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自从2004年7月1日，我国在东北地区部分行业率先实行了扩大扣税范围政策试点以后，财税部门又将于2007年7月1日在河南、山西、湖南、湖北、江西、安徽等中部六省的26个城市扩大增值税抵扣范围的政策。具体涉及制造业、石油化工业、冶金业、汽车制造业、农产品加工业、采掘业、电力和高新技术产业等中部地区颇有代表性的行业。税制的变动要求与之相适应的会计核算相协调。本文将结合2006年财政部的新《企业会计准则》及应用指南，以及财政部国家税务总局关于印发《中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》的通知（财税［2007］75号），《东北地区扩大增值税抵扣范围有关会计处理规定》（财会[2004]11号）等财税法规，就消费型增值税对固定资产的涉税业务，做一简要分析。
关于进项税抵扣
（一）进项税的抵扣范围
1.纳税人发生下列项目的进项税额准予抵扣：购进（包括接受捐赠和实物投资，下同）固定资产；用于自制（含改扩建、安装，下同）固定资产的购进货物或应税劳务；通过融资租赁方式取得的固定资产，凡出租方按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函〔2000〕514号）的规定缴纳增值税的；为固定资产所支付的运输费用。
2.不可抵扣的范围：纳税人外购和自制的不动产；将购进固定资产用于非生产经营用（如用于集体福利、个人消费、免税项目或者非应税项目等）；从小规模纳税人处取得固定资产以及其他无法取得增值税专用发票的情况。另外还应注意，该可抵扣进项税固定资产虽为动产，但不包括应征消费税的汽车和摩托车。
3.我国目前采用的是增值税专用发票制度，增值税专用发票是进行计税扣税的重要凭证。转型后固定资产进项税额的计量也同样要依据所取得的增值税专用发票上注明的税额和时限进行全额抵扣。
4.固定资产的抵扣仅限于增量固定资产，考虑到存量固定资产的进项税的抵扣可操作性和可行性较差，税务总局仅将新增固定资产纳入可抵扣范围。
（二）进项税的抵扣方法
1.纳税人发生固定资产进项税额，实行按季退税，年底清算的办法。
2.目前我国增值税转型实行的是税收增量限额退税的方法。纳入增值税抵扣范围的企业必须要有增值税的税收增量。即纳税人当年准予抵扣的固定资产进项税额不得超过当年新增增值税税额,当年没有新增增值税税额或新增增值税额不足抵扣的,未抵扣的进项税额应留待下年抵扣。纳税人有欠交增值税的,应先抵减欠税。
进项税抵扣的涉税核算
（一）会计科目
1.实行扩大增值税抵扣范围的企业，应在“应交税费”科目下增设“应抵扣固定资产增值税”明细科目，并在该明细科目下增设“固定资产进项税额”、“固定资产进项税额转出”、“已抵扣固定资产进项税额”等专栏。
“固定资产进项税额”专栏，记录企业购入固定资产或应税劳务等而支付的、准予抵扣的增值税进项税额。“固定资产进项税额转出”专栏，记录企业购进的固定资产因某些原因而不能抵扣，按规定转出的进项税额。“已抵扣固定资产进项税额”专栏，记录企业已抵扣的固定资产增值税进项税额。
2.实行扩大增值税抵扣范围的企业，应在“应交税费――应交增值税”科目下增设“新增增值税额抵扣固定资产进项税额”专栏，该专栏用于记录企业以当年新增的增值税额抵扣的固定资产进项税额。
（二）账务处理
1.外购固定资产时所支付的增值税进项税款并取得增值税专用发票的业务,可采用与购买存货相一致的会计处理方法: 借记“应交税费――应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”科目，按照专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额，借记“固定资产”等科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。对于随固定资产购置发生的运费,在取得货物运费发票,经国、地税交叉稽核比对无误后,按税法规定准予抵扣的部分直接计入增值税“应交税费――应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”,其余部分转入固定资产的价值,会计处理方法与物资采购的会计处理方法一致。
【例1】甲企业从国内乙企业采购机器设备一台给生产部门使用，专用发票上注明的价款50万元，增值税8.5万元，购进固定资产所支付的运输费用0.5万元，取得合法发票，均用银行存款支付。甲企业会计分录：
借：固定资产504,650
应交税费――应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额） 85,350 （5,000*7%+85,000）
贷：银行存款 505,000
2.对于通过非货币性资产交换、债务重组、接受投资、捐赠等形式取得固定资产时的交易可作为“视同销售行为”进行处理。按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费――应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”科目，按照确认的固定资产价值，借记“固定资产”、“工程物资”等科目，按照增值税与固定资产价值的合计数，贷记“实收资本” （接受投资取得）、“应收账款”（债务重组方式取得）、“营业外收入”（接受捐赠方式取得）。
【例2】甲企业接受丙企业捐赠转入的机器设备一台，专用发票上注明的价款50万元，增值税8.5万元。
新准则释读：根据2006年2月份财政部的《企业会计准则――基本准则》第五章第二十七条，“利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。”“利得”是新会计准则引入国际会计准则的新概念之一，它与“收入”的区别关键只差一个字――“非”日常活动产生的。“接受捐赠”是企业非日常活动产生的经济利益的流入，新准则将其归入“营业外收入”科目核算，增加当期的所有者权益。旧准则接受捐赠时记入“待转资产价值”科目，年底再转入“资本公积”等科目，但“待转资产价值”科目在2006年10月30日财政部的《企业会计准则――应用指南》已经取消了，而是将其计入“营业外收入”科目，待应交所得税金额转入“递延所得税负债”科目。甲企业会计分录：
借：固定资产 500,000
应交税费――应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）85,000
贷：营业外收入585,000
【例3】甲企业以自己生产的成品成本450万元，计税价570万元，换取丁企业设备一台,并取得增值税专用发票注明的价款570万元，增值税96.9万元。
新准则释读：根据《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定，换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号――收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。这种情况是一种较为特殊的购销活动，应视同销售货物缴纳增值税。在会计实务中，双方都要做购销处理，根据各自发出的货物核定销售额，计算应缴纳的销项税额。收货单位可以凭以物易物的书面合同以及与之相符的增值税专用发票抵扣进项税额，报经税务机关批准后予以抵扣。甲企业会计分录：
借：固定资产 5,700,000
应交税费――应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）969,000
贷：主营业务收入5,700,000
应交税费――应交增值税（销项税额）969,000
结转存货成本：
借：主营业务成本 4,500,000
贷：产成品4,500,000
【例4】戊公司因购货原因于2007年1月1日产生应付甲公司账款100万元，货款偿还期限为三个月。2007年4月1日，戊公司发生财务困难，无法偿还到期债务，经与甲公司协商进行债务重组。双方同意以戊公司生产的吊车用作甲公司的生产经营，该设备成本50万元，公允价值（计税价）为80万元。假设甲公司未计提坏账准备，戊公司向甲公司开具了增值税专用发票，价款80万元，增值税13.6万元。
新准则释读：根据《企业会计准则第12号――债务重组》：该准则最大的特点就是公允价值的使用和债务重组收益计入当期损益，而不是计入权益，因此采用新准则以后，债务重组中债权人应当按照换入资产的公允价值作为其换入资产的入账价值，债权人应当将相关债权的账面价值与换入资产的公允价值之间的差额计入债务重组损失（若已计提减值准备的，应先冲减减值准备），计入当期损益。
债权人甲公司账务处理：
借：固定资产800,000
应交税费――应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）136,000
营业外支出――债务重组损失 64,000
贷：应收账款 1,000,000
销项税的涉税核算
1.对于企业将自产或委托加工消费型增值税固定资产专用于非应税项目、免税项目、集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的消费型增值税固定资产作为投资，提供给其他单位或个体经营者、或分配给股东、或无偿赠送他人等都应视同销售货物，计算应交增值税。借记“在建工程”、 “长期股权投资”、“利润分配――应付普通股股利”、“营业外支出”、“应付职工薪酬”等科目，按货物的成本价，贷记“产成品”等科目；按同类货物的销售价格和规定的增值税税率计算的销项税额，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目。
2.企业销售本企业已使用过的可抵扣增值税的固定资产，如该项固定资产原取得时，其增值税进项税额已记入“应交税费――应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”科目的，销售时计算确定的增值税销项税额，应借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税金――应交增值税（销项税额）”科目。
企业销售本企业已使用过的消费型增值税固定资产，如该项固定资产原取得时，其增值税进项税额未记入“应交税费――应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”科目的，但按税法规定在销售时允许抵扣的增值税进项税额，应借记“应交税费――应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”，贷记“固定资产清理”科目；销售时计算确定的增值税销项税额，应借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目。
3.销售自己使用过的应税固定资产（如应征消费税的汽车和摩托车），应参照财税[2002]29号文规定：纳税人以自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇等固定资产，进行销售或对外投资，售价超过原值的，按照4％的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。
【例5】某企业转让其八成新小轿车，固定资产账面原值30万元，已提折旧0.5万，转让价30.5万，未计提资产减值准备，不考虑城建税及附加税。
会计处理：
⑴转入清理：
借：固定资产清理 295,000
累计折旧5,000
贷:固定资产 300,000
⑵取得收入：
借:银行存款305,000
贷：固定资产清理 305,000
⑶计提税金：
借：固定资产清理11,730.76
贷：应交税费――未交增值税11,730.76（30.5÷（1+4%）×4%）
⑷交税时：
借:应交税费――未交增值税11,730.77
贷：营业外收入 5,865.38
银行存款 5,865.38
注：旧企业会计准则将减半后的差额记入“补贴收入” ，新会计准则指南新的156个新会计科目中，取消了该科目，将其减半的增值税记入“利得”――“营业外收入”中。
⑸结转固定资产清理：
借：营业外支出――处理固定资产净损失1,730.76
贷：固定资产清理 1,730.76
进项税额转出的涉税核算
企业购入固定资产时已按规定将增值税进项税额记入“应交税费――应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”科目的，如果相关固定资产用于非应税项目，或用于免税项目和用于集体福利和个人消费，以及将固定资产用于不适用范围的机构使用等，应将原已记入“应交税费――应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”科目的金额予以转出，借记“固定资产”，贷记“应交税费――应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额转出）”科目。
【例6】承例1，若甲企业以此项固定资产专用于免税项目。
借：固定资产：85,350
贷：应交税费――应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额转出）85,350
期末结转
1.如将应抵扣的固定资产进项税额抵减未交增值税时，借记“应交税费――（未交增值税）”科目，贷记“应交税费――应抵扣固定资产增值税（已抵扣固定资产进项税额）”科目。
【例7】期末固定资产进项税额抵扣未交增值税2万元。
借：应交税费――未交增值税
贷：应交税费――应抵扣固定资产增值税（已抵扣固定资产进项税额）20000
2.期末企业以当期新增增值税税额抵扣固定资产进项税额时，应借记“应交税费――应交增值税（新增增值税额抵扣固定资产进项税额）”科目，贷记“应交税费――应抵扣固定资产增值税（已抵扣固定资产进项税额）”科目。
总结
1.目前，我国增值税专用发票的抵扣采用凭票抵扣的制度，是增值税专用发票为抵扣的必要但非充分条件，而转型后，增值税抵扣范围扩大，若再将专用发票作为惟一的扣税凭证，则必将在更大程度上刺激纳税人的偷漏税动机。希望有关部门出台相关的监控或配套措施，以杜绝假发票，降低虚开增值税专用发票对纳税人经济利益的驱动。
（一）对外购固定资产一般纳税人增值税的会计处理
1.购买固定资产买价的增值税处理。固定资产的买价是指企业购入的固定资产发票账单上列明的价款。但是按照税法的规定可以抵扣的增值税额是不能包含在购买价款中的。如果买价是含税的，应按照税法规定的税率折算为不含税的价款。如果进行大批大量购买，供货方给予了一定的商业折扣，而且价款和增值税开在同一张增值税专用发票上，应该按照商业折扣后实际支付的金额也就是发票金额为购买价款。同时按商业折扣后的金额计算应支付的增值税。
2“.营改增”后对运输费用增值税的会计处理。交通运输业分为“营改增”之前和“营改增”之后。交通运输业在“营改增”之前，不属于增值税的纳税范围，而属于应缴纳营业税。但是《增值税暂行条例》规定了增值税一般纳税人在生产经营活动中，支付了运输费用，可以按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的比例进行计算，并可以抵扣计算出的增值税进项税额。运输费用除了按7%可以计算抵扣的增值税外和装卸费、保险费等其他杂费一并可以计入外购存货的采购成本。交通运输业进行“营改增”后，交通运输业属于增值税提供的应税服务征税范围。税率为11%。根据“营改增”的规定，对于发生的运输费用不再按7%进行计算抵扣，而是凭货物运输业增值税专用发票上注明的增值税额进行抵扣。把发生的运输费用全部计入外购存货的成本。
3.已经抵扣的增值税进项税额特殊情况下的会计处理。如果对于进项税额已经进行了抵扣，但以后改变了固定资产的用途，例如用于集体福利或个人消费等方面，应当在当月按照扣除后的固定资产的净值和适用的增值税税率计算出进项税额，这就是不允许抵扣的增值税进项税额。例1：天方药业有限公司是增值税一般纳税人，2014年5月1日用银行存款支付从国内北京购进不需要进行安装的设备，设备的买价的金额为240万元、支付的增值税进项税额40.8万元，为购买设备支付的运输费的金额为10万元，支付的增值税进项税额1.1万元、装卸费2万元。假设该固定资产使用寿命是10年，采用平均年限法计提折旧，净残值为12万元，在2014年5月31日该固定资产用于职工集体福利了。天方药业有限公司，2014年5月1日购进固定资产和支付的运输费用取得专用发票注明的增值税税额是可以进行抵扣，因为该企业是增值税一般纳税人。可以抵扣的增值税进项税额=40.8+10×11%=41.9（万元），购买固定资产机器设备的初始确认成本=240+10+2=252（万元）。会计业务处理：借：固定资产———机器设备2520000，应交税费———应交增值税（进项税额）419000；贷：银行存款2939000。2014年5月31日该固定资产用于职工集体福利，应当在当月按照扣除后的固定资产净值和适用的增值税税率计算增值税，该增值税属于不能抵扣的进项税。当月增加的固定资产，当月不计提折旧，所以固定资产的净值还是252万元。需要转出的进项税额=40.8+10×11%=41.9（万元），计入固定资产的成本41.9,万元。相关的会计处理：借：固定资产———机器设备419000；贷：应交税费———应交增值税（进项税额转出）419000。
（二）小规模纳税人对外购固定资产增值税的处理
如果购买固定资产的企业是小规模纳税人，不管有没有取得增值税发票或完税凭证的，在采购固定资产过程中支付的增值税进项税额，不能进行抵扣，而是一律计入外购的固定资产的成本。例2：假设华骏车辆厂是增值税小规模纳税人，2014年5月1日用银行存款支付从国内北京购进不需要进行安装的一台设备，购买固定资产的价款为240万元、增值税为40.8万元，购买固定资产支付运输费取得增值税专用发票注明的金额为10万元，增值税税金1.1万元、装卸费2万元。在2014年5月31日该固定资产用于集体福利了。华骏车辆厂属于小规模纳税人，购买固定资产的增值税进项税不能进行抵扣。2014年5月1日计算购买设备的固定资产的初始确认成本=240+10+2+40.8+1.1=2939000（万元）。会计业务处理：借：固定资产———机器设备2939000；贷：银行存款2939000。2014年5月31日该固定资产用于集体福利了，由于购买该固定资产的增值税的进项税额没有进行抵扣，所以后来该固定资产用于职工集体福利，也不需要进行进项税额的转出处理，不需要进行额外的会计处理。
二、增值税对自营建造固定资产初始成本计量的影响
企业的固定资产除外购外，还需要自行建造一部分固定资产，自行建造的固定资产包括为建造固定资产领用的各种工程物资和各种原材料成本，及购建固定资产消耗的人力费用等使固定资产达到使用状态前发生的合理和必要的支出。
（一）一般纳税人对自营建造固定资产增值税的会计处理
企业为建造固定资产购买的物资时，需要区分是购建一般的固定资产，还是购建的是不动产。如果企业自建的是一般固定资产，其为建造固定资产购买的工程物资而支付的增值税进项税额是可以抵扣的，领用的生产用材料也不需要增值税的进项税额转出处理。但是如果自建的是不动产，属于非增值税应税项目，为自建固定资产而购买的工程物资而支付的增值税是不能进行抵扣的，应当计入购买的工程物资的成本，领用时计入固定资产的成本。领用的生产用原材料需要做增值税的进项税额转出的业务处理，也计入工程成本。
1.自营建造一般固定资产。企业如果自建的是机器设备、交通运输工具等属于一般固定资产，不属于购建不动产。自建机器设备、交通运输工具等一般固定资产时购入的各种物资，按购买工程物资支付的买价和包装费、运输费等，计入“工程物资”，增值税进项税额单独计入“应交税费”。例3：天方药业有限公司于2014年9月拟自营建造一条生产流水线，发生的经济业务如下：9月1日购入工程用材料一批，买价50万元，支付的增值税税额8.5万元，款项已有银行存款支付。9月3日领用50万元工程材料用于生产流水线的建造。9月5日领用生产用原材料一批，实际成本10万元。9月30日结算工程工人工资30万元。工程并于当日完工，交付使用。由于天方药业建造的是一般固定资产，购入的工程用材料支付的增值税可以进行抵扣，同时在9月5日领用生产用原材料已经抵扣的增值税也不用做转出处理。因此该生产流水线的构建成本=50+10+30=90（万元）。
2.自营建造不动产的固定资产。企业自建的房屋建筑物等属于不动产，按税法的规定不属于缴纳增值税的纳税范围，为自建房屋建筑物等不动产购买的工程物资支付的增值税进项税额不得抵扣，计入购建的固定资产成本。例4：天方药业有限公司于2014年9月拟自营建造一栋仓库，发生的经济业务如下：9月1日为购建仓库而购入工程用材料一批，买价50万元，增值税专用发票上注明的增值税进项税额8.5万元，用银行存款支付。9月3日领用50万元工程材料用于仓库的建造。10月5日领用生产用原材料一批，实际成本10万元。12月31日结算工程工人工资30万元。仓库并于当日完工，交付使用。由于天方药业建造的是不动产的在建工程，为仓库购入的工程用材料支付的增值税不可以进行抵扣，应计入建造的仓库成本。同时在10月5日领用生产用原材料已经抵扣的增值税因为原材料改变了用途，用于非增值税应税项目，需要做增值税进项税额转出。需要转出的增值税进项税额10*17%=1.7（万元）。因此该生产流水线的构建成本=50+8.5+10+1.7+30=100.2（万元）。
（二）对自营建造固定资产小规模纳税人增值税的会计处理
购入固定资产的核算
1.购入生产设备等固定资产，允许抵扣进项税额。企业增加固定资产时，支付增值税进项税并取得增值税专用发票的，可采用与增加存货相一致的会计处理方法。按合法取得增值税扣税凭证时，借记“应交税费――应缴增值税（进项税额）”科目，按照固定资产价值的金额，借记“固定资产或在建工程”科目。而贷方科目则需区分情况，按照应付或实际支付的金额贷记“应付账款”等科目。
例：2009年5月3日，A公司购买机器设备一台，增值税专用发票列明发票价格为100 000元，增值税17 000元。款项以银行存款支付。
借：固定资产 100 000
应交税费――应交增值税(进项税额) 17 000
贷：银行存款 117 000
2.购入与企业技术更新无关且容易混为个人消费的自用消费品(如小汽车、游艇等)所含的进项税额，不得予以抵扣。增值税计入固定资产成本。
例：2009年5月3日，A公司购买自用小汽车一台，增值税专用发票列明发票价格为100 000元，增值税17 000元，支付运输费1 000元。款项以银行存款支付。
借：固定资产 117 000
贷：银行存款 117 000
自营固定资产的核算
1.自营生产设备的核算。若自营的为生产设备则购入的工程物资中的增值税进项税允许抵扣，如下例：公司自行制造一台设备；在建造过程中主要发生下列支出：20×9年1月6日用银行存款购入工程物资93 600元，其中价款80 000元，应交增值税13 600元，工程物资验收入库。20×9年1月20日工程开始，当日实际领用工程物资80 000元；领用库存产成品若干件，实际成本8 100元，计税价格11 000元；工程应负担直接人工费10 260元。20×9年4月30日工程完工，并达到预定可使用状态。
（1）20×9年1月6日，购入工程物资、验收入库。
借：工程物资 80 000
应交税费――应交增值税（进项税额） 13 600
贷：银行存款 93 600
（2）20×9年1月20日，领用工程物资，投入自营工程。
借：在建工程 80 000
贷：工程物资 80 000
（3）20×9年1月20日，领用库存产成品。
借：在建工程 9 970
贷：库存商品 8 100
应交税费――应交增值税（销项税额） 1 870
（4）结转应由工程负担的直接人工费。
借：在建工程 10 260
贷：应付职工薪酬 10 260
（5）20×9年4月30日，工程完工，并达到预定可使用状态时，计算并结转工程成本。
借：固定资产 100 230
贷：在建工程 100 230
2.自营房屋等不动产的核算。若自营的为房屋等不动产，则购入的工程物资中的增值税进项税不允许抵扣，则在上例中，工程物资的成本应为93 600元，最终固定资产的成本为113 830元。
接受捐赠、实物投资所取得的固定资产的核算
如果捐赠、投资者能够提供增值税扣税凭证即增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、运输费用结算单据的，则与该项资产有关的增值税进项税额可以从当期销项税额中抵扣，反之则只能够按具体会计准则规定的方法确定其入账价值，不存在增值税进项税额的抵扣问题。
从以上分析可以看出，固定资产是企业的一项重要资产，增值税的转型可以降低固定资产投资成本，由于少缴增值税，从而引起经营活动现金流量有所上升，消费型增值税允许企业购置的进项税额直接抵扣，固定资产原值减少，每期计提的折旧额将减少，在销售收入不变的情况下，设备折旧的降低导致企业当期经营成本和期间费用的减少，从而提高当期的营业利润，增加企业盈利水平。另外固定资产的价值变动必然会对资产负债表内相关项目引起变化，即固定资产原值、累计折旧和固定资产净值等。
参考文献：
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【关键词】 增值税转型； 固定资产； 投资管理
一、生产型增值税对固定资产投资的影响
（一）制约固定资产投资
由于购入固定资产所支付的进项增值税不予抵扣，占用了投资企业的大量资金，加重了税负，限制了投资的规模，特别是使企业固定资产更新换代和技术改造的积极性受到了一定程度的抑制，不利于企业技术进步，也不利于产业结构的优化调整。就目前我国大多数企业而言，加强对原有设备的更新和技术改造是促使产品更新换代的有效途径。然而生产型增值税使企业在这方面的投资承担了较高的税负，影响了企业投资的积极性，继而影响全国经济结构的调整和优化。正如有些经营者的感叹：不搞技改，产品上不去；搞了技改，负担下不去，企业陷入“两难”境地。
（二）不利于专业化分工
购进固定资产所包含的税金最终要通过价值转移计入产品或劳务成本，再进入产品或劳务销售价格。在产品或劳务的销售环节按销项税再征一次增值税，形成事实上的重复征税。企业资本有机构成愈高，产品生产或劳务经过的经营环节愈多，重复征税的范围就愈大，重复征税的程度也愈深。随着社会经济的发展，社会化大生产的专业化分工越来越精细，生产型增值税存在的重复征税问题，使企业因纵向联合程度的不同而造成税负的不同。一些大而全的企业，由于生产资料、产品能够“一条龙”生产，产品中所含设备的增值税少，具有较强的市场竞争力。而专业化协作生产企业，由于设备所含增值税得不到抵扣，税负较重，成本较高，市场竞争力弱。这种状况使社会化协作大生产的优势得不到应有的发挥，阻碍市场经济的健康发展。
（三）导致行业间、企业间税负失衡
一般情况下，企业设备越先进，产品技术含量越高，其固定资产总额也必然越高，计入生产成本中的增值税相对较多；固定资产投资较少的企业，计入生产成本中的增值税则相对较少。这种税收制度不利于固定资产投资规模大、原材料消耗相对较少的能源等基础产业和高新技术产业的发展。特别是高新技术企业，其开发费用和固定资产所含增值税得不到抵扣，既要承担投资的风险，又要多纳税，无形中使得投资者更愿意把资金转向投资少、税负低的项目，客观上不利于高新技术产业的发展。
二、消费型增值税对固定资产投资的影响
（一）将对企业投资中设备投资的比例产生直接影响，继而对资本的有机构成和产品的科技含量产生决定性的影响
一般说来，企业为扩大生产规模和提升产品的技术含量会不断地增加固定资产的投资，因而资本的有机构成也越来越高，每一个劳动力所支配的生产资料的数量也越来越多，产品的生产技术水平、劳动生产率和市场竞争的能力也得到提高。这对改变目前低技术产品过剩、高技术产品相对较少的产品结构和老企业设备陈旧、技术水平落后、生产效率低下的状况具有深远的意义。
（二）通过利益驱动机制，缩短固定资产建设周期
企业在进行固定资产投资时往往需要投入大量的资金，而固定资产完工时进项税抵扣期限的规定，企业对固定资产建设期资金的时间以及提高固定资产投资综合回报率的追求，会对企业加快建设进度、缩短购建周期起到积极的推动作用。
（三）降低固定资产的投资成本，继而降低产品的制造成本
《企业会计制度》规定，固定资产按取得时的入账价值计算，包括为购建固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出。增值税转型后，由于支付的进项增值税可以抵扣，固定资产的成本中就不包含增值税这一项，产品成本要小于转型前。
（四）使企业在公平的税负环境下展开竞争
资本密集型行业和劳动密集型行业在产品和劳务实现销售时的税率是一样的，但由于资本的有机构成不一样，其固定资产的投资量、固定资产的存量也不一样，在生产型增值税制度下，税负也不一样。国家为了吸引外资，按照国际惯例对进口设备免征增值税，造成国产设备与进口设备的不平等竞争。消费型增值税不仅能够彻底消除重复征税，而且实现了税收政策在对设备投资的选择时保持了中性，能够保证不同的投资主体、不同的投资行为之间的税负公平、竞争公平，有利于市场机制及调节功能的正常发挥。
三、转型过程中固定资产投资管理的策略
（一）抓住增值税转型机遇，把握好固定资产购置时机
实现增值税由生产型向消费型的转变，不仅有利于促进资本性投资的增长，而且有利于降低实际税负和生产成本。作为资本性支出，固定资产的投资不仅应定位于企业的战略发展结构、构筑核心竞争能力和生产经营管理的目标上，还应从培育和谋取市场竞争优势的角度，对拟投资固定资产的先进性能、资源的配套程度、发展阶段、对存量固定资产的优化调整及配置组合进行深入而系统的分析，而且应长远计议、精心组织，利用多方面的有利因素，依托增值税转型的税收优惠政策，把握好投资的轻、重、缓、急节奏，合理选择固定资产投资时机和固定资产折旧年限，争取固定资产的投资额从税基中得以最大限度的扣除，实现企业最佳的投资回报。
（二）明确投资方向，促进产品结构优化调整
增值税转型是国家运用经济杠杆支持国有企业改革、加快产业结构调整、促进企业技术改造和向高新技术发展的背景下提出，并正在付诸实施的一项宏观调控政策。在投资策略上，不仅要考虑现有的存量资产和产品结构，还必须定位在国家产业政策鼓励的项目上，从投资资金上予以倾斜。对市场潜力大、技术含量高的项目给予优先投资。对效益低下及国家产业政策限制或不鼓励发展的项目，应定位为退出产业。在投资导向上，应加快对主营业务影响较大的设备的更新和改造力度，提高主要产品制造质量，保持对企业核心竞争力的投资支持，增强可持续发展的能力。
（三）树立前瞻意识，不断优化固定资产投资结构
固定资产投资对企业生存与发展具有战略意义。应当明确，一旦投资形成，在科学技术不断进步，竞争环境急剧变化的冲击下，原有的技术优势会随着时间的推移不断衰减，甚至沦为劣势。因此，企业在投资时应有充分的前瞻意识，把投资政策与战略发展结构、提升核心竞争能力相结合，形成实现战略发展目标过程中不同时期、不同阶段的战术性投资行为，以持续的技术领先推动市场竞争优势。在保持固定资产投资增长或稳定的同时，使投资活动具有合理的弹性，以有效规避各种风险，促进投资收益的最大化。
（四）严把投资决策关，避免投资决策失误
当前，新一轮的固定资产换代升级、更新改造的高潮已经来临。滥用固定投资的税收优惠，将给企业带来极大的危害。科学的投资决策和严格的投资程序是避免投资损失和投资包袱的必要手段。在投资决策上，始终坚持谨慎性原则，防止盲目投资和低水平重复投资是科学投资的前提。当前尤其应该注重的是，固定资产投资必须以充分的流动资金作保证。尽管增值税转型后能够减少一部分资金的流出，但在我国资本市场尚不健全的现阶段，企业融资渠道狭窄、生产经营资金稀缺的状况依然十分严重。如果在固定资产投资完成后没有足够的流动资金推动固定资产的正常运转，造成固定资产相对过剩或绝对过剩，不仅会造成资金的大量沉淀，而且降低了总资产的收益率，增大了经营风险。在进行投资的可行性研究时，应大力提倡“不可行性研究”，从正反两方找出项目实施可能存在的风险，提出相应的对策、措施。只有充分进行各种风险因素的研究，才能提供科学决策的有用依据，忽视不可行性研究分析的论证是残缺的、不完备的。
【参考文献】
[1] 杨丽梅.对外投资的风险和风险管理[J].经济师，2006（3）.
[2] 张玲.企业智力资本管理及价值评估[J]. 理论月刊，2006（5）.
关键词：增值税转型；固定资产核算；影响
自2009年我国推行增值税转型改革后，企业购进固定资产时产生的增值税可以进行抵扣，这是我国历史上单项税制改革降低税度最大的一次改革。增值税转型对企业的影响很大，对企业的筹资、投资、税收以及财务核算等均有很大影响。增值税转型对企业固定资产核算的影响主要体现在固定资产降低时是否缴纳增值税，而固定资产升高时是否可以将其增值税抵扣掉。
一、增值税转型对固定资产初始确认、计量的影响
(一)自建固定资产初始入账成本的确定
增值税转型对自建固定资产的影响主要体现在是否能够将企业购进物资所产生的进行税额抵消掉，所以应当详细分析工程物资的主要用途。一般情况下，企业的工程物资有建造房屋、安装设备这两种。但是，企业把工程物资用在房屋的建设中，这种应税项目是属于非增殖税的，所以是不可以将进项税额抵扣掉的，仍然要把它归在工程物资成本里；但是，是能够抵扣仪器设备中的工程物资所产生的进项税额的。例如：某公司自己生产了一大型的设备，为项目购进了专用物资200000元，缴纳增值税34000元，具有增值税的专用发票。购进的专用物资均用在机械设备项目中，工程已经竣工并且付诸应用，会计处理为：(1)购进物资时：借：工程物资200000应交税费-进项税额34000贷：银行存款234000(2)领用原材料、物资时：借：建设中的工程200000贷：工程物资200000(3)竣工时的交付使用：借：固定资产200000贷：建设中的工程200000
(二)外购设备初始入账成本的确定
在生产型增值税政策下，企业购进固定资产过程中，应当在销项税额中将其产生的进项税额抵扣掉，这样一来，企业在购买仪器设备的时候就要承担非常中的税负。为了减小企业所承担的税负，政府修订了《中华人民共和国增值税暂行条例》，将不能抵扣购进固定资产产生的进项税额这一规定删除了，这样一来，纳税人就能够抵扣掉购进仪器设备产生的进项税额。依照修订过的增值税条例，通常纳税人购进设备的进项税额，应当对其进行单独确认，不用再将其算到固定资产成本，所以就会减小固定资产入账的价值。比如，某企业购进一台机械设备，增值税专用发票上的价款为300000元，增值税为51000元。具有合法的增值税抵扣凭证，所有的交易均通过银行存款来支付。在不考虑运输费的情况下，增值税转型后：借：固定资产300000应交税金-进项税额51000贷：银行存款351000此外，应当引起高度重视的是，为了弥补增值税转型造成的某些税收漏洞，新的增值税条例中明确规定，和企业中技术升级更新没有关系、并且容易与个人消费品混淆的消费产生的进项税额是不能抵扣的，比如游艇、小汽车以及摩托车等等。所以，就这种固定资产来说，会计核算和增值税转型之前是一样的[1]。
二、增值税转型对固定资产后续计量的影响
(一)影响固定资产的处置
1.非正常损失的固定资产：这种固定资产指的是因管理不到位而导致的资产丢失、变质、霉烂、被盗等问题。但是，增值税经过转型后，企业购进固定资产时所产生的进项税额能够被抵扣消除，所以，固定资产的不能抵扣掉的进项税额就包含进了非正常损失额度中。对于不能抵扣的固定资产进项税额应当根据其适用税率、净值进行相应的计算，并利用“应交税费-进项税额转出”将该科目转出去。在还没有转型增值税前，固定资产购进时的进项税额并没有抵扣掉，一旦造成了非正常损失，就没有必要核算进项数额的转出了。2.看作销售的固定资产：转型增值税之后，视同为销售的固定资产包括了无偿捐赠给别人、分配给股东、个体经营以及投资等应当缴纳的增值税，企业将委托他人或者自己加工的固定资产用在个人消费、集体福利以及非应税项目等等。在转型增值税前，没有将固定资产的进项税额抵扣掉，所以，在对视同销售的固定资产进行处置时，是不用计算它的销项税额的。3.固定资产的出售：企业在出售固定资产之前，应当先清理固定资产，然后处理固定资产清理过程中所产生的费用，接着将对固定资产出售的收入进行处理，最后处理固定资产的清理损益。增值税转型对固定资产的出售是具有很大影响的，具体体现在处理固定资产出售收入的过程中。在转型增值税后，能够抵扣掉购进固定资产时的进行税额，出售固定资产时也会对销项税额计算。与销售普通货物相同，企业中固定固定资产的销售业要计算、缴纳增值税的。但是在生产型增值税征收模式中，是不征收固定资产销售产生的增值税的。经过修订之后的增值税条例，在判断固定资产出售产生销项增值税的税率时主要是依据一般纳税人在购进固定资产时是否抵扣掉了进项税额来进行的。所以，转型增值税之后，对出售时已经用过的固定资产还应当根据实际的情形来合理征收增值税。
(二)影响固定资产的折旧
折旧指的是在固定资产的使用期限内，根据合理的方法来有效分摊应计的折旧额。在增值税转型之后，处理固定资产产生进项税额的方法是不同的，进而导致了固定资产的原价或者说成本产生一定的差异，而固定资产的成本对其折旧是具有一定影响的，因此增值税转型在很大程度上也影响着固定资产的折旧。增值税经过转型后，企业能够抵扣掉购进固定资产产生的进项税额，进而使得固定资产的成本减小。这样一来，与增值税转型之前相比，固定资产折旧也会有所降低[2]。
三、面对增值税转型，企业应当采取的应对对策
(一)企业应当对固定资产投资的规模、速度进行合理的规划
应为增值税应缴纳税额与销项减进项相同，所以企业应当对购进固定资产的时间进行合理的规划，防止销项税额不够减、过剩等问题的发生。应当确保固定资产投资的稳定性，对其分批更新，并且通过税收的优惠政策来提高企业的收益。
(二)尽可能地所要增值税专用的发票
增值税经过转型之后，利用增值税专用发票能够将购进固定资产时产生的进项税额抵扣掉。所以，企业在购进固定资产时，应当尽可能地所要增值税专用的发票，哪怕购进固定资产时还未明确其用途，也应当先索要发票，等到明确了固定资产的用途之后再决定是否对进项税额进行抵扣。
(三)尽可能地在一般纳税人处购进固定资产
为了取得增值税专用发票，一般纳税人在购进固定资产时，在小规模纳税人未提供更加优惠条件的情况下，应当尽量不向其购买固定资产。尽管提供固定资产的小型纳税人可以去税务机开设专门的增值税发票，但是在普通纳税人处买进的固定资产更加划算[3]。
四、结语
增值税转型不仅是一项非常有意义的减税政策，更是积极财政政策中十分关键的一部分，所以企业应当紧抓此次机会，享受增值税转型这一优惠政策。而增值税转型严重影响着企业固定资产的核算，然而，随着增值税转型完善，其对固定资产核算造成的不利影响也正在慢慢减小。
参考文献：
[1]周会林.解析增值税转型对固定资产核算的影响[J].中国证券期货，2012，07：172-173.
[2]李丽萍.增值税转型对固定资产核算的影响分析[J].商业会计，2012，24：82-84.
伴随增值税转型的改革,纳税人固定资产进项税抵扣的处理也随之发生变化,下面根据新颁布的《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》、《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税〔2008〕170号)、《关于停止外商投资企业购买国产设备退税政策的通知》财税〔2008〕176号、《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》财税〔2009〕113号等政策,对增值税转型改革后纳税人购进固定资产进项税抵扣的财税处理做一介绍。
购进不需安装固定资产的处理
增值税一般纳税人自2009年1月1日起,购进(包括接受捐赠、实物投资)固定资产发生的进项税额,凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。同时,取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。为保证政策调整平稳过渡,财税[2008]176号文规定,外商投资企业在2009年6月30日以前购进的国产设备,在增值税专用发票稽核信息核对无误的情况下,可选择按原规定继续执行增值税退税政策,外商投资企业购进的已享受增值税退税政策的国产设备,由主管税务机关负责监管,监管期为五年。在监管期内,如果企业性质变更为内资企业,或者发生转让、赠送等设备所有权转让情形,或者发生出租、再投资等情形的,应当向主管退税机关补缴已退税款,应补税款按以下公式计算:应补税款=国产设备净值×适用税率。
纳税人允许抵扣的固定资产进项税额,是指纳税人2009年1月1日以后实际发生,并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。房屋建筑物等不动产,不允许纳入增值税抵扣范围,小汽车、摩托车和游艇也不纳入增值税改革范围,即企业购入以上固定资产,不允许抵扣其所含的增值税。财税〔2009〕113号进一步明确,以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施,无论在会计处理上是否单独记账与核算,均应作为建筑物或者构筑物的组成部分,其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指:给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。
企业购入机器设备等动产作为固定资产的,按照专用发票或海关完税凭证上应计入固定资产成本的金额,借记“固定资产”等科目,按照专用发票或海关完税凭证上注明的增值税额,借记“应交税费―应交增值税(进项税额)”科目(若购进固定资产涉及支付运输费用时,运输费用按照7%的扣除率计算增值税额),按照应付或实际支付的金额,贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”、“长期应付款”等科目。企业购入的以上固定资产若专用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费,其进项税额不得抵扣,计入固定资产成本。企业购入房屋建筑等不动产作为固定资产的,专用发票或海关完税凭证上注明的增值税额不得抵扣,应计入固定资产成本,借记“固定资产”等科目。
【案例分析】
2009年10月5日,企业购入一台生产用设备,增值税专用发票价款5万元,增值税额8500元,支付运输费2000元。固定资产无需安装,取得了增值税合法抵扣凭证,货款以银行存款支付。
借:固定资产51860(50000+2000×93%)
应交税费――应交增值税(进项税额)8640(8500+2000×7%)
贷:银行存款60500
再如:企业新购入中央空调一套准备改建办公楼,取得的增值税专用发票价款200万元,增值税额34万元,款项尚未支付。
借:固定资产2340000
贷:应付账款2340000
注:该例根据财税〔2009〕113号规定,购入的中央空调是以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施,无论在会计处理上是否单独记账与核算,均应作为建筑物或者构筑物的组成部分,其进项税额不得在销项税额中抵扣,因此增值税额34万元应计入固定资产成本。
购进需安装固定资产
会计上对于外购需要安装的固定资产,先按应计入外购固定资产成本的金额(不含增值税进项税额),借记“在建工程”科目,按外购固定资产增值税扣税凭证注明或据以计算的增值税,借记“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目,按计入固定资产成本的金额与准予抵扣的增值税之和,贷记“银行存款”等科目;如安装领用生产用原材料,则按原材料成本,借记“在建工程”科目,贷记“原材料”等科目,领用的原材料购进时的增值税不转出计入固定资产成本。固定资产达到预定可使用状态时,再将工程成本(不含增值税)从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
【案例分析】
2009年9月10日,公司自建一条生产线,购入为工程准备的各种物资3万元,支付增值税5100,实际领用工程物资(不含增值税)2万元。领材料一批,实际成本3000元,所含的增值税为510元,以上均取得了增值税合法抵扣凭证,货款以银行存款支付。
购入为工程准备的物资
借:工程物资30000
应交税费――应交增值税(进项税额)5100
贷:银行存款35100
工程领用物资
借:在建工程20000
贷:工程物资20000
工程领用原材料
借:在建工程3000
贷:原材料3000
接受捐赠固定资产
接受捐赠的固定资产的入账价值与转型前确定的入账价值不同的是不再包括增值税。以不需安装固定资产为例,企业按确定的固定资产的入账价值,借记“固定资产”科目,按取得的增值税扣税凭证上注明的增值税,借记“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目,按应支付的相关税费,贷记“银行存款”等科目,按借贷差额,贷记“营业外收入”科目。
接受投资转入固定资产
接受投资转入固定资产,应当按照投资合同或协议约定的价值(不含增值税),借记“固定资产”科目(不需安装的)、“在建工程”科目(需安装的),按取得的增值税扣税凭证上注明的增值税,借记“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目,按投入固定资产的入账价值与进项税额之和,贷记“实收资本”等科目。
自制固定资产
一般纳税人购进货物或应税劳务用于自制(包括改扩建、安装)机器设备等动产作为固定资产而发生的进项税额,凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。购入时,按照专用发票或海关完税凭证上记载的应计入工程物资或在建工程成本的金额,借记“工程物资”、“在建工程”等科目,按专用发票或海关完税凭证上注明的增值税额,借记“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。
一般纳税人购进货物或应税劳务用于自制(包括改扩建、安装)房屋建筑等不动产作为固定资产而发生的进项税额不得抵扣,应计入工程物资或在建工程成本,借记“工程物资”、“在建工程”等科目。企业购入作为存货核算的原材料,以及为机器设备等动产工程购入的工程物资,如用于建造房屋建筑等不动产工程,应借记“在建工程”等科目,按该部分存货或工程物资的成本贷记“原材料”、“工程物资”等科目,按该部分货物对应的增值税进项税额,贷记“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”科目。
企业为建造房屋建筑等不动产工程购入的工程物资,如用于机器设备等动产工程,或转为企业生产用原材料,则应按增值税专用发票上注明的不含税价格借记“在建工程”、“原材料”等科目,按增值税额借记“应交税费―应交增值税(进项税额)”科目,贷记“工程物资”科目。
企业为建造房屋建筑等不动产工程领用了本企业产品,根据新会计准则应用指南中“在建工程”科目的使用说明,若用于建造房屋建筑等不动产工程,按领用产品的成本及应负担的增值税额借记“在建工程”科目,按领用产品成本贷记“库存商品”科目,按应负担的增值税额贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”科目;若用于建造机器设备等动产工程,则按领用产品成本借记“在建工程”科目,贷记“库存商品”科目。
【关键词】增值税；增值税转型；固定资产；投资决策
一、增值税转型的内容
2008年11月5日国务院令538号新的《中华人民共和国增值税暂行条例》，2009年 1月1日施行，其中明确规定“外购（包括接受捐赠、实物投资），自制（包括扩建、安装）的固定资产，其进项税可于当期进行抵扣。”自此，我国的增值税正式从生产型转型为消费型。
综合来看，此次增值税转型主要包括以下四方面的内容：
（一）固定资产允许抵扣进项税额
修订后的条例允许纳税人抵扣购进固定资产的进项税额，同时，还修改了进口设备免征增值税以及外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。规定内资企业或是外资企业购买的设备，不论是否为国产，其发生的进项税额均可以全额抵扣，实现了税收政策的"普惠"原则，真正做到了公平的对待所有的纳税人。为堵塞因转型可能带来的一些税收漏洞，修订后的条例还规定，与企业技术更新无关且容易混为个人消费的自用消费品（如小汽车、游艇等）所含的进项税额，不得予以抵扣。
（二）降低小规模纳税人的征收率
修订前的条例规定，将小规模纳税人划分为工业和商业两类，征收率为分别为6%和4%，修订后的条例对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率，将征收率统一调低至 3%。
（三）提高增值税起征点
从2011年11月1日起，国家对增值税起征点进行了大幅度调整：销售货物的商业企业，为月销售额5000-20000元（即月销售额在5000 元以下视为不达起征点）；销售应税劳务的，为月销售额5000-20000 元（即月销售额在5000元以下视为不达起征点）；按次纳税的，为每次（日）销售额 300-500 元。
（四）延长纳税期限
将纳税申报期限从 10 日延长至 15 日。根据税收征管实际，为了方便纳税人纳税申报，提高纳税服务水平，缓解征收大厅的申报压力，将纳税申报期限从10 日延长至 15 日。
二、增值税转型对企业固定资产投资的影响
（一）降低固定资产投资成本
在过去的生产型增值税的计量要求下，固定资产的初始投资成本包括了买价和增值税两部分，即买价+买价×17%。在实行消费型增值税后，购入固定资产支付的进项税额允许在当期销项税额中抵扣，固定资产的初始成本仅包括资产的买价，使得初始投资成本在原有基础上降低了买价的17%，同时也使得以增值税为计算基础的城建税和教育费附加缴纳税额减少，且减少额=固定资产的买价×17%×（3%+7%）。因此，此次增值税转型导致固定资产初始投资成本的降低和附加税的减少，综合降幅为固定资产买价的18.7%。
（二）提高固定资产投资的投资报酬率和剩余收益
固定资产的投资报酬率是固定资产投资获得的利润与投资额的比率，其计算公式为：
投资报酬率=息税前利润/平均营业资产，其中平均营业资产=（期初营业资产+期末营业资产）/2。
根据之前的分析，增值税转型后会导致企业营业税金及附加减少，这就会使得企业的息税前利润增加，同时增值税转型后会导致固定资产投资成本降低，这又会使得企业的平均营业资产减少，综合两方面的变化代入公式计算，其结果是增值税的转型会提高固定资产的投资报酬率。
对投资中业绩进行评价时，现代企业比较偏爱的还有一个财务指标----剩余收益，其计算公式为：
剩余收益=息税前利润―（经营资产×最低投资报酬率）。
这个指标弥补了投资报酬率指标会使局部利益与整体利益相冲突这一不足之处。在这个指标的计算中，增值税转型导致息税前利润增加，导致经营资产减少，最终会使得剩余收益增加。
（三）增加固定资产投资营业期内的现金净流量
在固定资产的投资决策中，现金流比利润更为重要。固定资产项目在投产后的营业期间内，各年现金净流量 NCF= 营业收入（1-T）-付现成本（1-T）+折旧×T。其中，营业税金及附加是付现成本的一部分，从之前的分析中得知，增值税转型会导致营业税金及附加减少、固定资产初始成本降低，代入现金净流量的计算中，也即是公式中的付现成本会降低、折旧额会减少，最终会增加营业期内的现金净流量。
（四）提高固定资产投资项目的净现值，促进企业更新设备
企业在评价固定资产投资项目的财务可行性时，通常采用的财务指标是净现值（NPV），即项目投资各年现金净流量的现值合计。如前所述，增值税转型后会增加固定资产投资营业期内的现金净流量，这意味着消费型增值税会提高企业固定资产投资项目的净现值，在一定程度上会刺激企业投资的积极性，有利于企业固定资产的投资更新。这对改变目前有些企业设备陈旧、技术水平落后、生产效率不高等问题具有重大意义。
三、增值税转型条件下对固定资产投资管理的建议
虽然增值税转型对不同行业、不同企业影响不尽相同，但总体来看，对于需要购进大量机器、机械等设备的行业和企业，税收减负作用显著，而对于其他行业和企业来说，增值税税负就不会有明显变化。
因此，企业要树立前瞻意识，抓住增值税转型机遇，对现存的旧固定资产是否更新进行全面的测算，合理选择新固定资产投资时机和旧设备的更新，不断优化固定资产投资的结构。
同时还应建立不同的固定资产评估体系。 将包含增值税的固定资产与不包含增值税的固定资产、可抵扣进项税额与不可抵扣进项税额的固定资产区分开来，分别建立评估体系，保证固定资产投资评估活动的正确性。
最后，将增值税转型与企业的消费税、城建税、教育费附加及所得税等各种税收结合起来进行综合的税收筹划。
参考文献：
[1]曾平华，吴力佳，肖月华.浅谈增值税转型改革对企业的影响及财务应对策略 [J].中国管理信息化， 2011，（22）.
[2]刘艳红.浅析增值税转型对企业的影响[J].北方经贸，2011，（12）.
【关键词】增值税转型 企业固定资产 会计核算与管理 对策
一、我国增值税转型概况
我国实行增值税转型改革，是顺应国际税制发展趋势而作出的重大战略决定。虽然增值税转型在一定程度上会降低国家财政收入，但从长远来看有利于我国产业结构的优化升级、技术进步和核心竞争力的提升。我国这次增值税转型改革的内容主要体现在以下几个方面。首先，从2015年元月1日开始我国增值税一般纳税人采购的固定资产费用所含进项税金可以进行抵扣。其次，本次增值税转型改革存在例外情形，即小汽车、游艇以及摩托车购进的应征消费税不在政策优惠之列。再次，对以往实行的进口设备增值税免税的优惠政策以及外商投资企业采购国产设备增值税退税的优惠政策予以取消。最后，本次增值税转型明确提出对小规模纳税人实行3%的税率优惠政策，同时将矿产类产品增值税由原来的13%提高至17%。
二、增值税转型对企业固定资产会计核算与管理的影响
（1）对企业固定资产进项税额的影响关于企业在国内采购固定资产的会计处理问题，应严格按照供应商提供的专用发票明确注明的增值税金额（如果存在国内采购固定资产涉及运输费用支付时，则以7%的扣除率来计算运输费用的增值税金额），借记“应交税费―应抵扣固定资产增值税（即固定资产进项税额）”科目；与此同时，按照发票上标注的应计入固定资产价值金额，借记“固定资产”等科目；最后，依据应支付或者实际支付的数额贷记相应科目。应当指出，如果采购固定资产后发生退货现象的应做相反的会计处理。如果企业在采购时已经按照有关规定进行了抵扣，但相关固定资产并没有用于非应税项目尤其是国家不允许的企业福利以及不动产项目，必须将已经抵扣的进项税额进行转出，并借记有关科目，同时贷记“应交税费---应交增值税（进项税额转出）”科目。
（2）对企业固定资产销项税额的影响在本次增值税转型改革以前凡是销售使用过的固定资产，在缴纳增值税时应当按照企业售价的4%征收率减半征收增值税。按照新税法要求，从2015年1月1日开始一般纳税人在销售使用过的固定资产时，应按照不同情况采取不同的方式缴纳增值税。一是凡是销售2015年1月1日以后采购或者自制的固定资产，应当按照适用税率缴纳增值税，即应纳税额=含税销售额/（1+17%）×17%。二是凡是销售2014年12月31日以前采购或者自制的固定资产，且在2008年12月31日以前没有被纳入增值税抵扣扩大范围试点的纳税人，应当依据4%的税率进行减半缴纳增值税，即应纳税额=销售额×4%/2。三是凡是销售在2008年12月31日以前已经被纳入增值税抵扣扩大范围试点的纳税人，在销售自己采购或者自制的固定资产，应当依据4%的税率进行减半缴纳增值税；凡是销售在2008年12月31日以前已经被纳入增值税抵扣扩大范围试点的纳税人，则按照使用税率征收增值税。
（3）对企业固定资产进项税额转出的影响。按照我国新税法规定，凡是企业采购的固定资产且已经做了增值税进项税额抵扣，如果相关固定资产的用途发生了变化，必须将已抵扣的进项税额需转出。一是企业外购固定资产用于免征增值税项目、非增值税应税项目、个人消费、集体福利等。凡是企业采购的固定资产且已经做了增值税进项税额抵扣，如果发生以上几种情形，则需要将增值税进项税额予以转出并借记有关科目，且贷记“应交税费―应交增值税”科目。二是企业报废或者损毁固定资产的情况。如果企业固定资产发生报废或毁损行为，则应将原来已经记入“应交税费―应交增值税”科目的金额转出，并借记“固定资产清理”或者“累计折旧”科目，贷记“固定资产”或“应交税费―应交增值税。三是企业盘亏固定资产的情况。企业固定资产盘亏实际上也是一种内部经济事务，不过在发生盘亏以后其价值和使用价值就不复存在，因此需要将原来已经抵扣的税额从进项税额中予以转出。
三、企业应对增值税转型的对策建议和路径选择
（一）加快企业设备更新提高资本有机构成
我国本次增值税转型改革是站在时展的高度作出的重大战略安排，它着眼于我国经济增长方式的战略转型和产业结构的优化升级。因此，我国企业尤其是广大中小民营科技企业要紧紧抓住这一政策机遇，切实加大企业固定资产的投资，不断提高企业的技术装备能力，并以此为基础着力提高自己的核心竞争力。对于那些固定资产投入较多的企业以及资本密集型的企业，更要抢抓机遇，不断提高企业的科技附加值。广大企业要严格按照国家的有利政策积极进行固定资产的普查和摸底，制定严密的固定资产升级或改造优化方案，紧紧扭住目前国家关于机器购置可进行税收抵扣的有利政策，提高技术进步和科技创新能力，从而为推动我国经济社会的又好又快发展做出应有的贡献。
根据“财政部、国家税务总局关于印发《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》的通知”（财税[2004]156号），财政部制定了《东北地区扩大增值税抵扣范围有关会计处理规定》，现就有关税务会计处理归纳探讨如下：
一、会计科目
（一）实行扩大增值税抵扣范围的企业，应在“应交税金”科目下增设“应抵扣固定资产增值税”明细科目，并在该明细科目下增设“固定资产进项税额”、“固定资产进项税额转出”、“已抵扣固定资产进项税额”等专栏。
“固定资产进项税额”专栏，记录企业购入固定资产或应税劳务等而支付的、准予抵扣的增值税进项税额。企业购入固定资产或应税劳务支付的进项税额，用蓝字登记；退回所购固定资产应冲销的进项税额，用红字登记。
“固定资产进项税额转出”专栏，记录企业购进的固定资产因某些原因而不能抵扣，按规定转出的进项税额。
“已抵扣固定资产进项税额”专栏，记录企业已抵扣的固定资产增值税进项税额。
（二）实行扩大增值税抵扣范围的企业，应在“应交税金——应交增值税”科目下增设“新增增值税额抵扣固定资产进项税额”专栏，该专栏用于记录企业以当年新增的增值税额抵扣的固定资产进项税额。
二、账务处理
（一）进项税额
1、企业国内采购的固定资产，按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”科目，按照专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额，借记“固定资产”等科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。购入固定资产发生的退货，作相反的会计分录。
例（1） 、甲企业从国内乙企业采购机器设备一台生产部门使用，专用发票上注明的价款500000元，增值税85000元，银行存款支付。会计处理为：
借：固定资产 500000
应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额） 85000
贷：银行存款 585000
2、为购进固定资产所支付的运输费用，按照可以抵扣的金额，借记“应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”科目，按照应计入固定资产、工程物资等价值的金额，借记“固定资产”、“在建工程”、“工程物资”等科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。
例（2）、若上例为购进固定资产所支付的运输费用5000元，取得发票。则运输费用可抵扣增值税5000*7%=350元，会计处理为：
借：固定资产 4650
应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额） 350
贷：银行存款 5000
3、企业接受捐赠转入的固定资产，按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”科目，按照确认的固定资产价值（已扣除增值税，下同），借记“固定资产”、“工程物资”等科目，如果捐出方代为支付了固定资产进项税额，则按照增值税进项税额与固定资产价值的合计数，贷记“待转资产价值”等科目，如果接受捐赠企业自行支付固定资产增值税，则应按支付的固定资产增值税进项税额，贷记“银行存款”等科目，按接受捐赠固定资产的价值，贷记“待转资产价值”科目。
例（3）、甲企业接受丙企业捐赠转入的机器设备一台，专用发票上注明的价款500000元，增值税85000元，如果丙企业代为支付了固定资产进项税额。会计处理为：
借：固定资产 500000
应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额） 85000
贷：待转资产价值 585000
如果接受捐赠甲企业自行支付固定资产增值税
借：固定资产 500000
应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额） 85000
贷：银行存款 85000
待转资产价值 500000
4、企业接受投资转入的固定资产，按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”科目，按照确认的固定资产价值，借记“固定资产”、“工程物资”等科目，按照增值税与固定资产价值的合计数，贷记“实收资本”等科目
例（4）、甲企业接受A公司投资转入的汽车一辆，专用发票上注明的价款100000元，增值税17000元。会计处理为：
借：固定资产 100000
应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额） 17000
贷：实收资本 117000
5、企业购进用于自制固定资产的货物，按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”科目，按照专用发票上记载的应计入工程物资成本的金额，借记“工程物资”科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。购入货物发生的退货，作相反的会计分录。
例（5）、甲企业购进材料一批用于在建工程，专用发票上注明的价款200000元，增值税34000元。以银行承兑汇票支付。
借：工程物资 200000
应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额） 34000
贷：应付票据 234000
6、 企业购入作为存货核算的原材料等，如用于自行建造固定资产，则应按该部分存货的成本，借记“在建工程”等科目，贷记“原材料”等科目，对于与该部分原材料相对应的增值税进项税额，应借记“应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”科目，贷记“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”科目。
例（6）、企业将购入作为存货核算的原材料成本30000元，用于自建办公大楼。
借：在建工程 30000
应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额） 5100
贷：原材料 30000
应交税金——应交增值税（进项税额转出）5100
7、企业接受用于自制固定资产的应税劳务，按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”科目，按照专用发票上记载的应计入在建工程成本的金额，借记“在建工程”科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。
8、企业进口固定资产，按照海关提供的完税凭证上注明的增值税额，借记“应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”科目，按照专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额，借记“固定资产”、“工程物资”等科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。
（二）销项税额
1、企业将自制或委托加工的固定资产用于非应税或免税项目，应视同销售货物计算应交增值税，借记“在建工程”等科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。
2、企业将自制、委托加工或购进的固定资产（包括接受捐赠取得的固定资产及投资者投入的固定资产）作为投资，提供给其他单位或个体经营者，应按视同销售货物计算应交的增值税，借记“长期股权投资”科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。
3、企业将自制、委托加工或购进的固定资产分配给股东或投资者，应按视同销售货物计算应交的增值税，借记“利润分配——应付普通股股利”科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。
4、企业将自制、委托加工的固定资产用于集体福利和个人消费，应按视同销售货物计算应交的增值税，借记“应付福利费”等科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。
5、企业将自制、委托加工或购进的固定资产无偿赠送他人，应按视同销售货物计算应交的增值税，借记“营业外支出”科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。
例（7）、甲企业以自制的新固定资产铲车一部价值10000元，用于本企业办公楼的建设。
借：工程物资 11700
贷：固定资产 10000
应交税金——应交增值税（销项税额） 1700
6、企业购入固定资产时已按规定将增值税进项税额记入“应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”科目的，如果相关固定资产专用于非应税项目，或专用于免税项目和专用于集体福利和个人消费，以及将固定资产供未纳入《规定》适用范围的机构使用等，应将原已记入“应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”科目的金额予以转出，借记有关科目，贷记“应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额转出）”科目。
企业购进的固定资产，其不得抵扣的进项税额，应计入固定资产的成本，并按企业会计制度及相关准则的规定进行会计处理。
例（8）、承例1，若甲企业以此项固定资产专用于用于免税项目。
借：固定资产 85000
贷：应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额转出） 85000
7、企业销售本企业已使用过的固定资产，如该项固定资产原取得时，其增值税进项税额已记入“应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”科目的，销售时计算确定的增值税销项税额，应借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。
企业销售本企业已使用过的固定资产，如该项固定资产原取得时，其增值税进项税额未记入“应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”科目的，但按税法规定在销售时允许抵扣的增值税进项税额，应借记“应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额）”，贷记“固定资产清理”科目；销售时计算确定的增值税销项税额，应借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。
例（9）、承例1，一年后甲企业将该机器设备转让给B公司（属于增值税转型范围内的行业），取得转让收入351000.
甲企业处理：
借：固定资产清理 400000
累计折旧 100000
贷：固定资产 500000
借：固定资产清理 51000
贷：应交税金——应交增值税（销项税额） 51000
借：银行存款 351000
贷：固定资产清理 351000
借：营业外支出 100000
贷：固定资产清理 100000
B企业处理：
借：固定资产 300000
应交税金——应抵扣固定资产增值税（固定资产进项税额） 51000
贷：银行存款 351000
（三）期末结转
1、按照规定，将应抵扣的固定资产进项税额抵减未交增值税时，借记“应交税金——（未交增值税）”科目，贷记“应交税金——应抵扣固定资产增值税（已抵扣固定资产进项税额）”科目。
例（10）、期末固定资产进项税额抵扣未交增值税20000元。
借：应交税金——未交增值税 20000
关键词：增值税转型;会计核算;税会分离
一、增值税转型对会计核算的影响
此次增值税改革的核心是实行消费型增值税,固定资产等相关涉税会计处理发生根本性变化。2009年增值税转型改革允许企业将购买固定资产的进项税额全额抵扣,这样一来,固定资产购进环节的增值税就像购进原材料、存货等涉及的增值税进项税额一样,直接通过“应交税费——应交增值税(进项税额)”核算,直接在当期销项税额中抵扣。
在实行生产型增值税的情况下,企业购进固定资产,发生的增值税进项税额不能进行进项抵扣,既要支付固定资产价款,也要支付由销售方收取并缴纳的固定资产税金。如果在采购固定资产过程中发生了运输费用,运输费用进项税额也按照同一口径不可以抵扣。因此,在会计处理时,按照固定资产购入价税合计金额及支付运输费用金额,一并计入固定资产原值。借记“固定资产”科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。
转为消费型增值税后,企业购进固定资产,则可以按照专用发票上注明的增值税额予以抵扣。抵扣范围包括购进固定资产的发票上的增值税额以及相关运输费用按照7%的扣除率计算增值税额。按照专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额,借记“固定资产”等科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。若购入固定资产后又发生退货的,则作相反的会计处理。
以企业购入作为固定资产用机械设备为例,企业购入价值1,000万元的固定资产,增值税发票上注明的增值税率为17%,税额为170万元,价税合计为1,170万元,发生固定资产运输费用10万元,抵扣税率为7%。增值税转型前,固定资产的入账原值为固定资产价税合计1,170万元及运费10万元,共计1,180万元。而增值税转型后,可抵扣增值税进项税额170.3万元,固定资产的入账原值为固定资产不含税价1,000万元,加上抵扣后运输费用9.7万元,共计1,009.7万元。转型后由于固定资产抵扣进项税金,使得固定资产入账原值降低170.3万元;由于固定资产入账原值降低,使得固定资产提取的折旧额减少,按照机械设备折旧年限为10年计算,每年降低固定资产提取的折旧额17.03万元;由于企业减少增值税支出,使固定资产投资的当年现金流出减少。
综上所述,从增值税转型前后会计处理差异的比较来看,增值税转型对会计核算有以下几方面的影响:
(一)增值税转型增加企业盈利。增值税转型将减少企业税收支出,直接增加盈利水平。增值税转型在宏观经济繁荣时,企业受益幅度较低;而在经济下滑时,如果企业机器设备投资额较大,则增益较明显。增值税转型作为强大的政策推动力,能够直接减少企业的增值税支出,直接增加盈利水平。同时,由于增值税转型会降低新增固定资产每期提取的折旧额以及企业管理费用,虽然造成企业所得税有所增加,但企业净收益和税后收益率明显提高。因此,增值税转型不仅直接减轻了企业的增值税负担,而且对企业经营收益影响也是重大、直接和有效的,宏观经济政策对企业收益能产生如此明显影响是非常难得的。
(二)增值税转型降低资产价值,增强市场竞争力。实行不同类型的增值税,对资产负债表的影响也不一样。在生产型增值税中,由于购进增值税不能抵扣而只能计入固定资产原值,导致资产价值增加;又由于增值税不能抵扣,从而导致企业应缴纳的增值税额明显增加。而实行消费型增值税后,固定资产投资当年,新增固定资产取得的进项税额一次性全额抵扣,增值税额明显降低。同时,固定资产的入账价值因不再包含购进的增值税进项税额而相对明显减少,从而导致企业计提折旧额减少,推动企业盈利水平提升。因此,增值税转型不仅有利于增强企业市场竞争力,还能够帮助企业保持一种稳健的财务结构。
(三)增值税转型重新界定了应交税费科目具体核算对象。准予抵扣的固定资产范围仅限于现行增值税征税范围内的固定资产。房屋、建筑物等不动产,虽然在会计制度中允许作为固定资产核算,但不能纳入增值税的抵扣范围,不得抵扣进项税额。将固定资产进项税额纳入抵扣范围,但纳税人购进的应征消费税的游艇、小汽车和摩托车仍然不允许抵扣进项税额,排除在此次转型改革范围之外。
【关键词】 生产型增值税; 消费型增值税; 税负; 财务; 影响
自2009年1月1日起,在全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革,这对扩大国内需求、降低企业设备投资的税收负担、促进企业技术进步、产业结构调整和转变经济增长方式有重大现实意义。此次转型必然会对企业的税负及财务产生影响。
一、增值税的基本理论
(一)增值税的运行机理
增值税与传统的流转税不同,具有独特的运行机理,有着鲜明的特性与对经济产生不同影响的类型。增值税是以商品生产、流通和提供劳务各个环节的增值额作为课税对象的一种流转税。
(二)增值税三种类型及比较
通过对增值税类型的介绍及其比较,可以明晰地了解各种类型的优缺点。
1.增值税的类型
增值税按对外购固定资产处理方式的不同,可以划分为:生产型增值税、消费型增值税和收入型增值税。
(1)生产型增值税
生产型增值税是指在计算增值税时,任何外购固定资产的价款都不允许扣除,作为课税基础的法定增值额不但包括纳税人新创造的价值,还包括了已经计入成本的外购固定资产价款部分。生产型增值税存在对固定资产进行重复征税,因此,此种类型的增值税政策不利于鼓励企业进行固定资产更新,不利于投资,但可以保证政府的财政收入,增强政府财政支付的能力。
(2)收入型增值税
收入型增值税是指在计算增值税时,对于外购固定资产价款而言,当期计入产品价值的折旧费部分才允许扣除。作为课税基数包括了当期的工资、利息、租金及利润之和,和生产型增值税比较,没有把折旧额计入。从理论上讲,收入型增值税是一种标准的增值税,但由于计提的固定资产折旧是分期计入产品的成本的,在转成本的时候没有逐一的凭证记录,要想准确地计算转入成本的固定资产折旧额,难度是非常大的,所以,在实践中,收入型增值税政策的应用并不广泛。
(3)消费型增值税
消费型增值税是指在计算增值税时,对于当期购入的固定资产的价款允许一次全部扣除。因此,消费型增值税在购进固定资产的当期,增值税可以扣除的金额大大的增加,这样的话,在一定程度上,减少了政府的财政收入。但这种课税政策最宜规范凭发票进行抵扣的制度,便于国家税务机关对纳税人的管理,降低管理成本,所以是三种增值税类型中最简便、最能体现增值税优惠政策的一种类型。
2.增值税类型的比较
就税基方面进行比较,根据上面对三种类型增值税的介绍,很明显的是;消费型增值税的税基最小,生产型增值税的税基居中,收入型增值税最大。不同类型的增值税对经济的发展效应和政府的财政收入效应不同,所以它们对政府的财政收入、产业结构、投资规模以及技术创新等所产生的作用也不同。下面从五个方面对三种增值税进行比较:
(1)从课税的税基方面进行比较
消费型增值税的税基最小,收入型增值税的税基居中,生产型增值税最大。从课税基础来看,生产型增值税最能保证政府的财政税收收入,提高政府的财政支付能力,而在这一方面,消费型增值税会带来政府财政税收的减少。但是,从长远的角度来看,消费型增值税可以促进经济的发展,这样,随着时间的推移,也会提高国家的财政税收收入。
(2)从企业承担的实际税收负担方面进行比较
在实行生产型增值税政策计算应纳增值税额时,对固定资产进项税额不允许抵扣,由于固定资产的进项税额一般数额较大,故重复征税的现象严重,而且,流转环节越多,重复征税的额度就会越大。对三种类型增值税进行比较分析,生产型增值税重复征税的额度最大,收入型增值税次之,消费型增值税最小。所以,只有消费型增值税更好地体现了不重复征税的特点。在这种政策下,企业的实际税收负担最小。
(3)从促进企业投资方面进行比较分析
生产型增值税规定固定资产进项税额不允许进行抵扣,因而,在生产型增值税政策下,投资的越多成本就会越大,这种政策明显地抑制了投资者的热情。而消费型增值税恰恰与生产型增值税相反,它允许固定资产进项税额进行抵扣,避免了重复征税,有利于调动企业的生产积极型,能够起到刺激投资的积极作用。收入型增值税虽然允许对固定资产折旧部分进行抵扣,但缺点是分期进行抵扣的,需要很长的时间,这样就增加了投资回收期,再加之货币的时间价值,在刺激投资方面的作用不如消费型增值税。
(4)从优化产业结构、促进产业结构升级方面进行比较分析
由于生产型增值税的特点,在生产型增值税下,越是有机成本高的行业,企业的实际税收负担就越重,不利于推行税收公平政策,更不利于产业结构的优化升级。而与之相比,消费型增值税则克服了重复征税的弊端,降低了企业的税收负担,有利于公平税负,促进企业进行固定资产更新,促进企业资本有机构成提高,从而带动科技的进步和生产力水平的发展,促进创新水平和技术含量的提高。
(5)从有利于国家税收征管方面进行比较
生产型增值税规定固定资产进项税额不允许进行抵扣,从而中断了增值税的抵扣链条,使偷税、漏税和骗税等不法行为有机可乘,而且,不利于国家税收机关征税工作的进行,直接带来税收征管成本的增加。收入型增值税对计提的固定资产折旧是分期计入产品的成本的。因此,这种政策的可操作性较差,不利于税收征管的进行。消费型增值税允许抵扣外购固定资产的进项税额,并且不受时间的限制,在计算及征收方面等要简单易行,最适合凭票扣税制度的实行,有利于提高税收征收效率。通过上述的比较,从税收征管的成本上看,收入型增值税的税收征管成本最高,生产型增值税次之,消费型增值税最小。
综上所述,生产型增值税导致重复征税,不仅增加了企业的税收负担,而且不利于设备的更新和技术的进步。对于消费型增值税而言,企业投资的越多,税负越少,这与生产型增值税不同,所以消费型增值税可以鼓励企业投资,引进新的设备扩大再生产,鼓励技术改造。对收入型增值税而言,它强调固定资产折旧分期转入产品价值中,理论上具有合理性,但是在计算方法上存在困难,从而在现实生活中很难推广。
二、增值税转型前后企业的税负比较
2009年1月1日起我国在全国范围内实施增值税转型改革,即实现从生产型增值税向消费型增值税的转变。消费型增值税的实施必然会给企业的税负产生影响,下面就转型前后增值税、城建税、教育费附加及所得税的变化来说明。
(一)增值税转型前后的增值税税负比较
实施增值税转型的目的就是为了降低税负,促进企业的发展。在生产型增值税的条件下,由于纳税人购进的固定资产所含税款不能抵扣,增加了企业的税收负担,但在实行消费型增值税的条件下,纳税人购进的固定资产所发生的进项税额能够在发生当期抵扣,企业的税负相对得到降低,从一定程度上促进了企业的发展。
现举例说明:
例1,假定该企业是一般纳税人,适用的增值税税率是17%。该企业当期购进用于生产的资料价值是500万元,购进发票上价税合计585万元;当期又购进固定资产,价格是1 000万元,购进发票上价税合计1 170万元。该企业本期实现销售收入2 500万元,销项税金是425万元。在实行生产型增值税情况下,即按照税法规定,外购流动资产所含税金允许抵扣,但外购固定资产所含税金不允许抵扣。本企业应纳税额就是从销项税金中扣除外购流动资产所含税金后的余额,即340万元(425万元-85万元)。在消费型增值税条件下,本企业应纳税额就是170万元(425万元-255万元),比生产型增值税条件下的应纳税额减少了170万元。可见增值税转型可以对企业的增值税税负起到降低的作用。
(二)增值税转型前后城市维护建设税和教育费附加的负担比较
由于城市维护建设税和教育费附加是以增值税、消费税和营业税三税为税基计算的,因此,实行扩大增值税抵扣范围优惠政策后,增值税税负的降低也会带来两者的降低。
(三)增值税转型前后的企业所得税税负比较
生产型增值税模式下的固定资产原值包含购进资产时的增值税进项税额,而在消费型增值税模式下则不包含该进项税额。固定资产原值不同会导致企业每年计提的固定资产折旧也不同,这不仅影响到企业的当期费用,还造成企业应纳税所得额出现差异。
例2,企业本期购入固定资产,价格是1 000万元,购进发票上价税合计1 170万元。假设固定资产的折旧期限为10年,企业采取直线法折旧。在生产型增值税下由于企业的固定资产进项税不能抵扣,因此固定资产的入账价值为1 170万元,企业每期的固定资产折旧额为117万元;在消费型增值税情况下,当期发生固定资产进项税抵扣后固定资产的入账价值为1 000万元,企业每期的折旧额是100万元;在消费型增值税下,企业每期的折旧额减少17万元,企业的利润增加17万元,企业的所得税则增加5.61万元。因此增值税转型后企业的所得税税收负担将会有所增加。
三、增值税转型对企业财务的影响
基于增值税转型对企业增值税、所得税等的影响,其必然会对企业的财务产生影响,下面就从转型对固定资产核算以及对企业财务报告和指标的影响来分析。
(一)增值税转型对固定资产核算的影响
增值税的转型主要体现在以前不允许扣除的外购固定资产所含增值税进项税额现在则可以一次性全部扣除。因此,增值税的转型必然对固定资产核算产生影响,下面就纳入可抵扣的固定资产范围、准予抵扣的项目及账务处理加以论述。
1.纳入可抵扣的固定资产范围
2009年1月1日起施行的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(下称增值税暂行条例及其实施细则)规定,增值税转型将新增固定资产纳入可抵扣范围,允许抵扣的范围与转型前增值税征税范围中的固定资产规定相同。
2.准予从销项税额中抵扣的进项税额
根据增值税暂行条例及其实施细则和《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)等有关规定,准予企业(指一般纳税人)从销项税额中抵扣的固定资产进项税额应包括:(1)国内采购(包括接受捐赠、实物投资)固定资产,取得的增值税专用发票上注明的增值税额;(2)进口固定资产,取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额;(3)购进用于自制(含改扩建、安装,下同)固定资产的货物或接受用于自制固定资产的应税劳务,取得的增值税专用发票上注明的增值税额;(4)购进或者销售固定资产以及在生产经营过程中为固定资产支付运输费用的,按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。用于非增值税应税项目、免征增值税项目等的固定资产进项税额不得抵扣,从小规模纳税人处取得固定资产和其他无法取得增值税专用发票的情况下发生的增值税都不能抵扣。
(二)增值税转型对企业财务报告的影响
对某一个具体的企业而言,增值税税收政策由生产型转变为消费型,使得企业可以将购建生产用固定资产时所支付的税金确认为当期的进项税额,抵扣产品销售过程中的当期销项税额,而不再计入固定资产成本。正是这一政策的实施,必然会对企业的财务报告产生影响。
1.对资产负债表的影响
固定资产是企业的一项重要资产,应交税费是企业流动负债的一部分。这两者价值的变动对企业资产和负债的内部结构将产生一定的影响,并引起资产负债表内相关项目的变动。
为了方便说明和分析这一过程,本文假设了以下资料:某一认定为一般纳税人的制造型企业购进一台生产用设备,设备不含税价格是100 000元,增值税税率为17%,款项通过银行转账支付。(见表1、表2)
可以看出,转型后企业资产负债表中的固定资产价值降低,流动负债减少,净资产不变。由以上分析可知,在消费型增值税下,企业当期的销售业绩越好,产生的销项税额越多,实际上可以抵扣的进项税额也越多,起到了节省货币资金的作用。
2.对利润表的影响
利润表项目中与固定资产价值直接相关的是折旧费用,即管理费用。由于增值税转型,固定资产的原值降低,折旧费用相应减少,营业利润增加。企业利润总额的增加,虽然会使得所得税同时增长,但并不影响净利润绝对数的上升。
假设某一固定资产的不含税价格为i,增值税税率为17%,年折旧率为r,所得税税率为25%,则转型后:
固定资产原值的变动为:-i×17%
折旧额(管理费用)的变动为:-i×r×17%
营业利润以及利润总额的变动为:-(-i×r×17%)=i×r×17%
所得税的变动为:i×r×17%x25%=0.0425i×r
净利润的变动为:i×r×17%×(1-25%)=0.1275i×r
由以上分析可知,增值税的转型使得企业净利润增加,当期购进的固定资产价格i越高、年折旧率r越大,对企业利润表中净利润项目的影响越显著。利润表中与固定资产折旧费间接相关的项目还有“主营业务成本”。消费型增值税中,由于固定资产原值中不再包含进项税金,用于生产产品计提折旧费(产品的制造费用)也相应减少,使得产成品成本中也不再包含进项税金。正是由于消费型增值税的这一特点,使得产成品销售时,杜绝了重复征税的现象;同时在其他生产成本不变情况下,也间接影响了利润表中的“主营业务成本”项目,与生产型增值税相比有所下降。
3.对现金流量表的影响
按照企业经济活动的性质,现金流量表项目分为经营活动、投资活动和筹资活动三类。在生产型增值税下,购买固定资产的所有支出全部计入投资活动下的“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目中。而在消费型增值税下,按照《企业会计准则—现金流量表》的规定,则需要分项列示。通过表3可以看出,企业购置固定资产的117 000元现金流出中,100 000元作为固定资产的成本列入了企业的投资活动;而其余确认为进项税额的17 000元尽管是伴随固定资产的购置而支出的,但却作为经营活动中的现金流出项目。
可以看出,增值税转型的直接影响是可能使企业当年的现金流量增加,但同时导致以后年度固定资产折旧的减少,利润和所得税的增加,更使企业的现金流量减少。
四、增值税转型下企业的应对措施
增值税转型是国家实施减税政策的重要举措之一,企业应抓住这次历史机遇,充分享受增值税转型带来的税收优惠。笔者认为,在这次增值税转型过程中,应采取以下对策。
(一)采购固定资产必须选择从一般纳税人处购买
一般纳税人可以开具增值税专用发票,在购进固定资产时应避免小规模纳税人,除非小规模纳税人比一般纳税人提供更为优惠的条件,即使供应固定资产的小规模纳税人能到税务机关代开增值税专用发票,从一般纳税人处购进固定资产还是能获得更多可抵扣的增值税进项税额。假设某企业购进固定资产的不含税价格为100万元,当供应商是一般纳税人时,可抵扣的增值税进项税额为100×17%=17万元,而当供货商是小规模纳税人时(能到税务机关代开增值税专用发票),可抵扣的增值税进项税额为 100×3%=3万元,经比较,17万元远大于3万元,所以企业从一般纳税人处购进固定资产可获得更多可抵扣的增值税进项税额。
(二)企业应合理规划投资固定资产的速度和规模
当企业购进固定资产时,必须考虑固定资产的购进时机。由于增值税应纳税额=销项税额-进项税额,一般来说,购进企业在出现大量增值税销项税额时期购入,这样在固定资产购进过程中就可以实现进项税额的全额抵扣。否则,若在一定时期,购进固定资产的进项税额大于该时期的销项税额,则购进固定资产就会出现一部分进项税额不能实现抵扣的现象,从而降低固定资产抵扣的幅度。因此企业应合理规划购进固定资产时间,避免出现销项税额有的时期不够减,有的时期剩得多的情况,要保持投资固定资产的平稳性,分批分期进行固定资产更新,充分利用税收优惠政策,实现企业收益的最大化,以实现固定资产投资规模、速度与企业财税目标的相互配合。
综合上述分析,在固定资产投资总额一定的情况下,增值税转型将从整体上降低增值税纳税人的税负,提高企业利润水平,降低企业现金流出,提高固定资产的盈利能力和周转能力,增强企业固定资产投资的积极性,提升企业竞争力。由于增值税转型后企业往往加大固定资产投资力度,同时也会增加企业的现金流出,此时若管理不善,很容易造成现金流短缺,发生财务风险,因此,增值税转型后,企业固定资产投资规模的扩大也是对企业经营管理的考验。企业在扩大固定资产投资规模的同时,应注意投资效率,尽快实现投资回报。
【参考文献】
[1] 郭瑛.浅析增值税转型对企业财务的影响[j].新疆职业大学学报,2006(2).
企业增加生产性固定资产，若取得了实施细则和通知中所指的增值税抵扣凭证，可采用与增加存货类似的处理方法，将可抵扣的增值税列入“应交税费――应交增值税(进项税额)”，待以后从销项税额中抵扣。但若是房屋、建筑物、应征消费税的小汽车、摩托车、游艇等则不能抵扣，全部列入固定资产成本。固定资产增加渠道较多，有外购、自建、接受投资、接受捐赠、非货币换、债务重组等方式，现分别予以说明。
(一)外购固定资产企业从外部购入生产性固定资产时，应按专用发票或完税凭证上的增值税和运费单据的7％部分计入“应交税费――应交增值税(进项税额)”，其余部分计入“固定资产”，按照实付或应付金额记货币资金减少或负债的增加。借记“固定资产”(实际成本)、“应交税费 6交增值税(进项税额)”，贷记“银行存款”(或：应付账款、应付票据、长期应付款等)。若购入的固定资产需要安装后才能使用，则购入时先计入“在建工程”，增值税处理与不需安装的固定资产处理相同，待达到可使用状态时再转入“固定资产”。
(二)自行建造固定资产自行建造生产用的机器设备时，购入自建用的原料等物资，按抵扣凭证上的增值税计人“应交税费――应交增值税(进项税额)”，其余金额计人“工程物资”。建造过程中，接受工业性劳务且取得了抵扣凭证，依据前款内容进行抵扣。若在建造过程中领用了生产产品用的原材料，在原实施细则中由于固定资产属于非增值税应税项目，因此领用原材料时其进项税额不得抵扣应予以转出。新实施细则中未明确说明，笔者认为，由于新条例允许生产用固定资产抵扣增值税，而且销售时需计缴销项税额，也属于应纳增值税项目，因此领用原材料时原进项税额可以抵扣，不需转出，只需按原材料的实际成本转入“在建工程”即可。如果是房屋、建筑物等非增值税应税项目领用原材料，应继续做进项税额转出，将材料成本和进项税额一并转入到“在建工程”成本。
[例1]A公司为一般纳税人，自建生产线一条，购入工程物资取得增值税专用发票，价款500万元，增值税85万元，运费单据上运费1万元，装卸费、保险费等1.5万元，款项以银行存款支付。工程在自建过程中全部领用了其采购的专项，并领用生产用原材料实际成本10万元，进项税额1.7万元，接受外部提供的工业性劳务取得专用发票劳务款2万元，增值税0.34万元，款未付，自建人员薪金15万元。工程完工交付使用。
借：工程物资 5024300
应交税费――应交增值税(进项税额) 850700
贷：银行存款 5875000
借：在建工程 5024300
贷：工程物资 5024300
借：在建工程 100000
贷：原材料 100000
借：在建工程 20000
应交税费――应交增值税(进项税额) 3400
贷：应付账款 23400
借：在建工程 150000
贷：应付职工薪酬 150000
借：固定资产 5294300
贷：在建工程 5294300
(三)接受投资固定资产接受投资的生产性固定资产，应按照抵扣凭证上的增值税进行抵扣。借记“固定资产”(实际成本)、“应交税费――应交增值税(进项税额)”(抵扣凭证上的增值税)，贷记“实收资本”(合同约定确定的份额)、“资本公积”(资本溢价)。
(四)接受捐赠固定资产接受捐赠的生产性固定资产，若取得了增值税的抵扣凭证，涉税处理同于接受投资的固定资产，只是贷方会计科目应为“营业外收入”。
(五)其他方式取得的固定资产企业除以上渠道增加固定资产外，还可以通过非货币性资产交换和债务重组等方式取得固定资产，而条例和实施细则中未对这一部分固定资产增加l的增值税给出明确的处理。笔者认为，非货币性资产交换和债务重组业务实质是将换出的商品和抵债资产看作是销售，用销售的价款抵付换入资产(看作购进)价款或前期债务，因此应作为视同销售处理。即在企业进行非货币性资产交换和债务重组中对涉及的固定资产增加项目，首先应区分生产性和福利消费性项目，在此基础上，对于生产性固定资产取得抵扣凭证的增值税可以抵扣，列为“应交税费――应交增值税(进项税额)”，无抵扣凭证或消费性固定资产不需考虑单列增值税，而是按照“企业会计准则第7号――非货币性资产交换”和“企业会计准则第12号――债务重组”的规定处理。
[例2]2009年4月1日甲公司用2009年1月1日购入的一台生产设备与乙公司所生产的钢材进行交换。甲公司设备原值60万元，已提折旧3万元，公允价值55万元，乙公司钢材成本40万元，公允价54万元，双方均为增值税一般纳税人，税率17％，乙公司以银行存款另付补价1.17万元和其他运杂费用0.2万元。甲公司将换入钢材作为材料核算，乙公司将换入设备作为固定资产管理。此项交换具有商业实质。
根据以上分析，乙公司通过非货币性资产交换换人的固定资产的入账价值为：
换出资产公允价54万元+增值税9.18万元(54×17％)+支付补价1.17万元+承担的杂项费用0.2万元－可抵扣增值税9.35万元(55×17％)=55.2(万元)
借：固定资产 552000
应交税费――应交增值税(进项税额) 93500
贷：主营业务收入 540000
应交税费――应交增值税(销项税额) 91800
银行存款 13700
借：主营业务成本 400000
贷：库存商品 400000
若甲公司换出的是2008年12月31日前购入的设备，则交换时不能开具增值税专用发票，应开具普通发票，按4％征收率减半征收增值税，因此乙公司不能取得抵扣凭证，增值税不得列入进项税额，而应全额记入固定资产成本。
[例3]A公司2009年1月1日应付B公司账款100万元，2009年4月1日B公司发生财务困难，双方协商进行债务重组，A公司以生产的车床归还债务，车床成本56万元，公允价80万元，B公司对应收账款已提坏账准备5万元，双方均为一般纳税人。A公司开具了增值税专用发票。
根据前述B公司取得了增值税专用发票，则取得固定资产时的增值税是可以抵扣的，应单独列示，待以后进行抵扣。
借：固定资产 800000
应交税费――应交增值税(进项税额)136000
坏账准备 50000
营业外支出 14000
贷：应收账款――A公司 1000000
二、固定资产减少的涉税处理
根据新条例和实施细则的规定，2009年1月1日起纳税人销售自己使用过的固定资产应缴纳增值税，纳税人发生视同销售行为也应缴纳增值税。
(一)销售固定资产一般纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或自制的固定资产，可开具增值税专用发票，按照适用税率征收增值税；销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或自制的固定资产，应开具普通发票，按照4％的征收率减半
征收增值税；销售条例第十条规定的不得抵扣进项税额的固定资产(含摩托车、汽车、游艇)，应开具普通发票，按照4％的征收率减半征收增值税。小规模纳税人销售自己使用过的固定资产(含摩托车、汽车、游艇)，无论是何时购入或自制的，由于其进项税额不能抵扣，因此只要在2009年1月1日以后销售，应开具普通发票，均减按2％征收率征收增值税。
[例4]一般纳税人甲公司2009年4月1日出售2009年1月1日购进的生产设备，原值60万元，原进项税10.2万元，已提折旧3万元，售价55万元，增值税税率17％，款项已收存银行。
借：固定资产清理 570000
累计折旧 30000
贷：固定资产 600000
借：银行存款 643500
贷：固定资产清理 550000
应交税费――应交增值税(销项税额)93500
借：营业外支出 20000
贷：固定资产清理 20000
若甲公司出售2008年12月31日前购入的设备，原值70.2万元(含增值税)，已提折旧5万元，开具普通发票，售价60万元。款项已收存银行。
借：固定资产清理 652000
累计折旧 50000
贷：固定资产 702000
借：银行存款 600000
贷：固定资产清理 600000
借：固定资产清理[600000÷(1+4％)×4％+2]11538.46
贷：应交税费――应交增值税(销项税额) 11538.46
借：营业外支出 63538.46
贷：固定资产清理 63538.46
(二)视同销售固定资产企业将自产或委托加工的固定资产用于非应税项目、集体福利或个人消费；将自产、委托加工或者购进的固定资产用于投资、分配给股东或无偿捐赠均应视同销售，无论是否确认收入，均应计缴增值税。借方登记“在建工程”、“应付职工薪酬”、“长期股权投资”、“利润分配”、“营业外支出”，贷方登记“固定资产清理”、“应交税费――应交增值税(销项税额)”。
(三)非货币性资产交换和债务重组转出固定资产新增值税条例和细则对非货币性资产交换和债务重组中固定资产的增值税处理未作明确规定，笔者认为应视同销售处理，也应计缴增值税。以前述例2中甲公司为例，其处理为：
借：固定资产清理 570000
累计折旧 30000
贷：固定资产 600000
原材料入账价值=换出设备公允价55万元+换出设备计缴的增值税9.35万元－可抵扣材料进项税9.18万元－收到补价1.17万元=54(万元)
借：原材料 540000
应交税费――应交增值税(进项税额) 91800
银行存款 11700
贷：固定资产清理 550000
应交税费――应交增值税(销项税额) 93500
借：营业外支出 20000
贷：固定资产清理 20000
对于固定资产视同销售行为，包括非货币性资产交换和债务重组转出固定资产，对已使用过但无法确定销售额的固定资产，应以固定资产净值为销售额计征增值税。
