时间：2022-11-05 03:20:45
二、本办法适用于中部六省老工业基地城市从事装备制造业、石油化工业、冶金业、汽车制造业、农产品加工业、电力业、采掘业、高新技术产业为主的增值税一般纳税人（以下简称纳税人）。
本条所称中部六省老工业基地城市是指：山西省的太原、大同、阳泉、长治；安徽省的合肥、马鞍山、蚌埠、芜湖、淮南；江西省的南昌、萍乡、景德镇、九江；河南省的郑州、洛阳、焦作、平顶山、开封；湖北省的武汉、黄石、襄樊、十堰和湖南省的长沙、株州、湘潭、衡阳。上述城市以行政区划为界。
本条所称为主，是指纳税人生产销售装备制造业、石油化工业、冶金业、汽车制造业、农产品加工业、采掘业、电力业、高新技术产业年销售额占其同期全部销售额50％(含50％)以上的纳税人。适用的具体行业范围见附件。
三、纳税人发生下列项目的进项税额准予按照第五条的规定抵扣：
（一）购进(包括接受捐赠和实物投资，下同)固定资产；
（二）用于自制(含改扩建、安装，下同)固定资产的购进货物或增值税应税劳务；
（三）通过融资租赁方式取得的固定资产，凡出租方按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函〔**〕514号）的规定缴纳增值税的；
（四）为固定资产所支付的运输费用。
本条所称进项税额是指纳税人自20**年7月1日起（含）实际发生，并取得20**年7月1日（含）以后开具的增值税专用发票、交通运输发票以及海关进口增值税缴款书合法扣税凭证的进项税额。
四、本办法所称固定资产是指《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十九条所规定的固定资产。纳税人外购和自制的不动产不属于本办法的扣除范围。
五、纳税人当年准予抵扣的本办法第三条所列进项税额一般不超过当年新增增值税税额，当年没有新增增值税税额或新增增值税额不足抵扣的，未抵扣的进项税额应留待下年抵扣。纳税人凡有20**年7月1日之前欠缴增值税的，无论其有无新增增值税额，应首先抵减欠税。小规模纳税人认定为一般纳税人后，应当以其上年同期在小规模纳税人期间实现的应缴增值税作为计算新增增值税税额的基数。
本条所称当年新增增值税税额是指当年实现应缴增值税超过上年应缴增值税部分。
六、纳税人发生固定资产进项税额，实行按季退税，年底清算的办法，并按照下列顺序办理退税：
（一）抵减20**年7月1日之前欠缴的增值税(按欠税发生时间先后，先欠先抵)。
（二）抵减后有余额的，据以计算应退还准予抵扣的固定资产进项税额（以下简称“应退税额”），应退税额不得超过本期新增增值税税额。
本期新增增值税税额＝本期应交增值税累计税额(进项税额不含固定资产进项税额)－（上年同期应交增值税累计税额－上年同期应退固定资产进项税额）
（三）在“应退税额”内抵减20**年7月1日以后新欠缴的增值税，抵减后有余额的由主管税务机关予以退税。
上述公式中应缴增值税累计税额不含税务、财政、审计等执法机关查补的税款。
七、现有纳税人发生下列情形的，纳税人应分别计算确定新增增值税税额的基数：
1、纳税人与其他企业合并的，以纳税人和其他企业合并前上年同期应缴增值税累计税额之和为基数；
2、纳税人分立为两个以上新企业的，如果新企业在中部六省老工业基地城市范围内，以新企业分立后的资产余额占分立前纳税人资产余额的比重与分立前纳税人上年同期应缴增值税税额的乘积为基数；
3、纳税人改变企业名称的，以纳税人发生变更前上年同期应缴增值税为基数。
八、设有统一核算的总分支机构，实行由分支机构预缴税款总机构汇算清缴的纳税人，符合下列条件的，可由总机构抵扣固定资产进项税额：
（一）总机构设在中部六省老工业基地城市范围内；
（二）由总机构直接采购固定资产，并取得增值税专用发票在总机构核算的。
如当年发生的固定资产进项税额较大，总机构待抵扣固定资产进项税额过多时，可采取调整预征率的办法，但预征率的调整应以保证分支机构上年实现的预征收入为原则。总机构准予抵扣的固定资产进项税额不得超过当年清缴增值税税额。
九、纳税人购进固定资产发生下列情形的，进项税额不得按照第五条规定抵扣：
（一）将固定资产专用于非应税项目(不含本办法所称固定资产的在建工程，下同)；
（二）将固定资产专用于免税项目；
（三）将固定资产专用于集体福利或者个人消费；
（四）固定资产为应征消费税的汽车、摩托车；
（五）将固定资产供本办法第二条规定的中部六省老工业基地城市、行业范围以外的单位和个人使用。
已抵扣或已记入待抵扣进项税额的固定资产发生上述情形的，纳税人应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率
不得抵扣的进项税额可先抵减待抵扣进项税额余额，无余额的，再从当期进项税额中转出。
本办法所称“固定资产净值”是指纳税人按照财务会计制度折旧办法计提折旧后，计算的固定资产净值。
十、纳税人的下列行为，视同销售货物：
（一）将自制或委托加工的固定资产专用于非应税项目；
（二）将自制或委托加工的固定资产专用于免税项目；
（三）将自制、委托加工或购进的固定资产作为投资，提供给其他单位或个体经营者；
（四）将自制、委托加工或购进的固定资产分配给股东或投资者；
（五）将自制、委托加工的固定资产专用于集体福利或个人消费；
（六）将自制、委托加工或购进的固定资产无偿赠送他人。
纳税人有上述视同销售货物行为而未作销售的，以视同销售的固定资产净值为销售额。
十一、纳税人销售自己使用过的固定资产，按下列情况分别处理：
（一）纳税人销售自己使用过的20**年7月1日前购进的固定资产，符合免税规定的仍免征增值税，销售的应税固定资产按照4％的征收率减半征收增值税。
（二）纳税人销售自己使用过的20**年7月1日后购进的固定资产，其取得的销售收入依适用税率征税，并按下列方法抵扣固定资产进项税额：
1、如该项固定资产进项税额已记入待抵扣固定资产进项税额的，在增加固定资产销项税额的同时，等量减少待抵扣固定资产进项税额的余额并转入进项税额抵扣；如待抵扣固定资产进项税余额小于固定资产销项税额的，可将余额全部转入当期进项税额抵扣；
2、如该项固定资产未抵扣或未记入待抵扣进项税额的，按下列公式计算应抵扣的进项税额：
应抵扣使用过固定资产进项税额=固定资产净值×适用税率
应抵扣使用过固定资产进项税额可直接记入当期增值税进项税额。
十二、纳税人可放弃固定资产进项税额的抵扣权，选择固定资产进项税额抵扣权放弃的纳税人应向主管税务机关提出书面声明，并自提出声明的所属月份起将固定资产进项税额计入固定资产原值，不得再计入进项税额抵扣。
对纳税人已放弃固定资产进项税额抵扣权又改变放弃做法，提出享受抵扣权请求的，须自放弃抵扣权执行月份起满12个月后，经主管税务机关核准，方可恢复其固定资产进项税额抵扣权。
十三、纳入本办法实施范围的外商投资企业不再适用在投资总额内购买国产设备的增值税退税政策。
十四、享受增值税即征即退、先征后退优惠政策的纳税人，其固定资产进项税额不采取退税方式，应记入“应交税金一应交增值税(进项税额)”科目，与非固定资产进项税额一并抵扣。
十五、纳税人有关会计处理按照《财政部关于印发<东北地区扩大增值税抵扣范围有关会计处理规定>的通知》（财会〔20**〕11号）执行。
一、试点地区和行业范围
（一）我省实施扩大增值税抵扣范围的地区为合肥、马鞍山、蚌埠、芜湖和淮南市，具体包括上述5个市的市辖区和所辖县、市。
（二）我省实施扩大增值税抵扣范围的行业为上述地区内的装备制造业、石油化工业、冶金业、汽车制造业、农产品加工业、电力业、采掘业和高新技术产业（适用的具体行业范围见附件）。其中：
1.石油化工业不包括焦炭加工业；
2.冶金业不包括电解铝生产企业和年产普通钢200万吨以下、年产特殊钢50万吨以下、年产铁合金10万吨以下的钢铁生产企业；
3.火力发电的纳税人不包括以《国务院批转发展改革委、能源办关于加快关停小火电机组若干意见的通知》（国发〔20**〕2号）文规定应关停燃煤（油）机组发电作为其主营业务的纳税人。
二、试点企业范围
（三）我省上述5个市内从事装备制造业、石油化工业、冶金业、汽车制造业、农产品加工业、电力业、采掘业、高新技术产业为主的增值税一般纳税人（以下简称纳税人），准予按照规定计算抵扣固定资产进项税。
前款所称为主，是指纳税人生产销售装备制造业、石油化工业、冶金业、汽车制造业、农产品加工业、高新技术产业、电力业、采掘业产品年销售额占全部销售额50%（含50%）以上。具体按以下原则确定：
1.20**年7月1日以前成立并已发生销售业务的企业，其20**年度或20**年度生产销售上述八类产品的销售额占同期全部销售额的50%以上，均可纳入扩大增值税抵扣范围；
2.20**年7月1日以后成立的企业以及20**年7月1日以前成立但未发生销售业务或仍处于筹建期的企业，其预计生产销售八个行业产品的销售额占全部销售额的50%以上的，也可纳入扩大增值税抵扣范围。
（四）企业申请享受扩大增值税抵扣范围政策，实行资格认定登记制度。企业应先向主管国税机关提交有关备案登记资料，办理备案登记手续，自主管国税机关受理备案资料之日起，可以按照扩大增值税抵扣范围相关政策规定申报纳税；经审核不符合政策规定的，主管国税机关应取消其资格，不得准予其享受扩大增值税抵扣范围政策。企业备案登记资料包括：
1.《扩大增值税抵扣范围企业认定备案登记表》；
2.按高新技术产业申请纳入扩大增值税抵扣范围的企业，应报送省级科技主管部门颁发的《高新技术企业证书》或《高新技术产品证书》；
3.20**年7月1日以后成立的企业以及20**年7月1日以前成立但未发生销售业务或仍处于筹建期的企业，还需附报立项计划书或其他相关资料。
（五）主管国税机关应自受理纳税人备案之日起30日内，按照以下程序完成对企业备案登记资料的审核：
1.办税服务厅受理企业备案登记资料后，应于受理的当日将相关资料交税源管理部门进行审核；
2.税源管理部门应于收到资料15日内，安排税收管理员到企业进行实地调查，核对企业报送的备案登记资料情况是否真实、准确，并根据调查情况填写《涉税事项调查表》。对企业的实地调查应由两人以上共同参加；
3.区县级主管国税机关应在税源管理部门完成实地调查10日内，审核确定是否准予企业取得扩大增值税抵扣范围资格，并将审核结果交税源管理部门执行；
4.对取得扩大增值税抵扣范围资格的纳税人，税源管理部门应通知金税工程岗位人员在防伪税控管理系统的纳税人档案管理中加载标识；对不符合政策规定范围的纳税人，税源管理部门应填制《税务事项通知书》，书面告知纳税人；
（六）对企业采取提供虚假资料等不正当手段骗取资格的，主管国税机关一经发现，应立即取消其扩大增值税抵扣范围的资格，并按照《税收征管法实施细则》第九十六条等有关规定予以处罚。
三、准予抵扣固定资产范围
（七）试点范围内企业自20**年7月1日起（含）实际发生，并取得20**年7月1日（含）以后开具的增值税专用发票、交通运输发票以及海关进口增值税缴款书合法扣税凭证的下列项目所含进项税额，准予按照规定予以抵扣：
1.购进(包括接受捐赠和实物投资，下同)固定资产；
2.用于自制(含改扩建、安装，下同)固定资产的购进货物或增值税应税劳务；
3.通过融资租赁方式取得的固定资产，凡出租方按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函〔2000〕514号）的规定缴纳增值税的；
4.为固定资产所支付的运输费用。
（八）企业准予抵扣的固定资产是指《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十九条所规定的固定资产，即：
1.使用期限超过一年的机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具；
2.单位价值在2000元以上，并且使用年限超过两年的不属于生产、经营主要设备的物品。
纳税人外购和自制的不动产不得享受增值税扩大抵扣范围政策。
（九）企业购置的不属于消费税征收范围的机动车，其抵扣凭证为购车时取得的《机动车销售统一发票》的抵扣联。但纳税人应将该部分进项税额暂时挂帐，具体享受扩大增值税抵扣范围政策的时间待国家税务总局另行明确。
（十）企业购进固定资产发生下列情形的，进项税额不得享受增值税扩大抵扣范围政策：
1.将固定资产专用于非应税项目(不含《中部六省扩大增值税抵扣范围暂行办法》所称固定资产的在建工程)；
2.将固定资产专用于免税项目；
3.将固定资产专用于集体福利或者个人消费；
4.固定资产为应征消费税的汽车、摩托车；
5.将固定资产供《中部六省扩大增值税抵扣范围暂行办法》第二条规定的中部六省老工业基地城市、行业范围或按规定准予抵扣固定资产进项税的总分支机构企业以外的单位和个人使用。
四、企业退税申报
（十一）企业取得扩大增值税抵扣范围资格后，应继续按现行的增值税一般纳税人申报办法的规定，计算每月的应纳增值税额并办理纳税申报。纳税人发生的允许抵扣的固定资产进项税额，采取单独计算退税的方法，不得在每月的销项税额中抵扣。
（十二）企业应从办理备案登记之日起，将20**年7月1日以后购进固定资产所取得的防伪税控专用发票和公路、内河税控运输发票在规定的期限内报送主管国税机关进行认证。经认证相符后，企业应根据本期固定资产的抵扣情况，在纸质《防伪税控专用发票认证清单（固定资产）》中对应的固定资产专用发票前逐票加注“固定资产”标识，并将《公路、内河运输发票认证清单》中明细发票连同铁路、海洋等非税控运输发票一并填写《运输发票抵扣清单（固定资产）》。
对购进固定资产取得的海关完税凭证，企业应在发票开具之日起90日内，将其与每月正常抵扣的海关完税凭证一并录入通用信息采集系统，于每月纳税申报期内报送主管国税机关；并在打印的纸质《海关完税凭证抵扣清单》中对应的固定资产海关完税凭证前逐票加注“固定资产”标识，也可手工填写《海关完税凭证抵扣清单（固定资产）》。
（十三）企业允许抵扣的固定资产进项税额实行应缴增值税增量计算、按季度办理退税的办法，即分别于每年4月、7月、10月和12月办理上一季度购进固定资产进项税额的抵退申报（其中，企业12月份发生的允许抵扣的固定资产进项税额，应当在次年4月办理退税）。企业在办理退税的月份申报期内进行固定资产退税申报时，应向主管国税机关提供下列资料：
1.《固定资产进项税额计算抵（退）税申报表》；
2.纳税人本期有新增固定资产进项税额，可根据实际取得的抵扣凭证情况报送以下抵扣清单：
（1）加注“固定资产”标识的纸质《防伪税控专用发票认证清单（固定资产）》；
（2）加注“固定资产”标识的纸质《海关完税凭证抵扣清单》或纸质《海关完税凭证抵扣清单（固定资产）》；
（3）纸质《运输发票抵扣清单（固定资产）》。
五、主管国税机关审核退税
（十四）主管国税机关应在企业退税申报的当月，办结退税审核及相关退税手续。其流程为：
1.办税服务厅将纳税人报送的《固定资产进项税额计算抵（退）税申报表》相关信息录入税收征管系统，并于受理申报次日内将退税资料传递到区县级主管国税机关税源管理部门。
2.税源管理部门收到退税申报资料后，应于15日内对纳税人进行书面审核、实地核查和发票异常情况核查。并在完成上述审核、核查后在《固定资产进项税额计算抵（退）税申报表》中“税源管理部门意见”栏签署意见，连同纳税人申报资料一并报区县级主管国税机关业务部门进行复核。
（1）书面审核内容：
①审核《固定资产进项税额计算抵（退）税申报表》中本期新增固定资产进项税额与纳税人报送的加注“固定资产”标识的《防伪税控专用发票认证清单（固定资产）》、《海关完税凭证抵扣清单（固定资产）》或加注“固定资产”标识的《海关完税凭证抵扣清单》、《运输发票抵扣清单（固定资产）》中固定资产进项税额合计数是否相符;
②审核《固定资产进项税额计算抵（退）税申报表》中“本年累计应纳增值税额”、“上年同期累计应纳增值税税额”等栏次与增值税申报表中对应栏次数据是否一致；
③审核《固定资产进项税额计算抵（退）税申报表》栏次逻辑关系是否相符。
（2）实地核实内容：
①是否有固定资产实物，且实物与发票是否一致；
②是否将享受退税的固定资产专用于非应税项目方面；
③是否将享受退税的固定资产专用于免税项目方面；
④是否将享受退税的固定资产专用于集体福利、个人消费；
⑤是否将享受退税的固定资产提供给非扩大增值税抵扣范围企业使用。
对企业的实地核查应由两人以上共同参加，核查人员应根据核查情况认真填写《涉税事项调查表》。
（3）发票异常情况核查内容：
对企业申报的固定资产进项抵扣凭证经稽核比对结果属于“比对不符”、“缺联”、“重号”“作废”的，主管国税机关应按照现行增值税专用发票及“四票”异常信息审核检查规程和内容及时进行核查。经查实确有问题的一律不予抵扣，应自《固定资产进项税额计算抵（退）税申报表》“本期固定资产进项税额转出”栏目中转出，并通知纳税人作相应的帐务处理。涉嫌偷骗税的应按照有关法律、法规、规定处理。
3.区县级主管国税机关业务部门在接到税源管理部门传递的退税申报资料后2日内完成审核。经审核无误后，应在《固定资产进项税额计算抵（退）税申报表》中“主管税务机关意见”栏签署审核意见，并将相关资料报送给主管局领导审批。主管局领导应于当日审批完毕。
4.主管局领导审批后，业务部门应于当日将审批结果转交计统部门，由计统部门填写“收入退还书”，送国库部门办理税款退付。在税收征管系统改进功能之前，暂由业务部门将审批结果转交办税服务厅，在税收征管系统中录入退税申请审批信息（其中的退税种类暂选择“其他退税”）后，再由计统部门通过税收征管系统开具“收入退还书”，送国库部门办理税款退付。
六、相关措施
（十五）加强组织领导。各试点地区国税机关要层层成立扩大增值税抵扣范围工作领导小组，由主管领导担任组长，流转税、征管、计统、信息中心等部门负责人为成员，经常性地研究和解决政策落实过程中出现的各种问题，确保政策准确落实到位。要加大工作支持力度，从人员配备上给予重点倾斜，抽调业务素质高、工作责任心强的税务干部从事有关企业资格核查、退税审核调查、固定资产跟踪监控等项工作。
（十六）明确职责分工。按照分工协作、齐抓共管的原则，合理划分国税机关内部相关职能部门的工作职责。具体是：市局流转税部门主要负责扩大增值税抵扣范围政策宣传、管理；征管部门负责税收征管系统的有关业务指导；计统部门负责根据相关部门审批资料开具税收收入退还书；信息中心负责相关应用系统的运行维护。区县局业务部门主要负责扩大增值税抵扣范围政策宣传、管理，退税申报资料复审等项工作；办税服务厅负责企业固定资产进项发票认证、认定资料受理，退税申报资料受理、抵扣清单信息采集与上传；税源管理部门负责企业认定资料审核，退税申报资料的书面、实地审核和异常发票核查，固定资产使用情况的日常监控等项工作。
（十七）深入宣传辅导。要积极向党政部门汇报，将中部地区扩大增值税抵扣范围的试点地区、试点行业、抵退方法等政策规定及其对经济、税收、财政收入的影响、政策执行过程中可能遇到的主要问题、工作困难等汇报清楚，以赢得领导机关的理解和支持。要通过多种媒体向社会各界广泛宣传扩大增值税抵扣范围的政策规定，通过报纸、电视台、办税服务厅等途径及时刊播《关于扩大增值税抵扣范围的公告》，在全社会营造良好的试点工作氛围。要深入开展内外人员政策培训与辅导，在做好税务人员业务培训、熟练掌握政策规定和操作要领的基础上，采取会议培训、编印宣传手册等形式，及时开展对相关企业的政策辅导，详细讲解有关扩大增值税抵扣范围的行业范围、资格登记、抵退税计算方法、发票认证、退税办理等要点，使其全面了解和掌握有关政策规定，准确享受税收权益。
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；
（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；
（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；
（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；
（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
因此，用于在建工程的钢材运费不得抵扣进项税额。
（来源：文章屋网 ）
【关键词】 煤炭； 增值税； 重复征税； 实质课税
一、引言
（一）煤炭生产企业增值税重复征税严重，税负沉重
在增值税抵扣链条完整的情况下，销货发票与进货发票的差额等于商品实际增值额，凭票抵扣就使得增值税具有公平、中性、税不重征的突出特点。然而，在煤炭企业，一方面，生产过程中大量投入的资源性物品，如煤炭资源、土地，企业在支付了相应煤炭资源价款和土地塌陷补偿费、村庄搬迁费后，不能取得扣税发票而使销进货发票的差额大于实际增值额，使企业多交增值税，存在技术型重复征税；另一方面，在能够取得扣税发票的情况下，目前政策将煤炭企业矿井与巷道资产列入增值税非应税项目，致使煤炭企业不能抵扣相应进项税额，从而存在类型差异型重复征税。
由于这两种类型的重复征税，煤炭生产企业增值税税负严重。增值税转型前，煤炭开采和洗选业的增值税负在国家统计局分的39个行业中，仅次于烟草制品业、石油和天然气开采业而位居第三。2009年转型后，全国平均增值税负下降，但煤炭行业增值税负上升到了第二位。见表1国有及国有控股工业企业分行业增值税税负情况表。
（二）煤矿巷道增值税问题引起广泛关注，人大代表提案反映呼声
在煤矿矿井整个生命周期内，投入巷道的资金占煤矿全部资本性投入很大比例，然而，这些煤矿巷道巨额投入中包含的进项税额却无法抵扣。一方面，由于建井劳务征收营业税，矿井商业性开采前由建井企业转交过来的矿井巷道，煤矿企业无法取得增值税专用发票而不能抵扣其包含的增值税。另一方面，矿井商业性开采后由煤矿自行掘进的巷道，按目前规定属于不动产在建工程的构筑物而不能抵扣进项税额。
巷道增值税抵扣问题征纳双方争议较大。人大代表4632号提案提议将煤矿的矿井与巷道纳入增值税抵扣范围。财政部以财税函[2010]121号文件的形式给予了答复。《答复》认为提案对煤矿矿井与巷道的分析有道理，并将提供给相关部门参考，并表明《固定资产分类与代码》正在重新修订中。《答复》同时认为“煤矿由于不动产建设等资本性投入较多，不能抵扣问题较为突出”，提出“将结合增值税扩大征税范围改革，统筹研究‘矿井，巷道及其附属设备与设施’等进项税额的抵扣问题，以进一步使相关行业的增值税负担更加合理”。
二、煤炭增值税重复征税分析
（一）煤炭产品的增值额分析
理论上，增值税征税中的增值额是企业在生产经营过程中所创造的那一部分价值，它相当于商品价值C+V+M扣除生产经营过程中消耗的生产资料转移价值C之后的余额，即劳动者新创造的V+M部分。增值额在财务会计上的含义为产品销售收入扣除投入到产品生产过程中的非人工投入或劳动资料和劳动对象的投入。
煤炭生产企业煤炭产品的增值额应当是煤炭销售收入扣除投入到煤炭生产过程中的不包含人工费用的成本。目前原煤成本主要由物资与电力耗费、固定资产折旧、人力资源费、资源耗费、环境治理补偿费、专项储备支出和其他支出构成。其中专项储备为非当期投入，目前政策规定可作为当期成本。因此，
吨煤实际增值额=吨煤售价-吨煤物资与电力耗费-吨煤固定资产折旧-吨煤资源耗费-吨煤环境治理补偿费-吨煤其他支出（2-1）
（二）煤炭增值税计税分析
按照购进扣税法：
吨煤增值税=吨煤售价×增值税税率-吨煤可抵扣项目成本×增值税税率（2-2）
目前实务中，煤炭企业可抵扣的只有物资与电力耗费及机械设备的进项税额。即：
吨煤增值税=吨煤售价×增值税税率-（吨煤物资与电力耗费+吨煤机器设备折旧）×增值税税率（2-3）
在这种抵扣范围下：
吨煤计税增值额=吨煤售价-吨煤物资与电力耗费-吨煤机械设备折旧（2-4）
因此，公式（2-4）中的吨煤计税增值额远高于公式（2-1）中的吨煤实际增值额。
煤炭计税增值额中包含了资源成本、环境成本、非机器设备的固定资产折旧和其他成本。
由于抵扣范围过窄，增值税征税中的增值额已经不是煤炭开采过程中的实际增值额了，已将企业实际支付的资源成本、环境成本、巷道支出和其他支出也作为了增值额。
（三）原煤成本结构分析
随着资源、环境有偿使用的实施和煤炭产品成本核算的完善，煤炭产品的成本日益真实。目前原煤成本主要由物资与电力耗费、固定资产折旧、人力资源费、资源耗费、环境治理补偿费、专项储备支出和其他支出构成。其中资源耗费包括矿业权价款摊销、资源税、矿业权使用费和矿产资源补偿费；环境治理补偿费包括环境治理补偿费、环境治理保证金、土地治理补偿费、搬迁费用、煤矸石排放费、矿井水排放费和其他环境支出；专项储备支出包括安全生产费、维简费和转产发展基金等。根据中国煤炭经济研究会对某代表性大型煤炭企业的调查，该企业近几年原煤成本构成如表2。
从图1可以看出，该企业资源耗费和环境治理补偿费在原煤成本中占据了近19%，而目前无法取得扣税发票。这些费用大部分是企业支付给了国家，而国家是征税的主体， 如果从国家手中取得抵扣发票，那国家又成了纳税主体， 实际上国家不可能成为纳税主体，这样一来，企业投入就无法抵扣，重复征税就成了必然。
（四）煤炭增值税重复征税计量
煤炭生产企业的煤炭计税增值额和煤炭生产实际增值额之间的差异越来越大，煤炭增值税税负越来越高，越来越扭曲。笔者研究设计了增值额差异率来衡量煤炭生产企业煤炭产品增值税税负扭曲程度。
煤炭生产企业的非机器设备类固定资产主要包括地面建筑物和井下的矿井建筑物。根据该公式，上述被调查煤炭企业2010年增值税税负扭曲度超过了30%，意味着该企业实际负担的增值税超过了理论应该负担增值税的30%。
三、消除煤炭增值税重复征税的理由及建议
（一）明确商业性开采后煤矿自建巷道纳入抵扣范围
1.从政策的规定性来看，自建巷道不符合构筑物的定义，应可以抵扣
财税[2009]113号文件规定，《增值税暂行条例实施细则》所称的构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“03”的构筑物，包括“矿井”与“巷道”。
而煤矿的巷道属于煤矿职工在其内生产的场所，与113号文件所述构筑物的定义不相符。113号文附件所指的“巷道”，不应该包括生产矿井的巷道。
2.增值税抵扣链条是完整的，应该允许抵扣，否则就存在重复征税
煤炭企业作为增值税纳税人，自行掘进巷道用于生产煤炭这种增值税应税产品而不是营业税应税项目，也不是用于最终消费和免税项目。因此，不存在增值税抵扣链条断裂问题，抵扣链条是完整的，故用于巷道的购进货物进项税额是应该纳入抵扣范围的。
3.从引导企业行为，促进煤矿安全生产来看，自建巷道纳入抵扣范围有重要意义
根据国家安全生产监督管理总局网站资料，2005年1月―2009年6月全国煤矿事故统计数据，煤矿事故发生次数最多的为顶板事故，占事故总发生次数的44%，死亡人数仅次于瓦斯事故，居第二大类型。
煤矿巷道是煤矿工人工作的场所。将煤矿巷道纳入增值税抵扣范围有利于鼓励煤矿加大对支护、维护和翻修巷道的投入，避免巷道片帮和冒顶，从而减少煤矿巷道顶板事故，有助于煤矿安全生产。为了构建煤矿安全的长效机制，国家财税政策应当予以支持。
4.自建巷道纳入抵扣范围有利于降低税收成本
由于煤矿井下生产环节复杂，企业很难准确地区分核算材料、电力等用于巷道不能抵扣的数量和用于回采等其他方面能抵扣的数量；税务机关也难以监督检查。目前情况下，税务人员下井检查也不现实。因此，人为分割既无依据又不科学，势必削弱税收严肃性，加大征管难度和增加税企博弈空间，既增加成本，又损失效率。
（二）建井劳务纳入增值税扩围改革，消除税种差异造成的重复征税
目前，增值税征税范围并没有覆盖到建筑劳务，矿井商业性开采前由专门建井企业为煤矿提供的建井劳务属于营业税征税范围，这破坏了增值税抵扣链条，造成了重复征税。因此，应当将矿井商业性开采前的建井劳务纳入增值税征税范围，这也符合增值税扩围的趋势。建议将煤炭行业建井劳务作为首批增值税扩围改革试点，解决煤矿建设与生产两个阶段由于税种差异造成的重复征税问题。
（三）探讨煤炭增值额的实质课税，消除凭票抵扣造成的重复征税
1.煤炭企业“凭票抵扣”存在的问题
近年来，随着资源环境的有偿使用，煤炭开采中的必要投入如矿业权价款、土地塌陷补偿费、青苗补偿费、征地迁村费等在煤炭开采成本中的比例越来越大，由于这些投入不能取得扣税发票，在“凭票抵扣”制度下，这些煤炭开采中隐含的增值税进项税额就不能抵扣，导致这些煤炭开采的必要投入不能在增值额中扣除，煤炭产品增值税的计税增值额越来越偏离煤炭产品的实际增值额。
2.对煤炭产品增值额的实质课税
除保留发票扣税制度外，还须实行实质课税制度，即凡是购进货物取得扣税发票的，在抵扣期限内据实抵扣进项税额；凡是购进货物未取得扣税发票的，采用实耗扣税，也就是按照未来期间实现的销售收入来配比计算应予抵扣的进项税额，没有消耗、未取得对应销售收入的购进货物，不得提前抵扣，真正实现货物交易额、抵扣额和应纳税额相互匹配。实质课税考虑到了抵扣制度在各个行业推广的难度，为增值税“扩围”改革奠定基础。实质课税制度不仅维护了增值税“增值课税”的本质特征，而且实现了税务机关从“管票”向“管税”的转变，真正实现税收征管由“形式管理”转向“实质管理”。
在目前我国整体实施“凭票抵扣”制度情况下，为了体现增值税对煤炭产品增值额的实质课税，可考虑将不能取的扣税发票的必要投入，比照从农业生产者手中购进农产品计算抵扣的办理来计算抵扣增值税。支付给政府部门的探矿权价款、采矿权价款以及土地使用权价款，凭政府有关部门开具的专用票据金额，计算抵扣进项税；支付给村镇及农户的村庄搬迁费、青苗补偿费、土地塌陷补偿及治理费，凭乡镇政府开具的专用收据金额，计算抵扣进项税；消除因增值税凭票抵扣制度造成的技术型重复征税。
虽然有观点认为煤炭企业购进这些投入在上一个环节没有缴纳增值税，按照扣税法，上一个环节没有交税，下一个环节就不能抵扣。但是，扣税法是增值税计算税额的一种方法，不能因为计税方法的问题而增加企业增值税负担，扭曲增值税对增值额征税的税收原理，计算税额的方法应该为特定税种的征税原理服务。
【参考文献】
[1] 王进猛.我国增值税中重复征税现象透析[J].涉外税务，2000（6）.
【关键词】视同销售；不得抵扣进项税额；税务处理；会计处理
增值税是对在中华人民共和国境内销售货物、提供加工修理修配劳务以及进口货物的单位和个人征收的一种流转税。其课税依据理论上是增值额，而在征税实务中，为便于操作将增值税的纳税义务人分为一般纳税人和小规模纳税人两种，小规模纳税人采用简易办法征收，一般纳税人采用凭扣税凭证抵扣税额的办法，即从本销售环节应纳的增值税中抵扣上一环节已纳的增值税税额。这就要求一般纳税人能独立准确地核算出销售环节的销项税额和购货环节的进项税额。
对于正常的购销业务，其销项税额和进项税额很容易确定，但对于一些非正常购销业务，销项税额与进项税额的识别有难点，增值税暂行条例中专门规范了视同销售货物行为与不得抵扣进项税额的项目，本文就从两类业务的税务处理与会计处理的不同入手，进行详细辨析，以期更准确的识别两类业务，恰当地进行税务处理和会计核算。
一、视同销售货物行为与不得抵扣进项税额项目的税务处理不同
《增值税暂行条例实施细则》中规定：单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：
（一）将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
实践中，单位发生的有些经济交易较为复杂，是否需要征收增值税以及如何征税往往不容易判断，也是纳税人经常出错的地方。视同销售是税法上的一个专业名词，其意义在于明确了货物发生非常规销售流转时仍然将其看做是一般销售业务，确定销售额并计算缴纳销售环节的税金。
上述八条视同销售行为，除前三条外其余五条的共同特点都是将自产、委托加工的货物用于销售以外的其他方面，从形式上看都异于一般销售业务，但税法却将其认同为销售业务，需计算缴纳销售环节的各项流转税金如增值税，这样规定的理由应当是自产、委托加工环节创造了增值额，按照增值税的计税原理，有增值额就应缴纳增值税，因此，凡是自产、委托加工的货物，无论其用途是用于销售还是用于其他方面，都应当计算缴纳增值税。
而外购的货物只有作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；分配给股东或者投资者；无偿赠送其他单位或者个人的才作为视同销售行为。排除了购进的货物用于非增值税应税项目、用于集体福利或者个人消费，而这几项恰恰是与不得抵扣进项税额项目最易混淆的。仔细分析后发现外购货物用于投资、捐赠、发放股利都是购进的货物在单位外部流转，而用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费是购进货物在单位内部流转。外购货物在单位外部流转肯定要加附加值，视为有增值额，理应视同销售，外购货物在单位内部流转，相当于仅以成本转账，当然不能确定为销售行为。
视同销售货物行为并非像一般销售业务一样，发出货物回笼货币，只是税法为了征税规定其等同于销售，因此存在确定销售额的问题，税务机关确定视同销售行为销售额的一般顺序如下：（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（三）按组成计税价格确定。
销售额确定后就可与适用的增值税率相乘计算得出销项税额，而不论会计处理是否确认销售收入。
一般纳税人应纳增值税额的计算还取决于当期可以抵扣的进项税额，可以抵扣的进项税额必须取得合法的扣税凭证，并经税务机关的认证。可以说能够从销项税额中抵扣的进项税额必须与销项税额存在因果关系的配比，唯有此才存在重复征税问题，需要通过税额抵扣方式加以解决。对此，《增值税暂行条例》规定下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
从上述规定可以看出，不得抵扣进项税额只针对的是购进的货物改变用途或发生非正常损失、自用等。与视同销售行为中出现的购进货物用途相比，这里的购进货物仅在单位内部流转没有产生增值，所以不再缴纳增值税。或者没有生产出对应的应税货物，如非正常损失的购进货物、非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物，从而没有产生与进项税额相对应的销项税额，因而其进项税额不得抵扣，否则就抵扣了其他应税货物的应纳税额，而给国家造成税款的流失。因此，不得抵扣进项税额总的来说是支付了进项税额的购进货物不能产生与之对应的销项税额，相当于货物的流转环节已经终止，其进项税额只能由企业自已承担，而不能抵扣。
二、视同销售行为与不得抵扣进项税额项目的会计处理差异
视同销售本质上是为了计算缴纳销售环节的增值税，因此其会计处理的重点要是对应地确认“应交税费——应交增值税（销项税额）”，而无论会计上是否确认收入。其常用会计处理如下：
借：应付职工薪酬（职工福利）/长期股权投资（投资）/营业外支出（捐赠）/应付股利（发放股利）
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
不得抵扣进项税额有两种会计处理，一种是将不得抵扣的进项税额不计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”，而是直接计入购进货物的成本，其会计处理为：
借：存货
贷：银行存款等
这种方法适用于所购进的货物在购买时就已知其用于非增值税应税项目，进项税额由于不能抵扣而由企业承担的情况。
另一种方法是通过“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”，其会计处理为：
借：营业处支出（非正常损失）
贷：存货
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
这种方法适用于购进货物时已单独记录了其购进环节支付的进项税额，即
借：存货
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款等
日后，购进货物改变用途或发生非正常损失，而不得抵扣进项税额时，需将原记录的进项税额转出。也就是说，进项税转出的前提是有进项税额，因产生不得抵扣的情形而转出。
三、视同销售行为与不得抵扣进项税额项目对应纳税额的影响
根据下列公式：
应纳税额=当期销项税额-当期进项税额+进项税额转出=当期销项税额-（当期进项税额-进项税额转出）
【关键词】煤炭生产矿井；巷道材料；增值税抵扣；政策
自2009年1月1日全面实施增值税转型改革以来，固定资产的进项税额抵扣问题就成为增值税一般纳税人关注的焦点，准予抵扣的固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等，而对于一般纳税人的不动产以及用于不动产在建工程的购进货物，又是不准予抵扣进项税额的，但在实际工作中，对于建筑物、构筑物和地上附着物难以准确划分。为解决执行中存在的问题，财政部、国家税务总局又了《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》规定“以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣”。
根据以上政策，多数税务部门在煤炭企业增值税实务操作上认定：煤矿矿井巷道所用材料均属于形成矿井构筑物支出，其增值税进项税额不可抵扣，对这一点煤炭企业均存在异议，认为税务机关片面的理解税收法规，也没有真正了解煤炭企业的生产特性，现从以下几方面对国家有关固定资产的增值税政策及煤炭企业生产巷道耗用材料的增值税税务处理作简单分析。
一、国家相关税收政策解读
994）目录仔细研读后，认为依据财税[2009]113号文，煤炭企业的矿井与巷道不完全属于构筑物。矿井井巷工程按固定资产核算可以列为构筑物，但正常生产矿井采区巷道不附合固定资产确认条件，不属于构筑物。
1.在《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）目录中，“0353”指的是构筑物中的道路，在道路这个项下第26小项的“巷道”显然不是指煤炭企业的生产用巷道，而是道路中所属的巷道。这从分类目录上就可以明确认定。
2.在财税[2009]113号文中对构筑物的定义是指人们不在其内生产、生活的人工建筑物，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）目录中代码为“03”的构筑物。而煤炭企业的矿井就是职工生产工作的主要场所，并不符合以上定义，不能将煤炭企业的矿井全部划入《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中所指的构筑物。具体分类中的“0341”所指的矿井应指煤炭企业作为固定资产核算管理的井巷工程，理应不包含煤炭生产企业费用化的采区工作面巷道。
3.目前《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）已经被《固定资产分类与代码》（GB/T14885-2010）所替代，新标准已于2011年5月1日起正式实施。新标准对固定资产分类根据实际情况进行增删改。在新标准中，对于工业用槽、池、罐、塔、井等的部分分类已由旧标准1994中的“土地房屋建筑物”大类改为“专用设备”大类。如果从增值税原理上来讲，划入新标准的槽、池、罐、塔、井等是可以按专用设备抵扣的。但是必须提请您关注的是，财税【2009】113号出台时执行的是旧标准，新标准已出台，而抵扣政策并未同时更新，财政部和国家税务总局并未更新文件就此做出新的规范。
4.从增值税的转型方面理解。增值税从生产型转为消费型最大的特点就是扩大了进项税的抵扣范围，允许固定资产的进项税可以抵扣。这也是煤炭企业增值税由13%修改为17%的主要原因之一。而对煤炭生产企业如果以“0341”和“0353”来定义和执行，则违背了《增值税暂行条例》修改的初衷，不是扩大了抵扣范围，而是缩小了抵扣范围，对煤炭企业而言甚至是剥夺了抵扣的权利。
二、煤炭企业生产工艺及耗费
1.采煤描述
煤炭资源储藏在地下，有的深达几百米，有的深达上千米，只有少量浅煤层可以采用露天开采方式，对于埋藏地下的煤炭资源一般采用平峒、斜井、立井等井工开采方式。
在井田开采前期，由地质勘探部门勘探煤炭的埋藏范围、地质结构、煤层分布、煤层倾角、煤质情况、地下水文情况等。根据地质资料进行设计，确定矿井井口位置、开拓方式、井下巷道的布置、井田的划分、矿井的通风、排水、运输等系统。建井立项后按设计要求开工建设，竣工后通过国家有关行业主管部门安全、技术等方面验收，报审批后才可生产。
煤炭开采过程中，会不断改进生产工艺，使用各类保障安全的设备和材料，时刻检测瓦斯、水量、风量、顶板等，最大限度的确保安全生产。生产矿井原煤生产流程：根据设计进行采区测量布置采区巷道掘进安装采煤及运输机械进行采煤作业经过多级输送机运输井下煤仓多次转运到达地面煤仓通过筛选原煤产品。
2.井下巷道的划分
矿井巷道按其服务范围和在矿井开采中的作用，分为开拓巷道、准备巷道、回采巷道。
为整个矿井或一个开采水平进行阶段服务的巷道叫做开拓巷道，包括主井筒、运输大巷、总回风巷、主石门、井底车场、井下煤仓等；为采区服务的运输、通风的巷道叫做准备巷道，包括采区上下山、区段集中平巷、区段石门等；在采区范围内，为回采工作面直接服务的巷道叫做回采巷道，包括回采工作面开切巷、回风巷、运输顺槽和轨道顺槽等。
3.井下巷道的投入情况
开拓巷道投入的成本较大，服务年限长，一般和矿井生产年限一致。巷道支护一般采用锚网、砌碹、浇筑等支护的方式，巷道形成后较为稳定。
准备巷道服务于采区。服务年限同采区资源量的开采时间一致。支护方式主要为锚喷支护，随采区资源采完，巷道坍塌封闭，巷道内所有支护材料无法回收。
回采巷道是投入生产的矿井在采区工作面布置的通道，根据采区资源的分布，可布置多个工作面，每年需掘进千米以上，巷道支护以锚网支护为主，特殊地段需使用砼块、红砖等，回采巷道支护材料属矿井直接材料消耗，主要有锚杆、锚索、锚固剂、铁丝网、工字钢、圆钢等，工作面在回采期间为保证生产安全而加强支护，还会在上下端头等地段加设锚网索，回采巷道随着煤炭资源开采的推进而相继坍塌，空区垮落，两顺槽及工作面使用的所有支护材料无法回收，材料消耗极大。所有投入属于煤炭生产过程中的一次性消耗。
三、煤炭企业对矿井的增值税账务处理
在2009年增值税转型前后，煤炭企业对矿井巷道的核算是一致的，没有受固定资产可以抵扣进项税额的影响，严格区分不同巷道的材料耗费，用以下方式进行账务处理：
1.开拓巷道和服务年限长的准备巷道作为固定资产核算。基本建设形成的主要巷道和开拓延深形成的辅助巷道，由于该类巷道的服务时间与煤层储量、开采量和采煤技术手段等直接相关，使用时间一般在一年以上，财务上确认为固定资产-井巷工程，相关的支护材料等材料进项税没有抵扣或在竣工决算时作进项税转出。
2.回采巷道随着采煤工作面的回采而消失，巷道支护材料等是生产耗用，直接计入原煤生产成本，属增值税应税项目，进项税额正常抵扣。
3.随着煤炭企业的发展，在人力资源紧缺的情况下，矿井采区巷道的开拓延伸多采取外委施工的方式进行，不涉及增值税进项抵扣的问题，实际发生的工程支出根据工程款发票记入在建工程科目，采区完工转入待摊费用，根据实际回采时间分期记入生产成本。而生产矿井专注于安全生产，生产使用材料均是生产性耗费，属增值税应税项目，进项税额应正常抵扣。
四、煤炭企业增值税进项税额抵扣现状
1.增值税抵扣范围窄。煤矿生产是以地下资源为对象而进行的采掘活动，对于占生产成本比例较大的塌陷治理和采矿权等费用，由于无法取得抵扣凭证，不能抵扣进项税额。尤其是采矿权费用，为购置资源而付出了较大的代价，应该像加工制造业购置的原材料一样，抵扣其进项税额，而增值税政策并没有将其考虑在内。
2.煤炭产品税负率高。2009年，我国实行增值税转型后，煤炭产品的增值税税率由13%恢复到17%。煤炭行业议价能力不强，处于产业链的上游，税费负担向下游传导不力，新增的税收负担，有相当一部分实行了自我消化，尤其是受电煤定价机制不顺影响，部分电煤价格甚至低于煤炭成本。
2009年增值税转型前，据调查统计全国煤炭企业增值税税负为10%左右。增值税转型后，允许所有增值税一般纳税人抵扣其新购进设备的进项税额，在其他行业增值税税负普遍下降的情况下，从一些大型国有煤炭企业的交流情况来看，煤炭企业增值税税负反而增加三个百分点，上升到13%左右，是加工制造业的3倍以上。而新疆部分煤炭企业2009年增值税税负就达15%。
3.承担的社会职能多。煤炭企业承担着大量的社会职能，主要表现为，负担了应当由政府承担的煤矿生活区日常的维护和管理，辅业改制，除了支付大量的改制成本外，过渡期内还要支付大量的补贴费用，这些支出是用于非应税项目，增值税进项税额是不予抵扣的。
五、国内其他省市对煤炭企业增值税处理的相关规定
自财税[2009]113号文下发以来，在实际执行过程中，煤炭企业都对煤矿井下生产矿井耗用材料的进项税不能抵扣提出异议，部分省市已对此特殊事项作了相关规定：
1.安徽省
安徽省国家税务局针对煤炭企业反映的问题，组织人员对煤矿井下生产过程进行了实地调研，根据煤炭企业井下生产的实际情况，依据《财政部国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税[2009]113号）规定，下发皖国税函[2010]110号，就煤矿井下生产耗用材料的进项税抵扣问题明确如下：“煤炭企业用于井下回采工作面建设、维护所耗用的材料不构成固定资产，在财务上作为费用直接在成本中列支，因此，对纳税人购进上述材料取得的进项税额，可暂准予其按规定申报抵扣进项税额”。
2.四川省
四川省国家税务局川国税发（2010）069号，为进一步规范和加强对煤炭采掘行业的税收管理，提高管理效率，制定了《四川省煤炭采掘行业税收管理办法》，其中第六条规定“严格巷道建设进项税额抵扣审核。对准备巷道建设及维修耗用材料所含增值税不允许抵扣；对回采巷道建设及维修耗用材料可以抵扣进项税；对企业准备巷道与回采巷道耗用材料无法区分的，不得抵扣进项税额”。
六、中国煤炭经济研究会对煤炭生产企业增值税抵扣范围的认识
2012 年2 月17 日， 中国煤炭经济研究会在北京西郊宾馆召开《扩大煤炭生产企业增值税抵扣范围的政策研究》座谈会。会议就我国增值税转型以来煤炭企业执行过程中出现的问题进行了研讨。会议从对企业影响轻重、迫切程度和解决难度等方面进行分析，提出了逐步解决增值税抵扣问题的具体建议。
会议着重研讨了煤矿巷道纳入增值税抵扣范围问题。由于政策规定“矿井”、“巷道”属于构筑物资产，在执行中税务部门与煤炭企业产生分歧，需要尽快明确商业化生产煤矿巷道纳入增值税抵扣范围问题。一是从增值税抵扣原理看， 用于生产矿井的巷道的购进货物增值税抵扣链条是完整的，应该允许抵扣；二是从政策的规定性来看，生产矿井巷道不符合增值税暂行条例实施细则中构筑物的定义，应该可以抵扣；三是从经济价值和参与生产的方式来看，煤矿巷道相对与一般不动产具有特殊性，不是独立意义上的资产，只是煤炭开采过程中的一个辅助中间产品；四是从引导企业行为，促进煤矿安全生产来看，将生产矿井的巷道购进货物纳入抵扣范围具有重要意义。
总之，我认为国家税收法规总是在试行、操作、改进中不断发展，尤其是对增值税法规也进行了多次修订补充和完善，相信在国家支持西部发展而出台一系列税收优惠政策的同时也应该考虑煤炭企业面临的上述实际问题并对规范煤炭企业矿井的增值税实务操作作出政策性的指导意见。
参考文献：
[1]中华人民共和国国务院令第538号《中华人民共和国增值税暂行条例》
一、消费型增值税会计科目设置
财政部在财会(2004)11号文件中明确规定了东北地区扩大增值税抵扣范围的有关会计处理办法，以下是实行消费型增值税的企业，按现有规定的会计科目设置：
（一）设置二级明细科目“应交税金――应抵扣固定资产增值税”，并在该明细科目下增设3个明细科目：
1.“固定资产进项税额”专栏，用于记录企业购进固定资产或应税劳务等而支付准予抵扣的增值税进项税额。企业购入固定资产或应税劳务等而支付的进项税额用蓝字登记；退回所购固定资产应冲销的进项税额，用红字登记。
2.“固定资产进项税额转出”专栏，用于记录企业购进的固定资产因某些原因而不能抵扣，按规定转出的进项税额。
3.“已抵扣固定资产进项税额”专栏，记录企业已抵扣的固定资产进项税额。
（二）设置三级明细科目“应交税金――应交增值税(新增增值税额抵扣固定资产进项税额)”，用于记录企业以当年新增的增值税额抵扣的固定资产进项税额。
按照现行规定的科目设置，当固定资产入账时，应根据专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金――应抵扣固定资产增值税(固定资产进项税额)”科目；期末以当期新增增值税额抵扣固定资产进项税额时，应借记“应交税金――应交增值税(新增增值税额抵扣固定资产进项税额)”科目，贷记“应交税金――应抵扣固定资产增值”科目。
根据财税(2004)156号文件规定实行消费型增值税的纳税企业，当年准予抵扣的固定资产增值税进项税额(如纳税人有欠交增值税的，应先抵减欠税不得超过当年新增增值税税额，当年没有新增增值税税额或新增增值税税额不足抵扣的，未抵扣的进项税额应留待下年抵扣。由此可见，当纳税人取得固定资产增值税进项抵扣凭证后，进项税额在当期不一定能全部抵扣，所以将其全额计入“应交税金――应抵扣固定资产增值税(固定资产增值税进项)”科目，不符合固定资产增值税进项抵扣的实际情况。
再者，财税(2005)28号文件的规定又进一步明确了固定资产进项税额的抵扣及实施步骤等有关问题，固定资产进项抵扣实际操作时应采用逐期计算新增增值税税额，按季退税的办法，在每年的前三个季度，纳税人应在每季度终了次月申报期内向主管税务机关提出退税申请，并报送有关资料，主管税务机关在每季度终了的次月底前，退还允许抵扣的固定资产进项税额，对第四季度前两个月允许抵扣的固定资产进项税额，企业在12月底前办理退税，12月份发生的允许抵扣的固定资产进项税额，在下一年度办理退税。根据这一规定，纳税人每月先计算并交纳商品销售应交纳的增值税，同时按照企业会计制度及相关准则的规定进行会计处理，在税务机关核定并退还允许抵扣的固定资产进项税时，才能确认该进项的抵扣，按照实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“应交税金――应抵扣固定资产增值税(已抵扣固定资产进项税额)”科目。这样一来，现规定所设置的“应交税金――应交增值税(新增增值税额抵扣固定资产进项税额)”科目就不被使用到。我们知道，固定资产增值税进项的抵扣必须用新增增值税额抵扣固定资产进项税额来实现，只有使用“应交税金――应交增值税(新增增值税额抵扣固定资产进项税额)”科目才能准确体现固定资产增值税进项抵扣的特点，才能充分满足消费型增值税会计核算的要求。由于固定资产增值税进项抵扣的实施有别于商品销售增值税进项的抵扣，固定资产进项抵扣与商品销售的进项抵扣是分开实现的，考虑到固定资产增值税进项抵扣的特殊性，应合理设置会计科目，使得会计核算与实际抵扣情况一致。
1．设置一级负债类会计科目。待实现固定资产增值税进项抵扣时，借方用于反映企业购入固定资产或应税劳务等而支付的准予抵扣的进项税额，当退回所购固定资产时应冲销的进项税额或因某些原因不能抵扣按规定转出的进项税额，则用红字登记“贷方用于反映企业当年已抵扣的固定资产增值税进项税额，将应抵扣的固定资产进项税额抵减未交增值税的金额也在贷方记录”。
2．设置三级明细科目（应交税金)。应交增值税(新增增值税额抵扣固定资产进项税额)，用于记录企业以当年新增的增值税额抵扣的固定资产进项税额。借方反映期末企业以当期新增增值税抵扣固定资产进项税的金额，贷方反映实际收到国家退还的允许抵扣的固定资产进项税额。
在进项税额方面“应交税金――应交增值税”科目下只需反映商品销售的进项税额和当期实现抵扣的固定资产进项税额，不再设置“应交税金――应抵扣的固定资产增值税”科目，按新设置的会计科目进行账务处理：
(1)当固定资产入账时，应根据专用发票上注明的增值税额，借记“待实现固定资产增值税进项抵扣”科目。
(2)当以应抵扣的固定资产进项税额抵减未交增值税时，借记“应交税金――应交增值税(未交增值税)”科目，贷记“待实现固定资产增值税进项抵扣”科目。
(3)期末，企业以当期新增增值税抵扣固定资产进项税额时，应借记“应交税金――应交增值税(新增增值税抵扣固定资产进项税额)”科目，贷记“待实现固定资产增值税进项抵扣”科目。
(4)等收到国家退还的上期新增固定资产可抵扣的进项税额时，按实际收到的金额，借记“银行存款”，贷记“应交税金――应交增值税(新增增值税抵扣固定资产进项税额)”科目。在期末，企业通过计算当期新增增值税额来确定本期可抵扣的固定资产进项税额，并完成以上第(3)步骤的会计核算，这样就符合了会计核算的“及时性原则”和“权责发生制”原则。总的来说，科目设置调整后能使固定资产增值税会计处理思路清晰，易于理解和操作，也符合会计明晰性原则，实际上就是简化了消费型增值税的会计处理。
二、增值税转型可以抵扣的进项税额及处理
纳税人发生下列项目的进项税额可以按规定进行抵扣：购进(包括接受捐赠和实物投资，下同)固定资产；用于自制(含改扩建、安装，下同)固定资产的购进货物或应税劳务；通过融资租赁方式取得的固定资产，凡出租方按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》 (国税函[2000]514号)的规定缴纳增值税的，为固定资产所支付的运输费用。
三、增值税转型视同销售的固定资产及会计处理
纳税人的下列行为，视同销售货物：将自制或委托加工的固定资产专用于非应税项目；将自制或委托加工的固定资产专用于免税项目；将自制、委托加工或购进的固定资产作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自制、委托加工或购进的固定资产分配给股东或投资者；将自制、委托加工的固定资产专用于集体福利或个人消费；将自制、委托加工或购进的固定资产无偿赠送他人，纳税人有上述视同销售货物行为而未作销售的，以视同销售固定资产的净值为销售额进行相应的会计处理。
四、增值税转型中旧固定资产的转让及会计处理
关键词：营改增 进项税额 抵扣凭证 风险
2013年8月1日，“营改增”范围已推广到全国试行。2014年1月1日起，国务院又将铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税试点，这意味着，将有更多的营业税纳税人转为增值税纳税人。由于多数试点企业从未接触过增值税，对增值税的税务风险特别是进项税额的抵扣风险缺乏认识与管理，极易引发税务风险。本文仅对“营改增”企业进项税抵扣凭证的风险管控问题做一些探究。
一、抵扣凭证的常规风险管控
根据《营业税改增值税试点实施办法规定》二十三条规定，纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。这里所称的增值税扣税凭证，是指增值税专用发票（包括货物运输业增值税专用发票、机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和税收缴款凭证。在实务中，抵扣凭证的常规风险主要表现在如下方面：
（一）扣税凭证项目填写不完整或不规范
接受的抵扣凭证填写要素不全，比如遗漏纳税人开户银行和账号、税务登记证号等内容；填写不规范，如单位名称或开票人、日期等用简写；开票内容过于简单且未附有关说明材料，开具内容含义不明确，未能准确表达业务的内容等导致扣税凭证认证困难或无法抵扣。
（二）汇总发票未附有明细清单
不同应税服务汇总开具的发票，只笼统列明“服务费”等，没有明细清单，金额确认标准无法掌握。发票品目的模糊不清以及有关凭证的缺失，使得主管税务机关很难确认真实的业务内容，更无从判断是否属于“营改增”试点行业范围，从而使得抵扣进项税额的不确定性增大。
（三）没有相关证明材料，原始凭证缺失，导致进项税额无法抵扣
例如试点办法规定，纳税人凭税收缴款凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
对抵扣凭证的常规风险管控，最主要的措施是加强对取得凭证的合法性、合理性、合规性进行审核。试点纳税人对取得增值税扣税凭证进行进项税额抵扣时，应注意审查发票开具项目是否齐全，内容是否规范，是否属于应税服务范围。发票开具内容含义不明确的，应备存能够说明业务真实内容的证明材料。抵扣凭证合法规范，填开内容与事实相符，且费用名称能清楚表明业务性质。不同应税服务汇总开具的，应附上服务项目明细清单。
二、取得虚开增值税专用发票的风险管控
在日常经营活动中，“营改增”受票方往往是被动接受发票，尽管双方是真实的交易，专用发票注明的销售方的名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容也与实际相符，但由于企业对接受增值税发票的风险认识不足，又缺乏相应的鉴别能力，不小心仍然会取得虚假的增值税专用发票。虽然按国税发[2000]187号文规定，这是一种善意取得虚开增值税发票的行为，但仍面临不予抵扣进项税款或者不予出口退税；已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税的，依法追缴的法律风险。
如何防范取得虚开的增值税专用发票风险？笔者认为：一是做好事前防范。与对方交易前，要做好对对方企业的调查考察工作，要求对方提供营业执照、税务登记证、一般纳税人认定表、发票领购簿、银行账户信息等资料，认真核对，确保交易方一般纳税人主体的合法性，尽量选择那些规模大、经营规范、信誉好、经营时间久、会计核算规范、企业内控制度好的企业交易。二是要做好事中防范。交易发生后，要提高防范意识，克服麻痹思想，积极主动地采取一些必要措施，有意识地审查取得发票的真实性、合法性、合规性与合理性，尽量避免取得虚开增值税发票；付款时尽量通过银行转账方式结算，借机认真审查对方提供的银行账户与发票上注明的信息是否相符，一旦发现疑点应暂缓付款，以降低相关风险。三要做好事后防范。如果对取得的发票存在疑点，应当暂缓抵扣进项税金，并及时向主管税务机关求助、查证。
三、失控发票抵扣的风险管控
根据《增值税计算机稽核系统发票比对操作规程（试行）》（国税发[2004]43号），所谓失控发票，是指防伪税控机企业丢失被盗金税卡中未开具的发票以及被列为非正常户的防伪税控企业未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的发票。
《国家税务总局关于金税工程增值税征管信息系统发现的涉嫌违规增值税专用发票处理问题的通知》（国税函〔2006〕969号 ）明确规定：“认证时失控”和“认证后失控”的发票，暂不得作为增值税进项税额的抵扣凭证，税务机关扣留原件，移送稽查部门作为案源进行查处。经税务机关检查确认不属于税务机关责任以及技术性错误造成的，不得作为增值税进项税额的抵扣凭证。在经济活动中，因“失控发票”本身就是真票，对于企业来说，在购销关系真实，发票也真实、合法的情况下，可能因交易对象的原因不得不承担税款损失，风险巨大，在实践中应高度重视并注意防范。
对于“失控发票”的防范，一要注意考察客户，了解其经营情况和诚信状况；二要注意发票验证，特别是货物所在地和发票所在地必须要一致；三要控制付款时间，可以采取分期付款，但不能用现金支付，防止被骗，造成损失；四要要多和税务机关沟通，打消侥幸心理，以防不必要的麻烦。一旦收到失控发票，应主动配合税务机关，经主管税务机关协查，确认销货方已经申报纳税，并取得销售方主管税务机关出具的书面证明，仍然可以抵扣进项税额，尽量挽回不必要的损失。
四、滞留发票的风险管控
滞留发票是指销货方对购货方开具增值税专用发票，而购货方由于不得抵扣的项目（如购进免税货物）、在小规模纳税人期间取得、发生走逃或注销等种种原因在180日内未将专用发票认证及抵扣的增值税专用发票，由于金税工程全国联网，目前增值税发票只要一经防伪税控系统开出，而购货方未去认证则该发票就没有对应的抵扣信息，造成滞留。
实际工作中，税务机关对增值税专用发票的管理都非常严格，一旦发现企业有大量发票滞留的异常现象，都会要求企业对滞留的原因加以说明，甚至会进行专项稽查。主要原因是有些企业存在滞留发票目的是想偷漏税，隐瞒销售收入同时隐瞒抵扣发票，使税负从表面上看与正常公司相符，这些企业如果最终被税务机关认定为隐匿收入等偷税行为，将面临缴纳大额罚金和滞纳金的风险。“营改增”纳税人因对新税收法规精神把握不透，极易造成进项发票滞留，引发税务风险。因此，“营改增”企业要认真对待滞留发票问题。
那么如何防范滞留发票风险？笔者建议：
（1）企业若取得不能抵扣的专用发票，最好要求销货方重新开具普通发票或把发票拿去认证抵扣，但同时做全额进项转出。
（2）购进属于免税货物用、非应税项目用的货物，要求销货方开具普通发票。
（3）购货方属于小规模纳税人期间，要求销货方开具普通发票。
（4）日常加强增值税专用发票抵扣时限的管理，尽快在180日内认证。
五、逾期扣税凭证的风险管控
所谓逾期扣税凭证是指抵扣凭证从开具之日起未在规定的180天内到税务机关办理认证并在认证通过的次月申报期内抵扣的扣税凭证，这类凭证包括增值税专用发票、货物运输增值税专用发票、机动车销售统一发票以及海关进口增值税专用缴款书。
税法规定，未在规定期限内到税务机关办理认证、申报抵扣或者申请稽核比对的，不得作为合法的增值税扣税凭证，不得计算进项税额抵扣。但对于因自然灾害、社会突发事件等不可抗力；或增值税扣税凭证被盗、抢，或者因邮寄丢失、误递；或者有关司法、行政机关在办理业务或者检查中，扣押；或者税务机关信息系统、网络故障，未能及时处理纳税人网上认证数据；或者企业办税人员伤亡、突发危重疾病或者擅自离职，未能办理交接手续等客观原因造成扣税凭证的逾期，经主管税务机关审核、逐级上报，由国家税务总局认证、稽核比对后，对相符的增值税扣税凭证，允许纳税人继续抵扣其进项税额。主观原因造成的仍不得作为合法的增值税扣税凭证。
“营改增”纳税义务人在这方面发生的风险在于：因对“营改增”税收法规学习不深或出于避税目的，人为调节各期纳税金额，不小心陷入逾期不能抵扣的风险。同时，对增值税扣税凭证逾期申请抵扣，主管税务机关将定期或者不定期对纳税人进行复查，发现纳税人提供虚假信息，存在弄虚作假行为的，将责令纳税人将已抵扣进项税额转出，并按征管法规定进行处罚。
对逾期扣税凭证的风险防范，一要建立进项扣税凭证明细台账，加强对扣税凭证抵扣时限的管理，确保在规定的时间里及时前往税务机关认证；扣税凭证一旦认证或比对通过，就要按照规定在次月申报期内申报抵扣进项。如果不能及时申报抵扣进项，依然会引发税务风险。二是确实由于客观原因造成的扣税凭证逾期，应按照国家税务总局《逾期增值税扣税凭证抵扣管理办法》，及时报送《逾期增值税扣税凭证抵扣申请单》及相关证明材料予以补救。
总之，“营改增”企业要从思想上高度重视抵扣凭证上的风险问题，在行动上要建立健全抵扣凭证取得、认证、抵扣等各环节的税务风险防控制度，规范抵扣凭证的税务管理，只有这样才能防患于未然。
参考文献：
[1]国家税务总局.财税[2013]106号附件1：营业税改增值税试点实施办法
[2]国家税务总局.国税发[2000]187号：国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知
[3]国家税务总局.国税发[1997]134号：国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知
[4]国家税务总局.国税发〔2000〕182号：国家税务总局关于《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》的补充通知
[5]国家税务总局.国税发[2004]43号：增值税计算机稽核系统发票比对操作规程（试行）
[6]国家税务总局.国税函〔2006〕969号：国家税务总局关于金税工程增值税征管信息系统发现的涉嫌违规增值税专用发票处理问题的通知
[7]刘玉强，赵凌志.如何防范“失控发票”[J].中国税务.2005（02）
一、固定资产进项税额转出的现行规定
(一)固定资产进项税额不得抵扣的规定新增值税条例下,增值税一般纳税人取得除房屋、建筑物、小轿车、摩托车和游艇(以下合并简称“白用消费品”)以外的固定资产用于增值税应税项目,其进项税额可以抵扣(包括相应运输费用的7%),但下列两种情形不能抵扣:一是用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进固定资产及相应的运输费用(以下合并简称“非增值税应税项目”);二是非正常损失的购进固定资产及相应的运输费用。
(二)固定资产进项税额转出处理的条件增值税一般纳税人取得除自用消费品以外的固定资产时,确定用于增值税应税项目,从销项税额中抵扣了进项税额,而后固定资产中途暂时改变用途或永久改变用途,用于(或发生了)增值税不能抵扣的情形,相应的进项税额不能抵扣,对相应已抵扣的进项税额应转出。因此,进行固定资产进项税额转出处理必须同时具备两个条件:一是增值税一般纳税人取得固定资产时,确定用于增值税应税项目,固定资产入账成本未含增值税进项税额;二是固定资产中途暂时改变用途或永久改变用途,用于非增值税应税项目,或者发生固定资产非正常损失。
(三)固定资产进项税额转出金额的确定根据财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)第五条规定:纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生增值税条例第十条(一)至(三)项所列情形的,应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额:
不得抵扣的进项税额(或应转出进项税额,下同)=固定资产净值×适用税率。
笔者认为,上述不得抵扣的进项税额的计算公式不全面,过于简单、笼统。只适用于已抵扣进项税额的固定资产永久改变用途用于非增值税应税项目,以及固定资产非正常损失的情形。对已抵扣进项税额的固定资产改变用途,暂时直接用于非增值税应税项目等情形则不适用。
根据固定资产净值通过折旧方式逐渐转移到成本费用的原理,以及前述“不得抵扣进项税额=固定资产净值×适用税率”公式的精神,可得出以下结论:已抵扣进项税额的固定资产改变用途,暂时直接用于非增值税应税项目,或者与其他生产要素共同发挥作用,用于非增值税应税项目,其相应不得抵扣的进项税额应以非应税项目承担的折旧费为基础,按下列公式计算:
不得抵扣的进项税额=非增值税应税项目承担的折旧费×适用税率。
二、固定资产进项税额转出的计算及会计处理
(一)固定资产暂时直接用于非增值税应税项目固定资产暂时直接用于非增值税应税项目,是指已抵扣进项税额的固定资产单独发挥作用,暂时性用于非增值税应税项目,在可预见的未来还会恢复用于增值税应税项目的情形。如已抵扣进项税额的固定资产中途单独用于出租(出租业务交营业税,不交增值税),则应以出租期间计提的折旧额为基础计算不得抵扣的进项税额。
[例1]甲公司为增值税一般纳税人,2009年1月1日购入某机器,用于生产应税产品,取得增值税专用发票,标明买价20万元,增值税进项税额3.4万元,款项以银行存款支付。购入时,分录为:
借:固定资产 200000
应交税费――应交增值税(进项税额) 34000
贷:银行存款 234000
假设使用寿命为10年,净残值率为2%。2010年12月出租该机器1个月,则该月折旧额为1633.33(200000×98%÷10÷12)元,出租该月计提折旧的分录为:
借:其他业务成本 1633.33
贷:累计折旧 1633.33
该月折旧额1633.33元中,不得抵扣的进项税额为277.67元(1633.33×17%)。进项税额转出分录如下:
借:其他业务成本 277.67
贷:应交税费――应交增值税(进项税额转出) 277.67
值得注意的是,如果出租的机器设备,事前计提了固定资产减值准备,则折旧费的计提基数扣除了减值准备,因而折旧费会减少,在这种情况下,就应以计提的折旧费与相应的减值准备之和为基数,计算不得抵扣的进项税额。依上例,假设设备出租年度的上年末对该设备计提了固定资产减值准备10800元,则出租月份折旧费为1533,33元(200000×98%÷10÷12-10800÷9÷12),固定资产减值少计提折旧100元(10800÷9÷12)。用于计算不得抵扣的进项税额的折旧费仍然应该是1633.33元(1533.33+100),不得抵扣的进项税额仍然应该是277.67元(1633.33×17%),进项税额转出金额、分录均不受固定资产减值影响。
(二)固定资产间接用于非增值税应税项目固定资产间接用于非增值税应税项目,是指已抵扣进项税额的固定资产和其他生产要素一同发挥作用,用于非增值税应税项目的情形。如工业企业的辅助生产车间的固定资产与材料、人力资源等要素结合,向企业行政管理部门、基本生产车间或其他受益对象提供劳务或产品,含有折旧费的辅助生产费用分配给非增值税应税项目。这种情况下固定资产(折旧费)不得抵扣的进项税额应依上述公式按比例计算。
[例2]乙公司某月修配车间的辅助生产费用为24000元(假设没有发生外购燃料、动力、机物料消耗、周转材料摊销等费用),其中折旧费(计提折旧费的固定资产的进项税额均已抵扣,未发生减值)3000元。假设按一定标准计算,应分配给在建工程(仓库建造工程)的辅助生产费用8000元,按比例,8000元费用中的折旧费为1000元(3003÷24000×8000)。由于仓库建造工程属于非增值税应税项目,应转出进项税额为170元(1000×17%)。
分配辅助生产费用:
借:在建工程―仓库建造工程 8000
贷:生产成本――辅助生产成本(修配车间)8000
进项税额转出:
借:在建工程――仓库建造工程 170
贷:应交税费――应交增值税(进项税额转出) 170
本例中,如果计提折旧费的固定资产计提了减值准备,则应对折旧费按前述原理计算进项税额转出金额,进行账务处理。类似产成品、在产品发生非正常损失,其进项税额转出的计算基数也应考虑其成本中的折旧费。
综上所述,增值税一般纳税人的固定资产不得抵扣的进项税额(或进项税额转出金额)的计算应分两种情况:一是,进项税额已抵扣的固定资产永久性改变用途用于非增值税应税项目,以及固定资产非正常损失的情形,不得抵扣的进项税额:固定资产净值×适用税率,即按财政部、国家税务总局得规定计算。二是,已抵扣进项税额的固定资产改变用途,暂时直接用于非增值税应税项目,或者与其他生产要素共同发挥作用,用于非增值税应税项目,不得抵扣的进项税额=非增值税应税项目承担的折旧费×适用税率。同时,不能忽视固定资产减值对折旧费,进而对不得抵扣的进项税额的影响。
参考文献:
[关键词]军工企业；固定资产增值税；探讨
[中图分类号]F275 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2013）26-0076-02
1 购进固定资产环节增值税进项税的处理
企业专用于军品（免税产品）或专用于民品（应税产品）购进的固定资产，其进项税很容易处理。专用于军品的固定资产进项税不允许进行抵扣，专用于民品（应税产品）的固定资产进项税可直接进行抵扣。那么既生产军品（免税产品）又生产民品（应税产品）的固定资产进项税该如何进行处理呢？对该种情况目前存在两种处理方式，第一种是先认证抵扣，然后按当月军品收入额占当月全部销售额的比例做进项税转出。第二种是直接进行全额抵扣，不做进项税转出。到底哪种处理方式是正确的呢？
1.1 相关政策
（1）《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称“《暂行条例》”）第十条规定：用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
（2）《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称“《实施细则》”）第二十一条规定：条例第十条第（一）项所称购进货物，不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产。
（3）《实施细则》第二十六条规定：一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税 额× 当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。
1.2 政策解析
《暂行条例》第十条规定了用于免征增值税项目的购进货物，其进项税额不得从销项税额中抵扣，但《实施细则》第二十一条明确了既用于增值税应税项目又用于非增值税项目、免征增值税项目的固定资产进项税不包括在不允许抵扣增值税范围之内。即：既用于增值税应税项目又用于免征增值税项目的固定资产，其进项税额可以从销项税额中抵扣，此情况不适用于《实施细则》第二十六条规定的情形。国家税务总局网站在2013年2月7日纳税咨询栏目回复中也明确指出：购进的固定资产（机器、设备）既用于增值税应税项目又用于免税项目取得的增值税进项税额可以抵扣，不需要做进项税额转出。
1.3 正确处理方式
如果军工企业购进的固定资产既生产军品（免税产品）又生产民品（应税产品），那么该固定资产进项税额可以直接抵减当月销项税额，不需要做进项税转出。
2 使用固定资产环节增值税的处理
如果军工企业在购进固定资产时，其符合抵扣政策并进行了认证抵扣，但由于生产线调整，固定资产用途发生了改变，变为专用于生产军品（免税产品），增值税该如何进行处理呢？
2.1 相关政策
《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）第五条规定，纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生《暂行条例》第十条第一项至第三项所列情形的（第一项：用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。第二项：非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。第三项：非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务），应在当月按照“不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率”的公式，计算设备不得抵扣的进项税额，其中“固定资产净值”是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。
2.2 政策解析
根据上述规定，如果企业购进固定资产时，该资产进项税额已进行了抵扣，那么该资产后来又被用于不允许抵扣进项税的情形，那么该固定资产进项税需要计算不得抵扣的进项税额，并在当月做进项税转出。
2.3 正确处理方式
如果军工企业将已抵扣增值税的固定资产专用于生产军品（免税产品），则需在改变用途当月按照“不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率”的公式，计算出该资产不得抵扣的进项税额，同时按此金额做进项税转出。
3 销售环节固定资产增值税的处理
军工企业由于生产结构调整或提前报废等原因，将不需用的固定资产进行出售，增值税该如何进行处理呢？
3.1 相关政策
（1）《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）第四条规定：销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。
（2）《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）规定：一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。
（3）《关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第1号）规定：增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产，属于以下两种情形的，可按简易办法依4%征收率减半征收增值税，同时不得开具增值税专用发票。纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产。增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。
3.2 政策解析
（1）财税〔2009〕9号文件解析
在实务中，很多企业2009年1月1日以后，购进了不允许抵扣进项税的固定资产，但按照财税〔2008〕170号文件规定，却仍然要按照适用税率征收增值税。例如，2009年1月，某军工企业购进了用于生产军用航空产品的设备，一年后由于工艺变更，该设备将不再使用，为了盘活资产，企业计划将其出售。根据《暂行条例》第十条的规定，该用于军品免征增值税项目的设备不允许抵扣进项税额，但按照财税〔2008〕170号文件规定，由于该设备是2009年1月1日以后购进的，销售时应该按照适用税率17%征收增值税。该设备取得时未享受到增值税抵扣政策，但销售时却必须按照17%税率增收增值税，显然是重复纳税，不符合税法原理。
基于财税〔2008〕170号文件存在的问题，国家税务总局出台了财税〔2009〕9号文件，予以纠正。该文件规定，一般纳税人销售自己使用过的属于《暂行条例》第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。
（2）国家税务总局2012年1号公告解析
财税〔2009〕9号文件给出了以“《暂行条例》第十条是否允许抵扣”作为标准，来判断销售自己使用过的固定资产，到底按照17%税率征收，还是4%减半征收。但在执行过程中，纳税人和税务基层机关均反映，财税〔2009〕9号文件所列明的“税收法规不允许抵扣的范围”不完整。企业仍然存在“购进环节未享受到进项税额抵扣，但销售环节按高税率征税”的情况：
第一，购买固定资产时为小规模纳税人，而销售使用过的固定资产时已转为一般纳税人。小规模纳税人购进固定资产自然不能抵扣进项税额，但是《暂行条例》第十条并没有包括该项条款，因此如果严格按照财税〔2009〕9号文件规定，企业在小规模纳税人期间购买的固定资产，未来认定为一般纳税人后，销售自己使用过的固定资产，就要按照17%征税。
第二，增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。可以简易征收的企业购进货物，购进环节也不允许抵扣进项税额，但该规定出自财税〔2009〕9号文件，未涵盖在《暂行条例》第十条内。因此，如果按照2012年之前的规定，简易征收的企业销售自己使用过的固定资产，也要按照17%征税。
以上两种情形显然不符合税法原理，造成重复纳税。因此，国家税务总局2012年1号公告明确了这两种情形可按照4%减半征收。
3.3 正确处理方式
（1）企业由于国家税收政策性原因（包括企业购进固定资产设备时未实行增值税转型、购进时是小规模纳税人、购进的设备是用于军品免税或非应税项目等），未享受进项税抵扣的固定资产，其在销售时应区分如下情况进行增值税处理：①企业为一般纳税人，销售固定资产时可按简易办法依4%征收率减半征收增值税。②企业为小规模纳税人，销售固定资产减按2%征收率征收增值税。
（2）按照国家税收政策规定，允许进项税抵扣的固定资产，企业却由于没有取得增值税专用发票，或者其他原因，未实际抵扣的，则认为企业是自动放弃抵扣权，销售该项固定资产时，按照适用税率（17%）征收。
一、小规模纳税人增值税核算应注意的问题
小规模纳税人在销售货物和视同销售行为中，应首先将发票金额转化为不含税金额去计算应交税费；而购货环节支付的增值税不管是否取得增值税专用发票均应进入购货成本；当期缴纳当期还是当期缴纳以前期的增值税没有区别。
[例1]某工业生产企业核定为小规模纳税人，本期购入原材料，按照增值税专用发票上记载的原材料价款为100万元，支付的增值税额为17万元，企业开出承兑的商业汇票，材料已入库。该企业本期销售产品，销售发票上总金额为103万元，符合收入确认条件，货款尚未收到。
购进货物时：
借：原材料 1170000
贷：应付票据 1170000
销售货物时：
不含税价格=103÷（1+3%）=100（万元）
应交增值税=100× 3% =3（万元）
借：应收账款 1030000
贷：主营业务收入 1000000
应交税费――应交增值税（销项税额） 30000
若当期缴纳当期的增值税3万时：
借：应交税费――应交增值税（销项税额） 30000
贷：银行存款 30000
二、一般纳税人增值税核算应注意的问题
（一）销项税额核算 （1）在正常的销售行为中，会计上往往要根据是否满足收入确认条件来确认收入，但销项税额的确认应与发票同步。因此，如果当期销售满足收入确认条件，那么确认销项税额即与收入确认同步；否则的话会计上可能不确认收入，但应确认销项税额。
[例2]某增值税一般纳税人销售产品，销售发票售价为100万元，增值税率17%，可收入确认，货款尚未收到。会计处理如下：
借：应收账款 1170000
贷：主营业务收入 1000000
应交税费――应交增值税（销项税额） 170000
同时结转商品成本。
（2）视同销售行为中有关增值税问题。一般纳税人的视同销售行为一般要区分自制或委托加工产品（工业企业一般用于出售）和外购产品（工业企业一般用于生产加工）改变用途两大类。自制或委托加工的产品改变用途无论是对外还是对内均应按计税价格确认增值税销项，而外购产品改变用途用于对外项目要确认增值税销项，外购产品若用于对内项目则为进项税额转出。此处的对内改变用途主要是指用于不可抵扣增值税的工程项目（工程项目的增值税是否可抵扣将在后面的特殊问题中探讨）、非货币性职工薪酬、福利部门领用等；对外改变用途主要是指用于投资、捐赠、分配给股东、用于非货币性资产交换以及债务重组等。
[例3]对外改变用途。某一般纳税人工业企业用库存商品一批，成本为80万元，计税价格100万元，原材料一批，成本160万元，计税价格200对外投资，取的一个公司10%的股权核算为长期股权投资，增值税率17%。则自产的库存商品和外购的原材料用于投资均应按计税价格计算销项税。会计处理如下（结转成本的分录略）：
借：长期股权投资 3510000
贷：主营业务收入 1000000
其他业务收入 2000000
应交税费――应交增值税（销项税额） 510000
[例4]对内改变用途。某一般纳税人工业企业建造厂房领用库存商品一批，成本为80万元，计税价格100万元，领用原材料一批，成本200万元；增值税率17%。则领用的库存商品应按计税价格计算销项税，而领用的外购原材料的增值税不能抵扣应转出。会计处理如下：
领用库存商品：
借：在建工程 970000
贷：库存商品 800000
应交税费――应交增值税（销项税额） 170000
领用原材料：
借：在建工程 2340000
贷：原材料 2000000
应交税费――应交增值税（进项税额转出） 340000
（二）进项税额核算 一般纳税人在购进货物或劳务时有关的进项税要分为可抵扣的进项税额和不扣抵扣的进项税额，可抵扣的进项税计入“应交税费――应交增值税（进项税额）”，不可抵扣的增值税计入相关成本费用。
（1）可抵扣的进项增值税。一般纳税人可抵扣的进项税应同时满足两个条件：取得合法的可抵扣的凭证、用于可抵扣的项目。合法的可抵扣的凭证包括取得增值税专用发票、海关完税证明、农产品的收购凭证、运输费用结算单；可抵扣进项税的用途包括：用于生产的购进材料或劳务、购进用于建造可抵扣增值税固定资产的工程物资、购进的可抵扣的固定资产。
（2）不可抵扣的进项增值税。若购进货物时未取得合法的可抵扣的凭证，那么无论用于何种用途，其增值税不可抵扣，如从小规模纳税人处购进原材料的增值税则不能抵扣。若购进货物或劳务不管是否取得合法可抵扣凭证只要用于非增值税应税项目、免增值税项目以及用于集体或个人福利则增值税也不能抵扣，如发放非货币性薪酬的购进货物、用于不能抵扣的工程项目购进的材料、购进不能抵扣的固定资产等。
（三）进项税额转出核算 进项税额转出额就是原可以抵扣已计入“进项税额”的税款不再满足可抵扣的条件不能抵扣，应将其转出。主要包括两个部分：原用于可抵扣项目的购进货物或劳务用于不可抵扣项目，比如外购的原材料用于不可抵扣增值税的工程项目、非货币性职工薪酬、福利部门领用等（上述例4中领用的原材料）；原用于可抵扣项目的购进货物发生毁损，但收发计量引起的自然灾害导致的货物发生毁损，其增值税税务允许抵扣不用转出。
[例5]某工业企业为增值税一般纳税人，年底盘亏原材料价值1万，经查明，其中10%属于收发计量引起的，其余部分属于火灾导致。会计处理如下：
借：待处理财产损溢 10000
贷：原材料 10000
借：管理费用 1000
营业外支出 10530
贷：待处理财产损溢 10000
应交税费――应交增值税（进项税额转出） 1530
（四）缴纳增值税的核算 一般纳税人缴纳增值税要区分缴纳当期增值税还是以前欠缴的增值税。缴纳当期增值税则借“应交税费――应交增值税（已交税金）”，若是缴纳以前期间的增值税，则借“应交税费――未交增值税”。
（五）期末结转 月末，“应交税费――应交增值税”的余额要转至“应交税费――未交增值税”。当期应交增值税（一般为“销项-进项+进项转出”）大于当期缴纳的当期增值税，则借“应交税费―应交增值税（转出未交增值税）”，贷“应交税费――未交增值税”，反之，借“应交税费――未交增值税”，贷“应交税费――应交增值税（转出多交增值税）”。因此，月末“应交税费――应交增值税”无余额，而“应交税费――未交增值税”借方余额表示多交的增值税，贷方余额表示欠缴的增值税。
三、其他特殊问题
（一）非销售行为中会计和增值税是否确认为收入的区别与联系 上述一般纳税人的视同销售行为应当确认销项增值税，但却不一定确认收入。确认增值税的同时确认收入的有：自产或委托加工产品以及外购产品用于非同一控制下的企业合并、用于企业合并以外的投资、用于公允价值计量的非货币性资产交换、债务重组以及分配给股东；自产或委托加工产品用于非货币性职工薪酬等。
上述视同销售行为中，确认销项增值税但不确认收入的有：自产或委托加工产品以及外购产品同一控制下的企业合并、用于成本计量的非货币性资产交换、捐赠；自产或委托加工产品用于工程项目。同时外购货物用于工程项目以及非货币性职工薪酬也不确认收入，涉及的增值税是不可抵扣。
（二）与固定资产相关的增值税问题 自2009年1月1日起，一般纳税人购进（包括接受捐赠、投资，下同）或者自制（包括改扩建、安装，下同）的使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。对于一般纳税人的不动产以及用于不动产在建工程的购进货物，是不准予抵扣进项税额的。所以有关固定资产的增值税核算要分为两大类：可抵扣和不可抵扣固定资产两大类增值税核算。
可抵扣增值税的固定资产相关的增值税核算相关问题：外购固定资产的增值税、外购的工程物资支付的增值税计入“应交税费――进项税额”；工程领用原材料，增值税不用转出，工程领用企业自产或委托加工的产品不涉及销项税额。不可抵扣增值税的固定资产相关的增值税核算相关问题：外购固定资产的增值税、外购的工程物资支付的增值税计入相关资产的成本；工程领用原材料，应将其增值税转出，工程领用企业自产或委托加工的产品应按产品的计税价格计缴销项税额计入固定资产成本。
[例6]某工业企业为增值税一般纳税人，自建一项固定资产，购入工程物资一批，取得增值税专用发票上注明价款100万元，增值税17万元，款已付；另领用企业原材料一批成本1万元，库存商品一批，成本8万元，计税价格10万元，增值税率17%。若该工程项目分别为可抵扣增值税的生产线和不可抵扣增值税的厂房，其增值税处理区别如表1：
从表1中可以看出，自建的厂房的成本比生产线成本多18.7万元，正好是工程领用物资的有关的增值税计入了固定资产的成本。
[本文系应用型本科院校财务管理专业创新人才培养模式的研究与实践（编号：XJK011BGD033）阶段性研究成果]
参考文献：
关键词消费型增值税固定资产会计核算
税法与会计密切相关：会计核算是确定税基的重要途径，通过会计核算可以提供企业的营业收入额以及经营过程中的流转额，从而为税法服务，更好地体现税法精神；而同时，税收又是企业生产经营过程中的一项支出，会计要进行全面核算，也必然要将税收纳入其核算范围。当税制变更尤其是税基变动时，会计核算必然要与之相适应，调整便成为必然。
当增值税由生产型转变为消费型后，其抵扣范围的扩大必然影响到会计核算中对于固定资产的计价、企业应纳增值税额的确定以及固定资产使用期内折旧费用的计提、损益的计算等一系列问题；加之我国目前对增值税的核算在更大程度上是遵从税法而不是会计制度的规定，这就使得转型对会计核算的影响更为明显。本文分别从进项税额的确认、计量、记录、报告等几个方面对转型后固定资产涉税业务的会计处理问题进行探讨。
1进项税额的确认问题
我国目前的增值税法规中对销项税额的确认标准与会计准则中对于当期收入的确认原则基本一致，即遵循的是权责发生制原则，但对于进项税额的确认却有违于该原则。
增值税转型后，确认方面的变化主要体现在进项税额上，即取得固定资产时发生的增值税原来是计入资产价值的，而转型后将被允许确认为进项税额进行抵扣。本文认为进项税额在确认时应注意两个方面的问题:
1.1哪些增值税额可以抵扣
首先需要关注的是：存量固定资产是否可以抵扣？目前有两种不同的建议：可以抵扣和不允许抵扣。考虑到前者的可行性和可操作性较差，笔者赞成后者，即只将新增固定资产纳入可抵扣范围，这样可以大大简化转型的问题，特别是税务会计的处理问题。其次，是不是所有新增固定资产都可以抵扣？回答是否定的，因为税法和会计的永久性差异是必然存在的，增值税会计在确认进项税额时必须严格遵照税法规定。根据专家建议以及其他国家的经验，非生产用固定资产、从小规模纳税人处取得固定资产以及其他无法取得增值税专用发票的情况下发生的增值税都是不允许抵扣的；此外，若固定资产在使用中改变用途，属于税法规定不可抵扣范围时，原先已确认的进项税额还应转出。
1.2何时加以确认
是在固定资产取得时？款项支付时？还是在取得增值税专用发票时？这有待新税法的规定。有专家建议,由于我国的固定资产投产率较低，为方便税收征管，新增固定资产在验收交付使用后方可抵扣。若照此执行，则税法与财务会计在进项税额的确认上又会产生时间性差异。
2计量问题
我国目前采用的是增值税专用发票制度，增值税专用发票是进行计税扣税的重要凭证。转型后，固定资产进项税额的计量也同样要依据所取得的增值税专用发票上注明的税额进行全额抵扣。
3记录问题
参考1993年12月30日财政部的《关于增值税会计处理的规定》，依据消费型增值税的要求，本文就增量固定资产的一些涉税业务的会计处理问题提出以下设想。
3.1科目设置
考虑到进项税额抵扣的时间性差异，建议在保留现有会计科目体系的基础上，在“应交税金———应交增值税”账户中再增设“待扣固定资产进项税额”项目，记录企业尚未经税务机关批准抵扣的固定资产进项税额。企业新增固定资产，根据增值税专用发票上注明的增值税额计入“待扣固定资产进项税额”借方；经税务机关批准抵扣后，从贷方转出。
3.2具体账务处理
（1）企业新增固定资产，取得增值税专用发票且符合税法规定的抵扣范围，在经税务部门批准抵扣之前，根据增值税专用发票上注明金额做如下账务处理：
借：固定资产或在建工程
应交税金———应交增值税（待扣固定资产进项税额）
贷：银行存款等
贷方应根据实际业务进行登记，若为外购、自建，则根据款项的支付情况选择“银行存款”、“应付账款”等科目；若为接受投资，则贷记“实收资本”；若为接受捐赠，则贷记“资本公积若企业在新增固定资产过程中领用本企业外购的原定用于生产的原材料，在现行规定下是需要进行进项税额转出的，而在消费型增值税下，由于新增固定资产的增值税也可以抵扣，似乎没有转出的必要，但考虑到进项税额抵扣的时间差异，笔者认为应将进项税额转入到“待扣进项税额”中，即：
借：固定资产或在建工程
应交税金———应交增值税（待扣固定资产进项税额）
贷：原材料
应交税金———应交增值税（进项税额转出）
同样，若企业在新增固定资产过程中领用本企业自己生产的产成品或委托加工产品，在现行规定下是作为视同销售行为，按产成品的售价计算销项税额，并按账面成本与销项税金之和计入固定资产价值。而在增值税转型后，则应将销项税额计入“待扣固定资产进项税额”有待抵扣。其账务处理应为：
借：固定资产或在建工程
应交税金———应交增值税（待扣固定资产进项税额）
贷：产成品
应交税金———应交增值税（销项税额）
需要注意的是，取得增值税专用发票是进行抵扣的必要条件，但并非充分条件。若新增固定资产属于不得抵扣范围，如非生产经营用，则应将价税合并全部计入固定资产价值；若企业属于小规模纳税人，即使取得增值税专用发票，也不允许抵扣，而应计入固定资产价值。
（2）经税务部门批准抵扣后
借：应交税金———应交增值税（进项税额）
贷：应交税金———应交增值税（待扣固定资产进项税额）
（3）当固定资产出现报废、毁损时，原已抵扣的进项税额应转出。
借：固定资产清理
累计折旧
贷：固定资产
应交税金———应交增值税（进项税额转出）
（4）当固定资产盘亏时，原已抵扣的进项税额应转出。查明原因前，会计分录为：
借：待处理财产损溢———待处理固定资产损溢
贷：固定资产
应交税金———应交增值税（进项税额转出）
（5）固定资产改变原用途，属于不可抵扣范围时，如将原生产用固定资产转为非生产用、将固定资产对外投资、对外捐赠以及对外出售等情况下，已抵扣的进项税额也应转出，即在贷方登记“应交税金———应交增值税（进项税额转出）”。
以上（3）、（4）、（5）情况下均出现进项税额的转出问题，但转出多少？是全额转出还是部分转出？笔者认为既要充分体现税法精神，避免重复征税，又要在制度上减少对纳税人偷漏税的刺激，方便征管。所以，为避免税源流失，规定进项税额转出是必要的，但全额转出又显然会造成对已提折旧部分的重复征税，有违增值税的税法精神，而且又会增加纳税人在上述情况下的缴纳增值税的现金流出量，由此造成的可能后果则是低质资产长期挂账，资产价值虚增；企业缺乏捐赠动机，宁愿资产闲置也不愿对外捐赠，从而导致资源浪费等。因而笔者建议进行部分进项税额的转出，即对于已提折旧部分的固定资产进项税额不必转出，当期应转出的进项税额的计算公式为：进项税额转出额=原进项税额×（1－已提累计折旧额÷固定资产价值）。
4报告问题
一般纳税人对增值税核算与缴纳所编制的会计报表，主要有“应交增值税明细表”和“增值税纳税申报表”。根据上文所述，对于这两张报表也应有所调整。如在“应交增值税明细表”的项目中，在“应交增值税”中应增列“待扣固定资产进项税额”项目，以全面反映增值税的相关信息。而在“增值税纳税申报表”中也应单独反映固定资产的当期可抵扣税额。
5结束语
（1）改革增值税专用发票制度，使增值税专用发票为抵扣的必要但非充分条件。笔者认为，应对目前的仅以增值税专用发票作为计税扣税凭证的做法进行改革。转型后，增值税抵扣范围扩大，若再将专用发票作为唯一的扣税凭证，则必将在更大程度上刺激纳税人的偷漏税动机。所以应将发票法和账簿法相结合，即将增值税专用发票只作为账簿法计算可抵扣进项税额的原始凭证。这样，可以淡化增值税专用发票在增值税链条运行中的作用，从而有可能减少假发票的产生，降低虚开增值税专用发票在纳税人经济利益上的刺激性。
(2)本文所述基本是以一般纳税人为例，而对于小规模纳税人而言，其固定资产应和存货一样，是不允许抵扣的。事实上，增值税转型对小规模纳税人来说是不利的。因为一般纳税人为了能取得专用发票进行抵扣，在取得固定资产时会避免从小规模纳税人处购买，而小规模纳税人便只能以更优惠的条件来吸引客户。所以，税法应适当降低一般纳税人的条件，以便在更大的范围内体现公平。
(3)增值税转型对会计核算的影响远不止前文所述的方面，它的影响是多方面的。如转型后，由于将增值税额纳入抵扣范围，固定资产的入账价值也因此发生变化，从而影响该资产日后的折旧额，进而影响到各期的成本、经营成果以及所得税的核算，而且增值税抵扣额的变化还会影响到企业的现金流量、财务状况等。所以，消费型增值税的实施在会计处理上会产生一系列的变化，还需要其他各方面规定的相应调整予以配合。
参考文献
1于长春.税务会计研究[M].沈阳：东北财经大学出版社，2001
