时间：2023-06-07 09:09:13
房地产转换是指房地产开发企业持有的房地产在用途方面发生了实质性改变。根据《企业会计准则第3号――投资性房地产》(以下简称“新准则”)的规定，投资性房地产改为自用，作为存货的房地产或者自用的土地、建筑物改变为用于赚取租金或资本增值时，应界定为投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产，即房地产转换。由于房地产开发的自身特点以及经营战略的考虑，许多房地产开发企业在近几年囤积了大量的房地产，包括待价销售的商品房以及为了持续经营或增值而储备的土地等。这些房地产在企业的用途显然存在实质性差异。
目前，房地产开发企业持有房地产的目的和用途可以归纳为两类：一类是为了耗用或销售，如企业自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产应界定为固定资产；对于企业在日常活动中持有以备出售的房地产、处在建造过程中的房地产、在建造过程中耗用的材料等应界定为存货；另一类是为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，应对照新准则界定为投资性房地产。企业房地产用途发生变化并不一定就是准则所称房地产转换，具体处理时必须认真分析其用途是否发生了实质性变化。准则所称房地产转换应是这两类用途的相互转换，对于各类内部房地产用途的转变不是准则所称房地产转换。
实务工作中界定房地产转换时，可以比照以下具体情形：(1)房地产开发企业将投资性房地产转为自用；(2)房地产开发企业将作为存货的商品房改为出租；(3)房地产开发企业将自用土地使用权停止自用，改为用于赚取租金或资本增值；(4)房地产开发企业将自用的房屋、建筑物停止自用，改为出租。会计人员应当自收到房地产转换的书面凭证之日起，按照准则的规定，及时进行相关会计处理。
二、房地产的计量属性
按照相关会计准则的规定，房地产用途不同其计量属性也有差异。为了耗用或销售的房地产在取得时应按照实际成本原则计量，期末应按照账面价值与可收回金额孰低法计价；对于投资性房地产，按照新准则的规定，房地产开发企业在取得投资性房地产时应当按照实际成本进行初始计量；同时，房地产开发企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，可参照相关会计准则进行处理，此时应注意考虑是否计提减值准备。但如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，房地产开发企业应在资产负债表日对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
以上两种关于投资性房地产的后续计量模式，即成本模式和公允价值模式，房地产开发企业可根据实际情况选择采用，并且一经选定不得随意变更。另外，笔者认为，在房地产处于降价周期时，这两种计量模式并无实质性差异；但在房地产价格持续上涨时，按照成本计量模式，可收回金额大于其账面价值时，以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的减值准备，即账面价值不会超过初始取得成本；而在公允价值计量模式下，账面价值就可能超过初始取得成本。同时，对投资性房地产的后续计量模式变更，应作为会计政策变更按照相关准则进行处理；但对于房地产转换，由于涉及资产使用属性的根本变化，而不是同一经济事项选用会计政策的变化，所以不应作为会计政策变更处理，在使用新准则的第一年建议不必作追溯调整。
三、房地产转换的账务处理
房地产开发企业房地产转换的会计处理，很大程度上受到投资性房地产选用后续计量模式的影响。在投资性房地产后续计量选用成本模式的情况下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。此时入账价值不发生变化，会计处理相对简单；如果投资性房地产后续计量选用公允价值模式，则应分别情况作如下处理：
(1)采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。具体指房地产开发企业将原作为投资性房地产的房屋建筑物、土地转换为自用的房屋建筑物(即固定资产)、有待销售的商品房或土地(即存货)。此时应按照转换当日的公允价值借记“固定资产”或“存货”等科目，按照原账面价值贷记“投资性房地产――XX”，将差额记和“营业外收入”或“营业外支出”。
(2)自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计人当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计人所有者权益。具体指房地产开发企业将原作为自用的房屋建筑物(即固定资产)、有待销售的房屋建筑物(即存货)转换为投资性房地产的房屋建筑物、土地等。此时应按照转换当日的公允价值借记“投资性房地产――XX”科目，同时借记相关累计折旧、减值准备等科目，并按照账面原始成本贷记“固定资产”或“存货”等。因计价标准差异形成的差额其会计处理应按以下要求进行：第一，如果投资性房地产的公允价值小于房地产的原账面价值，应将差额借记“营业外支出”科目；第二，如果投资性房地产的公允价值大于房地产的原账面价值，应将差额贷记“资本公积”科目。
【例1】ABC房地产开发有限公司计于2007年2月8日将原作为办公用的写字楼一栋改为全部对外出租，若该写字楼原始成本为2000万元，已计提折旧200万元，计提减值准备余额为50万元，该写字楼转换当日的市场公允价值为1500万元，该公司投资性房地产后续计量选用公允价值模式，则相关会计处理如下：
借：投资性房地产――出租写字楼 15000000
累计折旧 2000000
固定资产减值准备 500000
营业外支出 2500000
贷：固定资产 20000000
[例2]ABC房地产开发有限公司预计于2007年3月8日将原商品房一栋改为全部对外出租，若该商品房原始成本为3000万元，计提减值准备余额为60万元，该商品房转换当日的市场公允价值为5000万元，该公司投资性房地产后续计量选用公允价值模式，则相关会计处理如下：
借：投资性房地产――出租 50000000
存货减值准备 600000
贷：产成品 30000000
资本公积 20600000
【例3】承例2，如果该公司投资性房地产后续计量选用成本模式，则会计处理为：
借：投资性房地产――出租 29400000
存货减值准备 600000
贷：产成品 30000000
四、房地产转换的披露
按照《企业会计准则第3号――投资性房地产》的规定，房地产开发企业在发生房地产转换业务时，不仅要及时进行账务处理，还应在会计报表附注中披露房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响等，即披露以下三个方面的内容：(1)房地产转换情况，即转换时间、内容以及用途的变化等；(2)房地产转换的理由，即正常生产经营所需，不存在人为调整利润或逃避纳税等不良企图；(3)该转换对损益或所有者权益的影响，具体指对本年利润或资本公积的影响。
预售商品房按揭是银行、房地产开发商和购房者三方共同参加的房地产经营开发的一种融资活动。它是指商品房预售协议中的预购方支付部分购房款后，将其协议取得的商品房的期待权让渡给银行，作为取得银行贷款的担保，如果预购人未能依约定履行还本付息的义务，就失去了赎回这种期待权的权利。在商品房竣工后，商品房按揭即转为商品房抵押。购房人是按揭人，银行是按揭权人。
预售商品房按揭的法律特征：一是预售商品房按揭是要式法律行为，必须签订书面合同；二是预售商品房按揭合同是从合同，作为主债的担保，随主债转移而转移，主债的消灭而消灭。三是预售商品房按揭合同成立后，未经抵押权人的同意，抵押人不得另行再设抵押。四是抵押权人享有优先受偿权。五是商品房按揭必须经过登记。
（一）预售商品房按揭的条件商品房预售采取按揭方式促销，对于预售商品房合同各方均为有利，但是由于预售的是未竣工交付的房屋，因此，存在着房屋预售方不能按时交付房屋或按揭人不能依约偿还贷款的风险。所以，应对以按揭方式预售商品房的行为，作出更为严格的限制。目前，我国法律对此尚无明确规定，笔者根据预售商品房按揭的基本理论对按揭成立的有效条件进行论述：
首先，按揭合同是要式合同，应该按照法对于要式合同的要求，办理各项手续方为有效。该合同中应明确按揭人与按揭权人及有关第三人的权利义务，规范按揭行为，以避免和减少纠纷的发生。同时，应办理登记备案手续，接受政府有关部门的监督。
其次，按揭所依附的预售商品房的主合同必须是合法有效的。从担保的角度讲：按揭属于特殊的担保形式，但仍然具有担保合同的从属性。它随着主合同的成立与生效而成立生效。因此，预售商品房主合同有效，按揭合同方能有效。如果主合同违反了国家和集体的利益，被认定为无效，作为按揭的从合同也必然无效。
第三，按揭必须采取书面形式。由于按揭合同所涉及的具体内容较多，法律关系又复杂，如果不采取书面形式记录下来，不但难以严格履行协议，一旦发生纠纷，也因为缺乏合同依据，而难以正确处理。口头形式不具有法律效力。
第四，按揭的标的物，即预售商品房应实行严格的登记制度，按揭人应将购房合同正本交给按揭权人保管，并到房地产管理部门办理预售商品房的抵押登记手续。房屋竣工后，以房屋作为抵押物，按揭权人代领房地产证，并办理房地产抵押登记手续。
（二）及时、正确地处理银行按揭纠纷处理银行按揭纠纷必须从实际出发，依法规范银行按揭行为，保护各方当事人的合法权益，保障和促进银行按揭健康有序地发展。
1.根据当事人之间的权利义务关系，确定诉讼当事人的地位。不论银行与开发公司之间对购房人的购房贷款有无约定，只要房地产开发公司预售房屋时，列出了这种条件，其结果必然涉及到银行，因此，商品房预售方与预购方发生纠纷，银行应作为诉讼当事人参加诉讼。对于预售商品房合同的银行按揭权人，向按揭人与担保人主张权利的，应将按揭人与担保人列为共同被告参加诉讼。
2.对于按揭人不认真履行义务，到期不偿还贷款及利息又不交出按揭房屋的，可以判决按揭人偿还贷款加付利息或强制其腾房。也可以由按揭权人对按揭房屋进行拍卖。
3.对于按揭权人拒绝将按揭房屋交还已如期偿还按揭贷款及利息的按揭人，除了判决按揭权人交还房屋外还应该赔偿因此给对方造成的经济损失。
4.按揭贷款期间，按揭人不能擅自转让银行按揭房屋的使用权，对于按揭人擅自转让造成的后果，应承担相应的责任。
二、关于预售商品房的条件
《中华人民共和国城市房地产管理法》对预售商品房的条件作了明确的规定，商品房预售必须具备以下几个条件：
（一）已交付全部土地使用权出让金，取得土地使用权证书房地产管理法根据国有土地使用权有偿有期限出让的原则，把土地使用权出让作为基本方式，国家将国有土地使用权在一定年限内出让给土地使用者，由土地使用者向国家支付土地使用权出让金。为了合理使用土地资源，防止国有土地收益的流失，商品房开发商只有依法交纳了全部土地使用权出让金，并取得了土地使用权证书，才能获得房地产开发的权利和进行商品房预售的房地产交易。以划拨方式取得土地使用权的，如果要转让房地产，应当按照国务院规定，报有批准权的人民政府审批。准予转让的，应由受让方办理土地使用权出让手续，并交纳土地使用权出让金。
（二）持有建设工程规划许可证国家每年出让多少土地使有权用于房地产开发，需总量控制，同时，房地产开发应符合城市建设整体规划要求，因此，必须由建设单位持有关文件向城市规划主管部门提出申请，由该部门进行审查和核发建设工程规划许可证后方可申请办理开工手续。如果未取得建设工程规划许可证就预售商品房，该房被视为违章建筑，商品房预购方的权利难以切实得到保护。
（三）按提供预售商品房计算，投入开发资金达到工程建设投资的百分之二十五以上，并已经确定施工进度和竣工交付日期这一条是预售的经济要件。它强调土地已经开发并初具规模。达到这一标准，才能符合房地产转让的条件，体现国家宏观调控的政策，有效的防止炒卖地皮，制止房地产开发商的投机牟利行为。因为开发商投资达到了一定的比例，基础工程已经完成，开发商面临着风险，如果中止投资，将会亏本。因此，这样规定有利于保证预售方的权利。规定已经确定施工进度和竣工交付日期，便于监督和管理，确定违约责任，也是为了保障预售商品房合同的履行。
（四）向县级以上人民政府房地产管理部门办理预售登记，取得商品房预售许可证明县级以上人民政府对房地产开发企业提出的预售申请进行审查，实际上是对预售商品房的活动进行监督和管理，防止违法销售，纠正不法行为。这是国家对商品房预售市场必要的行政管理措施，目的在于促进商品房预售活动的进一步规范化。
商品房预售是一种比较特殊的转让行为，具有期权交易的性质。预售方投机性较强，买受方风险较大。如不加以控制极易造成混乱。因此，法律为其规定了较之其他房地产转让更加严格的限制条件是合理的、必要的。在房地产法实施后，商品房预售活动必须按照房地产法规定进行，人民法院审理这类案件应当从严掌握，对于违反法定条件的预售商品房的行为或合同应认定为无效。但是房地产管理法实施前发生的房地产开发经营纠纷，是在我国房地产起步阶段迅速发展，缺乏经验，有关法律政策不够完善，房地产交易行为不够规范的特殊情况下发生的，因此，处理这一时期的纠纷，应该考虑具体情况。
在审判实践中，发现主要存在以下几种问题：其一，一些开发商未取得国有土地使用权证和建设工程规划许可证即预售商品房。其二，有些开发商虽然取得了国有土地使用权证和建设工程规划许可证，但是建设资金不足，没有完成项目的基础工程，就预售商品房。其三，有的开发商既取得了国有土地使用权证和建设工程规划许可证，也投入了一定比例的建设资金，但是，没有办理商品房预售许可证就预售了商品房。
对于以上问题，应如何处理，笔者认为：应该考虑当时的实际情况，具体案件具体分析，不能一概而论。对于既没有取得土地使用权证、建设工程规划许可证和商品房预售许可证，也没有投入开发建设资金，或投入的开发建设资金，没有达到规定的比例，又无法继续投资进行开发建设的，应认定商品房的预售合同无效。对于虽然没有取得土地使用权证、建设工程规划许可证和商品房预售许可证，但投入的开发建设资金已达到规定的比例，进行了开发建设，在一审诉讼期间，有关主管部门同意补办土地使用权证、建设工程规划许可证和商品房预售许可证的，补办手续后，可以认定商品房预售合同有效。
三、关于预售商品房的转让
预售商品房的转让，是指商品房预售后，预购人将购买的未竣工的预售商品房再行转让的行为。这种转让只变更预售合同的主体，预售合同的内容不发生变化，由商品房预购人将预售合同的债权或权利义务转让给第三人，使第三人与预售人之间建立新的权利义务关系。
对于商品房顶售后是否允许再行转让，在立法过程中，存在二种意见。一种意见认为，商品房预购人将未竣工交付使用的预售商品房再行转让，有利于搞活房地产市场，而且，从国外看，有不少国家和地区是允许的，可以借鉴，法律上应该允许。第二种意见认为，商品房预售后再行转让，有较大的投机性，它使大量的资金流入少数投机者的腰包，使企业生产成本上升，使房地产价格上涨，损坏了消费者的利益，容易造成短期行为，影响房地产市场秩序，主张在法律规定上予以禁止。立法部门研究认为是否允许再行转让与经济形势有关，与房地产市场的发育有关。商品房预购人将购买的未竣工的预售商品房再行转让，有各种不同的情况，有的为了谋利，有的个人购买后因需现金而转让，应当区别对待。因此，该法正式颁布时，作了灵活的规定。房地产法第四十五条规定："商品房预售的，商品房预购人将购买的未竣工的预售商品房再行转让的问题，由国务院规定。"目前，虽然国务院相关的法规尚未出台，但是，执法部门对于这一问题的认识，基本取得了共识。第一，我国预售合同转让在房地产市场中大量存在，它是房地产市场经济的客观需要。它有利于扩大销售渠道，筹集资金，降低开发资金的占用，加速开发资金的循环，并分担风险，活跃繁荣市场。第二，经有关部门办理了预售合同的转让手续，该合同又不损害国家和他人的利益，可以认定转让预售商品房的合同有效。对于未办理转让手续，但不损害国家和他人利益，在一审期间补办转让手续的，可以认定合同有效。
预售商品房转让合同具备哪些条件方能认定合同有效，亦是审判实践中需要解决的问题。
（一）依照法律、法规、政策等规定允许转让的，可以转让，不允许转让的则不能转让。例如，广东省人大常委会颁布的《广东省房地产开发条例》第二十一条规定：“预购的房屋在末竣工并取得房屋所有权之前不得转让。法律法规另有规定的从其规定。”在国务院作出具体规定之前，各地根据本地具体情况，所制定的地方法规是有效的。因此，在广东省预售商品房是不能转让的。（二）预售商品房合同转让的标的物，必须是未竣工的、正在建设中的商品房。因为，商品房建成后，预购人也实际取得了房屋产权证，购房人再将该房转让给他人，已不具有预售商品房合同转让的法律特征，而是形成厂房屋买卖的法律关系了。
（三）商品房预购人必须持有经过登记备案的合同或转让合同，才能成为商品房的转让人。因为，设定登记备案的制度，是为了便于国家行政部门的管理，规范房地产市场和加强国家税收。没有经过登记备案的预售合同缺乏有效性。这样的合同不能转让。预购商品房的合同转让给第三人。致使新的预购人成为权利主体，也是预售商品房竣工后的产权人。因此，转让合同也要经过登记备案，方可有效。
（四）商品房预购人如果已经履行了法定义务，单纯权利转让、可以不经过商品房预售方的同意，只要通知预售方即可，如预购方已经按照合同支付了全部房价款后转让预购合同的行为。否则，必须征得原商品房预售合同预售方的认可和同意。由于商品房预售合同是双务合同。双方当事人互相享有权利和承担义务。因此，预购人将预购合同转让给第三人时，多数情况下，是将预售商品房合同的权利和义务一并转给第三人。第三人即取代原预购人成为全部或部分债权的受让人和全部或部分债务的承担人；商品房预售方不是转让合同的当事人，而承担债务的第三人是否具备偿还债务的能力，商业信誉如何，又与其享有的权利是否能够实现，紧密相关。因此，为了保护商品房预售方的合法利益，上述情况必须征得预售方的同意。以下几种情况，预售商品房的转让行为不应支持。第
一、预售商品房转让合同签订后未进行登记的；第
二、商品房预购方未按照合同的规定交付定金及未付清合同所规定的房价款三分之二的；第
三、预售商品房合同双方发生纠纷诉至法院后均要求解除合同的；第
四、预售商品房转让合同双方对该行为有重大误解的；第
五、预售商品房转让合同的出让方倒卖合同，牟取非法利益，干扰了房地产市场的。
四、预售商品房纠纷中，如何适用情势变更原则
情势变更，是指在合同有效成立后至履行完毕前，因不可归责于当事人的事变发生致使合同的基础动摇或丧失，如继续履行合同将给一方带来重大损失，显失公平、因而法律允许变更或解除合同，并可减轻或者免除一方当事人的责任。它是公平原则、诚实信用原则的具体运用。在国外，情势变更原则已经为各国法律所承认。第一次世界大战，使许多国家的经济遭到严重破坏，战前所签订的经济合同无法履行，特别是德国、通货膨胀，马克贬值，很多长期合同的价款表面上没有发生变化，但是与其本应取得的利益相差甚远。为了解决这一问题，法院在审理案件中，依据诚实信用原则，改变合同效力，引申出了情势变更原则。大陆法系的其他国家也先后在立法上确立了这一原则。英美法系国家则采用"合同落空规则"解决合同基础丧失的问题。在1980年的《联合国国际货物销售合同公约》中，则提出了"非所能控制的障碍"这一概念。实际上，这一概念既适用于"不可抗力"、也适用于"情势变更".我国立法上对于"不可抗力"已有明确规定，但是对"情势变更"尚无规定。1993年5月，最高人民法院《全国经济审判工作纪要》中，肯定了情势变更的原则，为解决情势变更问题，提供了一个明确的指导思想。1993年6月，马原副院长在大连民事审判工作会议上的讲话中，也明确了情势变更原则是人民法院处理房地产开发经营案件的基本原则之一，为预售商品房案件适用情势变更原则提供了合法依据，而且最高人民法院也为我们提供了运用情势变更原则处理案件的判例。
虽然，情势变更原则已被广泛接受，审判实践中也适用这一原则，但是由于房地产法缺乏对情势变更原则的表述，更没有规定情势变更原则的适用条件、与其他相关概念的区别及情势变更原则的效力等内容，为我们严肃执法，正确处理房地产案件，带来了一定的难度。因此，我们应该对有关问题进行有益的探讨。
（一）情势变更原则在预售商品房案件中的适用条件
1情势变更的基础是预售商品房合同合法有效只有依法成立的合同，才受到法律的保护，也才可能在履行中产生情势变更原则的适用。无效合同自成立起就不具有法律效力，对合同主体没有约束力。房地产法第44条对预售商品房的行为作了严格的规定，该法实施后，凡是不符合法定条件的，双方所签订的预售商品房的合同无效，故无效合同不适用情势变更原则。但是，基于我国房地产市场建立时间较短，特别是房地产法实施之前，预售商品房的行为不够规范，因此，具体情况要具体分析，区别对待。如预售方没有办理建筑规划许可证或尚未取得预售商品房许可证，但是经过有关部门同意补办，且合同其他内容又不违法，为了维护合同的严肃性，保护当事人的合法权益，可以按照合同有效对待。
2必须有情势变更的事由即发生了可以导致双方所签订的合同不能履行或不能继续履行的客观情况。如国家对财政政策、货币政策、物价政策或产业政策进行了较大的调整。再如，地方政府依法行使行政权利所做出的决定，如北京市政府为了解决夜间施工扰民问题，于1995年做出的"夜间10点以后至次日6时不得施工"的决定。情势变更的事由，是适用情势变更原则的先决条件。只有正确地认定情势变更的事实，才能审理好这一类纠纷。
3情势变更发生在预售商品房合同成立并生效以后履行终止以前如果情势变更在签订预售商品房之前就已经发生，应认定当事人已经认识到发生的事实，则合同的成立是以变更的事实为基础的，因此，不发生情势变更的问题。如，市政府已经做出夜间10点以后不准施工的决定，开发商仍然以昼夜施工计算工时，因而迟延交付房屋，这种情况则不属于情势变更。在签订合同时，已变更的事实对当事人不利，而当事人仍然以其为合同内容，则表示当事人自愿承担风险，所以事后没有保护的必要。另一方面，情势变更必须发生在合同履行完毕以前。因为，在合同终止以后，合同关系已经消灭，则不存在适用情势变更的理由。另外，还应注意情势变更原则适用的时间问题。如果情势变更发生在迟延履行合同期间，对于履行合同后的不公平结果，迟延履行合同一方，不得要求减轻或免除责任。因为，如果该方按照约定履行合同，则不会面临情势变更的情况。否则，客观上势必鼓励了违约方，对守约方则是显失公平的。还有一种情况，在预售商品房合同履行期间，发生了情势变更的情况，当事人并未提出适用情势变更原则，继续履行了协议，在合同履行完毕后，是否可以主张适用情势变更原则。笔者认为，在这种情况下，可视为当事人放弃了主张，一般不予保护。
4情势变更是当事人不可预见的情势变更必须是当事人不能预见的意外事件造成的。如果当事人在签订商品房预售合同时，能够预见的，则表明其对于该事件可能发生的风险是认可的。风险发生后，不能适用情势变更原则。如果当事人应该预见而没有预见的或者虽然预见但是轻信能够避免而没有采取预防措施的，说明当事人主观上有过错，？应当由当事人自行承担。
5因情势变更使原合同的履行显失公平情势变更发生之后，失去了合同赖以存在的基础，合同双方对价关系遭到破坏，如果继续按原合同约定履行义务，将使合同一方当事人丧失履行合同的利益，显然有悖于公平原则、等价有偿的原则。如开发商与预购方签订预购合同后，建设过程中，市场的建筑材料价格暴涨，如果继续履行合同，开发商非但不能盈利反而由于成本的提高，造成严重的亏损。这种情况应该适用情势变更原则。
（二）情势变更与有关概念的区别
1情势变更与不可抗力虽然情势变更与不可抗力有相似之处，但也存在明显区别。不可抗力与情势变更都是合同订立以后发生的，都对合同的效力产生影响，两者都导致了合同基础的丧失。对于不可抗力和情势变更，当事人都不能合理地预见，都是当事人意志以外的客观事件造成的。两者的区别在于客观表现不同，对合同的影响不同，后果不同。情势变更一般是由重大社会事件引起的，如国家法律、政策的重大改变。如1993年国家针对房地产业发展失控，房地产市场混乱等诸多问题，制定了一系列法律和政策，加强了对房地产业的管理。整顿金融秩序，中央银行紧缩银根，对信贷投资实行宏观调控，使相当一部分正在开发的工程停工和下马，造成已经签订的预售商品房的合同不能正常履行。而不可抗一般是由于重大的自然灾害引起的，如地震、水灾、台风等。情势变更发生后，预售商品房的合同仍然能够履行，只是履行的结果会造成不公平的后果。不可抗力发生后，预售商品房的合同则全部或部分不能履行或者迟延覆行。适用情势变更原则的法律后果，可以变更或者解除预售商品房合同，减轻或免除当事人的责任，由双方当事人共同承担经济损失，消除不公平的后果。不可抗力导致预售商品房合同变更或解除时，只要义务人履行了法律规定的有关义务（如通知的义务、防止损失扩大的义务），对义务人的免责是绝对的。
4情势变更与商业风险情势变更与商业风险都发生在预售商品房合同的履行期间，甚至会出现相同的原因，如物价变化、货币贬值等，但二者之间有着明显的区别。情势变更原则在当事人签订预售商品房合同时，是不可能预见的，双方均无过错。而商业风险在当事人签订预售商品房合同时是可以和应该预见的，如果当事人未能预见或者轻信能够克服，则应归责于一方当事人的主观过错。情势变更是由于不可预见的重大经济情事引发的，所导致的风险是异常的。而商业风险的发生与商品房开发商的素质、经验有关，取决于开发商是否遵循价值规律、是否熟悉和了解房地产市场，房地产市场的供求关系等，这种风险是正常的风险。情势变更的发生使得预售商品房合同的履行显失公平，情势变更原则是对显失公平后果的法律救济。而商业风险是商品房开发商可以和应该预见的，与商品房开发商的能力有关，因此，因商业风险造成的经济损失应由开发商"责任自负".如目前商品房价格纠纷主要是开发商以三大材料涨价、成本增加为由，要求提价，理由是应适用情势变更原则。笔者认为，开发商在签订预售商品房合同时，是根据市场行情确定销售价格的，对于三大材料是否涨价应当预见的，如果预见失误，导致建筑成本增加，属于商业风险，而不属于情势变更。因此，应由开发商自行承担风险。反之，预购方以三大材料跌价为由，要求降低房价，开发商也不会同意的。审理这一类纠纷，应该按照合同约定的价格处理，而不适用情势变更的原则。
3情势变更与免责条款情势变更与免责条款都会导致当事人免于继续履行义务的法律责任。但是二者之间存在着明显的区别。免责条款既可以免除当事人的责任，又可以通过设立免责条款来限制其未来承担责任。如当事人在预售商品房合同中约定开发商在施工中遇到重大技术难题不能解决而影响工程进度时，可以不按违约处理。而情势变更主要导致合同的变更或解除。免责条款是当事人之间根据合同自由的原则所设立的，在合同履行过程中，只要出现了合同所规定的情况，就可以免除责任。而情势变更原则是由法律所规定的，当事人要求适用情势变更原则，能否得到支持，必须经过法院对事实进行审查后做出判定。免责条款的适用，不考虑当事人主观上是否可以预见，只要预售商品房合同中约定的免责事由发生，即可适用免责条款。如施达维诉北京圆明园别墅有限公司预售商品房纠纷一案，双方签订的合同中约定：如果履行合同过程中，发生了预售方无法控制的因素，适用免责条款。后因圆明园公司与该工程的施工方发生纠纷并诉至法院，影响了房屋交付的期限。双方均认为，以上情况属于预售方无法控制的因素，应适用免责条款，故商品房预售方未对迟延交付房屋的后果承担责任。但是情势变更原则在适用时，要求当事人双方没有过错，情势变更的发生是不可归责于合同当事人的。
（三）情势变更原则在处理预售商品房纠纷中的适用后果我们研究情势变更原则的目的在于消除合同履行中出现的显失公平的现象，使合同在公平的基础上得到履行，维护合同当事人利益的平衡。从效力来看，情势变更原则主要体现在两个方面，变更合同和解除合同。
1变更合同有关内容，继续履行合同情势变更原则在于排除因情况变化而发生的不公平的结果。如果通过变更预售商品房合同的内容，使双方的权利义务趋于对等，利益平衡关系能够重新建立，则应继续履行合同，以维护法律关系和经济秩序的稳定。如果继续履行合同，可以采取以下几种处理方法。
（1）延期履行合同。这是在合同履行期间发生了情势变更而阻碍了合同的如期履行。同时，情事的发生只是暂时的，通过延期履行合同能够消除不公平的后果。如执行政府限制夜间施工及世界妇女代表大会在北京召开期间，不得施工的规定，影响了施工的进度和竣工日期，在合理计算工时的基础上，可以判决延期交付预购的房屋，而不解除合同。
（2）变更交付的标的物。预售商品房合同中，开发商交付的房屋应该是特定物，因为情势变更的事由，致使原标的物不能交付的，可以等价的同等质量的同类物代替给付。
（3）增减履行标的数额。这一方法主要适用于合同标的价值在量上发生变化并且可以通过价值量的增减，使当事人的利益达到平衡。如房地产开发商进行开发建设首要条件是必须交纳土地使用权出让金，而土地所在的位置对其价格有着很大的影响。又如签订预售商品房合同前的僻静地区，因为城市规划履行合同期间转变为商业闹区，国家提高了土地使用权出让金，使开发商的建设成本增加，这种由于人为因素导致的房地产价格的大幅度涨落，属于情势变更，可以适当提高预购方的房价款。
2解除合同由于情势变更的发生，导致合同双方的对价关系完全被破坏，合同的目的已经丧失，通过上述救济手段，仍然不能消除显失公平的后果，就应解除合同，以彻底消除显失公平的现象。
【关键词】 房产税； 地价； 计税依据； 法理
中图分类号：F812.42；D922；F293.3 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）10-0080-03
2010年12月21日财政部、国家税务总局以财税〔2010〕121号文件了《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》，该通知第三条规定，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包括地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等；若宗地容积率低于0.5，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。这一规定彻底了土地不计入房产原值缴纳房产税的理论和税收实践。笔者立足我国现行法律法规体系和房产税征管实践，首先对我国房产税计税依据的演变进行了梳理，在此基础上对将地价列入房产原值计征房产税与我国现行法律法规的相悖之处进行了分析，以期对进一步完善我国房产税税收立法和司法有所裨益。
一、我国房产税计税依据的演变
（一）第一阶段房产税的计税依据
1986年9月15日国务院《房产税暂行条例》（国发〔1986〕90号）第三条规定，房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。1986年9月25日财政部、国家税务总局印发《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（财税地字〔1986〕008号）第十五条规定，房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿固定资产科目中记载的房屋原价。1993年7月1日起施行的《企业会计准则》（旧）第三十一条规定，无形资产是指企业长期使用而没有实物形态的资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等。2000年12月29日财政部《企业会计制度》（财会〔2000〕25号）第四十三条规定，无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等；不可辨认无形资产是指商誉。从上述规定可以看出，单位以出让、转让或其他方式取得的土地使用权，形成单位的无形资产。单位通过建造或其他方式取得的房屋，形成单位的固定资产。无形资产是与固定资产相区别的另一类长期资产，在资产负债表中分项列报。从这一时期的相关规定和税收实践看，土地使用权价值并未纳入房产税的计税依据，作为按房产原值计征房产税的计税依据仅为房屋余值。
（二）第二阶段房产税的计税依据
2006年财政部《企业会计准则第6号——无形资产》（财会〔2006〕3号），同年10月30日该准则的应用指南第六条规定，自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。2008年财政部、国家税务总局下发《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）第一条规定，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税，房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。财政部、国家税务总局《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（财税地字〔1986〕008号）第十五条同时废止。从上述规定可以看出，从2006年新《企业会计准则》到财税〔2010〕121号文件出台之前，国家在通过税收文件和会计文件，对依照房产原值计征房产税的房产原值和计税依据作了进一步界定，明确依照房产原值计税的房产应按照房屋原价计算缴纳房产税，将土地使用权排除在计税依据之外。
财税〔2010〕121号文件的，彻底将土地不计入房产原值缴纳房产税、以及土地使用权作为无形资产的理论及房产税税收实践了，土地使用权似乎成了固定资产。
二、将地价列入房产原值计征房产税与我国现行法律法规相悖
地价列入房产原值计征房产税的规定不仅与新《企业会计准则》的规定相背离，而且与我国现行法律法规存在相悖之处。
（一）与房地分开的法治原则相悖
按照《物权法》、《土地管理法》、《城市房地产管理法》等法律法规，国有土地所有权归全民所有，国家实行有偿使用制度。房地实行分开管理，房屋由住房和城乡建设部门管理，土地使用由国土资源部门管理。按照《土地管理法》的规定，单位或个人取得土地使用权的方式为划拨、出让等方式，实践中取得土地使用权的方式中还有租赁土地使用权的情形。国家通过划拨、出让等方式将土地出让或划拨给有关单位或个人，拥有土地使用权的单位或个人就成为土地使用权人，证明该项权利的法律文件为《国有土地使用证》。取得土地使用权的单位或个人按照规定用途使用、合法建设房屋的，可以按规定取得房屋所有权，符合条件的领取《房屋所有权证》，产权人被称为房屋所有权人。房屋所有权和土地使用权所对应的财产，分别称为房产和地产，二者不可混为一谈。房屋所有权是一种完全物权，房屋所有权人享有占有、使用、收益、处分四项权能，没有使用期限的限制，而土地使用权是一种不完全物权，是一种定限物权，是所有权人让渡资产使用权性质的一种物权，是一种无形的财产权，近似于租赁，土地使用权人仅有占有、使用、收益三项权能，略宽于过去的租赁土地使用权，且土地使用权有使用年限的限制，两种权利不能混同。也就是说，房产是属于权利人自己的，而国有土地是属于国家的，土地使用权人只能在规定的时间、按规定的用途和方式使用土地。因为房地是分开的，所以房地产登记时需要办理两项登记手续，一项是到国土资源部门办理土地使用权登记，另一项是到住房和城乡建设部门办理房产所有权登记。房地分开是贯穿我国土地使用制度的一项基本法治原则，财税〔2010〕121号文件将地价列入房产原值计征房产税，实行房地合并计征房产税的规定违背了与房地分开的法治原则相悖。
（二）与《房产税暂行条例》的相关规定相悖
《房产税暂行条例》明确规定房产税由产权所有人缴纳。财税〔2010〕121号文件将地价列入房产原值计征房产税，不符合《房产税暂行条例》有关房产税纳税义务人的规定。国有土地的完全产权人是国家，如需要纳税，则纳税主体自然就是国家，按此逻辑，国家既是征税主体又是纳税主体，显然这一结论是站不住脚的。另外，土地使用权是没有原值的，缴纳了一定年期的出让金，相当于预付租金性质，是预先缴纳一定年期的使用费，土地使用权从一开始产生使用权价值便与预先缴纳使用费的价值相分离。比如受让五十年的土地使用权共支出地价款50万元，形成该项土地使用权的历史成本，按照价值周转假定，该成本在使用期内按照合理的方式摊销，第一年的价值是50万元，随着到期日的临近，价值逐年减少，最后一年的价值几乎为零。也就是说，这时土地使用权的价值为零了，若房屋依然用于经营，仍按50万元的原值缴纳房产税，这很难说是合理的。
（三）与行政立法的相关程序相悖
《房产税暂行条例》属国务院制订的行政法规。《房产税暂行条例》规定，该条例由财政部负责解释，施行细则由省、自治区、直辖市人民政府制定，抄送财政部备案。由此可见，财政部对《房产税暂行条例》仅有解释权，而不具备相应的修改权，《房产税暂行条例》的修改需经过原制定单位即国务院来完成。《房产税暂行条例》明确规定，房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。房产原值是固定资产范畴，受让土地使用权的出让金经资本化后，形成无形资产的价值，而不构成房产原值。因此，按财税〔2010〕121号文件规定，将地价列入房产原值计征房产税，其中将地价包括取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等，这一规定属于扩大房产税的征税范围，而且文件有“本通知自发文之日起执行”的明示，足以说明该文件是对《房产税暂行条例》的修改而不是对解释权的应用。《立法法》第八条第八款规定，基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度只能制定法律；第九条规定，该法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规；该法第五十八条还规定，行政法规在起草过程中，应当广泛听取有关机关、组织和公民的意见。显然，财税〔2010〕121号文件将地价列入房产原值计征房产税，从行政立法的角度看，已经超越了财政部对《房产税暂行条例》解释的范围，违背了立法的相关程序。
（四）造成与城镇土地使用税重复课税
与《房产税暂行条例》一并实施的还有《城镇土地使用税暂行条例》，这两部条例均是在《民法通则》、《土地管理法》确定了房地分开的法治原则后，按照房地分开法治原则设计并颁布实施的，对房屋和土地分别调整。因此，从这两个条例的内容看，多数条款是一致的，如征税范围均是在城市、县城、建制镇、工矿区；税收优惠的前几项较一致；征收期限均是按年征收、分期缴纳；征收期限均是由省、自治区、直辖市人民政府确定；征收管理依照《税收征收管理暂行条例》的规定办理；两条例均由财政部负责解释，实施办法由各省、自治区、直辖市人民政府制定并报财政部备案。房产税和城镇土地使用税在计税依据上具有不同的性质和特点，依照房产原值计征房产税是按房产原值减除一定比例后的余值作为计税依据，而城镇土地使用税是按占用范围内土地面积以平方米作为计税依据（笔者认为，城镇土地使用税不以价值为计税依据，一个重要原因是当时划拨用地居多，从价计征不具有可操作性）。由此可见，一项房地产已经从房屋和土地两方面分别征了税，特别是已经对土地按占用面积征过一道城镇土地使用税了，若再按财税〔2010〕121号文件将地价列入房产原值计征房产税，就属于同一财产重复征税。笔者认为，即使是土地按价值征税，也只能是在取消按面积征税后才能从价计征，这样才能有效地避免重复征税。
（五）违反了税收公平主义原则，加重了民营企业的税收负担
按照财税〔2010〕121号文件将地价列入房产原值计征房产税，违反了税收公平主义原则，其合理性值得商榷。比如，某公司取得一宗面积为660平方米土地的使用权，地价为300万元，未建房时则不用缴纳房产税，若在地上建了320平方米的办公用平房，建造成本为70万元，容积率为0.48，根据财税〔2010〕121号的文件，从建造完成后第二个月起每年需要缴纳房产税约为3.03万元[（320×2×300÷660+70）×（1-30%）×1.2%，房产余值按房产原值的70%计算]，而建造的房产应纳的房产税只有0.59万元[70×（1-30%）×1.2%]，仅占地价列入房产原值计征房产税应纳税额的19.4%，由此可见，由地价原因导致的房产税占了绝对的比重。也就是说，将地价列入房产原值计征房产税后，该公司每年增加2.44万元的税收成本。另外，财税〔2010〕121号文件出台后，一个不容忽视的事实是，由于历史和现实两方面的原因，我国当前国有企业的土地使用权基本上是划拨取得的，而民营企业的土地使用权是通过出让取得的，划拨取得的土地使用权没有地价，而出让取得的土地使用权有地价，而且金额不菲，财税〔2010〕121号文件出台，将地价列入房产原值计征房产税，客观上造成两类企业税负不平衡，加重了民营企业的税收负担，对企业平等竞争产生不利影响。从另一个层面看，一宗土地如果闲置则不用缴房产税，一旦建房则需要缴房产税，这似乎阻碍了房地产建设，导致了土地进一步闲置。
三、结束语
税收法律主义是我国税法的基本原则，加强税法与相关法律协调和促进依法治税是依法治国的必然要求。房产税是一个在全国普遍开征的税种，其纳税人涉及在城市、县城、建制镇和工矿区从事生产经营的所有单位和个人，将精细化管理理念融入税收立法和司法实践，确保房产税政策出台的合法性，在当前纳税人负担较重的情况下，合理确定纳税人的税收负担，适度降低纳税人的纳税痛苦指数是当前我国房产税及其他税收立法和司法需要着实解决的一个重要问题。
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随着我国入世以及市场经济不断发展，越来越多的内地房地产企业通过资本市场走向国际化。制定和实施符合国际标准的会计准则，提高会计信息质量是我国企业走向国际化的一个决定性因素。近年来，财政部和我国证监会为适应我国经济体制的改革，亦己推行了一系列的会计制度改革，企业提供的会计信息质量己经得到了极大的提高。与其它行业相比，房地产行业的资金运动、经营特点、会计核算程序和方法等，都具有明显的差异性。
由于房地产行业的特殊性，在执行会计准则的时候有伴随着行业的一些特殊情况，往往提供的会计信息未能很好的贯彻会计准则中的规定，造成了各种会计信息问题。
房地产企业收入确认，费用确认因收入四个原则关系，使各期损益浮动较大。项目建设期内的成本费用往往远大于当期确认的收入，开发项目峻工并售出后，大量预收款项或应收款项确认为收入。由于开发产品价值较高，往往采用预售和分期付款销售的办法，从而造成收款期与房屋交付期不一致。《企业会计准则收入》以四个原则作为收入确认标准，而在会计实务中，不同房地产开发企业对收入实现的确认有以下方法：
1、在签订预售合同后并收取预收房款确认收入。
2、在签订预售合同后以合同金额确认收入。
3、在房地产项目竣工验收后，发出了入伙通知书并开具销售发票确认收入。
4、在收讫房款并办妥产权过户手续时确认收入。
上述收入确认情况在房地产上市公司年报披露中有不同的会计处理注明，以往年度，都有数家房地产开发业务上市公司年报因当年房地产销售收入确认原则的问题，被其注册会计师出具保留意见审计报告或非标准无保留意见审计报告。而公司与注册会计师分歧的焦点集中在商品房所有权上的重要风险和报酬是否己经转移这一关键问题上，往往是企业判断的结果不能被注册会计师认同。这亦是企业转换会计师的原因。
房地产开发企业从土地开发至确认收入短则一年，长则三至四年，在项目筹建期大量资金投入开发过程，大量管理费用计入当期损益;由于部分项目尚未完工，其预售款项也无法确认为收入，这样看来，会计理论中的收入费用配比原则在房地产业的体现并不明确，每年的损益表因项目在不同状态下而使利润波动大，如果某房地产企业的大部分项目在建设期内，该年度的业绩只反映费用的投入，因此该年的财务报表就不能适当地反映企业的真实情况，亦不能与其它同类企业比较，失去了可比性而项目竣工并出售后，大量预售款项确认为收入。该年度的收入实质是企业几年的经营成果。所以，用一般的公司业绩评价指标如净利润等并不能正确、客观、全面地反映房地产企业的真实经营情况，并可能误导投资者。为进一步完善房地产上市公司报表的可读性，可比性。在2001年中国证监会了《公开发行证券公司信息披露编报规则第11号从事房地产开发业务的公司财务报表附注特别规定》，其中要求发行人在预收账款项目注释中，除列示账龄余额外，对预收的房产款应分项目反映期初余额、期末余额、预计竣工时间和预售比例，目的即是保证房地产开发企业披露的信息中尽可能多地展示其行业特性。但以这两年的年报看来，执行情况并不太理想。不同的企业有不同的披露标准，会计核算的方法亦不一致。
根据《企业会计制度》及《企业会计准则现金流量表》的规定，现金流量表应以企业为编制主体。但是，房地产开发企业的现金流量与其它行业的现金流量有明显的差异性。在现金流量方面，房地产开发企业的的特殊性在于其筹资活动和投资活动产生的现金流量是以企业为基本单位的，但经营活动产生的现金流量则是以开发项目为基本单位的，即每一开发项目开发过程中产生的经营活动现金流出集中表现为购买工程用物资、支付的工资等所产生的现金流出，开发完成后产生的经营活动现金流入则集中表现为房地产开发产品等通过销售所产生的现金流入。由于开发期限较长，其经营活动产生的现金流入与流出相对于一般企业具有更大的异步性。
摘要：房产税按照房产余值从价征收的，税额依照房产原值一次减除相应比例后的余值计算缴纳。房产原值是否包括土地使用权价值，不同时期颁布的税收部门规章及会计制度内容都各不相同。纳税人的会计核算方法不同，会影响房产原值的金额，进而造成房产税的计税依据计算不统一，从而对税负公平造成影响。本文从会计制度变更过程着手，探讨问题形成的缘由，提出问题解决的办法。
关键词：房产税；土地使用权价值；税收政策；固定资产
中图分类号：F812.42文献标识码：A
房产税是以房屋为征税对象，按房屋的计税余值或租金收入为计税依据、向产权所有人征收的一种财产税。它的征税对象不包括个人所有非营业用的房产。本文讨论的范围也只限于营业性住房征税问题。
房产税计税依据有从价计征和从租计征两种。其中从价计征的，按照房产余值征税，房产税依照房产原值一次减除10%～30%后的余值计算缴纳。这里就要考虑房产原值包含的内容。房产原值是否包含作为房屋地基的土地价值，也即土地使用权价值是否计入房产原值，税法在这方面规定有出入，而会计制度的规定也因制度本身不停修改而前后表述不相同，从而造成税收争议。因此有必要对这一问题进行探讨。
一、房产税部门规章对房产原值的相关规定
财税地[1986]008号文件第十五条规定，房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在帐簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。对纳税人未按会计制度规定记载的，在计征房产税时，应按规定调整房产原值，对房产原值明显不合理的，应重新予以评估。
财税[2008]152号文件规定，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。“房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。”对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。在做出上述规定后，该文件同时宣布《财政部税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》(财税地字[1986]第008号)第十五条废止，并于2009年1月1日起执行。
注意这里的一句“房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算”，也就是国家有关会计制度怎么规定，税法就按什么样的计税依据来计征税款。现在的问题是，行业会计制度、企业会计制度及新颁布的企业会计准在房屋类固定资产计价的规定上各有不同，而上述会计制度自颁布以来被不同规模不同行业的企业使用，致使各企业在房产税税负上计税依据适用不同的标准，税负不均的现象就产生了。
二、相关会计制度对土地使用权价值会计核算的规定
2001年以前，企业执行行业会计制度，各行业会计制度对土地使用权价值是否计入“固定资产”科目未规定。只有财会[2001]43号文件补充规定如下:“ 执行《企业会计制度》前”土地使用权价值作为无形资产核算而未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司,可不作调整,其土地使用权价值按照《企业会计制度》规定的期限平均摊销。也即是在2001年之前，房产原值可不包括土地使用权价值。
自2001年1月1日开始，企业执行企业会计制度。《企业会计制度》第四十七条规定，企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。《财政部关于印发〈企业会计制度实施范围有关问题规定〉的通知》（财会[2001]11号）规定，《企业会计制度》自2001年1月1日起，“暂在股份有限公司范围内实施”。随后，《关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答（二）》（财会（2003）10）中规定除小企业和金融企业以外，自2003年1月1日起，新设立的企业应当按照《企业会计制度》的规定，进行会计核算并编制财务报告。至此，我国的新会计制度已经明确规定了“无形资产---土地使用权”摊销的具体方法，即土地开发使用以后，“无形资产---土地使用权”必须结转，结转后构成在建工程成本即最终构成“固定资产---房屋”的原值，或者构成商品房的“开发成本”。可以看出，这时的会计制度规定房产原值应包括土地使用权的价值。
到了2007年，新的会计准则颁布实施。新的会计准则《企业会计准则第6号——无形资产》中规定：企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。从上面可以看出，上述似乎规定又回到了2001年企业会计制度颁布实施前的路子上来，即土地使用权价值确认为无形资产，房产原值可不包括土地使用权价值。新的会计准则要求在上市公司范围内实行，也鼓励其他企业参照执行。
三、执行不同的会计制度影响从价计征房产税的计税依据
从上面的表述可以看出，2001年以前，企业只要不违反行业会计制度的规定，土地价值是否计入房产原值计征房产税，取决于企业是否将土地使用权价值计入“固定资产”科目核算。自2001年开始，企业执行企业会计制度，将土地价值与房屋建造成本最终转入固定资产核算，土地价值计入房产原值计征房产税。2007年开始，执会新会计准则的企业，企业自行开发建造厂房，土地价值与房屋价值应分开核算，账册记载的房产原值不包含土地价值，房产税的计税依据不含土地使用权价值；企业外购土地及建筑物，应划分土地价值和房屋价值，房屋原值不包含土地价值，房产税的计税依据不含土地价值，如难以合理划分，房屋原值包含土地价值，房产税计税依据含土地价值。
不难看出，纳税人计税房产原值的确定，取决于纳税人会计核算所选取的具体会计制度的规定。因为企业会计制度还在被部分企业沿用，如果执行企业会计制度，则税收负担要重于执行新会计准则的企业。倒是沿用以前的行业会计制度，如果固定资产核算中不包括土地使用权价值，其房产税负则没有什么变化；如果固定资产核算中包括土地使用权价值且又没有按新会计准则做调整，则其税收负担也较高。企业执行不同的会计制度，或者执行同一种会计制度，企业的会计核算不同，都会导致房产税的计税依据不同，这样会造成即使相同建造成本的房屋，房产税的税负不匀，从而违背了实质课税及税负公平的原则。
四、解决的办法
有一种观点，就依不同的核算方式按不同的计税依据征收不同的房产税。土地价值是否计入房产原值根据企业实行的会计制度确定，不管使用什么样的会计制度，土地价值计入房产原值多少，就以该房产原值数额为依据缴纳房产税。事实上这也是税收征稽单位计征房产税的一般做法，照实征收。但是这样做会造成税负不公平的现象。
另一种观点，是要在政策上加以明细。不管是否在固定资产中核算，不管是否将价款在建筑物和土地使用权中进行分配，依据房产税的定义，计税依据都应该是只包括房产而不包括土地使用权费用。因为对于经营性房产而言，无偿取得的土地缴纳的是城镇土地使用税，再按土地使用权价值缴纳房产税就属于重复纳税；而对于商品房的购买者，已在房款中包含土地出让金的费用，相当于在土地使用期限内已经缴纳了土地使用权费用，更不需再为房产税而多缴一笔费用。因此，根据实质重于形式的原值，不管采用何种形式进行核算，房产税的计价基础只能是房产的价值而不应该包括土地使用权的价值。
笔者认为房产税计税依据房产原值的确定应该具有独立性和稳定性，沿用“房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算”的规定已不合时宜。
首先不能跟着会计制度的后面来运作，独立性缺失，稳定性就难以得到保证，极易因为会计制度规定的前后矛盾造成税收政策的不一致。其次应在税收政策中明确房产税计税依据是或者不是什么，用条文将该内容明确界定，哪怕是税务机关采取一刀切将土地价值计入房产原值计征房产税也可，至少在实务中操作起来更为可靠和统一，能有效的扫除税务差别现象，更有利于税收工作的开展。当然我们更希望本着合理负担原则，将土地使用权价值从房产原值中剔除，将房产税真正回归到以房产为征税对象的本意上来，使税收政策更加明晰。
参考文献：
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关键词：房地产；纳税筹划
纳税筹划是指纳税人依据现行税法和国际税收惯例,在税法许可的范围内,对企业组建、经营、投资及筹资等活动进行的旨在减轻税负、有利于财务目标的谋划、对策与安排,在不妨碍正常经营的前提下,达到税负最小化,实现利润最大化的行为。其外在表现是使纳税人纳税最少,纳税最晚,即实现“经济纳税”。 纳税筹划是企业经营决策的重要组成部分，它是公民纳税意识提高的产物。近年来，房地产企业迅猛发展，已成为我国重要的支柱产业之一，也是国税和地税的纳税大户之一。一家房地产开发企业开发一个项目收入规模相当大，要上缴的各种税金少则上千万元多则上亿元，房地产开发企业纳税筹划运用虽然处于尝试阶段，但是作为纳税人的一种理财行为，有必要对企业的税收成本做出计划和安排。 当前部分房地产企业在纳税认识上存在误区；企业内部缺乏必要的纳税管理。导致很多房地产企业税负过大。因此，有效规避纳税风险，在有限的空间内尽可能地降低企业的纳税成本，实现企业利润最大化，对房地产企业具有重要的现实意义。
房地产行业纳税筹划现状及分析
目前在我国，能全面精湛整体论述系统纳税筹划方面的理论专著有限，实务方面的探讨也较为肤浅和缺乏，对于在实际工作中，房地产开发企业如何进行纳税筹划，采用哪些策划方法，以及需要掌握哪些节税点，目前我们国家的涉猎者并不多。在房地产行业，我国税收环境日益改善，已有诸多机构开始介入房地产开发企业纳税筹划，但是我国房地产开发企业现阶段的纳税筹划研究不容乐观，部分房地产开发企业对纳税筹划的认识不足。
一方面，由于国外的纳税筹划由来已久，所以我国外资房地产开发企业的纳税筹划意识和手段远比内资房地产开发企业要强；另一方面，对民营房地产开发企业而言，通过纳税筹划所获得的收益都是自己的，因而民营房地产开发企业乐于在纳税筹划上进行大胆的尝试，相反国有房地产开发企业则认为无论税负轻重都是国家的。因而不重视纳税筹划工作。
我们国家现行税制对房地产开发企业纳税筹划的局限性
我国现行税制对房地产开发企业纳税筹划的局限性主要体现在以下几个方面：第一，由于我国目前实行的税收法律制度是以流转税等间接税种为主体和侧重点的复合税制度，由于间接税种的税负具有可转嫁性，纳税筹划的操作空间不大，而房地产开发企业涉税比例最大的税种就是流转税中的营业税，这就使房地产开发企业的纳税筹划研究受到了一定程度的局限。第二，由于我们国家目前的税收体制尚不健全，我们国家尚未开征目前国际上大多数国家通用的诸如社会保障税、遗产税、赠予税等直接税税种，我国房地产开发企业的纳税筹划研究也因此而受到很大程度的局限。第三，由于我们国家目前的所得税和财产税的体系相对还比较简单，税收体制也还不够完善，也使得我国房地产开发企业纳税筹划的研究受到客观现实条件的制约。
房地产开发企业的税收征管水平还有待完善
我国目前由于税收征管水平的不足造成的税源或税基流失现象大为存在，也给房地产开发企业进行纳税筹划工作形成了障碍，税收征管水平的不足主要体现在以下几个方面：第一，在我国，现有的税收法律法规及税收政策还不够完善，这一不完善性也体现在税收征收法律方面，我国的税收征管与发达国家尚有一定差距，我国现有税收法规不完善，致使部分房地产开发企业在思想意识里认为偷逃税即使被查处了也是有利可图的，用不着进行纳税筹划。第二，由于税收征收管理人员素质、征管意识和技术能力等方面的原因，致使有的税务机关以组织收入为中心，税务人员过大的税收执法裁量权。使得征纳关系异化，导致部分税务执法人员与纳税人之间协调的余地很大，税收法规得不到有效执行，企业违法、违规行为得不到应有的处罚，当房地产开发企业的偷税收益大于纳税筹划收益和偷税风险时，房地产开发企业显然不会再去劳神费力地进行纳税筹划。所有这些，在一定程度上客观地阻碍了纳税筹划在我国房地产开发企业的普遍运用。
新准则规定，投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；该投资性房地产的成本能可靠地计量。对房地产企业而言，企业开发的房地产用于出租或资本增值属于投资性房地产，但只有在完工的同时开始出租，才能将其确认为投资性房地产。如果完工时没有出租，则首先应作为存货加以确认，直至租赁期开始日才能从存货转换为投资性房地产。同时准则还规定，投资性房地产应当按照成本进行初始计量，对于建成后直接对外出租的房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建安工程费、基础设施费和分摊的间接费用等。对于建造过程中发生的非正常损失，会计核算要求直接计人当期损益不计人建造成本；但在税收上则规定，成本对象在建造过程中如单项或单位工程发生报废和毁损，减去残料价值和过失人或保险公司赔偿后的净损失，计人继续施工的工程成本；如果成本对象整体报废或毁损，其净损失经税务机关审批后，可以税前扣除。采用成本模式计量的投资性房地产，应按确定的成本借记“投资性房地产”科目，贷记“开发成本”或“开发产品”，科目。
二、投资性房地产后续支出
与投资性房地产有关的后续支出，在满足投资性房地产确认条件时，应当计人投资性房地产成本，不满足投资性房地产确认条件的，应在发生时计人当期损益，即对于投资性房地产的后续支出，会计核算时要划分为资本化支出和费用化支出。
(一)投资性房地产后续支出的会计核算 对于资本化的后续支出，应在发生时计人投资性房地产成本，如企业对投资性房地产进行改扩建或装修，以延长其使用寿命，使其更加坚固耐用、美观，在成本模式计量下，投资性房地产进入改扩建或装修阶段后，应将其账面价值转入“在建工程”科目。具体账务处理如下：(1)投资性房地产进入改扩建或装修阶段时，借记“在建工程”、“投资性房地产累计折旧(摊销)”，贷记“投资性房地产”；(2)发生改扩建或装修支出时，借记“在建工程”，贷记“银行存款”；(3)改扩建工程完工，继续用于投资性房地产时，借记“投资性房地产”，贷记“在建工程”。采用公允价值模式计量的，具体账务处理如下：(1)投资性房地产进入改扩建或装修阶段时，借记“在建工程”，贷记“投资性房地产――成本”、“投资性房地产――公允价值变动”；(2)发生改扩建或装修支出时，借记“在建工程”，贷记“银行存款”；(3)改扩建或装修完工时，借记“投资性房地产――成本”，贷记“在建工程”。对于费用化的后续支出，应在发生时计人当期损益，如对投资性房地产的日常维修，该维修支出应费用化，借记“管理费用”，贷记“银行存款”。
(二)投资性房地产后续支出的税收规定 税法对投资性房地产后续支出的核算方法的规定是，开发企业对尚未出售的开发产品(包括公用部位公用设施设备)进行日常维护、保养、维修等实际发生的费用准予在当期扣除。对此税法明确规定，在开发产品未作为开发企业固定资产管理的，其维修费用按实在当期扣除；对已作为开发企业固定资产管理的，其发生的维修费用如果符合固定资产改良支出条件之一的即发生的修理支出达到固定资产原值20％以上；经过修理后有关资产的经济使用寿命延长两年以上；经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途，应并入固定资产价值，按规定计提折旧。但对投资性房地产发生的维修费和改良支出应如何处理，目前税法尚无明文规定，笔者认为，虽然投资性房地产是用于赚取租金或增值收益，但其本质仍然是企业的一项资产，只是为了与自用房屋和作为存货的房地产加以区别，会计上才将其单独核算，因此对于投资性房地产发生的维修费和改良支出应比照自有固定资产进行税务处理。
三、投资性房地产后续计量
新准则规定，投资性房地产后续计量通常应采用成本模式，只有满足特定条件的情况下，才可以采用公允价值模式。而且同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
(一)成本模式计量 新准则规定，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，在成本模式下，应按《企业会计准则第4号――固定资产》和《企业会计准则第6号――无形资产》的有关规定，按期(月)计提折旧或摊销，如果存在减值迹象的，还应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》的有关规定，计提减值准备。计提折旧时，借记“其他业务成本”，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”；确认租金时，借记“银行存款(或其他应收款)”，贷记“其他业务收入”；计提减值准备时，借记“资产减值损失”，贷记“投资性房地产减值准备”。即成本模式下投资性房地产要计提折旧或摊销。会计上对投资性房地产计提的折旧，税收上能否税前扣除目前并无明确规定，国家税务总局2006年下发的《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号，以下简称31号文)规定，开发企业将开发产品先出租再出售的，凡将开发产品转作固定资产的应视同销售。如果没有转作固定资产的不作视同销售处理，但其成本也不允许摊销。该文件中未涉及投资性房地产的内容，笔者认为，如果企业在将开发产品记入“投资性房地产”科目时，在当期计算企业所得税时已作视同销售处理，即税收上已确认销售收入，相当于自己购买了自己的产品，则该折旧额可以税前扣除；如果未作视同销售处理，则该折旧额不应该税前扣除，这样处理并不违背31号文，因为对于房产企业而言将自己建造的商品房用于出租，在未转作固定资产作视同销售时，该商品房在税收上仍视为企业的存货，出租期间按租金确认收入，与租金相关的税费作支出，将来出售时作为销售开发产品处理，在确认销售收入的同时，按该开发产品的原账面成本结转销售成本，从税收角度上考虑，符合收入与成本费用配比原则，更加合理。对于出售转让投资性房地产损益，会计和税收处理相同；对于投资性房地产报废、毁损发生的损失，会计核算要求计人当期损益，税法要求经税务机关审批后才能税前扣除。如果企业对投资性房地产计提减值准备，税法也不允许税前扣除。
(二)公允价值模式计量 新准则规定，若企业对投资性房地产采用公允价值模式计量，不需要对其计提折旧或进行摊销，资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产――公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其中账面余额的差额作相反的账务处理，“公允价值变动损益”作为损益类科目在利润表中填列。对此损益，税法上无明文规定是否应确认，笔者认为，若企业的投资性房地产没有对外转让，则因公允价值与原账面价值的差异形成的损益没有真正实现，企业既不会有现金流入，也不会有现金
流出，相应的收益或损失就不应该确认。另一方面，虽然准则中详细给出了确定公允价值的几种方法，但考虑到我国房地产市场还不成熟，交易信息公开程度还不高，公允价值的确认仍然是个难点，在会计实务操作中容易被作为利润操纵的工具，因此只有有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得时，才可以采取公允价值模式。
四、投资性房地产转换
所谓动态管理就是用发展、联系、创新的观点来看待和处理管理问题。营区房地产动态管理，是指从事营区房地产管理的领导或助理人员，必须从思想上、观念上认识到管理的变化、发展，对管理的目标、环境和管理的对象都不能用静止的思维去看待它们，必须认识到这些要素的动态发展特点和复杂多变特点。在此基础上，重视对营区房地产管理信息的收集，并在管理过程中根据信息反馈进行动态调节，从而保持管理的弹性，以便于适应管理对象的各种可能的变化。当前，全军各住用单位正在全面贯彻执行四总部2002年颁发的《军队营区房地产正规化管理标准》。在开展新一轮营区房地产正规化管理达标活动中，要真正做到长期、有效的规范化、制度化与标准化管理，其中一个关键问题就是要学会运用动态管理的理念和方法指导达标管理实践。
2营区房地产动态管理的主要原则
在营区房地产管理过程中要实施有效的动态管理，应把握好以下三个基本原则。
2．1弹性原则弹性原则
是指对营区房地产应保持一定管理上的伸缩性和弹性，为适应管理目标、环境和对象的可能变化留有余地。管理的弹性原则，是管理系统的特性所要求的。首先，管理要涉及众多因素。管理所面临的问题，从来不是由单个因素或几个因素决定的，而是涉及众多因素。在营区房地产管理中，涉及的管理要素极为繁杂，不可能要求管理者完全掌握所有影响管理的要素。同样也不可能要求所有的管理决策都完全正确，必须清醒的认识到由于对客观世界的了解有限，管理的决策也会存在缺陷。因此，必须为管理决策过程中可能出现的变数留有余地。其次，营区房地产管理存在不确定性。因为营区房地产管理不仅是物的管理，更多的还有人的管理，而人作为有独立思维能力的生命，更需管理因人制宜，适应其不断发展变化的需要，做到随机应变，才能调动人的积极性。某种管理办法在此时此地十分有效，但如果把它僵化起来，没有一定的弹性，运用到彼时彼地，就会导致效益下降，甚至一败涂地。第三，营区房地产管理必须考虑后果问题。因为管理涉及的点多面广，使得管理的影响波及面也极广，一个小小的疏忽都可能产生极大的后果，甚至出现“差之毫厘，谬以千里”的现象。因此，科学的管理仅靠谨慎是不行的，而必须使管理一开始就留有缓冲余地，保持必要的可调性。即使出现重大失误的情况，也能及时采取对策，避免重大损失的出现。
2．2反馈原则反馈原则
就是要根据系统的输出，来影响或调节系统的输入。营区房地产管理实质上是一种对营区房地产资源和资源的利用的控制，在控制过程中必然存在信息的输入和输出问题。管理者或管理系统通过适当的渠道把用于控制的信息输送出去，同时，又对控制的效果信息进行反馈，并以这种反馈信息指导管理决策，对下一次的控制信息输出产生影响，从而达到预期的管理目标。反馈原则在信息输出和输入之间架起了沟通的桥梁，在因果性和目的性之间建立了紧密的联系。由于管理情况的多样性，对管理系统进行控制时可采用不同的控制方法:简单控制、程序控制、跟踪控制、自适应控制和“最佳控制”等。在营区房地产管理中，无论采用上述哪种方法，都必须把握反馈原则，才能使管理方法发挥效果。同时，为了保持管理系统的稳定有序，必须使管理体系具有一定的自我调整和自适应能力，这种自我调整和自适应能力的设定，通常不可能一蹴而就，必须通过反馈原则不断调节，不断纠正偏差，从而使整个管理体系逐步达到预定目标，完善管理体系。
2．3创新原则系统发展的动态性和相关性
要求管理者必须不断地进行创新，以求系统与外部动态环境的相适应。所谓创新原则就是在各项工作中都要不断的推陈出新，用创新的思维来搞好各项工作。在管理层面，创新其实包含了两层含义，一是创造新的方法、制度和体系;二是淘汰旧的方法、制度和体系。对任何管理来说，创新都是管理能力向前发展的根本动力。人类的进步、社会的发展、科学技术的发达，都依赖于人们不断的创新活动。创新已经成为生产力中一种新的要素。创新，应该成为管理活动的主旋律。任何管理原理和原则都是在一定的内、外环境和历史条件下产生和发展起来的。当环境和条件发生变化时，这些原理和原则也应发生变化，有些甚至没有存在的必要。这就要求管理者和被管理者都应有“打破常规、怀疑一切”的思想，对周围发生的事情进行不断地改进和创新。
3营区房地产动态管理中应注意的问题
营区房地产动态管理的目的就是要适时、准确掌握营区房地产资源的保有、变化情况及变化的原因，促进营区房地产资源的有效保护和合理利用。在营区房地产管理工作中运用动态管理原理时，需注意以下几点。
3．1要确保坚持营区管理
计划管理一定要建立在计划的基础之上。对管理计划拟定必须全面、完整和明确，这样才能够使管理工作更加有效。无论是营区房地产管理目标与管理方法，还是管理手段以及管理标准，其管理弹性是根据管理计划制定的，离开了管理计划，就难以把握管理弹性的度量和时机。因此，在实施营区房地产动态管理时，不能仅仅依赖于技术手段，在具体的实施过程中应该保持“动态”，而要注重提升思想认识，在整体规划、计划过程中反映出“动态”思想。
3．2要坚持多种控制方法并用
从管理的实践来看，尽管信息反馈在管理活动中得到了极其广泛的应用，但其并不能有效地解决一切控制问题，其自身存在着一些难以避免的缺陷，如时间滞后、事后控制等问题。因此，住用单位在营区房地产管理活动中要进行有效的目标控制，将反馈控制与实时控制、前馈控制等控制方法结合起来，加强过程管理与控制，坚持并完善检查评比制度。
3．3要坚持依法依规
开展创新营区房地产管理无论采用何种管理方法，都不能脱离或违反国家、军队有关房地产管理的法律和规章。国家有关房地产管理的法律法规和方针政策，以及军队有关房地产管理的条令、条例及规章制度，是营区房地产管理工作的依据和保证，必须认真贯彻执行。军队房地产的权属归中央军委，住用单位中只有使用权和管理权，不得擅自处置。因此，营区房地产管理创新应在现行的有关房地产法规体系内进行，主要是侧重于管理理念、思路和方法的创新。通过管理创新和优化管理，达到延长营房使用寿命，提高营区房地产保障效益的目的。
4总结
河南省房产税暂行条例实施细则修订版第一条 根据《中华人民共和国房产税暂行条例》(以下简称条例)规定，结合我省实际情况，特制定本实施细则。
第二条 在城市、县城、工矿区开征房产税，农村不征收。建制镇房产税是否开征、何时开征，由省辖市人民政府、地区行政公署确定。
房产税的纳税义务人(以下简称纳税人)按《条例》第二条规定执行。
第三条 房产税依照房产原值一次减除百分之三十后的余值计征，年税率为百分之一点二。没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。
房产出租的，以房产租金收入计征，年税率为百分之十二。
第四条 下列房产免征房产税：
(一)《条例》第五条所列房产;
(二)工矿企业办的学校、医院、幼儿园、职工食堂自用的房产;
(三)工会办的疗养院自用的房产;
(四)经省财政厅批准免税的其它房产。
第五条 除本细则第四条规定者外，纳税人纳税确有困难的，可由省辖市人民政府、地区行政公署确定、定期减征或免征房产税。
第六条 房产税按年征收，分季缴纳。具体缴纳时间，由市、县税务局确定。
第七条 房产税由房产所在地税务机关征收。
第八条 房产税的征收管理，依照《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》办理。
第九条 本细则由省财政厅负责解释。
房产税的意义和作用房产税的作用主要体现在以下两点：
一方面，房产税可以为筹集地方财政收入做出重要贡献。房产税属于地方税，征收房产税可以为地方财政筹集一部分市政建设资金，解决地方财力不足。而且，房产税以房屋为征税对象，税源比较稳定，随着地方经济的发展，城市基础设施改善和工商各业的兴旺，房产税收将成为地方财政收入的一个主要来源;
另一方面，征收房产税有利于加强房产管理。税收是调节生产和分配的一个重要经济杠杆。对房屋所有者征收房产税，可以调节纳税人的收入水平，有利于加强对房屋的管理，提高房屋的使用效益，控制固定资产的投资规模。若房产税能够对房屋所有者的多套房屋征税，则可以抑制房产投资和投机，阻止房地产市场泡沫化，促进宏观经济的协调稳定发展。
征收房地产税至少有三大正面意义：
首先房地产税是与分税分级财政体系相匹配的的地方税体系的重要财源支柱;其次房地产税是房地产业健康发展过程中不可缺少的配套条件;第三，房地产税还会增进财产税再分配调节功能，对整个社会和谐及长期可持续发展的正面意义也是值得期待和肯定的。开征房产税可挤压房地产需求泡沫。
房产税的征收标准房产税征收标准从价或从租两种情况：
(1)从价计征的，其计税依据为房产原值一次减去10%--30%后的余值;
(2)从租计征的(即房产出租的)，以房产租金收入为计税依据。从价计征10%--30%的具体减除幅度由省、自治区、直辖市人民政府确定。如浙江省规定具体减除幅度为30%。
房产税税率采用比例税率。按照房产余值计征的，年税率为1.2%;按房产租金收入计征的，年税率为12%。
房产税应纳税额的计算分为以下两种情况，其计算公式为：
(1)以房产原值为计税依据的
应纳税额=房产原值*(1-10%或30%)*税率(1.2%)
【关键词】新会计准则 投资性房地产 比较
随着经济的发展和投资观念的改变，企业持有房地产除了用于自身生产和存货对外销售，还出现了以赚取租金或资本保值增值为目的的房地产收益活动，这种具有投资性质的房地产在用途、状态、持有目的等方面与原先计入固定资产的自用房和作为存货的楼房有显著不同。为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，2006年2月根据《企业会计准则——基本准则》，了《企业会计准则第3号——投资性房地产》（以下简称新准则）。本文就新旧准则的不同点进行分析，以期读者对我国新准则下的投资性房地产的理解起到积极的作用。
一、新准则与旧准则的差异比较
（一）会计科目的差异
在我国新准则前，我国并未针对投资性房地产单独制定相关准则，而是将其作为固定资产和无形资产的内容，其中，房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，通过“存货——出租开发产品”等科目核算；非房地产开发企业的房地产对外出租的，在“固定资产”科目核算，土地使用权在“无形资产”科目核算。
新准则规定，为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物，应在“投资性房地产”科目核算。WWW.133229.cOM投资性房地产的确认条件为：①与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；②该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
（二）初始计量的差异
在对投资性房地产进行初始计量时，新准则与旧准则都是按照取得时的实际成本计算投资性房地产的成本，差别就在于计入不同的会计科目下。
（三）后续计量的差异
1.旧准则规定，房地产开发企业自行开发的房地产或企业固定资产中的房地产用于对外出租的，在“存货”或“固定资产”科目中核算，土地使用权在“无形资产”科目核算，按照成本模式进行计量。在业务处理时，“出租开发产品”按期摊销出租产品的成本；“固定资产”按期计提折旧，“无形资产”按期进行摊销，均计入“其他业务成本”科目。
如果后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，计入固定资产账面价值，其重新计算后的金额不应超过该固定资产的可收回金额，除此以外的后续支出计入当期费用。
资产负债表日，按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。
2.新准则规定投资性房地产的后续计量方法。新准则规定，投资性房地产可采用成本模式或公允价值模式，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
（1）选用成本模式时，需要计提折旧、进行摊销及计提减值，减值一经计提，不得转回；需要注意的是，投资性房地产作为企业主营业务的，应通过“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算相关的损益。
（2）采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。
采用成本模式或公允价值模式是由企业自主选择的，但采取公允价值模式计量，需要满足一定的条件：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。
采用不同的后续计量模式会对财务报表带来不同影响。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而是以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，但因不计提折旧会导致税前扣除额减少，所得税由此增加。因此，在满足采用公允价值模式计量的情况下，企业应当根据本企业的实际情况选择合适的后续计量模式。
后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，视为改良，计入投资性房地产账面价值；反之计入当期费用。
（四）新准则有关投资性房地产转换的规定
新准则规定，对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更。已采用公允价值模式计量投资性房地产的，不得再转为成本模式。
1.在成本模式计量的情况下，房地产转换后的入账价值以其转换前的账面价值确定。
2.公允价值模式（1）投资性房地产转换为自用房地产或存货，以转换日公允价值作为自用房地产或存货的账面价值，转换日公允价值与投资性房地产原账面价值之间的差额计入当期损益。（2）自用房地产或存货转换为投资性房地产，转换日公允价值小于原账面价值，差额计入当期损益；转换日公允价值大于原账面价值，将其差额在已计提的减值准备或跌价准备的范围内计入当期损益，剩余部分计入资本公积。 旧准则没有这方面的规定。
（五）处置
旧准则中，投资性房地产的处置参照存货、固定资产、无形资产的会计处理。新准则规定，企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。这就表示新准则处置投资性房地产时不涉及追溯调整。
二、新旧衔接需要注意的问题
首次执行投资性房地产准则时，应当根据投资性房地产的定义对资产进行重新分类，凡是符合投资性房地产定义和确认条件的建筑物和土地使用权应当归类为投资性房地产。
采用公允价值模式的，按照首次执行日的公允价值作为投资性房地产入账价值，公允价值与原资产账面价值之间的差额调整期初留存收益。首次执行日后，应当按照投资性房地产准则的规定执行。
由于新旧会计准则转换工作涉及面广、内容多且存在较大的实施难度，再加上一些大型企业业务复杂、所属公司众多，一旦出现差错，查找原因往往需要耗费较多时间和人力。因此在新旧会计科目转换过程中，转换工作的全过程都应生成完整的文档记录，对每个科目的转换方法、转换依据、转换过程以及具体实施人员等都要进行详细的书面记录，按类别、涉及部门等进行归集并形成转换工作档案。这样如果后来发现差错，也能够迅速地查明原因，避免留下后患。
三、新准则与国际财务报告准则(ifrs)的比较
（一）计量模式方面的差异
新准则规定，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量；同时又说明在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。
我国的新准则更倾向于采用成本模式，只有在满足特定条件的情况下，才可以采用公允价值计量模式。在国际会计准则中，没有对两种模式规定优先顺序。
（二）披露方面的差异
在会计国际准则中，对于采用成本模式进行后续计量的投资性房地产要求披露其公允价值，在我国的会计准则中没有相应要求。
（三）在国际会计准则中，闲置的土地也作为投资性房地产；在我国没有这样的规定。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[m].北京：经济科学出版社，2006.
[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南.财政经济出版社，2006.
[3]于小镭.新企业会计实务讲解.机械工业出版社，2007，01.
[4]于小镭、徐兴恩.新企业会计准则实用手册.机械工业出版社，2007，01.
关键词：房地产；会计信息质量；新会计准则
一、引言
房地产业是我国国民经济的主导产业，在现代社会经济生活中着举足轻重的地位。经过十几年的发展，我国房地产业的增长方式正在由偏重速度规模向注重效益和市场细分的转变，从主要靠政府政策调控向依靠市场和企业自身调节的方式转变；销售方式也由过去单一的现销到现在多种多样的销售方式，例如：按揭、代销、预售等等；筹资方式也有向银行贷款到股权融资，以至于将来的债券和信托融资。这些变化正给现时的房地产企业的会计处理等问题带来新的挑战。
在面对我国房地产企业会计信息严重失真和税收流失极其严重的事实，我们不得不反思：我国的房地产企业会计有哪些问题？同时，随着我国入世以及市场经济不断发展，越来越多的内地房地产企业通过资本市场走向国际化。制定和实施符合国际标准的会计准则，提高会计信息质量是我国企业走向国际化的一个决定性因素。近年来，财政部和我国证监会为适应我国经济体制的改革，亦己推行了一系列的会计制度改革，企业提供的会计信息质量己经得到了极大的提高。与其它行业相比，房地产行业的资金运动、经营特点、会计核算程序和方法等，都具有明显的差异性。
二、房地产行业会计信息质量问题
由于房地产行业的特殊性，在执行会计准则的时候有伴随着行业的一些特殊情况，往往提供的会计信息未能很好的贯彻会计准则中的规定，造成了各种会计信息问题。
（一）会计实务中销售收入的确认随意性较大
房地产企业收入确认，费用确认因收入四个原则关系，使各期损益浮动较大。项目建设期内的成本费用往往远大于当期确认的收入，开发项目峻工并售出后，大量预收款项或应收款项确认为收入。由于开发产品价值较高，往往采用预售和分期付款销售的办法，从而造成收款期与房屋交付期不一致。《企业会计准则——收入》以四个原则作为收入确认标准，而在会计实务中，不同房地产开发企业对收入实现的确认有以下方法：
1、在签订预售合同后并收取预收房款确认收入。
2、在签订预售合同后以合同金额确认收入。
3、在房地产项目竣工验收后，发出了“入伙通知书”并开具销售发票确认收入。
4、在收讫房款并办妥产权过户手续时确认收入。
上述收入确认情况在房地产上市公司年报披露中有不同的会计处理注明，以往年度，都有数家房地产开发业务上市公司年报因当年房地产销售收入确认原则的问题，被其注册会计师出具保留意见审计报告或非标准无保留意见审计报告。而公司与注册会计师分歧的焦点集中在商品房所有权上的重要风险和报酬是否己经转移这一关键问题上，往往是企业判断的结果不能被注册会计师认同。这亦是企业转换会计师的原因。
（二）企业各期的业绩信息可比性较差
房地产开发企业从土地开发至确认收入短则一年，长则三至四年，在项目筹建期大量资金投入开发过程，大量管理费用计入当期损益；由于部分项目尚未完工，其预售款项也无法确认为收入，这样看来，会计理论中的收入费用配比原则在房地产业的体现并不明确，每年的损益表因项目在不同状态下而使利润波动大，如果某房地产企业的大部分项目在建设期内，该年度的业绩只反映费用的投入，因此该年的财务报表就不能适当地反映企业的真实情况，亦不能与其它同类企业比较，失去了可比性而项目竣工并出售后，大量预售款项确认为收入。该年度的收入实质是企业几年的经营成果。所以，用一般的公司业绩评价指标如净利润等并不能正确、客观、全面地反映房地产企业的真实经营情况，并可能误导投资者。为进一步完善房地产上市公司报表的可读性，可比性。在2001年中国证监会了《公开发行证券公司信息披露编报规则第11号——从事房地产开发业务的公司财务报表附注特别规定》，其中要求发行人在预收账款项目注释中，除列示账龄余额外，对预收的房产款应分项目反映期初余额、期末余额、预计竣工时间和预售比例，目的即是保证房地产开发企业披露的信息中尽可能多地展示其行业特性。但以这两年的年报看来，执行情况并不太理想。不同的企业有不同的披露标准，会计核算的方法亦不一致。
（三）现金流量信息披露不全面
根据《企业会计制度》及《企业会计准则——现金流量表》的规定，现金流量表应以企业为编制主体。但是，房地产开发
[1] [2] [3]
企业的现金流量与其它行业的现金流量有明显的差异性。在现金流量方面，房地产开发企业的的特殊性在于其筹资活动和投资活动产生的现金流量是以企业为基本单位的，但经营活动产生的现金流量则是以开发项目为基本单位的，即每一开发项目开发过程中产生的经营活动现金流出集中表现为购买工程用物资、支付的工资等所产生的现金流出，开发完成后产生的经营活动现金流入则集中表现为房地产开发产品等通过销售所产生的现金流入。由于开发期限较长，其经营活动产生的现金流入与流出相对于一般企业具有更大的异步性。
（四）风险披露不足
房地产开发企业在开发过程中面临多种风险，包括政策风险、项目开发风险、土地风险、工程质量风险等。这种行业高风险性状况，要求房地产开发企业相对于其他企业必须更充分地揭示有关风险事项。年中国证监会的《公开发行证券公司信息披露编报规则第号——从事房地产开发业务的公司财务报表附注特别规定》第三条要求企业披露质量保证金的核算方法；第八条规定，发行人为商品房承购人向银行提供抵押贷款担保的，应披露尚未结清的担保金额，并说明风险程度。
三、完善房地产会计核算、提高会计信息质量的对策
从我国目前情况看，要加快会计规范国际化进程，按照国际会计规范的构成构建我国会计准则的结构框架，包括：加快具体会计准则的制定、颁布和实施，尽早实现从国家统一的企业会计制度向具体会计准则的转变；参照国际会计准则体系的构成，补充和完善我国会计准则的相关内容，如物价变动会计准则、施工合同会计准则、租赁会计准则、外币汇率变动影响会计准则、金融工具会计准则等等。本人亦赞同以上的建议，并且部分的具体准则如建造合同会计准则、租赁会计准则等台。但是，对于房地产行业所具有的特殊性，本人认为仍然有许多改善的空间。
（一）建立完善的房地产行业的会计规范体系
现时学术界对房地产企业销售收入的确认原则亦指出了不少问题所在。归纳起来，目前学术界对《企业会计准则——收入》中的四个收入确认标准（条件）在房地产开发企业的具体运用问题上，还存在下列不同的观点：
产权过户是不是“确认收入实现”的必要前提?《房地产开发企业会计制度》规定房地产企业开发的土地、商品房在移交后，将结算账单提交买方并得到认可时，确认为营业收入的实现。何谓“移交”?如果以法律的视角观之，办理完权属证书方可称为移交。但是，考虑到我国房地产业务的现状，办理产权关系是购销双方共同的责任和义务，其间涉及多家政府有关部门，何时取得产权证书非房地产开发商所能控制。在房地产开发企业的实际销售业务中，在其他条件得到满足的情况下，未办理产权过户通常并不能构成退房的依据。因此，一些人认为产权过户并非主营业务收入实现的充要条件。若以该时点为作为“确认收入实现”的时点，则会导致确认收入的时间滞后。
签定了正式销售合同并取得了购买方的付款证明（或款项己划入公司账上）是否即可“确认收入实现”呢?因此，一些人认为此时判断商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，且公司不再对该商品实施与所有权相关的继续管理权和控制权的理由不充分。比如，存在由于房屋实测面积与合同差异超过%而可能导致退房的后果，就不能认为是次要风险。若以该时点为基准，将会导致收入确认的提前。但是，另一些人并不同意这一观点，认为收取了部分房款是确认销售收入的基础。
（二）完善房地产开发企业内部会计核算
现时许多企业缺乏健全、完善的内部核算制度。完善的财务会计规范体系不仅包括国家统一的企业会计制度等，而且还包括企业根据其经营特点和管理要求制定的内部会计核算，包括会计核算的基础管理制度和办法、成本核算制度与办法、内部财务成本的分析考核制度及办法等。然而，目前许多企业只执行统一层次的财务会计规范，而无完善的内部会计核算， 其财务会计制度缺乏必须的完整性和系统性。
（三）全面与国际会计准则趋同
【关键词】新会计准则 投资性房地产 比较
随着经济的发展和投资观念的改变，企业持有房地产除了用于自身生产和存货对外销售，还出现了以赚取租金或资本保值增值为目的的房地产收益活动，这种具有投资性质的房地产在用途、状态、持有目的等方面与原先计入固定资产的自用房和作为存货的楼房有显著不同。为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，2006年2月根据《企业会计准则——基本准则》，了《企业会计准则第3号——投资性房地产》（以下简称新准则）。本文就新旧准则的不同点进行分析，以期读者对我国新准则下的投资性房地产的理解起到积极的作用。
一、新准则与旧准则的差异比较
（一）会计科目的差异
在我国新准则前，我国并未针对投资性房地产单独制定相关准则，而是将其作为固定资产和无形资产的内容，其中，房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，通过“存货——出租开发产品”等科目核算；非房地产开发企业的房地产对外出租的，在“固定资产”科目核算，土地使用权在“无形资产”科目核算。
新准则规定，为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物，应在“投资性房地产”科目核算。投资性房地产的确认条件为：①与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；②该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
（二）初始计量的差异
在对投资性房地产进行初始计量时，新准则与旧准则都是按照取得时的实际成本计算投资性房地产的成本，差别就在于计入不同的会计科目下。
（三）后续计量的差异
1.旧准则规定，房地产开发企业自行开发的房地产或企业固定资产中的房地产用于对外出租的，在“存货”或“固定资产”科目中核算，土地使用权在“无形资产”科目核算，按照成本模式进行计量。在业务处理时，“出租开发产品”按期摊销出租产品的成本；“固定资产”按期计提折旧，“无形资产”按期进行摊销，均计入“其他业务成本”科目。
如果后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，计入固定资产账面价值，其重新计算后的金额不应超过该固定资产的可收回金额，除此以外的后续支出计入当期费用。
资产负债表日，按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。
2.新准则规定投资性房地产的后续计量方法。新准则规定，投资性房地产可采用成本模式或公允价值模式，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
（1）选用成本模式时，需要计提折旧、进行摊销及计提减值，减值一经计提，不得转回；需要注意的是，投资性房地产作为企业主营业务的，应通过“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算相关的损益。
（2）采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。
采用成本模式或公允价值模式是由企业自主选择的，但采取公允价值模式计量，需要满足一定的条件：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。
采用不同的后续计量模式会对财务报表带来不同影响。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而是以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，但因不计提折旧会导致税前扣除额减少，所得税由此增加。因此，在满足采用公允价值模式计量的情况下，企业应当根据本企业的实际情况选择合适的后续计量模式。
后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，视为改良，计入投资性房地产账面价值；反之计入当期费用。
（四）新准则有关投资性房地产转换的规定
新准则规定，对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更。已采用公允价值模式计量投资性房地产的，不得再转为成本模式。
1.在成本模式计量的情况下，房地产转换后的入账价值以其转换前的账面价值确定。
2.公允价值模式（1）投资性房地产转换为自用房地产或存货，以转换日公允价值作为自用房地产或存货的账面价值，转换日公允价值与投资性房地产原账面价值之间的差额计入当期损益。（2）自用房地产或存货转换为投资性房地产，转换日公允价值小于原账面价值，差额计入当期损益；转换日公允价值大于原账面价值，将其差额在已计提的减值准备或跌价准备的范围内计入当期损益，剩余部分计入资本公积。 旧准则没有这方面的规定。
（五）处置
旧准则中，投资性房地产的处置参照存货、固定资产、无形资产的会计处理。新准则规定，企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。这就表示新准则处置投资性房地产时不涉及追溯调整。
二、新旧衔接需要注意的问题
首次执行投资性房地产准则时，应当根据投资性房地产的定义对资产进行重新分类，凡是符合投资性房地产定义和确认条件的建筑物和土地使用权应当归类为投资性房地产。
采用公允价值模式的，按照首次执行日的公允价值作为投资性房地产入账价值，公允价值与原资产账面价值之间的差额调整期初留存收益。首次执行日后，应当按照投资性房地产准则的规定执行。
由于新旧会计准则转换工作涉及面广、内容多且存在较大的实施难度，再加上一些大型企业业务复杂、所属公司众多，一旦出现差错，查找原因往往需要耗费较多时间和人力。因此在新旧会计科目转换过程中，转换工作的全过程都应生成完整的文档记录，对每个科目的转换方法、转换依据、转换过程以及具体实施人员等都要进行详细的书面记录，按类别、涉及部门等进行归集并形成转换工作档案。这样如果后来发现差错，也能够迅速地查明原因，避免留下后患。
三、新准则与国际财务报告准则(ifrs)的比较
（一）计量模式方面的差异
新准则规定，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量；同时又说明在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。
我国的新准则更倾向于采用成本模式，只有在满足特定条件的情况下，才可以采用公允价值计量模式。在国际会计准则中，没有对两种模式规定优先顺序。
（二）披露方面的差异
在会计国际准则中，对于采用成本模式进行后续计量的投资性房地产要求披露其公允价值，在我国的会计准则中没有相应要求。
（三）在国际会计准则中，闲置的土地也作为投资性房地产；在我国没有这样的规定。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[m].北京：经济科学出版社，2006.
[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南.财政经济出版社，2006.
[3]于小镭.新企业会计实务讲解.机械工业出版社，2007，01.
[4]于小镭、徐兴恩.新企业会计准则实用手册.机械工业出版社，2007，01.
