时间：2023-06-26 16:23:59
自用房地产是指为生产商品、提供劳务或经营管理而持有的房地产，其基本特征是服务于企业自身的生产活动，其价值会随着房地产的使用而逐渐转移到企业的产品或服务中，通过销售商品或提供服务为企业带来经济利益。企业的自用房地产包括：已用于固定资产建设的土地使用权；生产商品、提供劳务或经营管理的建筑物。投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产具有以下特点：投资性房地产在取得高收益的同时也存在着高风险；随着时间的推移，其市场价值会超过其账面价值；投资性房地产一般投资金额大、周期长、流动性和变现能力差。企业的投资性房地产主要包括：出租的土地使用权；长期持有并准备增值后转让的土地使用权；企业拥有并已出租的建筑物。
第一，自用房地产与投资性房地产的联系。首先，会计确认条件基本相同。根据《企业会计准则第4号――固定资产》的规定，自用房地产必须在同时满足两个条件时才能予以确认：与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。而按照《企业会计准则第3号――投资性房地产》的要求，投资性房地产也必须同时满足下列条件的，才能予以确认：与该投资性房地产包含的经济利益很可能流入企业；该投资性房地产的成本能够可靠计量。
其次，会计初始计量范围类似。企业自用房地产的初始计量具体规定如下：外购固定资产，应按实际支付的购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等，作为固定资产的取得成本。建造固定资产，应按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出。作为固定资产的成本。某些特殊行业的特定固定资产，还应考虑预计弃置费用因素。企业取得的投资性房地产。应按照取得时的成本进行初始计量：外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确认。购置自用房地产与投资性房地产的初始计量按照发生的实际相关成本计价入账，而自建的初始计量成本包括达到预定可使用状态前的一切合理、必要的支出。
最后，两者存在一定转换关系。房地产用途转换是指企业持有的房地产在用途方面发生了实质性改变，造成原投资性房地产改为生产经营自用的固定资产或者原生产经营自用的固定资产改为用于赚取租金或资本增值时的投资性房地产。当作为固定资产的自用房地产从生产商品、提供劳务或经营管理而持有目的转变成为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的投资性房地产，原作为固定资产的自用房地产由“固定资产”科目转换到“投资性房地产”科目进行会计核算。当为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的投资性房地产从其原持有意图转为生产商品、提供劳务或经营管理而持有的的自用房地产，原“投资性房地产”科目核算的投资性房地产转换到“固定资产”科目进行会计核算。
第二。自用房地产与投资性房地产差异。首先，经济实质及持有目的区别。虽然投资性房地产与自用房地产在物质形态上相同，但两者仍存在本质性区别：首先。自用房地产与投资性房地产持有目的不同。企业会计准则明确指出，自用固定资产是指为生产商品、提供劳务或经营管理而持有的、使用年限超过一年、单位价值较高的有形资产；而投资性房地产则指为赚取租金或资本增值而持有的房地产，包括企业以投资为目的而拥有的土地所有权及房屋建筑物和房地产开发企业出租的开发产品。由此可见，以用于生产经营管理为目的的房地产可划入固定资产的范畴，而以赚取租金或资本增值为目的投资性房地产，则不属于“固定资产”的范畴。虽然投资性房地产与自用房地产在物质形态上是相同的，但企业持有它们的主要目的不同，这是投资性房地产不应作为“固定资产”核算的主要理由。其次，用作固定资产的房地产与投资性房地产经济实质存在区别，企业的投资性房地产业务与企业的“投资”业务并无本质区别，是游离于企业正常的生产经营活动外的通过将资产让渡给其他单位以赚取增值为目的投资行为。但由于投资性房地产业务属于专门的对内投资业务，有别于对外投资的长期投资的业务，并入专设的“投资性房地产”账户进行核算。而用作固定资产的房地产主要为生产商品、提供劳务、或经营管理提供场所，通过对外销售商品或提供劳务获利。
其次，会计后续计量的模式不同。自用房地产一般只能采用成本法进行核算。固定资产的更新改造等后续支出，满足固定资产确认条件的应计入固定资产成本，如有被替换的部分应同被替换部分的账面从该固定资产原账面价值中扣除；不满足规定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。在对固定资产发生可资本化的后续支出后，企业应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，应在后续支出资本化后的固定资产账面价值不超过其可收回金额的范围内，从在建工程转入固定资产。企业对投资性房地产在资产负债表日多采用成本模式进行后续计量。但是，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，即同时满足条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场并且企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理估计的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计人当期损益。并且已采用公允价值模式计量的投资性房地产。不得从公允价值模式转为成本模式。
最后，资产处置时会计处理区别。自用房地产的处置主要是指用作固定资产的房地产的报废和出售，以及对因各种不可抗拒的自然灾害而遭到损失的固定资产所进行清理工作。企业因出售、报废、毁损等原因减少的自用房地产而发生的固定资产净值以及在清理过程中所发生的清理费用和清理收入，一般要通过“固定资产清理”科目核算，其借方反映转入清理的固定资产的净值和发生的清理费用，贷方反映清理固定资产的变价收入和应由保险公司或过失人承担的损失等。自用房地产清理完毕后的净收益计人“营业外收入”，如果为净损失则计人“营业外支出”账户。当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益将实际收到的处置收人计入“其他业务收入”账户，所处置投资性房地产的账面价值计人“其他业务成本”账户。当采用成本模式计量处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销。借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，按该项投资性房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按其差额，借记“其他业务成本”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。采用公允价值模式计量，进行投资性房地产处置时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产(成本)”科目、贷记或借记“投资性房地产(公允价值变动)”科目；同时。按该项投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产在转换日记入资本公积的金额，借记“资本公积――其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。
关键词：投资性房地产 影响 公允价值 成本计量模式 投资性房地产的转换
一、投资性房地产的概念及会计核算
投资性房地产主要是地产商为了获取房屋租金或房屋固定资产的不断增值，或者是同时达到这两点目标而进行的一种投资获利性房地产。新会计准则明确规定，针对于投资性房地产的特有特点，对投资性房地产的会计核算也具有严格的规定，它需要明确的前提条件才能实现会计确认，这个前提条件主要是指要具备很可能流入该投资性房地产的相关的经济利益以及该房地产企业的资本成本能够很明确的核算和计量，
二、投资性房地产确认与初始计量会计处理和企业所得税处理的比较
1.新企业会计准则的规定
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。包括（1）已出租的土地使用权；（2）持有并准备增值后转让的土地使用权；（3）已出租的建筑物。
2.企业所得税相关法规的规定
纳税人的固定资产，是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。无形资产是指纳税人长期使用但是没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、着作权、土地使用权、非专利技术和商誉等。
在会计上确认为投资性房地产的土地使用权，在企业所得税上确认为无形资产，应按无形资产的相关规定进行税务处理。
二、投资性房地产发生后续支出会计和企业所得税处理比较
1.投资性房地产后续支出及新会计准则的规定
企业会计准则规定，投资性房地产发生后续支出时，如果该支出将会引起相关的经济利益很可能流入企业而且该支出的成本能够可靠计量，就应该将其资本化，计入投资性房地产的成本；如果不能满足上述条件的，应当在发生的时候直接计入当期损益。
2.企业所得税及相关法规的规定
企业所得税相关法规规定，符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：（1）发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；（2）经过修理后有关资产的经济使用寿命延长2年以上；（3）经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。
纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。
3.新会计准则和企业所得税规定的比较
对作为投资性房地产管理的建筑物发生的后续支出，会计准则和企业所得税法规都做出了规定，需要根据不同情况进行资本化或费用化处理。但对作为投资性房地产管理的建筑物发生的后续支出，资本化处理和费用化处理的判断标准，会计准则和企业所得税的规定不同。
三、投资性房地产后续计量会计处理和企业所得税处理的比较及差异分析
1.采用公允价值计量模式的会计处理在企业所得税上不予确认
会计准则规定，对于采用公允价值计量模式投资性房地产，平时不计提折旧，也不进行摊销，应当以资产负债日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之问的差额计人当期损益。
采用公允价值计量模式的会计处理在企业所得税上不予确认。
2.采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理部分一致
新会计准则规定，在成本模式下，应当按照《企业会计准则第4号――固定资产》和《企业会计准则第6号――无形资产》的规定，对投资性房地产进行计量，计提折旧或摊销。如果没有减值迹象，采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理基本一致。存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》的规定进行处理。需要对其账面价值进行复核，并根据需要计提减值准备，其具体做法与固定资产准则和无形资产准则的规定一致。
同时，企业所得税相关法规规定：对固定资产和无形资产计提的减值损失不允许扣除。
四、投资性房地产转换会计处理和企业所得税处理的比较及差异分析
1.投资性房地产转换为一般性固定资产或无形资产会计和税务处理的比较
（1） 企业将原采用成本计量模式计价的投资性房地产（没有提取减值准备），转换为一般性固定资产或无形资产时，会计和企业所得税对资产的计价基本一致。
（2） 企业将原采用成本计量模式计价的投资性房地产（已提取减值准备），转换为一般性固定资产或无形资产时，会计和企业所得税对资产的计价不一致。
（3） 企业将原采用公允价值计量模式计价的投资性房地产，转换为一般性固定资产或无形资产时，会计和企业所得税对资产的计价不一致。
所以，新企业会计准则规定，转换前采用公允价值计量模式的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值。
2.自用房地产或存货转换为投资性房地产会计和税务处理的比较
（1）新会计准则规定
新会计准则规定，在自用房地产或存货等转换为投资性房地产时，应根据转换后的投资性房地产所采用的计量模式分别加以处理。在转换后采用成本计量模式进行计量的，将转换前资产的账面价值直接作为转换后的投资性房地产的入账价值。在转换后采用公允价值模式进行计量的，按转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于其账面价值的，其差额计人当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积计入所有者权益。
（2）企业所得税相关法规规定
企业所得税相关法规规定，开发企业将开发产品转作固定资产应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移时确认收入（或利润）的实现。
（3）会计处理和税务处理的比较
当房地产开发企业将开发产品转作固定资产（投资性房地产），无论企业采取成本计量模式还是采取公允价值计量形式对投资性房地产进行计价，企业所得税处理为：（1）当期确认视同销售；（2）按开发产品公允价确认为企业所得税固定资产的原始计价。
五、投资性房地产处置会计处理和企业所得税处理的比较及差异分析
新会计准则规定，当投资性房地产被处置，或者永久性退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计人当期损益。
企业所得税法规对投资性房地产处置确认为固定资产或无形资产转让，按取得收入与计税成本和相关税费进行配比的差额确认损益，计入当期应纳税所得额。
企业在增加会计上确认为投资性房地产之初，应记录企业所得税确认为固定资产和无形资产的原始计税成本；在投资性房地产持有期间，记录企业所得税前可以扣除的土地使用权的摊销额和固定资产的折旧额，同时记录会计和税收处理的差异。
六、新会计准则对投资性房地产业未来发展趋势的影响
投资性房地产业是有别于普通房地产业的一种企业，新会计准则的实施，对其产生了很大的影响.
1.新会计准则的实施将会影响地产业的实际经济利益
投资性房地产的一个明显的特征就是它是通过出租已出售或出租的某块土地使用权，从中获取利益，但那些留作厂房或是用以经营的建筑物则不可以归于投资性房地产，因而也无法在市场上进行交易，获取利润。新会计准则的实施，提出了对投资性房地产进行公允价值模式的会计计量，这样就会加重企业的税收负担，从而会影响企业的实际利益，但如果市场经济能一直稳定持续的发展，房地产业能在市场上占据有利的竞争地位，能够拥有有利的价格优势，那么新会计准则的实施，将会不断推动投资性房地产的快速的发展。
2.新会计准则的实施对投资性房地产未来的发展趋势影响深远
传统的会计准则中对投资性房地产的会计核算都是采用成本核算，这种模式有其一定的优点，但也具有缺陷。传统的成本模式主要考虑的是企业的资本，所需做的报表很多，这样不仅消耗时间，也影响了工作效益，但新会计准则中规定的公允价值模式，很大程度上改变了这种现象，公允价值模式下，是通过企业的账面价值，直接的反应企业的赢利或亏损情况，它可以将各种报表加以有序的整合，这样不仅节省人力物力，同时还可以有效的提高工作效益，能通过简易清晰的账面价值报表，反映出房地产业的发展情况。
新的会计准则对投资性房地产的会计核算产生了很大的影响，同时对投资性房地产的未来发展趋势也将会产生很深远的影响意义，为了能更好地运用新的会计准则，我们必须努力发展市场经济，不断完善市场经济体系。
参考文献：
[1]向巧玲.浅谈新会计准则之投资性房地产[J].当代经济，2008，（21）.
[2]财政部.企业会计准则应用指南[M].北京：中国财政经济出版社，2006
[3]《会计》.2007年注册会计师考试辅导教材.中国财政经济出版社.
【关键词】投资性房地产；公允价值计量模式；成本计量模式
财政部2007年1月1日实施的《企业会计准则第3号――投资性房地产》对投资性房地产进行了专门核算和反映。《企业会计准则第18号――所得税》规定：企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。
一、投资性房地产初始计量会计处理与所得税处理的比较
（一）新企业会计准则的规定
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。包括：（1）已出租的土地使用权；（2）持有并准备增值后转让的土地使用权；（3）已出租的建筑物。
（二）企业所得税相关法规的规定
纳税人的固定资产，是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。无形资产是指纳税人长期使用但是没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术和商誉等。
（三）投资性房地产在企业所得税上确认为固定资产和无形资产
二、投资性房地产后续支出会计处理和所得税处理比较
（一）投资性房地产后续支出新会计准则的规定
企业会计准则规定，投资性房地产发生后续支出时，如果该支出将会引起相关的经济利益很可能流入企业而且该支出的成本能够可靠计量，就应该将其资本化，计入投资性房地产的成本；如果不能满足上述条件的，应当在发生的时候直接计入当期损益。
（二）企业所得税相关法规的规定
企业所得税相关法规规定，符合条件的固定资产修理，应视为固定资产改良支出。
纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。
（三）会计准则和企业所得税规定的比较
对作为投资性房地产管理的建筑物发生的后续支出，会计准则和企业所得税法规都做出了规定，需要根据不同情况进行资本化或费用化处理。但对作为投资性房地产管理的建筑物发生的后续支出，资本化处理和费用化处理的判断标准，会计准则和企业所得税的规定不同。
三、投资性房地产后续计量会计处理与所得税处理的比较及差异分析
（一）采用公允价值计量模式的会计处理在企业所得税上不予确认
会计准则规定，对于采用公允价值计量模式投资性房地产，平时不计提折旧，也不进行摊销，应当以资产负债日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之问的差额计人当期损益。
采用公允价值计量模式的会计处理在企业所得税上不予确认。
（二）采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理部分一致
1.没有减值迹象，采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理基本一致
会计准则规定，在成本模式下，应当按照《企业会计准则第4号――固定资产》和《企业会计准则第6号――无形资产》的规定，对投资性房地产进行计量，计提折旧或摊销。如果没有减值迹象，采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理基本一致。
2.存在减值迹象，采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理不一致
存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》的规定进行处理。需要对其账面价值进行复核，并根据需要计提减值准备，其具体做法与固定资产准则和无形资产准则的规定一致。
企业所得税相关法规规定：对固定资产和无形资产计提的减值损失不允许扣除。
四、投资性房地产转换会计处理和所得税处理的比较
（一）投资性房地产转换为固定资产或无形资产会计和税务处理的比较
1.企业将原采用成本计量模式计价的投资性房地产（没有提取减值准备），转换为一般性固定资产或无形资产时，会计和企业所得税对资产的计价基本一致。
2.企业将原采用成本计量模式计价的投资性房地产（已提取减值准备），转换为一般性固定资产或无形资产时，会计和企业所得税对资产的计价不一致。
3.企业将原采用公允价值计量模式计价的投资性房地产，转换为一般性固定资产或无形资产时，会计和企业所得税对资产的计价不一致。
新企业会计准则规定，转换前采用公允价值计量模式的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值。
（二）自用房地产或存货转换为投资性房地产会计和税务处理的比较
1.会计准则规定
新会计准则规定，在自用房地产或存货等转换为投资性房地产时，应根据转换后的投资性房地产所采用的计量模式分别加以处理。在转换后采用成本计量模式进行计量的，将转换前资产的账面价值直接作为转换后的投资性房地产的入账价值。在转换后采用公允价值模式进行计量的，按转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于其账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积计入所有者权益。
2.企业所得税相关法规规定
企业所得税相关法规规定，开发企业将开发产品转作固定资产应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移时确认收入（或利润）的实现。
（三）从投资性房地产计量模式上确认纳税调整
投资性房地产的后续计量既保留了现行成本模式，还引入了公允价值模式，这也是新会计准则的鲜明特点。在投资性房地产成本模式计量法下，会计准则规定和税法规定的差异主要集中在计提折旧、进行摊销以及计提资产减值准备等方面，这种模式下的纳税调整和其他一般纳税调整差别不大，本文这里不再赘述。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006.
[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则――应用指南[M].财政经济出版社,2006.
一、资产用途发生改变时的差异分析
由于生产经营及持有资产目的的改变，企业自用房地产可以转换为投资性房地产，投资性房地产也可以转换为自用房地产。
自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项投资性房地产应当按照转换日的公允价值计量。公允价值与账面净值之间的差额处理原则是：
1.转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）。
2.转换日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积（其他资本公积），计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益。
采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
由于投资性房地产准则是新颁布的准则，会计上也是第一次对其进行单独处理，目前的税收没有专门的规定，只能从相关的规定中归纳以下几点：
（一）对企业原有己作固定资产的房屋等，由自用改为出租的，仍然以自有的固定资产管理，以原有的固定资产的原价和折旧年限计提折旧。《国家税务总局关于外商投资企业内部处置资产有关所得税处理问题的通知》（国税函【2005】第970号）规定，企业内部处置资产（包括各项自制和外购资产），除将资产转移至境外以外，不确认收入；相关资产的历史成本延续计算。
内部处置资产是指资产所有权属在形式和实质上均不发生改变的处置行为，包括但不限于以下情形：（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品；（2）改变资产形状、结构或性能；（3）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移；（5）上述两种或两种以上情形的混合。《国家税务总局关于印发<企业所得税税前扣除办法>的通知》（国税发[2000]84号）规定，纳税人经营活动中使用的固定资产的折旧费用、无形资产和递延资产的摊销费用可以扣除。纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则，《国家税务总局关于固定资产原值及折旧年限认定问题的批复》（国税函【2003】第1095号）更是明确：固定资产原值应按取得时的真实凭据记载的价格加上相关资本化的费用等合理确定。固定资产的价值确定后，除下列特殊情况外，一般不得调整：（1）国家统一规定的清产核资；（2）将固定资产的一部分拆除；（3）固定资产发生永久性损害，经主管税务机关审核，可调整至该固定资产可收回金额，并确认损失；（4）根据实际价值调整原暂估价值或发现原计价有错误。《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第三十条明确规定以经营租赁方式租出的固定资产应当计提折旧。
（二）对于房地产开发企业，开发的产品作为企业的存货处理，改为自用或出租的应当视同销售，以同类开发产品市场销售价格或市场公允价值确认收入，同时以公允价值作为计税成本，允许计提折旧，在所得税税前扣除。具体规定有对内资企业《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发【2006】第031号）：关于开发产品视同销售行为的税务处理问题，开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。开发企业将开发产品先出租再出售的，凡将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售固定资产确认收入的实现；凡未将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。对外资企业《关于外商投资房地产开发经营企业所得税管理问题》（国税发【2001】第142号）企业以租赁方式取得房租收入的，应按当期实际租金收入，扣除租赁房屋的固定资产折旧及相关费用后的余额，与当期其他经营利润合并计算企业当期应纳税额。企业采取先租赁后又售出房地产的，原在租赁期间实际已经计提的房屋折旧，不得在售出时再作为成本、费用扣除。
由此可以看出，对于投资性房地产的转换，会计与税收的处理存在差异：原已经作为固定资产入账的房地产，会计上把公允价值与账面成本之间的差额作为损益（未实现的借方损失）或资本公积，而税收上不进行处理；原来作为存货的房地产，公允价值与账面成本的差额会计上仍然作为损益（未实现的借方损失）或资本公积，而税收上应视同销售，并作为应纳税所得额计算缴纳所得税。这就形成了会计与税法的暂时性差异。
二、对投资性房地产后续计量的差异分析
《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
税法要求企业按原计税成本计提折旧，计税成本也不得随意调整，这也形成了会计与税法的暂时性差异。财税字【1997】第077号规定：一、纳税人按照国务院的统一规定，进行清产核资时发生的固定资产评估净增值，不计入应纳税所得额。二、纳税人以非现金的实物资产和无形资产对外投资，发生的资产评估净增值，不计入应纳税所得额。但在中途或到期转让、收回该项资产时，应将转让或收回该项投资所取得的收入与该实物资产和无形资产投出时原账面价值的差额计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。三、纳税人在产权转让过程中，发生的产权转让净收益或净损失，计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。国有资产产权转让净收益凡按国家有关规定全额上交财政的，不计入应纳税所得额。四、企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。财税字【1998】第050号规定：资产范围应包括企业固定资产、流动资产等在内的所有资产。
三、会计准则及应用指南中未能解决的问题
案例：假设某企业2007年1月1日将自用房屋建筑物转换为投资性房地产，原值100万，累计折旧20万，公允价150万元。如果企业于2008年9月1日，将该投资性房地产不是出售而是转为自用，公允价值为180万。假设该房地产估计仍可使用20年，且一直为自用，预计无残值。按照准则的要求，采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益，按照应用指南中会计科目与主要账务处理的规定，计入公允价值变动损益。企业的会计分录为：
借：固定资产180
贷：投资性房地产——成本150
投资性房地产——公允价值变动20
公允价值变动损益10
在此后的20年里，会计上应当以账面成本180万元计提折旧，每年的折旧额为9万元。而税收上只允许以最初的取得成本100万元作为计税成本计算计提每年的折旧，形成暂时性差异。
那么原先计入资本公积和公允价值变动的部分（70＋20＋10＝100万元）何时结转，怎么结转？准则及应用指南并没有明确。
按照准则及应用指南的规定，原计入所有者权益的部分应当在处置时转入处置当期损益。资产的报废作为一种处置方式，比照应用指南对出售处置方式的处理应该做分录为：
借：资本公积70
公允价值变动损益30
贷：其他业务收入100
这样处理存在以下几个问题：
1、不符合收入的概念。收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入只有在经济利益很可能流入从而导致资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才予以确认。在完全自用的情况下，房地产只会以折旧的方式形成企业的费用，无直接经济利益的流入。
2、作为收入无相应的成本发生。日常经营活动中发生的成本费用是为获取一定的收益；反之，取得的收入必定有其相应的成本与费用的发生。在这里，无法辨别这100万元的成本在哪里，金额是多少。
3、与税法的差异较大，纳税调整的实际操作难度很大。企业在所得税汇算清缴时必须每年进行调整，直至该房地产最终的报废。从实际操作层面上看难度较大，对企业所得税汇算清缴的纳税调整工作是一个极大的考验。
四、会计与税法的协调办法
会计上将以公允价值计量的投资性房地产由出租等投资目的改为自用的（公允价值计量模式改为成本计量模式），在其发生转换时，视同为处置，以其转换当日的公允价值作为自用房地产的入账价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益，原计入所有者权益的部分一并转入处置当期损益。会计分录为：
借：固定资产180
贷：投资性房地产——成本150
投资性房地产——公允价值变动20
公允价值变动损益10
计算应纳营业税（假定为5%）
借：营业税金及附加9
贷：应交税费——应交营业税9
同时：
借：资本公积——其他资本公积70
公允价值变动损益30
贷：其他业务收入（或者营业外收入）100
上述处理办法，笔者认为：
第一，可以解决与收入概念和确认条件不相符合的矛盾。
【关键词】投资性房地产；计量模式；转换；会计处理
根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。因此应当能够单独计量和出售。在进行会计处理时，根据准则的规定应当按照成本进行初始确认和计量。在后续计量时，通常应当采用成本模式，满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式。但就同一企业而言只能采用一种模式对所有的投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。因此本文就投资性房地产的转换在两种不同的计量模式下如何进行会计处理作一简要阐述。
一、投资性房地产采用成本模式计量时转换的会计处理
在采用成本模式计量的情况下，进行转换时的会计处理相对来讲比较简单，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后入账价值。具体包括以下几种情况：
（一）作为存货的房地产转换为投资性房地产。
作为存货的房地产转换为投资性房地产，通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。企业应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。
（二）自用的房地产转换为投资性房地产。
企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，应于租赁期开始日，将相应的固定资产或无形资产转换为投资性房地产。应按其在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”科目、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目，按已计提的折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。
（三）投资性房地产转换为自用房地产。
企业将原本用于赚取租金或资本增值的房地产改用于生产商品、提供劳务或者经营管理，投资性房地产相应的转换为固定资产或无形资产。应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目；按投资性房地产账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“投资性房地产“科目；按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。
二、投资性房地产采用公允价值模式计量时转换的会计处理
企业只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得时，才允许采用公允价值计量模式。采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
（一）作为存货的房地产转换为投资性房地产
企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积―其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公的部分应转入当期的其他业务收入，借记“资本公积―其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。
（二）自用房地产转换为投资性房地产
企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目；按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目；原已计提跌价准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积―其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公的部分应转入当期的其他业务收入，借记“资本公积―其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。
（三）投资性房地产转换为自用房地产
[关键词]投资性房地产 初始计量 后续计量 增值税 所得税
一、投资性房地产的概念
什么是投资性房地产？看起来像是新准则新出现的一个项目，其实不然，它主要是从我们原有的准则项目中的固定资产和无形资产衍生出来的。
1、从固定资产中衍生。固定资产在大类上可以简单的分为动产和不动产，用途可以出租、出售、自用，对于其中的动产，不论是出租、出售还是自用，都不能定义为投资性房地产，只能定义为存货或者固定资产。只有固定资产中的不动产，如果不是自用，产生之时或者之后改变了用途，就是为了出租的，才可以定义为投资性房地产。
2、从无形资产中衍生。无形资产在大类上可以简单划分为土地使用权、商标权、专利权、非专利技术、著作权等，除了土地使用权以外，其他的无形资产，在企业中都是作为无形资产列示于报表之中的，土地使用权由于其特殊性，所以根据其用途不用，有两种类型可以选择，如果是自用的土地使用权，不论什么情况下都仍然属于无形资产，只有是准备增值后用于出售或者目的是为了出租的土地使用权，才可以定义为投资性房地产。
根据上面的描述可知，投资性房地产的范围可以分为三种：一是企业中用于出租的不动产，二是准备用于出售的土地使用权，三是用于出租的土地使用权。
二、投资性房地产的初始计量及其对税收的影响
（一）投资性房地产的初始计量。从投资性房地产的定义中，大家可以看出，投资性房地产并不是新准则当中的新生事物，根源上还是固定资产和无形资产的范畴。因此，它的初始计量与固定资产和无形资产基本相同，也就是：可使用之前所发生的一切费用，都可以资本化，计入其价值当中，和固定资产、无形资产稍微有所不同的就是，2009年1月1日开始，企业购置的固定资产如果属于动产的话，所发生的增值税可以当成进项税额抵扣，投资性房地产由于是属于不动产，因此购置时所发生的增值税一律不能作为进项税额抵扣，从而企业当然就把购置不动产时所发生的增值税，也作为成本项计入投资性房地产的价值当中。所以投资性房地产的初始计量可以认为包括这么几部分：一是购买价，二是购买过程中所支付的相关税费，三是购买过程中所花费的手续费等，也就是在可以使用之前所发生的一切费用。
（二）投资性房地产的初始计量对税收的影响。投资性房地产的初始计量对税收的影响主要有这么几个部分：
1、对企业所得税的影响。从初始计量的表述中，我们可以知道，如果企业把不动产当成固定资产入账的话，购入时，其增值税不可以作为进项税额抵扣，这样就会使固定资产的价值增加，那么每月的折旧额就会增加，从而可以使企业当期少缴纳企业所得税，如果企业把不动产当成投资性房地产，同样增值税是计入资产价值的，但是，投资性房地产不一定计提折旧（如果后续计量为公允价值模式），这样的话，就会因为没有折旧费用而是企业当期成本减少，而且有了出租收入之后，会扩大企业的应纳税所得额，从而使企业要上缴的所得税增加，增加了企业的税收负担。这是企业在对不动产选择作为固定资产使用，还是出租使用，不得不考虑的一个问题。
2、对营业税的影响。投资性房地产在用途上和固定资产、无形资产有了本质的区别，同时，在营业税的适用上也有所不用，主要表现为固定资产和无形资产是自用，自用的资产，不需要缴纳营业税。而投资性房地产是主要是他用，这样的话就符合了营业税的征收条件，因此，如果企业选择一项资产作为投资性房地产入账的话，还要面临营业税的考验，也就是所取得的租金收入要按照5%的比例征收营业税，这也会构成企业当期税收负担的增加，这也是企业在初始计量选择上要考虑的一个问题。
3、对其他税收的影响。投资性房地产的初始计量既然对营业税的计税有影响，当然同时也会影响到企业的附加税，包括按实缴三税计算的城市维护建设税和按实缴三税计算的教育费附加等等。
三、投资性房地产的后续计量及其对税收的影响。
（一）投资性房地产的后续计量。
企业对投资性房地产的后续计量模式有两种：成本模式和公允价值模式，根据准则的规定，在大部分情况下，都要采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，只有满足市场比较成熟的条件时，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
（二）投资性房地产的后续计量对税收的影响
1、采用成本模式计量对税收的影响。企业如果选择对投资性房地产采用成本模式计量，则可以在使用过程中，对投资性房地产计提折旧，也可以在符合计提减值准备的情况下计提减值准备，这两项费用分别在报表中列示为“其他业务成本”和“资产减值损失”，这样的话，必然会使企业当期的成本费用项目增加，从而使企业的应纳税所得额减少，可以在某种程度上，使企业获得少交企业所得税的好处。
2、采用公允价值模式计量对税收的影响。企业如果选择对投资性房地产采用公允价值模式计量的话，在使用过程中，就不可以计提折旧，也不可以计提减值准备，这样的话，相对成本模式计量而言，当期就没有了计入当期损益的成本费用，从而使得企业的应纳税所得额增加了，这样就会加重企业的所得税税收负担。而且按照准则规定，企业如果之前选择了公允价值计量模式，后面可以变更为公允价值模式，但是，如果之前选择了公允价值模式计量的话，则不可以在后面变更为成本模式，因此，企业如果选择采用公允价值模式计量，一定要慎重，虽然采用公允价值模式计量，可以确认投资性房地产的公允价值变动损益，但在目前环境下，房地产的价格居高不下，企业很难确认损失，反而会增加收益的确认，这部分虚增的收益会使企业的应纳税所得额进一步加大，从而加重企业的税收负担。
四、投资性房地产与其他资产之间的转换及其对税收的影响
（一）投资性房地产与其他资产之间的转换。其实，很多企业在使用资产的过程中，并不一定计划用于出租，只有在外界环境发生变化时，才会改变用途，例如，目前国家在房地产市场上进行严格调控，导致房地产出售获得的利润空间越来越小了，一些房地产开发企业就将原来计划出售的房地产改为写字楼出租，这样的话，在报表列示上才由开发产品改为投资性房地产，因此，企业在确认投资性房地产时，一种情况是因为其他资产用途的改变，而将原来确认的其他资产转为投资性房地产，另一种情况就是，原来是出租的投资性房地产收回自用或者出售，而由投资性房地产转换为其他资产。
（二）投资性房地产与其他资产之间的转换对税收的影响。
1、成本模式计量与其他资产转换对税收的影响。按照准则规定，如果其他资产由于用途变化转为投资性房地产，而投资性房地产是采用成本模式计量的话，是直接对应，一一转换，资产之间不会有差额，对税收的影响，主要是之后认定为投资性房地产，就有了出租收入，增加了企业营业税的负担，当然相应也要考虑附加税费的影响；反之，投资性房地产改变用途，之后确认为其他资产，企业则由原来的营业税税负，变成了增值税税负。
关键词：投资性房地产；成本模式；公允价值模式
随着我国社会主义市场经济的发展和完善，房地产市场日益活跃，企业的投资观念在改变，企业持有的房地产除了用作自身生产、对外销售之外，还出现了将房地产用于赚取租金或增值收益活动。为了顺应国家经济发展的需要，促进与会计国际化趋同，财政部于2006年颁布了《企业会计准则第三号——投资性房地产》（以下简称投资性房地产准则），将投资性房地产单独作为一项资产核算和反映，与自有房地产和作为存货的房地产加以区别，规范了投资性房地产的确认、计量和披露，从而更加清晰地反映企业持有房地产的构成情况和盈利能力。投资性房地产准则的出台，对企业会计信息披露更恰当、更相关，为会计信息使用者更好地提供了决策依据。
1 投资性房地产的后续计量方法
根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量，在后续计量时，通常应当采用成本模式，满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式，但同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更对公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
1.1 成本模式
成本模式是企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量时，不是以市场价格来表示企业资产的现状，而是通过资本投入与资产形成的对比来反映企业的财务状况和经营业绩，按照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》对出租建筑物、出租土地使用权进行计量，对投资性建筑物需要按期（月）计提折旧，折旧的具体计提方法同固定资产折旧类似，对投资性土地使用权需要按期（月）进行摊销，摊销的具体方法同无形资产摊销类似；如果存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值测试，发生减值的应计提减值准备，已计提的减值准备在以后会计期间不允许转回。
1.2 公允价值模式
在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量，应当保证所确定的会计要素能够取得并可靠计量。对于投资性房地产，企业只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值计量模式。采用公允价值计量模式，应当同时满足以下两个条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。
采用公允价值模式计量，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间差额计入当期损益。
2 成本模式与公允价值模式会计处理的比较与分析
2.1 投资性房地产的初始计量核算
（1）成本模式。
企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的金额，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。
（2）公允价值模式。
企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的金额，借记“投资性房地产-成本”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。
在新的会计准则下，投资性房地产无论是采用成本模式还是公允价值模式，外购或自行建造达到预定可使用状态的投资性房地产，都是按照企业实际取得的投资性房地产的成本作为原始入账价值，初始计量的账务处理是一致的。
2.2 投资性房地产的后续计量核算
（1）成本模式。
采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。
投资性房
地产存在减值迹象的，还应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。
（2）公允价值模式。
采用公允价值模式进行后续计量的，在资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目，公允价值低于其账面余额的差额，就借记“公允价值变动损益”科目，贷记“投资性房地产——公允价值变动”科目。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。
在两种模式下，取得的租金的收入，只需按收入实现原则确认收入，账务处理一致。采用成本模式进行的后续计量，只需根据投资性房地产的初始成本计提相应的折旧和摊销，会计处理简单，而采用公允价值模式计量，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而是根据公允价值的变化重新计量投资性房地产的价值，引入公允价值计量模式，使会计处理变得相对复杂。
2.3 投资性房地产的转换计量核算
（1）成本模式。
在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值，即由成本——成本进行结转。
①将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目。按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。
②将自用的建筑物或土地使用权转换为投资性房地产时应按其在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，按其账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目，按已计提的折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”，贷记“投资性房地产减值准备“科目。
③将投资性房地产转换为自用房地产时，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧（摊销）、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目；按投资性房地产的账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“投资性房地产”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。
（2）公允价值模式。
①将作为存货的房地产转换为投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
②将自用房地产转换为投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目；按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
③将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。在转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”等科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
在两种模式下，作为投资性房地产的转换计量，成本模式遵守的基本原则是按照资产价值进行转换，不确认资产转换收益，不能反映其真实完整的价值变动。公允价值模式在转换时要按照转换日该资产的公允价值确认为投资性房地产的入账价值，无需再计提减值准备和累计折旧。如果在房地产升值迅速时，必将大大提高其净资产和资产，而当房地产迅速贬值
时，则严重影响资产和当期净利润。当房价波动较大时，对利润的波动也较大。企业可能利用转换的契机产生的巨额收益或亏损，来调整当期利润。
2.4 投资性房地产的处置核算
（1）成本模式。
采用成本模式计量的投资性房地产处置时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面价值，借记“其他业务成本”科目；按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目。
（2）公允价值模式。
采用公允价值模式计量的投资性房地产处置时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产——成本”科目，按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目；同时，将投资性房地产累计公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目，将该项投资性房地产在转换日记入资本公积的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。
在两种模式下，作为投资性房地产的处置收入处理相同，都是计入“其他业务收入”科目，在结转时，成本模式只需考虑该资产已计提的累计折旧、累计摊销和减值准备，而公允价值模式还需要同时考虑该资产从取得至处置时的公允价值变动。
3 成本模式与公允价值模式核算对企业财务方面的影响
3.1 对企业资产价值的影响
成本模式计量是沿用传统的资产计量方法对投资性房地产的取得、耗费和转换都应按照取得资产时的实际支出进行计量、计价和记录，在资产负债表日，资产的价值是固定不变的，所以反映的资产比较稳定。
公允价值模式计量对企业的资产结构产生影响，特别是目前房地产价格普遍高于其历史成本的情况下，在资产负债表日，投资性房地产公允价值上升会提高投资性房地产的账面价值增加其账面净资产，使资产增值发生明显的变化，资产账面价值的增加会降低企业的资产负债率，降低企业财务风险，增强企业融资能力。
3.2 对企业盈利能力的影响
采用成本模式计量对企业利润的影响比较稳定，成本模式按期计提的折旧费用和摊销会增加企业成本费用，如果存在减值迹象的，应当进行减值测试，计提相应的减值准备，同时准则规定“资产减值损失一经确认，在以后期间不得转回”，这一项规定明确了企业不得调整利润，所以成本模式一般情况下不会创造利润，除非是进行资产处置，才能调整利润。
采用公允价值模式计量对企业盈利的影响具有不确定性，公允价值模式无需计提折旧或摊销，企业成本费用就会降低，而且期末资产的账面价值与公允价值的差额计入当期损益，企业利润可随公允价值的波动方向而上下变动，公允价值的变化将加大利润的波动幅度，对企业的盈利能力带来极大的影响。
3.3 对企业所得税的影响
采用成本模式计量，会计准则与税法的处理基本一致。对已出租的建筑物或工地使用权可以计提折旧或摊销，现行税法规定当期计提的折旧费用和摊销费用可在税前余额或部分抵扣（超过税法税前扣除标准需作纳税调整），计算比较简单。
采用公允价值模式计量，会计与税法处理存在差异。会计处理上，在年末按投资性房地产的公允价值调整其账面价值，差额计入损益，不计提折旧或摊销；税法处理上，投资性房地产持有期间的“公允价值变动损益”不承认公允价值的税前列支或税前收入，不确认公允价值变化所产生的所得，对投资性房地产在计算所得税时，仍按计提折旧或摊销处理，调减应纳税所得额，可见，采用公允价值模式计量对所得税纳税调整的核算，势必增加核算难度及工作量。
4 结语
综上所述，不管是采用成本模式计量还是采用公允价值模式计量都各具千秋，关键是要看该模式是否适用于企业。
成本模式计量，投资性房地产的原始入账价值是按成本核算，不受公允价值变动的影响，不容易调增或调减资产价值，降低了企业操纵利润的可能，在一定程度上起到防止企业舞弊的作用。如果投资性房地产在企业资产中所占的比重较少，采用成本模式计量较好，因为成本模式会计处理相对简单，容易理解，而且企业的资产状况及盈利水平较为稳定，但不能及时客观反映投资性房地产的市场真实价值。
【关键词】 投资性房地产 后续计量 所得税处理
投资性房地产准则规定“投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产”。它主要指的是企业为资本增值或赚取租金，或两者兼有而持有的房地产。主要内容是持有并准备增值后转让的土地使用权，已出租的建筑物和土地使用权。成本模式及公允价值模式是后续计量中主要采用的两种模式，而一个企业的首要任务是采用一种模式对其投资性房地产进行后续计量。企业持有的投资性房地产，因税法规定与会计准则规定不同，其账面价值与计税基础之间存在的差异常会造成，因此，在会计期末企业需要重新确定应纳税所得额。
1. 投资性房地产的初始计量及后续支出
1.1投资性房地产的初始计量
应当按照成本进行投资性房地产的初始计量，投资性房地产的取得主要包括企业外购和自行建造两方面。对于企业外购房地产的实际成本主要包括相关税费、购买价款和可直接归属于该资产的其它支出。如投资性房地产是同时进行外购、外出租或用于资本增值，应当在购入日作为投资性房地产加以确认，否则应先作为固定资产或无形资产加以确认，直至出租或准备增值后转让时才能转换为投资性房地产。
对于自行建造的投资性房地产，该房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出为其成本的主要构成。如自行建造或开发活动完成的同时对房地产开始出租，应将自行建造或开发完成的房地产确认为投资性房地产，否则应先作为固定资产、开发产品加以确认，直至出租时才能从固定资产、存货转换为投资性房地产。
1.2投资性房地产的后续支出
投资性房地产的后续支出与固定资产相似。如后续支出满足投资性房地产确认条件的，应将其资本化，计入投资性房地产成本。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。如后续支出不满足投资性房地产确认条件的，应将其费用化，在发生时计入当期损益。
2. 关于投资性房地产的后续计量
从形式上看，成本模式和公允价值模式是投资性房地产后续计量的两种模式，对于同一企业而言，在投资性房地产的后续计量中，不得同时采用两种计量模式，只可以取其中的一种进行。而企业通常采用的是成本模式，在特定的条件下，才会采用公允价值模式。
2.1成本模式下的后续计量
通常情况下，企业对投资性房地产进行后续计量会采取成本模式。对投资性房地产进行后续计量采用成本模式时，应按期（月）计提折旧或摊销（按照固定资产或无形资产的有关规定），另外如投资性房地产存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定计提减值准备，已经计提减值准备的投资性房地产，在以后的会计期间不得转回其减值损失。
2.2公允价值模式下的后续计量
必须同时具备两个条件，其一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，其二是能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而合理的估计投资性房地产的公允价值。对投资性房地产进行后续计量采用公允价值模式时，应以资产负债表日的公允价值计量，并且不计摊销或折旧。
3. 投资性房地产的转换
在房地产用途发生改变时，如有确凿的证据表明其改变，可以将非投资性房地产转换为投资性房地产或者将投资性房地产转换为非投资性房地产，主要为投资性房地产开始自用，由投资性房地产转换为固定资产或无形资产；存货改为出租，由存货转换为投资性房地产；自用建筑物停止自用，改为出租，由固定资产转换为投资性房地产；自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值，由无形资产转换为投资性房地产四种转换形式。因后续计量模式不同，投资性房地产在转换时分为成本模式下的转换和公允价值模式下的转换。
3.1成本模式下的转换
采用成本模式进行后续计量的投资性房地产的转换，无论采用哪一种转换形式，都应按照转换日的账面余额进行结转，已计提折旧或摊销，计提减值准备或存货跌价准备的也应一并结转至相对应的会计科目中。
3.2公允价值模式下的转换
当采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产转为自用房地产时，应当以转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。当作为存货的房地产或自用房地产转换为采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值入账，同时结转已计提的的累计折旧或累计摊销、已计提的减值准备或存货跌价准备，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额计入“公允价值变动损益”科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额计入“资本公积—其他资本公积”科目。
4. 投资性房地产相关所得税的处理
因会计准则规定与税法规定不同，可能造成投资性房地产账面价值与计税基础之间存在差异，因投资性房地产的后续计量可采用成本模式或公允价值模式，故成本模式计量的投资性房地产，其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同，公允价值模式计量的投资性房地产其计税基础的确定类似于固定资产或无形资产。
4.1成本模式下的暂时性差异
根据会计准则的规定，如投资性房地产的后续计量采用成本模式进行，应按照固定资产和无形资产的有关规定按期（月）计提折旧或摊销，按照资产减值的有关规定对于存在减值迹象的，还应计提减值准备。而税法规定，除了可以扣除按税法规定允许税前扣除的折旧或摊销外，在计算应纳税所得额时，对于计提的减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除。另外对于投资性房地产中已出租的建筑物，会计上可以按照年限平均法、双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧，而税法中除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照年限平均法计提的折旧。会计上的折旧年限是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定的，而税法则规定了最低折旧年限。因此折旧或摊销年限的不同处理及减值准备的提取等都可能造成投资性房地产账面价值与计税基础之间产生暂时性差异。
4.2公允价值模式下的暂时性差异
采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，根据会计准则的规定，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。而税法规定，在计算应纳税所得额时，除了可以扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧或摊销额外，不含持有期间公允价值的变动。因此也造成了投资性房地产账面价值与计税基础之间的暂时性差异。
4.3递延所得税的确定
企业在进行所得税核算时，对投资性房地产的账面价值与计税基础之间存在差异的，应将两者进行比较，并且分析其中主要的性质，除准则中规定的特殊情况外，应分别可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异，确定资产负债表日递延所得税资产和递延所得税负债的应有金额，与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额进行比较，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为递延所得税。
结束语
本文主要从投资性房地产的初始计量、后续支出、后续计量、投资性房地产的转换、相关所得税处理等几方面，根据投资性房地产准则和现行所得税法的有关规定进行了简单阐述。以上仅仅是本人的一些分析与判断，日后，在原有的基础上，还要求有相同经验的人根据自己的分析和经验，对所述的内容加以补充，共同探讨有关投资性房地产的账务处理问题。
参考文献：
[1] 高文平.《新企业所得税法与新会计准则差异分析》[M].中国财政经济出版社，2008.
【关键词】 投资性房地产;认定;入账价值;收入确认;处置
一、符合定义、不符合条件情况下投资性房地产的认定问题
《企业会计准则第3号――投资性房地产》规定,投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼有而持有的房地产。定义中所指的房地产包括房产和地产两种。定义中所指的投资性是区别与自用。原来我国将以投资为目的而拥有的土地使用权及房屋建筑物作为无形资产和固定资产进行核算。如今之所以要将该类房地产从固定资产和无形资产中分离出来,是因为现在将房地产作为一种投资手段,以获取租金或获取资本利得的现象已非常普遍,再将两者混为一谈,不仅不能反映投资性房地产的特征和真实价值,而且不利于反映企业房地产的构成情况及各类房地产对企业经营业绩的贡献。另外投资性房地产产生的现金流量在很大程度上独立于企业持有的其它资产,它以租金的形式直接产生相应的现金流量,而自用房地产必须与其他资产如生产设备、原材料等相结合才能产生现金流量。投资性房地产包括已出租的土地使用权;持有并准备增值后转让的土地使用权;已出租的建筑物。其中持有并准备增值后转让的土地使用权在我国实务中很少出现,故不在本文讨论之列。
笔者对投资性房地产定义分析如下:该房地产为自有资产。转租的房地产不属于投资性房地产。持有该房地产的目的是为赚取租金或资本增值后转让,或者两者兼而有之。自用的房地产与作为存货的房地产不属于投资性房地产。达到预定可出租或可出售状态。建成后用于出租或资本增值后转让的房地产,在达到预定可出租或可出售状态之前不属于投资性房地产;在达到预定可出租或可出售状态之后方属于投资性房地产。闲置的土地使用权不属于投资性房地产。范围仅限于房地产,出租的机器设备、运输工具等不属于投资性房地产。
准则中又规定,投资性房地产在符合定义的前提下,同时满足下列条件的,才能予以确认:与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业;该投资性房地产的成本能够可靠地计量。显然要确认投资性房地产必须既符合定义,同时又满足上述两项条件才行。但在实务中却存在符合定义但不满足条件的情况,如一栋自有的办公楼,经董事会决议决定对外出租,以赚取租金。目前尚未租出,则该办公楼是否为投资性房地产?又如一栋自有的办公楼,经董事会决议决定对外出租,以赚取租金,该楼已经租出,但承租方遇到暂时性的财务困难,那该办公楼是否为投资性房地产?遇此情况如何判断?笔者认为应以定义为主,再进一步讲就是以管理层的意图为准。对于自有的达到可出租或可出售状态的房地产,一旦管理层决定出租或资本增值后转让的,即可确认为投资性房地产。至于两项条件,笔者认为主要是与资产的要求相吻合,在实际操作中不必过于拘泥。
二、既有自用又有出租情况下,投资性房地产入账价值的确认问题
现实的经济生活中,企业所持有的房地产是属于自用房地产还是属于投资性房地产,并非泾渭分明,这需要针对具体情况进行分析。
(一)房地产用于整体出租
如该房地产是外购的,则按照取得时的实际成本进行初始计量,包括买价、相关税费和可直接归属于该房地产的其他支出作为投资性房地产的入账价值。如该房地产是自建的,其入账价值由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成,包括土地开发费、建安成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。
(二)房地产部分用于出租,部分自用
如自用与出租能够明确分割的,则自用部分按《固定资产》、《无形资产》准则核算,出租部分按《投资性房地产》准则核算。如自用与出租不能进行明确的分割,则应根据该房地产重要部分的用途来确定是否属于投资性房地产,即房地产的重要部分是自用的,则该房地产属于固定资产,房地产的重要部分是出租的,则该房地产应确认为投资性房地产。
在自用与出租能进行明确分割的情况下,如何确认投资性房地产的入账价值呢?笔者认为可以采用以下几种方法。方法一:重置价值法。用投资性房地产的重置价值占整座房地产重置价值的比例×整座房地产的账面价值予以确认投资性房地产的入账价值。即投资性房地产入账价值=整座房地产的账面价值×投资性房地产的重置价值÷整座房地产重置价值。重置价是重新购置的价格-估计折旧额或重新购置的价格×成新率。重置价值一般包括前期费用、综合造价、其它费用、资金成本等。方法二:公允价值法。用投资性房地产的公允价值占整座房地产公允价值的比例×整座房地产的账面价值予以确认投资性房地产的入账价值。即投资性房地产入账价值=整座房地产的账面价值×投资性房地产的公允价值÷整座房地产公允价值。公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行房地产交换的价格。企业可以参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格(市场公开报价)来确定自用与出租部分的公允价值;无法取得同类或类似房地产现行市场价格的,可以参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格,并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素予以确定。方法三:收益法。将该房地产未来能给企业带来的净现金流量进行折现,以其现值作为房地产的价值。即投资性房地产的入账价值=整座房地产的账面价值×投资性房地产净现金流量的现值÷整座房地产净现金流量的现值。投资性房地产的净现金流量=投资性房地产的预期收益(一般为租金收益)-预期费用。预期费用包括在出租过程中由于提供服务而发生的材料费、人工费、修理费、管理费以及相关的税金,如营业税、城市维护建设税、教育费附加、房产税、印花税及所得税。由于折旧不需要付出现金,故折旧不属于预期费用。整座房地产的净现金流量包括投资性房地产部分的净现金流量和自用部分的净现金流量。在运用此法时除了要能够正确分析现金流入与现金流出外,还要能合理确定折现率。折现率可以是投资者要求的投资报酬率,也可以选择企业的综合资金成本率,还可以是该项目的内涵报酬率。
(三)集团内部的租赁
随着我国经济的发展,大集团不断涌现,集团内部关联企业之间也会发生房地产的租赁关系,那么对于关联企业之间发生的房地产租赁是否应确认为投资性房地产呢?如甲公司是乙公司的母公司,现甲公司将一幢办公楼整体出租给乙公司,以收取租金,那么甲公司能否将该办公楼确认为投资性房地产呢?笔者认为甲公司与乙公司分属不同的会计主体,独立核算,站在单个会计主体的角度上看可以确认为甲公司的投资性房地产,到会计期末编制合并报表时,站在集团的角度上看则不属于集团的投资性房地产。因为甲公司与乙公司同属一个集团,并未对集团外部发生房地产的租赁关系。因此,集团内部发生房地产的租赁关系,出租方应在其单位报表上反映为投资性房地产,年末编制合并报表时再予以调整,反映为集团的固定资产,并对由此而产生的收益、损失、费用等进行调整。建议集团内部的房地产租赁、出租方尽量采用成本模式计量,以减少调账成本。出租方在确定投资性房地产入账价值的时候,视整体出租还是部分出租分别用上述方法进行计算。
三、不符合收入确认条件情况下,投资性房地产的核算问题
出租房地产是让渡房地产的使用权,其租金收入应符合让渡资产使用权收入确认的条件。《企业会计准则――收入》中规定让渡资产使用权在同时满足下列条件时才能予以确认:(1)相关的经济利益很可能流入企业;(2)收入的金额能够可靠地计量。在承租方遇到暂时性的财务困难,近期难以支付租金的情况下,出租方如何进行投资性房地产的核算,在《企业会计准则――投资性房地产》中并未作出明确的指示。笔者认为,为了合理反映已出租但不符合收入确认条件的投资性房地产,可在投资性房地产一级科目下增设租出房地产明细科目。在成本模式下,租出时借:投资性房地产――租出房地产,贷:投资性房地产――X房地产,金额为“投资性房地产――X房地产”的账面余额;待承租方财务状况好转,承诺近期付款时,借:其他应收款,贷:其他业务收入,同时借:投资性房地产――X房地产,贷:投资性房地产――租出房地产;其他相关核算不变。在公允价值模式下,租出时借:投资性房地产――租出房地产,贷:投资性房地产――成本(X房地产),金额为“投资性房地产――成本(X房地产)”的账面余额;待承租方财务状况好转,承诺近期付款时,借:其他应收款,贷:其他业务收入,同时借:投资性房地产――成本(X房地产),贷:投资性房地产――租出房地产;其他相关核算照旧。年末对于已出租但不符合收入确认条件的投资性房地产,应在报表附注中予以单独披露。
四、关于投资性房地产处置问题的探讨
投资性房地产的处置包括出售、报废、毁损、对外投资转出、非货币性资产交换、债务重组等。投资性房地产对外投资转出、非货币性资产交换、债务重组分别适用企业会计准则中的《投资》、《非货币性资产交换》、《债务重组》准则,在这里着重探讨出售、报废、毁损情况。
《投资性房地产》准则规定出售、报废、毁损的投资性房地产其收入计入“其他业务收入”,相关的成本费用等计入“其他业务成本”。因为:出租房地产属于一种让渡资产使用权行为,是一种日常经济活动,其经济利益的流入应归属于收入范畴。
对此笔者却不敢苟同。
理由一:出租与处置分属不同的经济业务类型。企业持有投资性房地产的主要目的是为了出租,以赚取租金,出租行为当属于让渡资产使用权,其所有权并未发生转移。处置投资性房地产是转移所有权或永久退出使用。
理由二:投资性房地产是长期资产。长期资产是企业长期拥有,为企业提供长期服务的资产。一般情况下,企业是不会轻易处置长期资产的。即处置长期资产不属于经常性的经济活动,也不属于与经常性活动相关的其他活动,其处置收益应当不属于收入范畴。
理由三:投资性房地产从其本质上讲仍属于企业的房地产范畴。投资性房地产是从原来的固定资产和无形资产中分离出来的资产。从形态上讲,投资性房地产与固定资产、无形资产并无本质上的区别。只不过用途不同罢了。在持有期间,投资性房地产的现金流量与固定资产和无形资产的现金流量确有不同,因此在持有期间的核算理应有所区别。但在出售、报废、毁损时,投资性房地产与固定资产和无形资产在现金流量上却无区别。工业企业在处置固定资产、无形资产过程中形成的经济利益的总流入计入了营业外收入,经济利益的总流出计入了营业外收出,而处置投资性房地产却计入了其他业务收入与其他业务成本。同样是企业的房地产,一个自用、一个出租,在处置时却存在如此大的差异。
因此,笔者认为工业企业在处置投资性房地产时,应比照固定资产与无形资产的处置进行,增设“投资性房地产清理”科目,通过该科目核算在清理过程中取得的收入、收益与成本、费用和税金支出等。清理完毕,通过计价对比计算出是清理净收益还是清理净损失,最后将清理净收益转入营业外收入,清理净损失计入营业外支出。对于房地产开发企业将投资性房地产出售的,应视为销售自产产品,收入计入主营业务收入,投资性房地产的成本转入主营业务成本。房地产开发企业的投资性房地产发生报废和毁损的,比照工业企业处理即可。
【参考文献】
[1] 《企业会计准则讲解》财政部会计司编写组.2008:51-53.
[2] 中国注册会计师协会编.2009年度注册会计师全国统一辅导教材《会计》,2009:134-138.
一、投资性房地产的转换
这里所说的房地产转换是针对房地产用途发生改变而言。而不是后续计量模式的转变。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变,才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。
(一)投资性房地产转换形式和转换日
投资性房地产转换形式有:(1)投资性房地产开始自用,相应地由投资性房地产转换为固定资产或无形资产。投资性房地产开始自用是指企业将原来用于赚取租金或资本增值的房地产改为用于生产商品、提供劳务或者经营管理。如企业将出租的厂房收回,用于生产产品。(2)作为存货的房地产改为出租,通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租,相应地由存货转换为投资性房地产。(3)自用土地使用权停止自用,用于赚取租金或资本增值,相应地由无形资产转换为投资性房地产。(4)自用建筑物停止自用,改为出租,相应地由固定资产转换为投资性房地产。
投资性房地产转换日的确定关系到资产的确认时点和入账价值,因此非常重要。转换日是指房地产的用途发生改变、状态相应发生改变的日期。转换日的确定标准主要包括:(1)投资性房地产开始自用,转换日是指房地产达到自用状态,企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。(2)作为存货的房地产改为出租,或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租,转换日应当为租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。(3)自用土地使用权停止自用,改为用于资本增值,转换日是指企业停止将该项土地使用权用于生产商品、提供劳务或者经营管理且管理当局做出房地产转换决议的日期。
(二)投资性房地产转换为自用房地产
企业将投资性房地产转换为自用房地产,应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧或摊销、减值等,分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用房地产时,应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。转换日,按该项投资性房地产的公允价值,借记“固定资产”或“无形资产”科目,按该项投资性房地产的成本,贷记“投资性房地产——成本”科目,按该项投资性房地产的累计公允价值变动,贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目,按其差额,贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
[例1]2007年8月1日,甲企业将出租在外的厂房收回,开始用于本企业生产商品。该项房地产账面价值为3765万元,其中,原价5000万元,累计已提折旧1235万元。假设甲企业采用成本计量模式。
账务处理如下:
借:固定资产50000000
投资性房地产累计折旧12350000
贷:投资性房地产50000000
累计折旧12350000
(三)非投资性房地产转换为投资性房地产
此种情况又分为两种:
第一,采用成本模式对非投资性房地产转换为投资性房地产的后续计量。(I)企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产,应当按该项存货在转换日的账面价值,借记“投资性房地产”科目,原已计提跌价准备的,借记“存货跌价准备”科目,按其账面余额,贷记“开发产品”等科目。(2)企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租,应于租赁期开始日按照固定资产或无形资产的账面价值,将固定资产或无形资产相应地转换为投资性房地产。企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时,应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、减值准备等,分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧”、“投资性房地产减值准备”等科目。
第二,采用公允价值模式对非投资性房地产转换为投资性房地产的后续计量。(1)企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产,应当按该项房地产在转换日的公允价值入账,借记“投资性房地产——成本”科目。原已计提跌价准备的,借记“存货跌价准备”科目;按其账面余额,贷记“开发产品”等科目。同时,转换日的公允价值小于账面价值的,按其差额,借记“公允价值变动损益”科目;转换日的公允价值大于账面价值的,按其差额,贷记“资本公积——其他资本公积”。(2)企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产,应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值。借记“投资性房地产——成本”科目,按已计提的累计摊销或累计折旧,借记“累计摊销(折旧)”科目;原已计提减值准备的,借记“无形资产减值准备”或“固定资产减值准备”科目;按其账面余额,贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时,转换日的公允价值小于账面价值的,按其差额,借记“公允价值变动损益”科目;转换日的公允价值大于账面价值的。按其差额。贷记“资本公积——其他资本公积”。
二、投资性房地产的处置
当投资性房地产被处置,或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时,应当终止确认该项投资性房地产。企业可以通过对外出售或转让的方式处置投资性房地产,对于那些由于使用而不断磨损直到最终报废,或者由于遭受自然灾害等非正常损失发生毁损的投资性房地产应当及时进行清理。
(一)采用成本模式计量的投资性房地产的处置
出售、转让按成本模式进行后续计量的投资性房地产时,应当按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”科目;按该项投资性房地产的账面价值,借记“其他业务成本”科目,按其账面余额,贷记“投资性房地产”科目;按照已计提的折旧或摊销,借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目;原已计提减值准备的,借记“投资性房地产减值准备”科目。
(二)采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置
出售、转让采用公允价值模式计量的投资性房地产时,应当按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”科目;按该项投资性房地产的账面余额,借记“其他业务成本”科目,按其成本。贷记“投资性房地产——成本”科目,按其累计公允价值变动,贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。同时,将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入,借记或贷记“公允价值变动”科目,贷记或借记“其他业务收入”科目。若存在原转换日计入资本公积的金额,则也需一并转入其他业务收入,借记“资本公积——其他资本公积”科目,贷记“其他业务收入”科目。
[例2]甲为一家房地产开发企业。2007年3月10日,甲企业与乙企业签订了租赁协议,将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用,租赁期开始日为2007年4月15日。2007年4月15日,该写字楼的账面余额45000万元,公允价值为47000万元。2007年12月31日,该项投资性房地产的公允价值为48000万元。2008年6月租赁期届满,企业收回该项投资性房地产,并12255000万元出售,款项收讫。甲企业采用公允价值模式计量。账务处理为:
(1)2007年4月15日,存货转换为投资性房地产:
借:投资性房地产——成本 470000000
贷:开发产品 450000000
资本公积——其他资本公积 20000000
(2)2007年12月31日,公允价值变动:
借:投资性房地产——公允价值变动 10000000
贷:公允价值变动损益 10000000
(3)2008年6月,出售投资性房地产:
借:银行存款 550000000
贷:其他业务收入 550000000
借:其他业务成本 480000000
贷:投资性房地产——成本 470000000
——公允价值变动 10000000
同时,将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入:
借:公允价值变动损益 10000000
贷:其他业务收入 10000000
将转换时原计入资本公积的部分转入其他业务收入:
【关键词】房地产；会计核算；资产处置
国家财政部于 2006 年 2 月 15 日出台了新的会计准则体系，其中《企业会计准则第 3 号――投资性房地产》引入了投资性房地产作概念。该准则中指出：投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。也就是指企业为投资目的、而不是为自用目的所持有的土地和建筑物，主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权以及已出租的建筑物。新会计准则不仅明确了投资性房地产的概念，也规范了投资性房地产的核算方法。和企业的其他资产相比，投资性房地产的核算内容有相同的地方，也有不同之处，分为四个部分：①投资性房地产的确认；②投资性房地产的计量；③投资性房地产的转换④投资性房地产的处置。本文将对讨论投资性房地产的确认、计量及转换等会计核算处理方法，并对存在的问题进行分析。
1 投资性房地产会计核算内容
1.1 投资性房地产的确认
《企业会计准则第 3 号――投资性房地产》规定，投资性房地产在同时满足下列条件时予以确认：①符合投资性房地产的定义，即为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。②与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业。③该投资性房地产的成本能够可靠地计量。根据上述规定，企业应对其固定资产、无形资产等进行重新分类，并对确认的投资性房地产进行恰当的会计处理。
1.2 投资性房地产的计量
投资性房地产的计量包括初始计量和后继计量。初始计量又包括两种情况：外购或者自建。根据准则规定，可归纳总结如下：①外购的投资性房地产的成本=购买价款+相关税费+可直接归属的其他支出。②自行建造的投资性房地产的成本=达到预定可使用状态前所发生的所有支出，但这必须是在同时出租的条件前提下。③以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。根据新准则的规定，投资性房地产的后继计量有成本模式和公允价值模式两种：
1.2.1 采用成本计量模式
在成本计量模式下，投资性房地产应当比照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行计提折旧或进行摊销，存在减值迹象的，还应按照资产减值的有关规定进行会计处理。后继支出，也按照固定资产的有关规定，如果为资本化支出，则将投资性房地产科目的余额，包括“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目余额转入“在建工程”科目，发生的改扩建支出也计入 “在建工程”，待工程完工时，将 “在建工程”的账面余额全部转入“投资性房地产”。费用化的后继支出会计处理计入“其他业务成本”。
1.2.2 采用公允价值模式计量
首先要明确准则对公允价值计量模式的使用条件进行了严格的界定，比如同时满足下列条件：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。以公允价值模式计量的会计处理原则有三点：①不计提折旧或进行摊销。②不计提减值准备。差额计入当期损益。③资产负债表日按公允价值为基础调整账面价值，差额分别计入“投资性房地产――公允价值变动”和“公允价值变动损益”科目。其后继支出也和以成本模式计量类似。发生资本性支出时，将投资性房地产的科目余额，包括“投资性房地产――公允价值变动”转入“在建工程”科目，发生的改扩建支出也计入“在建工程”，待工程完工时，将“在建工程”的账面余额全部转入“投资性房地产”。费用化的支出只需计入“其他业务支出”。
1.3 公允价值计量模式与成本计量模式的变更
首先，明确两个计量模式的变更原则，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。而成本计量模式转为公允价值计量模式的，应作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初分配利润和盈余公积。
2 投资性房地产的转换
2.1 投资性房地产转换为自用资产
在成本模式下，应将转换前的账面价值作为转换后的入账价值；在公允价值模式下，应以转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值差额计入公允价值变动损益。
2.2 自用或其他资产转换为投资性房地产
采用成本模式计量的，将转换前的账面价值作为转换后投资性房地产的入账价值。采用公允价值模式计量的，该项投资性房地产按照转换当日的公允价值计量。不过差额处理根据具体情况有所不同。转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入“公允价值变动损益”。转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入“资本公积――其他资本公积”。处置该项投资性房地产时，再将原计入“资本公积”的部分转入“其他业务收入”。也就说，存在贷差时计入“资本公积――其他资本公积”，借差计入“公允价值变动损益”。
3 投资性房地产的处置
投资性房地产的处置包括出售 、报废 、毁损、对外投资转出、非货币性资产交换、债务重组等。投资性房地产对外投资转出、非货币性资产交换、债务重组分别适用企业会计准则中的《投资》、《非货币性资产交换》、《债务重组》准则，在这里着重探讨出售、报废、毁损情况。
《投资性房地产》准则规定出售、报废、毁损的投资性房地产其收入计入“其他业务收入”，相关的成本费用等计入“其他业务成本”。因为：出租房地产属于一种让渡资产使用权行为，是一种日常经济活动，其经济利益的流入应归属于收入范畴。对此笔者却不敢苟同。
理由一：出租与处置分属不同的经济业务类型。企业持有投资性房地产的主要目的是为了出租，以赚取租金，出租行为当属于让渡资产使用权，其所有权并未发生转移。处置投资性房地产是转移所有权或永久退出使用。
理由二：投资性房地产是长期资产。长期资产是企业长期拥有，为企业提供长期服务的资产。一般情况下，企业是不会轻易处置长期资产的。即处置长期资产不属于经常性的经济活动，也不属于与经常性活动相关的其他活动，其处置收益应当不属于收入范畴。
理由三：投资性房地产从其本质上讲仍属于企业的房地产范畴。投资性房地产是从原来的固定资产和无形资产中分离出来的资产。从形态上讲，投资性房地产与固定资产、无形资产并无本质上的区别。只不过用途不同罢了。在持有期间，投资性房地产的现金流量与固定资产和无形资产的现金流量确有不同，因此在持有期间的核算理应有所区别。但在出售、报废、毁损时，投资性房地产与固定资产和无形资产在现金流量上却无区别。
工业企业在处置固定资产、无形资产过程中形成的经济利益的总流入计入了营业外收入，经济利益的总流出计入了营业外收出，而处置投资性房地产却计入了其他业务收入与其他业务成本。同样是企业的房地产，一个自用、一个出租，在处置时却存在如此大的差异。因此，笔者认为工业企业在处置投资性房地产时，应比照固定资产与无形资产的处置进行，增设“投资性房地产清理”科目，通过该科目核算在清理过程中取得的收入、收益与成本、费用和税金支出等。清理完毕，通过计价对比计算出是清理净收益还是清理净损失，最后将清理净收益转入营业外收入，清理净损失计入营业外支出。对于房地产开发企业将投资性房地产出售的，应视为销售自产产品，收入计入主营业务收入，投资性房地产的成本转入主营业务成本。房地产开发企业的投资性房地产发生报废和毁损的，比照工业企业处理即可。
参考文献：
随着经济的发展和投资观念的转变，对有关房地产或物业项目进行投资，渐成一种时尚。有些企业将投资房地产作为主营业务，有些企业则兼营房地产投资业务，其主要目的是为了房地产的增值而盈利或是为了抵御通货膨胀的风险。尤其近年来这种投资行为已逐渐在我国的一些企业中流行，成为企业新的经济增长点。因此，随着投资性房地产业务的日益频繁，为了规范企业对投资性房地产的会计处理和相关信息的披露，财政部根据《企业会计准则－基本准则》制定了《企业会计准则第3号―投资性房地产》准则。
一、投资性房地产准则的适用范围
本准则适用于规范投资性房地产。而下列各项适用于其他相关会计准则：
（一）自用房地产，适用《固定资产》、《无形资产》准则。
（二）作为存货的房地产，适用《存货》准则，销售时适用《收入》准则。
（三）代建房地产，适用《建造合同》准则。
（四）投资性房地产的租金收入和售后租回，适用《租赁》准则。
二、投资性房地产的范围
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。其目的是为赚取租金或资本增值，或两者兼有。而且投资性房地产必须能够单独计量和出售。本准则规范下列投资性房地产：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。需要说明几点：
（一）已出租的建筑物和已出租的土地使用权是指以经营租赁方式出租的建筑物和土地使用权。其中：用于出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权；用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。
（二）持有并准备增值后转让的土地使用权是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。但闲置土地不属于持有并准备增值的土地使用权，也不属于投资性房地产。（闲置土地是指自建设用地批准之日起满1 年未动工的；或已动工但开发的面积占应动工开发总面积不足三分之一，或者已投资额占总投资额不足25%且未经批准中止开发连续满1年的。）
（三）某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，用于赚取租金或资本增值的部分能够单独计量和出售的，可以确认为投资性房地产；否则，不能作为投资性房地产。
（四）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。另外，企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。
（五）科目设置：“投资性房地产”明细科目的设置
1.投资性房地产采用“成本模式”计量的，企业应当按照投资性房地产类别和项目进行明细核算。
2.投资性房地产采用“公允价值模式”计量的，企业应当按照投资性房地产类别和项目并分别“成本”和“公允价值变动”进行明细核算。
三、投资性房地产的后续计量
企业通常采用“成本模式”对投资性房地产进行后续计量。只有符合第十条规定条件的，才可以使用“公允价值模式”计量。但是不得同时采用两种计量模式。
第十条：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用“公允价值模式”进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：
（一）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场
所在地通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市，应当具体化为投资性房地产所在的城区。
（二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计
同类或类似的房地产对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。
四、投资性房地产的转换
有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产。
（一）投资性房地产开始自用。
（二）作为存货的房地产，改为出租。
（三）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。
（四）自用建筑物停止自用，改为出租。
五、投资性房地产的主要账务处理
（一）采用成本模式计量的投资性房地产的主要账务处理
采用成本模式计量的投资性房地产比照固定资产或无形资产进行核算。其中建筑物适用《固定资产》；土地使用权适用《无形资产》。
在成本模式下，应当计提折旧或计提摊销；如果存在减值迹象的，应当按照《资产减值》进行减值测试，计提相应的减值准备。
采用成本模式计量的投资性房地产建筑物计提折旧时，设置“投资性房地产累计折旧”科目，比照“累计折旧”；计提减值准备时，设置“投资性房地产减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”。
土地使用权计提的累计摊销时，设置“投资性房地产累计摊销”，比照“累计摊销”。计提减值准备时，设置“投资性房地产减值准备”科目，比照“无形资产减值准备”。
取得的租金收入，通过“其他业务收入”核算。计提的折旧或摊销，通过“其他业务成本”核算。需要注意的是：无论哪种模式，与投资性房地产相关的租金收入，都通过“其他业务收入”科目。
而无论哪种模式，与投资性房地产相关的房产税、土地使用税在“营业税金及附加”科目核算。除此之外的房产税、车船使用税、土地使用税和印花税则在“管理费用”科目核算。
1.企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，应按投资性房地产准则确定的成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。
2.将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按照转换日的账面余额，借记：“投资性房地产”，贷记“开发产品”等科目，已经计提跌价准备的，同时结转跌价准备。
同理，将自用建筑物转换为投资性房地产的，应按照转换日的账面原价、累计折旧（摊销）和减值准备，转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧”（摊销）和“投资性房地产减值准备”科目。
3.按月计提折旧（或摊销）时，借记“其他业务成本”，贷记“投资性房地产累计折旧”（或摊销）。
每期收取租金时，借记“银行存款”，贷记“其他业务收入”。
4.将投资性房地产转换为自用时，按照转换日的账面余额、累计折旧、减值准备，分别转入“固定资产”（或无形）、“累计折旧”（或摊销）、“固定资产减值准备”（或无形）等科目。
5.处置投资性房地产时，按照实际收到的金额，借记“银行存款”，贷记“其他业务收入”。同时，按照该项房地产的累计折旧（或摊销），借记“投资性房地产累计折旧（或摊销）”，按照该项房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”，差额借记“其他业务成本”。已计提减值准备的，应同时结转减值准备。
（二）采用公允价值模式计量的投资性房地产的主要账务处理
采用“公允价值模式”计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，也不提减值准备，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
1.企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，应按投资性房地产准则确定的成本，借记“投资性房地产”（成本）科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。
2.将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应按其在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”，按其账面余额，贷记“开发商品”等。按差额，贷记“资本公积――其他资本公积”，或借记“公允价值变动损益”。已计提跌价准备的，应同时结转减值准备。
同理，将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，按其在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”，按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”、“累计折旧”，按其账面余额，贷记“无形资产”、“固定资产”，按差额，贷记“资本公积―其他资本公积”，或借记“公允价值变动损益”。已计提跌价准备的，应同时结转减值准备。
3.资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产（公允价值变动）”，贷记“公允价值变动损益”；公允价值低于其账面余额的差额，作相反的会计分录。
例：甲公司2007年7月1日与乙公司达成协议，购买乙公司一幢楼房。购买价款3000万元，手续当日办理完毕，无其他税费。甲公司将楼房用于出租，采用公允价值模式计量。参照当地房地产交易市场行情，该楼房2007年12月31日的公允价值为3200万元，2008年12月31日的公允价值为3120万元。
借：投资性房地产――成本3000
贷：银行存款3000
2007年末：由于公允价值3200大于账面价值3000，确认收益。
借：投资性房地产――公允价值变动 200
贷：公允价值变动损益200
2008年末：由于公允价值3120小于账面价值3200，确认损失。
借：公允价值变动损益80
贷：投资性房地产――公允价值变动 80
