实，“营改增”不仅需要打破实体经济与金融经济之间的屏障，也需要在其他各个行业之间建立完整的抵扣链条，提高各个行业之间的关联度，实现实体经济各产业板块之间以及实体经济与金融经济之间的融合。
（四）增值税制度重构，旨在建立“公平透明，减税增信”的税制体系。我国全面推行“营改增”，其经济效应在于“公平透明、减税增信”，即“营改增”不仅能够促进税制公平、信息公开透明，还能合理降低企业整体税负，有效增强社会各界的税收信用度，对我国税制改革和税收信用体系建设起到重要的推动作用。2017年4月19日，李克强总理主持召开国务院常务会议，决定推出进一步减税措施，持续推动实体经济降成本减税负，这是深入推进供给侧结构性改革的重要举措，有利于增强企业活力和创造力。此次减税措施以继续推进“营改增”为契机，减并优化增值税税率结构，自2017年7月1日起，将增值税税率由四档减至17%、11%、6%三档，取消13%这一档税率，将农产品、天然气、报纸杂志等增值税税率从13%降至11%。
[关键词]营业税；税改制度；增值税；问题；对策
1 “营改增”实施过程中存在的问题
1.1 不同类型企业“营改增”实施过程中存在的问题
第一，中小型企业营业税改征增值税实施过程中存在的问题。营业税改征增值税的实施，在一定程度上减轻了企业被重复征税的问题，有效地降低了企业的征税负担，但是，对于中小企业来说，营业税改征增值税的实际实施过程中，还存在着很多的问题。一方面，营业税改征增值税为中小企业所带来的税负减轻程度非常有限。营业税改征增值税能够为企业进行税额抵扣，但这一点对于中小企业的税额抵扣值微乎其微，也就没有达到预期的减轻税负的效果。另一方面，营业税改征增值税开具发票困难，使得税负抵扣难以实现。对于一些大型企业来说，开具营业税改征增值税发票较为容易，但是，这一点对于中小型企业来说，是一大难题。中小企业很难在这一点上得到营业税改征增值税所带来的益处。
第二，相关行业企业营业税改征增值税实施过程中存在的问题。在相关行业，受到营业税改征增值税影响较大的行业也存在不少的问题。主要是以下几种行业存在问题：一是交通运输行业受到营业税改征增值税的影响较大，已经形成了一定的负面影响。营业税改征增值税实施的目的是为了帮助交通行业进行长久的健康发展，但目前的情况来看，由于税收抵扣难以实现，交通运输行业的税收负担并未减轻，反而加重了。二是建筑行业受到了营业税改征增值税的影响，相对于原来的税收政策来说，营业税改征增值税采取了一种贯穿始终的税收率。一些增值额较大的建筑企业的税负大幅度增加，影响了其进一步发展。三是物流行业受到营业税改征增值税的影响。对于物流行业来说，其税率变动较大，打乱了物流企业原本的发展计划，影响了其发展轨迹。除此之外，租赁行业、金融行业等也都受到营业税改征增值税所带来的不同程度的影响。
从企业的长期发展来看，营业税改征增值税所带来的市场物价的变动的影响是正面的，也就是说，营业税改征增值税的实施，将会使企业认识到，商品的价格越高，企业所要负担的税费就越高，那么，企业就会不断地降低商品的价格，并且通过其他降低成本的方式来保证经济收益。但在营业税改征增值税实施的实际过程中，国家的经济政策对于消费者的购买力也产生了一定的影响，这时，通过降低价格来减轻企业税负的方案就不可行。然而，营业税改征增值税的实施却造成了商品的滞销，对于社会经济的发展实际上是带来负面的影响。可见，从目前的状况来看，营业税改征增值税在降低市场中物价方面还难以发挥积极的作用，必须通过一定的方式进行合理的调整，才能以营业税改征增值税拉低市场物价，并保证企业的利益，从而促进社会经济的发展。
1.3 对于分税制的影响
第一，营业税改增值税对于中央税收和地方税收收入分配的影响。在原有的分税制度之下，地方税种主要是营业税，而增值税则是中央税收和地方税收共同享有的税种，并且中央税收所占据的比例要远远大于地方税收。为了解决这一问题，国家首先施行的是将地方的营业税改征增值税收入依旧归于地方税收，虽然在短期内解决了问题，但这并不利于我国营业税改征增值税的长久实施。如何解决营业税改征增值税为中央税收和地方税收所带来的冲突，是目前亟待解决的一大问题。
第二，营业税改增值税对于国税地税关系的影响。在原来的税收制度之下，中央税务机构所负责的是征收增值税以及消费税等各类税种，以及对这些税种进行管理。而地方税务机关所要负责的是营业税、个人所得税以及企业所得税等多种税种，并且对这些税种进行合理的管理。这也就意味着，增值税需要由中央税务机构来进行征收以及管理工作，营业税却是由地方税务机关来进行征收及管理工作，增值税和营业税分开征收，两者之间有着本质的区别。而营业税改征增值税实施后，中央税务机构和地方税务机关之间的矛盾就随之而产生，两者之间的职能、权力、职责需要进行重新调整。从税种方面来说，营业税属于地方税种，现在改为增值税后，就隶属于中央税种，那么，这部分税收应当由中央税务机构负责，还是由地方税务机关负责，就成了如今税收所面临的一个重大问题。税务的征收相对于税务本身来说，成为了一个更为棘手的问题。
2 解决“营改增”实施过程中问题的对策
2.1 解决不同类型企业实施过程中问题的对策
第一，解决中小型企业营业税改征增值税实施过程中问题的对策。营业税改征增值税的实施为中小型企业带来较大的负面影响，并未能达到应有的效果，因此，必须要寻找合适的策略，解决这一问题，使营业税改征增值税能够为中小型企业减轻税收负担，促进中小型企业的不断发展。首先，我国可以借助外国营业税改征增值税的先进经验，将国外一些成功的营业税改征增值税案例引进来，并且根据我国中小型企业的实际发展情况进行合理的调整，帮助我国中小型企业减轻税收负担。具体的方案可以采取以低增值税的方式来辅助中小型企业发展。其次，可以通过优化增值税发票的相关法律法规来实现。我国应当充分考虑到中小型企业发展水平有限、部门不完全等实际情况，通过制定一定的制度条例来设定合理的增值税发票制度，使中小型企业能够切实得到营业税改征增值税为其所带来的利益，推动中小型企业的快速发展。 第二，解决相关行业企业营业税改征增值税实施过程中问题的对策。对于大多数的行业来说，营业税改征增值税所带来的都是积极的作用，而对于那些受到营业税改征增值税所带来不利影响的企业，则是要积极地寻找对策，解决这一问题。解决交通运输行业中营业税改征增值税所带来的不利影响，主要是解决税收抵扣所带来的问题。国家可以通过为交通运输行业提供一定的财政资金方面的支持，在保证资金合理利用的同时，减轻交通运输行业的税收负担。解决建筑行业中营业税改征增值税所带来的不利影响，则是要解决增值额度大而带来的税收负担加重的问题。可以通过合理的税收预算，给予相应的资金扶持，从而促进建筑行业的顺利发展。解决物流行业中营业税改征增值税所带来的不利影响，则是要解决税率过高、税负抵扣少的问题。对于租赁行业、金融行业等相关行业，同样也可以根据问题的所在，提出具体的解决办法，帮助与营业税改征增值税相关的行业摆脱税负过重的困境，走上快速发展的道路。
2.2 在实施过程中合理控制市场物价的变动
营业税改征增值税这一政策的实施，主要目的是消除对企业的重复征税，以此来减轻企业的税收负担，同时对于控制市场物价的过快增长发挥一定的抑制作用。营业税改征增值税的顺利实施，能够为企业降低生产成本发挥很大的作用，企业的成本降低，为了能够在市场中继续生存，就必然会降低商品的价格，从这一角度来讲，营业税改征增值税应当能够达到控制物价上涨的目的。但由于影响市场中物价上涨的因素有很多，仅仅依靠营业税改征增值税这一政策的实施，不一定能够完全地控制住市场物价的快速增长。我们必须清楚地认识到，营业税改征增值税政策的推行，只能够在一定程度上控制市场物价上涨的速度。我们在该政策实施的过程中，必须密切观察市场中物价变动的趋势，并且结合其他的方法策略，合理地控制市场物价的波动。使物价控制在消费者能够接受的范围之内，同时，也能够保证企业收取到应得的利益。从而使营业税改征增值税能够为企业的发展带来正面的推动作用。
2.3 在实施过程中合理调整分税制
第一，在营业税改征增值税实施过程中处理好中央税收和地方税收的收入分配之间的关系。方法之一就是要在实施营业税改征增值税的地区，将营业税改征增值税后的税收收入依旧归为该地区的税收，在短期内解决中央税收与地方税收的矛盾，在保证短期内和谐发展的前提下，寻找长期的营业税改征增值税实施方案。方法之二则是要增加增值税在地方税收中所占据的比例，这一方案能够在一定程度上缓解目前的状况，但并非是最佳方案。方法之三，则是要彻底改革我国的政府财政体制，建立起一套能够切实减轻企业税收负担的税收制度。
关键词：增值税；增值税扩围；税收改革
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 交童编号：1003－3890(2012)03－0054－05
“十二五”规划对于改革和完善税收制度，提出“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收”，即增值税“扩围”改革，具体是指将目前一些征收营业税的行业，改征增值税，纳入增值税抵扣链条，降低这些行业的税负水平。2012年1月1日上海市正式启动交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点。增值税“扩围”改革由此被提上了日程，成为人们关注的焦点。增值税“扩围”可能会遇到哪些难题，如何解决这些问题，必须极其认真地对待，否则这项改革很难进行。
一、增值税“扩围”研究动态
1954年法国率先实行增值税，目前已有一百四十多个国家开征了增值税，并成为大多数国家的主体税种。纵览增值税的国际实践，其征收范围已经有较大变化，从起初仅限于货物的生产、批发环节，到目前既涉及货物生产、流通又涉及服务等各个行业领域。在增值税具体征税范围的选择上，各国有较大差异。对于增值税征收范围的研究成果，国外文献更多侧重于公共部门服务、住房服务、金融部门服务以及农业产品的征免税等问题，往往面临理论和现实两难抉择的矛盾，至今尚未定论。Bird和Gendron(2007)指出，增值税既不是已经完美无缺，也不可能臻至完美无缺。但是，只要一个国家的财税体系之中对“消费”课税所占比重较大，那么增值税就一定是最好的税制形式，这是大多数发展中国家和转型国家的经验都证明了的。虽然美国由于政治等因素没有推行增值税，但是美国学者对增值税的研究和模拟测算也从没有停止过。
国内文献对于增值税征税范围的研究并不多，从已有相关研究文献来看，对于扩大增值税征收范围的趋势，纷纷表示认同，也有持保留意见的观点。汪德华和杨之刚(2009)提出，中国增值税未能覆盖到服务业所造成的市场扭曲，阻碍了服务业的发展。这种扭曲在增值税转型之后将更大，为此需要加速增值税“扩围”的改革。蔡昌(2010)探讨了增值税“扩围”改革的行业选择、行业及前提，同时提出了完善增值税抵扣链条，实行增值税“实质课税”的建议。孙钢(2011)认为增值税实行“扩围”改革，必然引发收入分配体制的调整需要。
由此可见，增值税的扩围改革要不要搞，能不能推进以及如何推进都亟待理论界和实务部门加以研究和探讨。
二、增值税“扩围”是经济社会发展的趋势所在
目前，中国货物劳务税体系中两个税种并存。制造业实行增值税，对于货物的生产、批发、零售和进口环节以及加工、修配环节普遍征收增值税；服务业则实行营业税，对有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产等环节征收营业税。因此，最终形成了增值税、营业税并行的货物劳务税体系。制造业实行增值税，促进了制造业的专业化协作，刺激了出口退税，为国家发展成为制造大国和出口大国奠定了基础。现有的税制结构，特别是增值税范围覆盖偏窄已成为服务业发展过程中的不利因素。在增值税的税基不够广泛的情况下，由于未被增值税覆盖到的行业中上一个环节的税款得不到抵扣，重复征税问题始终存在。首先，随着服务业发展分工越来越细化，流转环节增加，税收负担随着流转环节增加而增加，营业税重复征税的情况越来越严重，这抑制了服务企业之间的分包、转包和外包，扭曲了市场资源的配置。如金融、保险、物流等行业，中间流转环节较多，每一道环节都征收营业税，专业化分工越细，企业税负就越重。其次，制造业和服务业实行不同税种，中断了抵扣链条，不利于服务业从制造业中分离出来，同时也限制了生产企业外购服务性的生产需求。此外，实行增值税是出口退税的前提，我国对服务业征收营业税，从而服务贸易出口就无法退税，不利于服务贸易的发展。根据国家统计局2007年度投入产出基本流量表，估算我国“中间环节缴纳而在下一环节无法抵扣的增值税与营业税”的规模为15118亿元。2007年税收收入总额为49449亿元，国内增值税和营业税的总额为22193亿元，可见增值税链条断裂导致的货物劳务税重复课税规模占国内增值税和营业税的总额的68.1％。从国际经验来看，绝大多数实行增值税的国家都是对商品和服务共同征收增值税。增值税能够增加可观的收入，并且可控。正确设计增值税可以帮助国家处理财政问题，能够加快经济复苏的步伐。把增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税，符合国际惯例，是未来我国增值税改革的目标取向。
增值税实现转型后，由生产型增值税向消费型增值税过渡，在销项税额中扣除企业购进机器设备所含的增值税，但固定资产中占主要构成的厂房车间等不动产并不在扣除之列，这使得消费型增值税名不副实，增值税纳税人难以平衡购进不动产和购进其他固定资产的税负。2009年，在全社会固定资产投资中，机器设备部分仅占22.6％，而其余的是建筑安装工程(61.8％)和其他费用。如果从税收中性的角度看，增值税转型不应该扭曲市场经济的正常运转。增值税小规模纳税人的简易征收率下降到3％，相比之下，营业税纳税人的税率相对较高。当增值税通过转型改革实现了税负水平的削减之后，原本同其保持大致均衡状态的营业税的税负水平，便陷入了相对偏重境地。增值税税负的相对减轻和营业税税负的相对加重，阻碍产业结构的调整。为促进现代服务业的发展，强化税收对转变经济发展方式、优化产业结构、促进第三产业公平竞争等方面的调控作用，上海作为试点，2010年就颁布了《营业税差额征税管理办法》，交通运输业、建筑业、邮电通信业、金融保险业、服务业、文化体育业、转让无形资产、销售不动产等类按差额方式计征营业税，如运输企业将部分业务分给其他企业的，取得的收入减去支付给其他企业的运输费后再计税。2011年底上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点细则出台，正式启动改革试点。将营业税并入增值税，扩大增值税的征收范围，使其能覆盖所有的货物销售及劳务提供，从而回归营业税和增值税之间税负水平的大致均衡状态。增值税扩围，是增值税改革的一项重要内容，因此，在增值税转型改革完成后，应相机启动扩围进程。如果一个国家的经济发展水平较高，大范围的增值税就很有必要。逐步扩大增值税的征税范围，进而对所有货物和劳务全部征收增值税，是中国增值税发展必然前景。
三、增值税“扩围”改革面临的难题
增值税“扩围”改革是牵一发而动全身的重大问题。增值税的“扩围”改革不仅给现行增值税税制带来巨大的挑战，而且涉及作为地方主体税种的营业税，也就给现有的财政分配体制提出了新的问题。增值税的“扩围”不可避免地面临中央和地方的收入分配、通货膨胀、税收征管权限、征管技术难题等多方面的约束。
第一，政府间财政关系的调整。目前，增值税属于中央地方共享税，中央分享75％，地方分享25％。对于营业税而言，尽管铁道系统、各银行总行和各保险总公司等一部分营业税收人归中央，但从收入总额来看，还是可以基本上把营业税归属于地方税。2009年，国内增值税实现收入18481.22亿元，其中中央级收入为13915.96亿元，地方级收入为4565.26亿元；营业税实现收入9013.98亿元，其中中央级收入为167.10亿元，地方级收入为8846.88亿元，地方营业税收入占营业税总额的98.15％，占地方税收收入的比重为33.8％。营业税是地方政府的主体税种，而且几乎是唯一的主体税种。如果保持增值税的中央地方共享比例而增值税征收范围扩大的幅度过大，营业税收入势必大幅度减少，这将会导致货物劳务税制的调整，进而引起整个税制结构发生变化。2010年，国内增值税实现收入21091.95亿元，其中中央级收入为15818.96亿元，地方级收入为5272.99亿元；国内营业税完成11157.64亿元，同比增长23.8％；增值税与营业税合并后，若适用增值税分成比例，地方的财政收入将减少8368.23亿元。扩大增值税征收范围势必动摇营业税在地方财政收入中的主体地位，对地方税体系造成很大冲击，使地方财权与事权不相匹配的矛盾更加突出，对本已困难的地方财政无疑提出了更为严峻的挑战。伴随增值税扩围改革，牵一发而动全身，需要对财税体制进行调整。因此，增值税扩围改革的前提条件首先是为地方政府寻找并设计好新的主体税种。在当前的财税体制下，增值税全面取代营业税之后，如何保证地方财政收入不受影响，从而获得地方政府的支持，将是增值税扩围改革能否成功的关键所在。
第二，地区之间的利益纷争。一个地区的营业税改成了增值税，把另外一个地方的增值税给抵扣了，地方政府之间的收入将会发生变化，产生地区间横向影响。增值税地方利益纷争，主要体现在进项税额上。增值税的应纳税额是销项税额减去进项税额后的差额，倘若不是来源于本地，那么意味着在外面征税而由本地抵扣，当地政府有吃亏的感觉，就会有意无意地要求本地企业尽可能采购本地原材料，以使得“肥水不流外人田”，从而造成市场的人为割裂与地区封锁，并破坏市场的统一性。现行税制结构属于货物劳务税的增值税比重很大，这就使政府格外看重增值税对于财政收入的贡献，从而特别关注制造业，而非服务业。地方政府在招商引资时，会区分项目是缴纳增值税还是营业税，将其对地方财政收入增长的贡献作为重点考虑因素。2010年房地产和建筑安装营业税分别完成3165.63亿元和2507.01亿元，分别比上年增长32.4％和30.7％，占营业税总增收额的63.5％，占营业税总额的50.84％。这还未考虑房地产经济所贡献的其他税收，如城建税、土地增值税、契税、企业所得税、印花税等，还有大额的土地出让金。因此，地方政府在房价调控过程中，无不希望“宁高勿低”。在增值税的收入分享体制下，提高增值税25％的分享部分成为地方政府扩大财源的一个重要途径，这就一定程度上激发了地方政府扩大投资、增加大项目、片面追求GDP增长以增加税收收入的冲动，导致重复建设严重，经济发展方式长期难以转变。例如，东部沿海有的省份近年来一直在谋求经济转型发展，而提出“由轻变重”，改变了原本重工业增速落后于轻工业的格局。因此，如何正确处理地方之间的收入分配关系，协调地区之间的利益纷争，也是增值税扩围改革中不能不考虑的问题。
第三，税收征管体制的调整。税基广泛的增值税，税收管理成本较低，纳税人也更愿意遵从。现行增值税依照《中华人民共和国增值税暂行条例》征收管理，法律级次较低，导致增值税征管的法律基础比较薄弱。扩大增值税征税范围是一个非常敏感的问题，还涉及国税部门与地税部门征收管理权，国税和地税部门的职责划分也将成为一个难题。国税部门与地税部门之间的征管范围是否应当调整?具体如何调整?如果“扩围”后的增值税依然由国税部门征管，地税部门就可能被边缘化了。增值税全部由地税机关负责征管恐怕又不可能。同时，增值税的征管还将涉及企业所得税的征管，使得问题变得更为复杂。作为营业税纳税对象的服务产业，大多数行业具有投入少、规模小、企业分散、从业人员众多的特点，距增值税一般纳税人的标准有极大的差距，因此增值税征管体系与营业税纳税人现阶段情况之间的矛盾也制约着增值税扩大征税范围。需进一步完善税收征管体系，为扩大增值税征收范围提供有力保障。
第四，通货膨胀的压力。增值税改革初期本身可能造成通货膨胀程度视国家而定。例如，新西兰在1986年推行货物和劳务税(GST)后，第一季度8％的通胀率中6.6％是由GST造成的；加拿大在1991年起实施GST，第一季度2.9％的通胀率中1.3％是由GST造成的。增值税在我国税收收入中的比重居各税之首，增值税扩围后，财政过度依赖增值税，将会存在一定风险。从税制角度讲，增值税“一税独大”，严重制约其他税种作用的施展，税收杠杆的整体功能会有所弱化。不同于生产制造业、加工业和生产业，其他服务行业本身性质导致了其经营中可抵扣的进项税额比较少，然而现行增值税税率普遍高于营业税税率，进行简单扩围后反而会增加这些行业的税负。从经济的总体运行讲，由于增值税始终要成为商品价格的组成部分，增值税收入比重太大，形成对价格的压力，不可避免地会给物价稳定造成威胁。增值税作为间接税，是价外税，税负易转嫁，附加于货物或劳务的价格之中，其税负转嫁的难易程度又与征税范围有关，取决于货物供求弹性的对比关系。课税范围越大，税负转嫁越容易，因为对全部货物或同一类货物都征税，购买者选择的余地较小。通货膨胀因素在增值税改革中具有重要地位，一般意义上，增值税是一种通货膨胀型的税收，除非供给完全无弹性，在经济体中引进增值税之后往往会伴随着通货膨胀水平的提高。但是，并没有理论或实证的理由认为，增值税会造成持续的通货膨胀。在一份推行增值税的35个的国家调查中发现，63％的国家没有显示居民消费价格指数的增长，20％的国家有价格一次性上涨，其余17％的国家引进增值税正值消费物价的不断加速上涨，但不太可能是增值税引起的加速度。研究发现，增值税和价格持续上涨之间的关系较弱。实行增值税之后尽管相对价格可能发生变化，但总体价格水平也有可能不会上升，因为经济周期、收入分配和货币政策都可以影响增值
税与通货膨胀之间的传导机制。
四、破解增值税“扩围”改革难题的对策和建议
增值税的扩围行动，要牵动一系列极为复杂的因素，牵动各行业以及全社会的神经。因此，立足于现实的税情和国情土壤，通过全面评估并确立渐进的税收改革整体方案，依次破解诸方面的难题，稳步推进扩围改革，从而在审慎和务实中求得这项改革的成功，可能是我们当前的适当选择。
首先，增值税扩围改革要循序渐进，采取多步骤分步推进战略。扩大增值税征收范围是我国增值税转型后进一步改革的必然选择，但要符合国情。受制于经济社会发展水平，在今后相当长一段时期内，我国仍将保持增值税与营业税并行征收的局面，必须谨慎、循序渐进，采用渐进式改革的策略，结合我国税收管理体制以及税务机构改革的实际情况，综合考虑税收征收管理现状、纳税人的会计核算水平、纳税意识、税率选择、行业性质等各方面因素，逐步扩大增值税征收范围，缩小营业税征收范围。可先将与第二产业紧密联系的生产业纳入到增值税抵扣链条里来，再逐步将其他服务行业并入增值税纳税体系。应按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的增值税改革试点总的指导原则，积极开展扩大增值税征收范围的改革试点工作，并根据立法与改革同步的原则，制定出台增值税法，建立产品和服务全覆盖、抵扣链条完整、具有现代特征、与国际惯例接轨的增值税制度。
其次，协调中央财政和地方财政收入的关系。增值税征收范围的扩大，意味着营业税最终有可能被取消。根据2009年的税收收入估算，如果将营业税全部纳入增值税，那么中央与地方的增值税分享比例要调整为51.2％和48.8％，才能保证原有营业税收入全部留在地方财政。在增值税取代营业税后，要保证地方财政收入不受影响，可以在改革后适当提高增值税中地方的分享比例，从而获得地方政府的支持，确保增值税扩围改革取得成功。增值税改革，还是应该放在财税体制的大框架下进行，需要通过顶层设计、统筹平衡，寻找中央与地方政府的利益均衡机制与合作模式，进一步深化分税制改革。以对营业税改为增值税部分收入的测算为依据，科学调整增值税收入在中央与地方间的分享比例，并规范转移支付体制，辅之横向转移支付的配套改革。目前营业税是地方的主体税种，如果增值税取代了营业税，地方税将陷入群龙无主的处境，为此需重构地方税体系，重新确定地方税体系的主体税种。根据国际经验，可担此重任的当属在不动产保有环节征收的房地产税，还有在我国西部欠发达而资源富集地区的资源税。2010年全国房产税和资源税总额为1311.64亿元，仅占全国税收收入的1.69％。与此相应配套的是加快房产税改革和资源税改革，确立以财产税为主体的地方税收体系显得尤为迫切，以弥补增值税扩围带来的地方财政收入的缩水，合理构建地方税体系，确保地方财政收入来源稳定，保证地方政府拥有与地方公共服务能力相适应的税收收入能力。
再次，变革税收征管机制。“十二五”时期我们将面临最为复杂的经济社会形势，诸多难题都在调挑战现行税收征管机制。需要完善税收征管法律制度，推进税源专业化管理，加强征管信息化建设，建立健全信息共享机制，深化征管改革创新，建立有利于加快经济发展方式转变、产业结构升级与税收改革相适应的税收征管体系。为了充分发挥增值税的经济效率，完善全国统一的大市场，促进生产要素在全国范围内的无碍流通，增值税的税权理应归属中央政府，由中央政府统一立法、在全国范围内统一征收管理，并按照行业和税基流动性对增值税进行分类。增值税的税权虽然由中央政府统一支配，但其仍可以由中央与地方共享。在扩围之后，形式上仍可实行中央和地方分成的办法，在综合考虑各地的人口数量、消费能力、基本公共服务需要以及地方政府的财政收入能力等诸多因素后确定。
最后，高度重视通货膨胀问题。增值税的价外税和消费税的价内税两者并存，往往使人们误认为增值税是由消费者负担，消费税是由企业负担的，从而不利于引导消费需求。虽然增值税可能会导致价格一次性上涨，但不能凭经验认为增值税不可避免地会导致持续的通货膨胀。在政府收入中性约束下的单一税率改革普遍使得经济陷入“滞涨”局面，而单纯的增值税转型和扩大增值税征收范围改革又分别具有“通货紧缩”和“通货膨胀”效应。抑制通货膨胀、稳定物价总水平是当前宏观调控的首要任务。当前物价上涨是流动性过剩、成本推动及输入型通胀等多种因素综合作用的结果。在通胀压力尚未得到明显控制的情况下，增值税扩围改革要重视通货膨胀问题，增强前瞻性、针对性、有效性，控制通胀压力和管理好通胀预期。应借鉴国际经验，在改征增值税时考虑到通货膨胀的问题，密切关注物价变动风向，实行“宽税基、低税率”式的改革。在实行增值税后，要运用经济周期、收入分配和货币政策等手段来影响增值税与通货膨胀之间的传导，促使价格水平下降，抑制价格压力。在通货膨胀压力下，权衡增值税转型和增值税扩围改革，抑制物价上涨，稳步推进增值税扩围改革。
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