时间：2022-07-20 10:13:26
随着经济的发展，我国市场经济体制逐步建立起来了，相应的市场机制也逐渐完善，不少公司都在内部设立了独立的内部审计机构。但是我国公司的内部审计往往不能很好的满足公司的发展，对公司治理无法起到促进作用，故而在了解国际内部审计经验的同时，还应该了解其发展趋势，并对有利于我国公司发展的内部审计模式加以借鉴利用。
一、公司治理中内部审计定位分析
内部审计的主要目标是其机构要为企业在管理、提高效益以及建立优质的内部管理秩序等方面起到作用，过去的内部审计是单一事后审计模式，而在新的环境下则是事后、事中和事前审计相结合的模式，在这种情况下就需要内部审计具有以下三种职能。
首先，内部审计具有保证职能，这是内部审计的基本职能。主要是对企业的经济行为是否在正轨上运行进行监督，并纠正企业在财务、管理等活动上的错误和弊端，使企业的经济活动有效、合法、合规，并确保其资料是真实可靠的。
其次，内部审计具有咨询职能，在国家审计机关的委托下，内部审计对本企业的经营状况、现金流量及财务状况加以审核，并据此作出相应的审计结论。在此种方式下，可以查找到企业的薄弱环节，并对企业经营活动的真实性、可靠性及效益性做出咨询，并做出书面报告。
最后，内部审计具有强化风险管理、增加公司价值的职能，通过了解风险的存在及如何有效的控制风险，减少公司损失，从而增加公司的价值。内部审计可以通过研究企业内控制度是否有效、投资决策是否科学可行、经济活动是否达成目标等问题做出适合的增值分析。
内部审计对于完善公司治理机构方面起到很重要的作用。首先内部审计确保了内部控制的有效性，内部审计的宗旨就是向有关部门的相关人员提供该企业的真实可靠的信息，有利于解决问题引起的管理层与经营层的信息不对称问题。其次内部审计可以防范和降低各类风险、实现经营目标，通过对存在的风险进行分析判断从而得出如何控制风险的具体措施，并将其降低到可控范围，从而实现企业目标。最后内部审计还会规范经营者的行为，使得经营者将战略目光放在长远立场，不仅为了短期利益而操纵企业利润。
二、不同公司治理结构下的内部审计模式
(一)单层董事会治理模式下的内部审计
单层董事会治理模式又称为英美模式，常在英美等国家使用，由股东大会选举董事会，再由董事会选举经营管理机构，由经营管理机构直接负责公司的各项重大决策并对股东大会负责，董事会还附设审计委员会等机构行使董事会的部分职能。在此情况下，审计委员会代表董事会对企业内外部审计进行监督，将独立、客观的想法带入董事会，并为独立董事行使各自的职责提供了一个良好的场所。但此模式有个不足之处，就是审计委员会隶属于董事会，很多决策还是需要通过董事会的同意才能往下执行，并没有起到真正的监督作用，很难保证其独立性。
(二)双层董事会治理模式下的内部审计
双层董事会治理模式在欧洲大陆法系国家比较常见，以德国为代表。首先由股东大会和公会选出监事会，再由监事会选出管理董事会，为了更好的行使监督职能，监事会下设审计委员会等机构。在此情形下，监事会的地位是高于并且独立于董事会的，可以对董事会的经营决策进行有效监督，并从董事会处获取日常经营管理的相关信息。但是隶属于监事会的审计委员会属于事后监督，并不能有效的对管理层做到监督，尤其是在管理层弄虚作假的时候会损害股东的利益。
(三)二元单层模式下的内部审计
二元单层模式主要在中国、日本等地采用，由股东大会直接选出董事会和监事会，其中监事会对董事会进行监督，两者再共同对高管人员行使监督，并在董事会下设审计委员会等机构。在此情形下，董事会和监事会属于平行机构，监事会无法对董事会的行为进行有效监督和控制，而且监事会和审计委员会的同时存在，都是对企业的财务方面进行监督，所以存在某些功能重叠的情况，使得机构功能造成浪费无法高效利用。
三、我国内部审计模式的现实选择
随着我国经济的发展、改革的深入以及经济体制的变化，当前模式下的审计体系存在不少问题和弊端。而企业的内部审计方面，主要存在以下问题：内部审计性质的认定较为模糊，很多企业对内部审计持有抵触心态，由于了解甚少所以不愿履行内部审计的真正职能，导致其无法发挥应有的作用;内部审计的工作范围过于狭窄，我国的内部审计人员通常把注意力集中在财务数据的真实可靠性上面，而忽略了对企业管理问题的处理，导致内部审计在实际工作中发挥不了最大功效;内部审计的客观性与独立性不强且我国内部审计人员的水平有待提高。
学会副会长、西北大学冯均科教授针对建立和完善审计问责机制，提出立法应当先行的建议。在分析建立《国家问责法》的必要性和可行性的基础上，提出了《国家问责法》的设计思想，即：为追究行政责任的行政法规的力度提供法律依据；建立常态的责任追究制度，规范在问责权力链中的各部门吸相关人员的关系，保证各种权力的有效衔接；将问责扩展并使问责行为本身也处在监督之中。从立法目标、制度设立、问责对象、问责规则、问责权限、责任处理和法律适用等26个层面设计了未来国家问责法的主要内容。针对行政问责的现状与问题，提出了行政问责还应在行政规章和制度层次上加以改进和完善。要从政府部门行政首长问责向政府行政首长问责扩展：要从政府问责向公共机构及国有控股企业问责拓延；要坚持“责任法责”原则，明确个人在集体责任中应当分担的责任。
常务理事王志高结合全省行业和专项资金审计实践，围绕审计为宏观调控与经济管理决策服务，着重从体制、机制和管理层面提出了推进审计科学发展的工作思路。一是实现从注重微观审计，向为宏观服务转化；实现由侧重真实、合法审计，向真实、合法、效益审计并重转化；实现由促进经济建设发展，向推进经济、政治、文化和社会建设等全面发展转化。二是适时对审计机关内部机构设置和职能划定进行改革创新，通过设立行业和专项资金审计综合调研机构，跟踪了解行业发展的新情况，分析行业系统存在的苗头性、倾向性和深层次性问题。三是针对行业和专项资金审计特点，制定行业和专项资金审计的具体实施办法，建立其效果评估和考核体系。四是按照项目管理理论指导行业和专项资金审计，强化其目标责任管理。五是注重揭示经济社会运行中的重大体制、机制性瓶颈、制度性缺陷等问题，促进国家宏观调控政策、重大方针和战略措施的贯彻实施。
常务理事赵宝田基于财政改革的视角，对财政改革的重点内容及走势判断进行了分析，提出了目前财政改革进程和未来走向对财政审计的影响与内在需求，根据财政改革重点与方向勾勒出财政审计的未来发展与战略构想。未来发展主要体现在“公共审计”、“阳光审计”、“绿色审计”、“民本审计”和“绩效审计”上。并从审计的安全性、公平性、公开性、宏观性、民本性、绩效性的角度，设计了财政审计发展的战略框架。同时，提出了深化财政审计的建议。第一，树立为促进建立“公共财政”、“阳光财政”、“绿色财政”、“民生财政”的审计理念，以规范预算管理、推动财政体制改革、促进建立公共财政体系、保障财政安全、提高财政绩效水平为审计目标。第二，坚持“揭露问题、规范管理、促进改革、提高绩效”的思路，重点实现“四个转变”，即从收支并重向以支出审计为主转变：从预算编制拨付向预算分配管理审计为主转变：从查错纠弊向财政资金绩效审计转变：从揭示微观层面的问题向注重分析研究宏观层面的问题转变。第三，实行财政审计一体化，集中配置审计资源，对公共财政资金从收入组织、预算编制、拨付执行、管理使用等过程环节进行审计。同时，加快审计信息化建设，积极开发计算机审计软件，探索数据式审计和远程实时审计。
理事曹广明从我国社保制度未来走向及对社保审计的客观需求分析入手，谈了未来10年我国社保审计的发展变化。一是我国社保制度未来10年变革进程和走向是由我国经济社会发展的新特征、新环境所决定的。国家经济基础的日益雄厚，以人为本的政治取向，社会老龄化进程的加速以及介于城乡之间特殊群体的形成，决定了社保制度未来改革的目标定位。二是未来10年通过渐进式改革路径，逐步建立起“与经济发展水平相适应、统筹城乡、水平适当、国家特色与地区特色相结合、体系较完整、制度较健全、统放有度、多元化、多层次”的社保体系。三是社保事业发展对社保审计提出了新的挑战。真实性、安全性、绩效性、制度功能发挥的效能性以及社保资金运行的公开性对审计提出了高层次要求。四是未来10年我国社保审计将呈现六大变化，即：监督态势由弱向强转变：目标理念向效能审计转换：工作重心向“上移、下沉”两个不同方向转移，方式方法向“数据式、系统式”转变：审计形态由附属型向独立型转化；社保审计在政府审计布局中的定位将发生根本变化。
理事牟军利对金融审计面临的新形势、新环境、新挑战进行了评析，提出了推进金融审计的发展策略。一是围绕单一金融机构的微观金融风险防范，继续深化对单一金融机构资产质量、流动性、经营管理水平、财务信息真实性等方面的审计。二是从宏观入手，安排对金融制度、金融政策、调控手段有效性等方面的审计或审计调查，充分体现金融审计的宏观性、时效性和服务性。三是针对分业监管、混业经营的实际情况，逐步开展对监管体系有效性进行审计监督，以完善金融监管体系，维护金融安全。四是改进金融审计组织方式方法。打破所有制界限，充分调动地方审计机关金融审计的主观能动性，及时解决金融运行过程中存在的突出问题。
理事朱庆林对政府审计如何维护国家安全，充分发挥审计“免疫系统”功能，提出了主要实现路径。一是关注重点内容。关注中央方针、政策、长远规划、总体部署和宏观调控措施的贯彻落实情况；关注本级财政预算执行、重点建设资金项目和社会保障基金的安全状况。二是选取多种方式。通过直接和延伸审计发挥直接与间接监督威慑作用；通过审计调查和审计建议发挥“健康普查”与“免疫防疫”作用：通过审计通报和结果公告发挥“警示教育”与“公众监督”作用；通过案件移交和要情上报发挥“机器”与为政府决策服务作用。三是抓好关键环节。计划安排应当考虑涉及国家安全的系统、部门、单位、项目、资金等因素：编制方案应当明确涉及国家安全审计的目标、范围、内容、重点、方法等要素；实施审计应当特别注意证据的获取、鉴别、选用以及与相关部门的沟通合作；撰写报告应当剖析问题根源，提高审计建议的针对性和可行性。
学会副会长、西安交大段兴民教授结合审计署《五年规划》要求，提出了需要创新和发展的五个重大审计理论问题。一是社会主义市场经济条件下审计基础理论的研究
问题。他认为，社会主义市场经济，特别是在国家占有生产资料条件下，审计的基础理论需要探究，如果是委托理论，应从理论上说明委托者，如果不是委托理论，应从理论上进行阐释。二是社会主义市场经济条件下，经济责任审计委托者的确认问题。我国提出的经济责任审计，是具有中国特色的经济责任审计。审计的评价和监督职能的关系、社会主义生产资料所有者代表、经济责任审计委托者的界定等一系列问题需要进一步研究。三是审计与管理的关系问题。按传统审计理论，审计不参与管理，如参与管理就把审计置于危险的境地。然而，一些大公司的审计实际参与了管理。那么，审计是否参与管理，审计与管理的关系到底怎样，是亟待破解研究的问题。四是世界性经济低迷条件下风险导向审计、管理审计与真实性、合法性审计的关系问题。在经济低迷时期，审计要积极采取有效的监督方式，在更加广阔的领域和空间上发挥更大的作用。国家审计应突出风险导向审计。五是关于国家审计免疫系统论的问题。从国家治理角度看，审计是免疫系统中的一部分，“免疫系统论”是一个新观点，当一种新观点提出后，应当进行深入研究讨论。
学会副会长兼秘书长、审计研究所所长侯兴国在会上作了题为“以科学发展观为指导，积极开展理论研究，推动全省审计事业全面发展”的工作报告，全面总结了2007年以来的主要工作。一是完成了两项全国重点课题研究任务。即《财政体制改革与财政审计适应》和《经济责任审计评价模式的构建与应用》。二是完成了四项省级课题研究工作。包括《审计外勤经费自理条件下的工作量定额与成本控制》、《审计处理(处罚)中有关法律问题研究》、《信息化条件下的审计技术方法研究》、《审计在查处商业贿赂中的难点和突破》。三是组织召开了四次专题研讨会，分别就《财政体制改革与财政审计适应》、《经济责任审计评价模式的构建与运用》及省级课题研究中遇到的问题进行交流。四是制定了陕西省2008年至2012年审计科研工作发展规划。提出了今后五年科研工作的指导思想和总体目标；把审计“免疫系统”功效研究等10项作为重点课题研究方向。五是开展了纪念审计机关成立25周年征文活动。今年上半年，学会积极组织安排，精心筹划部署，在全省范围内向常务理事及部分理事开展征文活动，经过认真筛选，精选出了40余篇审计论文，汇编成《纪念陕西省审计机关成立25周年审计论文集》。同时，向审计署和中国审计学会提交多项科研成果及论文。2008年，向中国审计学会理事论坛提交的《政府职能转变与国家审计科学发展的战略抉择》、《十七大后我国经济社会发展变化及政府审计的走向和对策》两篇论文入编审计署论文集，参加了全国交流。
关键词：审计收费；非审计服务；董事会特征；四大事务所
中图分类号：F239.4 文献标识码：A 文章编号：1003-7217(2009)01-0061-04
一、引言
当前，我国审计市场处于买方市场阶段，事务所通过市场竞争机制向企业提供审计服务，审计产品定价是供需双方博弈后的结果。审计定价的研究可以协助分析会计师事务所的成本结构，预测未来的审计费用，衡量审计效率，以及考察会计师事务所的独立性问题，并为监管部门提供依据。为此，本文将寻找我国审计定价行为的特征，推导审计定价预测模型。后安然时代，随着美国萨班斯法案的颁布，国际事务所以客户公司治理状况作为识别重大错报风险的依据，风险导向审计得到加强，同时，由于近年来审计界发生多起审计失败案件均与会计师事务所同时提供非审计服务有关，如安达信审计安然公司半数以上收入来自咨询，环球电信的咨询收入高达审计收费6倍，为了排除人们对其收取客户大额非审计费用影响独立性的质疑及降低审计风险，国际四大事务所纷纷剥离提供非审计服务的咨询部门。那么，随着全球公众对审计收费的高度关注，我国上市公司在规范公司内部治理的同时，是否更为重视规范与外部治理者――独立审计的审计收费呢?四大事务所在发生了一系列审计失误之后，在我国是否仍可获得声誉溢价?非审计服务是否影响我国审计定价?这些是本文的研究重点。在证监会监管之下，近几年我国上市公司的治理情况得到改善，随着2001年12月上市公司开始披露会计师事务所的报酬至今.披露政策日益透明化，因此，本文将基于2006年深沪两市的经验数据，从审计产品的供需两方建立审计定价理论研究模型，同时考察非审计服务、董事会特征、事务所品牌对我国审计定价行为特征的影响。
二、文献回顾
国外许多学者较早地对各国审计定价进行了实证研究。Simunic最早考察企业的经营风险对审计费用的影响。绝大部分研究都认为客户规模是决定审计费用的首要因素，此外，审计的复杂性和客户的风险性亦是重要的影响因素(Francis，1984TM；Firth，1985；Simon，1986；Chung和Lindsay，1988；Anderson和Zeghal，1994等)，且不同行业审计费用的影响因素不同(Low，1990)。本文重点梳理审计定价与公司治理、非审计服务和事务所品牌的相关实证文献。
(一)审计定价与非审计服务
非审计服务主要包括税务咨询、系统咨询、管理建议、内部经营咨询、人力资源管理、财务和投资咨询、会计信息系统战略管理策划、财务诊断、内部控制设计、设计会计制度、企业重组、协助企业进行股份制改造和安排上市、资产评估等。Simunic(1984)提出，事务所向审计客户提供非审计服务可降低审计的边际成本，由此降低审计收费，或者理解为事务所将降低的审计成本间接地回馈给客户，从而收取较低的审计费用。然而，Simunic(1984)、AbdekhaIik(1990)、Barkess和sirnnett(1992)，以及郭葆春(2008)的实证检验结果未能支持这一观点。Palrnrose(1986)及Firth(1997)对北美审计收费的实证研究证实了二者的正相关关系，即事务所提供非审计服务将导致较高的审计费用。另外，部分文献实证探讨非审计服务对审计独立性的影响，如Sinning(1982)，Jenkins，Gregory(2001)等，国内刘星等(2006)和陈丽蓉(2006，2007)未发现我国非审计服务与审计独立性、盈余管理的相关关系。
(二)审计定价与公司治理
目前学术界对公司治理是否与审计定价相关存在三种观点：无关论、正相关论和负相关论。O’Sul-livan(1999)没有发现董事会特征对审计定价的影响，原因是董事会监督职能的加强所降低的审计费用被增加的审计工作所抵消。Tsui等(2001)的实证结论是审计费用与董事会特征负相关关系。他认为良好的公司治理将降低控制风险，从而减少审计费用。而Carcello等则认为，董事会主导的治理结构将会注重购买外部审计以加强外部治理，从而增加审计费用，其实证结果支持审计费用与董事会特征正相关关系。Abbott等(2003)实证验证审计委员会的独立性和专业技能与审计费用显著正相关。国内的研究结论也存在分歧。刘峰、郭文博(2004)的实证研究发现，上市公司年度审计费用与独立董事人数正相关。李补喜、王平心(2005)的研究表明：独立董事相对规模大的董事会支持高质量的审计服务，而绝对规模大的董事会更可能改善公司内部控制环境。刘明辉、胡波(2006)则认为独立董事制度、高管层持股与审计费用负相关，董事长与总经理两职设置情况与审计费用正相关。胡莲(2007)实证检验未发现董事会领导权的设置对审计定价产生影响。
(三)审计定价与事务所品牌
Firth(1993)认为大型会计师事务所对小型客户审计可以获得审计费用溢酬(premium)。伍利娜(2003)实证验证审计费用与“四大”审计正相关。周福源、刘峰(2006)发现第一大股东持股比例小于50％时，持股比例越高(越低)，品牌事务所能获取的品牌溢价越小，超过50％，将无法获取品牌溢价。
此外，部分文献同时还考虑另外一些审计定价的影响因素，如更换会计师事务所、完成审计工作的时间、特殊审计报告的提供、客户输入数据所减少的审计费用，以及企业营运的行业数量等。
纵观国内外文献，直接考察非审计服务、董事会特征、事务所品牌与审计定价的文献较少，为此，以下将构建一个审计产品定价的研究模型。
三、研究假设
在审计市场中，审计产品的价格受市场供需状况的影响。审计产品的供给方是独立审计人员，需求方是被审计单位的相关委托者。为此，从审计产品需求方和供应方两个方面构建一个分析审计定价的理论框架，详见图1。
本文提出以下三个基本假设：
假设1：审计定价与非审计服务负相关。假设审计师为客户提供一揽子审计和非审计服务时，非审计服务在一定程度上可减少审计服务的工作量，降低审计成本，从而导致审计费用的降低。
假设2：审计定价与客户的董事会特征正相关。与Carcello等(2002)的观点相一致。本文认为，“高质量”的董事会，即独立、勤勉和专业的董事会将加强外部审计的监督功能以保证公司财务报告的公允
性，为此更愿意扩大审计的范围，或寻找品牌事务所审计，从而增加审计费用。
假设3：审计定价与事务所品牌正相关。知名品牌事务所，即国际四大事务所在我国境内合资成立的事务所由于具有较好的声誉而可以获得品牌溢价，为此，本文假设其审计收费较高。
四、研究设计
1 样本选择与数据采集。选取2006年度沪深两市A股上市公司，剔除金融企业与无法获取完整信息以及按照收付实现制报告审计费用的上市公司，总样本数为914家，其中深圳412家、上海502家。数据来源于巨潮资讯网，以及CSMAR2005年和2006年财务数据库和公司治理数据库。
2 研究模型设计。本文所估计的线性模型的表达式为：
模型中的变量界定如下：LnAF=Ln(年度财务审计费用)，年度审计费用不包括中期以及专项审计费用；LnNF=Ln(非审计费用)；BOARD=董事会开会次数；NUMBER=上市公司专门委员会的个数；RID=董事会中独立董事所占的比例；AUDIT=1，上市公司成立审计委员会为O，表示未成立审计委员会；BIG4=1，上市公司由国际四大事务所在国内的合营所审计为0，表示不由四大事务所在国内的合营所审计；LOSS=1，上市公司2005年度发生亏损为0，表示2005年度未发生亏损；CACL=流动资产与流动负债之比；SWITCH=1，上市公司2006年度发生审计师事务所变更为0，表示未发生事务所变更；LnTA=Ln(年度资产总额)；SQSUB=子公司的数目的开平方根；QUAL=1，为非标准审计意见，包括带强调事项说明段的无保留意见、拒绝表示意见、保留意见和否定意见为0，为标准审计意见；e=随机扰动项。
五、统计结果与结论
本文的数据加工处理主要通过SPSS13.0统计软件完成，统计结果见表1和表2。
从表1可以看出，年度财务审计费用最小值为10万元／年，最大值为每年1070万元，均值为60.73万元／年；非审计费用每年在0～2 414万元之间，均值为30万元；董事会的开会次数最少为3次，最多为33次，平均每年8次；董事会规模为5～18人，平均9人；独立董事占董事会的比例在13％--56％之间，平均35％；流动比率最小值为8％，最大值为100％，均值是86.5％；资产总额在2.73×107―5.21×1011元范围内，平均为3.85×109元；子公司数目为0N68个，平均达7个。 从表2可见，模型的调整R2为0.511，F值为74.288，整个模型通过显著性测试，且模型不存在序列相关性和多重共线性，据此本文得到以下结论：
1 我国事务所同时向客户提供非审计与审计服务不影响审计收费。与Abdekhalik(1990)及Barkess和Simnett(1992)的结论一致，本文未能找到审计定价与非审计服务之间的相关关系的经验证据。我国事务所的主营业务是审计服务，事务所同时向客户提供一揽子审计和非审计服务的情况较少发生，因此，二者的相关关系不明显。
2 经验检验表明，董事会规模、董事会开会次数与独立董事在董事会所占比例与审计费用正相关。这说明“高质量”的董事会重视外部审计机构对公司治理的促进作用并愿意支付更多的费用以加强外部监管力度。与胡莲(2007)实证结果一致，本文未发现董事会领导权力对审计定价的影响。此外，由于我国设立审计委员会的上市公司数目不多，审计委员会的功能尚待进一步发挥，因此，实证模型也未能证实审计委员会对审计定价的影响。
3 事务所品牌与审计费用显著正相关。由于我国独立审计行业发展时间不长，尽管国内许多规模较大的会计师事务所积极地进行品牌投资，但国际四大事务所在中国买方审计市场中，仍占有一定的优势，能够获得品牌溢价，验证了firth(1993)的观点。
4 审计风险与审计费用正相关。通过用流动比率和上期是否发生亏损两个变量考察审计风险对审计费用的相关关系，结果发现，流动比率越大，审计费用也越高。同时，若公司上期发生亏损，则审计风险的加大将使事务所要求获得相应的风险补偿，为此，审计费用也较高。
5 企业规模和复杂程度与审计费用显著正相关。这一结论与大部分文献的实证结果一致，企业的资产规模和子公司数目是影响审计费用的重要因素之一，与审计费用显著正相关。
本文未发现Simon和Francis(1988)以及Gre―gory和Collier(1996)提及的审计师发生变更将产生系统性审计收费降低的现象，也未找到审计意见类型与审计费用的相关关系。
摘要：审计理论的逻辑起点是审计理论研究的起点，逻辑起点的正确建立与否直接关系到整个审计理论体系的可靠性。但是目前对于审计理论的逻辑起点问题学术界尚未形成统一的定论，存在着多种不同观点，本文从审计理论逻辑起点应具备的条件出发，对各个观点进行总结和分析，最后得出结论：将审计环境作为审计理论研究的逻辑起点具有可靠性，相对于其他理论更具有优势与说服力。
关键词：审计理论；逻辑起点；审计环境
一、引言
逻辑起点是指任何一种思想、理论、学说、流派中最简单、最一般的本质规定，构成研究对象最直接和最基本的单位。它有四个必要条件：第一，有一个最基本、最简单的质的规定；第二，此逻辑起点是构成该理论的研究对象之基本单位；第三，其内涵贯穿于理论发展全过程；第四，其范畴有助于形成完整的科学理论体系。
审计理论是一套系统化的知识体系，按照系统论的观点，在系统中应有一个内在的结构。为了使我们正确的认识和构建审计理论、运用和检验审计理论、归纳和演绎审计理论、发展和创新审计理论，研究审计理论的逻辑起点是必要的。
根据以上介绍，我们可以得出研究审计理论逻辑起点的必要性，由于目前还没有一个大家公认的审计理论研究的逻辑起点，本文将主要审计逻辑的选择问题发表一些自己的看法。
二、审计理论逻辑起点应具备的条件
本文认为审计理论的逻辑起点应该具备如下几方面的特征：
第一，审计理论的逻辑起点应该是实际存在，是审计理论中实际存在物。
第二，审计理论逻辑起点应该是最简单的概念，是最一般的思维规定。
第三，审计理论逻辑起点应该联结审计理论系统和审计实践。
第四，审计理论的逻辑起点应该具有唯一性。
三、学术界关于审计理论逻辑起点观点的总结
（一）以审计假设为逻辑起点
该观点产生于20世纪50年代至70年代中期，以莫茨和夏拉夫、尚德尔为代表。这种观点是从审计假设出发，在审计假设的基础上推导出审计原则，然后用它们来指导审计准则，审计假设和审计准则共同构成了审计理论结构的理论基础和概念体系。
（二）以审计目标为逻辑起点
该观点产生于20世纪70年代中期至80年代中期，以安德森为代表。这种观点认为，审计目标是审计活动希望达到的最终结果，是审计理论框架的核心内容。没有审计目标作为起点，其他审计理论要素的研究便无从下手。
（三）以审计本质为逻辑起点
该观点产生于20世纪80年代中期之后，以审计本质为逻辑起点的模式，以汤姆·李和费林特为代表。这种观点是从审计本质出发，根据审计对象、审计职能，演绎、归纳出审计原则和审计准则。国内十几年的审计理论研究，大多选择“审计本质”作为逻辑起点，进而阐述审计对象、审计属性、审计职能、审计作用等一系列理论问题。
（四）以审计环境为逻辑起点
该观点以刘明辉教授为代表。该观点认为审计理论必然受到审计环境的影响，将审计环境作为审计理论结构的逻辑起点是符合实际情况的。由审计环境可推导其他抽象的审计理论与概念。审计环境反映了审计根本属性，决定着审计的需求与供给，是整个审计体系运动、发展的内在源泉和原动力。审计环境是审计系统本身与影响审计的外部因素的结合体，审计环境具有联结理论与实践的功能。审计环境为衡量审计系统是否先进科学的标准，如果离开审计环境，就不能解释各个国家或同一国家在不同历史阶段审计理论与审计实务所存在的差异。
四、关于审计理论逻辑起点各种观点的分析
（一）关于以审计假设为逻辑起点
审计假设是以原来的审计经验和事实为基础，对审计事物的产生的原因和变化规律做出的合理推断，不是本来存在的，受到研究者的主观意志的影响，目前学术界关于审计假设的观点也未完全达成一致，具有较大的主观性和不确定性，不能保证纯粹的客观性。同时，审计假设不是一成不变的，是由审计环境推导出来的，随着审计环境的变化而变化。既然审计环境决定审计假设，那么将审计环境作为逻辑起点可能更合理。
（二）关于以审计目标为逻辑起点
在平时交流中，一提到审计目标，我们就会将其与审计实务相联系。一般情况下，都会把审计目标认为是审计工作的起点，只有在确立审计目标的前提下，我们才可以据其确定审计方法和审计流程。所以，我认为审计目标是审计工作的起点，是在实际操作角度来说的，是解决怎么做的问题。而不是审计理论的起点，审计理论需要解决为什么的问题，我认为审计实务与审计理论二者的方向是不同的。另外，审计目标也是由审计环境影响得出的，随审计环境的变化而变化。
（三）关于以审计本质为逻辑起点
按照唯物辩证法原理，所谓本质，是指事物内部本身所固有的、决定其性质和发展的根本属性，与审计目标不同，以审计本质作为起点，有助于突出研究的理论高度。但是审计本质是纯粹的理论范畴，这就使其可能存在与客观实际相脱节的现象，不利于审计理论与审计实践的联系。不能反映审计系统与审计环境的关系，进而也无从推理出由审计环境决定的审计假设与审计目标。所以，以审计本质作为审计理论研究的逻辑起点恐怕难以建立完整全面的审计理论体系，或者使理论体系中的各个要素相互脱节。
五、将审计环境作为审计理论逻辑起点的可靠性分析
关于将审计环境作为审计理论逻辑起点的可靠性问题，我们可以从审计理论逻辑起点应具备的几个条件方面来分析审计环境。
第一，审计环境是实际存在的，是客观的，容易被人们所准确把握。在这里我们可以将审计环境分为外环境和内环境，外环境是指影响审计的外部因素，内环境是指审计系统本身。而无论是内环境还是外环境都是可以被人们所准确把握的，审计环境决定着不同时间阶段人们对审计的需求，有了审计需求才有了对审计的理论研究，审计需求是主观的，其决定因素审计环境是客观的，容易为人所把握的。
第二，审计环境作为审计理论结构的一部分，是审计理论结构形成的最根本的部分，是最简单的思维规定，可以通过审计环境推导出审计理论体系的其他组成部分，由于审计环境是审计系统本身与影响审计的外部因素的结合体，所以通过审计内环境可以推导出审计的本质，通过审计的内环境与外环境的结合可以推导出审计目标和审计假设，使审计理论体系的各个部分有机的结合在一起，形成完整的、有条理的审计理论系统，并随着审计环境的变化而变化，顺应实际需求。
第三，上面我们已经提到，审计环境是审计系统本身与影响审计的外部因素的结合体，审计环境决定了审计系统，是审计理论方面。而影响审计的外部因素决定了审计实践的要求。由此可见审计环境是审计理论系统与审计实践的联络体。只有将审计环境作为审计理论的逻辑起点，才能使审计理论的研究在不同的时代不通过国家中都能顺应审计实践的要求，并对审计实践起到指导性作用。
第四，将审计环境作为审计理论唯一的逻辑起点，可以使审计理论研究更具有方向性，而且将审计环境分为内环境和外环境可以更好的从理论和实践方面推导出审计理论的其他要素，使得理论结构中的各个部分相互联系。
综上，本文认为审计环境符合审计理论逻辑起点所应具备的条件，以审计环境为起点构造的审计理论体系可以更好的考虑审计发展过程中的客观规律，更好的做到审计理论与审计实践的融会贯通。
六、总结
本文对目前学术界比较流行的关于审计理论逻辑起点观点进行了总结与分析，通过查阅资料总结出本文认为审计理论逻辑起点应符合的条件，并从审计理论逻辑起点应符合的条件角度分析得出将审计环境作为逻辑起点的可靠性。审计环境是实际存在的，是客观的，容易被准确把握。审计环境是审计理论结构形成的最根本的部分，是最简单的思维规定。将审计环境作为逻辑起点可以使审计理论与审计实践有机统一，同时也使审计理论体系内的各个部分可以形成一个相互作用的、完整的统一体。促进审计理论与审计实践的共同发展。
参考文献
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中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）08-0115-04
一、引言
行为审计论文是以行为作为主题的审计，其历史源远流长，古埃及的法老委任监督官负责对全国各机构和官员是否忠实地履行职责进行检查[1]，西周时期的宰夫检查百官执掌的财政财务收支[2]。这里的履行职责、财政财务收支都属于行为，这些检查都属于行为审计。当代中国审计非常关注行为是否合规，从本质上来说，都是以行为为主题的审计。然而，行为审计的理论研究却非常缺乏，严重滞后于行为审计实践。
目前，关于审计本质的观点很多，有些观点缺乏科学的方法论，有些观点是从特定的审计主体角度来概括审计本质，都未揭示行为审计本质。本文认为，认识论是以方法论为基础的，科学的认识论要以科学的方法论为基础，对于审计本质的探究如果缺乏科学的方法论，可能无法得到科学的结论。本文以辩证唯物主义认识论为基础，探究行为审计本质。
本文随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理行为审计本质研究相关文献；其次，阐述认识审计本质的方法论；然后，分析审计一般的本质及其与行为审计本质的关系；在此基础上，分析行为审计本质；最后是结论和讨论。
二、文献综述
根据本文的研究主题，相关的文献包括两方面，一是审计一般的本质研究文献，二是行为审计本质研究文献。
关于审计一般的本质有许多研究，主要观点有查账论、系统过程论、控制论、经济监督论和国家治理免疫系统论。查账论认为审计就是查账，是对会计资料及财务报表的检查[3-5]。系统过程论认为审计是客观收集和评价与经济活动及事项有关的认定证据，以确定其认定与既定标准的相符程度，并将结果传递给利益关系人的系统过程[6]。控制论认为审计是为确保受托责任履行的一种社会控制机制[7]。经济监督论认为，审计是由专职机构和人员，依法对被审单位的财政、财务收支及其有关经济活动的真实性、合法性和效益性的独立监督[8-9]。国家治理免疫系统论由刘家义提出，它包括两方面的要义，首先审计是治理的组成部分，其次审计在治理构造中主要发挥免疫系统的作用[10-13]。
关于行为审计本质，相关的研究很少。国外的代表性人物是日本的鸟羽至英，他将审计主题区分为行为主题和信息主题，并在此基础上，将审计区分为行为审计和信息审计，认为行为审计研究要关注的一些特定问题包括：审计标准需要达成共识；审计人通常被授予较大权限；审计命题往往不清晰；审计意见主要是以有限保证方式提供；审计人受伦理道德的影响较大[14]。国内文献，谢少敏介绍了鸟羽至英教授的研究，尚未有文献专门研究行为审计理论框架[15]。
综上所述，现有文献对行为审计本质的研究有一定的启发，但是，关于行为审计本质还缺乏直接研究。本文以辩证唯物主义认识论为基础，探究行为审计本质。
三、认识审计本质的方法论
目前，对于审计本质有许多不同的观点，观点分歧的一个很重要的原因是方法论。从哲学观点来看，方法论决定认识论，在不同的方法论指导下，得出的认识结论可能会有重大差异。根据辩证唯物主义认识论和形式逻辑的“概念”理论，审计本质的认识过程大致如图1所示。
首先，存在许多的审计现象是认识审计本质的前提，没有审计现象就没有审计本质。审计现象是审计的外在方面，是表面的、多变的、丰富多彩的；审计本质是审计的内在方面，是深藏的、相对稳定的、比较深刻的、单纯的。审计现象是可以直接认知的，审计本质则只能间接地被认识。审计现象是审计本质的现象，审计本质是审计现象的本质。审计本质只能通过审计现象表现出来，审计现象只能是审计本质的显现，他们之间是表现和被表现的关系。可能出现的问题是，由于人们观察到的审计现象不同，对审计本质的理解会出现差异，甚至将审计现象作为审计本质。
其次，对审计本质的认识经过感性认识和理性认识两个辩证发展过程。感性认识反映的是审计的现象，对审计的表面有了初步认识，是认识审计的初级阶段，形成了对审计的感觉、知觉和表象。理性认识是以审计的本质规律为认识对象，是对审计内在联系的认识，是认识审计的高级阶段，形成审计的概念、判断、推理。由于认识是一个辩证发展过程，在这个过程中，感性认识和理性认识之间并无明显的分界点，所以，很有可能将感性认识的结论当成理性认识的结论，从而出现将审计现象作为审计本质的问题。
最后，虽然在感性认识过程中也可能形成一定的概念[16]，但是，概念的形成主要是在理性认识阶段。审计概念分为具体概念和抽象概念[17]，在审计理论研究过程中，常常遇到诸如舞弊审计、财务收支审计、会计报表审计、合规审计、绩效审计、内部控制审计/管理审计、行为审计、信息审计等一系列具体审计概念。但是，可能出现的问题是，混淆审计具体概念和抽象概念的区别，将审计具体概念作为审计抽象概念。
就行为审计本质与现象关系来说，审计本质应该来源于行为审计现象，是行为审计现象的本质，而行为审计现象则是行为审计本质的显现。就行为审计本质形成阶段来说，应该是在感性认识阶段，形成对行为审计的感觉、知觉和表象，在此基础上，上升到理性认识阶段，形成行为审计本质的概念。就行为审计概念来说，相对于审计一般，行为审计是具体概念，但是，行为审计本身还可以再细分，相对于细分的行为审计来说，行为审计本质是抽象概念。
四、审计一般的本质及其与行为审计本质的关系
审计一般是各种审计现象的抽象，笔者认为，从审计一般出发，审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证经管责任中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排[18]。
这一概念是高度概括的，核心内容是各种审计的共性，可以从以下方面进行解析：
1.审计的内容是经管责任中的问题和次优问题。其包括两方面的含义，一是审计的内容只涉及经管责任（Accountability），非经管责任一般不作为审计的内容，没有委托关系，就没有经管责任，而审计只是针对经管责任，所以，没有委托关系，就没有审计；二是对于经管责任，审计也只关注其中的问题和次优问题，问题源于人类的自利，次优问题源于人类的有限理性，特别需要注意的是，这里的次优问题不同于西蒙意义上的次优选择，而是指未能在当前的条件下作出适宜的选择。
2.审计目标是鉴证经管责任中的问题和次优问题。也就是说，审计主要是就经管责任中是否存在问题和次优问题形成结论，并将这个结论传达给利益相关者。
3.审计主题包括行为和信息两个方面。审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象，审计过程就是围绕审计主题收集证据并发表审计意见的系统过程。一般来说，审计主题可以分为两类，一是信息，通常所说的认定是其主要形态；二是行为，也就是审计客体的作为或过程。与上述两类主题相对应，审计也区分为信息审计和行为审计。
4.审计是有系统方法的制度安排。审计是一种制度安排，这种制度安排中包含审计自身的系统方法。
5.审计具有独立性。经管责任涉及多方面，审计不参与其鉴证的经管责任之履行，与经管责任本身没有利益关联，具有独立性。也正是由于这种独立性，审计才具有客观性。
对于审计本质的上述界定，可能有些审计现象与它不符，但是，审计一般概括的是各类审计的共性，相当于各类审计的最大公约数，当然有些只属于某类审计个性的属性没有概括进来，审计一般所概括的属性，是各类审计都存在的，行为审计也不例外。
显然，对于审计一般之本质的上述界定会影响对行为审计本质之界定。一方面，行为审计与审计一般之间具有个性与共性的关系，所以，行为审计应该在上述属性的基础上，还要有所扩展，以体现行为审计的独特个性；其次，从概念层级来说，审计一般是抽象概念，而行为审计是具体概念，所以，行为审计应该具有更多的内涵，更少的外延。总体来说，认识行为审计，要以审计一般为基础，然后，扩展行为审计特有的属性和内涵。
五、行为审计本质
尽管审计历史很悠久，但是，到目前为止，真正发展起来的审计业务类型并不多，主要包括：舞弊审计、财务收支审计、会计报表审计、合规审计、绩效审计、内部控制审计/管理审计等，不同类型审计业务的审计主题归纳如表1所示。
根据表1中各类行为审计现象的共性属性，并考虑审计一般之本质和行为审计之本质的关系，对于行为审计的本质，有如下认识：行为审计是以系统方法从行为角度独立鉴证经管责任中的缺陷行为并将结果传达给利益相关者的制度安排。
对于这个概念，可以从以下方面进行解析：
1.行为审计内容。就审计一般来说，其审计内容是经管责任中的问题和次优问题。对于行为审计来说，其审计内容当然离不开经管责任中的问题和次优问题，但是，其审计内容应该扩展行为审计特有的属性和内涵。根据这个原则，行为审计内容集聚在经管责任中的缺陷行为，包括违规行为和瑕疵行为。违规行为是指明确违反了委托人意愿或相关法律法规的行为，而瑕疵行为是指由于有限理性和自利所导致的次优问题和问题，也就是没有采用最合宜方案的行为或不作为，不作为是指本来可以促进经管责任履行但是没有实施的行为。总体来说，缺陷行为是存在改进潜力的行为，这些行为如果得到改善，经管责任的履行会更好。
2.行为审计目标。就审计一般来说，审计目标是鉴证经管责任中的问题和次优问题。行为审计当然也不例外，其审计目标离不开鉴证经管责任中的问题和次优问题。但是，行为审计需要在审计目标方面扩展其特有的属性和内涵。一方面，将需要鉴证的问题和次优问题聚焦在由违规行为和瑕疵行为组成的缺陷行为；另一方面，在很多情形下，除了鉴证是否存在缺陷行为外，还需要对缺陷行为进行处理处罚，从而出现审计处理处罚；同时，对于发现的缺陷行为，还需要提出审计建议，并推动这些审计建议得到实施，从而出现审计整改。所谓的“坚持批判性，立足建设性”就是对行为审计上述目标扩展的恰当描述。
3.行为审计主题。就审计一般来说，审计主题包括行为和信息两个方面，行为审计当然属于行为主题。但是，行为审计需要在审计主题方面扩展其特有的属性和内涵。就行为主题来说，又分为具体行为和约束具体行为的制度，显然行为审计注意的只是具体行为，约束具体行为的制度是制度审计的主题。行为审计的核心内容就是从众多的具体行为中找出缺陷行为。
4.行为审计方法。就审计一般来说，审计是有系统方法的制度安排。行为审计当然也有系统方法，但是行为审计的系统方法有其特有的属性和内涵，主要体现在以下几个方面：第一，行为审计标准需要达成共识。当判断行为是否合规时，需要就适用的法律法规达成共识；当判断行为是否合理时，需要就合理行为的标准达成共识。在许多情形下，合理行为的标准具有较大的主观性，所以，相关各方要就判断标准达成共识，可能较为困难。第二，行为审计取证具有更多的职业判断，由于大多数的行为并不存在系统的支撑载体，所以审计取证主要适用事实发现型，一般只能就已经发现的事实发表意见。第三，行为审计一般还需要对违规行为进行处理处罚，对缺陷行为要提出审计意见，所以行为审计需要有审计处理处罚和审计整改，信息审计并不一定需要这些审计环节。
5.行为审计独立性。就审计一般来说，要求具有独立性。行为审计当然不会例外。一般认为，独立性是一个宽泛的概念，它在实质上包含了正直性、专业水准和客观性[19]。由于行为审计具有更多的职业判断，审计人的主观因素在行为审计过程上更为重要，审计人的伦理道德对正直性、客观性会产生更多的影响，所以行为审计更需要强调审计独立性，从而也需要采取更多的预防性和惩罚性措施来保障独立性。
六、结论和讨论
行为审计是以行为作为主题的审计，本文以辩证唯物主义认识论为基础，探究行为审计本质。审计一般之本质的界定会影响对行为审计本质之界定。一方面，行为审计与审计一般之间具有个性与共性的关系，所以行为审计应该在上述属性的基础上还要有所扩展，以体现行为审计的独特个性；另一方面，从概念层级来说，审计一般是抽象概念，而行为审计是具体概念，所以行为审计应该具有更多的内涵，更少的外延。总体来说，认识行为审计，要以审计一般为基础，然后，扩展行为审计特有的属性和内涵。
根据各类行为审计现象的共性属性，并考虑审计一般之本质和行为审计之本质的关系，对于行为审计的本质，有如下认识：行为审计是以系统方法从行为角度独立鉴证经管责任中的缺陷行为并将结果传达给利益相关者的制度安排。
中国当代审计业务是以行为作为主题的审计主题，对于行为审计本质之认识会影响行为审计制度之构建，如果不能认清行为审计与制度审计、信息审计之区别，而是将各类审计混为一谈，则中国特色的审计制度之构建就缺乏适宜的审计理论。目前，需要以当代中国的行为审计实践为基础，并考虑其他国家的行为审计实践，对这些审计实践进行理论概括，形成系统的行为审计理论，唯有如此，才能为行为审计准则之构成奠定理论基础，行为审计才有可能成为系统化的制度安排。
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一、现代审计理论结构研究的历史发展任何一门成熟的学科，都应在总结实践的基础上形成一套完整的、相互关联的、合乎逻辑的理论框架。审计理论的研究亦是如此。构建一个科学的审计理论框架，是审计理论研究系统需要，是审计学科趋向成熟的表现。本文主要探讨民间审计(注册会计师审计)的理论结构模式。何谓审计理论结构?从系统论的观点看，结构是指系统内部各组成要素之间的相互联系、相互作用的方式和秩序，也就是各要素之间在时间或空间上排列与组合的具体形式。审计理论作为一个系统，自应有其组成部分(要素)及各组成部分(要素)的组合方式。也就是说，审计理论结构是由构成的诸要素组合而成，而且诸要素之间有着合乎逻辑的内在联系并形成一个有机整体。
审计理论结构研究的意义何在?按照安德森(r.j.anderson)的观点，“审计理论的目的是提供一个合理的、首尾相应的概念结构以决定实现既定审计目标必需的审计程序。审计理论还提供一个评价与改善现行实务与程序的框架结构。”为此，审计理论必须有一个框架结构或结构体系，即审计理论结构，它是我们指导和评价现行审计实务的依据。研究审计理论结构需要解决的问题有二:一是构成审计理沦结构的要素有哪些?二是诸要素的内在联系，也即确定诸要素各处哪一层次?审计理论研究的开山之作是1961年莫茨及夏拉夫的《审计理论结构》(philosophyofauditing)。WwW.133229.coM他们认为:“审计是有理论基础的，在审计行为活动的背后，存在着一整套基本的假设和完整的概念体系。”他们以哲学为逻辑起点，提出了八项审计假设和五个基本审计概念(即证据、应有审计关注、公允表达、独立性、道德行为卜构建了由哲学基础、假设、概念、规则及实际应用五个要素组成的审计理论结构模式。1978年尚德尔(charle，w.scholdl)所著《审计理论拟theory。fauditing)一书中提出的审计理论结构模式与莫茨及夏拉夫的模式相近，他则是从语义哲学、传播理论和思维心理学的角度来展开研究，提出的审计理论结构模式为“审计假设一审计定理一审计理论结构一原则一标准”这一形式。尚德尔的创新在于:(l)从假设中衍生了“定理”这一要素;(2)将说明理论结构组成部分及其相互关系的“结构”作为一个要素。他更注重审计在信息传播过程中的作用，认为“审计是一种旨在确立某种标准之遵循情况，进而表达意见或判断的人类评价过程”。1977年，安德森在《外部审计))(theextemalauditing)一书中提出的审计理论结构由6个要素组成:审计目标一公认审计准则(gaas)一审计概念一审计假定一审计技术方法一审计过程。安德森的贡献是，以目标为基点建立审计理论结构，并将目标的要求与作用延伸到实务即“审计过程”之中，形成了首尾相应的理论体系。20世纪80年代英国审计学家汤姆•李(tomlee)与戴维•弗林特(dav记flint)两人的观点基本相似，但与以上模式均有不同。
汤姆•李于1984年提出的模式由3个要素构成，即“本质与目标一假设一概念”，而弗林特于1988年提出的模式为“本质与目标一假设一概念一标准”。这两个模式的共同点是以审计的本质为出发点来构架审计理论结构。分析上述学者的观点，我们可大致将审计理论结构研究的历史发展划分为三个时期:(1)20世纪50年代到70年代中期，以审计假设为逻辑起点的模式;(2)70年代中期到80年代中期，以审计目标为逻辑起点的模式;(3)80年代中期以后，以审计本质为逻辑起点的模式。应该指出，上述各个时期的审计理论结构模式，在历史上各有所创新、有所发展，为我们研究现代审计理论模式奠定了基础。但是由于社会经济的发展，从今天的审计理论建设角度分析，上述模式似各有不足之处。主要表现在:莫茨及夏拉夫是审计理论结构模式的奠基人，他们以哲学为基础提出了理论结构诸要素，直到现在仍有着巨大的指导意义，其影响是深远的。但是他们把各门科学的共同方法论—哲学基础作为审计理论第一个层次要素，似失之过宽，而且其模式要素中没有列人审计目标、审计本质，也没有论及审计环境的影响，这些是他们所提出模式的相对不足之处。安德森的审计理论模式中提出了以审计吕标为基础引列其他诸要素，较之葛茨及夏拉夫的模式有新的发展，但是，他把审计假设这个重要的前提性因素列在审计准则及审计概念之后，逻辑欠严密。20世纪80年代汤姆•李与弗林特的模式都从审计本质出发引述其他因素，把审计本质这个因素列为模式之首位，是有贡献的，但是他还没有把模式诸因素置于社会环境中去进行考察。
二、审计环境对审计理论结构的影响审计理论结构与其他学科理论一样，受到环境的影响。这里所说的环境主要有:资本市场发展的全球化、一日千里发展着的信息技术、注册会计师面临着日益增加的诉讼风险环境等企业内部和外部的环境。这些环境发生变化，均会对审计理论结构诸要素产生巨大的影响。资本市场发展的全球化，包括资本利率、货币汇率的波动，人力资源、资本、技术的国际范围内的流动和产品更新换代、企业淘汰的加速。这些全球性环境因素，对企业的产品营销、成本、利润均会发生巨大影响，而作为鉴证、评价、判断企业经济活动的审计，必然在其本质、目的、假设、概念及标准等方面发生变化，从而影响审计的理论结构。随着社会经济的变化，信息技术发生了革命性的变革。信息技术的飞速发展正改变着市场、企业经营方式和产品的更新、人们的消费及储蓄方式，也改变着审计本身，即审计工作的电脑化。时至今日，审计工作中收集、分析、抽样、判断和报告都离不开先进的信息技术。审计人员在审计工作中，不仅利用计算机制订审计计划，储存工作底稿，而且可进行实时审计，保证客户的系统产生可靠的实时信息，同时可监控企业的经济业务，找出与审计准则之间的差异。可以预期，随着计算机技术的不断革新，审计软件的智能化将会实现，这就可减轻或替代审计师的劳动。
同时借助发达的信用卡金融工具和网络保密及识别技术而蓬勃发展起来的电子商务活动，已使企业的运作方式发生了根本的变化，要求企业能够根据某种要求，立即执行某种任务，建立或解除某种人事或商务关系，企业面临的不确定性因素更大，从而对中介机构的审计工作也提出了新的挑战。这充分说明:现代信息技术的革命必然推动审计技术方法的革命，从而影响审计理论结构。现代注册会计师审计，已成为最主要的一种审计。作为职业工作者的注册会计师，在其职业生涯中，无时无刻不处在潜在的职业风险中，一有疏忽，这种潜在的风险就可能转化为实在的风险，从而引起诉讼。以西方国家的注册会计师为例，自20世纪30年代以来，注册会计师涉嫌的诉讼案例已成千上万，而自20世纪60年代以来进人了诉讼“爆炸”时期。仅1993年，国际六大会计公司在法律诉讼及赔偿方面的费用就占总收人的19%。在中国，近10年来，先后发生的涉及审计诉讼的重大事件主要有深圳“原野”事件、北京“中诚”事件、浙江“尖峰”事件、山东“石油大明”事件、海南“琼民源”、四川“红光”和“东方锅炉”事件、甘肃的“银广夏”事件等。在验资业务方面，“全国已发生验资业务诉讼案件多达500余起，并仍呈上升趋势。”这些事例都涉及注册会计师的法律责任或经济责任，为此，已有多家会计师事务所被撤消或受处罚。这说明诉讼风险对审计已产生重大影响，审计，特别是注册会计师审计，处在潜在的职业风险环境之中。注册会计师界也因势而动，20世纪80年代以来，世界著名的五大会计公司都不同程度地实施了一种新审计模式—风险导向审计。我们可以看到，新的审计模式、方法或程序的采用，无不是职业界因日益变化的商业环境、审计环境而作出的反应。除上述各种主要审计环境外，审计还受到哲学、政治制度、国家方针政策、法律、文化等外界环境的影响。可见，研究审计理论结构，必须置于审计环境中进行考察。近几年来，国际及我国的审计学术界都开始重视审计环境问题。中国审计学会曾把审计环境问题列为专题进行研究。西南财经大学蔡春博士撰写的《审计理论结构》论文中着重阐述了环境对审计理论的影响;胡春元的博士论文《审计风险研究》也强调审计环境与审计理论诸要素的关系。
三、审计本质在审计理论结构中的地位前已述及，20世纪80年代英国的审计学家汤姆•李和弗林特分别提出的审计理论结构模式中，均以审计本质与审计目标为起点构建审计结构模式。这里拟对审计本质在结构中的地位进行论述。审计本质是一定社会环境或条件下，审计在达到审计目标、实现其职能后对社会所产生的影响。它反映了社会对审计的客观要求，是人们运用社会科学和自然科学的推理而得出的对审计的认识。由于人们在不同历史条件下的观点不同、研究的方法有异，所以审计本质的理论从传统的查账论发展为信息论、论、保险论。传统的查账论只反映审计工作活动的特征，未能反映审计的社会需求，也没有把审计置于社会环境中来考察，所以查账论不能反映审计的本质。自20世纪50年代开始，人们对审计的本质有了新的思考，信息论是其中的一种。以信息论为主导的审计本质理论认为经过审计后的信息，可提高其可信性，可使投资者依据披露信息决定企业的市场价值，从而做出理性的决策。论认为:随着股份有限公司组织形式下两权分离的深人发展，投资人、债权人和管理人员之间必然出现较多的利益冲突，为了促使股东和管理人员利益最大化，就产生了股东(委托人)委托外部审计人员对管理人员(人)的财务报告进行审查的需要，而同时，管理人员也需要外部审计人员通过审计鉴定其业绩报告的有效性和真实性。于是，论便应运而生。
这一理论认为，审计既代表财产所有者又代表财产经营者，它是两者的共同需求，审计的作用在于可促进股东利益和公司管理人员的利益都达到最大化。如前所述，20世纪80年代以来，注册会计师面临着的职业风险日益严峻，企业所有者与经营者都期望把企业的财务报告降低到社会可接受的风险水平之下，并愿意从自己的收人中支付一部分费用来聘请外部审计人员来进行审计，并把这部分审计费用视为保险费用。如果发生审计失职或疏漏而造成损失，审计人员依法就负有责任进行赔偿。在这种理论的指导下，审计本质被视为一种保险行为，因而称为审计本质的保险论。以上所述的审计本质的信息论、论和保险论都是与社会客观环境相联系，把审计置于社会结构中作考察。只是由于考察的角度不同而提出不同的观点。尽管审计本质可有不同的表述形式，但是弗林特称，“作为一种近乎普遍的真理，凡是在审计的地方，必存在一种受托责任关系，受托责任关系是审计存在的重要条件，审计是一种确保受托责任关系履行的社会控制机制。”我们认为，社会经济是复杂的、多样的、经常变化的，作为审计本质的理论，也是不断发展的，所以应该应用新的社会科学研究结构论的方法，把各种审计本质理论结合起来进行研究。
四、审计理论结构的关系问题
1.审计目标与审计理论结构的关系审计目标是审计行为活动意欲达到的理想境地或状态，它是审计环境对审计系统要求的反应，也是审计系统满足审计环境的要求标准。审计目标的确定是一种主观见之于客观的行为，是审计本质与特定的审计环境相互作用、互动的结果。也即审计目标的提出，是应审计环境的要求，同时受制于审计本质，不能超越审计本质来随意构建。所以，不从审计的本质出发，来理解审计是在财产所有权与经营管理权相分离而形成的受托责任关系下发展起来的一种社会控制机制，就无法理解现代审计包括从民间审计、内部审计到政府审计，从财务合规性审计到管理审计的全部发展过程。正是因为需要评价的受托经管责任范围的扩大，审计目标从合法合规性审计拓展到现在包括合法性、经济性、效率性、效果性等的多维审计目标体系。同时尽管审计目标响应审计环境的要求，作了扩展，然而这些目标均未偏离审计作为一种确保受托责任有效履行的社会控制机制这一本质。“传统财务审计是审核受托财务责任的完成过程及结果，管理审计是审核受托管理责任的完成过程及结果。”与汤姆•李和弗林特不同，我们认为，审计目标受制于审计本质，列为第二层次。审计目标是一多维的目标体系，可分解为财务审计目标、管理审计目标等。财务审计目标可进一步分解为查错防弊，财务报表的合法性、公允性、一贯性等;管理审计目标可进一步分解为评价企业管理部门、公共事业部门使用和管理受托资源的经济性、效率性、效果性、公平性、环保性等。这些目标指导、制约和影响着审计理论结构的其他因素。
2.审计假设与审计理论结构的关系审计假设是审计理论中的基本问题，它是联系审计目标与审计概念及审计准则等要素的中介。如何根据社会经济环境来构建审计假设，是审计理论研究方面的一个重要课题。在审计理论研究中，有些学者把审计假设作为论证指导其他要素的基础，如莫茨及夏拉夫的《审计理论结构》就是把审计假设列为审计理论诸要素之首的;尚德尔也是以审计假设为基础构建审计理沦结构的。我们认为，审计假设确实是审计理论结构中的核心问题，但应该是列于审计本质及审计目标之后的一个层次，因为是不可能依据审计假设来推导审计本质及审计目标的，如把它置于第一层次，就本末倒置，缺乏严密的逻辑联系。
关于建立我国审计理论结构的设想(1)首都经济贸易大学袁晓勇一、构建的指导思想审计依存于其所处的环境，我国的政治、经济、法律、文化与西方国家不尽相同，如果我们一开始就将研究的目标对准国际审计，甚至企图一夜之间与国际审计接轨．是很不切实的。事实上，没有哪一个国家的审计结构是国际通用的，也没有哪个国家在确定本国关于建立我国审计理论结构的设想(1) 首都经济贸易大学 袁晓勇 一、构建的指导思想 审计依存于其所处的环境，我国的政治、经济、法律、文化与西方国家不尽相同，如果我们一开始就将研究的目标对准国际审计，甚至企图一夜之间与国际审计接轨．是很不切实的。事实上，没有哪一个国家的审计结构是国际通用的，也没有哪个国家在确定本国的审计结构时照搬其他国家。在我国，由于企业产权构成不同，对审计的目的与要求也不相同，存在政府审计和CPA审计（注册会计师审计）两大阵营，企图将政府审计与CPA审计合二为一，制定统一的概念结构也为时过早。考虑到股份制企业和证券业的发展，社会影响和国际交流的需用要以及注册会计师队伍素质相对较高，对CPA审计先行一步重点研究CPA审计的理论结构（下文中的审计二字如未加特别说明，均是指CPA审计）并以此带动政府审计的研究，是可行的。 二、研究的逻辑起点 研究审计理论结构必须科学地选择逻辑起点，关于逻辑起点，国内审计界大致有5种看法：（1）审计本质论；（2）审计对象论；（3）审计环境论；（4）审计目标论；（5）审计仅设论。笔者认为应以审计目标和审计假设共同作为审计研究的逻辑起点，理由有三：（1）目标是行动的指南，假设是科学研究的前提和制约条件，如果说目标上指引着审计的研究方向，假设则制约、限定了审计研究的空间轨道方向不能脱离轨道轨道也不能没有方向；（2）目标与假设这对命题，既相互独立又相互依存．目标脱离了假设则成为空中楼阁； 假设如果离开了目标，则变成无的放矢；（3）目标与假设的关系好长与宽的关系，目标是方向，假设是轨道，以此为起点所推导出的一系列审计概念原则、程序与方法则是目标与假设向纵深发展，就可构成一套完整的、有机的审计理论结构体系。 三、审计目标的定位 由于审计目标是研究审计的起点之一，目标定在何处是相当关键的。关于审计目标，论界主要有两种观点，一是发表意见抡，即审计目标是“对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见（注1）；二是经管责任论，即审计目标是确保受托经济责任的全面有效履行（注2）。由于”受托经济责任就是按照特定要求或原则经营受托经济资源并报告其经营状况的义务”，即会计责任，如此，则审计目标即是“确保会计责任的全面有效履行”。能确保当然很好，问题在于审计有没有能力确保。如果应该确保、也又能够确保．则会计与审计到底是一种什么样的关系呢？是否可以说，“审计是对会计的一种担保，如果所提供的审计报告与后来的事实有出入，则注册会计师与其所在的会计师事务所就应承担一切责任”呢？是否可以说，经过审计后的会计报 告就应该是100％的真实可靠呢？答案显然是否定的。事实上审计不应、也不能确保被审计单位的会计责任的履行。对于发表意见论，笔者比较赞同仁对其发表意见的范围仅限对会计报表有不同看法，认为过于狭小，不如将其扩大到财务报告更妥些。 四、基本假设的确立 迄今为主，国际审计界对审计假设的研究大体上有三种观点；一是60年代美国的R．K莫茨与埃及的H．K夏拉夫提出的8项审计假设，如财务资料是可验证的；审计人员和管理者之间没有必然的利害冲突等。二是70年代英国审计学家托马斯．A．李将审计假设分为三大类：（1）合理假设；（2
关键词：现金股利 外部审计 成本 产权性质 董事会特征
一、引言
众所周知，股利理论（Rozeff，1982）认为现金股利能够有效降低成本，改善公司治理；而外部审计也具有公司治理的功能（Watts 和 Zimmerman，1983），能够有效制约企业的机会主义行为，提高盈余的信息含量（王艳艳等，2006）。既然股利政策与外部审计均具有公司治理功能，那么两者之间的关系又是怎样的呢？本文试图探讨这一问题。本文的研究结论表明，外部审计在公司治理方面是现金股利一种可替代的治理机制，从而支持股利支付的替论，并且这种替代关系会因产权性质和董事会特征的差异产生不同表现。
与已有文献相比，本文可能的贡献在于：（1）尝试性地从盈余管理程度的角度分析了我国上市公司审计质量与股利政策之间的关系。（2）所选取的样本数据是2009年完成股权分置改革后的数据，这样所考察的股利政策不会受股改的影响，从而得出的结论比前人的更可靠一些。（3）用实证证据证实了产权性质、董事会特征会对上市公司审计质量与股利政策之间的关系产生影响。本文的研究进一步丰富了股利政策和外部审计的研究文献，也为我国上市公司、投资者以及监管层等资本市场参与主体的决策提供了相应的理论依据与实证证据。
二、文献回顾
研究现金股利与外部审计在公司治理中作用的文献较多，但是研究现金股利与外部审计之间关系的文献却较少。
La Porta et al.（2000）提出和检验了股利的两种竞争性模型：结果模型和替代模型。结果模型假设投资者保护越好，管理层迫于中小股东的压力派发更多的现金股利。根据该模型，魏锋（2012）认为，高质量的外部审计导致更高质量的财务信息，外部股东能更好地监督管理层，迫使管理层将手中的多余现金以股利的形式支付给股东。
La Porta et al.（2000）的替代模型假设现金股利能够替代法律对中小股东的保护。根据这种模型，魏锋（2012）认为，当公司没有支付更多股利或者支付较低股利，内部人为了降低成本，有支付更多费用给注册会计师以监督财务报告信息的动机，从而替论预期审计质量与股利支付负相关。
魏锋（2012）的实证结果表明，外部审计在降低管理层与股东之间的冲突方面是现金股利的一种可替代治理机制，从而支持股利支付的替论。而徐寿福（2012）的研究结论与此相反，认为我国上市公司现金股利政策是公司治理机制改善的结果，而且因产权性质的差异产生了不同的表现。
综上所述，具体到上市公司的股利政策与外部审计的治理功能之间存在何种关系的研究尚显薄弱，并且结论也不一致。 因此，本文试图运用实证研究方法，探讨在我国两者之间关系究竟是符合替论还是结果理论，此外，本文还试图研究产权性质和董事会特征差异是否会对两者之间的关系产生影响。
三、理论分析与研究假设
本文借助于La Porta 等（2000）提出的“结果”模型和“替代”模型来分析现金股利与外部审计之间的关系。一方面，基于“结果”模型的逻辑，笔者认为外部审计的监督能够促进上市公司更加透明地披露管理者行为和公司经营及财务状况，从而确保外部投资者更准确地评判公司存在的问题和投资机会。而当公司存在大量自由现金流时，支付股利是阻止内部人机会主义行为的手段之一。因此，我们认为外部审计的监督会迫使公司内部人发放现金作为股利支付给股东。基于此，本文提出研究假设1：
H1a：上市公司现金股利支付倾向与外部审计质量呈正相关关系；
H1b：上市公司现金股利支付水平与外部审计质量呈正相关关系。
另一方面，“替代”模型预测公司股利支付倾向及支付水平与外部审计的监督程度呈负相关关系，外部审计监督与股利支付都具有提升公司治理水平、降低成本的功能，可能存在互相替代的关系。由于现金股利支付的代价昂贵（Jiraporn等，2011），因此审计质量较高的公司并不倾向于支付（更多）股利，相反，那些问题较为严重、审计质量较差的公司则被预期具有更大的支付（更多）股利的倾向。基于此，本文提出研究假设 2：
H2a：上市公司现金股利支付倾向与外部审计质量呈负相关关系；
H2b：上市公司现金股利支付水平与外部审计质量呈负相关关系。
国有股处于控股地位是我国上市公司股权结构的突出特点，而这些股份的代表就是中央政府或者是地方政府的国资部门，而由于他们处于所有权虚位的状态，从而导致其无法合理的行使其所具有的股东的权利，因此，国有上市公司内部人控制的现象较重，问题较为突出。基于此，本文提出研究假设3：
H3：上市公司现金股利政策和外部审计之间的关系与上市公司的产权性质有关。
在上市公司的公司治理机制中，董事会制度作为核心机制，是企业的最高领导机构。缺乏效率的董事会难以约束控股股东和管理层的行为，因而董事会缺乏效率的公司问题会更严重。基于此，本文提出研究假设4：
H4：上市公司现金股利政策和外部审计之间的关系与上市公司的董事会特征有关。
四、研究设计
（一）研究样本
本文以 2009-2012年（股改已完成的时间）A 股上市公司为研究对象，按以下程序进行数据筛选：（1）由于会计处理方法的差异，剔除金融、保险类行业的样本；（2）剔除木材家具业的样本，因为该类样本数量太少；（3）按现行分红规定，当年亏损的上市公司没有资格发放红利，因此将此类样本剔除；（4）剔除相关数据缺失的样本。最后得到 5 116个观测样本。本文数据全部来源于国泰安 CSMAR 数据库。
（二）变量定义
（三）样本分类标准
为了研究产权性质和董事会特征差异是否会对现金股利政策与盈余管理之间的关系产生影响，笔者分别按照表2中的标准对样本进行分类。
五、实证结果分析
（一）变量描述性统计
表3显示，支付过现金股利的公司占总样本的比重约为66.6%，股利支付率平均约为 33.7%，即上市公司支付的现金股利占其净利润的比重约为三分之一。上市公司的平均盈余管理程度，即可操纵性应计利润的绝对值平均约为总资产金额的10.9%。我国国有上市公司约占51.8%，证实了国家控股是我国股权结构的一大特点。董事会人数平均为9人，独立董事比例平均约为36.7%，董事会平均每年开会9次。从表3可以看出，各指标在样本公司间差异很大，而且本文还采用了三倍标准差法进行检验，发现了某些变量存在异常值，因此在回归分析中，为避免异常值产生的偏误，对相关变量在 1%和 99%的水平上进行了缩尾处理。
（二）多重共线性检验
本文为了检验解释变量与控制变量之间是否存在多重共线性问题，计算了它们之间的相关系数。结果发现不存在严重的多重共线性，变量间的相关系数的绝对值均小于0.5。
（三）全样本的回归结果
本文采用panel logit随机效应模型和panel tobit随机效应模型分别检验外部审计对上市公司现金股利支付倾向和支付水平的影响，为了运用Tobit模型检验外部审计对公司现金股利支付水平的影响，我们需要在回归时删除现金股利为零的样本。
表5的第一列采用panel logit模型检验外部审计对公司现金股利支付倾向的影响。模型中变量|DA|并不显著，不能说明外部审计质量显著影响上市公司支付现金股利的意愿。第二列采用DIVRATE作为被解释变量，应用 panel tobit 模型检验外部审计对现金股利支付水平的影响。从表中可以看出，在tobit模型中|DA|系数全部为正，且均在1%的水平上显著，考虑|DA|与审计质量负相关，则可以推测审计质量与股利支付水平负相关。
综上所述，审计质量对股利支付水平有显著影响，并且可以推断两者之间是一种替代关系，这支持了假设H2b。
（四）样本分类后回归结果对比
1.对比产权性质的影响。笔者将地方国有企业、地方政府机构和中央企业或机构（包括高校）实际控制的企业界定为国有控股上市公司，其余上市公司则界定为非国有控股上市公司，进一步检验产权性质对外部审计与上市公司股利政策关系的影响，结果见表6 。
表6 中，国有上市公司与非国有的|DA|值与股利支付水平的相关性均不显著；国有上市公司的|DA|值与股利支付率的正向关系在5%的水平上显著，而非国有的不显著。考虑到|DA|值与审计质量的负相关关系，这能够证实假设H3，说明上市公司现金股利水平和外部审计之间的关系与上市公司的产权性质有关，并且国有上市公司的现金股利水平与外部审计之间具有显著的负向关系，非国有的关系不显著。
2.对比董事会特征的影响。按照表2的分类方法，对样本进行分类并分别进行回归。其分类回归结果如表7-表10所示。
在以上回归结果中，|DA|值与股利支付倾向的关系均不显著；董事会人数少、独立性弱、激励少或开会少的上市公司|DA|值与股利支付率的正向关系在1%的水平上显著，而董事会特征与此相反的回归结果不显著。考虑到|DA|值与审计质量的负相关关系，这能够证实假设H4，说明上市公司现金股利政策和外部审计之间的关系与上市公司的董事会特征有关，并且董事会人数少、独立性弱、激励少或开会少的上市公司的现金股利政策与外部审计之间具有显著的负向关系，董事会特征与此相反的关系不显著。
（五）稳健性检验
本文的上述回归结果是用logit和tobit的随机效应模型得到的，进行稳健性检验时使用logit和tobit的固定效应模型进行检验，发现本文的主要回归结果并未发生改变；将计算|DA|值的方法换成在基本Jones 模型中加入诸如长期投资或无形资产和其他长期资产的计算方法后，主要回归结果并未发生改变；将样本量从2009-2012年扩充到2003-2012年后，主要回归结果并未发生改变。故本文的研究结论是稳健的。
六、对实证结果的进一步分析与研究结论
笔者对全部样本回归发现，我国上市公司的现金股利政策与审计质量负相关，说明在我国外部审计在降低管理层与股东之间的冲突方面是现金股利的一种可替代治理机制，从而支持股利支付的替论，这一结论与魏锋（2012）一致，而与徐寿福（2012）相反。
此外，笔者还发现国有性质的、董事会规模大、董事会独立性差、董事会激励程度低或董事会开会少的上市公司现金股利与外部审计的替代关系更显著。下面将对这一现象做进一步的分析。根据替论，外部审计监督与股利支付都具有提升公司治理水平、降低成本的功能，两者存在互相替代的关系。但是，应当指出股利政策虽能够缓解公司内部人与外部人之间的冲突，其效力主要取决于对内部人行为的限制程度，而且，现金股利至少强加给了派现公司三种成本，包括税收成本、在内部现金流不充足时放弃正 NPV 项目的成本和进行外部融资的额外成本等（Jiraporn等，2011）。正是由于现金股利支付的代价昂贵，因此治理水平较高的公司并不倾向于支付（更多）股利来降低成本，相反，那些治理水平低下的公司为了降低成本则具有更大的支付（更多）股利的倾向。
而根据前人的研究，国有性质、董事会规模大、董事会独立性差、董事会激励程度低或董事会开会少的上市公司往往治理水平更差，问题更严重一些。因此，笔者认为，国有性质的、董事会规模大的、董事会独立性差、董事会激励程度低或董事会开会少的上市公司现金股利与外部审计的替代关系之所以会更显著，是因为它们的成本很高，比其他上市公司更迫切的需要支付更多现金股利来降低成本。
七、相关建议
在我国投资者保护较弱的外部环境下，为降低公司股东和管理层的冲突，降低成本，会计师事务所等中介机构应强化对上市公司财务信息生成过程的审计。而投资者在关注现金股利多少的同时，更应关注上市公司的审计质量，国有性质、董事会规模大、董事会独立性差、董事会激励程度低或董事会开会少的上市公司，往往公司治理水平低下，投资者不要简单依据其股利支付水平来决定是否对其投资，而应当综合考虑公司治理的各个方面，避免自身利益受到损失。
目前，证监会很重视上市公司的现金分红问题，如2012年5月了《关于进一步落实上市公司现金分红有关事项的通知》。但是，现金分红政策只是公司治理机制的一种。笔者认为，中国证监会在发行监管及定期的信息披露监管中，应当重视上市公司的外部审计机制以及其他治理机制是否完善。
参考文献：
1.魏锋.外部审计和现金股利的公司治理角色：替代抑或互补[J].审计研究，2012，（4）.
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[关键词]计算机审计渖计理念；审计内容；审计方法；审计程序
审计署前审计长李金华曾说，在网络经济时代，如果不搞计算机审计，将会失去审计资格。不懂得电脑的审计人员因审计数据的异化就无法有效地进行审计，不懂得电算化会计系统的特点和风险就不能识别和审查其内部控制，不懂得使用计算机，就无法对计算机内存储的会计资料进行审查或利用计算机进行审计，这就要求审计人员不仅要具备会计、审计理论和会计实务知识，而且还要掌握电算化会计方面的知识和计算机审计技能。计算机审计系统的创新包括审计理论创新、审计技术的创新等，其核心是审计观念、审计思维方式的创新。
一、审计理念的创新
(一)培养前瞻性的思维观念
审计工作的创新，在于审计人员，审计人员创新的根本在于审计理念的更新。审计人员应与时俱进、开拓创新，以科学发展观的思想，用超前的眼光把握审计工作的发展趋势，从中产生新的思想，发现新规律，寻求新办法，拓宽思维空间，把审计监督寓于管理和服务之中。
(二)强化审计监督理念
经济的信息化、网络化、虚拟化，使得网上交易非常普遍，且经济交易、资本决策可在瞬间完成，这在客观上也要求对这些无形化的网络会计实体进行适时监督。通过网络审计可改变事后审计而成为事前、事中、事后紧密结合一体的审计方式，变静态监督为动态监督，从单一的现场审计转变为现场审计与远程审计相结合，大大增强审计的及时性。审计人员借助强大的网络系统，对被审计单位的电子凭证、电子账簿和电子报表实施远程的在线的审计抽样和审计测试，保证审计监督作业的即时性、连续性和经常性。加强审计监督的力度，以制度来约束企业的管理者和各个岗位。
(三)树立“审出效益，审出水平”的审计新理念
计算机系统下的审计工作，不是仅限于财务，还有销售、采购、存货、人力资源等各子系统，而上述各子系统之间紧密相连。只有树立全面审计的观念，才能真正做好计算机系统下的审计工作。通过对会计电子系统的查漏补缺，从而推动企业经营的其他环节发现和纠正存在的问题；在财务收支方面不固守于“审会计”，而是“审效益”的创新审计理念，充分关注财务部门每一项财务收支及其活动在经济上的节约，投入产出的效率和达到预期目标的效果，通过审计，审出效益，审出水平。
(四)对审计权利的依法设定
审计监督权必须依法设定，审计监督权的边界由法律确定，这是法治的必然要求。不能因为行使审计监督权而侵犯自然人、法人和其他市场主体的合法权利。权力容易导致腐败，必须接受监督，所以，审计署党组决定在审计系统自我检查的基础上引入外部检查是英明之举。
二、审计队伍自身修养的创新
(一)多种途径培养复合型知识结构的审计人才
审计发展的关键是人才的培养和加快审计人员的知识更新以适应审计发展的要求，由于计算机审计涉及到多学科，大多数企业的现有人员仅仅具备的是某一方面的技能，缺乏综合运用的能力。开展计算机审计需要一批既掌握现代审计理论与实务又了解计算机技术的复合型知识结构的专业人才。目前审计署干部培训中心开展的注册信息系统审计师堵养及与之相关的在审计人员中进行的计算机知识的培训工作，正是为了适应这一现实需要。由于计算机系统和会计准则也在处于不断的变化当中，审计部门应该通过内部交流，外部培训，采取引进来和走出去的方式，通过多种途径培养审计人才。
(二)综合运用多学科知识
在手工会计核算情况下，审计人员凭借自己的经验、专业知识，综合运用各种审核检的方法，就可达到目的。然而在会计计算机信息系统下，由于审计线索、内容和审计技术的改变，对审计人员提出了更高的要求。审计人员不仅要有丰富的审计知识，而且要掌握一定的计算机、网络、通讯、电子商务知识与技能，最重要的是要借助计算机辅助技术来达到审计目的，掌握系统分析设计和系统评审技术，对会计信息核算系统可能出现的错误及舞弊要有敏锐性，只有具有专业素质和多学科背景的人才，才能真正做好审计工作。
三、审计内容的创新
(一)了解计算机审计内容
1993年9月1日签发的中华人民共和国审计署令第9号《审计署关于计算机审计的暂行规定》第二、三条明确指出：凡使用计算机处理财政、财务收支及其有关经济活动的被审计单位，审计机关有权使用计算机技术，依法独立对其计算机财务系统进行审计监督。计算机审计的内容包括：第一，内部控制制度，包括管理制度和软件控制技术；第二，记录在各载体上的数据资料，包括纸性、电磁性的凭证、账簿、报表等；第三，应用软件及其技术档案，包括各种管理财政、财务及其有关经济活动信息的计算机应用软件。
由于审计的目的不同，审计的内容也不相同。网络技术的应用给计算机审计的发展带来了契机与挑战，网络时代审计的创新远远不应局限于审计对象、审计技术、审计业务上，用计算机会计信息系统进行审计，除以上内容外，还包括内部控制系统的审计、系统开发审计、应用程序审计、数据文件审计等。
(二)不断完善审计内容
在计算机审计软件应用下，随着凭证、账簿等纸质载体的消失，以及计算机系统本身强大的核对、检查和内部控制功能，除了在某种特定条件下还需要由人来监盘实物库存、实地观察物资的流动及其记录外，传统意义上的查账已无存在的必要。
对计算机会计信息系统内部控制的审计，一方面是为了加强内部控制，完善内部控制体系，使得计算机系统的组织管理控制、系统开发与维护制度、计算机操作制度、硬软件控制、系统安全控制、系统文档控制、计算机处理与数据文件的控制发生变化；另一方面是通过对内部控制系统的审计来确定对计算会计信息系统结果的信赖程度，即通过对被审计单位资产、负债、损益、现金流情况的分析和主要财务、业务指标的计算分析，看计算机会计信息系中会计记录的正确性和可靠性，如输入、输出的授权控制、业务处理的审核等，和内部控制的有效执行能在多大程度上保护资产的完整性。判断企业内部控制系统能在何种程度上防止或发现会计报表中的错误及经营过程的舞弊；对系统开发的审计是事前审计，在审计过程中，审计人员一方面要检查系统的开发活动是否可行与恰当，系统的开发方法是否科学先进
和合理；另一方面还要检查开发过程中是否产生了必要的审计线索，以及这些审计线索是否规范；对系统应用程序进行审计，一是要对嵌入应用程序中的控制措施进行测试，看其是否按设计要求在系统运行中起作用，即测试应用控制系统的符合性；二是通过检查程序运算和逻辑的正确性达到实质性测试的目的；对系统数据文件进行审计，一方面是对数据文件进行实质性测试，即对各会计账户余额、发生额直接进行检查，同时对会计数据进行分析审核，另一方面是通过对系统数据文件的审计，测试一般控制措施和应用控制措施的符合性。再者，审计人员可利用计算机方便地获取被审计单位计算机会计信息系统中的数据文件，通过必要的数据转换，使其成为审计人员可识别的数据文件形式，再进行各种数据的重新组合和处理，以达到审计目的。
四、审计方法的创新
审计方法的采用主要取决于审计的内容，对不同的审计内容可采用不同的审计方法，由于审计对象的多样化，计算机信息系统各成体系，审计方法也应因地制宜，灵活运用。最常用的审计方法有筛选法：如按某关键字查、按满足逻辑条件查、按设定的金额条件查、按时间条件查等，计算机会很快将符合条件的信息筛选出来；比较法：审计人员可以利用数据之间本身具有的关联性，对被审计单位不同性质的关联数据进行比较；计算法：有些数据之间的关系不能够直接比对，但可以用一定的计算关系式、借助于计算机强大的计算功能来审核其真实、合规性；分析法：审计人员只需要提出思路，编写适当程序，就可以对电子数据进行全方位、多角度的透视分析以及编程判断法等。审计方法从会计电算化角度考虑主要有计算机会计信息系统开发审计和计算机应用程序的审计。
在审计过程中，既有计算机数据，也有纸质的账册、凭证。内审时，由于经营情况比较熟悉，可以采用计算机抽样或者建立数据模型来辅助审计，找到审计的关键点和线索。通过计算机的海量搜寻，可以进一步扩大和延伸审计范围，从而可以抽取足够多的样本。还可以充分运用数学方法、统计方法、会计方法、控制方法等多学科来交叉进行，从而达到发现问题、分析问题和解决问题的目的。
五、审计程序的创新
计算机系统的核心就是会计软件，审计程序设计的质量高低直接决定了计算机系统整体水平的高低，审计程序主要审计会计软件对数据进行处理和控制的及时性、正确性和可靠性，以及软件的纠错能力和容错能力。
(一)计算机条件下的审计程序
计算机条件下的审计程序按照《审计法》的规定，一般审计程序可分为4个阶段，即准备阶段、实施阶段、审计结论和执行阶段、异议和复审阶段。
准备阶段主要是调查被审计单位计算机系统的基本状况并拟定科学合理的审计计划；实施阶段是审计工作的核心，也是计算机审计的核心。主要工作是根据准备阶段确定的范围、要点、步骤、方法，进行取证、评价，综合审计证据，借以形成审计结论，发表审计意见；审计结论和执行阶段，主要是对计算机系统，进行符合性测试和实质性测试后，整理审计工作底稿，编制审计报告时，除对被审单位会计报表的合理性、公允性、一惯生发表意见，做出审计结论外，还要对被审单位的计算机系统的处理功能和内部控制进行评价，并提出改进意见。审计报告完成后，先要征求被审单位的意见，并报送审计机关和有关部门。审计报告一经审定，所作的审计结论和决定需通知并监督被审单位执行；异议和复审阶段，被审单位对审计结论和决定若有异议，可提出复审要求，审计部门可组织复审并作出复审结论和决定。特别是被审单位计算机系统有了新的改进时，还需组织后续审计。
内部审计理论：来自现实的困惑
内部审计理论之所以贫瘠，主要表现在：1．缺乏范式。我们基本上看不到在内部审计研究方面使用某种严密范式的成果。“范式”通常被理解为一个共同体成员所共享的信仰、价值和技术等的集合。关于审计学范式，笔者（2004）曾经在《审计关系契约论》一书中提出了审计学范式的命题，并且指出：“契约产生了审计。”“审计关系契约论是一种新的审计学范式。”由于缺乏范式，内部审计没有应有的理论高度，缺乏涉及价值观的思想，也就无法形成有影响的理论成果。在这种情况下，内部审计理论也无法形成社会科学界应有的学术流派，对于这个学科的发展极其不利。在我国，几乎没有人能够清楚内部审计领域有几种2013.22中国内部审计1Theory理论学者谈学术流派，这明显是一种不正常的情况。2．充斥经验。在内部审计的专业著作或者论文中，主要研究的内容集中在实际工作经验的描述上，这些经验产生于特定的实际工作中，与特定单位的工作环境具有密切的关系。与理论相比，还需要进一步的提炼，只有将其理性化，才可能在许多单位进行推广，超越经验的局限性。由于存在这样的现实问题，几乎可以说，任何内部审计的经验性成果的推广都具有不小的障碍。3．缺少精度。在科学界，数学的精确度是顶级的；对于一门具体科学而言，应用数学的程度，甚至被认为是该门科学成熟程度的象征。在内部审计学科，精确性依然是一个需要认真关注的问题。我们从内部审计的评价方面（这是内部审计最重要的功能）能够比较容易地看到，内部审计在定性与定量方面，都缺乏人们想象的精确度。一方面，对于许多需要内部审计人员判断的问题，如通过审计发现的问题，内部审计行业基本上既没有像司法领域那样拥有明晰的、具有很强操作性的规则，使内部审计的评判无懈可击，并且能够得出相当确定的认定（在一定程度上排除了内部审计人员的人为因素或者随意性）；另一方面，对于内部审计人员实施的定量评价的结果，也没有获得像数学上那样“一加一等于二”的确定的计算结果。就审计实践而言，无论是实施定性分析还是定量分析，不同的内部审计人员可能发生较大的分歧。现在，我们有理由怀疑某些研究成果的现实价值；那些审计学的教科书或者内部审计的文章，究竟能够产生多大的应用效果，在现实中很容易做出判断。显然，如果内部审计工作流程不统一、审计评价存在弹性，那么，可能都会影响审计理论的形成与完善。4．定位模糊。内部审计理论来源于内部审计实务，如果内部审计实务存在许多不确定性，那么，内部审计的理论可能很难走向成熟。考察内部审计发展历史可以看到，初始的公司内部审计主要是股东实施的，而且主要解决财务审计问题；当公司上市需要公开披露财务报告时，内部审计被迫外部化，注册会计师充当了财务审计的主要角色，内部审计逐渐退出了财务审计领域。慢慢地，内部审计开始以管理审计作为主要的工作内容；当企业风险越来越成为经营者关注的焦点时，内部审计又开始向风险管理领域进军。内部审计发展历史的演进表明，内部审计不断被“边缘化”，在不断寻找新的依存对象，而内部审计工作重点的转变，来源于实施“职业自救”以求得职业生存的基础空间。不要指望一个不被许多人关注的、不断寻求如何生存的内部审计职业能够在稳定的职业实践中获得成熟的理论。现有的内部审计理论没有严密的体系，内容比较杂乱，这是内部审计理论无法进一步提升的主要原因。另外，内部审计实务没有一个稳定、核心的具有代表性的工作内容，使依托内部审计实务的理论呈现发散状，从而无法归纳出权威的、公认的而又相对统一的内部审计理论。5．简单重复。内部审计理论发展的核心问题是不断实现理论的创新。然而，目前，我们却看到内部审计的研究论文存在大量低层次重复的情况，这是内部审计理论发展的大忌。这种重复，主要集中在以下方面：（1）热点问题的讨论。在最近几年，风险导向内部审计、企业内部控制和经济责任审计的研究是几个焦点，有大量的论文问世，但是，大部分论文的内容都局限在一些初级问题的研究上，创新性成果极少见到。（2）工作经验的陈述。大部分介绍工作经验的文章，基本上是就事论事，所讨论的问题带有一定的地域性或者行业性，甚至在适用特定单位时可能还有一定的条件限制，这在一定程度上降低了经验的推广价值。当然，更为遗憾的是，这些经验介绍的文章内容重复比较多，浪费了作者与读者的时间。由于低层次的内部审计经验无法升华为内部审计理论，因此，对内部审计理论发展的贡献很少。（3）工作宣传与报道。在一些报刊上，包括了为数不少的既不是理论研究的学术论文，又不是经验总结的研究报告的文章，即对单位内部审计工作情况进行一般性介绍的文章。这些文章的内容与理论研究相去甚远。
内部审计理论
以下方面应当重点予以考虑：1．内部审计范式的建造。在内部审计领域，我们看到经验陈述充斥报刊，那些在一定范围（如本单位）验证过的经验，能不能产生更大的推广价值，很难判断。如何将经验提炼成为应用理论，在此基础上形成基础理论，建立一定的范式，是需要认真考虑的问题。本人仍然相信，可以将审计契约理论作为内部审计的范式。理由是，一个单位具体的内部审计制度的建立与废除，与一种契约有关，即契约决定了是否需要建立内部审计制度。在契约理论范式下，内部审计制度的设计，需要重点关注：（1）契约制定者的影响力。契约缔结者（在这里可以理解为内部审计的委托人）对内部审计制度的存废具有重要意义，这意味着对内部审计的研究，应当超越内部审计部门或者业务的限制，采取更加宽阔的视野；只有透彻地研究契约缔结者发自内在需求的对内部审计可能产生的那些导向性影响，才能准确把握内部审计的发展方向，实现业务有效性的最大化。实现研究视野突破的意义是，提升内部审计的价值，更好地服务审计委托人。（2）契约精神的树立。内部审计人员作为审计关系人，也是契约的缔结者，也应当遵循契约精神。这意味着，信奉契约的“规则”大于信奉没有规则的人言人治。指望组织的某些负责人依靠个人力量对内部审计给予支持，远没有“规则”给予内部审计的支持更为有效。因为，那些暂时的有效性可能没有恒久的有效性更有最终价值。（3）契约理论的深化。现实中，许多人认为，内部审计机构地位较低是内部审计发挥作用受到限制的直接原因。这的确有一定的道理，但是，为什么地位较低呢？原因是，作为内部审计机构地位决定因素的审计权利的获得是在博弈中实现的，是审计委托人、被审计人与审计人博弈的结果。而研究三种审计关系人之间的关系，有助于解开内部审计权利体系来源之谜。其中，重要的是，研究三种审计关系人之间的契约关系，完善审计契约理论，改善审计关系，使内部审计产生更大的价值。如果能够将三种审计关系人的六种对应关系研究清楚，通过三种契约予以考虑，那么，建立完善的审计契约理论就已经不远了。2．内部审计本质的破解。关于内部审计本质这一问题，过去已经有不少讨论。那么，为什么需要重新讨论这个问题呢？原因是，内部审计在近几十年的发展中，从财务审计、管理审计或者经济效益审计到风险导向审计，一次又一次实现了内部审计行业的全面转型，如果再加上经济责任审计、工程审计与财经法纪审计等非主流的审计形式，内部审计业务可谓五彩缤纷，那么，这是不是剑走偏锋？固然，审计界完全有理由认为经济环境的变化促成了内部审计的一次次转型，甚至内部审计的转型是这个行业发展的必然结果，但是，也不能忘掉，内部审计的本质究竟是什么？它的发展历史究竟告诉了我们一些什么东西？内部审计是坚守传统，还是需要随机应变，求得更大的发展空间，这是我们需要认真研究的课题。从西方国家公司内部审计回归财务审计功能的些许变化，是不是让我们能够看到内部审计是不能遗忘财务审计功能的。可以断定：那种将内部审计视为“包打天下”的神器的想法是不切合实际的，可能促使内部审计偏离本质规定，甚至误入歧途，导致内部审计职业消亡。现在，我们需要重新审视内部审计的本质，以便为内部审计准确定位，实现内部审计职业的健康发展。3．内部审计判断的约束。在这里，审计判断主要是指内部审计的职业判断，它用来解决内部审计人员在业务操作过程中如何控制决策结果人为偏差的问题。在一些关键性技术（如审计重要性的分析技术）方面，审计职业判断的应用已经众所周知。然而，在审计评价时如何克服内部审计人员判断的人为性问题，2013.24中国内部审计1Theory理理论论内学部者控谈制却并未受到应有的关注。比如，一项被审计检查所发现的问题，怎样才能保证审计结论无懈可击，是一个需要关注的问题。在《刑法》上，对一项罪行的认定，需要一些法定的构成要件，符合这些要件，就可以定罪；这些要件是明晰的和公开的，有助于诉讼各方的博弈，也有助于社会各界监督。本人认为，做好以下方面的工作，对提高内部审计职业判断是有帮助的：（1）对审计所发现问题定性的规范化。既要求将所发现的问题“类型化”和“概念化”，使用统一的名词或者术语，又要求对每一个概念的界定提出具有可操作性的标准，便于审计判断。当然，采用书面化制度的形式予以推行，效果应当更好。（2）审计作业流程节点的控制。审计作业流程的实施，从一个环节到另一个环节，常常可能涉及判断与选择问题，如果理论界能够针对内部审计人员在每一个节点上如何判断与选择做出具体的界定，对于提高审计作业的科学性无疑具有重要作用。（3）审计方法选择的控制。在某些首选审计方法的应用受到限制的情况下，如何采用替代性审计方法同样需要进行准确控制。可惜的是，关于这个问题几乎没有什么研究成果可以参考。4．内部审计学派的建立。
建立内部审计的理论流派，需要在以下方面突破：（1）内部审计理论的体系化。研究内部审计理论，如果一味地钟情于对实际工作回答“应当怎么做”的问题，而很少回答“为什么这么做”的问题，那么，内部审计学科发展将受到极大的限制。如果对后一个问题做出了回答，而且能够将许多相关的成果进行梳理，形成一个完整的体系，则可能成为一家之说。（2）内部审计理论的争鸣。在内部审计学科的发展中，需要学术思想，需要学派之争。遗憾的是，我们几乎没有学派之争，理论界好像一潭死水。科学的进步必须有纠错功能，因为这样理论才能发展。看看内部审计方面的文章，鲜见有作者之间相互商榷的文字，不知道是作者之间视而不见，还是缺少争鸣的勇气。要发展内部审计学科，应当提升研究的气氛，增加研究的活跃度，这样，才可能出现经得起时间检验的高层次成果。（3）内部审计研究的团队。学术流派的形成，首先应当有领军人物创立一种新的思想，在此基础上，由一批学者组成一个学术团队，做出进一步的研究，丰富这种新的思想。从这种意义上讲，建立内部审计理论流派需要一定的学术资源条件，而这种条件，可能在高等院校更容易实现。无论怎样看，国内外内部审计的理论研究，还处在初级阶段，业内人士不能故步自封。
作者：冯均科
[关键词]审计理论结构；审计目的；审计环境；审计风险
审计的表明，在“审计”这一客观事物中存在着不以人们意志为转移的客观，因此，“审计无理论”的观点是片面的。审计工作必须按照一定的标准、程序和，才能达到预定的目标和收到预期的效果。进行审计理论研究，有助于更好地开展审计实务，提高审计质量和效率。审计理论结构的构建无法离开审计理论要求，故有必要首先对审计理论要素进行探讨。
一、审计理论要素
莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》（1961）中主张审计理论结构应是在审计概念基础上制定程序和标准，其关系呈现锥形，概念处于锥顶，程序在锥底。这里，审计概念的建立非常重要。两位学者提出的审计中心概念有：证据应有的审计谨慎、公正表达、独立性、道德行为并指明审计概念并未仅此而止。这一开拓性著作设计了审计理论框架，后人论述审计理论几乎都是在他们所奠定的基础上进行，该著作被誉为审计理论第一座里程碑。
1978年，C.W.尚德尔发表《审计理论：评价、调查和判断》，发展了莫茨和夏拉夫的理论，认定以下五个基本要素为审计理论的基本点：公设、定理、结构、原则、标准。
《蒙哥马利审计学》第10版在前人成就的基础上，提出了审计理论的五个要素，但未描述五要素的相互关系：审计目的、规则或标准、公设、概念、技术。
加拿大审计学家安德森在其著作《外部审计学》中用一系列的审计概念及其相互关系表述审计理论，强调审计目的、审计标准、审计公设、审计技术和审计程序之间的关系。
从诸多学术前辈对审计理论要素的研究可以看出，有一些要素是他们共同认为重要的，即概念、标准和公设，其中莫茨、夏拉夫的观点提供了审计理论研究指导性的依据，而蒙哥马利审计学提出的五要素更为确切，安德森的贡献在于将一系列审计概念及其关系描述出来。在此，本文提出对审计理论要素的看法，以供探讨。
无疑，理论研究会受到当时主客观条件限制。莫茨和夏拉夫的理论极富前瞻性，但其作用是指导性的，我们只有从发展的角度来和体会，才能科学地开展审计理论研究。本文认为，随着审计实务、方法的不断发展变化及人们认知程度的提高，审计理论内容也应不断扩充、更新。审计理论的要素应包括：1.审计目标-审计目标具有阶段性，并保持一定时期和稳定性。审计目标有总体目标的特定项目目标。2.公设-是不能直接证明的。对一门学科的发展非常重要，现一般称假设。3.概念-每门学科的不同方面都有一般化的概念，它们与公设一起来源于观察和实验。4.规则-或标准，是关于主体素质或实务质量的要求，一般又称为准则。5.技术-包括不同形式的证据和取得、评价、鉴定、综合证据的方法、程序。6.环境-是主体之于客体审计行为的周围主客观条件。7.风险-由于主观或客观条件形成的，潜在并随时可能发生的损害或损失，包括名誉及诸多方面。8.审计报告-是审计结论的书面载体，涉及报告发表意见的种类、形式、内容等。以上八个审计理论要素是在蒙氏论述基础上的拓展，增加的环境因素是因为审计理论的研究不能不研究审计环境，审计成因基于环境的客观要求，审计发展的动因又在于环境的发展变化，脱离环境的审计理论研究是形而上学的做法，是非科学的。
将风险列入审计理论要素是客观现实的需要，审计风险确定评估模式及理论依据是现代审计理论研究的重要内容，研究审计风险对于审计实务具有重要现实意义。
审计报告是审计师表达审计意见并公之于众的书面媒介，因此审计报告的形式、内容乃至审计报告中的用语会其使用者能否正确理解审计报告，从而影响审计信息的有用性并为审计师带来不必要的麻烦。
二、审计理论结构的构建
由于对审计理论要素的认识存在分岐，国内外学者所提出的审计理论结构也有较大差异。日本学者三泽一在其著作《审计学》中按对象描述审计理论的结构，而非就“审计一般”来建立结构，他认为有些要把会计理论同审计理论结合才能解决，只有把会计领域和领域中各种各样问题同审计结合起来才能使审计理论结构系统化，具有较大的局限性，其优点在于认识到财务审计以外领域的审计发展。加拿大学者安德森认为，审计理论的目的是提供一个合理的协调一致的概念框架以确定达到既定审计目标所必需的审计程序（及范围），他提出的审计理论结构以审计目的作为出发点，具有现实意义，只是有些要素关系颠倒，影响了理论结构的指导作用。我国学者对审计理论结构问题也做了大量研究，几种典型观点有：
1.审计本质导向理论结构，大致可描述为审计本质审计目标审计假设审计原则审计准则程序方法报告。
2.审计假设导向结构，大致可描述为审计假设审计原则审计概念审计准则审计规范程序报告。
上述国内外理论者的研究成果各有千秋，但存在一个共同缺陷是与审计环境相脱离，未能反映审计理论与社会环境的密切关系。事实上，审计环境着审计实践，同时渗透于审计理论的各个方面，理应在审计理论结构中占有一席之地。根据前已提及的审计理论要素，本文提出以下审计理论结构。
1.将审计的社会环境纳入审计理论结构图中，表明审计产生于社会环境的客观需要，并具有一定的主观能动性。的虚线图表明审计理论结构的各个要素都处于社会大环境之中，受到外部条件的限制。之所以用“圆”的图形表示环境，说明在每一个时刻上均保持相对平衡状态，与辩证法中运动与静止观相符。尽管社会环境内部不断运动变化，但可以在相对静止的条件下对之进行研究。审计的社会环境包括社会公众对审计行为的客观需求，同时审计师自身的实践活动也是环境的一部分，其他诸如、、、地理、人文等因素对审计的影响或约束，亦构成审计的社会环境。
2.审计目标直接反映社会环境的变化，社会的客观需求决定了审计目标的确立，并受到审计行为职能技术条件的制约。因此，审计目标是审计与环境间的桥梁，起到联接双方的作用。以审计目标为起点建立审计理论结构，是现实的选择：符合逻辑学，审计目标是一切审计实践活动的中心；符合系统论，审计目标是指导和制约审计行为的决定因素，同时也是审计行为的衡量标准。审计目标是制定审计原则、准则以及程序，解释审计方法、技术、程序的依据，有助于排列其他系统组成要素；审计目标作为逻辑起点，能增强审计理论的实践法，丰富审计理论的，推动审计理论日趋完善。
3.审计假设和审计概念来源于审计执业人员在长期实践中获得的常识。假设具有：A同一性，即体系中的命题应与其他命题相一致；B贡献性，通常被解释为演绎的前提，用于推理；C排他性，两个相矛盾的命题，不可能都是真实的，故永远不能纳入同一体系；D独立性，假如命题是从某一既定假定中推演出来，那它就是一个定理，是一项必然的事实，而不是一个新的假设。审计假设的提出应符合现实的要求，并在理论研究中占重要地位。概念反映客观事物的一般的、本质的特征：独立性、职业关注、审计证据、公允反映、职业道德、审计风险、审计责任等，这些概念贯穿于审计理论和审计实务的各个方面。从审计假设和审计概念延伸出去，再联系审计实务，可以推衍出审计职能等基本理论。
4.审计准则以审计假设和审计概念为源泉，审计原则是审计实务中有普遍联系的常规，两者经审计职业界提炼而成。审计准则是审计理论在实务中的具体，是衡量审计行为质量尽度，是实施审计程序应达到的标准；审计原则贯穿于审计工作的全过程，是审计工作中客观存在的具有普遍性的反映，如独立性原则、保密原则、职业谨慎原则、重要性原则、充分提示原则。此外，在审计过程中应始终贯彻成本-效益原则。在审计准则的制定中应体现审计原则的精神实质，因此，审计原则和审计准则有层次上的差别，是衡量审计目标完成情况的尽度。
5.期望差距是社会公众对审计职业的要求与审计师自身提供职业服务范围能力之间的差异，期望差距的存在是形成审计风险的重要原因，法庭判决在一定程度上起到推波助澜的作用。审计风险与应有职业关注、审计责任密切相关，且贯穿于审计过程始终，主要包括固有风险、控制风险和检查风险。高度的风险意识是审计师必备的心理素质，提高审计质量是降低审计风险的最根本措施。
6.审计技术主要与审计证据相关，涉及取得证据的方法、程序，以审计目标为确定依据，并在一定程度上制约审计目标的实现。证据理论是审计学科的一个重要组成部分，审计过程实质是一个收集、评价和鉴证审计证据的过程。审计师依照审计原则和审计准则要求，根据取得的审计证据与既定标准（如公认原则）对比，形成审计报告。
关键词：股权结构；董事会特征；治理效率；审计收费
一、引言
对于现代企业而言，注册会计师审计是一种重要的外部监督机制。而审计收费作为企业与审计师之间的一种契约，在一定程度上体现了双方的供求均衡关系。研究审计收费，对于探究事务所的审计独立性、衡量审计服务质量，发现在审计行业中是否存在低价揽业等不良竞争行为都具有重要意义。
在委托―理论中，股东作为公司的委托人，通过独立审计这种外部治理机制来监督制约人的行为。不同的股权结构将导致不同程度的冲突，冲突的严重性又将影响对于不同审计质量的需求，进而影响到审计费用。董事会作为连结股东与管理层的中间纽带，其特征及运行的有效性直接关乎公司治理的有效性。结合我国公司治理尚不完善的大背景，审计收费除了要考虑审计成本因素外，公司治理的有效性也是重要影响因素。
在我国，有关股权结构与董事会特征对审计收费影响的已有研究较少。且大部分学者的相关实证分析所采用的经验数据不足。针对这一情况，本文将基于2008-2012年A股上市公司的数据，考察公司的股权结构、董事会特征对于审计收费的影响，同时完善对于审计收费影响因素的已有研究。
二、相关文献回顾
（一）国外研究
1、有关审计收费的研究
国外在该领域最具开创意义的研究是Simunic（1980）提出的审计模型。该模型对审计收费的影响因素进行了探究，发现被审计公司的资产规模、上市公司的资产负债率、控股子公司的数量、最初两年的盈亏状况、公司行业类别等因素对审计收费具有显著影响[1]。随后，国内外诸多学者对于有关审计收费的研究均借鉴此模型。在修正该模型的基础上，多位学者得出了相近的结论：上市公司的规模（Francis，1984）、公司业务的复杂程度（Firth，1985）是对于审计收费拥有较强解释力的几个因素[2][3]。
2、公司治理对审计收费影响的相关研究
Carcelloet al（2002）的研究就曾发现随着董事会中独立董事比例的增加，也就是随着董事会独立性的增强，审计收费越高[4]。勤勉性与专业胜任能力也有类似的正向显著影响。在股权结构方面，Fan&Wong（2002）发现大小股东之间的问题会对审计收费产生影响[5]。
（二）国内研究
国内已有文献对于股权结构、董事会特征与审计收费的相关性研究主要从公司的股权集中度、董事会规模、独立性、勤勉性等方面展开。
（1）所有权集中度与审计收费关系的研究
周萍（2005）的研究得出结论：股权集中度的高低与审计收费的高低呈正相关关系[6]。但汪艳艳（2007）认为企业股权的集中程度越高，企业的经营权与管理权重合度增加，大大降低了成本，另一方面小股东的数量少持股比例低造成其难以对控股股东形成有效制衡，因此审计费用会越低[7]。
（2）第一大股东的控制力度与审计收费关系的研究
李丹蒙、李静（2007）的研究证实了两者的负向关系[8]。而郭梦岚等人的研究（2009）发现第一大股东持股比例与审计收费应呈U型关系。其理由是股权过度分散导致小股东搭便车的行为，股权过度集中导致垄断股东躲避其他股东监督的行为都会造成成本的上升，并进一步导致对更高质量审计服务的需求，从而造成审计收费的上升[9]。
2、董事会特征与审计收费关系的研究
有关董事会规模与审计收费相关性的研究，蔡吉甫（2007）发现董事会规模与审计收费呈正相关关系[10]。
董事会独立性体现在：董事会中独立董事的比例。刘明辉、胡波（2006）的研究发现独立性越强，审计收费越低[11]。宋英慧（2012）的研究得出了更为完善的结论，认为要探究两者的关系还要考虑企业的性质。在国有企业中两者正相关。但在民营企业中，家族的控制力更强，因此独立董事的作用并不明显[12]。
刘华（2007）的研究得出结论：董事会会议次数越多，审计收费也越高[13]。
三、理论分析与研究假设
（一）股权结构与审计收费
1、股权集中度对于审计收费的影响
关于股权集中度对审计收费的影响，现有文献尚未得出一致结论。持正面观点的学者认为大股东向公司投入了大量财力，因此有积极性去监督管理层的管理行为，识别不合格的管理者以降低成本。在选聘审计师时，企业倾向于选择高质量的审计来向企业各利益相关者传达信息透明的信号，即“激励效应”会发挥主要作用。持反面观点的学者认为大股东会利用其控制权侵占中小股东的利益，为自己谋取私利，即“壕沟效应”。壕沟效应的影响具有不确定性。一方面，大股东掠夺中小股东利益，因此选择规避审计师的制约而选聘低价的审计服务。另一方面，大股东可能选择收买审计师以保证标准的审计意见，这样审计收费反而越高。
综上所述，股权集中度对于审计收费的影响取决于激励效应与壕沟效应两种力量的对比。结合我国上市公司多存在大股东侵占小股东利益、有较强盈余管理动机、愿意高价收买标准审计意见的现状，本文提出第一个研究假设：
H1：其他因素不变，公司所有权的集中度越高，审计收费越高。
2、股权制衡度对于审计收费的影响。
股权制衡度越高，中小股东监督大股东的动机越强，因此越倾向于聘请高质量的审计师，审计收费就越高。另一方面，大股东之间的制衡度越高，发生关联交易的可能性越低，金额越小。因此股东之间的制衡度能有效提高公司治理效率以及对于高质量外部审计监控机制的需求。
综合以上两方面考虑，本文提出第二个假设：
H2：上市公司的股权制衡度越高，审计收费越高。
（二）董事会特征与审计收费
董事会作为公司治理结构的核心，是连接股东与管理层的重要纽带。董事会从正式和非正式两个途径对审计收费产生影响。一方面审计师的聘请决议由董事会与管理层一起做出再上交股东大会批准；另一方面，董事会对财务报告负有监督义务，对于审计师构成一种无形的期望与要求。
1、董事会规模与审计收费
有学者认为较大规模的董事会能够满足公司治理的需求，从而提高公司治理的有效性，也有学者认为规模较大，沟通成本较大，会显著影响治理效率。因此董事会对于审计收费的影响尚无定论。本文提出第三个假设：
H3a：董事会规模越大，审计收费越高。
H3b：董事会规模越大，审计收费越低。
2、董事会独立性与审计收费
Carcello等（2002）的研究发现董事会的独立性对审计收费的影响为显著正相关[4]。独立董事对制止管理层的随意决策，降低错报几率、强化公司的内部治理负有责任。因此独立董事比一般董事更关心管理层的机会主义行为，也更关心公司信息披露的透明度和真实可靠性。因此在董事会规模给定的情况下，董事会中独立董事的比例越高，公司越倾向于选择高质量的审计师，从而更加有效地监控管理者的行为。本文提出第四个假设：
H4：董事会中独董比例越高，审计收费越高。
3、董事会勤勉性与审计收费
董事会勤勉性包括董事会工作态度、办事效率等因素，其中只有会议次数是可以观测到的变量。然而，董事会会议应该被看作是发现公司隐患的手段，因为一般情况下公司出现问题，股价下跌后才会频繁召开董事会，而会议召开后公司运营情况将得到有效改善。因此董事会勤勉度越高，越能维护中小股东的利益，也体现了董事会更尽责任，更有可能为中小股东争取到高质量的审计服务。
H5：董事会勤勉度越高，审计收费越高。
4、董事会专业性与审计收费
董事会的专业性主要通过下设委员会的数量来考量。如果公司董事会同时下设了审计委员会、薪酬与考核委员会、提名委员会、战略委员会四个专门委员会，不仅可以反映公司专业委员会制度的完备情况，也可以进一步折射出公司董事会以及整个治理机制的质量。因此审计委员会的设立可以加强公司的内部控制，并在一定程度上降低审计风险。因此本文提出第六个假设：
H6：董事会的专业性越高，审计收费越低。
四、研究设计
（一）研究样本与数据来源
本文选取了2008年至2012年A股上市公司为初始研究样本，做了以下处理：（1）剔除金融保险业的上市公司，因为其具有行业特殊性，财务数据较为特殊；（2）剔除各模型所需数据存在缺失值的观测样本。通过上述筛选最终得到的研究样本为5522个年度观察值。研究数据来自CSMAR数据库和RESSET数据库。
（二）计量模型与变量含义
本研究构建如下模型来验证研究假设：
Fee=β0+β1Oc+β2Balance+β3BoardSize+β4BoardIndependence
+β5BoardDiligent+β6Committees+β7Size+β8Roa+β9Liquid+β10Grouth+β11Time+（Year+（Industy+ε
上述模型用于检验假设H1-H6，即股权集中度、股权制衡度；董事会的规模、独立性、勤勉度和专业性对审计质量的影响，本文预期β1、β2、β4、β5均显著大于零，β6显著小于0。
文章所选取变量的定义及其描述。详见表1。
表1 变量的定义与描述
五、实证结果与分析
（一）回归结果分析
本文采用OLS模型对方程进行了回归，回归结果如下表2所示。
表2 OLS回归分析结果表
（1）（2）（3）
FeeFeeFee
Oc
0.05470.0526
（1.21）（1.16）
Balance
0.0382***0.0340***
（2.92）（2.59）
BoardS
0.0943**0.0818**
（2.32）（2.00）
BoardIn
0.600***0.593***
（4.67）（4.62）
BoardDi
0.0645***0.0635***
（3.23）（3.17）
Com
-0.320***-0.316***
（-6.17）（-6.09）
Size
0.348***0.339***0.338***
（61.20）（59.31）（56.22）
Roa
-0.000861-0.000748-0.000832
（-1.42）（-1.25）（-1.38）
Liquid
-0.00224-0.00197-0.00214
（-1.16）（-1.02）（-1.11）
Grouth
0.0000004630.0000006550.000000552
（0.15）（0.21）（0.18）
Time
1.1081.6370.290
（0.31）（0.47）（0.08）
_cons
-2.299-6.1364.090
（-0.08）（-0.23）（0.15）
N552255225522
R20.4770.4820.483
adj.R20.4740.4790.480
注：*、**、***分别表示系数验证在10%、5%和1%水平上显著。
资料来源：笔者绘制
表2分别对代表股权结构的变量以及代表董事会特征的变量进行回归，最后再对所有解释变量进行回归。在控制了一些影响审计收费的关键因素后，调整的R2分别为47.4%、47.9%、48.0%，表明模型的总体解释能力较强。
股权集中度与审计收费为正相关关系，H1得到验证，但结果并不显著。本文的发现与刘明辉、胡波（2006）[11]的研究结论相同。即在我国当前的市场背景下，大股东的股权独大使其有较强的侵占中小股东利益及进行盈余管理的动机，因此大股东愿意高价购买标准审计意见，以掩盖其行为。但结果并不显著，说明该结论尚有待于进一步的验证。
股权制衡度与审计收费呈显著正相关关系。从而实证证实了股权制衡度越高，第一大股东为自己谋取利益的行为受到越强的控制。中小股东聘请到高质量审计师的可能性越大，因此付出的审计费用越高。究其原因：股权制衡度的提高与公司治理效率的关系并非线性。股权制衡度越高，其他大股东相对于控股股东的势力就越强。相应地其他大股东监督的动机和能力也就越强，从而股权制衡对提高公司治理效率有积极意义。但是股权制衡程度的过度增大，反而会对公司的治理效率产生负面影响。因为股权制衡度过高，大股东之间意见相左时产生的矛盾又会导致公司决策效率受到损失。也就是说，股权制衡度过高，意味着控股股东在上市公司中的股权比重下降，导致其参与公司治理的有效激励不足，降低其勤勉尽职的程度。在这种情况下反倒会增加成本。由于股权制衡度对治理效率的影响具有上述的双向性，因此股权制衡度与审计收费之间的关系有待更深入的研究。
董事会规模与审计收费呈正相关关系，为H3提供了正向的有力支持。结合审计定价模型，董事会规模越大，执行效率会受到影响，进而在审计师看来，公司的固有风险与控制风险可能更高，因此作为补偿，会收取更高的审计费用（蔡吉甫，2007）[10]。
董事会独立性与勤勉性均与审计收费在1%统计水平下显著正相关。说明独董比例越大，董事勤勉度越高，公司越倾向于选择高质量的审计服务。从而H4与H5得到了验证。
董事会的专业性与审计收费在1%统计水平下显著负相关。证明董事会专业性越强，内部控制质量越高，公司治理效率越高，审计师在开展审计时所评估的审计风险就较小，导致收费越低。H6得到了验证。
六、研究结论
本文以2008-2012年我国A股市场非金融类上市公司为样本，结合我国资本市场特有的环境与背景，探讨了股权结构及董事会特征对于审计收费的影响。基于本文的研究结论，提出如下的政策建议：（1）公司建立一套股权适度集中，多个大股东之间形成相互制衡的股权结构能够使公司治理发挥更大的作用，也必然对高质量审计服务提出更高要求。（2）上市公司应适度提高董事会的独立性、勤勉度及专业性，提升内部治理效率。（3）广大上市公司应将审计服务从制度需求向实际需求、自愿需求转化，依据审计情况反思自身的治理问题。（作者单位：天津财经大学）
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[11] 刘明辉，胡波.公司治理、成本与审计定价――基于2001―2003年我国A股上市公司的实证研究[J].财经问题研究，02：72-79，2006.
