时间：2023-08-11 17:27:36
为做好新旧增值税条例的衔接，保证固定资产进项税全面抵扣政策的顺利实施，继《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税http://[2008]170号)后，财政部、国税总局又陆续了《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)和《关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(国税函[2009]90号)，就销售旧货的计算方法及如何开票做出了进一步的明确规定。笔者试图对增值税转型后有关销售旧货的增值税政策进行较为全面的梳理以及通过案例介绍，希望帮助广大纳税人更好掌握增值税转型后对有关销售旧货的增值税政策。为描述方便，本文所述“旧货”是指增值税配套法规中提及的使用过(包括自己使用过和进入二次流通领域)的固定资产及其他物品，并非财税[2009]9号文对旧货的特定概念。
销旧货增值税政策的三大变化
第一，取消了纳税人销售自己使用过符合条件的固定资产增值税减免优惠，扩大了征收范围。
增值税转型之前，增值税一般纳税人销售使用过的固定资产可以享受免征增值税优惠的政策依据有：原增值税暂行条例规定单位和个人经营者销售自己使用过的物品可以免缴增值税。在《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》(财税[1994]26号)第十条对增值税一般纳税人销售自己使用过的其他属于货物的固定资产暂免征收增值税的规定中，“使用过的其他属于货物的固定资产”符合国家税务总局印发的《增值税问题解答之一》(国税函发[1995]288号)第十条规定的三个条件：一是属于企业固定资产目录所列货物；二是企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；三是销售价格不超过其原值的货物。
此外，《财政部、国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》(财税[2002]第29号)有关旧货和旧机动车的增值税政策明确：纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车和游艇，售价超过原值的，按4％的征收率减半征收增值税，售价未超过原值的免征增值税。
此次公布的相关政策取消了纳税人销售自己使用过的固定资产暂免征收增值税税的规定。
第二，取消了统一的税负和单一的税额式减免形式，征税方式复杂化。
增值税转型前，财税[2002]29号文统一了销售旧货的税负。根据规定，无论是增值税一般纳税人或小规模纳税人，销售旧货除免征增值税外，均采用税额式减免形式，即先按4％的征收率计算出应纳税款，然后再减半。
但增值税转型后，取消了前述统一的税负和单一的税额式减免形式，采取不同的纳税人性质和旧货属性采用不同的形式。
增值税转型后，2009年1月1日，纳税人销售旧货根据自己使用过的，还是属于二次流通领域的不同属性，以及纳税人的性质采取不同的征收方式。存在适用税率征收和简易办法征收两种方式以及税额减免、税率减免和未享受减免三种形式。例如，表一中可见，纳税人销售二次流通领域的旧货，不论一般纳税人还是小规模纳税人，都按简易办法依4％征收率减半征收，属于税额式减免形式；而小规模纳税人自己使用过的2009年1月1日后购进的固定资产减按2％征收率征收，如果按适用税率小规模纳税人应按3％的税率征收，优惠了1个税率，因此属于税率减免的优惠；一般纳税人销售自己使用过的2009年1月1日后购进的固定资产，按适用税率征收，未获得任何减免；又如，小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3％的征收率征收增值税，也未获得任何减免。
笔者认为增值税转型后对纳税人销售旧货的征收方式，又出现复杂化，不利于纳税人的掌握和理解，可能会出现实务中不易操作的现象。
第三，取消了对旧机动车经营单位销售旧机动车做出的专门规定。
增值税转型后，对旧机动车经营单位不再做专门规定，旧机动车经营单位经营的旧机动车纳入特指概念的“旧货”范畴，是进入二次流通领域的具有部分适用价值的货物。但仍按简易办法依照4％的征收率减半征收增值税。
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实例解析
[实例一]某企业为扩大增值税抵扣范围试点外的http://增值税一般纳税人，目前处于半停闭状态，企业决定缩小生产规模度过危机，2009年3月10日拟将闲置在生产车间的一批已使用过的机器设备以400万元价格出售。该批设备购入含税价格为526.50万元。销售自己使用过的固定资产涉及的增值税事项在增值税转型前后会有怎样的变化呢?
1、若在转型之前，机器设备属于企业固定资产目录所列货物，已被列入固定资产管理并确已使用过，销售价格不超过其原值可享受免征增值税7.69万元(400÷(1+4％)×4％÷2=7.69)优惠。
2、若在转型之后，无论销售价格是否超过其原值均不能享受免征增值税的优惠。但会因为购入时点不同，而纳税方式不同：
假设购入时间在2009年1月1日前，按照财税[2008]170号文第四条规定2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的按照4％征收率减半征收增值税。应纳增值税=7.69万元。可见，虽然销售价格不超过其原值，但不能享受免征增值税的优惠。
假设购入时间在2009年1月1日以后，按照财税[2008]170号文的规定计算缴纳增值税，如果属于销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。购入机器设备526.50万元为含税销售价格，换算成不含税销售价格为450万元(526.50÷(1+17％)=450)，则该批设备的入账价值为450万元。如果企业也按400万元出售(含税价格)虽然销售价格不超过其原值，同样不能享受免征增值税而是必须按新规定计算缴纳增值税，而按照适用税率征收增值税58.12万元(400+(1+17)×17％=58.12)。
[实例二]假设实例一中的其他条件不变，但该纳税人为小规模纳税人，其销售自己适用的固定资产该如何计算应交增值税税呢?
如果发生在转型前，其处理和一般纳税人一样。如果在转型后，按财税[2009]9号文规定：小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，减按2％征收率征收增值税。根据国税函[2009]90号文计算公式，应征收税增值税7.77万元(400+(1+3％)=388.35；388.35×2％=7.77)。
以上案例只是有关纳税人销售自己使用过的固定资产应征增值税问题在增值税税转型前后的变化情况。其他如纳税人销售自己的除固定资产以外的物品，销售属于二次流通领域的物品等应征增值税问题也都有不小的变化，如何应征增值税已都总结在表一中。
小结
增值税是以商品销售额和应税劳务营业额为计税依据,运用税款抵扣原则征收的一种流转税。它是在原来按照经营收入额全额课征的流转税的基础上,经过改革而逐步发展起来的。传统的营业税制是按照商品销售额或劳务收入额全额征税的,上一个环节已征税的经营收入额,在下一个环节按经营收入额全额课税时又重复征税一次。这样,导致了不同生产结构的企业生产和经营同一种产品、因生产流转环节多少不同,税负有轻有重的弊端,在一定程度上阻碍着企业结构的优化组合和生产结构的合理调整以及商品的正常流通,也不利于贯彻公平税负、平等竞争的市场经济的基本原则。
增值税的计算采取的是税款抵扣制,准许扣除进项货物及劳务时已纳税增值税部分的税款。对于企业来说,只就经营收入额中本企业新增的没有征过税的部分征税,因而与按经营收入额全额征税的流转税种比较,不会出现重复征税问题。对于产品而言,该产品的总体税收负担等于各个环节税负之和。当税率确定以后,无论产品经过多少生产流通环节,其税收总额始终等于产品销售额乘税率之积,税负不会因纳税环节多少和生产环节的变化发生时轻时重的问题,因此,增值税更能适应市场经济多种生产要素的优化组合,有利于促进工业向专业化、现代化方向发展,有利于稳定财政收入。由于增值税有其自身的优越性,从它1954年在法国率先实行迄今,已有约60个国家和地区先后实行了增值税。
目前,增值税在我国税制中占有举足轻重的地位:从1994年实行新税制的重要内容就是,建立以规范化增值税为核心的与营业税、消费税、关税等互相协调配合的流转税制。国家常用的统计指标“两税”即为“增值税”和消费税,其在我国税收收入中占有很大的比重,1997年占到43.6%,1998年占到40.25%。以成都市为例,在实行新税制的第一年(1994年),全市共组织入库工商税收42.43亿元,完成年计划的118.32%,比上年增长28.5%,增收9.41亿元,这种成绩是与增值税的改革是分不开的。
二、增值税的基本概念及原理、特点
增值税是以商品价值中的增值额为课税依据所征收的一种税。是由法国财政部官员法里斯·劳拉首先提出并实行,后被世界许多国家采用的一种新课税制度。在我国,增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,以其货物销售或提供劳务的增值额和进口货物金额为征税对象而征收的一种流转税。因为增值税是对商品生产和流通中各环节的新增价值征税,所以叫做“增值税”。
什么是增值额:
所谓增值额是指企业或其他经营者,在一定时期内,因从事生产和商品经营或提供劳务而“增加的价值额”。它是纳税人在一定时期内,所取得的商品销售(或劳务)收入额大于购进商品(或取得劳务)所支付金额的差额。增值额可以从以下三个方面来理解:
从马克思的劳动价值理论上看,增值额相当于商品价值(W)扣除在商品生产过程中所消耗悼的生产资料转移价值(C)的余额,即由企业劳动者所创造的新价值(V+M)。这部分由劳动者所创造的新价值则称为增值额。在我国,产品生产过程中的增值部分基本上相当于净产值。它主要包括工资、利息、租金、利润及其它口于增值性的内容。
就商品生产经营的全过程而言,一件商品最终实现消费时的最后销售额,相当于该商品从生产到流通各个经营环节的增值额之和。从一个生产经营单位来看,增值额是该单位商品销售收入额或营业收入额扣除非增值项如外购原材料、燃料、动力、包装物、低值易耗品等金额之后的余额,也就是商品生产经营中的进销差。它大体上相当于该单位活劳动创造的价值。
从国民收入分配角度上看,增值额在我国相当于净产值或国民收入,即包括劳动工资、经营利润、资本利息、奖金、租金及其他增值性质的项目之和。
综上所述,增值税不同于以商品销售收人全额为征税对象的传统流转税,它是一种以销售货物或提供劳务的增值额为征税对象的新型流转税。
(三)、增值税的一般特征及我国现行增值税税制的特征
增值税只就商品销售额中的增值部分征税,避免了征收的重叠性,这是增值税最基本最本质的特征,也是增值税区别于其它流转税的一个最显着的特征。这说明了增值税的征收,对任何交纳增值税的人来说,只就本纳税人在生产经营过程中新创造的价值征税,它在对本环节的征税中已扣除了上道环节生产经营者已纳过税的那部分转移的价值,只就本环节生产经营者没有纳过税的新增的价值征税。因此,增值税在征税的过程中避免了按流转额全值课税的重叠性。但在各国实际运用中,由于各国规定的扣除范围不同,增值税仍然带有一定的征税重叠因素。随着扣除范围的扩大,征税的重叠性就越来越小,或完全消除。
增值税具有征收的广泛性和连续性。这一特征具有流转税类的基本特征,凡是纳入增值税征收范围的,只要经营收入具有增值因素就要征税,实行了普遍征收的原则。并且,它的征收范围可以延伸到生产流通的各个领域,这已被实行增值税的某些国家的实践所证明,所以说,从征收面看,增值税具有征收的广泛性。从连续性来看,一件商品从生产到产成品实现消费经历了从生产经流通到消费的连续过程,而该商品销售总值也是在这连续过程中逐步增值产生的。由于增值税具有征收的广泛性,它就能对这连续的过程实行道道征税,并且同每一环节的增值部分发生紧密地联系。因此,增值税也具有征收的连续性。
增值税具有同一商品税负的一致性。增值税的征收不因生产或流转环节的变化而影响税收负担,同一商品只要最后销售的价格相同,不受生产经营环节多少的影响,税收负担始终保持一致。增值税的这种特征称之为同一商品税负的一致性。
增值税的税率能反映出一件商品的总体税负,就一件商品而言,它的总税负是由各个经营环节的税收负担积累相加而成,由于增值税是对增值的部分征税,并且有征收的连续性和同一商品税负的一致性,因此,增值税对商品各环节征收税额之和同该商品最后销售环节的销售全值乘增值税税率所求出的税额相一致。这样可以看出增值税的税率就反映了该商品的总体税负。
我国在1994年的税制改革中,对原有增值税制度进行了各方面的修改,形成了具有中国特色的增值税制度,其主要的特点表现在以下几点:
实行价外税,使增值税的间接税性质更为明显。在国外,规范化的增值税均属于税款可以转嫁的间接税。增值税的这一特点在原增值税的价内税模式下,未能明确体现出来。新增值税采用价外税办法后,即税金不再包含在销售价格内,将税款和价款明确划开,其好处是更鲜明地体现增值税的转嫁性质,明确企业只是税款的缴纳者,消费者才是税款的最终负担者,增强了国家和企业之间分配关系的透明度。另外,在零售环节出售商品和时消费者提供劳务时,新税法规定价格和税金不再分开标明,这符合我国群众的消费心理,但并未改变增值税实行价外计税的间接税性质。
统一实行规范化的购进扣税法,即凭发票注明税款进行抵扣的办法。实行凭发票注明税款进行扣税的新办法后,销货企业在开出的专用发票上,不仅要注明价款,还要注明税款。这样,对进货企业来讲,进项税额是发票上注明的,而非自己计算的,从而大大减轻了纳税人计算进项税金的工作量,而且使抵扣税金更加准确。
采用“生产型”增值税,对企业外购的原材料、燃料,动力、包装物和低值易耗品等的进项税款都准予抵扣,对固定资产的税金不予抵扣。
对不同经营规模的纳税人,采取不同的计税方法。设计增值税的计算征收方法。现行增值税按照销售额大小和会计核算健全与否将纳税人划分为两类:一类为一般纳税人,采用购进扣税法计税;另一类是小规模纳税人,采用征收率的特殊办法征收,这样,既有利于增值税制度的推行,又有利于简化征收,强化征管,尤其是使基层税务机关能够集中较多的力量加强对大中型企业的纳税人和管理,抓好收入重点。
大幅度减少了税收减免项目,并将减免税权限高度集中于国务院。
三、我国现行税制下增值税的基本规定:
增值税的征收范围:1994年1月1日起实施增值税的新条例,扩大了原有增值税的征收范围:除农业生产环节实行免征增值税和对转让无形资产销售不动产不征增值税外,对所有销售货物或进口货物的行为都征收增值税,并对工业性及非工业性的加工、修理修配业务也征收增值税。这样,将工业生产、商业批发和商业零售以及工业性及非工业性加工、修理修配业务都纳入了增值税的征收范围;三资企业生产经营的应税货物和劳务也纳入了增值税的征收范围。增值税所称”货物”是指有形动产,包括电力、热力和气体在内;“加工”是指受托加工货物,即委托方提供原料、主要材料,受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务;“修理修配”是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复,使其恢复原状和功能的业务。但单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供的劳务,不属于应税劳务。
增值税的纳税人:新增值税的纳税人,是在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物入境的单位和个人。这里所称的单位包括企业和非企业性单位两大类。在实际征收工作中,又把增值税的纳税人分为两类:按会计核算健全与否及经营规模的大小,增值税的纳税人分为两类:小规模纳税人和一般纳税人。小规模纳税人是指经营规模较小,会计核算不健全的纳税人。小规模纳税人与一般纳税人的划分原则,不是以所有制性质为标准,关键是看会计核算是否健全(对商业企业的认定是例外,目前商业企业的销售额必须达到180万/年),是否能够以规范化的办法计征增值税。
增值税的税率:新增值税实行以不含税价计税方式,俗称价外税,税率设计是以价外税为基础,遵循中性和简便原则,考虑到大多数纳税人的承受能力等诸多因素确定的。目前增值税率有三档:基本税率定为17%;低税率为13%,列入低税率的产品主要是农业生产资料以及关系到人民生活的必需品;零税率:只限于出口货物。出口货物包括两类: 一是报关出境货物,二是输往海关管理的保税工厂、保税仓库和保税区的货物。另外 对小规模纳税人设立简易征收办法:征收率为6%,从1999年7月起,小规模纳商业企业税人的征收率为4%。
增值税的应税销售额:增值税的销售额为纳税人销售货物或者提供应税劳务从购买方所收取的全部价款,包括收取的一切价外费用,价外费用包括向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励金、违约金(延期付款利息、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。
增值税额的计算:计算应纳税额的方法如下:
本期应纳税额=本期销项税额-本期近项税额
=销售额*税率-本期近项税额
销项税额的计算:纳税人销售货物或者应税劳务,按照销售额和条例规定的税率计算井向购买方收取的增值税额,为销项税额。销项税额的计算公式为:销售额*税率;进项税额的计算:进项税额是指纳税人购进货物或应税劳务所支付或负担的增值税额。主要是指从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额;从海关取得的完税凭证上注明的增值税额;购进免税农业产品的进项税额,按买价依照10%的扣除率计算。
小规模纳税人实行简易办法计算应纳税额、不抵扣进项税额。计算公式为:
应纳税额=销售额*征收率
小规模纳税人的销售额不包括其应纳税额。小规模纳税人销售货物或应税劳务采用销售额和应纳税额合并定价方法的,按下列公式计算销售额:
一、我国现行增值税制度存在的问题
（一）不能完全消除重复征税
首先，这是由于我国增值税属于“生产型”增值税。增值税根据扣除项目中对购进固定资产处理的不同，可分为“生产型”增值税、“收入型”增值税、“消费型” 增值税。“生产型”增值税是指在计算增值税时，不允许扣除任何外购固定资产的价款：“收入型”增值税是指在计算增值税时，对外购固定资产价款允许扣除当期计入产品价值的折旧部分：“消费型”增值税是指在计算增值税时，允许将当期购入的固定资产价款一次全部扣除。我们可以从下面的例子来看这三种类型的增值税的区别。
例：某一般纳税人1月份购入一台价值6 000元的机器从事生产，增值税专用发票注明税额1020元，该机器预计使用5年，无残值；当月该纳税人购入原料一批，价款30000元，增值税专用发票注明税额5 100元；当月生产销售产品60000元（假定该纳税人5年中每月购货、销售情况不变）。
在“生产型”增值税下，该纳税人5年中每月应纳增值税＝60000×17％－5100＝5 100（元），5年累计应纳增值税＝5 100×12×5＝306 000（元）。
在“收入型”增值税下，该纳税人5年中每月应纳增值税＝60000×17％－（5100＋6 000÷60×17％）＝5 083（元），5年累计应纳增值税＝5 083×12×5＝304980（元）。
在“消费型”增值税下，该纳税人当年1月份应纳增值税＝60000×17％－（5100＋1020）＝4080（元），以后每月应纳增值税＝60 000×17％－5100＝5100（元），5年累计应纳增值税＝4080＋5100×（5×12－1）＝304980（元）。
由上述例题可见，“收入型”增值税与“消费型”增值税最终的应纳税额是一致的，而“生产型”增值税则要多纳税1020元，这一部分就是购入固定资产所负担的税额。也就是说，由于“生产型”增值税在计算增值额时不能扣除外购固定资产价值，从而导致对固定资产的重复征税。而且越是投资规模大的企业，重复征税就越严重。我国采用该类型的增值税，虽然可以保证财政收入，却不利于鼓励投资，也难以划分纳税人购入的原材料哪些用于应税产品生产，哪些用于自制固定资产，造成税额计算上的困难，并导致重复征税。
此外，由于在商品流通环节同时存在增值税应税业务和营业税应税业务，而两种税在计算上各不相同，导致增值税已税货物进入营业税应税劳务的征税环节时，由于营业税以全部营业额为计税依据，使得已征增值税得不到抵扣，从而产生重复征税。
（二）税款抵扣存在问题
我国增值税的计算采取凭票抵扣进项税额的办法，即采用凭发票注明税款进行扣税来计算增值税。这种计税方法不仅科学、简便易行，而且是一种能最及时地计算应纳增值税额并允许增值税使用多档税率的方法。但我国现行增值税在税款抵扣上却存在问题。主要表现为在我国增值税征税范围上，对劳务方面仅限于加工、修理修配劳务，其他劳务服务则征营业税。虽然营业税整体税负低，可以促进第三产业的发展，但在扣税上，现行增值税的扣税凭证并不局限于增值税专用发票，对无法取得专用发票的废旧物资收购企业，以及向农业、交通运输业等未征收增值税的行业购进货物或劳务时，可以凭收购发票、普通发票和运输发票抵扣进项税额。而收购发票、普通发票、运输发票的管理远远比不上对增值税专用发票的管理，其业务的真实性很难证明（实际上有很多是虚开的），从而造成很大漏洞，税款流失严重。
（三）混合销售、兼营业务处理上存在困难
我国在商品流通环节同时存在增值税应税业务和营业税应税业务，但在实际生产经营活动中，企业不可能单一从事增值税规定的项目，也不可能单一从事营业税规定的项目，总要按照经营活动的需要兼营或者混合经营不同税种或不同税率的应税项目，也就是混合销售或兼营行为。混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，它是针对一项销售行为而言的。兼营行为是指纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务时，还从事非应税劳务，且从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接联系和从属关系。这样，就出现了一个对各种兼营或混合销售行为在适用税种、税率和计算应纳税额上如何正确进行税务处理的问题。混合销售与兼营行为在税务处理上有着不同的规定，但由于两者的区分及适用税种、计算应纳税额上存在一定的困难，从而加大了税收征管的难度。
二、改进设想
（一）扩大增值税征税范围
笔者认为，可将原来征收营业税的行为改为征收增值税。为避免改革幅度过大而导致经济上的波动，这一改革可以采取循序渐进、分步到位的办法。同时为了不使改革后的某些行业税负骤然加重而影响到这些行业的发展，可以先对这些行业适用一个较低的增值税税率。
扩大征税范围，不仅可以解决对混合销售、兼营行为区分适用税种及计算应纳税额难的问题，最主要的是可以解决税款抵扣凭证不规范而造成的税收流失问题，以及增值税已税货物进入营业税应税劳务的征税环节而产生的重复征税问题。
（二）改“生产型”增值税为“消费型”增值税
（一）不能完全消除重复征税
首先，这是由于我国增值税属于“生产型”增值税。增值税根据扣除项目中对购进固定资产处理的不同，可分为“生产型”增值税、“收入型”增值税、“消费型” 增值税。“生产型”增值税是指在计算增值税时，不允许扣除任何外购固定资产的价款：“收入型”增值税是指在计算增值税时，对外购固定资产价款允许扣除当期计入产品价值的折旧部分：“消费型”增值税是指在计算增值税时，允许将当期购入的固定资产价款一次全部扣除。我们可以从下面的例子来看这三种类型的增值税的区别。
例：某一般纳税人1月份购入一台价值6 000元的机器从事生产，增值税专用发票注明税额1020元，该机器预计使用5年，无残值；当月该纳税人购入原料一批，价款30000元，增值税专用发票注明税额5 100元；当月生产销售产品60000元（假定该纳税人5年中每月购货、销售情况不变）。
在“生产型”增值税下，该纳税人5年中每月应纳增值税＝60000×17％－5100＝5 100（元），5年累计应纳增值税＝5 100×12×5＝306 000（元）。
在“收入型”增值税下，该纳税人5年中每月应纳增值税＝60000×17％－（5100＋6 000÷60×17％）＝5 083（元），5年累计应纳增值税＝5 083×12×5＝304980（元）。
在“消费型”增值税下，该纳税人当年1月份应纳增值税＝60000×17％－（5100＋1020）＝4080（元），以后每月应纳增值税＝60 000×17％－5100＝5100（元），5年累计应纳增值税＝4080＋5100×（5×12－1）＝304980（元）。
由上述例题可见，“收入型”增值税与“消费型”增值税最终的应纳税额是一致的，而“生产型”增值税则要多纳税1020元，这一部分就是购入固定资产所负担的税额。也就是说，由于“生产型”增值税在计算增值额时不能扣除外购固定资产价值，从而导致对固定资产的重复征税。而且越是投资规模大的企业，重复征税就越严重。我国采用该类型的增值税，虽然可以保证财政收入，却不利于鼓励投资，也难以划分纳税人购入的原材料哪些用于应税产品生产，哪些用于自制固定资产，造成税额计算上的困难，并导致重复征税。
此外，由于在商品流通环节同时存在增值税应税业务和营业税应税业务，而两种税在计算上各不相同，导致增值税已税货物进入营业税应税劳务的征税环节时，由于营业税以全部营业额为计税依据，使得已征增值税得不到抵扣，从而产生重复征税。
（二）税款抵扣存在问题
我国增值税的计算采取凭票抵扣进项税额的办法，即采用凭发票注明税款进行扣税来计算增值税。这种计税方法不仅科学、简便易行，而且是一种能最及时地计算应纳增值税额并允许增值税使用多档税率的方法。但我国现行增值税在税款抵扣上却存在问题。主要表现为在我国增值税征税范围上，对劳务方面仅限于加工、修理修配劳务，其他劳务服务则征营业税。虽然营业税整体税负低，可以促进第三产业的发展，但在扣税上，现行增值税的扣税凭证并不局限于增值税专用发票，对无法取得专用发票的废旧物资收购企业，以及向农业、交通运输业等未征收增值税的行业购进货物或劳务时，可以凭收购发票、普通发票和运输发票抵扣进项税额。而收购发票、普通发票、运输发票的管理远远比不上对增值税专用发票的管理，其业务的真实性很难证明（实际上有很多是虚开的），从而造成很大漏洞，税款流失严重。
（三）混合销售、兼营业务处理上存在困难
我国在商品流通环节同时存在增值税应税业务和营业税应税业务，但在实际生产经营活动中，企业不可能单一从事增值税规定的项目，也不可能单一从事营业税规定的项目，总要按照经营活动的需要兼营或者混合经营不同税种或不同税率的应税项目，也就是混合销售或兼营行为。混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，它是针对一项销售行为而言的。兼营行为是指纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务时，还从事非应税劳务，且从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接联系和从属关系。这样，就出现了一个对各种兼营或混合销售行为在适用税种、税率和计算应纳税额上如何正确进行税务处理的问题。混合销售与兼营行为在税务处理上有着不同的规定，但由于两者的区分及适用税种、计算应纳税额上存在一定的困难，从而加大了税收征管的难度。
二、改进设想
（一）扩大增值税征税范围
笔者认为，可将原来征收营业税的行为改为征收增值税。为避免改革幅度过大而导致经济上的波动，这一改革可以采取循序渐进、分步到位的办法。同时为了不使改革后的某些行业税负骤然加重而影响到这些行业的发展，可以先对这些行业适用一个较低的增值税税率。
扩大征税范围，不仅可以解决对混合销售、兼营行为区分适用税种及计算应纳税额难的问题，最主要的是可以解决税款抵扣凭证不规范而造成的税收流失问题，以及增值税已税货物进入营业税应税劳务的征税环节而产生的重复征税问题。
（二）改“生产型”增值税为“消费型”增值税
【关键词】 增值税； 营业税； 征税范围； 增值额； 共享税； 出口退税
2011年10月26日，国务院常务会议讨论决定，为进一步解决货物和劳务税制中的重复征税问题，完善税收制度，支持现代服务业发展，从2012年1月1日开始，在部分地区和行业开展深化增值税制度改革试点，逐步将目前征收营业税的行业改为征收增值税。这是继我国在2008年将生产型增值税改革为消费型增值税后对增值税制度进行的再一次力度较大的改革，拉开我国对增值税制度新一轮改革的序幕。
一、本次增值税制度改革的内容
本次对增值税制度的改革主要涉及增值税的征税范围、税率和税收分配三个方面问题。
在征税范围方面，将属于营业税征税范围的部分行业纳入到增值税的征税范围。会议决定：“先在上海市交通运输业和部分现代服务业等开展试点，条件成熟时可选择部分行业在全国范围进行试点”。
在税率方面，增值税增设两档低税率。为了不增加征税范围调整涉及企业的流转税税收负担，会议决定：“在现行增值税17%基本税率和13%低税率的基础上，新增11%和6%两档低税率”。
在税收分配制度方面，为了调动地方政府的积极性，保证改革试点的顺利开展，会议决定：“试点期间原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区。试点行业原营业税优惠政策可以延续，并根据增值税特点调整。纳入改革试点的纳税人缴纳的增值税可按规定抵扣”。
二、增值税制度改革的原因
目前，在国内流通环节征收的流转税主要有增值税、营业税和消费税三个税种。多税种并存的状况给税收带来了一系列的问题和弊端，是引发本次增值税制度改革的原因所在。具体来说，主要是以下几个方面的原因。
（一）增值税和营业税的征税范围界定不清造成税收征管困难
在国内流通环节中，所有商品和劳务在交易过程中均需要交纳流转税，增值税的征税范围是有形动产和加工修理修配劳务，营业税的征税范围是劳务（除加工修理修配劳务外）以及不动产和无形资产。理论上说，两税的征税范围没有重复，覆盖了所有的商品和劳务，两者在征税范围的界定上也不存在困难。但是在实践中，企业的经营行为往往会出现既有增值税征税范围的行为又有营业税征税范围的行为，例如：混合销售行为、兼营行为等，这就造成两税在征税范围的界定上产生难以划分的困局，造成税收征管的困难。
（二）增值税和营业税的税收负担差异导致纳税义务人之间产生不公平
增值税的税率是17%和13%，营业税的税率为3%至20%，表面上看，营业税的税收负担比增值税要轻。但是，由于增值税是以交易环节中的增值额为计税依据的，相当于是将企业销售商品的销售额扣除购买额后的差额，而营业税是直接以交易环节的销售额为计税依据的，不能扣除购买额，因此，营业税纳税义务人的税收负担其实是高于增值税纳税义务人税收负担的，两税在税收负担上存在的差异导致纳税义务人在市场竞争中客观存在着不公平现象。
（三）流转环节分别征收增值税和营业税造成税收征管效率低下
在我国，增值税的征管是由国税部门负责，而营业税的征管是由地税部门负责，这样的征收格局使得一个企业在既有增值税应税行为又有营业税应税行为的时候，就需要到国税部门和地税部门分别就增值税和营业税进行纳税申报。同时，由于我国在税收分配时采取的是分税制，国税部门和地税部门征收上来的增值税税款和营业税税款还需要根据分配比例在中央政府和地方政府进行分割，如此复杂的税收征管方式，不仅增加了纳税义务人纳税申报的难度和工作量，同时也降低了税务部门的征管效率，还容易导致税款的流失。
三、增值税制度改革中需注意的问题及对策
增值税作为我国的第一大税种，其每年的税收收入额占税收收入总额的比重都在48%左右，因此对增值税进行制度改革必须慎之又慎，必须全面考虑制度改革所带来的种种问题。这次增值税制度改革的核心内容是围绕征税范围的调整，伴随着两税在征税范围上的调整，有以下问题需要得到我们的重视。
（一）需要处理好制度改革涉及行业和企业历年遗留的增值税进项税额问题
本次对增值税征税范围的调整主要是将上海地区的交通运输业和部分现代服务业在流转环节实现的流转额由原先征收营业税改为征收增值税。由于在改革之前，这些行业和企业购进的商品中已经支付给上游企业的增值税款一直没有得到抵扣，伴随着这次改革，对这部分遗留的增值税税款必须进行妥善处理。
考虑到这次改革仅仅是增值税改革的试点，如果试点成功，未来条件成熟后可能会在全国范围内推广，同时为了彻底调整营业税和增值税的征税范围，笔者认为，对于改革涉及行业和企业历年遗留下来尚未得到抵扣的增值税进项税款应当允许从企业实现的增值税销项税额中进行抵扣，但为了避免税改对财政收入带来较大的冲击，在抵扣时，可选择分期增量抵扣，即将企业历年未抵扣的增值税进项税额在五年（或十年）内从企业缴纳的增值税款增量部分中进行抵扣。
（二）需要处理好税改对企业带来的税收负担变化问题
本次税改的目的之一就是通过扩大增值税的征收范围，以此公平增值税和营业税纳税义务人之间的税收负担。但是并非所有营业税纳税义务人的税收负担都比增值税纳税义务人的税收负担重，对于资本有机构成较低的劳动密集型企业，由于其购买的设备较少，准予抵扣的增值税进项税额相应也比较少，对于这样的企业，伴随本次税改，企业的税收负担不仅不会下降反而会有所增加。例如：设某现代服务企业当期购进设备10万元，企业提供劳务取得销售额为200万元，税改前该企业只需要缴纳10万元（200*5%）的营业税，税改后，该企业需要缴纳10.3万元（200*6%-10*17%）的增值税，税负不降反增。
笔者认为，税改的目的不仅是要降低纳税义务人的税负，还要促进国家经济增长方式的转变，促进产业结构的调整。因此，对于上述可能出现的情况，只需要做好税改的宣传工作，让纳税义务人理解税改的目的和意义，在技术层面上没有必要采取应对措施。
（三）需要处理好税改涉及行业的增值税增值额计算问题
顾名思义，增值税是以商品和劳务在流转过程中形成的增值额为计税依据所征收的流转税。对于商品，我们主要是将销售商品实现的销售收入扣除为生产商品所支出的成本后的差额作为增值额的。但由于劳务具有无形性特点，难以准确核算劳务的成本，从而导致无法准确计算劳务的增值额，这势必会影响税改行业征收增值税的操作性。
笔者认为，解决这个问题的办法是不需要按照直接计税法的要求来计算增值额征税，可以按照间接计税法的要求，通过分别计算提供劳务的销项税额以及购进物质的进项税额，以销项税额扣除进项税额后的差额作为增值税的应纳税额。但关键之处在于哪些购进物质的进项税额可以抵扣，目前这次税改主要是交通运输业，所以准予抵扣的进项税额应包括交通运输业购进的固定资产、购进的油料、购进的修理用零配件、购进的包装材料等。
（四）需要处理好税改涉及行业的增值税纳税地点问题
税改前，增值税主要以商品为主要的征税对象，纳税地点主要是：固定业户以机构所在地作为增值税的纳税地点（固定业户外出经营时，开具了外出经营活动税收管理证明的，回机构所在地纳税，无证明的，在销售地纳税）；非固定业户主要以销售地为增值税的纳税地点。税改后，由于劳务的无形性特点，使得纳税地点变得难以确定。
笔者认为，对于本次税改所主要涉及的交通运输业和部分现代服务业，可以参照原增值税征收范围中的加工修理修配劳务来确定纳税地点，即固定业户仍然以机构所在地作为其提供劳务的纳税地点，非固定业户以劳务实现地为纳税地点。
（五）需要处理好试点地区和非试点地区之间的税负公平问题
由于本次税改的试点地区仅限于上海市，对于除上海市之外的其他地区，增值税和营业税的征税范围并没有调整。这样的处理将导致同为一个行业的不同（上海与非上海）地区企业之间将产生新的税负不公平。出于趋利因素，有可能导致一些企业将注册地由非上海地区变更到上海地区，这将对非试点地区的经济发展带来负面影响。
笔者认为，对这个问题最好的解决办法是缩短试点的时间，尽快在全国范围内推行税改的政策，降低纳税义务人对税负不公平的时间跨度预期，避免不必要的企业变更。
（六）需要处理好中央与地方政府之间的税收利益分配
在我国，增值税是中央与地方共享税，一般情况下，中央政府分享75%，地方政府25%；而营业税是地方政府的第一大税种。改革前，交通运输业和部分现代服务业形成的营业税税收收入绝大部分都是归地方政府所有的，伴随征税范围的调整，按照分税制的要求，税收收入将在中央政府和地方政府之间按75%和25%的比例分成。因此，此次调整将对地方政府的财政税收收入产生影响。
笔者认为，可以在2010年中央政府与地方政府税收比例保持不变的前提下，通过适当改变增值税在中央政府和地方政府之间的分享比例，扩大地方政府的分享比重，从而消除改革所带来的影响，具体来看，增值税的分享比例调整为70:30是比较合适的，主要原因是交通运输业中，铁道部、银行总行、保险公司总公司集中缴纳的营业税原本就不归地方政府所有，因而提高5个百分点，应该可以弥补地方政府减少的税收收入。
四、我国增值税未来的改革趋势
本次有关增值税征收范围调整的改革试点，只是我国流转税类改革的一个序曲，未来我国还将进一步深化流转税类的改革。从目前税制结构和税收比重等各个方面来看，我国增值税未来的改革趋势主要有以下几点：
（一）全面实现增值税与营业税征税范围的调整
这次有关增值税征税范围调整改革的试点，是我们进行增值税全面改革的序曲，我们预计，在不久的将来，营业税的征税范围必将全面归并到增值税征税范围中，对于部分税负降低的行业（如娱乐业），可以将其并入到消费税的征税范围中加以规范和管理。未来的增值税将是一个覆盖所有商品与劳务的流转税种。伴随着征税范围的调整，增值税的税率也不会是现在的17%基本税率和13%低税率，为平衡税负，我国未来增值税的税率将会呈现出多样化的趋势，如何设计这些税率将是未来增值税改革研究的方向之一。
（二）增值税出口退税政策需要进行必要的调整
我国对出口商品实行增值税出口退税政策，对生产企业主要按照“免、抵、退”办法计算退税额，对外贸企业主要按照“先征后退”办法计算退税额。从名义上看，我国出口商品执行的是零税率政策，但是由于征税率和退税率的不一致，从实际上看，我国出口退税并不是严格意义上的零税率，在这一方面是需要进行必要调整的。同时，由于营业税的征税范围并入到增值税征税范围之中，因此，这部分劳务如果涉及出口退税，又该如何处理，也将是未来的改革方向之一。
（三）其他税种的配套改革是增值税改革的必要条件
全新的、全面的增值税改革，势必会对中央政府和地方政府在税收管辖权、税收利益的分配上产生深远的影响，为了消除地方政府在增值税改革上的抵触情绪，我国势必要进行其他税种的改革，以此作为增值税改革的配套措施。例如：加快房地产税制的改革，推行“物业税”，增加地方政府的财税收入。
【参考文献】
［1］ 中国注册会计师协会.税法［M］.北京：经济科学出版社，2011.
［2］ 薛一梅.关于我国增值税扩围改革的研究［D］.财政部财政科学研究所，2010.
关键词： 固定资产；销售价格；最大实际销售收入；损益平衡率；纳税影响分析
一、问题的提出
“财税［2002］29号”文件中规定：无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4％的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按4％的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。
征收消费税的前述固定资产，售价超过原值的要征收增值税，售价未超过原值的免征增值税。当售价与原值的差额大于要征收的增值税，纳税后就有剩余收益；当售价与原值的差额小于或等于要征收的增值税，纳税后就没有剩余收益。售价如何定位，才能使企业收益最大化，是本文要讨论的问题。
二、损益平衡率的计算
三、案例应用
某企业旧有甲、乙征收消费税轿车两辆，原值均为80万元，买家对甲车出价83万元，对乙车出价81万元，销售价格怎样确定？
1．甲车83万元
M＝（83－80）／80＝3．75％＞1．96％，可考虑纳税销售，最大实际销售收入＝83－83×4％×（1－50％）／（1＋4％）＝81．40（万元），比免税最高售价80万元多收入1．40万元，故可接受83万元的价格。
2．乙车81万元
M＝（81－80）／80＝1．875％＜1．96％，可考虑免税销售，即按原值80万元销售。若选择按81万元销售，则：纳税后最大实际销售收入＝81－81×4％×（1－50％）／（1＋4％）＝79．44（万元），比免税最高售价80万元少收入0．56万元（80－79．44）。故不应接受81万元的价格，可主动将售价降至80万元出售。
[关键词] 营业税；增值税；改革；指导原则
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 17. 053
[中图分类号] F812.42 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）17- 0086- 02
营业税改增值税，主要是将原来征收营业税的应税项目改为征收增值税，将地税征收改为由国家税务局负责征管。国家为了提高服务行业的市场竞争实力，对原来交营业税的一些行业如运输、咨询等行业进行征收增值税的试点，有效减轻了接受服务方的税收负担，这是因为增值税可以进行抵扣，而营业税则实现不了。
1 营业税改增值税的必要性及其应遵循的指导原则
1.1 必要性
（1）营业税对增值税征收链条的完整性造成破坏。从征收范围来看，货物与加工、修理修配等劳务属于增值税征税的范围，无形资产、不动产及其他劳务、交通运输业则是营业税主要的征收范围。在交通运输行业中实施营业税的征收将对增值税抵扣链条完整性造成严重破坏。如果增值税已税行为被纳入到下一环节的营业税征收范围内，那么征收后的增值税就难以进行有效抵扣，导致增值税链条还未实现最终消费就出现了严重的断裂，而如果营业税已税行为被纳入到下一环节的增值税征收范围内，那么缴纳后的营业税就无法抵扣，破坏了链条的完整性。
（2）营业税对第三产业的发展与经济结构调整造成阻碍。现阶段，由于增值税无法融入到第三产业中，因此第三产业的发展速度缓慢。第三产业中最常见的税种是营业税，但营业税实施全额税收，实现不了抵扣目标，并且存在较大的赋税，严重影响了像现代物流业这样的新兴服务行业，无法满足国家提出的产业升级、优化经济结构的要求。
（3）营业税、增值税共存，重复征税时有发生，影响了货物与劳务出口的零税率目标，降低了国内产品与劳务的国际市场竞争实力。之所以增值税可以快速应用于全球，主要是因为增值税零税率机制能够做到退税。不仅能够提高国内产品与劳务在国际市场上的竞争实力，而且还能促进国际市场形成公平公正竞争的税收机制。因为“出口退税”“进口征税”的机制能按输入国的税制进行相应的征税。
1.2 指导原则
营业税改增值税所遵循的指导原则是：根据国民经济发展情况制定完善高效的税收政策，以维护产业、社会等各方利益。营业税改增值税应遵循下列几项原则：首先，系统性原则。营业税改增值税实际会涉及国家的税制改革，所以改革时要对各社会主体间的关系加强协调，以系统性为出发点，构建匹配的营业税改增值税方案，满足现代社会实际需求。其次，设置税制时应分摊税负。不仅要达到国家财政税收要求，还要对各产业需求系统考虑后，减轻一定的税收负担，摒弃存在重复税收情况的科目。此外，有效处理各税收主体间的关系，合理安排关系到营业税改增值税的各利益主体，同时推动税收改革顺利有序进行，严防因存在较大的跨越程度而影响到有关主体的利益。
2 营业税改增值税后产生的影响
2.1 营业税改增值税对有关企业的影响
营业税改增值税可以防止重复征税的现象，对于多数企业而言，能减轻他们的税收负担，特别是一些小企业，在提高了增值税一般纳税人认定标准后，大部分规模较小的纳税人企业实现了按3%的征收率进行纳税，税收负担大大降低。笔者从上海市财政部门的调查数据中看到，2012年一季度，上海市试点增值税减收整体规模为34.2亿元，降低了大部分小规模纳税人的税收负担，平均降低了40%。从整体试点纳税人角度上看，有近80%之多的试点纳税人税收负担得到了不同程度的减轻，有近11%的试点纳税人税收负担加重。除此之外，实施增值税能提升企业资本，保证企业有较高的商品出口竞争力。
2.2 营业税改增值税对宏观经济的影响
实施增值税可以对产业结构进行合理调整，能促进第三产业快速发展，是经济结构有效调整与增强国力的重要保障。进一步刺激国家的消费，使本国经济从之前的生产外销型转变为生产内销型，扩大国内需求，拓展国内市场；健全各项税制，避免重复征税现象，促进企业稳定有效发展，保证国民经济快速增长。
2.3 营业税改增值税对会计核算的影响
实施增值税后不仅要计算进项税与销项税，还要求规范使用增值税专用发票。由于增值税税收的征管存在完善性与多变性特性，并且能进行进项税的抵扣，致使会计盘点与税票审核越来越困难，对企业的营业和管理造成了极大的影响，制约了财务税收。再有，当前的增值税会计处理无法把增值税纳入到费用核算范畴中，会计信息得不到系统披露，报表使用者难以准确获悉增值税对本期损益带来的具体影响。
3 结 论
综上所述，营业税改增值税有助于企业生产成本的降低，有助于推动社会经济快速发展。其已经成为了国家结构性减税中一项重要的举措，同时还是一项重大的税制改革，在不久的将来会遍布于各行各业中。
主要参考文献
[1]包健.对营业税改革的几点思考[J] . 中央财经大学学报， 2012（6）.
[2]张宏，赵悦辰.上海市营业税改征增值税试点及推广过程中的问题研究[J].湖南商学院学报，2012（6）.
[3]杨全社.增值税和营业税的变化趋势及改革路径[J].涉外税务，2010（6）.
随着营改增试点今年8月1日在全国范围内铺开，新一轮税制改革也将得到进一步推进。营改增作为以减税为目的的改革，在试点的一年多时间里，为大部分企业减少了税负。但改革初期也暴露出不少问题，比如，营改增征税范围界定不清，一些企业因进项抵扣不足等原因使税负不降反升，未来地税和国税的关系如何平衡等。如何通过全面试点发现问题，并在此期间将一系列问题逐步解决？未来营改增将要达到一个什么目标？《新财经》记者就此专访了中国社会科学院财经战略研究院税收研究室主任张斌和著名税务专家、国家税务总局扬州税务进修学院教授、国际税收联合会中国研究员高金平。
税负增加需动态调整
《新财经》：营改增试点一年多，总的情况怎么样？试点企业的税负有哪些变化？
张斌：总的来看，已经进行的两轮试点比较顺利，除了试点涉及的“1+6”行业，原来缴纳增值税的行业，由于抵扣增加，整体上税负也减轻了。试点中少数税负增加的行业，试点地区已通过财政补贴的方式缓解了税负上升的压力。
高金平：从上海试运行的情况来看，试点的各项政策措施运行情况总体良好。小规模纳税人税负由原来含税金额的5%下降到不含税金额的3%。大部分一般纳税人税负略有下降，现有增值税一般纳税人的税负因进项税额抵扣范围增加而普遍降低。少数行业，如交通运输业、融资租赁业税负略有增长。交通运输业原适用营业税税率3%，调整为增值税税率11%，由于可抵扣的进项税额有限，会导致增值税负增加。有形动产融资租赁原来按照差额征收营业税5%，现改为差额的17%，税负明显增加。
《新财经》：能否谈谈，营改增在试点过程中都发现了哪些问题？
高金平：营改增试点过程中遇到的问题也不少。第一，对有些行业来说，在营改增征税范围的界点上难以划分，例如，税法规定纳入营改增范围的咨询服务泛指“财务、税收、法律、内部管理、业务运作和流程管理”，对于提供服务的主体，没有专业资质要求。实际操作中，有些服务合同将中介服务与咨询服务合同同时签订，如营销顾问合同服务内容，包括策划整体营销方案，同时还提供销售推广，按照产品销售收入提取佣金。又如国际采购的询价服务、招商政策咨询服务费、健康咨询、房产中介咨询、期货咨询、医疗咨询、城市发展规划、集团公司向子公司收取管理服务费等，在实际操作中，纳税人需结合服务内容、服务对象特点综合判断是否属于营改增范围，因而导致这方面的纳税争议很多。咨询类服务如果定义太过宽泛，企业可能将佣金等中介服务收入包装成咨询服务收入，享受低税率或纳入抵扣，这在一定程度上存在征管漏洞。
第二，少数企业短期内税负可能出现大幅上升或不平衡问题。主要表现在以下方面：一般纳税人将向非试点纳税人承租的有形动产转租给其他纳税人，实行17%税率征收增值税，但无相应进项税额抵扣，使得税负过高。
原交通运输业营业税自开票纳税人强制认定为一般纳税人后，实行11%的税率，但企业经营规模小，短期内无增购交通工具计划，而原有存量资产进项不能抵扣，导致企业税负较重。
融资租赁业可能产生的进项提前、销项滞后的抵扣不平衡问题比较突出。企业购进融资租赁设备时取得大笔进项税额，但收入却是在较长周期里分期实现，进项抵扣不平衡，企业在较长一段时期内（至少3年）无应纳税款。此外，按照现行营业税差额征税政策执行结果测试，融资租赁业务基本税负率均在1%以下。税改后，即使实行税负超3%即征即退的优惠政策，税负仍然大幅上升。
第三，税收优惠的衔接问题。国际远洋运输业务原属于免征营业税项目，税改后是否继续实行免征增值税税收优惠以及开具何种发票尚无明确规定。
《新财经》：从试点的结果来看，小规模的纳税人税负降低明显，但一般纳税人税负水平变化不大，这其中有企业进项抵扣不足的原因。未来随着试点范围扩大，能不能解决这个问题？
张斌：营业税改征增值税后，小规模纳税人适用3%的征收率，不允许抵扣进项税额，这与原来营业税的最低税率相同，因此小规模纳税人的税负有显著降低。一般纳税人的情况比较复杂，因为不同的行业适用不同的税率，各行业的成本构成也有较大差异。随着营改增的推进，纳入试点的行业越来越大、地域越来越广，进项税额的抵扣也会相应增加。同时，企业也要积极转换经营模式，提高专业化分工水平，按照增值税的特征安排生产经营活动，以实现税负的降？低。
《新财经》：从试点结果来看，某些行业不但没有减税，反而税负增加了，比如交通和物流业，这个问题怎么解决？
张斌：部分行业税负增加的原因很复杂，增值税和营业税的征收原理是不一样的，比如某些企业在试点期间，如果没有购置新的机器设备，它的税负可能会有所增加，但在购置机器设备的年份，税负就会有明显下降，很可能从整个固定资产的使用周期看，税负总体是下降的。由于企业购置机器设备的时间不同，因此税负增加与否，不能用一年的时间来判断，要用购买设备和没有购买设备的年份平摊下来计算才比较准确。
从交通运输业的情况来看，部分试点企业税负增加主要有以下几方面原因。一是配套措施不到位导致的税负增加。如燃油费发票是可以作为进项税额抵扣的，但很多加油站现在还无法开具增值税专用发票，试点企业由于抵扣不足导致税负增加。二是试点局限在部分省区的部分行业，试点企业现阶段的外购服务尚不能完全抵扣，随着试点范围和行业的扩大，试点企业的税负会有进一步的下降。三是企业经营周期的影响。在试点期间未购入机器设备的企业税负较重，但未来购入机器设备时税负会大幅下降。四是企业经营模式的影响。营业税仅对销售收入征收，但增值税允许中间投入和机器设备抵扣，许多企业的经营模式因不适应增值税征收机制而导致税负上升。例如，采取挂靠经营、内设修理车间的交通运输企业在改征增值税后，负担会增加较多。
需要特别强调的是，营改增的减税效应还体现为下游企业可抵扣税额的增加。即使短期内试点行业的税负增加，但如果全产业链的税负下降，试点行业增加的税负会通过价格机制在上下游企业进行动态调整，经过税负转嫁后试点行业的税负也会相应下？降。
高金平：从试点情况来看，交通运输业和融资租赁业税负略有增长。交通运输业原适用营业税税率3%，调整为增值税税率11%，由于可抵扣的进项税额有限，会导致增值税负增加。有形动产融资租赁原来按照差额征收营业税5%，现改为差额的17%，税负明显增加。为解决因营改增导致少数行业短期内税负增加带来的成本提升问题，少数地方为支持营改增，采取了政府补助的做法。从长远来看，由于增值税属于价外税，最终由消费者承担。经营者会通过服务价格的调整将税负向下游客户转移，因此对企业的经营及整个行业的发展不会产生影响。
有利于完善企业经营模式
《新财经》：营改增除了给企业减税外，企业还会得到什么好处？
张斌：增值税和营业税的征收原理是不同的，营业税是对销售收入征收，不同经营模式和成本构成的企业，只要销售收入相同，税负就一样；增值税是对扣除中间投入和机器设备后的增值额征收，经营模式不同、成本结构不同的企业即使营业额相同，税负也可能有很大差异。
例如，在征收营业税时，如果成本相同，一个企业自己内设汽车修理车间还是外购修理服务，对于营业税负没有差别。但改征增值税后，外购修理服务的支出可以作为进项税额抵扣，这样会鼓励企业进行更加细密的专业化分工。因此，除了减税，营改增还可以引导和促进企业完善经营模式，强化专业化分工，提高财务成本核算的水平。
高金平：营改增的真正利好远不止减税负，营改增对运输业、信息服务业、创意产业等行业从制度层面解决了影响服务业发展的税收瓶颈问题，有利于开拓服务业市场，延长产业链条。由于部分现代服务业能开具增值税发票，公司所服务的产业链上的客户同样可以进行增值税抵扣，从而降低了客户购买服务的成？本。
此外，在原营业税体制下，各个服务分包环节重复缴纳营业税，不利于企业业务的集成。而营改增有效避免了重复征税，进一步优化了产业分工和相互协作，促进了现代服务业发展。
《新财经》：营改增作为中国税收改革的重要一环，目的是减轻企业税负，同时发展服务业，这也是未来调整经济结构的要求。您认为未来能实现这个目标？吗？
高金平：我国稳定经济增长，助推经济结构调整的措施主要有5项：工业转型升级规划实施和技术改造、鼓励兼并重组、加强节能减排和淘汰落后、促进产业转移和产业集聚、加快培育发展战略性新兴产业。由此可见，调整经济结构需要“多管齐下”，营改增是上述5项措施的辅助措施，选择与制造业关系密切的部分现代服务业进行试点，可以减少产业分工细化存在的重复征税因素，既有利于现代服务业本身的发展，也有利于制造业产业的升级和技术进步。
地方与中央利益如何平衡
《新财经》：从地方财政收入来看，营改增是否意味着地方财政收入的减少？未来如何平衡地方财政与中央财政的关系？
张斌：尽管目前试点方案将原来征收营业税的企业改征增值税后的收入全部留给地方政府，但未来随着试点的推进，营业税最终将被增值税完全替代。原来增值税75∶25分成，营业税大部分归地方政府的收入分配格局打破后，中央和地方的税收分配关系势必要进行根本性的调整。
目前来看，这种调整有多重方案可供选择，例如，通过事权上收以减少地方政府的支出压力；通过增加一般转移支付增加地方政府收入；结合税制改革，通过重新划分中央和地方政府的税收分配关系，通过开征房产税作为市、县一级地方政府的主体税种来增加地方政府收入，等等。在这个意义上，营改增改革会对中央和地方财政体制的方方面面都产生重大影响。
高金平：根据现行财政体制，增值税属于中央和地方共享税，营业税属于地方税。试点期间，为维持现行财政体制的基本稳定，营业税改增值税后的收入仍归属试点地区。从总体上看，营改增会导致中央和地方财政收入的同时减少；从长远利益看，企业税负的下降，降低了企业成本，增强了企业发展的后劲儿，经济发展了，税收收入反而会增加。要从根本上解决土地财政问题，不仅要调整中央与地方财政分配关系，各地地方政府还应着眼于长远，因地制宜发展产业经济，同时通过减少楼堂管所建设，精简管理机构降低行政开支，加强廉政建设，提倡勤俭节约、杜绝铺张浪费等措施降低行政成本。
《新财经》：近期看到一些相关报道，说有的地方政府为了提高税收，增加了“零散税”等税种，这在一定程度又加大了小企业的税负，这种情况会发生吗？
张斌：中国的税法立法权是高度集中的，地方政府没有权力增设新的税种，因此所谓增加“零散税”等税种是不准确的，更大的可能是加强“零散税源”的管理。按照目前的试点方案，原来征收营业税的企业改征增值税后，尽管由地方税务局改为国家税务局征管，但这部分税收收入仍然全部属于地方政府的收入，并不按照75∶25的比例在中央和地方之间分成。目前地方政府加强对“零散税源”的管理以增加税收收入的主要原因是经济增速放缓后带来的总体税收增速下降。
对于小微企业尤其是个体工商户的税收征管确实存在着“逆向调节”的问题。所谓“逆向调节”是指在经济形势较好、税收收入增收较多的时期，税务机关往往比较容易完成税收任务，因此对于征管成本较高的“零散税源”管理相对比较松。
但在经济增速放缓、税收收入增幅下降，地方政府收入压力比较大的时期，地方政府往往会通过加强对“零散税源”的管理来增加税收收入。而在经济增速放缓的时期，小微企业的经营往往也比较困难，这时加强征管会导致小微企业的实际税负上升。
造成“逆向调节”的原因有多个方面，就税务机关而言，应进一步强化依法征税的意识，严格按照税收法律法规的要求进行税收征管，尤其是要落实针对小微企业的各项减税措施，提高核定征收的科学性。
促进服务业发展
《新财经》：下一步，哪些行业适合尽快营改增试点？哪些行业暂时还不适合试点？为什么？
张斌：服务业的情况比较复杂，一般来说，生产业，如交通运输、邮电通讯、信息服务等作为中间投入的行业应优先纳入试点范围；生活业，在产业链条中的作用不显著，可以考虑采用简易征收等方式稍后推进。今年8月1日起，广播影视作品的制作、播映、发行等已经纳入了现代服务业试点范围，按照今年4月10日国务院常务会议的要求，下一步会择机将铁路运输和邮电通信等行业纳入营改增试？点。
高金平：增值税共设有17%、13%、11%、6%、0%五档税率和一级小规模纳税人简易征收率3%。个人认为，为简化税制，彻底解决重复征税，使得增值税链条完整并解决营改增试点过程中遇到的问题，政府应当尽快将营业税全面改征增值税，并以此推动国税、地税机构合并，降低行政成本。我国全面实行营改增在技术上已不是问题，重要的是首先要调整中央与地方的财政分配关系，确保地方财政收入不受大的影响。
《新财经》：营改增最后希望达到一个什么效果？目前来看，已取得了哪些效果？
张斌：营改增的最终目的是消除重复征税，完善税制，鼓励服务业的发展，促进经济结构调整。未来，进一步推进营改增试点，除了要积极完善各项配套措施，处理好中央和地方财力分配关系外，扩大行业试点的关键是要解决服务业各行业间差异较大与增值税要求较少档次税率之间的矛盾，即处理好税负调整与税制优化的关系。综合考虑财政的承受能力和增值税制优化的要求，结合降低间接税比重的目标，个人认为应将目前17%、13%、11%和6%四档税率逐步归并减少至两档，实现覆盖商品和服务的普遍征？收。
关键词：营业税；增值税；交通运输业；结构性减税
1994年，我国实行了分税制改革，自此我国建立了所得税和流转税并重的双主体税种模式，流转税又规定了增值税与营业税并存，并在税收征收管理范围的划分中规定，由国家税务局负责增值税的征收与管理，营业税方面，铁道、各银行总行、保险总公司集中缴纳的营业税、城市维护建设税和教育费附加由国家税务局负责征收管理，其余归地方税务局管理。由此可见，营业税作为地方税务系统征收管理的重点税种，其税收收入亦成为地方财政收入的重要来源。分税制体制运行多年，有关增值税、营业税同时存在的诸多问题一直以来也是众多税收学者争论不休的主要议题，综合来看，主要有以下两点：①增值税与营业税同时存在，会对相关企业造成重复征税，由此将增加企业的税收负担；②两税种同时存在，无形中割裂了增值税的抵扣链条，直接后果就是阻碍税收中性原理发挥作用。举个例子，“营改增”之前，普通货物增值税的税率为17%，运费却只能抵扣7%，所以对运费占外购货物采购成本比重较大的物资供销企业和部分制造业来说就显示公平。
多年以来，我国一直在进行财税体制改革的尝试与探索。2011年，经国务院研究批准，国家税务总局与财政部联合下发了增值税改征营业税的改革试点方案：即从2012年1月1日起，首先在上海展开“营改增”的试点工作，先行尝试从交通运输业以及现代服务业开始试点。后来，国务院扩大“营改增”试点至10省市。截止到2013年8月1日，“营改增”已在全国范围内全面试行。从2014年1月1日起，将铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税的试点，这将预示着交通运输业已全部纳入“营改增”的范围中。本文将主要探讨“营改增”对交通运输业产生的影响并提出应对建议。
交通运输业的发展对我国国民经济和社会发展有着全局性、先行性的影响，而其发展又有着独有的特点：①交通运输业是一个不产生新的实物形态产品的物质生产部门。与工农业不同，交通运输业只是改变运输对象的空间位置，并且不拥有运输对象的所有权和使用权，其劳动成果不增加社会产品的实物总量，而是追加到对象原有的使用价值中去，增加了交换价值。②交通运输业是资本密集型产业。交通运输业的发展与交通工具、运输线路的投入与建设密不可分，这就需要大量的资本支持。因此，添置交通工具、运输线路的投入以及设施养护维修费用的支出较多，将会对企业不同年度的固定资产投资额产生较大影响，从而使得财务数据变动剧烈。在“营改增”改革之前，企业购进货物产生的运输费用按照7%计算抵扣增值税进项税额，在运费占外购采购成本较多的企业中，税收的征收割裂了增值税的抵扣链条，影响税收中性发挥作用。①
一、“营改增”的目的与征收方案
（一）“营改增”的目的
国家想要改变原有的税制结构及某税种的征收体系，不仅要考虑税收负担的改变，还需要考虑多种因素：如国家以及世界税制体系的发展趋势、国家征税系统的税收征收管理效率、纳税人企业的经济效益以及税收对企业发展前景的影响等。
此次营业税改征增值税，将交通运输业纳入增值税征收范围，对我国增值税抵扣链条的完善极有好处，同时，“营改增”要求只有会计核算健全、账务完善的交通运输企业才符合征收增值税的条件，能够督促和激励企业完善财务核算体制，建立健全账簿，将能大大提高企业的经营管理效率。
营业税改征增值税的改革将我国的增值税征收体系逐渐建成了一个相对统一的、链条完整的系统。对原来征收营业税的、但是与货物交易密切相关的交通运输业、建筑业等行业改征增值税，允许进项税额抵扣销项税额。
（二）“营改增”的征收方案
“营改增”的征收方案是在现行增值税17%标准税率和13%低税率的基础上增加11%和6%两档低税率，其中交通运输业、建筑业等适用11%的低税率、租赁有形动产等适用17%的标准税率、其他部分现代服务业适用6%的低税率。适用增值税一般计税方法的有交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产；适用增值税简易计税方法的有金融保险业和生活行业。
二、“营改增”的影响及带来的问题
（一）“营改增”对地方政府财政承受能力的影响及带来的问题
上文提及，营业税作为我国地方税务系统的主体税种，是地方政府税收收入的主要来源，而增值税的征收管理由国家税务局负责，税收收入在中央与地方之间的分成比例为3：1。我国政治体制中财政分权不完全，事权与财权匹配不充分，交通运输业的营业税税收收入在地方政府税收收入中占比较大，“营改增”之后，这部分税收收入将由国税系统负责征收，其收入也将从地方政府税收收入中剥离，这将严重影响部分地方政府的经济收益，因此，这也成为了多年来“营改增”改革遇阻的重要原因之一。所以，如何能更好的解决地方财政的税收来源问题将是改革所带来的主要难题。
交通运输业营业税收入对地方财政的影响巨大，地方政府的财政承受力将会影响“营改增”的顺利推进，想要化解这一矛盾，仅通过调整中央与地方的分成比例是远远不够的，很难恢复所有省级行政单位“营改增”之前的财力水平。调研发现，部分地方政府，特别是县以下乡镇级政府为了加大财政收入，提前过渡试点阶段，参与、支持虚开空转现象，其中有不少交通运输企业有无业务虚开发票、有业务多开发票的行为以帮助其他企业抵扣税款，并从中获取不正当利益。
（二）“营改增”对一般纳税人的影响及带来的问题
对于“营改增”后被认定为小规模纳税人的交通运输企业来说，无论其从事何种类型的运输劳务，税收负担均有较为明显的降低，然后对于被认定为一般纳税人的交通运输企业，其税收负担可能提高也可能有所降低。②“营改增”之后，税收负担降低与否，主要要看缴税企业的交通运输成本占企业各项成本开支的比重以及交通运输成本的允许抵扣率的大小。对于部分“营改增”之后被认定为一般纳税人的企业来说，如果交通运输成本占企业总成本的比重较高，且各项交通运输支出均符合增值税进项税额抵扣条件允许抵扣的情况下，“营改增”将带来税收负担的降低。反之，税改后企业的税收负担可能会加重。就目前试点地区的情况来看，交通运输企业中的大、中型企业是“营改增”改革的主要受益人，而会计核算不健全甚至没有完整会计制度的小微企业就很难得到较大实惠。另外，交通运输行业成本费用中的另一块如过路费、保险费、人员工资等相对开支较大的费用均不能抵扣，在实际调查中还发现一些特殊车辆，如挂车因为无法上牌而不能抵扣相关费用。
（三）“营改增”对税收征管部门的影响及带来的问题
在实行营业税税制体制下，税款征纳对企业的财务制度要求较低，企业财务核算过程简单，一般只需汇总计算纳税期的营业收入，再按照一定税率比例计算纳税即可。“营改增”之后，符合条件被认定为一般纳税人的企业不仅要仔细核算进项税额以及销项税额，还要严格遵守增值税专用发票的使用规范。“营改增”试行以来，有部分企业不能按照税务部门的要求正确核算销项税额与进项税额，这给税收监管部门造成巨大压力。笔者通过对试点地区调研发现，因国地税部门之间“营改增”征管衔接不够精细到位，导致部分试点地区纳税人违规开具发票和部分企业存在一般纳税人资格认定有误等问题。税收监管部门职能责任的划分也需要更为明确的制度要求，增值税专用发票的领用与开具如何更加有效进行监督与管理，这将会对税收征管部门提出更加严格的要求。
三、应对措施及政策建议
（一）调整税收中央与地方分配结构，开辟地方性主体税种
“营改增”税制改革首要解决的问题就是中央政府与地方政府财权分配问题。营业税作为地方税务系统的主体税种，交通运输业又是营业税的主要纳税行业。“营改增”之后被纳入增值税纳税项目，必然会面临着中央与地方的利益分配问题。“营改增”的税制改革应尽量保证在不损害地方政府的财政利益的前提条件下进行，只有在保障了地方政府的现有利益的情况下，新一轮的税制改革才有顺利推进与执行的监管环境。
因此，“营改增”税制改革应适当调整税收分配制度，增加中央与地方分享的增值税中地方所占的份额比例，同时帮助地方政府开辟地方性水源，弥补地方税务系统主体税种缺失的窘境。
（二）合理设计税率水平，适当增加进项税额抵扣项目
“营改增”所导致的服务业行业税负波动幅度大于工业，主要原因在于服务业与工业征收营业税的税率差距小，而征收增值税的税率差距较大，服务业行业增值税率较高成为了服务业企业税负增加的重要原因。根据调查研究的结论显示，“营改增”税制改革后，工业平均税负水平将有所降低。服务业税负略有增加，平均上升1.2%，其中，部分服务业税负有所降低。
因此，“营改增”改革应更加合理设计税率水平，使得各行业税收负担的变化近似，同时应尽可能适当增加进项税额抵扣项目，帮助企业更好的完善会计制度，建立健全账簿体系，正确计算销项税额与进项税额，有效执行增值税抵扣制度，更好的降低税收负担。
（三）加快完善税收征管环境
好的税收环境是保证税收工作顺利进行的基础，更何况我国国情复杂，中小纳税企业众多，部分税务执法人员工作能力不高，税收管理漏洞较多，税款流失严重。保证税制改革的顺利进行，必须要努力营造出良好的税收环境：①充分发挥银行、税务等税收中介服务机构的作用，保证税收各环节流畅、有序的衔接；②加强增值税专用发票的监管力度、普及电子化管理机制，提高增值税管理的效率；③切实提高税务人员素质和纳税人的纳税意识，强化税务人员的业务培训。高素质、高效率的税务人员才能提高税收工作的质量和效率。（作者单位：海南职业技术学院财经学院）
参考文献：
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[3]贾康. 增值税扩围改革与中央地方财政体制调整[J].财贸经济，2010，18：29-31
[4]王金霞. 扩大增值税征税范围的思考[J].经济研究，2010，8：30-32
[5]甘启欲.将交通运输业纳入增值税征收范围的思考[J].税务研究，2011，6：15-20
注解：
【关键词】 煤炭； 增值税； 重复征税； 实质课税
一、引言
（一）煤炭生产企业增值税重复征税严重，税负沉重
在增值税抵扣链条完整的情况下，销货发票与进货发票的差额等于商品实际增值额，凭票抵扣就使得增值税具有公平、中性、税不重征的突出特点。然而，在煤炭企业，一方面，生产过程中大量投入的资源性物品，如煤炭资源、土地，企业在支付了相应煤炭资源价款和土地塌陷补偿费、村庄搬迁费后，不能取得扣税发票而使销进货发票的差额大于实际增值额，使企业多交增值税，存在技术型重复征税；另一方面，在能够取得扣税发票的情况下，目前政策将煤炭企业矿井与巷道资产列入增值税非应税项目，致使煤炭企业不能抵扣相应进项税额，从而存在类型差异型重复征税。
由于这两种类型的重复征税，煤炭生产企业增值税税负严重。增值税转型前，煤炭开采和洗选业的增值税负在国家统计局分的39个行业中，仅次于烟草制品业、石油和天然气开采业而位居第三。2009年转型后，全国平均增值税负下降，但煤炭行业增值税负上升到了第二位。见表1国有及国有控股工业企业分行业增值税税负情况表。
（二）煤矿巷道增值税问题引起广泛关注，人大代表提案反映呼声
在煤矿矿井整个生命周期内，投入巷道的资金占煤矿全部资本性投入很大比例，然而，这些煤矿巷道巨额投入中包含的进项税额却无法抵扣。一方面，由于建井劳务征收营业税，矿井商业性开采前由建井企业转交过来的矿井巷道，煤矿企业无法取得增值税专用发票而不能抵扣其包含的增值税。另一方面，矿井商业性开采后由煤矿自行掘进的巷道，按目前规定属于不动产在建工程的构筑物而不能抵扣进项税额。
巷道增值税抵扣问题征纳双方争议较大。人大代表4632号提案提议将煤矿的矿井与巷道纳入增值税抵扣范围。财政部以财税函[2010]121号文件的形式给予了答复。《答复》认为提案对煤矿矿井与巷道的分析有道理，并将提供给相关部门参考，并表明《固定资产分类与代码》正在重新修订中。《答复》同时认为“煤矿由于不动产建设等资本性投入较多，不能抵扣问题较为突出”，提出“将结合增值税扩大征税范围改革，统筹研究‘矿井，巷道及其附属设备与设施’等进项税额的抵扣问题，以进一步使相关行业的增值税负担更加合理”。
二、煤炭增值税重复征税分析
（一）煤炭产品的增值额分析
理论上，增值税征税中的增值额是企业在生产经营过程中所创造的那一部分价值，它相当于商品价值C+V+M扣除生产经营过程中消耗的生产资料转移价值C之后的余额，即劳动者新创造的V+M部分。增值额在财务会计上的含义为产品销售收入扣除投入到产品生产过程中的非人工投入或劳动资料和劳动对象的投入。
煤炭生产企业煤炭产品的增值额应当是煤炭销售收入扣除投入到煤炭生产过程中的不包含人工费用的成本。目前原煤成本主要由物资与电力耗费、固定资产折旧、人力资源费、资源耗费、环境治理补偿费、专项储备支出和其他支出构成。其中专项储备为非当期投入，目前政策规定可作为当期成本。因此，
吨煤实际增值额=吨煤售价-吨煤物资与电力耗费-吨煤固定资产折旧-吨煤资源耗费-吨煤环境治理补偿费-吨煤其他支出（2-1）
（二）煤炭增值税计税分析
按照购进扣税法：
吨煤增值税=吨煤售价×增值税税率-吨煤可抵扣项目成本×增值税税率（2-2）
目前实务中，煤炭企业可抵扣的只有物资与电力耗费及机械设备的进项税额。即：
吨煤增值税=吨煤售价×增值税税率-（吨煤物资与电力耗费+吨煤机器设备折旧）×增值税税率（2-3）
在这种抵扣范围下：
吨煤计税增值额=吨煤售价-吨煤物资与电力耗费-吨煤机械设备折旧（2-4）
因此，公式（2-4）中的吨煤计税增值额远高于公式（2-1）中的吨煤实际增值额。
煤炭计税增值额中包含了资源成本、环境成本、非机器设备的固定资产折旧和其他成本。
由于抵扣范围过窄，增值税征税中的增值额已经不是煤炭开采过程中的实际增值额了，已将企业实际支付的资源成本、环境成本、巷道支出和其他支出也作为了增值额。
（三）原煤成本结构分析
随着资源、环境有偿使用的实施和煤炭产品成本核算的完善，煤炭产品的成本日益真实。目前原煤成本主要由物资与电力耗费、固定资产折旧、人力资源费、资源耗费、环境治理补偿费、专项储备支出和其他支出构成。其中资源耗费包括矿业权价款摊销、资源税、矿业权使用费和矿产资源补偿费；环境治理补偿费包括环境治理补偿费、环境治理保证金、土地治理补偿费、搬迁费用、煤矸石排放费、矿井水排放费和其他环境支出；专项储备支出包括安全生产费、维简费和转产发展基金等。根据中国煤炭经济研究会对某代表性大型煤炭企业的调查，该企业近几年原煤成本构成如表2。
从图1可以看出，该企业资源耗费和环境治理补偿费在原煤成本中占据了近19%，而目前无法取得扣税发票。这些费用大部分是企业支付给了国家，而国家是征税的主体， 如果从国家手中取得抵扣发票，那国家又成了纳税主体， 实际上国家不可能成为纳税主体，这样一来，企业投入就无法抵扣，重复征税就成了必然。
（四）煤炭增值税重复征税计量
煤炭生产企业的煤炭计税增值额和煤炭生产实际增值额之间的差异越来越大，煤炭增值税税负越来越高，越来越扭曲。笔者研究设计了增值额差异率来衡量煤炭生产企业煤炭产品增值税税负扭曲程度。
煤炭生产企业的非机器设备类固定资产主要包括地面建筑物和井下的矿井建筑物。根据该公式，上述被调查煤炭企业2010年增值税税负扭曲度超过了30%，意味着该企业实际负担的增值税超过了理论应该负担增值税的30%。
三、消除煤炭增值税重复征税的理由及建议
（一）明确商业性开采后煤矿自建巷道纳入抵扣范围
1.从政策的规定性来看，自建巷道不符合构筑物的定义，应可以抵扣
财税[2009]113号文件规定，《增值税暂行条例实施细则》所称的构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“03”的构筑物，包括“矿井”与“巷道”。
而煤矿的巷道属于煤矿职工在其内生产的场所，与113号文件所述构筑物的定义不相符。113号文附件所指的“巷道”，不应该包括生产矿井的巷道。
2.增值税抵扣链条是完整的，应该允许抵扣，否则就存在重复征税
煤炭企业作为增值税纳税人，自行掘进巷道用于生产煤炭这种增值税应税产品而不是营业税应税项目，也不是用于最终消费和免税项目。因此，不存在增值税抵扣链条断裂问题，抵扣链条是完整的，故用于巷道的购进货物进项税额是应该纳入抵扣范围的。
3.从引导企业行为，促进煤矿安全生产来看，自建巷道纳入抵扣范围有重要意义
根据国家安全生产监督管理总局网站资料，2005年1月―2009年6月全国煤矿事故统计数据，煤矿事故发生次数最多的为顶板事故，占事故总发生次数的44%，死亡人数仅次于瓦斯事故，居第二大类型。
煤矿巷道是煤矿工人工作的场所。将煤矿巷道纳入增值税抵扣范围有利于鼓励煤矿加大对支护、维护和翻修巷道的投入，避免巷道片帮和冒顶，从而减少煤矿巷道顶板事故，有助于煤矿安全生产。为了构建煤矿安全的长效机制，国家财税政策应当予以支持。
4.自建巷道纳入抵扣范围有利于降低税收成本
由于煤矿井下生产环节复杂，企业很难准确地区分核算材料、电力等用于巷道不能抵扣的数量和用于回采等其他方面能抵扣的数量；税务机关也难以监督检查。目前情况下，税务人员下井检查也不现实。因此，人为分割既无依据又不科学，势必削弱税收严肃性，加大征管难度和增加税企博弈空间，既增加成本，又损失效率。
（二）建井劳务纳入增值税扩围改革，消除税种差异造成的重复征税
目前，增值税征税范围并没有覆盖到建筑劳务，矿井商业性开采前由专门建井企业为煤矿提供的建井劳务属于营业税征税范围，这破坏了增值税抵扣链条，造成了重复征税。因此，应当将矿井商业性开采前的建井劳务纳入增值税征税范围，这也符合增值税扩围的趋势。建议将煤炭行业建井劳务作为首批增值税扩围改革试点，解决煤矿建设与生产两个阶段由于税种差异造成的重复征税问题。
（三）探讨煤炭增值额的实质课税，消除凭票抵扣造成的重复征税
1.煤炭企业“凭票抵扣”存在的问题
近年来，随着资源环境的有偿使用，煤炭开采中的必要投入如矿业权价款、土地塌陷补偿费、青苗补偿费、征地迁村费等在煤炭开采成本中的比例越来越大，由于这些投入不能取得扣税发票，在“凭票抵扣”制度下，这些煤炭开采中隐含的增值税进项税额就不能抵扣，导致这些煤炭开采的必要投入不能在增值额中扣除，煤炭产品增值税的计税增值额越来越偏离煤炭产品的实际增值额。
2.对煤炭产品增值额的实质课税
除保留发票扣税制度外，还须实行实质课税制度，即凡是购进货物取得扣税发票的，在抵扣期限内据实抵扣进项税额；凡是购进货物未取得扣税发票的，采用实耗扣税，也就是按照未来期间实现的销售收入来配比计算应予抵扣的进项税额，没有消耗、未取得对应销售收入的购进货物，不得提前抵扣，真正实现货物交易额、抵扣额和应纳税额相互匹配。实质课税考虑到了抵扣制度在各个行业推广的难度，为增值税“扩围”改革奠定基础。实质课税制度不仅维护了增值税“增值课税”的本质特征，而且实现了税务机关从“管票”向“管税”的转变，真正实现税收征管由“形式管理”转向“实质管理”。
在目前我国整体实施“凭票抵扣”制度情况下，为了体现增值税对煤炭产品增值额的实质课税，可考虑将不能取的扣税发票的必要投入，比照从农业生产者手中购进农产品计算抵扣的办理来计算抵扣增值税。支付给政府部门的探矿权价款、采矿权价款以及土地使用权价款，凭政府有关部门开具的专用票据金额，计算抵扣进项税；支付给村镇及农户的村庄搬迁费、青苗补偿费、土地塌陷补偿及治理费，凭乡镇政府开具的专用收据金额，计算抵扣进项税；消除因增值税凭票抵扣制度造成的技术型重复征税。
虽然有观点认为煤炭企业购进这些投入在上一个环节没有缴纳增值税，按照扣税法，上一个环节没有交税，下一个环节就不能抵扣。但是，扣税法是增值税计算税额的一种方法，不能因为计税方法的问题而增加企业增值税负担，扭曲增值税对增值额征税的税收原理，计算税额的方法应该为特定税种的征税原理服务。
【参考文献】
[1] 王进猛.我国增值税中重复征税现象透析[J].涉外税务，2000（6）.
我国增值税中存在的重复征税
我国现行增值税与理论上的增值税存在差距，与国际上主流增值税也存在差距，最为突出的就是存在更多的重复征税，这是与税收公平、效率、中性原则相违背的，主要表现在以下几个方面：
1、类型差异型重复征税。由于我国实行生产型增值税使投入要素抵扣范围缩小，商品计税的增值额变大，税基加宽，由于资本性货物不能抵扣，纳税人在资本投入的，资本所耗进顶税成了产品成本的一部分，最终也构成了价格的组成部分不能抵扣的进顶都使税负加重，这突出体现在于高新技术企业之中。由于高新技术企业的资本有机问成高，产品中相对较高的折旧费用得不到抵扣，这部分税额便资本化为固定资产价值的一现分，并且分期转移到货物的价值中去，该货物的销项税额中还包含一部分购进环节的增值税，货物流始次数越多，对已征税款的巨复征税就越严重。
2、税率差异型重复征税。消除行政管理征税的必要条件之一就是实行单一税率，而目前世界上实行单一税率的国家占多数，其次是采用双税率的国家，采用三个以上税率的国家较少，而且税率的档次呈减少趋势。但我国采用的是多档税率，有17%、13％、0以及6%、4%两档征收率，抵扣税率有4%、6%、7%、10%、13%、17%.税率差异导致的重复征税主要体现在一般纳税人与小规模纳税人之间，小规模纳税人的税员往往高于一般纳税人，只有一般纳税人的货物增值率达到63.82%，一般纳税人与小规模纳税人税员才相同，低于此增值率时小规模纳税人的税负重于一般纳税人，因为小规模纳税人没有进顶税金抵扣。一般纳税人也同样存在税率差异导致的行政重复征税。如果纳税人购进货物适用免税统低税率，销售货物适用基本税率，则这些购进货物在新货物售价中将被视为增值额重复计算征税。
3、技术型重复征税。增值税是一种技术要求高的税种，因为凭票抵扣税款，无票就不能抵扣进项税，这使得抵扣联发票在整个征税环节显得极其重要，但在实践中有些行业还不能完全有抵扣联进行税款抵扣，这样，货物或劳务的实际增值就与发票增值不一致，导致销货发票与进货发票的差额大于实际增值，此时重复征税就不可避免了。这主要体现在当动的自然资源的采掘中、高附加值和部分基础工业等行业中，如煤炭、石油、天然气、矿业、沙土等。因为从大自然中取得，不能获得进项发票抵扣联，就不能抵扣进项税金，那么，抵扣税款就明显变小，税负加重，重复征税就不可避免了。①而我国鉴于这种原因，对这些行业多采用简易征收办法或定额征收。
4、政策型重重征税。税收是国家宏观调控的杠杆，国家往往根据不同时期产业政策的需要进行税收政策调整来保持经济持续地发展。如我国曾将出口退税率调低，使出口产品不能完全以不含税价格参与国际竞争。这就不符合征多少退多少、不征不退的出口退税原则。这种重复征税完全是由政策调整所致。又如：价外费用中代收代垫款要作价外费用计提销项税金，但有些非受益性代收款（如汽车维修行业代收的年检费，手机销售行业代收电信部门的入网费等）就因为无抵扣税（多数是征收营业都不可能取得专用发票），就必然导致重复征税。再如废品、下脚料的出售也同样存在重复征税，因为废品的过项税金已作进项税转出不予抵扣。销售自己使用过的游艇、摩托车、应征消费税的汽车，依照6%的征收率计算缴纳增值税，因为此三者一般作为固定资产在购进时进项税不予抵扣，而在销售时又要交税，明显重复征税。
5.税种差异型重复征税。我国增值税中有对混合销售和兼营业务征税的规定，营业税中也存在对混合销售和兼营业务征税的规定。因为以人事货物的生产、批发、零售为主的纳税人，其涉及的混合销售行为应一并征收增值税。但是，当对该项混合销售行为征收增值税时，对其中的营业税项目因为无增值税进项税金抵扣而税负加重。例如，对工业企业的运输行为按照17%征收增值税，这同缴纳营业税的交通运输企业相比，工业企业的运输收入因适用17%的增值税税率且无进项抵扣而比运输企业适用3%的营业税率税负明显偏重。对从事计算机软件开发销售缴纳增值税的公司，同从事软件所有权或专利权转让征收营业税的企业相比，因为后者缴纳营业税使得前者得不到进项税抵扣而税负明显加重，这主要因为增值税未实行普遍征收引起的。
重复征税带来的影响
税不重征是增值税优点和突出特点，也就是为了克服流转税多环节存在重复征税才有增税的诞生。但世界上实行增值税的国家都不能完全克服重复征税，实践与理论上完美还有一段距离，并且重复征税程度的大小给经济发展、商品生产、制造、流通、消费带来不良影响程度不一样，重复税越严重给经济发展的负面影响就越大。
1、违背了公平原则。市场经济要来法制的公平与完整，法律首先要为市场的主体创造一个公平竞争的环境和公平竞争的机会，使国家通过税收来参与社会产品分配时，能公平、公正，既要横向公平也要纵向公平。但在技术性重复征税中，同一行业在采掘与加工、流通环节的税负就远不一样，采掘环节的税负就相同重于理论上税负，使采掘业在市场竞争中处于不利地位。
2、违背了效率原则。在自由竞争币场中，生产者按照市场价格调整其产量，直到边际成本与价格相等，生产者可以获取最大利润。消费者按照市场价格调整其购买量，直到边际效用与价格相等，消费者可得到最大效用。因此，价格信号所引导的产量能够使消费者得到最大满足，资源可以得到最有效的利用。但税收造成了价格的扭曲，使生产者得到的价格低于消费者支付的价格，这样，价格便不能真实反映边际成本和边际效用，损害了价格作为引导资源有效配置的信号作用，造成了额外的经济效率损失——即税收的额外负担。增值税会造成效率损失，因为它改变了商品的相对价格，这是由增值说具有税员转嫁性决定的，并且重复征税越严重，转嫁程度就地高，效率损失就越大，增值税就越不能保持税收中性，其对纳税人的经营决策，投资方向影响就越大。
3、违背我国的产业政策。我国务教基础产业和高新投术产业的资本有机构成较高，生产型增值税带来的重量征税使该部分产业税负加重，这一点已经从石油、矿产品、电力、热力行业调查中得到证实。从区域经济结构来看，以原材料为主要供应地的内陆地区的企业，一般属于资本有机构成高的资金密集型，而沿满一些省份以加工工业为主，一般属于劳动密集型，二者税员不平衡使中西部地区与沿海地区差距进一步扩大。从技术角度看，转让技术属于无形资产范畴缴纳营业税，购买无形资产就无法得到进项税抵扣，从客观上限制了企业加大技术开发方面的资金投入，也限制了高新技术企业的发展。
4、不利于中小企业的发展和社会投资。在税率差异导致的重复征税中，客易造成中小企业的税负重于大型企业，尤其小规模纳税人往往重于一般纳税人，而且资本品进项税金不允许抵扣，影响企业的固定资产投资积极性，这与我国处于经济转轨期的发展策略不相吻合，不利于中小企业的发展壮大，至不利于治理当前的通货紧缩。
5、税款流失加重。重复征税使纳税人税员过重，这使他们避税、偷税的心理加强，而目也使市场主体转向重复征税少、税员经而且合理的行业，因此，“两税”收入占GDP比重连年下降就势在必然。
减少重复征税的建议
1、改生产型增值税为消费型增值税。我因实行生产型增值税，使厂房、机器、设备筹资本性货物在投入生产使用时进项税企不能抵扣，这样产品的价值增值中批包含了资本性货物的耗损——固定资产折旧，使产品增值增大——增值额中既包括活劳动创造的价值也包含固定资产折旧，所以在消费型、收入型、生产型增值税中，生产型增值税的重复征税问题是与生俱有的。在当前出口不利、国内有效需求不足的形势下，改生产型增值税为消费型增值税更有迫切性和很大的现实意义，可以加快企业的固定资产的更新改造，有利于高新技术走业进行技术投入和创新。
2、简化税率、公平对待。当前征税率有17%、13%、0，另外还有6%和4%的征收容，抵扣税率有4%、6%、7%、10％、13%、17%，税率单一化是增值税税不重征的必要条件之一，世界上绝大多数国家实行一档税率或两档税率，而我国增值税税率不仅没有向一档税率发展，反而向多档化方面迈进，这不仅不能消除税率不单一带来的重复征税，而且使重复征税变得严重，也使税制本身更复杂化，因此，要进一步合并简化税率，缩小小规模纳税人的比重，降低一般纳税人认定的数量标准，规范中小型企业的会计核算，使中小企业与大型企业、个体私营企业与国有企业平等的享受一般纳税人的公平待遇。
【关键词】营改增；建筑行业；税负
一、引言
为进一步解决货物和劳务税制中的重复征税问题，完善税收制度，2011年l1月16日，财政部和国家税务总局经国务院同意的《营业税改征增值税试点方案》（以下简称方案），明确从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。改革试点的主要内容是在现行增值税17%和13%两档税率的基础上新增设11%和6%两档低税率，交通运输业适用11%的税率，研发和技术服务、文化创意、物流辅助和鉴证咨询等现代服务业适用6%的税率。虽此次方案还未明确将建筑行业纳入试点范围，但是按照相关主要税制安排，建筑行业将在未来逐步按区域纳入改革范围。而且方案中已经明确提出了建筑业适用l1%的增值税率，原则上适用增值税一般计税方法，建筑业面临营改增是大势所趋。
二、“营改增”的现实意义
（一）完善我国税制
从税制完善的角度看，增值税营业税并行破坏了增值税的抵扣链条，影响了增值税作用的发挥。增值税具有“中性”的优点（即在筹集政府收入的同时并不对经济主体施加“区别对待”的影响，因而客观上有利于引导和鼓励企业在公平竞争中做大做强），但是要充分发挥增值税的这种中性效应，前提之一就是增值税的税基应尽可能宽广，最好包含所有的商品和服务。现行税制中增值税征税范围较为狭窄，导致经济运行中增值税的抵扣链条被打断，中性效应便大打折扣。实施营改增后能优化税制结构，完善税收制度。
（二）优化产业结构
在我国现行税制体系中，增值税和营业税并行，增值税适用于制造业，营业税适用于服务业。虽然两个税种各自确定税负水平，相互协调，但是实际运行中，避免不了税负不均衡状态。另外，增值税不存在重复征税现象，相比较营业税税负较轻，因此带来了制造业和服务业之间税负水平的差异，对产业结构产生不利影响。当前我国正处于加快转变经济发展方式的攻坚时期，大力发展第三产业尤其是现代服务业对推进经济结构调整和提高国家综合实力具有重要意义。按照建立健全有利于科学发展的财税制度要求将营业税改征增值税有利于完善税制，消除重复征税，有利于社会专业化分工，促进三次产业融合，有利于降低企业税收成本，增强企业发展能力，有利于优化投资、消费和出口结构，促进国民经济健康协调发展。
三、建筑业营改增必然性
首先是营改增解决了重复征税问题。建筑工程耗用的建筑材料如钢材、水泥、预制构件等，约占建筑业工程成本的45%～65%，它们属于增值税征税范围，在流转环节已经按流转额缴纳了增值税。由于施工企业不属于增值税纳税人，购进建筑材料及其他物资所负担的进项税额是不能抵扣的。相反，在计算营业税时，外购的建筑材料和其他物资又是营业税的计税依据，还要负担营业税，从而造成了严重的重复征税问题，营改增后重复征税问题得到合理解决。
其次是营改增后，不仅有利于建筑业技术改造和设备更新，同时可以减少能源消耗、降低环境污染，提高我国建筑企业的国际竞争力。从2009年开始，纳税人可以从销项税额中抵扣固定资产的进项税额，这大大降低资本密集型行业的税负，同时可以促进企业技术改造和设备更新。在本次《试点方案》中，建筑业由原适用3%的营业税改为征收11%的增值税，原则上是减轻建筑业的税收负担（但经测算大部分企业并不能减负）。
第三对于总承包方来说，营改增后可避免重复纳税。在现行营业税法中明确规定，总包方可扣除分包款后的余额缴纳营业税，但在实际操作中很复杂而且操作成本很高，且容易操作失误从而造成重复纳税。营改增前是项目所在地纳税，营改增后是在注册地纳税。营改增后简化了纳税程序，从而在理论上避免了重复纳税。
四、建筑业营改增难点
（一）进项税抵扣难
营业税改征增值税后，首先涉及到建筑企业期初库存材料和机械设备等固定资产增值税进项税额的抵扣问题。从理论上讲，企业在销售产品时可以通过开具增值税专用发票，向下游企业收取销项税款，转嫁本生产环节的税款给下游用户或最终消费者。而下游企业可以凭此增值税专用发票享受一定的税收抵扣。不过在取得增值税发票的过程中，建筑业遇到了困难。比如，增值税暂行条例规定小规模纳税人按3%征收，建筑施工企业涉及的上游企业小规模纳税人不是小数目，他们不能提供增值税专用发票。在建筑业领域，建筑施工企业需要购买的砖、瓦、灰、沙、石等地方材料，很多都由农民经营，而且季节性特强，货主要求现场现金交易，也不可能提供增值税专用发票。现在一般是开发商直接向建筑企业供材，这样建筑企业只能拿到结算单而不是进项税发票，随着开发商供材的范围不断增加，建筑商的折扣系数还将进一步降低。另外，人工费属于增值部分，应在增值税征收之列。中国施工企业区别于其他企业的一个很大的特点，是施工成本中人工成本所占比重较大，在百元成本中人工费已占到20%至30%，且主要是靠从劳务企业外购。如果按照增值税“活劳动不得抵扣”的一般原理推断，则总包企业20%至30%的人工费无法抵扣，致使总包企业的税负上升2.2%至3.3%；如果按照劳务企业执行的3%的征收率，允许总包企业也按照3%进行抵扣，则总包企业仍有1.6%至2.4%的税负上升。此外，固定资产折旧与设备租金、能源消耗、筹资成本、地方材料和辅助材料都无法获得进项税发票。这种情况下，理论上可以转嫁给下游企业和最终消费者的增值税与我国现行的建筑产品定价、计价方式以及严酷的低价中标竞争形势之间，存在着制度政策和实际操作上的矛盾。
（二）税负加大
以一组简单数据计算来看，假设收入是100元，按增值税11%税率计算应缴销项税9.91元。在成本费用方面：可抵扣部分中，钢材约占25元，可抵扣进项税3.63元；商品混凝土可抵扣进项税0.85元；其他一些材料可抵扣进项税1.45元，以上三项合计可抵扣进项税为5.93元。按照营改增政策，销项税9.91元减去可抵扣进项税5.93元，应缴税额为3.98元。如果按照未改之前的3%营业税计算，百元产值应缴税额为3元。相比之下，按照11%增值税税率，每百元产值要多缴0.98元，相当于企业比原纳税办法增加了24.6%的负担。中国建设会计学会受住房和城乡建设部委托，组织了一场调研测算。结果显示，被调查的66家建筑施工企业，据实统计测算2011年应缴纳增值税与原缴纳营业税相比，税收减少的有8家，税收增加的有58家，分别占12%和88%。缴纳营业税58.0151亿元，若依照“营改增”计算，应交增值税为112.2430亿元，增加税额54.2279亿元，增加比例为93.47%，实际税负为5.8%。由此看来，如果按照11%的税率进行征收，建筑企业的税负不但不会减轻，反而有较大幅度的提升。
五、建筑业营改增应对对策和建议
为保证营改增试点的成功，在实施建筑业增值税改革的时候，应充分考虑企业的承受能力，合理确定建筑业的增值税改革方案。建筑业应当采取积极措施，做好准备适应营改增，进而为自己创造利润，实现建筑业的可持续发展。
（一）政府层面对营改增应制定相关政策
⒈鉴于为建筑施工企业提品与服务的部门和行业十分广泛，为了减少震动，在全国的总体试点期间，应尽量推后建筑施工企业的税改试点。
⒉鉴于建筑业是一个充分竞争的行业，全国是一个统一的大市场，根据建筑施工企业的生产和产品特点，应安排在全国全行业统一进行税改。
3.在建筑业增值税不能完全转移给消费者、建筑产品计价、结算方式没有彻底改变之前，请求降低11%的增值税率到8%。
4.在不能和无法确定降低增值税税率的情况下，对全国建筑施工企业的一般纳税人统一按小规模纳税人征收，先试行3～5年，这样做既可以不减少国家税收，又能在推进增值税改革中不增加企业税负。
5.对实行“营改增”政策后新添加固定资产按消费型增值税的办法允许抵扣进项税，对企业原有的固定资产根据剩余净值多少作出相关规定。建议对净值占原值80%以上的允许再抵扣5年；对净值占原值50%以上、80%以下的允许再抵扣3年；对净值占原值20%以上、50%以下的允许再抵扣2年。
（二）建筑企业要做好思想、心理上准备
110号文件明确规定，建筑业和交通运输业一起适用11%税率，希望降低税率来减轻建筑业税负的可能性很低。110号文件还明确，建筑业和交通运输业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产一起，原则上适用增值税一般计税方法，即用销项税减进项税来确定缴税额。文件中这两项规定意味着，在建筑行业微利状况持续，同时建筑企业获取增值税发票困难导致无法按理论进行抵扣的实际情况下，就要面对刚性税制改革新政了。所以，建筑企业必须要从思想上和心理上对“营改增”做好无条件承接的准备。既要认识到深化增值税制度改革是国家宏观层面上的大事，作为企业必须积极配合、严格执行。同时，营改增后，负担加重是无疑的。只有改革和完善内部体制机制，进而提高企业内控水平，才能应对这一严峻形势。企业必须及早准备，把“营改增”看作是倒逼自己加强自身管理、提升管理水平的良好机遇。
（三）建筑企业要加强新政策宣传力度，提高管理水平
企业应当及时了解并充分利用税收政策，认真做好税收筹划工作。企业财务人员应及时参加增值税纳税申报实务培训，为建筑业营改增纳税申报做好充分准备。由于增值税是价外税，相应账务处理发生变化，企业收入、成本、利润，资产负债表和现金流量表数据将会发生变化，这就要求财务人员加强营改增知识的学习，正确进行会计核算，做好预算管理。
六、结语
建筑业营改增是大势所趋，但总的来说利少弊多，按11%的增值税率来算税负并未减轻，对建筑业是利空来袭，将对建筑业产生深远影响。如果有关部门能够结合实际，在建筑业“营改增”试点前解决以上问题，不但有助于税改的顺利推行，实现为企业减负的初衷，而且有利于国民经济支柱产业之一的建筑业的健康发展。当然，企业也要未雨绸缪，充分做好思想准备和管理改进准备，尽量避免不能取得增值税专用发票的情况。营改增是国家税制改革的一项重大举措，企业要积极配合和支持，但国家也要充分考虑建筑企业的特点和困难，实实在在为企业减轻负担。
参考文献
[1]伊志华.初探营改增初期对建筑业税负的影响[J].会计师，2012，8.
