时间：2022-07-22 14:18:58
[论文摘要]年度会计报表审计是为了鉴证被审单位会计信息的真实性、合法性,以保证其信息质量,保护投资者、债权人的利益,但虚假财务报告还是屡见不鲜,已成为全球范围一个亟待解决的共同问题。本文根据分析会计报表审计过程,提出了会计报表舞弊产生的动机、形式及审计方法。
一、会计报表审计目的及意义
会计报表审计，是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审计单位的会计报表实施必要的审计，获取充分、适当的审计证据，并对会计报表发表审计意见。在经济时代中，高科技的进步及管理水平的提高，给全球经济的高速发展带来了巨大的动力和压力。而审计发展史上，公司财务报告舞弊也一直成为困扰审计职业界的重大社会问题。近年来，公司欺诈和舞弊现象更是有愈演愈烈之势，给资本市场和社会审计带来了前所未有的信誉危机。而报表审计，是指审计人员始终保持高度的执业谨慎，通过一定的程序如信号侦查、舞弊分析等，将隐藏在控制系统和管理系统中的故意虚假作为揭示出来，呈报给管理当局。它包括对舞弊的预防、检查和报告。
（一）会计报表审计的目的
1．对被审计单位会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定。
2．会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况。wWw.133229.cOM
3．会计处理方法的选用是否符合一贯性原则等方面发表审计意见。
（二）现代会计报表审计的意义
1．通过报表审计，有利于报表使用者做出正确的决策
真实可靠的会计信息是报表使用者做出正确决策的重要依据。由于企业管理当局所处的地位，使他们难以保证会计信息的真实可靠性；又由于会计报表所提供的会计信息专业性很强，它的使用者难以对它的真实可靠性做出准确的判断，更不可能亲自处理。而由独立于企业之外的审计人员对企业会计报表进行审核，便于验证会计报表所提供信息的真实可靠性，有利于报表使用者做出正确的决策。
2．通过报表审计，有利于保护投资者和债权人的合法权益
不同的报表使用者是不同的利益主体，其间通常存在一定的利益冲突。就投资者而言，他们最关心的是投资风险和报酬，需要企业提供真实可靠的信息，以评估企业支付股利的能力和投资风险的大小；就债权人而言，他们最关心的是债权能否及时收回，需要企业提供真实可靠的信息，以评价企业的偿债能力。但企业管理当局为了骗取投资和债权，有可能采取弄虚作假的手段，如虚构资产、隐瞒负债等，致使会计报表所提供的会计信息不能如实地反映企业的实际情况。审计人员通过对会计报表的审计，可以揭示并纠正各项错误和弊端，确认报表所反映内容的真实性与正确性，有利于保护投资者和债权人的合法权益。
3．通过报表审计，有利于促使企业改善内部管理
会计报表总括地反映了企业的财务状况、经营成果和理财过程，它几乎涵盖了企业所有的经济活动。审计人员通过对会计报表的审查分析，可以了解和揭露企业生产经营过程中的薄弱环节以及管理中的漏洞，进而提出改进的意见和建议，促使企业改善内部管理，提高经济效益。
4．通过报表审计，有利于提高审计工作效率
财务审计，通常采用逆查法，从审查和分析会计报表着手，将会计工作的终点作为审计工作的起点。由于会计报表集中反映了企业一定时期的财务状况和经营成果，通过对会计报表的分析、审查，就可以找出审计的重点和疑点，为进一步审查账目提供线索，指明方向，使审计工作做到有的放矢，从而节约审计资源，提高审计工作的效率。
二、会计报表审计的核心—会计报表舞弊审计
（一）会计报表舞弊产生的动机
在我国，上市公司常见的舞弊动机有以下几个。
1.发行股票（圈钱）
资金如企业体内的血液，任何环节都需要资金，公司在通过发行股票进行融资时往往受到一定的限制：在初次发行阶段，要求公司连续三年盈利；在配股阶段，曾要求上市公司连续三年净资产盈利率超过6%。这些都导致上市公司进行财务包装。公司可能通过粉饰财务报表以便说服各类资金的提供者向其提供资金，也就是平常所称的“圈钱”。
2.二级市场炒作
在股票上市后，为了使股票价格能达到预期的波动——例如使股价暂时下跌，以便操纵者能够廉价购股，取得更大的控制权或在高价出售牟取暴利，上市公司常利用财务报表舞弊达到目的。
3.避免戴帽或退市
我国上市公司财务报告舞弊的另一个动机就是避免带上“st”的帽子；如果已戴帽，就不愿意最终退市，这些戴帽公司一般都表现出强烈的扭亏为盈的欲望。
4.其他动机
高层管理人员为了仕途发展、报酬薪金、声誉名气，或为获得信贷资金和商业信用，或为了减少纳税也有可能虚报会计报表。
（二）会计报表舞弊的形式与审查方法
1.高估资产或计价不正确
(1)具体形式。高估资产或计价不正确的具体形式有：a.存货计价不正确。比如故意错误计算存货成本以增加期末存货价值，从而降低销售成本。b.高估应收账款。比如三年以上的应收账款依然挂账，导致应收账款账面净值增加。c.高估固定资产。比如对已经没有生产能力的固定资产项目，常年累月挂账。d.高估其他资产项目。比如将研究开发支出列作递延资产。
(2)审计方法。对于资产高估现象，审计人员可以采用账实核对、账账核对、账证核对的方式，审查实物资产的真实性和计价的合理性；而对于应收账款、递延资产项目，可以采用分析性复核等方法，发现并关注异常项目。
2．操纵收入
(1)具体形式。操纵收入的具体形式有：a.蓄意使用不当会计核算方法,虚增收入。对于这种情况，审计人员可以通过审查投资业务，查阅被审计单位管理当局或董事会的会议记录或决议，查出相关的漏洞。b.会计期间划分不正确。审计人员需实施销售与收款循环审计，通过销售截止测试等手段发现不恰当的收入、费用确认方法。c.虚构交易。常见虚构交易的手段包括伪造购销合同，填制虚假发票、出库单，伪造出口报关单，虚开增值税专用发票，伪造免税文件和伪造金融票据等。
(2)审计方法。为发现虚构的交易，审计人员至少应执行以下审计程序：a.对重要的应收账款进行函证，这是查出虚假销售收入最重要的方法；b.采用分析性复核，如果发现销售收入成倍增加，但仓储费、运输费等却没有增加或增加不大，则该公司可能存在造假现象；c.审核大额或非正常交易的会计记录，尤其是期未记录的交易；d.对于重大或复杂的合同，审计人员更应该留心合同的具体条款以及公司的承担能力。
3．费用记录不正确
(1)具体形式。采用的手段包括：a.将费用跨期入账。b.将费用挂账，隐匿管理费用。c.利用借款费用资本化等调节利润。
(2)审计方法。审计人员可以依据各种负债的明细表等，根据各种债务的利率和期限，复核各种债务利息会计处理是否恰当
4．有些事项未作披露或披露产生误导
(1)具体形式。担保。上市公司一旦承担连带担保责任，可能会给其带来巨大损失，因此，尽管担保无法在报表中被正式列为项目，但要求附注的方式在报表说明中予以披露；大股东占用资金。大股东占用上市公司资金，往往名目众多，金额巨大；交联交易。关联交易包括母公司与子公司的资产购销、受托经营、资金往来、费用分担等；诉讼事项。诉讼事项也属于上市公司的重大不确定性事项，一旦败诉，可能会遭受重大损失；受托理财。在股市牛气冲天时，许多上市公司经营不佳的问题统统通过委托理财得以解决。但是委托理财属于高风险的资本运作，其风险性必会在一定时候得到充分体现。
(2)审计方法。审计人员需要从各方面收集证据，比如，向银行函证公司担保情况，向律师函证公司担保和诉讼情况，关注媒体所披露的公司诉讼状况和重大关联交易等，以发现那些未作披露的事项。在审计过程中应对上市公司管理层舞弊风险进行测试。我国上市公司财务报告舞弊案中,高层管理人员几乎都是财务报告舞弊的主角。可见,充分认识管理层舞弊风险对保证审计质量起着关键作用。
（三）会计报表舞弊审计的发展趋势
1．重新思考有效的舞弊识别模式
传统的会计报表舞弊审计认为审计人员应作为信息的收集者将注意力集中在业已发生的事件上，寻找与舞弊行为有关的证据，并确定其细节。但事实证明，很多公司的会计报表舞弊往往借助于复杂而且隐蔽的会计手段，如“精心”安排下的关联交易、期后事项、管理层的会计估计等。此时仅仅通过传统的舞弊审计方式查找舞弊产生的痕迹来发现舞弊显然是比较无力的，更何况是管理层、银行、券商的联合舞弊。既然无法有效地从舞弊产生的痕迹识别舞弊，那么查找舞弊产生的根源则成为我们识别舞弊的一条新的思路。sasno．99(美国审计准则第99号)提出的“舞弊三角”风险评价模式，把重点放在舞弊产生的主要条件上，而非舞弊产生的表面结果。sasno．99要求注册会计师关注管理层3个方面的舞弊因素：压力、机会、态度。当3个条件同时成立时就意味着管理层舞弊的动机相当大，注册会计师必须给予足够的关注，采取有效的审计程序以控制风险。
2．建立风险导向审计模式
我国是以公有制为主体的多种经济成份并存的社会主义国家，我国的经济是社会主义的市场经济，决定了我国审计模式可多种方式并存，风险导向审计模式是我国审计未来的主流，并逐步将全面风险治理理念融入到风险导向审计的各步骤，朝着风险治理审计方向发展。风险治理审计模式在我国的广泛应用不是一蹴而就的，是一个渐进的过程。如：加快企业会计准则体系的建设步伐，提高会计信息质量，建立起与我国社会主义市场经济相适应，并与国际财务报告准则充分协调的，涵盖各类企业各项经济业务，可独立实施的会计准则体系；范审计市场运行机制，健全审计风险保障机制；转变审计理念，打破原有一些不适应形势发展的习惯做法与陈旧方式，以科学发展观为指导，认真审阅审计工作中存在的问题和缺陷，在审计理论、审计思路、审计治理、审计方法、审计内容方面积极探索审计监督新路子，使审计创新更加贴近国际惯例。在整个审计过程中，要从保持应有的职业关注转向始终以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑由于导致会计报表发生重大错报的可能性。
参考文献：
[1]张学谦.会计报表分析原理与方法.对外经济贸易大学出版社，2005，3.
简 介：会计报表是企业按照法律、行政法规等规定对外提供财务会计报告的重要内容，其反映企业财务状况、经营成果及现金流量等情况，本文通过一定的财务分析方法，对资产负债表、利润表、现金流量表进行分析，从而了解企业的赢利能力、偿债能力及资产管理能力，同时对报表的不同使用人提供决策有关的数据，做出正确的决策，所以不管是企业领导者，还是财务工作人员都应重视会计报表的分析，通过会计报表的分析，使企业财务工作真正融合到企业管理当中。
会计报表是企业财务会计报告的重要组成部分，也是企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件。具体包括资产负债表、利润表、现金流量表及相关附表。目前大多数企业都能按时编制会计报表，但对于会计报表的分析却重视不够，导致报表的分析质量不高，不仅分析内容不透彻，而且分析方法混乱；能够结合实际情况对财务指标进行深层次的分析更少，简单套用分析公式的多，有时能导致信息使用者做出错误判断。一份有价值的会计报表分析能够帮助企业经营者在错综复杂的企业经济活动中发现问题，从而对做出正确的财务政策和经营决策起到重要作用。通过报表分析，使企业财务工作真正融合进企业管理之中，而不仅仅局限于记账核算。下面就资产负债表、利润表、现金流量表三大主要会计报表进行简要分析。
一、资产负债表的分析
资产负债表是反映企业在某一特定日期财务状况的报表。分析会计报表之前必须对企业报表的真实性进行分析，因为虚假的会计信息即使分析得再好，也是无意义的，如果企业对会计报表进行包装，在分析前就应仔细阅读一些特殊项目，例如一些企业内部管理不严，其他应收款不能得到清理，致使该科目金额巨大，有的甚至比存货的金额还大，会计报表中的其他应收款是企业在未来一年内将变成费用的支出或可以收回的借款，也有的企业为了种种目的，常把其他应收款作为企业调整成本费用和利润的“防空洞”，把一些本应该计入当期费用的支出放在其他应收款，这是不符合会计制度的；又如递延资产与待摊费用都是以后要摊销的费用，只是摊销的时间不同，递延资产是长期资产，财务制度要求在不短于五年内摊销，待摊费用是流动资产应在今后一年内摊销，但在一些企业把此类虚拟资产作为人为调节利润的“蓄水池”，多列入、少转出或不转出则可增加利润，导致企业虚盈实亏，股东投资被当作经营利润堂而皇之地超前分配，资产得不到保值，更谈不上增值，反之，少列入或不列、多转出则可减少利润。通过一定的会计报表分析方法，可从资产负债表中得出许多有用的数据。首先可以了解企业所掌握的经济资源及这些资源的分布与结构，其次可以了解企业资金的来源构成、资金结构及其所面临的财务风险，还可以了解企业的财务实力、短期偿债能力和支付能力。
（一）偿债能力指标分析
反映偿债能力的指标主要有流动比率、速动比率和负债比率等，企业的偿债能力也就是企业承担财务风险的能力，因此，偿债能力分析也称风险分析，企业的债务是要用资产来偿还的，特别是要用流动资产来偿还，而且，企业经常要用流动资产偿还的债务都是流动负债，所以，判断企业偿债能力首先比较流动资产和流动负债，确定一个合理界限。
1.流动比率。指流动资产与流动负债的比率关系，表示每元的流动负债有几元的流动资产来抵偿，它是评价企业偿还短期债务能力的一个重要指标。一般来说，一个企业的流动比率越高，其短期偿债能力越强。如果流动比率小于1，说明企业流动资产根本就不能保证流动负债的及时偿还，这对于短期债权人来说是一个危险的信号，还将直接影响潜在的短期债权人对企业注入资金的信心，企业的短期融资将陷入困境，即使企业有良好的信誉条件，可以获得部分新债来偿还旧债，但也不会持续太长的时间，应引起经营者的高度警惕。如果流动比率等于1，从物资保证性来说，只要流动资产不发生任何损失，流动负债的偿还都有相应的物质基础，从偿还性来说，只要流动资产能够及时、足额实现其价值，流动负债就有足额清偿的可能。但是，如果流动资产在其价值实现或变现过程中遇到困难，不能或者难以及时实现其价值，那么企业就可能面临到期不能偿还债务的风险，这时，债权人或经营者应对资产构成的各要素进行进一步的分析，以便更准确地确定企业的偿债风险程度。如果流动比率大于1，表示企业的流动资产无论从物资保证性还是价值偿还性方面，都能保证流动负债的及时偿还，即使企业流动资产周转遇到困难，也有一定的资产周转作为缓冲，来抵减资产变现的损失，以确保流动负债的及时、足额偿还。在这种情况下，不仅短期债权人对企业持有乐观的信念，而且潜在的债权人也乐于向企业注入资金，经营者可以有效地利用债务杠杆促进企业的进一步发展。西方发达国家一般认为流动比率维持在2是较为合理或令人满意的。而我国却不能简单地以比率高低来分析企业短期偿债能力，还应详细分析存货积压、应收账款和票据的具体情况，所以，流动比率，虽然是评价企业短期偿债能力的一个重要指标，但它也受到企业的经营政策、流动资产构成的质量等诸多因素的影响，所以，报表使用者在采用流动比率对企业进行偿债能力分析时，必须配合其他分析工具较全面地了解分析企业的有关情况，才可作出最后的判断，从而最大限度地避免发生偏差，对决策形成误导。
2.速动比率。指反映企业速动资产同流动负债的比率。速动资产是流动资产扣除存货后的差额。流动比率能够反映企业的偿债能力，但有一个假定的前提，就是全部流动资产都能在一年内转变成现金，如果变现过程出现障碍，这一比率就不能充分体现企业的偿债能力。在流动资产中，存货是变现最慢的，如果在流动资产中扣除存货，那就更能体现企业的偿债能力。一般认为，速动比率为1，企业就具有良好的偿债能力，与流动比率一样，速动比率不一定越高越好。我国国有企业在应用这一指标时，同样也要注意应收账款的收账期。
3.负债比率。指反映企业负债能力的比率。一般认为负债比率为1∶2为宜，过高说明企业负债过多，或所有者投入的资金较少，企业偿债能力较差；过低则说明企业经营者不善举债经营，经济效益不会处于最佳状态。企业一般期望负债比率高一些，而债权人则希望负债比率低一些，通过负债比率的分析，就可判断企业的负债程度，若负债过高则可陷入财务困难，应特别引起注意。所谓负债能力是指：企业负担长期债务的能力，所体现企业的资本结构及长期债务人所承担的风险，它与偿债能力是不同的，偿债能力与流动资产相关，而负债能力则与企业的净资产或资产相关。偿债能力强，不一定有负债能力；反过来，负债能力强的，也有一定偿债能力。比如，一个企业的速动比率为1.5，偿债能力没有问题，但如果净资产只有2000万，要承担1亿的借款就会显得力不从心。负债比率反映了企业全部资产中由债权人提供的部分，如果比率为40%，
一、资产负债表的分析
（一）偿债能力指标分析
1.流动比率。指流动资产与流动负债的比率关系，表示每元的流动负债有几元的流动资产来抵偿，它是评价企业偿还短期债务能力的一个重要指标。一般来说，一个企业的流动比率越高，其短期偿债能力越强。如果流动比率小于1，说明企业流动资产根本就不能保证流动负债的及时偿还。如果流动比率等于1，从物资保证性来说，只要流动资产不发生任何损失，流动负债的偿还都有相应的物质基础，从偿还性来说，只要流动资产能够及时、足额实现其价值，流动负债就有足额清偿的可能。如果流动比率大于1，表示企业的流动资产无论从物资保证性还是价值偿还性方面，都能保证流动负债的及时偿还。
2.速动比率。指反映企业速动资产同流动负债的比率。速动资产是流动资产扣除存货后的差额。流动比率能够反映企业的偿债能力，但有一个假定的前提，就是全部流动资产都能在一年内转变成现金，如果变现过程出现障碍，这一比率就不能充分体现企业的偿债能力。在流动资产中，存货是变现最慢的，如果在流动资产中扣除存货，那就更能体现企业的偿债能力。一般认为，速动比率为1，企业就具有良好的偿债能力，与流动比率一样，速动比率不一定越高越好。企业在应用这一指标时，同样也要注意应收账款的收账期。
3.负债比率。指反映企业负债能力的比率。一般认为负债比率为1∶2为宜，过高说明企业负债过多，或所有者投入的资金较少，企业偿债能力较差；过低则说明企业经营者不善举债经营，经济效益不会处于最佳状态。企业一般期望负债比率高一些，而债权人则希望负债比率低一些，通过负债比率的分析，就可判断企业的负债程度，若负债过高则可陷入财务困难，应特别引起注意。
（二）资产管理能力指标分析
首先，存货周转率是销售成本与存货平均余额的比率，存货周转率低表示企业销售不好，存货积压。存货周转率高预示着企业有良好的现金流量，经营效率高，存货占用资金少。但是，过高的存货周转率表示企业将可能因存货不足而丧失销售收入。所以，存货周转率并不是越高越好，而应当根据企业的实际情况具体分析。其次，应收账款周转率是销售净额与应收账款平均余额的比率，应收账款周转率高，说明企业占用在应收账款上的资金少，收款时间短，可以说，应收账款周转率越高越好。最后，总资产周转率是销售收入与资产平均余额的比率。它是反映企业资产总额的周转速度，周转越快，反映销售能力越强，企业可以通过薄利多销的方法，加速生产的周转，带来利润绝对额增加。分析总资产周转率可以从各单项资产周转率入手，如存货周转率、应收账款周转率、固定资产周转率等。
二、利润表的分析
（一）销售利润率分析
是反映企业销售收入的获利能力，销售利润率等于利润总额/销售净额。销售净额是指销售收入扣除销售折让、销售折扣和销售退回之后的余额，按照这个指标的含义，利润总额只应包括销售利润，不含投资收益和营业外收支净额等项内容。实际上，它是一个毛利率的概念。这个指标反映一定期间单位营业收入实现的利润，比率越高，获利能力越强。
（二）资产净利率分析
反映每一元资产所取得的收益，是反映企业资产赢利能力的一个十分有效的指标。资产净利率等于净利润/资产平均占用额。资产净利率还有一种计算方法，认为利息是为取得资产的成本，也是企业总资产创造的，应当把利息费用加回来，这是一种常见的、更有道理的计算方法。资产净利率是评价企业赢利能力的的一个综合性很强的指标，通过“资产报酬率=资产周转率×销售利润率”这个等式，可以分解出与企业赢利能力相关的各种指标。
（三）资本收益率分析
是指企业运用投资者投入资本获得收益的能力，是企业净利润与实收资本的比率，以实收资本作为计算投资报酬率是基于投资者的立场。就企业债权人来说，他们可定期从企业获取固定的利息收入，因此不像企业投资者那样关心企业的投资报酬率，所以此项指标是投资者最为关注的。
三、会计报表之间的关系分析
（一）销售收入和销售成本
销售收入与销售成本的差额称为毛利，通常情况下，处于成熟期的产品的毛利率维持在一个较为稳定的范围内。如果毛利率发生异常波动，则需要作进一步的分析：是市场价格下降还是产品成本上升，或是两者兼而有之？市场价格下降的原因是什么？是固定成本上升还是变动成本上升？
（二）销售收入和应收账款
如果赊销比例在整个销售收入中是一个经验数据，并且，应收账款的回收期相对稳定，那么，销售收入的增加会造成应收账款等比例的增加。如果销售收入的增长幅度大大超过或低于应收账款的增长，则是一个异常信号，是现销比例发生了变化，还是销售收入或应收账款有假？或是应收账款发生意外坏账？
（三）销售成本和存货
销售成本来源于存货，如果没有非销售原因的存货减少，那么，当期减少的存货（产成品或库存商品）就等于当期的销售成本。
（四）利息费用和银行借款
这两者是因果关系，如果银行存款大量增加，而利息费用变化不大，显然是不合常理的。此外，银行存款的意外增加也应当进一步分析其原因。按照权责发生制，属于本期的利息费用，不论是否支付，均应列作本期费用。
（五）固定资产和折旧
折旧费用和固定资产也同样是因果关系。如果采用直线法计提折旧，且固定资产不增不减，则每年的折旧费用和每年固定资产净值的减少额都相同。如果固定资产增加，相应地，折旧费用也应当增加。如果固定资产没有减少，而折旧费用却大量减少，则有可能是故意少提折旧，当然也有可能是改变折旧年限。有些资本密集型企业，经政府有关部门批准延长折旧年限后，转眼之间“扭亏为盈”。除固定资产外，还有一些其他长期资产与摊销的关系，如无形资产及其摊销、递延资产及其摊销。
（六）投资和投资收益
投资收益是一些企业利润的重要组成部分。分析投资效益的一个有效方法是比较投资和投资收益，根据投资的收益情况，对投资进行评级，是高收益投资、低等收益投资还是无收益投资。
（七）存货和应付账款
当期购货增加，通常会引起应付账款的增加。购货项目很难直接从资产负债表中获得，一般可以从现金流量表中分析获得。
四、现金流量表的分析
（一）投资者和债权人对现金流量表的分析
1.分析净收益和净现金流量的关系。一般而言，若净收益很高，而净现金流量少，企业会因现金不足而面临困境；若净现金流量很高，而净收益很低，说明企业经营保守，没有很好把握投资机会，这两种情况都表明净收益品质差。只有当净收益与净现金流量都较高时，才能说明企业净收益品质好，净收现能力、企业的流动性和财务适应性强。此外，净收益有助于未来现金流量的预测。关于净收益和净现金流量之间的最佳比例关系，需视行业、企业而定，可采用比较法，即与企业历史时期相对比，与同行业其他企业的平均水平和先进水平相对比。
2.对企业产生现金流量的主要来源和现金流量的主要用途及其风险性、偿还债务和支付股利占净现金流量的比重进行分析，可以从以下五个指标来考虑：计算反映企业自身创造现金能力的比率，计算反映企业短期偿债能力的比率，计算反映企业偿付全部债务能力的比率，计算反映每股流通在外普通股的现金流量的比率，计算反映支付现金股利的比率。
（二）政府宏观经济调控对现金流量表的分析
证券监管部门可以通过对上市公司现金流量的分析，判断其是否需要配股，判断配股募集资金产生现金流量的能力，避免了以净资产收益率为唯一判断标准，而导致上市公司通过利润操纵净资产收益率的弊端。当上市公司在操纵利润虚增的同时，也必然顾忌利润与现金资源差距过大而产生的负面影响。从而有效地抑制了上市公司利润操纵过度的行为。
一、重要性原则的意义和内容
目前，世界各国对于重要性原则的表述虽不尽相同，但对重要性概念的认识却是基本一致的：都认为信息的错报或漏报可能影响到会计报表使用者的决策就是重要的。国际审计实务委员会公布的《国际审计准则第25号》指出：“重要性涉及财务资料误报的数量或性质，不论是个别的还是合计的，根据周围的环境，作为这种误报的结果将会对人们依据这些资料做出尽可能合理的判断或决策产生影响。”
因此，正确运用重要性原则对公司的健康发展，具有一定的重要意义。由于现代经济活动中存在大量的不确定性因素，使得会计必须运用合理的假设、判断和估计才能进行有效的核算。因此，现代会计报表不可能是绝对真实，而只能是公允反映。重要性原则就是会计师确定的一个会计报表中会计报表使用人对会计信息错报或漏报可接受的重要性水平，是通过审计人员确定和运用重要性标准来实现的。
新独立审计准则对重要性的定义是：“重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。”重要性原则在会计报表审计中的运用，是通过审计人员确定和运用重要性标准来实现的。重要性标准是衡量一项会计信息的错报或漏报是否重要的尺度，需要从性质和金额两方面来衡量。
1）重要性的性质标准。指确认各项会计报表及其各类交易、账户余额、列报认定层次的错报或漏报在性质上是否重要的标准。作为一种具体标准，它是用来衡量会计报表审计中抽查出的每一笔错报或漏报在性质上是否重要的标准。由审计人员根据国家有关的法律、法规，从每项审计项目的实际出发合理运用职业判断确定的。“涉及舞弊与违法行为的错报或漏报是重要的；可能引起履行合同义务的错报或漏报是重要的等等。
2）重要性的金额标准。指确认会计报表及其各类交易、账户余额、列报认定层次的错报或漏报在总金额上是否重要的标准。作为一种总体标准，它是用来衡量会计报表及其各类交易、账户余额、列报认定层次的错报或漏报总额是否重要的标准。它是由审计人员根据被审单位实际和预期财务报表使用者的构成，运用职业判断确定的。它是会计报表及其各类交易、账户余额、列报认定层次可以存在的，不影响报表使用者决策的最大错报或漏报金额，也叫重要性限额。
二、重要性原则
在会计报表审计中的应用在审计中，重要性原则的运用也贯穿于审计工作过程的贻终。重要性原则在会计报表中，主要用于制定审计计划和评价实质性测试结果。主要表现在两个方面：
1）规划审计工作编制审计计划时，合理评估重要性水平，据以确定所需审计证据的数量。由于计划重要性水平越低，意味着可容忍的会计报表或帐户余额中的错报、漏报的金额越小；而可容忍的错报金额越小，为保证审计工作能发现所有超过或容忍错报的重大错误所需要的审计工作量和证据就越多。因而，重要性水平与审计证据间呈反向变动关系，计划重要性水平越低，所需获取的审计证据越多。美国“审计标准说明书”和我国独立审计准则均规定：审计人员在计划审计工作时，应当综合考虑有关法规对财务会计的要求、被审单位的规模与业务性质、相关内控等因素，结合自身的经验对重要性水平作出初步评估即确定“计划重要性”，其目的是确定所需审计证据的数量及其决定的审计程序的性质、时间和范围。
1、合并财务会计报告目标理论主要包括“谁是合并财务会计报告的使用者”，“合并财务会计报告信息使用者需要什么信息”。对于前者主要有母公司理论、实体理论和所有权理论。从国际上看，实体理论成为合并财务会计报告主流理论已是大势所趋，美国FASB近年来在这方面的立场尤其明显。从我国现阶段经济环境的特色及变化趋势看，采用实体理论也较为合理。实体理论认为合并财务会计报告是为企业集团的所有资源提供者编制的。随之而来的是应向合并财务会计报告的使用者提供。哪些信息，他们关心的不是某个单一企业，而是整个企业集团，要掌握企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况的信息。而提供这些信息的合并会计报表，其编制依据、编制方法及主要项目等相对个别会计报表而言都有其特殊性。
综上所述，合并会计报表附注可以定义为：为了使企业集团的信息使用者更好的理解合并会计报表的内容，而对合并会计报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目所作的解释。
2、合并会计报表附注的特点。合并会计报表附注比个别会计报表附注更具有复杂性。主要表现在以下两个方面：
第一，对合并财务会计报告主体范围的说明。合并会计报表附注，首先必须说明合并财务会计报告主体的范围，即合并范围。对这一问题在理论界和实际工作中有不同的意见和做法。比较一致的观点是以控制为标准加以界定。控制中的绝对控制和共同控制都有明确的规定，而控制中的相对控制则为报告的编制者人为调节合并会计报表资料带来余地。如美国的特殊目的实体问题。我国在上市公司资产重组中剥离出一些企业或组织，与美国的特殊目的实体有相似之处。上市公司通过与这些企业或组织的各种交易，直接的或迂回的转移利润、逃避税收、隐匿债务。以控制为判断依据，应将这些企业或组织纳入合并范围。如未纳科，则应详细说明这些企业或组织的名称、与母公司的关联关系、未纳入合并范围的理由。其次是联营企业问题。联营企业是指投资者对其有重大影响、但既不是投资者的子公司也不是其合营企业的企业。投资企业与联营企业的关系是关联关系，他们之间发生的交易属关联方交易。虽然不纳入合并范围，但必须按照《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》的规定披露，防止人为操纵会计利润。
第二，对合并财务会计报告主体其他问题的说明。一个合并财务会计报告主体即为一个会计主体。在这一主体内各成员企业通常都是独立的法人，他们会根据各自不同情况，选择不同的会计政策、不同的报告日或选用不同的币种作用记账本位币等，而合并财务会计报告主体作为一个会计主体在这些问题上则必须是一致的。一般以母公司的做法为基础，对子公司的个别会计报表进行调整。在合并会计报表附注中必须对调整的情况加以说明。
二、合并会计报表附注与个别会计报表附注的异同
1、两者的差异性。首先，两者解释的报告主体不同。合并会计报表附注解释的是以企业集团为报告主体而编制的合并会计报表的内容。合并会计报表是以个别会计报表为依据，采用特有的方法编制的。合并会计报表附注是对其编制依据、遵循原则、主要项目（如抵销项目）所作的解释和说明；而个别会计报表附注则说明个别会计报表的内容。其次，两者遵循的原则不同。编制会计报表附注的原则是因为编制会计报表遵循的原则不同而存在差异的，合并会计报表编制的主要原则是一体性原则和重要性原则。一体性原则强调合并财务会计报告实质是该集团与集团之外的其他会计主体之间交易的结果。必须将集团内成员之间的交易及结果排除在合并财务会计报告之外，合并会计报表附注要说明抵销的有关问题。重要性原则是指对同一性质的内容，依据重要程度采用不同的会计处理方法。如：集团内部交易中售出方为固定资产、购人方作产成品的情况极少发生，如金额不大，根据重要性原则，可不予抵销。个别企业会计报表附注的编制则遵循《企业财务报告条例》中的有关规定。
2、两者的相关性。首先，个别企业会计报表附注是合并会计报表附注编制的基础。因为合并会计报表是依据个别会计报表编制的，只有掌握了个别会计报表编制的有关说明，才能对合并会计报表编制作恰当的解释。其次，两者的目标是一致的。无论合并会计报表附注还是个别会计报表附注都是为了提供可靠与相关的会计信息，尽管解释的内容不同。第三，两者解释的内容是协调的。在合并财务会计报告与母公司财务会计报告均要对外披露的国家（如我国）中，母公司会计报表附注的内容有些可以简化，由合并会计报表附注加以解释。如关联方交易的披露，有的作为集团内部交易（母子公司之间的交易和母公司与合营企业的交易）在编制合并会计报表时已被抵销，有的已如实反映。对这类事项母公司个别会计报表附注可不再披露，而在合并会计报表附注中一并说明。
三、合并会计报表附注的内容
1、纳入合并范围子公司、合营企业的说明。即关于划定合并范围的原则、依据的说明。具体包括：（1）绝对控制子公司的情况，说明纳入合并范围子公司的名称、经营业务的性质、母公司持股比例等；（2）相对控制子公司的情况，说明纳入合并范围子公司的名称、取得控制权的形式（如通过与其他投资者的协议而获取被投资者半数以上表决权），母公司拥有控制权的比例等；（3）共同控制合营企业的情况，如合营企业的名称、母公司（合营者）的持股比例等。
【关键词】Excel 会计报表 应用
一、引言
Microsoft Excel是微软公司开发的Microsoft Office办公软件的重要组成部分，其包含了大量的电子表格软件，不仅拥有强大的数据处理功能，还能为用户提供大量的函数以及数据分析的功能，这正适合当前会计电算化下的会计报表工作的需求，将Excel应用于会计报表中，可以对以下报表进行电算化的处理：编制会计报表、汇总会计报表、网上汇总会计报表、打印会计报表。将Excel应用于会计报表中，能够大大的提高报表信息的准确信，并提高工作效率。
二、Excel在编制会计报表中的应用
在会计电算化应用背景下，我国的很多中小企业并未实现真正意义上的会计电算化，其会计工作是由现代计算机技术与传统的手工记账相结合，与此同时，当前市面上的财务软件一方面无法满足企业财务会计报表的全部需求，另一方面其价格都非常贵，中小企业无法承担。因此，面对大量的会计报表工作，将Excel应用于编制会计报表中，既能满足企业内部报表的不同需求，又能满足临时性报表的需求。下面将利用Excel的函数功能，在生成总账科目余额表的基础上，利用Excel编制利润表的具体应用步骤。
（一）利用Excel的函数功能设置生成总账科目余额表的应用步骤
首先，根据具体经济业务，并按照其发生的先后顺序，按照科目进行录入，并设定报表名称，（称为表一）;其次，设置总科目余额表（称之为表二），将所涉及的会计科目分别填入其中;再次，在总科目余额表中，选定C4单元格，也就是现金科目借方发生的这一栏，在编辑栏中找到插入选项中的“插入函数”，点击会在桌面出现对话框，单击此对话框中的“选择函数”列表下的SUMIF函数，然后单击确定会出现“函数参数”对话框，选择函数参数SUMIF中的数据范围选项，就可以选定所要选择的数据区。然后再打开表一，单机D2单元格，选中其中的选项，单机右边选项，再返回到函数参数的对话框。最后，在函数参数SUMIF中的统计栏中输入现金二字，再单击其右边的按钮，选中表一的数据求和区域，再一次单击右边的按钮。到此为止，借方发生额数据分析完毕，其他科目按照同样的方法操作，即可得出数据的分析结果，其结果也会显示在相应区域旁边。
（二）利用Excel编制利润表
首先，按照规定设置利润表格，在原有的表一中新建空白文档，并拟定（利润表）名称进行保存，再次打开进行编辑。其次，第一行的设置为合并居中的表格名称，第二行空出，用以编写单位以及年度日期，第三行开始作为表格正文，从第一至第五列输入表格主要内容。再次表格制作完成后，要将单元格所对应的公式分别输入，这一步骤要充分注意将其设定为锁定状态，以免因操作失误造成公式的删除而影响到表格的使用，与此同时，在制作表格的过程中，要将其他不用更改的选项都设为锁定的状态，从而方便操作过程。这些基本信息设置完成后，将想要输入的字体、字号以及颜色等格式进行统一设置，这样利润表格的框架已经呈现出来了。接下来要做的是将财务会计的利润信息依次填写到相对应的栏目下，按照函数设置的一些选中步骤，就会生成利润报表。Excel在编制会计报表中，要注意到一些报表的内在平衡关系，比如在编制资产负债表的时候，资产以及负债所有者的权益二者之间是处于平衡关系的，在设置的过程中，将出现不平衡条件下的数字设置为其他颜色的字体，以便当出现问题时，能够在第一时间内发现并处理，从而有效的保障了信息的准确性。
三、Excel在汇总会计报表中的应用
在企业财务会计的日常工作中，上级的财务部门要对下级财务部门提供的会计信息进行汇总，传统的会计汇总方式下，单纯的依靠会计人员的手工操作，这就使会计工作内容变得繁复且沉重，需要投入大量的人力和时间，降低了财务会计工作的效率。在会计电算化背景下，运用Excel进行会计报表的汇总工作，可以减轻会计人员工作压力的同时降低所投入的实践，从而在保证信息准确性的前提下，大大提高了工作效率。在应用Excel进行会计报表汇总时可以采取以下的两种方式：第一种方式是会计人员根据下级财会部门提供数据的基础上，输入原始的数据进行汇总，第二种方式是上级财会报表汇总部门将统一格式下的Excel发送到下级财会部门，再进行汇总工作。这两种方式的采用需要依旧企业财务人员的具体状况进行选择，如果下属财会部门不具备相应的电算化知识，那就要采用第一种方式进行报表汇总工作，但是，如果企业会计部门人员具备这样的操作水准，就要选择第二种方式，这是因为第二种方式在减少上级汇总部门信息输入量工作的同时，还能最大程度的避免错误信息的输入，并能够实现会计电算化下的报表与计算机的管理的结合。
（一）由上级汇总部门输入原始数据进行汇总的方式应用
首先，要根据进行汇总部门的数量制定出相应的报表。第一，先在工作簿中插入空白工作表，单击工具菜单中的“选项”，在选项对话框内选择“常规”这一选项，并在新工作薄内的“工作表数”内输入想要的报表数量，然后单击确定选项。第二，在菜单栏中单击第一个选项“文件”，选择“新建”，就会呈现出想要的工作簿。然后为其重新命名，一般情况下，可将第一个报表命名为“0”，在“0”上制作出相应的报表模板，然后根据下属部门的数量从数字1开始排列，再将“0”模板复制粘贴到相应的工作簿中。第三，输入汇总公式，在“0”模板中输入第一个需要汇总的公式“=SUM（’01：报表的总数量！’B3）”，B3指的是单元格的名称，报表的数量根据实际进行填写，然后将这一单元格的公式分别复制粘贴到其它单元格中。最后，将下属部门的报表数据一一对应的进行输入，这样汇总工作就可以自动完成了。
（二）由下级部门根据所提供的Excel报表填写、上级汇总的方式应用
首先，汇总部门要设计处统一的工作报表格式，根据上文中已经制作完成的工作簿，单机“工具”选项，选择“共享工作簿”并在对话框内输入“允许共享与合并”，然后单击“高级”选项，在修订栏中选定”保存修改“选项，再根据所需要的汇总天数输入时间，然后单击”确定，这样汇总报表共享就已经完成了。其次，复制汇总报表。单击菜单栏中的“文件”选项，选中“另存为”选项，并根据下属单位的名称命名，保存在桌面并发送给下属单位，这样下属单位就可以根据已有的报表进行填写输入工作，与此同时，为了防止下属部门恶意更改其他部门的汇总报表，对每个单位的汇总报表进行设定，设定为保护状态下的报表，能够实现这一要求。最后，开展报表汇总工作。这就要根据下属单位发送的报表进行统一汇总工作，第一步，将所有的报表放入同一个文件夹中;第二步，打开共享工作簿，单击菜单栏中“工具”选项，选中其中的“合并工作簿”，这是会弹出“保存共享工作簿”的提示;第三步，在“将选定文件合并到当前工作簿”对话框列表中，选中下属单位报表的备份，然后单击“确定”所有的汇总结果会自动生成。
四、Excel在网上汇总会计报表的应用
在会计电算化背景下，如果企业具备了联网的条件，就能够实现网络汇总的自动化，从而就能够进一步提高企业的会计报表工作的效率。
（一）网络汇总会计报表的应用原理
Excel的应用可以实现不同工作簿之间的链接功能，也就是说将汇总报表工作簿和下属单位的报表工作簿之间建立链接关系，这样只需要将下属部门的报表复制到指定的目录下，汇总报表就会自动刷新汇总数据，从而实现了汇总工作的自动化。
（二）汇总报表设计思路
首先，建立一个汇总工作簿，将第一张工作簿设置为汇总工作表，将其与的工作簿按照下属单位的数量分别设置;然后，将下属单位发送过来的报表数据放在选定的目录下，然后将各个分表与总表建立起链接的关系，最后，将分表数据用求和函数汇总到汇总工作表中，形成汇总报表。
（三）具体的操作步骤
一是将每个下属单位上报的报表指定文件名，并将其存于指定目录下。
二是建立汇总工作簿，在汇总工作簿中，建立“1+N”张工作表，其中“1”指的是汇总工作簿，“N”指的是下属单位的报表数量。与此同时，为了避免建立分表与下属单位报表链接时，因格式不同而产生链接值为“0”的情况出现，要将下属单位的报表格式复制到分表中。
三是将分表与各单位的报表建立起链接的关系。首先，打开下属单位的待汇总的报表信息，选中有效的单元格并复制下来;其次，打开汇总报表中该单位的子表，单击右键于子表左上方第一个单位格，选择“选择性粘贴”，在所弹出的选项中选择“粘贴链接”，这样就建立了此单位报表与其子报表之间的链接关系。最后，根据同样的方法对其它所有下属单位的报表与其子报表之间建立链接关系。通过建立下属单位报表与其子报表之间的连接关系，就会在下属单位对报表做出任何更改的同时，子报表就会意义显示出来。
四是进行汇总工作。如前文所述方法，在第一张汇总工作表中，建立起汇总的求和函数关系。这里需要明确的步骤是函数公式为：“=SUM（’A1：An’！Xn）：“SUM”为求和函数，其中的“A1”指的是需要进行汇总的第一张报表数据，“An”表示的是需要汇总的最后一张报表数据，“Xn”表示的是要汇总的所有有效单元格。
五、使用Excel应注意的问题
（一）要确保Excel模板设计和使用的正确性
只有正确的设计和使用Excel模板，才能发挥出Excel应用于会计报表中作用的发挥。因此，在使用模板时，要根据实际需要进行调整。
（二）设置专门用于检查校正报表数据的报表
这是因为在使用Excel进行会计报表工作时，难免会出现差错，因此，设置一张专门用于检查校正数据信息正确性的报表，就能从根本上解决这一问题。这就要求要将汇总的总账与账目明细构建在同一张报表中，在完成报表工作后，使其与校正报表上的数据进行对比，从而差错就显而易见了。
（三）强化对报表设置保护的意识
在使用Excel进行会计报表工作时，经常会出现由于会计人员操作失误而致使报表信息出格式以及内容发生变化的现象，这就有可能因为操作不当而损坏了企业财务会计的信息。因此，在实际操作过程中，一定要强化对报表设置保护的意识，可以利用Excel中“格式”菜单选项中的单元格保护等保护选项，如果在必要的情况下，可以通过设置密码来加强对报表信息的保护。
（四）单张报表单独存放可方便查找运行
在对会计报表进行整理时，或者对报表进行修改等工作，就会需要到相应的文件夹中去寻找，有时由于报表过多，给查找、整理、修改等工作带来了不必要的麻烦。为了避免产生这种现象，可以将设置好的报表存于另一个文件夹中，并进行相应的标注，这样不仅文件夹变小了，运行速度也变快了，并很好的解决了以上问题。
六、总结
综上所述，将Excel应用于会计报表中，可以对以下报表进行电算化的处理：编制会计报表、汇总会计报表、网上汇总会计报表、打印会计报表。将Excel应用于会计报表中，能够大大的提高报表信息的准确信，并提高工作效率。
参考文献
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[2]郑霆.Excel在会计电算化中的应用[J].中华会计学习，2010，12（06）：56-60.
为及时、全面、准确地掌握企业年度财务状况、经营成果及现金流量情况，强化财务会计报告的管理工作，不断提高会计报表数据信息质量，根据《财政部关于印发20**年度企业会计决算报表的通知》（财统[20**]2号）、《财政部关于印发20**年度境外企业会计决算报表的通知》（财统[20**]3号）、《财政部关于加强20**年度企业会计决算报表工作的通知》（财统[20**]5号）精神，现就进一步加强我市20**年度企业（含集体企业、境外企业，下同）会计决算报表工作的有关事项通知如下：
一、财政部对20**年会计决算设立的总体原则
20**年度企业会计决算报表在保持上年度报表体系基本稳定的基础上，适应和满足财政改革和国家宏观经济体制改革的要求，继续完善报表指标设立，规范数据控制方法，根据相关的法规、制度变化和各项财政管理工作的需要进行了必要的修改完善。
（一）此次的修改实现了会计制度和相关会计准则的衔接。财政部颁布的企业会计制度，打破了所有制和行业界线，不仅有利于提高会计信息质量，更有利于满足财政部门公共财政体制下加强财政职能的需要，会计制度和相关准则是修改企业会计报表的主要依据。
（二）结合财政管理工作需要，调整增加了部分报表内容，以更好地为政府宏观经济决策服务。为充分体现财政的监管职能，对部分报表内容进行适当修改。
（三）为满足国有资产监管的要求，在会计决算附表部分，增加了国有资产资管理的相关内容，主要是切实减轻基层企业负担，实现财政部一表多用、资源共享的原则，这样一套报表即减轻了基层的负担，又满足了各方面的需要。
二、认真贯彻执行国家颁布的相关法规和制度，严格规范报表的编制工作
市属各企业在20**年度企业会计决算报表的实施过程中，要认真贯彻落实《中华人民共和国会计法》、《企业财务会计报告条例》、《关于印发<合并会计报表暂行规定>的通知》等相关的会计制度、会计准则和规定，统一按《财政部关于印发20**年度企业会计决算报表的通知》（财统[20**]2号）、《财政部关于印发20**年度境外企业会计决算报表的通知》（财统[20**]3号）规定的编制基础、编制依据、编制原则和方法，全面、高质量完成20**年会计决算报表的各项工作。
（一）对企业集团所属的财务公司、独立核算的国有建设单位、控股的境外企业，20**年度决算要注意以下问题：
1．企业集团（总公司）应将所属财务公司编报的金融企业会计报表转换为企业会计决算报表后，纳入集团公司的合并会计报表。
2．企业集团（总公司）应将所属建设单位决算报表转换为企业会计报表后，纳入集团公司的合并会计报表。
3．企业集团（总公司）所属的控股境外企业，应按要求单独编报20**年度境外企业会计决算报表的同时，附送企业集团（总公司）境内外合并会计报表。
（二）做好决算前的基础工作
1．做好资产核查；
2．核实债务和权益；
3．正确结转损益；
4．账实账表一致；
（三）国资委决算报表不要求城镇集体企业填报，因此，城镇集团企业按要求的填报级次，逐级直接输入财政决算软件中。
（四）国有和国有控股企业、境外企业的会计报表虽然可以从国资委决算软件中生成与财政相同的报表，要由基层企业转换生成，层层汇总，不能用总公司汇总数据直接生成财政决算上报。
（五）财政企业会计决算不含企业集团（公司）所属事业单位。
三、加强企业会计决算报表注册会计师审计及审计备案工作
根据财政部有关文件精神，企业集团总公司委托年度会计报表审计业务的会计师事务所必须符合财政部《关于国有企业年度会计报表注册会计师审计若干问题的通知》（财企[2000]905号）和《关于国有企业年度会计报表注册会计师审计有关问题的补充通知》（财企[200l]707号）的要求，国有企业会计报表，除特殊规定的行业外，应委托中国注册会计师和境内会计师事务所进行全面审计。鉴于我市具体情况，经研究决定，市属各有关主管局、企业集团（总公司）在报送年度报表的同时（20**年3月10日以前），市财政局一并提交年度审计备案报告、整改意见并附送《国有企业年度会计报表审计备案表》，（报送3．5寸盘及加盖公章的打印资料一份）。
四、加强领导、明确工作职责、做好组织协调工作
年度会计决算报表不仅是各企业加强财务会计管理的重要手段，也是政府部门进行宏观经济决策的重要依据。市属各单位、各区县财政局应高度重视会计决算报表工作，精心组织，狠抓落实，周密安排，在人员和物质上给予充分保障，将会计决算报表的布置、培训、填报、审核、汇总和上报等各项工作落到实处。
由于机构调整，各单位汇总上报决算的任务要面对两个单位，各区县财政局要做好协调工作。为此，要求各单位、各区县财政局要切实加强对会计决算工作的领导，各区县财政局要及时明确工作分工和责任，尽快落实牵头单位。市属各主管局总公司财务有关部门、各区县财政局要做好所属企业的培训、汇审、上报工作，严格把好培训关、审核关、汇总上报关，这是整个决算工作的三个环节，确保各个环节工作质量，尽职尽责，树立全局意识，做好组织、协调配合工作，充分发挥各自优势，避免在工作落实过程中出现脱节现象，且做到不重不漏，使**市20**年企业会计决算工作如期，高质量完成。
（二）据实填报，严格把关，认真审核，确保年度会计决算报表的工作质量
要高度重视年度会计决算报表的质量问题，严把质量关，严格按照统一规定编报口径填列决算的有关数字，保证会计信息的真实、准确。
1．要及时对所属企业上报的会计决算报表数据进行验审，除依据相关规章制度及文件要求进行审核外，要充分采取人工与计算机审核相结合的方式，利用计算机设置的参数、过录表查询、有效性审核等功能，严格控制数据质量。对在汇审过程中发现所属企业的问题，要及时要求相关企业进行核实修改，严禁擅自越级调整基层企业报表数据。
2．严格按照企业填报级次填报，大型企业编报到三级企业，三级以下的并入第三级；中小型企业编报到二级，二级以下的并入二级；境外企业决算报表基本填报单位是具有法人资格的一级境外企业，所属的二级以下（含二级）境外企业的数据并入一级企业数据中填报。国有境外企业集团要求填报至集团子公司，子公司以下的数据应并入子公司数据中填报，任何单位不得擅自缩减填报级次。
3．各单位必须按照编制说明的要求，准确、完整填报封面中各项文字信息的代码信息，不得任意更改或漏填。
（三）重视和加强年度报表分析报告的质量，真实反映企业财务状况，提高决算报表分析水平
目前，我国会计改革正处于一个新的发展阶段，《中华人民共和国会计法》、《企业财务会计报告条例》、《企业会计制度》、具体会计准则相继修订出台，为此，对于企业财务管理人员和会计人员的职业素质提出了更高的要求，其中，加强对企业的财务报表分析就是急需提高的素质之一。财务报表是对企业经济活动的反映，决算报告结果涉及到出资人、债权人、经营者、政府管理部门等各方面的权责关系，因此，做好财务报表分析至关重要。要把洞悉报表上有关数据所揭示的内涵作为重点，进行深层次的分析，切莫敷衍了事，20**年的决算报表分析也将是决算评比工作中一项重要的评比内容。各部门要全面、准确、客观、及时的对企业财务状况和经营情况进行分析，对企业的经营优劣作出准确的分析，为企业领导和政府决策提供真实、准确的决策依据。
市属各企业、各区县财政局要按照市财政局统一下发的软件、参数、报表格式、决算编报说明及本通知要求，及时报送**市财政局企业处。
（一）企业、集体企业会计决算：
市属各主管局、企业集团（总公司）于20**年3月10日前报送**市财政局企业处。
各区县财政局于20**年3月20日前，上报**市财政局企业处。
（二）境外企业会计决算：
市属企业于20**年5月31日前报送**市财政局企业处；
各区县财政局于20**年6月30日前，上报**市财政局企业处。
企业、集体企业决算汇审时间初步定于20**年3月中上旬，具体时间、地点、方式另行通知。
境外企业决算汇审时间另行通知。
从20世纪80年代起,合并会计报表就已经成为国际会计理论与实务界公认的会计难题之一,同时,合并会计报表也是反映企业集团整体财务状况,以及经营成果的最真实可靠的财务会计报告。在实务处理上,合并会计报表也有许多复杂的、难以妥善解决或较难理解的问题,其中编制合并报表最首要的前提便是如何确定合并范围,即合并范围的界定标准问题。各国对合并范围的规定存在差异,而且即使依据相同会计准则的指导来确定合并范围,
不同的会计人员针对特定的情况,也可能做出不同的判断。因此,了解国外合并的会计理论和方法,借鉴国外的经验来研究和解决中国的实践问题是非常有意义的。
二、我国企业合并会计报表立法现状
我国自从1995年《合并会计报表暂行规定》颁布实施以来,合并范围的有关规定一直在变化和完善,随着我国市场经济体系的发展与完善,企业间的联合与兼并将逐渐增多,在当前现代企业制度的创建中,企业间的联合、兼并和集团化发展己成为一种趋势,为提供更加相关可靠和对信息使用者决策有用的合并会计报表,实务中更加迫切需要相关准则的指导。为此,财政部于2005年12月31日了《企业会计准则第33号——合并财务报表》,该准则是在《合并会计报表暂行规定》的基础上,参照修订后的《合并财务报表和单独财务报表》的规定,以及我国上市公司、国有企业等企业在合并财务报表方面的实际情况制定的。
新旧准则对合并范围的规定基本一致,新准则对最主要的突破是更加强调“控制”的作用,进一步明确了以控制为基础确定合并范围的基本理念,这一点在整个合并会计报表准则中都有具体的体现。新准则还明确规定除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外,母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
2007年1月1日正式实施的新的企业会计准则中,《企业会计准则第33号——合并财务报表》比较明确的确定了我国合并报表的合并范围问题,这一准则的出台完善了我国合并会计报表的相关理论。同时必须看到,虽然我国的企业兼并起步较晚,但发展很快,我国合并会计报表准则还存在着许多不合理的问题有待解决。
三、我国新准则合并范围有关规定中仍存在的问题及改进建议
目前,我国新准则中合并会计报表合并范围的相关规定还存在一些问题,必须进一步的探索和改进,而且,随着并购的快速发展和我国与国际会计准则的不断接轨,合并范围存在的问题必将引起越来越多的关注。本章将对新准则中仍存在的问题进行探讨,并提出具体的解决措施和建议。
1.复杂持股合并的问题
新准则规定,母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。新准则中没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确的规范性说明,选用的方法既可依据加法原则也可依据乘法原则,由此容易造成对于同一持股关系的合并业务会因为不同的会计人员不同理解而做出不同的合并处理,得出不同的结论,从而导致最后提供的合并会计信息不同。
实际上,由于乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例,比加法原则的结果更为科学合理,所以,建议在编制合并会计报表时采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的孙公司持股比例。但是,由于加法原则更能真实的反映实质性控制,因此,在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。
2.关于暂时性控制的问题
暂行规定中将准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司不应当包括在合并会计报表的范围内。而新会计准则强调以控制为标准界定合并范围,但对暂时控制并未明确说明。由于有关时间规定比较含糊,缺乏操作性,按照这条规定,上市公司编制合并报表时可能以暂时控制而非实质控制为借口,不并表,这样无法反映企业集团真实的财务和经营信息,留下利润操纵的空间,因此建议应该明确“暂时控制”的含义,可将其界定为短期投资,明确与企业会计准则概念一致,即通常是易于变现、持有时间短、不以控制被投资单位为目的的投资,并且在新的准则中最好隐含该条款。笔者认为,可规定期限为“一年内”,并且应该注重未予合并的证据。
3.实质控制存在与否的判断标准不明确
新准则中只是规定,合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定,并且列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权,却仍应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围的四种情况。但是,新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。例如,当前股权分散是一个普遍存在的现象,因此,企业即使不满足拥有多数表决权或者准则中所列示的四种情况,但仍然实质上控制着被投资企业。建议完善准则中关于实质控制的判断标准,以期更好的指导有关合并范围的实务操作。
4.完善“控制”的定义
新准则中把控制定义为,一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。鉴于我国关于合并范围的准则制订过程已经认识到“控制”的重要性,笔者建议借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定,补充“主要受益方”原则,即“控制”不仅可以获得利益,而且还可以限制自身的损失。“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方,或为设立可变权益实体的一方即发起人,或是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失,或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬,就应要求主要受益方合并该可变权益实体。因此,补充“主要受益方”原则以对合并范围进行规范,能够明确哪些可变权益实体应纳入合并范围,增强准则的指导作用,给企业合并政策和将那些实体纳入合并报表提供有力的依据。
5.非营利性组织是否纳入合并范围的问题
目前大多数国家的准则规范的是营利性组织的报表的范围合并问题,而没有涉及非营利性组织。但是,与美国等西方国家不同的是,我国当前实行的是社会主义市场经济,公有制经济居于主导地位,国有企业和集体企业占很大的比重。在我国这种大环境之下,公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级政府的左右,这就使得非营利性组织与控制其的公有制企业的关系更加密切,更加复杂,很可能成为这些地方政府或公有制企业操纵的工具。
此外,一些非营利性组织逐步脱离财政核算体系,提倡自给自足,自己搞创收,甚至投资办企业。笔者认为,有必要在合并准则中规范非营利性组织的合并问题,如果企业对非营利性组织的活动能够实施有效的控制,或者非营利性组织的活动没有受到法律的严格限制,从事盈利活动,则应该纳入合并范围,并且在会计报表附注中进行严格的信息披露。6.提供分部报告
多元化经营的企业集团涉足不同的行业,跨越不同的地区,经营不同的产品,这样在一个集团内不同行业不同分部的盈利水平可能差距较大,面临的风险类型和风险程度可能复杂多样,潜在的成长机会也会有很大不同,而一张合并报表所提供的财务信息只是反映该企业集团生产经营情况的综合信息,而难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况,给财务分析和财务预测带来许多困难。我国证监会在《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式》的附件《会计报表附注指南》中,对分部信息的披露提出了一些要求,财政部2001年的《企业会计制度》也对分部报告做出了一些具体规定。我国新颁布的会计准则中《企业会计准则第35号——分部报告》是首次全面的对分部报告有关问题进行的系统全面的规范。
本文认为,应将分布报告所提供的信息作为合并报表的组成部分,与合并会计报表一起提供给报表的使用者。因为对于多元化经营的企业或跨国公司,仅仅提供合并财务报表已不能满足某些报表使用者的需要,因为汇总合并的过程会掩盖掉一些重要信息,使合并报表存在不少局限性。同时提供分部报告,可以时报表使用者清楚的了解到集团下独立法人实体分别的财务状况和经营业绩,揭示出一些业绩欠佳的投资结果,尤其是在与集团的主要经营没有太大关系的行业方面的投资。而且,当一个集团具有多种经营时,提供分部信息有利于评价这个集团的风险或预计它将来的收益和现金流量情况。
四、结论
本文在会计准则中有关合并会计报表合并范围的相关规定的基础上,对我国企业合并报表合并范围选择中存在的
多层控股的合并范围确定问题、合并范围变动问题、合并报表的编制基础的问题进行了探讨,并针对我国新旧合并会计报表准则中关于合并范围规定的变化进行了相关的分析,同时指出了我国新合并会计报表准则的合并范围规定中应该注意和解决的问题,提出解决复杂持股合并、暂时性控制、实质控制存在与否的判断标准、合并范围、提供分部报告,以及完善“控制”的定义的问题,并相应的提出了改进建议,以期更好地推动我国经济与会计实务的发展。
新晨
参考文献:
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[关键词] 舞弊；报表审计；会计信息
[中图分类号] F239.4 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）07- 0024- 02
1 会计舞弊及其主要手段
中国证券市场二十几年的起起伏伏，使日益成熟的投资者对会计信息的质量要求越来越高，会计报表成为广大投资者了解上市公司经营状况的重要渠道。但中国乃至世界上市公司的会计舞弊行为层出不穷严重侵扰了资本市场的有效运行，也引起投资者的高度警觉。
首先，我们分析一下上市公司会计舞弊的动机：①高管人员的利益与上市公司盈利直接有关，个人主义、利己主义、拜金主义成为会计舞弊的直接驱动力。②国家监管政策一直是上市公司的压力所在。如为了获得投资者或供应商的持续支持，或者为了避免连续亏损被退市或特别处理。爆出丑闻的浏阳花炮就是一例典型的为了避免亏损而进行财务舞弊的案例。③债务契约、客户及供应商契约等一般多对利息保障倍数、资产负债率等一系列反映偿债能力的财务指标有严格的规定，违背契约条款可能陷入严重的财务困境，如银行收回贷款将导致企业资金链断裂甚至破产。
随着我国上市公司的发展，报表粉饰手段也在步步升级，让我们分析一下会计舞弊的主要手段：
（1）高估资产。具体形式有：①存货计价不正确，增加期末存货价值，从而降低销售成本。②高估应收账款，比如3年以上的应收账款依然挂账，应收账款账面净值增加。③高估其他固定资产项目，比如将研究开发支出列作递延资产。④利用资产评估调节资产价值是少数企业进行重大会计舞弊的手段之一。
（2）虚增销售收入，虚增利润。具体形式有：①虚构客户，虚拟销售。有些上市公司通过伪造订单、原始凭证、销售合同，开具增值税发票等手段来虚拟销售对象及交易。如黎明股份即通过与关联企业或非关联企业对开增值税发票的形式，虚构购销业务，在回避增值税的情况下虚增收入和利润。②寅吃卯粮，提前确认收入或费用。如天津磁卡公司将吉林天洁公司支付的1 100万元软件系统及技术服务收入计入当期主营业务收入。截至审计报告日，合同硬件部分尚未履行，该公司提前确认收入虚增利润。
（3）关联交易。我国的上市公司多由国有企业改制而来，上市公司与控股公司及其附属公司之间普遍存在着千丝万缕的关联关系，利用关联交易来调节上市公司的业绩已是不争的事实。如可以将公司生产的产品卖给其控股公司；研究开发费用也可以通过竞争性项目卖给关联方而转移到关联方；公司可以通过将宣称有价值的专利卖给关联公司使每股收益大增，而这种专利价值难以判断。
（4）企业重组。上市公司想方设法通过置换、剥离、兼并等方式将公司不良资产“变为”优质资产。还可以将持有的其他公司的股权，赶在年度决算前高价出售，虚增年报利润。
（5）变更会计政策，调节利润。由于同一交易或事项往往有多种可供选择的会计处理方法，加之我国的具体会计准则无法涵盖涉及不到企业核算的方方面面，因此许多上市公司利用会计政策上的选择和变更来操纵利润，粉饰经营业绩。
（6）会计信息违规披露。不少上市公司在信息披露中，对有利于公司的会计信息过量披露，对不利于公司利益的会计信息披露常常不够充分，甚至三缄其口，使投资者决策缺乏必要的信息支持。
2 会计报表审计方法
在审计发展史上，公司财务报表舞弊一直是困扰审计界的重大问题。审计人员需要运用多种分析程序，综合各种结果才能揭示出存在的财务报告舞弊。
2.1 分析性复核
常用的分析性复核方法有比率分析法和趋势分析法。例如一家公司的主营业务毛利率较前期发生重大变化或高出同行业平均值，则可能存在高估收入或低估成本的舞弊行为。如果一家公司营业费用占销售收入的比例较前期出现下降或明显低于行业平均值，管理费用占利润总额的比例较前期出现重大变化，或余额出现较大幅度的变化，财务费用与公司借款的比例明显与银行利率有差异，则可能存在期间费用的舞弊行为。
2.2 交易实质分析法
应用交易实质分析方法，可以透过经济业务现象发现经济实质。比如，公司通过调整会计科目，把应收账款转到其他应收款上或预付账款上，推迟办理存货入库，存货挂账预付账款，然后少结转销售成本等办法提升应收账款周转率和存货周转率，使相关财务指标趋于正常。
2.3 资产质量分析法
对于虚构收入等欺诈行为，检查时应采用审阅法仔细审查待处理财产损益明细账及有关原始凭证，考察其投资是否存在，其质量如何。审计时通过将不良资产总额与净资产进行比较，若前者大于或接近后者，即说明上市公司的持续经营能力可能存在问题，也可能表明上市公司在过去多年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”；如果当期不良资产的增加额和增加幅度大于利润总额增加幅度，则表明上市公司当期的利润表可能是虚假的或错报。
2.4 税项分析法
一、上市公司会计报表附注披露的问题
1.缺乏可靠性。会计报表附注披露的可靠性指的是企业需要披露实际发生的交易或者事项，并且如实反映其中符合确认要求的各项的会计信息等，保证企业披露的会计信息的完整性和真实性。我国的上市公司在企业的附注披露信息方面存在缺乏可靠性的问题，经常出现避重就轻的情况，对于一些预计负债方面的问题进行回避，并且隐藏子公司的一些情况，这样就直接导致其会计报表附注披露的不可靠性。我国在相关的法规方面具有一定的缺陷，很多上市企业对于关联方的关系不能进行准确的理解，有的只是披露了控股方的问题或只披露了上市公司的下属子公司的问题。在上市公司报表附注的关联方关系和交易方面披露的问题上看，很多企业在报表中不能按照相关的规定进行完整性的披露，这样就明显降低了会计报表的使用价值。另外，在上市企业会计报表附注信息中主要集中在销售和采购以及一些提供或者是接受劳务等相关方面的需求上面，但是对于管理方面相关的合同以及研发的项目方面大都不会进行披露。在关联交易披露的选择上也没有一个统一的标准。在附注的信息披露中，很多资产的重组问题也逐渐表现出来，资产重组是企业进行扩大经营的最为有效的方式。但是很多企业为了能够操控利润，使用资产重组来置换出一些消耗大的资产，从而达到扭亏为盈的目的。但是上市公司对于资产重组过程的披露并不详细，很多关于资产账目的处理和承诺的事项都没有进行正确性的披露。
2.缺乏相关性。相关性是要求企业提供的会计信息需要和投资者等使用方经济决策需要相互关联，我国很多上市公司的报表附注在披露方面存在相关性不足的现象。首先，很多上市公司对于一些没有必要进行过多披露的方面进行了多余的阐述，另外对于一些应该披露的信息却存在不足的现象。或虽然在表面上是按照了规定了一些会计报表附注，但是实质上这个报表却没有真实地披露公司主要的业务收入以及利润的具体来源。而是对于一些其他的信息进行了多余的论述，避重就轻，隐瞒事实。而且，会计法规对于会计报表附注披露的内容不能进行细致的规范，缺乏一个统一的标准来对于其他的经营状况等进行披露，所以这也是导致很多上市企业会计报表附注披露缺乏相关性的重要原因之一。
3.缺乏可理解性。可理解性指的是要求上市公司所提供的信息，能够方便投资者等对于报表的理解和使用。但很多附注目前并没有正规的规范来进行阐述，附注的内比较繁多，却没有按统一的逻辑顺序来进行排列，导致披露的信息存在条理不清的情况，使得使用者不能清楚地理解表内的信息。
二、对策研究
1.建立完整的会计信息披露体系。我国应该建立完整的会计信息披露体系，对会计报表附注信息的披露应该进行基本性的规范，并且保证其质量。建立完善的会计信息披露体系是适应市场经济发展以及促进和国际会计准则趋同的重要方面，同时还要解决会计报表信息失真的问题，采取相关的措施来处理和遏制造假问题的出现。
2.完善评估制度。为了解决上市公司会计信息报表的有用性问题，相关部门需要建立一个完善的评估制度，能够有效提高会计信息决策的有用性，这就有必要建立一个完善的信息披露信用考核制度，定期地对上市公司会计信息报表的披露情况进行等级评定，并及时公布评定结果，让投资者及时了解到真实的信息。评定的主要内容可以是会计信息的真实性和完整性以及单位的年度财务会计报告等情况。
3.加强企业内部管理。企业的内部管理问题也是导致是上市公司会计信息报表附注披露问题出现的主要原因之一，因此，为了体现企业报表披露信息的真实性，相关的企业还需要在企业的内部加强管理。此外，企业还需要完善企业内部的董事会制衡以及决策机制问题，保证企业在披露信息的同时也能够保证民主性和公开性。对于监事会的监督工作也需要进行相关的整改，保证企业会计报表附注披露信息的完整性和真实性。
三、结语
由于经济的不断发展，企业在管理和投资方面的信息披露问题也日益受到重视，会计报表附注这种数字和文字结合的信息披露方法更加受到了公众投资者等的强烈重视，其披露的信息内部非常丰富，形式也较为多样，投资者更加愿意选择这种方式来判断其投资的方向。但是会计报表附注披露存在问题影响着投资者的判断以及经济的健康发展。笔者主要分析了我国关于上市公司会计报表附注的问题以及对策，希望能够为促进企业的发展提供建议。
作者：林珑单位：中铁十一局集团桥梁有限公司
【关键词】 资产负债表;现金流量表;利润表;报表分析
一、企业对外提供的会计报表
1.资产负债表。资产负债表是反映企业在某一特定日期财务状况的会计报表,被称为会计报表第一表,提供了编制单位资产、负债和所有者权益的全貌。一般来说,资产负债表分析可以从结构性分析、偿债能力分析和资产负债变动情况分析三个方面展开,力求全面、系统地利用好这一张财务报表所提供的相关财务信息。
2.利润表及利润分配表。对利润表的分析,一般要结合资产负债表,对企业获利能力和资产的营运管理能力进行分析。通过不同行业企业盈利情况的横向比较,可以分析评价企业的价值。对利润表的分析,还应注意利润表的纵向比较;通过分析企业不同时期的利润增减变动和费用的支出情况,来评价企业管理当局的经营管理能力和水平。对利润分配表的分析,主要分析企业的股利分配和盈余情况,主要是通过计算有关股利分派的比率、企业盈余构成以及在此基础上分析企业管理当局的管理风格,有助于股票投资者在股票市场上分析、评价企业股票在市场上的价值定位。
3.现金流量表。现金流量表是以现金为基础编制的财务状况变动表,反映企业一定时期内现金的流入与流出,表明企业获得现金和现金等价物的能力。通过分析现金流量表,可以了解企业本期以及前期的现金流入、流出及节余情况,正确评价企业的偿债能力和支付能力,发现企业财务方面存在的问题,正确评价企业利润的质量,科学预测企业未来的财务状况。在实际工作中,对会计报表进行分析时,要注意多份报表的相互结合,要观察同一企业相同时期的多份报表,不同企业同一时期的同类报表,还要分析同一企业不同时期的同类报表,提供尽可能详实的财务资料。随着我国加入WTO,我国的会计政策必将与国际接轨,将会有更多新的东西要求我们去学习掌握,作为经济通用语言的会计报表分析也不例外,将会产生出更多新的、先进的科学方法,其重要性也将愈来愈高。
二、财务报表分析的特征
财务报表分析是就是以财务报表为主要依据,采用科学的评价标准、和适用的分析方法、遵循规范的分析程序,通过对企业的财务状况、经营成果现金流量等重要指标的比较分析、对企业的财务状况、经营情况及效绩做出判断、评价和预测的一项经济管理活动。
1.财务报表分析是在财务报表所披露信息的基础上进一步提供和采用财务信息。财务报表分析以财务报表为主要依据进行的、从提供财务信息的角度看、它是在财务报表所披露信息的基础上、进一步提供和利用财务信息,是财务报表编制工作的延续和发展。
2.财务报表分析是一个判断过程,通过报表信息了解发生变化的原因、对企业的经营活动做出判断:在分析和判断的基础上再做出评价和预测。财务报表分析的过程也就是比较分析、对企业的经营活动及其效绩做出判断、评价和预测的过程。
3.科学的评价标准和适用的分析方法是财务报表分析的重要手段。财务报表分析要清楚地反映出影响企业情况,以及效绩方面的分析与整体分析相结合。由此可知、科学的评价标准和适用的分析方法在财务报表分析中
有着重要作用,既是分析的重要手段、也就是做出判断、评价和预测的基础。
三、会计报表分析方法
1.比率分析法。是根据会计报表有关项目之间的内在关系 ,计算其数值,借以衡量和评价企业财务各主要方面能力的一种方法。根据反映财务信息的不同,比率分析可分为偿债能力分析、资金运营能力分析和获利能力分析。
2.比较趋势分析法。是采用比较的方法对若干期间的财务报表按时间序列做出分析,以便找出其发展趋势,为规划未来提供有用的财务信息的一种方法。该方法的基本原理是将若干期的财务报表以第一期(或另选某一期)为基期,计算每一期间各项目对基期同一项目的变动绝对数或相对数,使之成为一系列具有可比性的数值,以显示其在各期上升或下降的趋势。
3.结构分析法。是以会计报表上某一关键项目为基础,将其金额作为100%,其他有关项目的金额均按关键项目换算为百分比,以发现报表上的重要项目,并分析其变化的一种方法。资产负债表常以资产总额为100%,损益表常将销售收入作为100%,现金流量表常将经营活动现金流量作为100%。
4.因素分析法。是依据分析指标和其影响因素的关系,从数量上确定各因素对指标影响程度的一种方法,这种方法常用实际值与计划值进行比较。如世界闻名的杜邦财务分析体系是采用“杜邦图”,将企业权益报酬率与销售净利率、资产周转率和权益乘数四大财务比率按内在联系排列,以体现企业权益报酬受后三者乘积影响的程度,从企业销售、资产利用和举债经营三方面综合分析企业的经营状况。
四、用“比率分析法”对财务报表进行分析
1.偿债能力比率。是指企业在一定期限内偿付债权人债务的能力,包括短期偿债能力和长期偿债能力。
(1)流动比率:是指流动资产与流动负债的比率,其公式为:流动比率=流动资产÷流动负债。
(2)速动比率:是从流动资产中扣除存货部分,再除以流动负债的比值。其公式为:速动比率=(流动资产- 存货)÷流动负债。
(3)资产负债率:是负债总额除以资产总额的百分比,它反映在总资产中有多大比例是通过借债来筹资的,也可以衡量企业在清算时保护债权人利益的程度。其公式为:资产负债率=负债总额÷资产总额×100%。
2.资产管理比率。是用来衡量公司在资产管理方面的效率的财务比率。包括应收帐款周转率、流动资产周转率等。
(1)应收帐款周转率。是年度内应收帐款转为现金的平均次数,它说明应收帐款流动的速度。用时间表示的周转速度是应收帐款周转天数。其公式为:应收帐款周转率=销售收入÷平均应收账款应收帐款周转天数=360÷应收帐款周转率。一般来说,应收帐款周转率越高,平均收帐期越短,说明应收帐款的收回越快。否则,企业的营运资金会过多地呆滞在应收帐款上,影响正常的资金周转。
(2)流动资产周转率。是销售收入与全部流动资产的平均余额的比值。它反映全部流动资产的周转速度,其公式为:流动资产周转率=销售收入÷平均流动资产。
3.盈利能力比率。是企业赚取利润的能力。它关系到所有者能否获得股利,债权人的债务能否清偿,是业绩考核的重要指标,主要有资产净利率,净值报酬率等。
(1)资产净利率。是企业净利润与平均资产总额的百分比。指标越高,表明资产的利用效率越高,说明企业在增收节支和节约资金等方面取得了良好的效果。其公式为:资产净利率=净利润÷平均资产总额×100%。
(2)净值报酬率。是净利润与平均股东权益(所有者权益)的百分比。它反映股东权益的收益水平,指标值越高,说明投资带来的收益越高。其公式为:净值报酬率=净利润÷平均股东权益×100%。
参考文献
一旦企业通过长期股权投资取得其他企业的控制权，形成控制与被控制的关系，情况就不同了。这种关系一旦确立，原本在法律上相互独立的企业群体，便转而共同服从于某种“控制意志”。在该“控制意志”的指引调控下，其权益被捆绑在一起，相互之间的交易都要服从于全新共同体的最高利益。从而，各法人主体原有的定价权、财产权等独立权力完全可能荡然无存，从双方相互“讨价还价”变成由控制意志确定的“不二价”。但它们在法律上原本独立的外壳并未因此而变化，原样保留下来，容易使人们误以为交易仍然是基于平等的市场契约关系独立决策完成的，其财务报表仍然是客观可信的。
从而，出于了解隐藏在表面现象之后的真实经营成果和财务状况的要求，财务报表使用者只能强调“实质重于形式”，着重考察权益共同体即“公司集团”的报表。从这一角度看，编制合并报表的立场和视野已经有所不同，既不是关注母公司。也不是关注子公司或联属公司，而是重在考察服从“控制”的一群公司，它们因投资与被投资关系、控制与被控制关系而成为“互相钳制的一篮子螃蟹”，共同组成超越于法律形式之上的 “公司集团”，其背后则是“控制意志”，因此，它必然以 “第三方主体”的形式出现。
明确第三方主体的边界划分这一点非常重要。一般所谓对各个公司“合并与不合并”的原则，正是为了划分这一权益共同体的边界。
什么公司能够进入公司集团的“篮子”，从而需要参与合并报表？理论与实务界大致达成共识，无非是“直接控股”、“间接控股（多层控股）”、“交叉持股”、“实质上拥有控制权”等几种形式（或以上形式兼而有之）。一言以蔽之：“受控制意志统治者”也！
什么公司能够免于参与合并？因种种原因，“控制意志”的影响力有限的范围，如关停并转、进入破产程序、受外汇管制或其他管制等，可以不纳入合并范围。
合并会计报表的使用者可分为“集团外部”和“集团内部”两类人士。
在上述误导性法律形式“包装”下，“控制意志”可能确实并无哗众取宠之心，完全按市场规则行事，不做任何“内部调控”；但无论如何，对财务数据上下其手、随意调控的可能性是存在的。例如，在自家所控制的企业群体中不断地加价买进卖出，存货还是那么多，各公司账面上的销售收入和利润却可以通过“相互捧场”轻而易举地吹成天大的泡沫。“集团外部”的有关利益各方，自然会要求集团提供合并会计报表，要求看到在公司法律形式之后、未被扭曲的经营活动真相。
就“集团内部”的掌控者而言，内部关联交易有时也不是好事，他们自己也需要知道“真相”。一旦发生成员公司之间的交易，原来简明的关系便因而扑朔迷离，产生一系列疑问：自己手头究竟能调度多少资产？产生了多少真实收益？自己的财富总值有多大？对下属公司或公司集团如何考核其真实绩效而不被蒙骗？……等等，都不是简单的数字汇总能回答的。
所有这些问题，只有拂去“内部交易”的面纱遮盖才能回答。
对于“集团外部”的信息使用者，有必要指出，围绕合并会计报表的编制，特别是上市公司的报表编制，存在着各种利益集团间的冲突和协调，其中当然也不乏试图施加各种影响的利益集团。从数据处理的角度看，至少首先要存在“处理规则明晰，处理结果可信”的合并报表编制方法。如果编报者可以不受干扰地真实编制，采用这样的方法便直接反映了公司集团真相；如有外因干扰，明晰的处理规则未必能杜绝弊错，但它会成为“对照背景”，将符合规则的行为与违反规则的行为明确分离开来，使后者浮现或曝光。
公然地“有法不依”和“法律本来就不明晰，怎么做都没错”在性质上是大不相同的。“处理规则明晰，处理结果可信”的合并报表方法（如果存在的话），是“水至清则无鱼”，肯定有别于规则本来就不明晰的方法。后者允许灰色地带存在，作弊者当然可以“混水摸鱼”，在灰色背景掩护下“为所欲为”而不被揭露。但是，合并会计报表一旦达不到信息使用者“揭示真相”的预期目的，也就可有可无了。
据资料介绍，合并报表的编制方法有两种，即“个别法”和“合并法”。所谓个别法就是按照类似于编制个别会计报表的方法编制合并会计报表，即将企业集团作为一个统一的会计主体专门设置一套账簿，对集团内各成员企业的全部会计事项重新进行一次全面的梳理。对于其中的内部会计事项予以剔除，当成资源的内部调拨与转移或内部提供劳务，不确认由此产生的内部损益、内部债权与债务、内部投资与权益等。期末则根据这套账簿资料，按照编制个别会计报表的方法编制合并会计报表。
所谓合并法就是以纳入合并范围内各成员企业的个别会计报表为基础，通过编制抵消分录抵消内部会计事项对个别报表的影响，编制合并会计报表。内部会计事项对个别会计报表的影响是指内部会计事项所涉及的各成员企业，在其个别会计报表中对内部会计事项所确认的内部损益、内部债权与债务、内部投资与权益等。
可以看出，这两种编制方法的基本原理是相同的，即都是将公司集团作为一个统一的会计主体，在编制合并会计报表时，排除内部会计事项的影响。只不过个别法在企业集团的日常核算时，就没有确认内部会计事项的影响；而合并法则是先在个别会计报表中确认内部事项的影响，然后在编制合并报表时，通过编制抵消分录排除这种影响。显然，第一种方法的工作量要大很多，所以实务中一般是按合并法编制合并会计报表。
在手工处理条件下，假设某一公司集团有10个成员企业，采用“个别法”来编制公司集团报表的工作量，会接近于10个成员企业单独处理自身业务的所有工作量之和。因为只省下了内部交易事项这一块不用处理，其他的业务都要在公司集团重新处理一遍，更不用说成员企业有20家、50家，甚至更多的情况了，工作量确实极大。“个别法”令人望而却步，敬而远之，也完全可以理解。
但是，撇开因工作量导致的“可行性低下”不说，从理论上考察，应当说个别法才是正宗的会计“作派”。它将企业集团作为会计主体，专门为其设账，并从会计主体“确认”业务的视角，重新考察集团内各成员企业的全部会计事件。对其中的内部交易不让入账，因为是资源的内部调拨与转移、“从自己左边口袋放到右边口袋”的行为，当然也不确认由此产生的内部损益、内部债权与债务、内部投资与权益等，必须由“大会计主体”自己合起来算大账才有效。期末则可以根据这套账簿资料，按照编制个别会计报表的方法编制合并会计报表。会计人员都能理解的如此好方法，居然不能投入实用，被活活“雪藏”至今，未免可惜。
特别是以“工作量大”作为弃而不用“个别法”的理由，在手工操作环境中或许能够成立，在计算机进入会计领域半个世纪的今天，还囿于手工处理的能力来决定方法的取舍，就似乎不可思议了。
