时间：2023-08-04 17:25:29
关键词：预算会计；现状及变革；分析
预算会计是以预算管理为中心的，它属于一种管理手段和宏观的管理信息系统，是计算、反应和监督地方和中央预算以及事业行政单位收支预算执行情况的会计。预算会计和企业会计共同构成了我国的两大会计体系。
一、我国预算会计的现状
1.我国预算会计的特点
我国预算会计主要有两个特点：首先是，我国的预算会计基本不进行成本的结算。这是因为其经营不是以营利为目的的，所以不计盈亏，所以就不进行成本的核算。其次是，我国的预算会计中的资金来源多样化，自然来源的渠道也就多。因为，高效的经济活动比较多，资金除了财政支持、科研项目收入、专项拨款等，还会开展各种专业的培训工作，部分的研究项目还会和企业合作投入社会，实现其社会价值。这些都增加了收入。最后是，采用的制度是收付实现制度。
二、我国预算会计的核算和要素
预算会计主要包括五大要素：负债、收入、净资产、资产、支出。其中资产负债表包括其中的资产、净资产、负债三部分；收入支出表包括收入和支出两个要素。会计计算的恒等式为：支出+资产=收入+负债+净资产。
1.负债的核算
负债包括，借入款项、应付款项、其他应付款项等各种应缴纳的款项。负债款项的管理需要把控好负债的规模，并及时的解决债权和债务，并且要按照相关额规定办理好各种负债款项的结算，不可以长期挂账。负债门类主要有：应缴纳的税金、应该缴纳的财政专付款、应付票据、应该缴纳的预算款、借入款项、代管款项等等。
2.资产核算
资产是能够以货币来计量的经济资源，主要包括债权、财产和其他的权利。资产的分类科目主要有：对外投资、固定资产和流动资产等等。在流动资产中没有价值低而极易损耗的产品、没有坏账准备，而上述情况一旦发生，所有的费用均列为支出；对外投资也部分短期投资和长期投资。
3.净资产的核算
净资产是指所拥有的资产净额，在计算是会计主体减去负债金额。净资产分为结余类和基金类两大部分。基金类主要包括专用资金、事业资金和固定资金；结余类主要包括专项结余、事业结余和经营结余。
4.收入结算
其中的教育经费拨款、其他的教育经费拨款是用来核算事业单位按照核定的经费和预算而受到财政部门拨入的各项经费。其中的拨入转款是用于计算上级部门和财政部门的指定用途款项；教育事业款项是用来计算学费、住宿费等的；科研项目收入是用来核算教育事业单位的科研项目收入的。5.支持核算支出是各种资产的损失和耗费。支出科目主要包括科研经费的支出、经营的支出、事业的支出等等。
三、我国预算会计的变革
1.政府采购制度下的变革
随着国家对教育投入的不断增加，对采购方面的不断关注，政府采购已经成为管理的一个重要方面。政府采购制度的出台给预算会计带来了新的变化。在政府的采购结束后，财政部门会直接把这些资金直接投入到采购中心。而后，财政部分会根据验收单、财政拨款入项通知以及合同和发票等有关的票据进行相关的处理。
2.国库单一账户制度下的变革
国库单一账户是指国家财政部门在人民银行开立一个国库的存款账户，所有的支出和收入，包括预算内的和预算外的都通过这一个账户来运行，各个单位和部门的支出也直接从这一账户支付给个人或者货物提供商和劳动者。这一制度同样给预算会计管理带来了新的变化。在核算时，实现了电子化的支出和收入的业务的经济支出和收入。3.部门预算会计制度下的变革我国对部门预算会计制度的不断变革，准确的反映了各个部门的预算的变化情况，克服了之前出现的各个部门的预算交叉、层层代编和脱节的现象。部门预算会计的改革将逐渐以一级政府部门为核心开核算整个政府的财务状况。
四、结语
本文主要分为两个部分，第一部分主要分析了我国预算会计的现状。笔者通过分析预算会计的要素以及核算来分析我国预算会计真实情况；第二部分主要分析了我国预算会计的变革，目前，我国预算会计在新的制度下产生的新变革。笔者主要从政府采购制度、国库单一账户制度以及部门预算会计制度给我国的预算会计带来的新的变革分析的。预算会计的核算需要不断的适应我国不断变化的实际情况，做到与时俱进。
作者:佘杨 单位:湖南医药学院
参考文献：
[1]吴新丽.知识经济时代如何提高政工干部素质[J].学理论,2014(48).
[2]贾勇.探究知识经济时代如何提高政工干部素质[J].企业文化（下旬刊）,2014(35).
一、政府会计的定义与构成要素
(一)政府会计的定义政府会计是以政府作为会计核算主体，用于确认计量、记录政府接受人民委托管理国家资源、国有资产，报告政府运行信息以及政府对公共财务资源管理业绩和履行受托责任情况的会计系统。政府会计通常应包括目前的总预算会计、行政单位会计和公立非企业化管理的事业单位会计。
我国相关制度中没有“政府会计”这一名称。只有“预算会计”。预算会计体系包括财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计等。预算会计主要反映预算的执行情况。其核算对象过于狭窄，只是英美模式政府会计的一部分。1998年进行的财政改革并没有涉及到“政府”这个层面，政府受托管理的国家资源、国有资产以及国家债权债务的变动情况及国家的财务状况依然没有作为会计的对象。同时，我国现行的预算管理改革实行部门预算、政府采购、国库单一账户制度。部门预算在客观上要求整合政府会计体系，以便编制政府层面财务报告及汇编本级总预算，从而反映一级政府的受托责任。国库单一账户制度使财政总预算会计和行政单位会计趋向于以一级政府为核心，核算整个政府的财务状况和政府的收支情况，即可整合为统一的政府会计。政府采购制度的实施，为总预算会计跟踪和记录机构层的交易提供了可能，从而促进财政总预算会计和行政单位会计合并为政府会计。
(二)政府会计的构成要素政府会计的要素构成目前主要流行“五要素论”、“三要素论”和“六要素论”。“五要素论”认为会计要素是由资产、负债、净资产、收入和支出构成，“三要素论”则认为应是收入、支出与基金余额，而“六要素论”则认为是资产、负债、收入、支出、基金与结余构成。“五要素论”与“六要素论”的区别，实际是我国市场经济的不断发展、国内会计行业日趋国际化的产物。
二、治理视角下政府会计存在的不足
(一)体系不统一、不规范我国现行预算会计按照组织类别设立，包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三个相对独立的组成部分。各组成部分独立核算，分别采用不同的会计制度，记录不同的单位在不同阶段的经济事项，而且核算重心各不相同。各组成部分之间相互分离，协调性较差，缺乏统一的客观基础，不能形成有机整体，不利于全面、准确地反映政府资金的运行情况，不利于政府财务报告的生成及披露，也影响了财政管理的效果。
(二)核算范围偏窄，不能全面反映政府资金运动我国现行预算会计仅仅反映预算资金的执行情况，核算内容主要是财政收支活动，没有覆盖全部会计要素，对政府受托管理的资源、政府债权债务资金、社会保障基金等情况没有进行全面反映。一方面，政府对国有企业、国有控股公司投出的资本。一般列为当年预算支出，不反映投资形成的产权；国有资产出售、转让所得，一般列为当年预算收入，不反映政府投资资产的减少、这无法反映政府产权的规模、增减变动及国有权益的保全情况，不能及时为国有资本金的管理和调控提供科学依据。另一方面，固定资产的核算和反映欠缺。目前，总预算会计不核算和反映政府的固定资产。政府固定资产的形成可以看作是政府历年资金分配形成的资产存量，缺少这类信息则无法体现政府资金运动的全貌，不能准确反映政府提供公共产品和服务的成本情况，不利于政府资金的有效使用，不利于加强财政管理和监督。
(三)缺乏科学、规范的政府财务报告制度政府财务报告应该是一种通用的、全面而系统地反映政府财务状况和运行情况的规范化的信息披露方式。迄今为止，我国还没有实行政府财务报告制度。虽然财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计各有一套财务报表，但存在着诸多不足：一是政府财务报告的内容不完整。长期以来，预算会计仅侧重预算资金收支，结余情况的核算和反映，对于政府固定资产及其使用情况、政府资本金、债权债务、公共产品与服务成本等有关信息缺乏披露，政府财务报告的内容不能全面、准确地反映政府财务状况，也不能反映政府绩效情况。二是政府财务报告的公布形式比较简单。目前政府以向同级人大报送政府预算和决算的形式向社会公众披露预算会计信息，财务报告与审计报告相分离，财务报告的公允性受到质疑，不利于社会公众了解政府整体财务状况以及监督政府资金运动过程和结果。
三、治理视角下政府会计改革的措施
(一)科学界定政府会计的核算范围，引入权责发生制随着事业单位改革的深化，事业单位逐步走向市场化管理，原来的核算制度很难适应当前和今后预算管理的实际情况，如原来属于全额预算拨款的学校，据有关资料反映，学校通过各类创收，目前财政资金占学校总资金已不足60％，全额的概念已不再存在。各类社团组织目前同样执行预算会计制度，但按政府会计的内涵应不在政府会计的范围内，因此对政府会计的核算范围应重新确定。
随着社会主义市场经济的完善和公共财政框架的构筑以及部门预算、国库集中支付制度、政府采购等改革的不断深入，权责发生制预算会计改革已成为财政体制改革中的重要方向。权责发生制预算会计对支持绩效导向的政府预算改革鉴别、控制财政风险以及改进长期资产管理有重要作用，权责发生制预算会计改革对我国经济体制改革和政治体制改革具有重要意义。是政府转型的需要。权责发生制预算会计改革过程中最突出的问题是政府、官员、公众及经济学家的质疑，但任何改革都牵一发而动全身，必须权衡各方面利害关系，将损失和成本降低到最小。权责发生制改革是财政体制改革的内在要求，也是完善政府预算会计信息的需要。
(二)建立政府财务报告制度要进行政府会计的改革，就必须使政府财务报告从现行的预算执行情况报告扩展为系统、全面的政府财务报告。要建立和健全我国政府财务报告体系，使财务报告涵盖所有相关的政府财务活动内容。政府财务报告应包括财务报告主体、财务报告组成单位和财务报告内容。财务报告主体一般分为基金和政府单位。基金层面财务报表应着重提供预算执行情况、国有资产产权结构及保值增值方面的信息、社会保障基金管理和使用情况的信息等。政府单位层面财务报表应根据法律规定编制财务报告，将各种基金财务报告汇总、合并成政府单位主体的财务报告，以全面反映政府受托责任的履行情况。此外，政府部门还应对财务报表进行解释和介绍，为读者提供通俗易懂的财务信息。财务报告的组成单位应除了包含总预算单位及行政单位外还应包含各党派、人民团体、国有一般事业单位和国有企业及占有国有资产的其他企业中由国家享有的国有资产权益，包括产权和收益权。财务报告的内容应根据政府的财务活动、承担受托责任的情况及政府财务报告使用者的需求加以研究。
(三)建立绩效预算评价体系绩效预算是市场经济条件下政
府管理模式发展到一定阶段。进一步加强公共支出管理，提高财政资金有效性的客观选择。绩效预算不仅是预算方法的一种创新，而且是政府预算会计管理理念的一次革命。绩效预算就是将政府预算建立在可衡量的绩效基础上，强调的是“结果导向”。对于政府部门来说。公众对政府提供公共服务的质量与成本的关注，有助于促进政府决策程序的规范化和民主化；绩效目标的确立、绩效考评的执行及绩效评价结果的公开，有助于强化政府部门的责任；绩效预算赋予了政府部门更大的预算执行权，有助于促使政府部门按照成本效益原则优化资源配置。对于财政部门来说，绩效预算改革有助于促进财政管理方式的创新与变革，有助于提高财政资金的使用效率。在我国，绩效预算改革应当是在继续推进政府预算管理与会计的各项改革基础上建立起完善的绩效评价体系，将绩效预算的理念引入到我国的政府预算管理与会计中。具体内容包括：
(1)确定绩效评价内容。我国政府预算绩效评价应涵盖政府所有的公共支出，绩效评价的内容应不仅包括“量”的考评还应包括“质”的考评，具体来说有四个方面：一是绩效目标的合理性、科学性评价，即要求各部门在向财政部门申报预算资金项目时，应当制定合理、科学、明确的绩效目标，使之与预算执行结果挂钩，并作为编制绩效预算的基础和依据。二是财务评价，即对项目资金的落实与使用、经费投入与产出比较、财务信息质量、财务管理状况等方面进行评价。三是对绩效目标完成情况的评价，即通过对项目实际执行情况与绩效目标的对比分析，评价绩效目标的实现程度，并对其原因进行分析。四是持续效能及影响力的评价，即对项目完成后产生的效用及其对经济、社会、环境等方面的影响进行评价。
(2)建立绩效评价指标体系，编制产出与绩效分析表。绩效评价首先要求建立完整的财政预算支出绩效评价指标体系，使项目的绩效目标能够量化和具体化，为评价各类项目的绩效提供技术支持。最直接的绩效评价指标是计算投入产出比，由于政府预算的特殊性，应根据不同部门来设定绩效评价指标，如对警察的绩效评价不能只片面地强调逮捕人数的多少或犯罪率的高低，还应特别注意绩效评估对其行为的影响。最后，在指标执行的基础上，应编制产出与绩效分析表以评价其业绩。
参考文献：
关键词：SAP系统 项目管理 财务管理 实现方式
SAP一个集成解决方法则是项目系统（PS），财务管理模块能够给企业管理者提供相关比较详尽且准确的财务信息，主要包括的功能则为应收应付、总账、预算、成本等相关功能。对于ERP系统来说，集成人、财、物为一体才是其核心思想，其中突出核心则为财务，分析ERP项目管理模块的精华，往往就是指紧密结合集成的ERP系统中的财务管理和项目管理。
一、项目管理组织结构分析
在项目管理中，主要涉及到工作分解结构（WBS）、项目定义、网络和作业等四个主要概念。相关木财务管理的重要基础就是通过WBS主数据的设置，通过WBS对项目工作的划分就是项目管理的过程，还能利用活动和网络对于相关项目进行一定的跟踪，另外，项目物资采购和财务核算，能够利用SAP MM/FICO相关特定功能得以实现。对于SAP系统中高度集成的项目管理模块来说，主要就是在当前项目中进行现有的后勤组织、财务结构进行分配，这样就能在SAP系统中有效实现工程项目管理业务数据的相关应用。
二、项目成本管理分析
计划成本和实际成本则是项目成本的两项分解，在项目的不同阶段，项目成本计划则有不同的作用。比如，对于项目的初期来说，计算一个项目的最初成本的估算问题则是成本计划的作用；对于审批阶段来说，分配预算的基础则是成本计划的作用；对于项目执行阶段来说，对于实际的成本和计划成本的差异则是通过成本计划来实现[2]。
另外，利用手工WBS维护和订单，包括网络部分，能够自动汇总计划成本而得到项目计划成本。物料标准价计算能够得到相关的订单（包括网络）计划成本的物料成本，在没有维护服务主数据的情况下，服务计划成本则主要是通过相应的手工维护。
三、项目收入管理分析
在集成售模块和项目模块的ERP系统中，对于项目产生的收入，项目收入计划可以接纳上述模块的自动复制销售订单，同时，开票计划功能也在销售订单中应用，收入计划也有开票的日期。另外，项目收入计划可以手工做，或者在WBS元素上直接进行开发计划维护。对于手工项目收入计划维护来说，表示项目总体收入，能够在WBS第1层进行维护，同样，也可以在各层进行维护，成本要素在详细收入计划中定义，包括营业外收入、其他业务收入和主营业务收入。
另外，多次开票计划功能在SAP中能够被提供，这就要求相关的开票的百分比和金额、每次开票的日期可以进行详细的维护工作，值得注意一点，收入计划的执行应该在开票元素的加工标志下，且在相关的定义计划要素或已维护允许在所有WBS要素上计划的计划参数文件下进行。
四、项目预算管理分析
估算项目计划成本应该尽可能在成本计划阶段进行准确估算，工作方式都是往往在最细节的底层活动开始，或者是按照层层汇总和修正，根据WBS元素进行计划，这样能够使得整个项目的成本计划最终有效形成。在明确的预算的形式下，审批阶段能够把计划进行分配，和成本计划过程相反，这个预算分配过程则是根据自上而下地沿着项目的结构而分配下去。对于被批准为预算后的计划来说，预算则是具有一定的束缚力的，可以表现在成本总而的束缚性质。另外，明细的实际/计划比较则是有效的相应的分析工具，而往往不是直接具有约束力。
另外，还应该重视项目预算的实时可用性控制，这点在在项目执行过程中的项目预算管理中较为明显。预算的约束力能够一定程度在可用性控制中得以体现，实时控制在业务执行过程中的预算控制能通过预算可用性控制成为可能，能有效避免超支预算。这样，可以在不同的地方进行资金的有效分配。此外，在预算控制方面，系统还能提供的功能包括预算下达、预算结转、预算更新、原始预算编制等方面。
五、项目结算管理分析
对于具有较为复杂结构的项目来说，整个结构的不同部分在项目结算时，结算规则则是一个特殊问题。应该制定不同的策略来规定WBS元素的计算规则，比如，在客户项目中，往往结果分析则是在开票的WBS方面。由于被结算的只有开票的WBS元素，其中的结果分析的数据则包括相应的下层WBS元素和活动/订单的成本和收入。分析相关的结算规则，则往往是由相连的销售订单决定的市场，以及相关的开票的WBS元素所决定，仅仅维护在开票的WBS元素上，在财务会计一总账中，过账内容包括“不结算”最终项目的收入和成本的其他对象的结算规则，另外，相应的不同成本对象上的结算还有相应的项目系统（WBS要素、网络、作业）、成本会计/赢利性分析、资产会计一固定资产账户等方面。
六、结束语
项目管理的重要部分则包括项目的结算管理、预算、收入和成本，项目管理中财务管理非常重要，项目管理过程则可以看作为财务管理的过程，有力的项目管理工具能在SAP系统中具备，为了更好为项目管理中的财务管理有所帮助，应该尽力发挥上述工具的作用。
参考文献：
全面预算是企业在一定时期内（一般是一年）对生产经营、投资筹资、人力资源筹划等各种业务活动的统筹性安排，是对企业期末的财务状况、预算期内的经营成果及现金流量结果的预测。全面预算包括专业预算和总体预算（财务预算）。第一、专业预算，包括生产经营预算、投资预算、筹资预算、人力资源预算。其中生产经营预算可以细分为新签合同额预算、施工预算、收入及营业税金预算、成本费用预算、存货采购预算、船舶修理预算等。第二、总体预算，也叫财务预算，它是对企业一定时期内经营成果、现金流量及期末财务状况、股东权益的预测，也就是对资产负债表、利润表、现金流量表、股东权益变动表的预测。
二、全面预算的编制
（一）专业预算
1.新签合同额预算新签合同额是衡量疏浚企业市场开发能力和工程项目储备的最重要的指标。做这个预算前，要充分调研市场，了解各大港口的发展规划，研究政府经济发展方向，准确把握国家货币政策的走向，然后根据以前年度的市场开发情况、自身船舶的施工能力、资金保障能力等，做出符合公司发展的预测。新签合同额预算一般由公司的市场经营部门做出。2.成本费用预算成本费用预算包括营业成本预算、管理费用预算、财务费用预算及其他业务成本预算等，该预算涵盖范围广泛，同时和人力资源预算等互有交叉，而有的成本费用也需要根据营业收入预算来预测，因此做好成本费用预算是准确预计预算期经营成果的基础。成本费用预算由企业的各职能部门根据预算职责分别做出，由财务预算部门汇总、平衡。（1）营业成本预算，成本根据其变动习性分为固定成本、半固定成本和变动成本。首先要编制固定成本预算，比如折旧、摊销、船舶保险等基本不变动的成本，由财务预算部门负责编制。其次是半固定成本，比如职工薪酬、安全生产费预算。最后是变动成本预算，包括机械作业、其他直接费、间接费用三项，机械作业项目（包括船舶修理费、物料消耗、燃油费、润油费等）由船机部门做出，综合考虑船舶自身状况、工况情况、气象条件、修理项目、厂修坞期、物价涨跌等因素预测；其他直接费主要由项目经理部负责，主要是吹填管线费用、测量费用的预测；间接费用主要由项目经理部做出预测。（2）管理费用预算，和营业成本类似，根据费用的变动习性由各职能部门做出，财务预算部门汇总。（3）财务费用预算，主要由财务部门负责，主要考虑的因素有当前的利率水平、现有融资情况、预计融资情况、闲置资金投资情况等，尤其是预计融资情况，要充分考虑公司是否有足够的经营现金流量用来付息、施工项目的垫资情况（如BT和BOT项目），除此之外，施工合同规定的进度款和结算款的支付比例也是影响财务费用预算一个重要因素。（4）安全生产费预算：安全生产费是营业成本中的一项，对于施工企业来讲，安全生产高于一切，根据国家法规的规定，疏浚企业按照营业收入的1.5%计提，一般来说，这项成本就是按照这个比例预测，除此之外，还要做出安全生产费支出预算，也就是计提的安全生产费要用于何处。3.施工预算施工预算是对预算期内工程项目和船舶的施工做出统筹安排。具体到一个工程项目，何时开始进场施工、有哪些船舶（包括外租船舶）进行施工、实际施工天数、预计工程量等，要做出合理安排；具体到一艘船舶（包括外租船舶），何时调遣、何时开始施工、何时加油补给、何时航修、何时厂修、挖泥效率、预计工程量等，要做出合理安排，要和工程项目预算相辅相成、互相衔接。4.存货预算疏浚企业的存货有两种，一种是通常所说的原材料，主要船舶施工所消耗的燃润料、物料、挖泥机具、常规备件，一种是已完工未结算（类似于工业企业的半成品），已完工未结算预算要根据和建设单位工程结算的进度安排作出合理估计。5.投资预算主要是对公司各种非流动资产和金融资产的投资作出预算，主要预算内容有投资时间、预算总投资、本期投资、其中自有资金比例等。6.筹资预算这里的筹资预算是广义的筹资，包括向金融机构借款，应收账款和其他应收款回收、保理业务等。首先，要根据施工合同的约定合理预计应收账款回收额（包括以前年度和本年发生），这里要充分研究合同有关付款的规定，还有建设单位的履约能力及信用状况。然后再根据现有公司的资金状况、应收账款回收情况、各项成本费用支出、投资支出、税金支出计算公司资金缺口，根据这个缺口去预算金融机构借款。7.营业收入及营业税金预算与其他建筑企业一样，疏浚企业收入也是按照成本完工百分比法确认的，因此在各项成本费用的预算完成后，工程部门要根据建设单位的要求、合同中有关工期节点的规定、以及船舶的施工安排作出各个工程项目的完工比例，按照这个比例乘以预计的合同收入（也就是合同标的额）计算项目收入，这里需要注意，“营改增”之后，收入是不含增值税的收入。8.人力资源预算首先人力资源部门要做好预算期内人事安排，需要招聘、解聘、退休的人数、职位、薪酬等，这是预计职工薪酬的基础。员工人数确定后根据公司的《薪酬管理办法》等制度，预计工资薪金、社会保障支出（工资附加及五险一金）等。财务预算部门要根据人力资源部门上报的职工薪酬支出加以分解，分别计入各项营业成本、管理费用、在建工程等预算中。
（二）总体（财务）预算
有了各专业预算的数据，下面开始编制总体预算，先编制会计分录，然后汇总科目余额表，根据科目余额表编制报表。虽然程序简单，实际工作却是比较麻烦，公司的业务繁多，需要编制分录也多，而且这是全面预算编制的最后一个环节，马虎不得。
三、全面预算审批和执行
全面预算编制完成后需要通过董事会审批，董事会是否认同公司编制的预算目标，取决于董事们对公司未来发展的预期，如果董事会预计未来市场发展前景良好，可能会认为公司制定的预算目前有些保守，那么就会要上调预算目标，反之，可能会认为预算目标不切实际。预算经董事会批准后，财务预算部门要以文件形式下发各职能部门执行，并发挥监督作用。
四、全面预算的分析和变更
关键词:战略资源配置全面预算
全面预算管理是在企业战略和经营目标的指引下，以价值管理为原则，统筹配置各项资源，通过预算的编制、控制、评价、考核等环节，实现全员参与、全方位反映、全过程管理的系统管理方法。全面预算以企业战略为边界，以企业资源为基础，需要兼顾企业的财务与非财务指标、短期业绩与长期发展。
一、全面预算与企业战略的相关性
全面预算能够细化公司战略规划和年度商业计划，它是对公司整体经营活动一系列量化的计划安排，有利于战略规划与年度商业计划的监控执行。全面预算管理把战略目标通过预算落实到每个利润中心及利润点，并层层分解，最终落实到每个责任人每个月的经营上，从而使管理者对自身业务战略有较清晰和长远的认识，同时还能从背离预算的程度上去发现问题，并及时加以解决。
全面预算以战略为导向，由下而上，由上而下，不断反复和修正，最后形成全面预算报告。全面预算包括营业预算、资本支出预算和财务预算，通过这几部分预算规划业务安排、投资决策和资源配置等管理过程，实行结果导向下的过程控制，最终落实战略目标。
滚动预算是在上期预算完成情况的基础上，调整和编制下期预算，并将预算期间逐期连续向后滚动推移，使预算期间保持一定的时期跨度，按照滚动的时间单位不同，可分为逐月滚动、逐季滚动、混合滚动。在实施滚动预算时，凡执行完一个预算期后，就要根据执行结果的相关信息，对剩余的11个月或三个季度的预算加以修正，相当于编制新一年的预算。预算在执行过程中要经过不断的总结、改进、付诸行动，然后再观察结果，持续滚动预测未来12个月的经营和财务情况，这可对企业未来进行掌握和控制，落实企业的战略目标。
二、全面预算与企业战略、资源配置的一致性
企业战略是解决“如何在不确定的环境中为企业争取更多的资源并使所掌握的资源发挥更大的效用”的问题，资产配置是在有限的财务资源的约束下，资本在不同资产形式间的分配。
(一)战略的层次
公司战略分为三个层次：总体战略、业务战略和职能战略。公司层（总体）战略包括发展战略、稳定战略、收缩战略；业务单位（竞争）战略包括成本领先战略、差异化战略和集中化战略；职能（职能层）战略包括市场营销战略、生产运营战略、研究与开发战略、人力资源战略、财务战略和信息战略等。
(二)资源配置的原则
资产配置是综合考虑公司外部环境及内部资源与能力等关键要素而进行的战略决策，应以业务战略为前提，以组织能力为支撑，以集中有限的财务资源构建公司的竞争优势和核心竞争力。在进行资产配置决策时，应根据宏观经济环境和行业发展趋势等外部因素及公司的业务战略和财务战略，并在考虑资本成本的前提下，确定公司整体回报和增长指标。
(三)全面预算的战略导向
全面预算是在企业战略边界所界定范围内，将企业有限的资源要素按价值最大化的方向配置并标准化，具体是以企业战略为指导的企业战略资源配置计划通过企业商业计划转化为企业价值管理的目标，并成为制定中期及年度预算的基础。
全面预算把商业计划转化为标准化的价值系统，确定资源配置所发生的成本标准、利润预测和财务状况的模拟（预计资产负债表和现金流量表），并通过预算的执行、控制、业绩评价、反馈与奖惩机制，保证经营目标的实现。总而言之，全面预算管理是战略实施与控制和资源配置的一体化过程。
三、战略导向的全面预算编制
(一)预算编制的基础和程序
企业将预算作为战略落实的工具，在细化企业战略的基础上，将业务战略按财务、客户、流程和学习等多维度转换和分解为战略目标及关键评价指标，并将关键评价指标分解为阶段性的目标值和具体行动计划。评价指标目标值应包括三年的阶段性目标值，其中年度目标值应作为预算编制的依据，并可分解至季度或月度进行动态管理。
预算编制以企业的发展战略目标和企业在各具体方面的行动计划为编制原则。预算应遵循以行动方案为依据，以资源配置为基础进行编制，达到统一战略细化认识、明确战略目标及行动方案的目的。企业应对当年经营情况进行检讨，审视目标市场的政治、经济和行业环境，判断其对于未来企业发展的影响，并对企业内部的优劣势进行分析，据此设立目标值和制定行动计划。目标值是业务内涵和外延式增长的结果，内涵式增长对应经常性预算，外延式增长对应战略性预算。
(二)预算编制的核心内容和注意事项
全面预算包括经常性预算和战略性预算。经常性预算是指企业在保持现有经营规模的基础上，与日常业务直接相关的经营活动预算。战略性预算是指与重大投资活动（如大型的厂房设备购置、改扩建以及对外进行项目并购或投资）相关的资本性开支预算。
经常性预算由业务部门以基期的预计数为基础，结合外部环境的变化和所制定的行动计划进行调整及估算，主要包括经营收入、成本、费用及经常性资本支出等。业务和相关部门根据目标值制定行动计划，其中包括提升运营效率、改变产品结构、并购及长期资产购建活动等等，并分析实施计划的资源配置（财务资源、人力资源、信息资源等）和效益。经营收入、成本预算，根据预期的销量、价格、单位成本编制有关收入、成本和现金收支预算。费用预算，根据各类费用的性质和市场环境的变化（通涨因素等），结合实施行动计划推算出各类费用的预算数据和现金支出情况。经常性资本支出预算，以正常持续运营情况为基础，编制固定资产和无形资产等资产购置和维护活动的支出预算。
战略性预算原则上以项目可行性报告为基础进行编制。如预算与可行性报告有较大差异，需列明导致差异的原因以及制定预算的基础。如预算内的项目仍属于研究阶段，尚未编制可行性报告，业务部门应就各项目预计产生的对经营和资金的影响做出概算，并充分考虑投资期内资金投入的时间、规模、资金筹措的方式等。
经常性预算和战略性预算的结果需与预定的行动方案和里程碑进行比较，如未能达标，应检讨原因，如果导致未能达标的原因只是暂时性的因素，只需要在执行预算时做出适当的监控。如果是行业或永久性的因素，则需要对战略和行动计划进行检讨，重新拟定预算。
企业财务部门负责现金预算的编制。现金预算是以经营预算和资本支出预算为基础，反映预算期内由于经营和资本支出引起的一切现金收支及其结果的预算，是其他预算有关现金收支的汇总，以及收支差额平衡措施的具体计划，主要包括：现金收入、现金支出、现金收支差额、现金筹集与运用等几部分。财务部门应根据业务部门提交的经常性及战略性预算编制财务预算，包括确定财务费用、利息收入、税项等，汇总编制损益表、资产负债表和现金流量表等。
预算文字说明内容应包括（但不限于）以下几个方面：所在行业前景分析，包括对所在行业目前的竞争状况、成长空间、变化趋势的分析；竞争对手比较分析，包括对竞争对手的战略目标和竞争战略、内部优劣势、目前业绩、最新动向及特点、发展方向等分析；简述企业的战略发展规划、未来3-5年经营目标、行动计划和实施方案；简述预算基本假设条件；主要经营指标分析，包括对第一年的营业额、毛利率或经营利润率、经营利润、净利润、投资回报率、净资产收益率及其他个性化指标等主要经营指标、影响因素，以及未来三年变动趋势等做出分析。资本性支出项目分析，包括经常性资本支出和战略性资本支出分析，其中战略性资本支出分析应包括投资项目战略定位、投资方案、资金来源、投资回收期、内含报酬率和净现值等；现金预算分析，包括对由经营和投资业务所引起的一切现金收支的组成、现金多余的运用以及对现金不足的筹措和安排做出分析。
参考文献：
第三方物流企业以其标准化、流程化的专业物流服务在为其他企业降低物流成本的同时，可以有效地降低整个社会的平均物流成本。但是，资源的稀缺性，致使第三方物流企业在日常业务经营中，不仅要以有限的资源获得最大的收益，而且必须从客户的立场出发，尽可能为客户降低物流成本，创造价值，实现双赢。因此，在每个年度正式运营前，做好预算规划，开展物流成本预算，从而实现对物流成本全方位、立体化的综合性实时控制变得尤为迫切。然而，应该清醒地意识到，企业现在采用的增减量预算方法已经无法满足今天公司日常经营管理的需要。本文在分析了目前第三方物流企业全面预算管理存在的问题后，创造性地将平衡计分卡和作业成本的思想引入到第三方物流企业全面预算管理中，并将二者融合，构建了第三方物流企业作业基础预算模型并加以运用，给出了基于平衡计分卡的第三方物流企业作业基础预算体系的构建步骤。
二、基于平衡计分卡的第三方物流企业作业基础预算模型总体设计
（一）预算管理缺陷 以上一年度各预算费用项目为基础的传统增减量预算方法目前仍然被大多数第三方物流企业所采用。传统的预算编制方法虽然编制起来很简单，不用耗费大量的资源，但是预算的科学性、客观性较差，在以下两个方面表现尤为突出。
（1）预算与企业战略脱离。企业的战略是对企业长期发展的规划，是对企业接下来一段时间经营活动的描述，企业任何经营业务活动和对各个部门的责任评判必须以企业的战略为依据，而传统的预算方法与企业战略脱离，无法合理地表达管理层的意愿，很难将企业长期战略规划转化为预算期的企业具体的经营活动。
（2）预算基于部门而非企业整个作业流程。传统的预算是基于部门建立的，将计划指标僵化地分配给各个部门，没有基于企业整个作业流程和价值链建立，无法揭示物流成本产生的真实原因，因此必然导致预算的偏差，从而失去客观性和科学性。
（二）优势分析 具体如下：
（1）作业基础预算优势。企业就像一个完整的有机组织，而作业就是有机组织中的细胞，企业的发展是以各项作业活动为基础的，作业是企业运行的最基本单位。以作业为基础的预算最大的优势在于摒弃了传统预算中以部门为预算中心的条块分割，深入到企业的作业层次，通过对企业的作业流程分析，进行作业预算管理，使预算更加可靠。具体反映在第三方物流企业中则是通过对企业运输、仓储、配送等主要作业进行流程分析的基础上，进一步明确企业的有效作业，找到费用发生的各个环节，从而明确成本动因，揭露成本产生的实质，进而采取有效的措施对作业进行优化和改善。在编制预算的过程中具体可以采用作业消除、作业选择、作业减低、作业分享等四种方式来分析预算费用的形成过程，进而对预算的编制进行优化，使得预算更加合理。如对分析确认的无效作业，采取合理的措施进行作业消除，来剔除预算中存在的不合理因素；在存在多个可供选择的作业中，根据企业的实际经营情况，通过作业选择，选择成本最低的作业方式，进而有效地降低物流成本。然而通常有这样一种情况：受原有的组织设计或人员配备等因素影响，企业中经常存在一些有必要改善或者虽然知道是无效的，但短期内无法消除的作业则可以采取适当的方式进行作业减低；与此同时，规模经济的存在，为进一步降低物流成本提供了思路，因此在物流企业的运营过程中可以采用作业分享的方式，合理利用企业的资源，降低物流成本。作业分享在企业预算中的合理运用可以充分发挥企业的各方面的优势，合理利用企业有限的资源，使预算更节约、更有效，为企业的作业流程优化提供建议。
（2）平衡计分卡优势。预算管理的不准确不客观问题突出，这与传统的预算管理方法缺乏战略指导有着紧密的联系。传统的预算方法，没有考虑到企业的长期战略，也难以将企业的远期发展规划纳入到企业的预算当中去，这直接导致了企业高层管理者对预算的重视程度不够。平衡计分卡的运用则可以有效地解决这个问题，运用其分类的思想，将企业高层的整体发展规划详细地在预算中反映，实现了预算和企业战略的完美融合。
（三）模型整合 基于平衡计分卡的作业基础预算模型以公司战略为支撑，分析对实现公司战略具有重要影响的关键成功因素，同时通过平衡计分卡的四个维度，将公司的战略和长期发展规划进行细化，然后深入到企业的作业层面，利用作业的思想，深入剖析对实现预算和公司战略具有决定性作用的核心作业活动，明确企业拥有的资源，了解企业的价值链，最终通过作业管理将关键成功因素在企业的预算体系中得以反映。而平衡计分卡的四个维度基本覆盖了实现企业目标的所有关键成功因素，因而可以进一步从多个层面分析企业预算活动。最终以平衡计分卡为导向，结合关键成功因素分析，识别对实现企业预算目标具有重要影响的核心作业活动，通过对作业的分析编制相关预算费用项目。以预算费用项目为指导，有效地改善企业的作业，从而构建一个包括确定预算目标、全面预算编制、预算执行监控、预算分析调整、预算考核评价五个环节的预算管理体系。基于平衡计分卡的第三方物流企业作业基础预算模型如图1所示。
三、基于平衡计分卡的第三方物流企业作业基预算模型详细设计
（一）财务维度设计 财务维度是平衡计分卡四个维度中的总括性内容，其他三个维度的相关考核指标最终都将反映在财务维度的相关指标中，而财务维度的指标一般含有收入增长率、销售利润率等指标。第三方物流行业是高竞争行业，在激烈的竞争环境下，只有通过收入的增加、成本的降低等方式才能实现企业的财务目标，并以此实现企业在仓储、运输、配送等业务的市场占有率优势。而与这些业务有关的核心作业主要包括运输、仓储、配送等相关作业。人工工时和入库次数则成为主要的资源动因，项目预算成本一般包括人工费、燃料费、差旅费等。
（二）客户维度设计 销售是价值实现的过程，而实现价值则需要以客户为载体，因此客户是任何企业必须重点考虑的对象，客户是企业实现价值的必要保证。在客户维度进行作业预算时主要关注两个方面：（1）市场份额。市场份额是指企业的物流服务在同类市场上所占的比重，通常以客户数量等相关数据进行计算。企业为加大市场份额，其首要任务在于如何抢占市场业务。而市场业务的竞争与企业的配送能力、运输能力以及仓储作业能力紧密联系。（2）客户满意度。产品的质量、服务的水平、企业的形象都影响到客户对企业的满意度，而客户满意度则是客户在接受服务后，心理预期与实际体验对比的结果。不断提升企业自身形象、积累良好的市场信誉以及追求客户满意是企业提高客户满意度的关键成功因素。运用作业成本法可将客户满意度分为以下几项核心作业，即客户投诉处理作业、客户访问处理作业。客户数量是客户资源成本的主要原因，一般情况下，项目预算成本包括人工成本，差旅成本，材料成本。
（三）内部流程维度设计 资源的稀缺性导致了企业管理必须注重对资源的管理，而企业内部拥有的资源是企业得以长期发展的重要因素，因此企业想要长久保持自己的核心竞争力，在当今竞争如此激烈的市场中一直存活下去就必须做好企业内部流程的设计。第三方物流企业在内部流程维度设计的核心是流程重组和优化，考核指标有送货准点率、货物完好率等。作业效率和质量则是实现内部流程维度目标的关键成功因素。具体作业包括：派送作业、出入库作业、搬运作业等。企业应该根据公司的实际经营特点及所处的环境，对相关作业进行重新审视，对一些不合理的作业进行改进或者消除，从而最大限度地提高作业的效率和质量。作业成本动因主要有出入库次数和人工工时等。具体的预算费用项目包括人工费、差旅费等等
（四）学习与成长维度设计 21世纪是知识经济爆炸的时代，知识的更新速度和市场的千变万化都要求企业不断地学习进步以适应充满竞争的市场环境。学习与成长维度则着重强调了学习对公司长期发展的重要性。一个物流企业想要持续生存，不断发展，上到公司高层管理者，下到物流一线员工都必须不断学习。经济环境的剧烈变化，竞争者的层出不穷，客户的需求也在时刻发生变化，而这一切都需要企业能根据外界的变化及时做出调整，而这些都需要企业不断地学习来适应不断变化的环境。
学习与成长维度的考核指标主要包括：员工专业水平，员工满意度。高效的员工团队是实现学习与成长的前提，而这依赖与员工培训作业和企业文化建设。相应的成本预算资源动因则在于员工数量，培训次数，宣传次数，造成的相关预算费用项目包括，人工费、差旅费。
综上所述，基于平衡计分卡的作业基础预算模型的思想就是利用平衡计分卡的战略分类管理思想构建第三方物流企业的作业基础预算体系，通过关键成功因素将作业和平衡计分卡有效地融合，同时找出实现企业价值的核心作业活动，重点管理。平衡计分卡的分类思想使得作业基础预算和公司发展战略实现了完美的统一，进而在预算体系中得以反映。
四、第三方物流企业作业预算体系运行
（一）确定预算目标 平衡计分卡为企业确定预算目标指明了方向，依据平衡计分卡的分类，将企业的战略细化，最终在预算目标中得以体现。预算目标最终反映在公司的财务指标上，一般包括收入增长率、销售利润率等财务效益指标。
（二）全面预算编制 预算目标确定后，接下来就是根据预算目标，结合企业的实际情况和预算年度内的经营计划，进行预算的编制，全面预算的编制步骤如下：
（1）根据平衡计分卡的分类，从客户，财务，内部流程，学习与成长四个方面分析作业链/价值链的特点，找出影响预算的所有关键因素。
（2）根据关键成功因素确定与之相关的作业，分析作业产生的可能原因，从而进一步明确作业预算量。
（3）根据作业预算量确定完成作业所需的资源量。
（4）根据企业的业务流程之间的协调情况，对作业预算量和资源需求量进行修改。
（5）根据资源预算的需求量，采取合适的方法分配到企业的各项物流服务中去，以此来确定每个物流服务的预算金额。
（三）预算执行监控 预算控制是预算体系中不可缺少的一个环节，在预算执行的过程中必须借助于先进的计算机网路技术，实现对作业预算体系的实时控制。计算机的出现，使经济业务数据的处理和传递更加便捷，也使得企业预算实时控制成为了可能。在预算的执行过程中，通过实际发生数和预算数之间的比较，及时发现差异，并进一步分析，从而进行调整，实行控制。实时控制系统如图2所示。
通过相关的授权控制，当公司实际发生数与预算数出现差别时，预算系统会暂停执行，及时报警。此时，预算管理中心则需要根据系统反馈的情况进行分析，及时查找出现问题的原因，分析导致预算出现超支的影响因素，进而明确责任中心。与此同时，报告企业管理层，企业管理层根据实际业务情况和企业所处的具体市场环境决定是否对预算费用项目进行调整。经过调整和管理层审批后，更改系统参数，从而可继续进行控制。
（四）预算分析与调整 具体有：
（1）预算分析。预算执行过程中，由于预算的情况和实际经营情况必然会出现差异，因此就必须根据经济业务和作业链对预算费用支出进行分析，根据作业预算控制系统提供的数据，分析差异产生的环节和原因，并提出改进建议。在实务中一般采用预算分析表进行分析，如表2所示。
表2揭示了预算分析三方面的内容，具体包括：一是核心指标的完成情况。在开始确认预算目标的时候，已经根据平衡计分卡将企业战略进行了分解，找出了实现经营目标的关键成功因素和核心指标。因此，在预算执行过程中了解和掌握预算进行的情况，同时对核心指标开展分析尤为重要，其目的是为企业业务活动的修正奠定基础。二是导致差异产生的环境因素。“计划赶不上变化”就是对预算和实际经营情况的真实反应，预算目标和实际情况出现差异时，就要结合企业所处的实际市场环境、竞争环境，分析和确定导致差异产生的环境因素，并明确相关部门的责任，及时做出调整。三是预算改进建议和措施。在充分分析差异产生的原因和相关责任部门后则应该针对实际情况提出建设性的改进建议，同时制定相应的措施并监督予以执行，确保对预算的实时控制。
（2）预算调整。市场经济条件下，竞争是永久的话题，而企业也不可避免地要参与到市场的竞争当去，时刻根据经济、政治、市场环境的变化对企业的经营策略提出调整。因此，当企业所处的市场环境发生剧烈变化时，企业的战略也必须做出重大调整，实际经营业务活动必然发生变化，相关的业务中心和核心作业也必须随之改变，以适应新的环境，因此必要的调整是作业预算不可缺少的。在一定的情形下，对企业的作业预算做出调整是必须的，但是预算的调整必须符合公司的有关规定，严格按照公司的程序进行调整，并提交预算管理机构审核，保证预算的严肃性。
（五）预算考核评价 预算考核评价是预算管理体系中必不可少的环节，预算考核评价是对各个作业中心执行预算情况的一个认定和反馈。只有在科学合理评定的基础上，才能客观反映相关部门履行责任的情况，对企业的相关部门和员工才有激励作用。
五、结论
总之，预算管理在企业管理中占据了重要的位置，只有通过合理的预算，控制企业的费用支出，才能有效地降低成本，从而获取更大的竞争优势。通过以上的相关叙述，初步构建了基于平衡计分卡的第三方物流企业作业基础预算模型。将平衡计分卡的优势和作业基础预算的优势相整合，克服了两种方法的本身内在缺陷，提出了新的企业预算管理方法。
参考文献：
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一、企业预算编制的方法预算项目不同，预算管理采用的编制方法也不同。根据预算编制所依据的业务量是否可变，可将预算编制方法分为固定预算法和弹性预算法；根据预算编制的时间是否固定，可将预算编制方法分为定期预算法和滚动预算法；根据预算编制的基础数据是否确定，可将预算编制方法分为增（减）量调整预算法和零基预算法。编制预算时应按照先编制经营预算、资本支出预算，后编制财务预算，最后编制预计现金流量表、预计损益表和预计资产负债表的流程进行。（1）经营预算的编制方法主要采用因素分析、实证对比和预测等。因素分析指在经营预算的编制过程中考虑企业自身的发展需要、目标市场定位、业务结构、支撑措施、配套考核等相关因素；实证对比和预测主要是依据行业数据分析、竞争者分析、宏观经济指标、价格变动分析、经营统计数据等，对预测年度业务收入进行预测，在预测基础上与各专业部门进行深入细致的确认和调整，进而确定预算年度的业务收入预算数。具体编制预算时，应对企业发展环境、各类业务市场需求、产品价格和业务拓展能力及各类业务毛利水平进行分析，明确预算编制参数与相关因素，依据“市场占有率”、“人均拥有水平”、“各类业务平均单价及走势”、“用户构成及变化”等相关参数进行编制。（2）成本费用预算是财务预算的核心部分，主要采用零基预算和弹性预算。根据不同成本费用项目的特点，固定成本一般采用零基预算编制，变动成本遵循零基预算的方式，结合企业标准定额、相关参数以及同类业务的平均水平和历史最好水平，按配比原则分析编制。二、企业预算编制的内容（一）经营预算编制。经营预算是与企业主营业务直接相关的基本生产经营活动的预算，是为规划和控制未来时期的经常性业务收入以及与业务发展直接相关的成本编制的预算，反映企业各项业务活动、业务发展目标。经营预算以企业总预算目标为基础，通过分析用户需求、资费标准、市场定位、市场竞争情况、宏观经济指标以及内部经营统计数据等，对预算年度各项业务发展数量进行收入及相关成本费用预测，编制预测报告，并以此为起点编制业务收入预算。在编制经营预算分析报告时，企业应先做如下预测分析：（1）经济环境和市场环境分析。主要包括：宏观经济形势的分析与预测，包括本地区GDP、消费品零售额及人均收入水平等因素对业务发展及收入的影响程度，本地区人口数量对市场潜力的影响程度；国家政策对行业的影响，包括行业政策对相关业务的影响程度，政策调整及重大改革对各项业务的影响程度；市场竞争形势的影响，包括各项业务的市场占有率、竞争对手的基本情况及经营策略等，评价竞争对各项业务的影响程度；用户需求的影响，包括消费者行为分析、资费政策、市场潜力分析、各业务特点与发展趋势分析。（2）拟定市场经营策略。主要包括：综合分析企业的经营状况、市场机会及经营优势；分析企业的整体战略、经营目标、市场战略；确定各项业务发展计划、经营工作方针及目标等。（3）拟定各类业务市场发展目标和经营预算目标。主要包括：各项业务业务量预测，各项业务收入预测。（4）实现经营预算目标所采取的经营思路和具体措施，主要包括：业务发展的整体营销方案及各项落实措施；营销措施的时间安排及经营预算责任人落实情况；与实施措施相配套的资源要求，包括新增资产投入、人员配备、营销费用等；配套的奖惩措施等。完成预测分析后，就要编制各项业务收入和业务量预算数据表格。在编制业务收入和业务量预算时，要对业务产品进行细分，综合分析业务特点、发展趋势和市场环境等情况，分别采用趋势外推法、相关回归分析法、因素分析法和经验分析法等进行编制。（1）趋势外推法。趋势外推法是根据预测对象的历史数据变化规律对预测对象未来状况做出预测的一种方法。趋势外推法以时间t作为自变量，以业务收入作为因变量Y。（2）相关回归分析法。该方法根据业务总收入与当地GDP、人口和社会商品零售额等因素之间的相关关系进行相关分析，如果相关程度高，则根据相关的表现形式建立回归模型。（3）因素分析法。即根据影响业务收入的相关因素确定理论收入模型，进而预测理论业务收入。（4）经验分析法。上述分析法不能充分反映环境因素、行业自身的行为改变、以及企业可持续发展的基本战略要求以及经济体制改革等对企业未来业务发展影响较大的因素，因此企业可以组成专家组，充分考虑影响企业发展的各项因素，通过经验分析，对根据上述方法编制的结果进行相应的修正，综合确定预算年度业务总收入经验值。（二）资本性支出预算编制。资本性支出预算是对未来长期资本投资活动进行规划和控制的预算，主要包括固定资产投资预算、固定资产大修理预算和对外投资预算。资本性支出预算的编制包括投资建设报告书和资本性支出预算表，其内容主要是作本年固定资产投资与建设工作总结，总结分析本年建设投资项目实施及完成情况；确定下年度投资建设目标及资本性支出预算。（三）财务预算编制。财务预算综合反映各项业务对现金流量和经营成果的影响，用以规划现金管理、盈亏管理和资产管理，主要包括成本费用预算、利润预算和现金预算等。财务预算应在经营预算和资本性支出预算的基础上编制。（1）成本费用预算是企业预算编制的重点之一，具体包括主营业务成本和其他业务支出、管理费用、财务费用和营业外支出预算等。成本费用中的工资及工资相关费用、折旧、无形资产摊销、长期待摊费用摊销及其他有关税费等属固定成本费用预算，应采用零基预算法，根据有关规定或标准及企业的实际情况合理编制。成本费用中与业务发展直接相关的支出，应根据相关业务量按照以收定支原则合理编制。财务费用预算应根据预算年度企业借款额度、利率和企业存款的预计利息收入及企业结算的银行费用支出、利息资本化金额等编制。其他各项成本费用支出应根据企业制定的标准定额和开支标准合理编制。（2）利润预算应在经营预算编制基础上，结合成本费用预算、投资收益预算、营业外收支预算等项目进行编制。（3）现金预算是反映预算期内业务经营、资金结算调度和资本性支出引起的一切现金收支及结果的预算。现金预算的编制基础是经营预算、资本性支出预算以及成本费用预算等。编制现金预算时应根据收入、成本预算及对存货和应收应付款项的分析确定现金流量变化，通过提高收支质量，加强存货应收款的管理，实现经营实得现金与应得现金和经营现金净流入与投资现金净流出的平衡。首先应以业务收入预算为基础，编制现金流入预算；以处置固定资产变价收入、利息收入、出租资产收入等编制其他现金流入预算。其次，根据成本费用预算编制现金流出预算，根据购建固定资产、租入支出、支付贷款利息、归还贷款及债务等预算编制其他现金流出预算。最后，结合上年资金存量，以自由现金流大于零为目标，对现金预算进行综合平衡。三、企业编制预算应注意的问题（一）选择适当的预算编制方法。由于企业全面预算所涉及的预算项目很多，不同的预算项目又有不同的业务发生特点和规律，因此，企业在实践中不能孤立地采用上述各种方法中的某一种方法来编制每个预算项目的预算，而应根据自身的外部环境、内部生产经营特点和全面预算编制水平，并考虑各种编制方法的优缺点和适用对象，选择恰当的全面预算编制方法。（二）建立完整的定额管理体系。成本费用定额是科学编制预算的依据，目前很多企业在推行全面预算管理时尚未建立起一套完整的定额管理体系，缺乏基础的成本费用消耗定额或标准，使得在编制预算时缺乏有效的编制依据，导致部分预算由领导凭主观意志制定，这给预算编制的审核、执行与考核带来一定难度。企业在推行全面预算管理初期，应逐步开展主要固定成本和变动成本项目的预算定额标准测定工作；要从最基层的生产运营班组做起，建立健全各项成本消耗登记制度，积累和收集建立标准成本管理所必须的基础数据资料，通过抽样整理、定期更新等方式合理确定消耗定额；应对重点成本费用项目进行细化，通过跟踪写实、参照同行业先进水平、采集历史数据等办法，制定分项定额或评价标准。在全面预算管理推进过程中，采用科学的方法确定成本费用定额或标准是预算编制中一项十分重要和迫切的基础工作。（三）强化责任中心的预算编制。责任中心是预算的编制主体、执行主体和考核主体，其具有信息优势，以责任中心为主体编制预算的优势在于：责任中心可以小到一个处室、一个班组，有利于每个员工参与预算编制，提高员工的参与度和对预算的认同感；有利于逐级开展预算审核与质询；有利于对责任中心进行执行控制与考核。以责任中心为主体编制预算，不仅能提高预算编制质量，而且可以为预算审核和预算执行监控提供依据。————————参考文献：［1］潘爱香、高晨：《全面预算管理——整合四流，创造一流》，浙江人民出版社2002年版。[2]王璞：《财务管理咨询实务》，中信出版社2004年版。[3]王化成等：《全面预算管理》，中国人民大学出版社2003年版。
关键词：改革；会计制度；转换；权责发生制
2017年10月24日财政部关于印发《政府会计制度+行政事业单位会计科目和报表》的通知（财会[2017]25号）的颁布实施，取消行政事业单位会计制度、准则和行业会计制度，形成统一的“政府会计准则+政府会计制度”体系，要求各级各类行政单位、事业单位于2019年1月1日起贯彻执行。
一、建立新制度的意义
新政府会计制度深化财税体制改革，是建立现代财政制度的迫切需要，是建设法治政府的内在要求，是提升国家治理体系和治理能力现代化的重要基础。现行的行政事业单位会计制度下财务报告主要反映政府年度预算执行情况的结果，不能核算政府资产负债和成本费用，弱化了政府资产管理、降低了行政运行效率，不利于防范财政风险。引入新制度目的在于建立全面反映政府资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息的权责则发生制政府综合财务报告制度，改善对决策者、内部控制和利益相关者所提供信息的质量。
二、新旧政府会计制度对比
新政府会计制度取消行政单位会计制度、事业单位会计准则和行业会计制度，形成统一的政府会计制度体系。实施财政收付实现制的预算会计和权责发生制下财务会计记账并行的方式记录日常经济业务，现就新旧会计制度对比如下：
（一）会计要素
为完善行政事业单位会计核算，统一其会计核算方法，新政府会计制度重新规范了会计要素，确定会计要素包括财务会计要素和预算会计要素。财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用；预算会计要素包括预算收入、预算支出和预算结余。
（二）核算方法
旧制度实行“单一会计分录”，新制度对收支业务采用“双分录”会计核算方法,对单位发生的资产、负债等经济业务采用权责发生制计量，对收入、支出等业务采用收付实现制计量。部门采用预算管理的收支业务，在采用预算会计核算的同时也应进行财务会计核算，对于非预算管理业务，仅需进行财务会计核算。
（三）会计科目
新制度重视会计科目的通用性，由原来不同会计制度下的多个会计科目体系变为单一会计科目体系，淡化行业特色。资产与负债科目细化，如：原制度下的银行存款科目细化为银行存款、其他货币资金和银行存款-受托存款。净资产科目简化与增设、核算基础改变，例如：事业基金、非流动资产基金、财政补助结转、财政补助结余、非财政补助结转、经营结余合并简化为累积盈余，非财政补助结余分配增设为本年盈余分配、本期盈余、权益法调整、无偿调拨资产和以前年度盈余调整。
（四）取消基建会计
现行的行政事业单位会计制度规定，单位的基本建设除了要按照相关会计制度规定核算外，还需在核算时单独建账，单独核算，期末将基建账并入单位大账。新制度取消了基建会计单独核算，要求基建核算作为单位业务活动统一在单位核算项目上。
（五）会计报表对比
新制度完善了报表体系，单位不仅要编制财务会计报表，而且要编制预算会计报表。财务报表编制主要以权责发生制为基础，以单位财务会计核算数据为准；预算会计报表主要以收付实现制为基础，以预算会计核算数据为准。其中财务会计报表包括资产负债表、收入费用表、净资产变动表、现金流量表及附注。预算会计报表包括预算收入支出表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表。
三、如何做好新旧会计制度转换的衔接
新制度的推动实施，是深化财政体制改革，推动政府经济事业发展的助推剂，不仅对单位会计核算系统有影响，而且对财会人员专业素质和能力有新要求。各单位应做好相应准备工作：
（一）加强试点和培训
财政部门应进一步加大新制度的宣传力度，编写实例讲解教材，帮助单位准确掌握和运用新制度，适当延长新旧制度衔接并行的过渡期。
（二）转变观念
财务人员要转变思维，由以前的重制度，清准则转为准则与制度并重；由以前的重预算，轻财务转为财务会计与预算会计并重；由以前的重收付实现制，轻权责发生制转为权责发生制与收付实现制并重。
（三）开展资产核查
资产管理部门做好资产清查，进一步明晰资产使用责任主体，清理核实和归类统计固定资产、无形资产等数据，为准确计提折旧、摊销费用提供基础；梳理对外投资，按规定界定产权。
（四）清理往来款项
对往来款项进行清理，明确账龄时间、债权债务关系，按规定程序及时核销往来款项，做好坏账准备计提工作。规范往来款项管理，建立定期清理机制，为准确核算资产负债或收入费用创造条件。
（五）清理基建会计账务
按规定及时办理基建项目竣工财务决算及固定资产入账等手续，为取消基建会计账套、统一基建业务会计核算准备条件。
（六）加快推进信息化建设
建立业务与财务信息系统有效对接，实现数据互通共享，构建覆盖经济活动全过程的信息平台，为政府会计实施提供技术支撑。
（七）规范合同管理
合同管理部门应清理规范各类合同，建立完善的合同管理制度和信息系统。收入类合同应明确收入权责确认依据和时点要求，支出类合同应明确付款依据和进度时间，便于按权责发生制要求进行账务处理。
著名管理学教授戴维?奥利说，全面预算管理是为数不多的几个能把组织的所有关键问题融合于一个体系之中的管理控制方法之一。这一论述表明了全面预算管理在企业管理中的重要性，许多企业也认识到全面预算管理的重要价值并实施了全面预算管理，但不同企业的实施效果差异较大。全面预算管理实施效果差异形成的原因，一方面是由于企业对实施预算管理的重视程度、具体方法等不同，另一面，也是最主要的原因是各个企业实施预算管理的基础和内部环境不同。
全面预算管理的环境可以分为内部环境和外部环境。外部环境是指影响全面预算管理的各类外部因素，比如经济环境、网络技术、政府规章等；内部环境则是指影响全面预算管理的内部条件，主要包括管理者预算管理意识、战略管理与计划管理、组织管理与制度管理、管理会计报告、绩效管理、信息系统等六个方面。
已有研究大多是有关预算管理的方法、预算绩效[1]、预算松弛现象[2]等的研究，企业实施全面预算管理的内部环境的研究极少。吕涛从增强预算意识、提高预算控制力、建立考核体系、健全制度等方面分析了预算管理环境的几个因素，但并未对每个因素展开论述[3]。薛绯等主要论述了预算管理与战略的衔接，对其他影响预算管理的内部环境因素未做论述[4]。本文将从上述六个方面较全面地论述全面预算管理的内部环境。
一、提高管理者的预算管理意识
在实施全面预算管理的过程中，管理者应树立正确的预算管理意识。
（一）预算不准不代表预算没有用
有人认为，预算经常不准，因此预算没有用，甚至有负面作用。预算不准是一个客观事实，原因在于预算是建立在预测的基础之上的，不是事后核算的会计报告与记录。由于企业的经营环境复杂多变，影响企业经营成果的许多因素是不可预见的，所以要准确制定企业预算目标是不现实的。
但预算不准并不代表预算没用。管理既是科学，也是艺术，只要企业经营结果在预期范围内，预算就都是成功的。全面预算管理作为一种管理方法，并不是要通过预算目标把企业控制在收入、利润等某一个具体指标值上，而是把企?I的运营和发展控制在一个区间或一种趋势之中。无论预算目标实际完成得高些还是低些，只要公司的整体战略目标得以实现，企业的经营结果在股东等主要利益相关者预期的范围内，预算管理就是成功的。衡量预算管理效果应该以企业战略的达成、企业绩效的改善为标准，而不是以预算执行的准确率为标准。
（二）预算不仅仅是为了控制费用
许多人认为，预算就是为了控制费用。费用预算只是全面预算的一小部分，预算一般包括销售、生产等各类业务预算，具体有资产负债、利润、现金流量等财务预算，以及资本支出等各类资本预算等。因此预算管理包括费用预算的管理，但全面预算管理的范围却远超过了费用预算。
（三）预算不是仅仅确定几个大指标
预算不是仅仅确定几个大指标，还需要把目标分解到各个环节和内部最基层的考核组织，这样才能使每个部门、小组、个人清楚自己的目标以及承担相应的任务。
预算编制是一个从战略到计划再到预算的过程。详细的预算是战略推演的过程，是对经营的一次模拟，可以使我们充分考虑各种影响因素及这些因素的相互关系，以及各种因素如何影响最终的财务结果。没有明细指标支撑，没有工作计划，预算就变成了一些纯粹的数字。
预算管理的价值是通过管理实现的。准确、合理的预算本身并不能改善经营管理、提高企业经济效益，只有认真严格执行预算，使预算成为企业的“硬约束”，使每一项业务的发生都与相应的预算项目相联系，预算才会起作用。对比实际业绩和预算标准找出差异，分析出现差异的原因，提出恰当的处理措施是预算必不可少的环节。另外，没有预算考评，就没有人重视预算，企业预算就会流于形式。预算执行情况应作为各部门年度业绩的重要考核依据，这样才能使管理者重视预算，努力完成预算目标。
二、预算管理要以战略为导向，以计划为基础
从图1可以看到，预算管理是从经营战略出发，将预算执行结果纳入绩效管理，然后在绩效管理基础上调整公司战略，从而形成管理的循环。经营战略是预算管理的导向和出发点，企业需要对预算管理与战略的关系有清晰、准确的认识，做好战略规划，并将战略细化为年度计划，在战略、计划的基础上编制预算。
（一）预算是战略落地的重要工具
战略目标是全面预算管理的起点和导向。没有企业战略，全面预算就会失去方向，失去存在的价值和意义。没有战略规划的公司会在预算阶段不得不考虑大量战略问题，这可能影响资源分配决策的质量，导致预算目标等出现较大偏差。
一些世界500强企业在预算制定方面非常注重战略的引导作用。戴尔公司董事长在公司战略制定时，不只是让员工知道公司战略，发动公司所有员工一起参与制定公司的战略，把制定好的战略公布在公司的内部网络上，让所有员工随时可以看到公司的战略，包括未来三五年公司发展的目标、步骤、方法、要求等。戴尔公司在制定预算时，把预算制定与公司战略相互联系。
没有预算的战略是空洞的战略。预算不再是传统意义上的管理控制系统，而是被重新定位为战略实施的保障和支持系统，是战略落地的重要工具。一方面，预算管理与战略规划和经营计划紧密相关，它帮助校验战略计划的可行性，通过发挥资源配置功能，合理引导资源使用，提升企业经营效率。另一方面，通过预算管理实现战略目标的分解，将目标合理地分解到各个下级组织部门。通过预算管理确定目标、分解目标，在执行中对照预算进行控制并对完成结果进行考核，这些预算管理活动有助于促进企业战略目标的实现。
（二）预算与战略脱节的原因及解决方法
一是对预算管理和战略关系认识不清楚，把二者孤立，不能衔接。先有企业战略，再有预算目标，预算目标是企业战略目标的分解和细化。
二是缺少提前的战略研究和规划。应从组织上保证企业战略研究职能，设置高水平的战略研究规划部门或战略委员会、首席战略官等，负责组织内外部研究力量，分析企业所处的生存环境，包括国家宏观政策、行业发展趋势、竞争对手状况等，并据此制定3～5年的发展规划及企业营销、产品、研发、投资、融资等方面的策略。基于战略规划制定的预算目标往往比较贴近实际，具有一定的先进性和前瞻性。
三是战略与预算没有建立联动机制。为了适应市场竞争的需要，公司战略会及时调整，包括业务组合的调整、组织机构的调整等。而在实际工作中，预算编制与战略规划的调整并不同步，由此容易导致预算与战略的脱节。要解决这个问题，应由公司高层管理者担任预算管理委员会委员，因为他们掌握着公司战略调整的最新信息，这样所有的预算工作在战略调整酝酿的初期就能有所准备。
（三）预算要以经营计划为基础
计划是对具体事件的管理，核心内容是明确目标和计划事项，计划一般包括工作目标、工作内容与工作方法、责任人等，侧重于对经济业务以及财务活动的文字描述，以及各业务之间的逻辑关系。按照企业经营活动的类型可以将计划分为销售计划、采购计划、生产计划、产品开发计划等。
预算是以货币为主要形式进行量化的一种计划。将经营计划中全部经营活动的各项指标及其资源配置以基于货币的数量化形式表示出来就是预算。
计划是预算的基础，没有计划的预算只是数字游戏，缺少措施支撑。而预算是计划的量化，没有预算的计划就难以量化进行评价和考核，也就无法进行有效的资源分配，因此计划要能够量化为预算。企业在编制预算时，一定要注意与经营计划的协调。先编计划再编预算，根据业务计划和财务计划来编制业务预算和财务预算。
三、建立完善的组织体系和制度流程
任何系统的管理都离不开组织保证，全面预算管理是一项综合化的管理，更需要建立全面的预算管理组织。另外，预算管理涉及企业的方方面面，企业计划、执行、考核等所有经营管理活动环节都要纳入预算管理，企业所有部门都要参与预算管理，因此必须有制度保障才能确保良好的管理秩序。
（一）业务部门要参与预算管理
有些企业把预算当作财务部门的事，业务部门往往不予配合，财务人员也只能勉强拼凑出一个整体的预算。这样的预算纯粹就是数字游戏，与业务脱离，制定的预算指标常常受到业务部门的质疑，也难以分解到各个部门。
做预算的一个基本原则是“谁干谁预算，谁预算谁负责”。全面预算管理应该强化业务部门在预算管理中的角色。一方面，只有业务部门参与预算才能提高预算数据的质量。业务数据都是来源于各个业务部门，企业预算涉及企业生产经营活动的全过程，而这些过程的工作都是由各部门及责任人承担的，这些人最熟悉业务情况。因此应当要求企业的全体管理者主动参与预算的编制和执行。另一方面，只有管理者积极参与了预算的制定，预算才易被员工接受，这样才可能很好地完成部门预算，进而完成企业的预算目标。
（二）围绕目标促进财务与业务的融合
预算编制的过程就是财务与业务围绕企业目标融合、促进的过程。首先由业务部门开始编制业务预算，业务预算编制完成后再由财务部门进行平衡。业务部门编制的预算往往存在两个问题：一是各个业务部门的预算不协调，比如产销不衔接，产量、销量、库存量不符合钩稽关系；二是往往考虑资源需求多于产出，忽视风险控制。因此就需要财务部门来平衡各部门的预算，测算利润是否满足投资者要求的回报；测算资金需求能否满足，如何筹集发展所需资金；如果外部环境变化或者目标未能达成等可能带来的风险是否可以承受。
（三）建立三层级的预算管理组织体系
企业的组织结构犹如人体的骨架，在企业管理中起到支撑的作用。企业作为一个组织，必须不断调整自身结构，在发展过程中不断适应种种环境变化。做好预算管理，一定要有组织保证，并且明确各级组织的责、权、利。组织架构一般分为决策层的预算管理委员会、日常工作管理层的预算管理部、执行层的预算责任中心。
预算管理决策委员会负责预算管理工作中的一些重大决策，大型企业的预算管理委员会一般会组建由高级管理人员组成。企业的董事长或总经理任主任委员，对公司预算的管理工作负总责；吸纳企业内各相关部门的主管，如主管销售的副总经理、主管生产的副总经理、主管财务的副总经理等人员进入决策机构。
预算日常管理部一般称为预算管理办公室，是预算管理委员会的日常工作机构，主要处理与预算相?P的日常管理事务。在预算管理委员会的领导下工作，向预算管理委员会报告工作。
预算责任中心执行预算并承担相应责任，各责任中心分别指定专人具体负责预算的编制、分析、控制。
（四）建立完善的制度与流程
许多企业在做预算时存在只编制预算表格，缺乏配套的预算制度与流程的情况，最终使预算方案得不到落实。预算管理的制度与流程主要包括预算编制、预算执行、预算考评三个方面。具体来说，预算编制主要包括预算编制的职责分工、编制流程、编制时间、编制质量要求等；预算执行主要包括预算执行情况的反馈与分析、预算分析会议、预算控制事项和规则、预算调整的审批权限和流程等；预算考评包括预算考核的内容、标准等。
除了建立制度与流程外，还需要设置预算模板和预算手册以提高编制效率。预算通常是由业务部门为主编制的，如果下发的预算手册和预算模版适用性差，就会导致理解有差异，数据口径不符合要求。在下发预算模板和指导手册时，一定要考虑业务部门的理解能力，对数据口径明确定义，反复斟酌，确保没有任何歧义。下发之前还应征求部分业务人员意见，看其理解是否正确；下发之后必须建立顺畅的沟通渠道，适时统一解答有关预算口径方面的问题。
四、建立管理会计报告体系
企业财务会计报告主要用于满足外部投资者的信息需求，对企业内部管理者而言，财务会计报告信息的相关性较差，仅仅依靠财务会计报告难以满足企业实施全面预算管理的信息需求，企业还需要建立起较完善的管理会计报告体系。
管理会计报告的设置应该符合以下基本要求：一是系统性。应以最基层的责任主体为起点，逐级分析汇总，不仅包括财务指标还包括非财务的其他经营数据。每个企业都应结合自己的模式和重点设置关键指标体系，设置各种数据统计和分析的模板、报表。二是相关性。必须反映各责任中心所能控制的内容。预算管理是按照责任中心进行预算编制、控制和考评的，管理会计报告需要提供各责任中心预算目标的完成情况。会计部门可以在不改变现行总账科目及其核算内容的基础上，适当调整和增设有关明细科目，如“产品销售收入―产品―责任单位”“生产―产品―责任单位”“管理费用―责任单位”等。三是及时性。管理会计报告的及时性直接决定了管理控制功能的有效发挥，管理会计报告所反映出的问题越及时，预算管理的调整和处理得就越迅速，目标的完成就越有保障。四是灵活性。管理会计报告的重点除了要揭示预算差异外，更重要的是分析差异原因，提出改进建议。因此，管理会计报告报告除了采用报表形式外，还应采用数据分析和文字说明的形式，为满足及时性要求还可采用口头汇报和例会等其他形式。
五、将预算执行情况纳入绩效管理
绩效管理是对企业内各级责任部门或责任中心业绩进行考核和评价的机制，是管理者对执行者实行的一种有效的激励和约束形式。绩效考核指标设置应遵循三大原则：
一是战略一致性。可以借鉴平衡记分卡的方法，将企业的长期预算目标转化为短期业务计划目标，量化为年度目标，从而形成业绩评价指标体系。
二是责任可控性。企业的高层管理者只需对影响预算目标实现的关键因素进行控制，考核的内容应包括预算责任人可以影响、可以规避的因素。
三是考核指标的均衡性。财务指标比较重视短期业绩，仅仅考核财务指标不利于企业可持续发展。因此，自20世纪90年代以来，应用财务指标和非财务指标来共同评价管理者的业绩已经成为绩效考核的一个基本原则。
六、利用信息系统提高预算管理效率
预算管理涉及企业各个部门，在目标确定、执行、考核等各阶段需要编制大量的报表，部门间需要交换的信息量非常大。利用信息系统可以进行高效的数据处理，并能进行多维度的数据统计和分析，提高预算管理效率。
ERP系统（Enterprise Resource Planning）是新一代的集成化管理信息系统，对提高企业核心竞争力具有显著作用。若企业已有ERP系统，则可将预算管理作为一个模块嵌入ERP系统之中，实现预算流程与业务、管理流程的良好对接。若企业尚未实施ERP系统，则可以采用独立的预算管理信息系统方案，通过数据之间的交换实现预算系统与财务系统及其他业务系统之间的数据共享。
预算执行信息是财政及有关部门在执行部门预算过程中，预算收支完成情况及其存在主要困难和问题等方面的综合反映，主要包括预算收入信息、预算支出信息和预算平衡信息三部分，其来源途径有人民银行国库、财政国库、国税、地税和海关等部门。由于目前还未建立相关的数据库，预算执行信息比较分散、零乱，还存在许多不足之处，表现在以下几个方面：
（一）片面性：即信息来源渠道比较单一，无法通过不同渠道获取数据并相互印证。比如收入数据主要来源于人民银行国库，收入数据很少反映国税、地税部门收入的组织情况，而且不包括海关组织的收入。
（二）失真性：预算执行中存在虚收、虚支现象。比如为了做大收入规模，把预算外收入列入一般预算收入中的其他收入项目，从而虚增一般预算收入的总量；又比如对于预算单位的年终结余，在总会计上按“权责发生制”的办法列支，而实际上这部分财政资金仍留在国库，并未支出。另外，由于目前国库集中支付改革试点还未全面铺开，大部分支出仍未直接支付到产品供应商或服务提供者，因此大部分支出数据并未完全真实地反映实际支出的情况。
（三）滞后性：即信息对预算执行反映不及时。比如对税务部门的有关数据无法及时掌握。税务部门每个月都会向财政部门提供收入完成情况的通报材料，但材料往往在财政部门写完分析材料后才寄到，因此写分析时只能参考上月的通报材料。然而，影响收入变动的因素是经常变化的，在对收入变动进行原因分析时，如果以上月的影响因素来解释本月的变动，往往并不准确。目前，财政和国税、地税、海关等部门的信息系统尚未联网，财政部门在分析收入组织情况时，无法实时了解这些部门的收入组织情况，这对提高分析质量极为不利。
（四）低效性：即预算执行信息的利用率不高。一方面，财政部门自行开发设计的数据汇总系统不够完善，因此反映的信息有限，而且由于信息比较粗糙，使用起来不方便；另一方面，预算执行信息属于机密信息，不便对外提供，因此无法与其他部门实现资源共享。
二、建立预算执行信息系统的必要性
首先，建立预算执行信息系统是经济发展进程的需要。经济发展催生了信息时代，信息化反过来又加快经济的发展。在信息社会中，各行各业对信息的要求越来越高，需求量也越来越大。预算执行信息从某种角度讲是经济运行的“晴雨表”，作为一种重要的经济信息，是政府决策的重要参考依据。因此，随着经济发展对信息要求的提高，必然要求预算执行信息系统化。
其次，建立预算执行信息系统是提高政府宏观调控水平的需要。预算执行分析材料是各级政府直接了解财政运行情况的基本素材，建立预算执行信息系统，使预算执行分析深入、准确，能提出有针对性的意见或建议，从而领导能够准确及时了解财政运行情况，对宏观经济运行有一个准确的判断，进而针对宏观经济运行情况制定出正确的经济政策。从这个意义上讲，建立预算执行信息系统是保持经济健康、持续发展的需要，是评价纠正经济活动的需要。
再次，财政改革对预算执行信息提出了更高的要求。部门预算和财政国库改革是当前财政部门推行的两项重要改革，这两项改革都与预算执行信息密切相关。一方面，建立预算执行信息系统有利于信息准确、及时反馈，预算编制和实际执行的差异及其原因可以得到更好的反映，这有助于改进预算编制方法，提高部门预算编制的水平；另一方面，随着财政国库管理制度改革的推进，财政性资金逐步集中在国库，库款规模将明显增大，国库现金管理显得日益重要。做好这项工作不仅要确定库款余额的合理规模，还要做到库款的保值增值。而这些都建立在对预算执行信息准确把握这一基础上。
最后，建立预算执行信息系统是提高预算执行分析水平的需要。预算执行信息完整、及时与否直接影响预算执行分析的质量，提高预算执行分析水平的途径之一就是建立预算执行信息系统。建立预算执行信息系统便于数据的选取、汇总和分析。预算执行信息系统对原始数据进行了加工处理，使有关指标更直接，意义更明确，减少预算执行分析工作的盲目性。同时预算执行信息系统化有利于发现预算执行存在的问题，及时研究并提出解决办法，也有利于跟踪观测问题的解决情况。
三、如何建立财政预算执行信息系统
建立预算执行信息系统应遵循全面、准确、便捷原则，即预算执行信息系统应包括预算内外资金、基金等所有财政性资金的收支情况，以及总会计中的总账、分类账的所有信息；预算执行信息必须最真实地反映预算执行的情况；信息系统应便于数据的选取、查询，同时信息在系统内部不同部门、处室之间的传递，以及信息由下往上汇总时，必须在规定的时间内完成，以保证执行信息的时效性。系统框架包括原始数据库、分析系统、预警系统和决策系统，各系统具备查询、调整、扩张等功能。
（一）建立预算执行信息的数据系统。
1.开发预算执行信息平台。目前财政部门开发设计的数据汇总系统比较简单，产生的数据比较分散，不具有查询和分析等功能。下一步可以考虑在此基础上开发预算执行信息平台，该信息平台包括所需的功能窗口，每个窗口即是一个子平台。其中，一个子平台与指标管理系统衔接，以便指标查询及利用指标控制预算执行。一个子平台与分析软件衔接，可直接导入数据进行统计分析。
2.完善有关的统计表。统计表格是信息的载体，是提供信息的主要形式，表格完整与否直接影响统计信息的质量。目前反映预算执行情况的表格还有一些不尽完善的地方：一是现有表格还存在不足之处。如：“全省财政收入、支出完成情况表”中上划中央收入合计栏由增值税75%、消费税、上划中央所得税构成，上划中央所得税包括企业所得税和个人所得税，目前统计表中该项采用“净上划”的概念，即以地方分享所得税部分扣减中央下划企业所得税和利息税，这种处理方式的好处是该栏比较准确地反映地方上划中央所得税的规模，计算总收入时，与以前的口径比较接近，不足之处是中央下划企业所得税要用估算的办法，随着时间的推移，准确性进一步减弱，而且由于其他省市并非采用“净上划”概念，以上述方式得到的总收入不便于与其他省市比较。二是表格还不齐全。应增加税收收入情况表，体现各项税收收入分地区、分税种、分税源的完成情况，同时，增加海关税收收入情况表，反映进出口税收完成情况。
3.把预算外收支纳入数据库。预算外收入也是财政性资金，随着管理办法的逐步规范，预算外资金将逐步纳入预算管理，所以目前的预算外收支在以后将是预算执行信息的一个重要组成部分。把预算外收支纳入预算执行信息库，有助于对财政性资金的通盘考虑和整体把握，有助于综合预算的编制，也可为以后统一预算内外资金奠定基础。
4.加快财、税、库联网。长期以来，福建省财政与人行国库之间，没有专门的网络连线，数据、资料全部采用手工传递，效率低、工作量大，传递不够及时，有时还会出现差错。随着财政工作要求的提高和信息化管理手段的发展，现有手工传递方式已经无法满足工作的需要，财、税、库联网已经迫在眉睫。根据工作需要，省财政与人行国库拟开发配套的软件系统，并通过网络通信专线方式进行联网。联网传送的数据主要包括：实时传送全省财政收入、省本级支出数据；传送财政收支的日报、旬报、月报、季报和年报数据；传送收支单据。系统具有查询功能，厅主要领导可以查询国库存款余额，厅分管领导可以查询各专户余额，不同处室领导和经办人员可以查询相应权限内的内容。财政与人行国库联网架起了两者之间的信息桥梁，防止单据重复输入，减少了误差，提高了工作质量和效率。下一步，在做好财政与人行国库联网的基础上，应逐步推进财政与税务的联网工作。
（二）建立预算执行信息的分析系统。
1.整理、加工财政信息。从原始数据库获取的数据往往较为简单，不一定能满足研究的要求，对这些数据进行加工整理有助于提高分析的准确性。财政信息的整理与加工包括几个方面，一是对数据进行同口径调整。近几年财政体制变动较大，收支口径经常发生变化，为了使数据具有可比性，需要按照一定的原则对数据进行同口径调整。二是指标细化。按行业、经济性质等，对主要的收支项目进一步细化，分析不同收入来源的完成情况，以及支出的具体去向，以便掌握收支变动的原因。三是对有关数据进行汇总。按照功能或经济性质对收支项目进行归并，把功能或性质相近的收支合并成若干大类，以便分析财政总收支变动的主要影响因素。
2.采用多种分析方法。系统可以采用的分析方法主要有对比分析法、结构分析法、增量分析法、因素分析法、平衡分析法、预测分析法等。对比分析法也即比较分析，包括横向比较和纵向比较，横向比较有省内、国内和国际比较，纵向比较包括与历史数据比较和与未来数据比较；结构分析即研究财政收支项目的构成情况以及主要的比例关系，分析不同级次收入的比例，分析不同地区收入的比重，以及分析税性和非税性收入比例关系等；增量分析是探讨主要指标的增长情况以及增长的主要贡献因素，增量分析可以用绝对数和相对数反映；因素分析法是通过分析财政收支变动的影响因素，从中找出主要的影响因素，也可借助于因子分析法，将多个影响因素浓缩成较少的因素，使信息更加集中；平衡分析法是通过收入和支出比较，研究财政平衡状况，包括静态平衡比较和动态平衡比较两种，静态平衡是某个时点的平衡而动态平衡是某一时段的平衡，平衡分析的关键是研究不平衡的原因，通过克服不平衡因素实现平衡；预测分析法即通过历史数据建立数学模型，再通过模型对财政发展趋势进行预测。
3.构建预算执行分析的子系统。这些子系统应具有专题统计分析功能并具有可扩充性。主要有：（1）收入分析子系统。该系统主要用于收入完成情况及变动原因的分析，并对其发展趋势进行预测；（2）支出分析子系统。该系统重点分析农业、教育、科学等法定支出以及社会保障支出等重点支出的完成情况及变动原因，并对支出变动进行预测；（3）财政赤字分析子系统。专门用于分析赤字规模及其形成原因等；（4）债务分析子系统。分析债务来源和构成，计算债务风险指标并分析债务风险；（5）成本一效益分析子系统。利用成本一效益分析方法对政府主要投资项目进行评价；（6）其他财政专题统计分析子系统。这些子系统应具备时间序列分析和单项指标定量分析的功能。
4.分析宏观经济政策对预算收支的影响。调控宏观经济的主要手段有财政政策和货币政策，宏观经济政策的调整会直接或间接影响财政收支。如果经济过热，国家实施紧缩性财政政策，提高税率并控制支出，则财政收入规模会相应增加而支出规模相应下降；如果经济萧条，国家为刺激经济，实施扩张性财政政策，降低税率并增加财政支出，则财政收入规模相应减少而支出规模相应增加；政府也可通过公开市场操作来控制市场的货币供应量，影响市场利率进而影响投资的规模，这对财政收支也会产生相应的影响；在市场经济条件下，发债规模的大小与居民持有资金规模成反方向变动，政府增加债务发行，则民间投资资金来源减少，反之则民间投资规模有可能扩大，即债务发行可能产生“挤出效应”，这对财政收支结构会产生一定影响；政府宏观调控的另一手段是货币政策，中央银行通过利率、再贴现率、汇率等政策，调节市场的货币供应量，这些因素变动会直接影响投资、消费和出口，进而影响财政收支。
5.分析国民经济主要指标完成情况对财政预算收支的影响。国民经济主要指标有：国内生产总值、工业总产值、进出口总额、固定资产投资额、居民消费价格指数等。通过研究这些指标与主要财政指标之间的数量关系，揭示指标之间的相关性以及这些指标变动对财政收支变动的影响程度。
6.分析部门之间、地区之间主要预算收支项目的完成情况。一是分析各部门组织收入情况。分析财政、国税、地税等收入组织部门的完成情况以及各部门收入对总体收入的影响；二是分析地区之间收入的均衡性。通过各地收支增长率比较、与均值比较、各地收支增长率标准差分析等方法，研究各地财政发展的均衡性。
（三）建立预算执行预警系统。
首先，在拨款方面，设计开单软件的纠错程序，加强拨款单据的自动审核，增加拨款的审核程序，保证拨款单据的准确性，同时引入预算指标管理系统，防止超预算、超指标拨款。其次，设立收支进度指标临界值。对预算收支执行进度进行监控，提高预算收支的均衡性，减少收支不正常波动。第三，加强资金调度的安全控制。根据各级财政收支情况，分析财政收支的资金流，并结合专款和上下级结算情况，合理调度资金。对由于资金紧张出现超调的部分市县应对其未来的收支情况有合理的预测、判断，并据以确定警戒线，把资金超调规模严格控制在警戒线以内。第四，加强债务规模控制。根据福建省实际情况，确定债务风险指标，对超指标情况进行预警。第五，控制赤字规模。地方赤字主要集中在市县和乡镇一级，根据县、乡财力状况确定赤字规模警戒线，控制基层财政风险。第六，确定库款合理规模。库款规模过大会导致资金闲置，库款不足则有可能产生支付风险，所以应当确定一个比较合理的国库存款量。具体方法是根据历史数据跟踪分析国库每月（日）收支平均流量，重点关注收支波动比较大的情况及其产生原因，并结合用款计划综合测算，确定一个安全的储备量，以实现库款收支的动态平衡。
（一）科技经费监管中存在的问题
近年来，对我国专项科技经费的审计中发现很多专项经费未单独核算，列支与课题无相关性的费用或超范围列支专项经费，自筹配套经费不到位，部分预算科目支出程序不规范，违规转拨专项经费等问题较为普遍。根据2011年11月至12月初对全国26个在研项目下56家单位承担的75个课题的中期检查结果，81%的课题专项经费在使用时存在问题。具体情况如下：科技计划课题的专项经费未单独核算占20%，课题完成单位（人）列支与课题不相关的费用或超范围支出专项经费等问题占26.67%，预算科目支出程序不规范的问题占18.67%，另有12%的课题存在违规转拨专项经费等问题。
（二）科技经费监管中存在的问题成因
科技经费监管中存在问题的主要原因是会计监管力度不强。目前我国缺乏与项目（课题）制管理相配套的科技专项经费会计监督体系，导致会计监控职能得不到充分发挥：首先，专项经费会计处理规则不完善。项目（课题）单位负责项目（课题）经费的会计核算，在现行经费管理制度下，各类科技专项资金都有其相应的管理办法，但在会计核算方面，仅有单位的会计制度，而缺乏统一的会计规则。其次，专项经费会计信息环节薄弱，不能及时有效的反应经费开支情况。致使科技经费监管缺乏有效的会计信息依据。最后，专项经费会计缺乏全国统一的、与单位财务管理相协调的网络信息管理平台。
二、专项经费会计系统构建必要性及构建设想
（一）专项经费会计系统构建必要性
首先，专项经费会计系统是一个全面的监督系统，具有监督职能，可以监控专项经费支出的合理合规性，能够掌握和控制专项经费的使用全部过程；其次，专项经费会计系统又是一个全面的信息系统，包括经费使用者日常管理所需的信息，如预算执行进度、课题成本信息等；各类监管主体所需的监管信息，如预算执行情况、承诺的配套资金到位情况等；还可以给科技主管部门及经费监管部门提供进行决策和绩效评价所需的各类信息等；最后，建立专项经费会计系统也是对课题单位会计系统的进一步补充和完善，可以更好发挥课题单位法人责任主体的作用，加强专项经费的统筹管理。
（二）完善会计报表
会计报表是信息的重要载体，因而是专项经费会计系统中至关重要的部分。专项经费会计报表应包括报表要素、各要素勾稽关系和报表体系三方面：报表要素。一般应分为该科研活动的项目（课题）资产情况、项目（课题）负债情况、项目（课题）净资产情况、经费收入和支出情况以及项目（课题）结束后的经费结余情况等要素。项目（课题）资产应全面反映课题经费的总投入，是项目（课题）组拥有或控制的主要用于科研相关活动的资源。课题负债是为科研活动而借入的款项。项目（课题）净资产是实际到位的课题经费，包括到位的财政投入经费和已经落实的单位配套经费。经费收入是项目（课题）完成单位（人）实际收到的各类经费，包括到位的财政投入经费和已落实的单位配套经费。经费支出是指项目（课题）完成单位（人）为开展科研活动所进行的各类支出。经费结余是指项目（课题）经费的总收人和总支出相抵后的剩余数额。报表要素勾稽关系。各要素之间的关系为：项目（课题）资产=项目（课题）负债+项目（课题）净资产；经费结余=经费收入-经费支出。（3）报表体系。报表体系应该包括项目（课题）资产状况表、项目（课题）净资产表以及项目（课题）经费收支情况表等。资产状况表应该反映一个科研项目（课题）全部的经费来源和用途，按照账户结构列示，编制原理是“项目（课题）资产=项目（课题）负债+项目（课题）净资产”，该表的左方列示项目（课题）资产，表的右方列示项目（课题）负债和净资产。净资产表要能详细反映该科研活动结束后所形成的各类固定资产的状况，包括设备、仪器、厂房、图书等固定资产，以建立科研资产信息库，加强科研资产的管理。经费收支情况表应该反映该项目（课题）经费的各项收入和各项支出等情况，按照多栏式分步结构，编制原理是“经费结余=经费收入-经费支出”，对不同性质来源的资金分别予以列示。
一、非营利组织财务会计信息披露的局限
我国现行的非营利组织包括部分国有事业单位和民间非营利组织，其财务会计的构建尽管存在差异，但都是基于传统的财务会计理论对会计事项进行分类来构建信息披露的基本要素，由这些要素建立起来的财务会计报告披露的是以收支为核心的信息体系，这个信息体系反映组织收入的来源渠道或筹资的方式，反映组织业务活动和管理活动发生的支出和各种耗费，以及收支结余的净额累积。（一）传统的非营利组织财务会计信息体系存在的问题1.不能反映组织运营和管理的绩效。营利性企业披露的是以利润为核心的绩效信息，而非营利组织不以营利为目的，非营利组织是人类改造的机构，其产品可以是一个康复的病人、一个有学习能力的孩子、一个年轻人成长为自尊自重的成年人，也可以是一个被完全改变的人生。非营利组织的绩效不是表现为传统意义上的损益，而是一系列投入产出的行为和结果，其绩效难以用收入和费用这样的要素来衡量。2.不能反映组织行为和组织使命之间的关联性。非营利组织以完成使命为宗旨，有违使命的行为组织不能施行。比如香港红十字会在募集资金时，如果商业机构提供的募捐方式不符合香港红十字会的办事原则，是不可能得到合作机会的。因此，组织行为是否适当，是否基于使命的引导需要通过相应的信息披露做出判断。3.不能反映组织行为的社会效果。从会计信息使用者的角度来分析非营利组织披露的信息，相比于告诉公众把钱花到哪里去了这样的信息而言，公众更需要了解组织花钱的适当性，比如建一个西部水窖需要投入多少，治疗一个先天性心脏病的儿童需要投入多少等，这些钱是怎么花的，这些投入导致了怎样的产出，如何改变了服务对象的生活或生存状况，对家庭对社区产生了哪些社会影响力。而这些信息通过传统的财务报告体系是难以获得的。正是基于传统的财务会计存在这样一些局限，笔者提出应该构建非营利组织绩效会计，通过会计系统全面披露非营利组织绩效信息。非营利组织绩效财务会计系统是基于财务会计理论对非营利组织的会计事项按照绩效维度进行分类，构建绩效会计要素，并以绩效会计要素为基础构建绩效财务会计的报表体系。非营利组织绩效财务会计是按照通用会计准则的规范对非营利组织管理和运营过程中可货币计量的绩效信息以及与之相关的效果性信息进行计量，并形成绩效财务会计报告。（二）非营利组织绩效财务会计信息的局限性1.可货币计量的绩效信息不能完整地反映组织绩效。绩效信息的组成既包括可货币计量部分，也包括非货币计量部分，既包括定量信息也包括定性信息，既包括组织行为信息也包括对组织行为进行评价的信息。因此，单纯的财务会计信息不能涵盖绩效会计信息的整体。2.财务会计信息不能立体地反映组织绩效。绩效财务会计能够提供总括信息难以提供具体细节的信息。以金额表示的财务数据具有抽象性和高度的概括性，难以反映相关数据中的细节。比如中国红十字会2010年收支报告关于政府拨款支出部分列示：用于人道救助项目支出4200万元，实施紧急人道救助物资采购3600万元，开展“红十字博爱送万家”活动支出500万元，项目配套支出100万元。这样的信息公众难以判断这些支出金额的合理性和适当性，也不能得知这些支出是怎么发生的。3.财务会计信息不能动态反映组织绩效。比如资源剩余这一项表示组织掌控的可以在后面年度里使用的资源，这个数额只表示了剩余的量，并不表示质量。对于非营利组织而言，这个量究竟保持多大为合适，不能一概而论，这个量越大越有可持续性，因为组织筹措的资源必须最大限度地用于实现使命的服务中才能产生服务效益，才能实现组织理想，其发展才有可持续性。但是这个量大也会表示组织提供的公益服务不足。因此，必须和组织的目标相联系来分析这些信息的适当性和一致性。4.绩效财务会计能够提供经济性信息难以提供人文方面的信息。非营利组织承担的社会责任，一方面包括提供公益，另一方面包括社会公益性价值观的传递与培育。公益的数量和绩效可以通过绩效信息予以披露，而社会公益性价值观培育方面的努力和效果信息包括对使命的宣传、组织在提供服务、关注需求方面做出哪些努力，以何种理念、何种价值观、何种行为去宣传和提供服务，这些很难用经济性指标予以衡量，更多的是通过组织的行为和使命达成度来评价。这些信息供给与需求方面的差异性说明组织的利益相关者需要更多货币计量以外的信息，需要更多具体的细节信息来有效地衡量这个货币量度的质量以及绩效之间的关联性，在组织存在行业差别、业务差别或运营模式上的差别的情况下，那些能够反映组织管理个性的、细节的、非财务的信息更能满足各方利益人对组织绩效评价的需要。这样，就要求非营利组织在进行绩效会计信息的披露与控制方面做更多的改进和创新设计，以最大限度地满足需要。
二、非营利组织绩效管理会计信息披露的理论依据
弥补财务会计信息不足的重要会计信息系统是管理会计。管理会计所搜集和使用的信息不仅包括财务性信息，也包括非财务性信息，具有多层性和多样性。“管理会计是指在一个组织内部，对管理当局用于规划、评价和控制信息进行确认、计量、积累、分析、编报、解释和传输过程，以确保其资源的利用并对它们承担经管责任。”随着管理会计的研究和应用逐步与组织外部环境和社会人文的结合，管理会计在20世纪的中期“完成了从执行性管理会计向决策性管理会计的转变之后，又取得了一系列的进展与创新”。因此，管理会计从涵盖的内容到运用的手段，从物本管理到人文管理，从决策到执行，从宏观总体到微观个体的所有信息搜集与运用方面，都已经和财务会计“分道扬镳”成为独立的系统。尽管两者之间存在目标、手段和规范等方面的差异，但是两者之间也存在必然的联系。从信息效用来说，财务会计既是对外报告会计，也是对内报告会计，财务会计信息应该而且必然对企业内部管理者的经营决策起作用；管理会计也不仅仅是对内报告会计，管理会计所能提供的涉及经营决策、管理控制与业绩评价的信息，应该而且必然会对资本市场中的股价产生影响，因而应该而且必然引起外部投资者和债权人的重视。与其强调两者的差别，倒不如更多地去研究两者的联系，当两者都既对外又对内时，其关联机制的意义就更为明显，财务会计的两大目标，即决策有用和受托责任评价就是借助于管理会计中的决策会计和业绩评价体系来实现的。强化财务会计与管理会计的差别性，使得两个会计体系“分道扬镳”各自走远，其结果在信息利用上的相关性降低。从会计学的本质来说，研究会计系统的作用和会计信息的利用不应当强调某个系统或手段在某个领域的不可替代性，而应该是以会计主体为根本立场，强调不同管理系统和管理手段的交互利用，为会计主体的目标服务。因此，消除管理会计和财务会计之间彼此的差别，实现更大限度的信息融合，是提高会计信息相关性的有效途径。特别是随着网络等新兴信息载体的出现和发展，多元信息系统的融合成为趋势。因此，基于管理会计和财务会计系统的融合理论来研究非营利组织绩效会计信息，极大限度促进了绩效会计信息系统优化的可行性。（一）非营利性组织和营利性组织绩效管理会计的共性1.非营利组织绩效管理会计是基于绩效管理而建立起来的会计系统的一个分支，它具备管理会计系统的基本理论框架要素，这个理论框架的概念阐述理论差别不大，同样是个完整的控制体系。2.非营利组织绩效管理会计是组织基于绩效管理而建立起来的内部信息控制系统，是对组织绩效管理过程的量化与控制，因而具备绩效计量和评价、计划和控制、分析和报告等基本管理手段和管理流程。3.非营利组织绩效管理会计理论构建的一致性表现在：（1）都是基于组织使命确立组织的目标，根据目标确定组织预算，然后组织实施，在这个过程中通过信息的搜集和分析对过程进行控制，使组织行为一直朝着目标运行，以实现组织的目标；（2）组织绩效管理会计是对内部的会计系统，在具体计划、控制、分析、评价等环节所采用的手段、方法、路径等可以是具体的灵活的和有个性的，不必遵循通用的会计准则。（3）尽管是对内部管理控制的需要，但是对信息处理的原则和对信息质量的要求原则应和一般组织的要求相同。4.非营利组织绩效管理会计采用的方法，也是在营利性组织绩效管理方法的基础上演变过来的，可能名称上没有什么改变，比如还是平衡计分卡，但内容、使用的方法和原则较之营利性组织有了很多的差异，研究这些差异，就是研究这些方法能在多大领域灵活使用和发挥效益。（二）非营利组织绩效管理会计的特殊性1.非营利组织管理会计信息要透明化。营利性组织的管理会计为企业提供个性化的管理信息，比如成本管理信息、价值链管理信息、客户管理信息等，这些管理信息有关组织核心竞争力的提升，影响组织利益的获得，因此，具有私密性，是不可能向外界公开披露的。而非营利组织公益性产权和资源依赖的特点，要求组织的运营保持高度的透明度，包括组织的战略、目标、组织流程、预算以及成本等信息都具有公开性，组织的发展基于社会公众对组织理念和使命的认可，对组织运营成效的认可，因此，非营利组织管理会计的功能是基于效率和公平的信息管理与控制，其信息具有公开性，充分公开的组织管理信息具有正向的社会效应，或者说，公开组织的管理信息是组织争取更多认可和支持的手段和途径，既是组织成长的需要，也是公众了解组织进行资源支持决策的需要。2.非营利组织绩效管理会计目标具有多元性。营利性组织的目标就是获得利润，长期的利润增长是其主要的战略目标。而非营利组织完成使命可能存在多层（元）目标，完成多元目标又存在多种途径和方法，建立使命指导下的战略和战略制约下的目标成为控制的前提。在此前提下，将战略目标分解，化成具体的业务流程进行实施，其中包括物质资源的流程设计，也包括人力资源的配置与培养。这个过程存在多种选择，选择的理念来自组织的价值观和使命的规制，选择的结果要更多地满足公平和效率。比如筹集决策，对于营利性组织来说，着重分析筹资总额、不同筹资方式的成本、对资本结构的影响等因素，而对于非营利组织而言，选择筹资对象、选择筹资行为、选择筹资主题以及筹资给出资人和社会带来哪些正向的公益理念等，都是筹资决策要考虑的问题。再比如，对特殊群体提供服务（比如身心障碍人员），不仅需要物资的投入，还需要专业，需要对不同特点的服务对象采取不同的服务方式，需要爱心、热情和无歧视，需要人文关怀。服务的目的不仅希望受益人的境况得到改善，而且希望其家人的境况得到改善，社区以及社会对此类人员的观念和支持境况得到改善。这些目标是需要组织具体的业务流程和行动来实现的。因此，控制过程和控制结果同等重要，控制现在和控制未来同等重要，绩效管理会计的信息搜集、分析、评价和纠偏等职能就需要从组织业务流程的起点开始一直到结束，既有一个业务循环的闭环信息，也有由这个循环进行到下一个循环的预期信息，这其中，对绩效目标、绩效作业或行动、绩效结果的不断修正和不断发展成为组织循环的另一种表现。3.非营利组织绩效管理会计事项关联性具有差别性。营利性组织的管理会计的目标就是为组织创造价值，因此，研究价值创造的动因、过程以及影响因素等事项成为组织管理会计的主要构成要素；而非营利组织的价值创造经历三部曲：（1）树立组织的价值观，让社会更多的人认可，并对组织提供支持；（2）通过优质的服务满足服务对象的需求，并使其境况得到改善，践行其价值观；（3）通过服务对象境况的改善产生系列社会福利价值的改善，赢得更多的信任与支持。这三部曲构成非营利组织的运营事项，包括内部运营事项和外部运营事项，外部事项是指对资源提供者的管理和对服务产生的社会影响力的管理，这两类事项的管理可以统一在组织践行使命的框架内，或者说，外部管理效益由内部管理效果决定的。内部事项可以划分为三大板块：筹资事项、服务事项和管理事项。这三大板块事项从流程上是相互关联和存在因果关系的，但是每一个板块的运营和结果绩效存在差异，相互之间可能没有必然性，比如筹资绩效很好，但是不一定带来好的服务绩效，反之亦然。因此，分别进行详细的或者细节的绩效评价和控制是必须的，那就要求有相应的绩效管理会计系统提供财务和非财务的信息予以分析，评价不同业务绩效的组成因素以及相互之间的影响。4.非营利组织绩效管理会计的绩效关联也存在差别性。营利性组织的绩效因果关系的关联性较强，比如，降低成本一定可以增加利润，增加市场占有率一定可以扩大收入等。因此，有针对性地改革绩效关联因素，就可以看到明显的绩效增长。而非营利组织绩效管理信息有时没有这样直接的关联效果，如对于让那些从来不捐赠的人进行捐赠来说，无论你怎么努力都不会有希望的结果，而对那些对你的服务有兴趣的客户，可能会主动捐款，不需要组织付出太多成本。因此，需要对组织的流程、行为方式和组织的价值观进行长期细致的研究与磨合，需要细致的研究组织行为和组织绩效之间的因果关系，需要将组织的理念、价值观在社会公众中做大量的宣传和普及，需要对组织成长的诸多因素进行分析等，才能真正找到实现组织目标绩效的驱动因素，找到和绩效相关联的行动或事项，才能有效的衡量与控制，也就能够最大限度地把绩效结果信息和绩效动因信息予以全面揭示。5.非营利组织绩效会计的财务报告与管理会计信息具有可整合性。营利性组织的管理会计信息具有独特性和私密性，主要对内部管理者做决策有用和评价内部绩效；而非营利组织绩效管理会计信息具有透明性，这就为研究非营利组织绩效和控制信息在多大程度上可以和绩效财务会计相互链接，以什么方式进行披露提供了可能，通过研究管理会计信息披露实现以管理绩效的信息对财务会计信息的补充，从而达到全面披露的目的。因此，非营利组织绩效的财务信息和非财务信息可以通过绩效管理会计系统予以最大限度的整合然后予以披露。
三、非营利组织绩效会计信息披露体系的构建
（一）非营利组织绩效预算与信息披露非营利组织资源的有限性和目标的多元性，使得非营利组织的预算已经不仅仅是一个资金收支计划，更兼具了契约责任和绩效控制标准等多种功能。第一，非营利组织预算是平衡收支的方法。寻求平衡的收支是非营利组织合理安排资源和服务能力的手段。特别是在收入替代型组织和会费型组织的运营中，需求的无限性和可获得资源的有限性矛盾要求非营利组织在编制预算时，需要对组织的资源以及未来可获得的资源做细致的测算，并把支出控制在和收入相平衡的限度内。收支平衡并不意味着非营利组织不能举债，而是非营利组织资源增值的有限性，使得不同类型的非营利组织在举债与否和举债规模上持有的谨慎态度会有差异。第二，非营利组织的预算是以金额表示的行动计划。预算与使命和战略存在承接性，预算是长远战略的当期计划，恰当的预算实质上指明了组织的行动方案，也是组织努力完成承诺的计划。预算编制和执行的质量关系到组织战略目标实现的程度，因而，需要更加强调其可行性和执行力的保障。第三，预算是各方利益相关者的契约。与出资人之间的契约，预算表示组织以标准化的模式承诺受托责任；与受益人之间的契约，预算表示组织提供服务的内容、方式和力度；同时预算也是理事会和执行总裁和员工之间的契约，大家共同遵守这样的契约，以完成使命；预算也是组织和家属等社会公众的契约，以计划的形式表明组织如何完成使命，履行职责；第四，预算是组织有效控制的标杆。预算的控制意义在于其对使命和战略的承接，是金额化、绩效化、具体化的战略。控制步骤上包括：首先要控制资源的获得，包括：筹资对象控制、团队控制、宣传控制以及过程控制等，其次是通过定额控制、进度控制、标准控制等手段控制资源的分配体系，然后，控制组织服务的结果。另外，预算反映组织的理财能力和服务能力，在资源的筹措、分配、使用和评价过程中，组织所能扩展的最大服务面。对于非营利组织而言，仅以收支观念编制预算是不够的，实行绩效预算很有必要。由于资源依赖，非营利组织需要通过有效的配置所获得的资源，在既定目标下实现投入和产出的经济性；由于组织服务关系到社会公益和社会资源使用的公平性，就要求组织在提供服务时，要强调其透明度，强调其社会效用的满意度评价；由于组织服务结果不以盈利为目的，而是完成使命，那么如何才表明组织的工作结果是完成了使命，需要有“预算—行动—绩效”的联动性管理，在制定预算时，就需要将组织的服务结果和绩效预期做出指标，组织的行动就有了可以比对或评价的标准，防止偏离使命的组织行为；由于非营利组织是一个多重投入、多重产出、多重目标、多重效率、多重效益、多重服务的复合体，其管理表现为复杂化，资金来源也表现为多样化。如果没有绩效指标控制，多重运营的组织容易产生混乱和运营目标的迷失；由于非营利组织的公益产权特性，其相关的利益人对组织的运营监督往往更加注重组织使命的完成和社会价值观的考量，那么，以绩效预算为起点和以绩效评价为终点的管理模式更加能够满足组织利益相关者的监督需要。非营利组织的预算不仅是组织的资源配置计划和行动计划，更是组织运营活动的控制标准。“控制是指组织建立起来的程序、方法、绩效衡量系统，这个系统可以引导和激励所有员工去实现组织的目标。失去控制是指这个系统没有朝着组织目标运行的状况；处于控制之中是指这个系统正朝着目标运行。”通过绩效预算对组织行为进行控制，包括通过制定服务流程标准和服务程序进行过程控制，通过对预算执行结果的数据和预算的指标进行比对，对结果以及影响效果进行评价，分别针对执行误差和计划误差进行校准和调整，以便于对下一阶段的计划和行动做出安排。因此，非营利组织的预算是目标绩效设定下的资源配置计划，代表着组织完成使命的路径，更代表公益性资源的使用契约，公开预算意味着非营利组织对资源提供者和服务者许下承诺，也成为组织运营的基本控制标准，最终成为绩效评价的客观参照。
作者：姜宏青 单位：中国海洋大学管理学院
