时间：2022-07-20 10:13:26
随着经济的发展，我国市场经济体制逐步建立起来了，相应的市场机制也逐渐完善，不少公司都在内部设立了独立的内部审计机构。但是我国公司的内部审计往往不能很好的满足公司的发展，对公司治理无法起到促进作用，故而在了解国际内部审计经验的同时，还应该了解其发展趋势，并对有利于我国公司发展的内部审计模式加以借鉴利用。
一、公司治理中内部审计定位分析
内部审计的主要目标是其机构要为企业在管理、提高效益以及建立优质的内部管理秩序等方面起到作用，过去的内部审计是单一事后审计模式，而在新的环境下则是事后、事中和事前审计相结合的模式，在这种情况下就需要内部审计具有以下三种职能。
首先，内部审计具有保证职能，这是内部审计的基本职能。主要是对企业的经济行为是否在正轨上运行进行监督，并纠正企业在财务、管理等活动上的错误和弊端，使企业的经济活动有效、合法、合规，并确保其资料是真实可靠的。
其次，内部审计具有咨询职能，在国家审计机关的委托下，内部审计对本企业的经营状况、现金流量及财务状况加以审核，并据此作出相应的审计结论。在此种方式下，可以查找到企业的薄弱环节，并对企业经营活动的真实性、可靠性及效益性做出咨询，并做出书面报告。
最后，内部审计具有强化风险管理、增加公司价值的职能，通过了解风险的存在及如何有效的控制风险，减少公司损失，从而增加公司的价值。内部审计可以通过研究企业内控制度是否有效、投资决策是否科学可行、经济活动是否达成目标等问题做出适合的增值分析。
内部审计对于完善公司治理机构方面起到很重要的作用。首先内部审计确保了内部控制的有效性，内部审计的宗旨就是向有关部门的相关人员提供该企业的真实可靠的信息，有利于解决代理问题引起的管理层与经营层的信息不对称问题。其次内部审计可以防范和降低各类风险、实现经营目标，通过对存在的风险进行分析判断从而得出如何控制风险的具体措施，并将其降低到可控范围，从而实现企业目标。最后内部审计还会规范经营者的行为，使得经营者将战略目光放在长远立场，不仅为了短期利益而操纵企业利润。
二、不同公司治理结构下的内部审计模式
(一)单层董事会治理模式下的内部审计
单层董事会治理模式又称为英美模式，常在英美等国家使用，由股东大会选举董事会，再由董事会选举经营管理机构，由经营管理机构直接负责公司的各项重大决策并对股东大会负责，董事会还附设审计委员会等机构行使董事会的部分职能。在此情况下，审计委员会代表董事会对企业内外部审计进行监督，将独立、客观的想法带入董事会，并为独立董事行使各自的职责提供了一个良好的场所。但此模式有个不足之处，就是审计委员会隶属于董事会，很多决策还是需要通过董事会的同意才能往下执行，并没有起到真正的监督作用，很难保证其独立性。
(二)双层董事会治理模式下的内部审计
双层董事会治理模式在欧洲大陆法系国家比较常见，以德国为代表。首先由股东大会和公会选出监事会，再由监事会选出管理董事会，为了更好的行使监督职能，监事会下设审计委员会等机构。在此情形下，监事会的地位是高于并且独立于董事会的，可以对董事会的经营决策进行有效监督，并从董事会处获取日常经营管理的相关信息。但是隶属于监事会的审计委员会属于事后监督，并不能有效的对管理层做到监督，尤其是在管理层弄虚作假的时候会损害股东的利益。
(三)二元单层模式下的内部审计
二元单层模式主要在中国、日本等地采用，由股东大会直接选出董事会和监事会，其中监事会对董事会进行监督，两者再共同对高管人员行使监督，并在董事会下设审计委员会等机构。在此情形下，董事会和监事会属于平行机构，监事会无法对董事会的行为进行有效监督和控制，而且监事会和审计委员会的同时存在，都是对企业的财务方面进行监督，所以存在某些功能重叠的情况，使得机构功能造成浪费无法高效利用。
三、我国内部审计模式的现实选择
随着我国经济的发展、改革的深入以及经济体制的变化，当前模式下的审计体系存在不少问题和弊端。而企业的内部审计方面，主要存在以下问题：内部审计性质的认定较为模糊，很多企业对内部审计持有抵触心态，由于了解甚少所以不愿履行内部审计的真正职能，导致其无法发挥应有的作用;内部审计的工作范围过于狭窄，我国的内部审计人员通常把注意力集中在财务数据的真实可靠性上面，而忽略了对企业管理问题的处理，导致内部审计在实际工作中发挥不了最大功效;内部审计的客观性与独立性不强且我国内部审计人员的水平有待提高。
学会副会长、西北大学冯均科教授针对建立和完善审计问责机制，提出立法应当先行的建议。在分析建立《国家问责法》的必要性和可行性的基础上，提出了《国家问责法》的设计思想，即：为追究行政责任的行政法规的力度提供法律依据；建立常态的责任追究制度，规范在问责权力链中的各部门吸相关人员的关系，保证各种权力的有效衔接；将问责扩展并使问责行为本身也处在监督之中。从立法目标、制度设立、问责对象、问责规则、问责权限、责任处理和法律适用等26个层面设计了未来国家问责法的主要内容。针对行政问责的现状与问题，提出了行政问责还应在行政规章和制度层次上加以改进和完善。要从政府部门行政首长问责向政府行政首长问责扩展：要从政府问责向公共机构及国有控股企业问责拓延；要坚持“责任法责”原则，明确个人在集体责任中应当分担的责任。
常务理事王志高结合全省行业和专项资金审计实践，围绕审计为宏观调控与经济管理决策服务，着重从体制、机制和管理层面提出了推进审计科学发展的工作思路。一是实现从注重微观审计，向为宏观服务转化；实现由侧重真实、合法审计，向真实、合法、效益审计并重转化；实现由促进经济建设发展，向推进经济、政治、文化和社会建设等全面发展转化。二是适时对审计机关内部机构设置和职能划定进行改革创新，通过设立行业和专项资金审计综合调研机构，跟踪了解行业发展的新情况，分析行业系统存在的苗头性、倾向性和深层次性问题。三是针对行业和专项资金审计特点，制定行业和专项资金审计的具体实施办法，建立其效果评估和考核体系。四是按照项目管理理论指导行业和专项资金审计，强化其目标责任管理。五是注重揭示经济社会运行中的重大体制、机制性瓶颈、制度性缺陷等问题，促进国家宏观调控政策、重大方针和战略措施的贯彻实施。
常务理事赵宝田基于财政改革的视角，对财政改革的重点内容及走势判断进行了分析，提出了目前财政改革进程和未来走向对财政审计的影响与内在需求，根据财政改革重点与方向勾勒出财政审计的未来发展与战略构想。未来发展主要体现在“公共审计”、“阳光审计”、“绿色审计”、“民本审计”和“绩效审计”上。并从审计的安全性、公平性、公开性、宏观性、民本性、绩效性的角度，设计了财政审计发展的战略框架。同时，提出了深化财政审计的建议。第一，树立为促进建立“公共财政”、“阳光财政”、“绿色财政”、“民生财政”的审计理念，以规范预算管理、推动财政体制改革、促进建立公共财政体系、保障财政安全、提高财政绩效水平为审计目标。第二，坚持“揭露问题、规范管理、促进改革、提高绩效”的思路，重点实现“四个转变”，即从收支并重向以支出审计为主转变：从预算编制拨付向预算分配管理审计为主转变：从查错纠弊向财政资金绩效审计转变：从揭示微观层面的问题向注重分析研究宏观层面的问题转变。第三，实行财政审计一体化，集中配置审计资源，对公共财政资金从收入组织、预算编制、拨付执行、管理使用等过程环节进行审计。同时，加快审计信息化建设，积极开发计算机审计软件，探索数据式审计和远程实时审计。
理事曹广明从我国社保制度未来走向及对社保审计的客观需求分析入手，谈了未来10年我国社保审计的发展变化。一是我国社保制度未来10年变革进程和走向是由我国经济社会发展的新特征、新环境所决定的。国家经济基础的日益雄厚，以人为本的政治取向，社会老龄化进程的加速以及介于城乡之间特殊群体的形成，决定了社保制度未来改革的目标定位。二是未来10年通过渐进式改革路径，逐步建立起“与经济发展水平相适应、统筹城乡、水平适当、国家特色与地区特色相结合、体系较完整、制度较健全、统放有度、多元化、多层次”的社保体系。三是社保事业发展对社保审计提出了新的挑战。真实性、安全性、绩效性、制度功能发挥的效能性以及社保资金运行的公开性对审计提出了高层次要求。四是未来10年我国社保审计将呈现六大变化，即：监督态势由弱向强转变：目标理念向效能审计转换：工作重心向“上移、下沉”两个不同方向转移，方式方法向“数据式、系统式”转变：审计形态由附属型向独立型转化；社保审计在政府审计布局中的定位将发生根本变化。
理事牟军利对金融审计面临的新形势、新环境、新挑战进行了评析，提出了推进金融审计的发展策略。一是围绕单一金融机构的微观金融风险防范，继续深化对单一金融机构资产质量、流动性、经营管理水平、财务信息真实性等方面的审计。二是从宏观入手，安排对金融制度、金融政策、调控手段有效性等方面的审计或审计调查，充分体现金融审计的宏观性、时效性和服务性。三是针对分业监管、混业经营的实际情况，逐步开展对监管体系有效性进行审计监督，以完善金融监管体系，维护金融安全。四是改进金融审计组织方式方法。打破所有制界限，充分调动地方审计机关金融审计的主观能动性，及时解决金融运行过程中存在的突出问题。
理事朱庆林对政府审计如何维护国家安全，充分发挥审计“免疫系统”功能，提出了主要实现路径。一是关注重点内容。关注中央方针、政策、长远规划、总体部署和宏观调控措施的贯彻落实情况；关注本级财政预算执行、重点建设资金项目和社会保障基金的安全状况。二是选取多种方式。通过直接和延伸审计发挥直接与间接监督威慑作用；通过审计调查和审计建议发挥“健康普查”与“免疫防疫”作用：通过审计通报和结果公告发挥“警示教育”与“公众监督”作用；通过案件移交和要情上报发挥“机器”与为政府决策服务作用。三是抓好关键环节。计划安排应当考虑涉及国家安全的系统、部门、单位、项目、资金等因素：编制方案应当明确涉及国家安全审计的目标、范围、内容、重点、方法等要素；实施审计应当特别注意证据的获取、鉴别、选用以及与相关部门的沟通合作；撰写报告应当剖析问题根源，提高审计建议的针对性和可行性。
学会副会长、西安交大段兴民教授结合审计署《五年规划》要求，提出了需要创新和发展的五个重大审计理论问题。一是社会主义市场经济条件下审计基础理论的研究
问题。他认为，社会主义市场经济，特别是在国家占有生产资料条件下，审计的基础理论需要探究，如果是委托理论，应从理论上说明委托者，如果不是委托理论，应从理论上进行阐释。二是社会主义市场经济条件下，经济责任审计委托者的确认问题。我国提出的经济责任审计，是具有中国特色的经济责任审计。审计的评价和监督职能的关系、社会主义生产资料所有者代表、经济责任审计委托者的界定等一系列问题需要进一步研究。三是审计与管理的关系问题。按传统审计理论，审计不参与管理，如参与管理就把审计置于危险的境地。然而，一些大公司的审计实际参与了管理。那么，审计是否参与管理，审计与管理的关系到底怎样，是亟待破解研究的问题。四是世界性经济低迷条件下风险导向审计、管理审计与真实性、合法性审计的关系问题。在经济低迷时期，审计要积极采取有效的监督方式，在更加广阔的领域和空间上发挥更大的作用。国家审计应突出风险导向审计。五是关于国家审计免疫系统论的问题。从国家治理角度看，审计是免疫系统中的一部分，“免疫系统论”是一个新观点，当一种新观点提出后，应当进行深入研究讨论。
学会副会长兼秘书长、审计研究所所长侯兴国在会上作了题为“以科学发展观为指导，积极开展理论研究，推动全省审计事业全面发展”的工作报告，全面总结了2007年以来的主要工作。一是完成了两项全国重点课题研究任务。即《财政体制改革与财政审计适应》和《经济责任审计评价模式的构建与应用》。二是完成了四项省级课题研究工作。包括《审计外勤经费自理条件下的工作量定额与成本控制》、《审计处理(处罚)中有关法律问题研究》、《信息化条件下的审计技术方法研究》、《审计在查处商业贿赂中的难点和突破》。三是组织召开了四次专题研讨会，分别就《财政体制改革与财政审计适应》、《经济责任审计评价模式的构建与运用》及省级课题研究中遇到的问题进行交流。四是制定了陕西省2008年至2012年审计科研工作发展规划。提出了今后五年科研工作的指导思想和总体目标；把审计“免疫系统”功效研究等10项作为重点课题研究方向。五是开展了纪念审计机关成立25周年征文活动。今年上半年，学会积极组织安排，精心筹划部署，在全省范围内向常务理事及部分理事开展征文活动，经过认真筛选，精选出了40余篇审计论文，汇编成《纪念陕西省审计机关成立25周年审计论文集》。同时，向审计署和中国审计学会提交多项科研成果及论文。2008年，向中国审计学会理事论坛提交的《政府职能转变与国家审计科学发展的战略抉择》、《十七大后我国经济社会发展变化及政府审计的走向和对策》两篇论文入编审计署论文集，参加了全国交流。
关键词：审计收费；非审计服务；董事会特征；四大事务所
中图分类号：F239.4 文献标识码：A 文章编号：1003-7217(2009)01-0061-04
一、引言
当前，我国审计市场处于买方市场阶段，事务所通过市场竞争机制向企业提供审计服务，审计产品定价是供需双方博弈后的结果。审计定价的研究可以协助分析会计师事务所的成本结构，预测未来的审计费用，衡量审计效率，以及考察会计师事务所的独立性问题，并为监管部门提供依据。为此，本文将寻找我国审计定价行为的特征，推导审计定价预测模型。后安然时代，随着美国萨班斯法案的颁布，国际事务所以客户公司治理状况作为识别重大错报风险的依据，风险导向审计得到加强，同时，由于近年来审计界发生多起审计失败案件均与会计师事务所同时提供非审计服务有关，如安达信审计安然公司半数以上收入来自咨询，环球电信的咨询收入高达审计收费6倍，为了排除人们对其收取客户大额非审计费用影响独立性的质疑及降低审计风险，国际四大事务所纷纷剥离提供非审计服务的咨询部门。那么，随着全球公众对审计收费的高度关注，我国上市公司在规范公司内部治理的同时，是否更为重视规范与外部治理者――独立审计的审计收费呢?四大事务所在发生了一系列审计失误之后，在我国是否仍可获得声誉溢价?非审计服务是否影响我国审计定价?这些是本文的研究重点。在证监会监管之下，近几年我国上市公司的治理情况得到改善，随着2001年12月上市公司开始披露会计师事务所的报酬至今.披露政策日益透明化，因此，本文将基于2006年深沪两市的经验数据，从审计产品的供需两方建立审计定价理论研究模型，同时考察非审计服务、董事会特征、事务所品牌对我国审计定价行为特征的影响。
二、文献回顾
国外许多学者较早地对各国审计定价进行了实证研究。Simunic最早考察企业的经营风险对审计费用的影响。绝大部分研究都认为客户规模是决定审计费用的首要因素，此外，审计的复杂性和客户的风险性亦是重要的影响因素(Francis，1984TM；Firth，1985；Simon，1986；Chung和Lindsay，1988；Anderson和Zeghal，1994等)，且不同行业审计费用的影响因素不同(Low，1990)。本文重点梳理审计定价与公司治理、非审计服务和事务所品牌的相关实证文献。
(一)审计定价与非审计服务
非审计服务主要包括税务咨询、系统咨询、管理建议、内部经营咨询、人力资源管理、财务和投资咨询、会计信息系统战略管理策划、财务诊断、内部控制设计、设计会计制度、企业重组、协助企业进行股份制改造和安排上市、资产评估等。Simunic(1984)提出，事务所向审计客户提供非审计服务可降低审计的边际成本，由此降低审计收费，或者理解为事务所将降低的审计成本间接地回馈给客户，从而收取较低的审计费用。然而，Simunic(1984)、AbdekhaIik(1990)、Barkess和sirnnett(1992)，以及郭葆春(2008)的实证检验结果未能支持这一观点。Palrnrose(1986)及Firth(1997)对北美审计收费的实证研究证实了二者的正相关关系，即事务所提供非审计服务将导致较高的审计费用。另外，部分文献实证探讨非审计服务对审计独立性的影响，如Sinning(1982)，Jenkins，Gregory(2001)等，国内刘星等(2006)和陈丽蓉(2006，2007)未发现我国非审计服务与审计独立性、盈余管理的相关关系。
(二)审计定价与公司治理
目前学术界对公司治理是否与审计定价相关存在三种观点：无关论、正相关论和负相关论。O’Sul-livan(1999)没有发现董事会特征对审计定价的影响，原因是董事会监督职能的加强所降低的审计费用被增加的审计工作所抵消。Tsui等(2001)的实证结论是审计费用与董事会特征负相关关系。他认为良好的公司治理将降低控制风险，从而减少审计费用。而Carcello等则认为，董事会主导的治理结构将会注重购买外部审计以加强外部治理，从而增加审计费用，其实证结果支持审计费用与董事会特征正相关关系。Abbott等(2003)实证验证审计委员会的独立性和专业技能与审计费用显著正相关。国内的研究结论也存在分歧。刘峰、郭文博(2004)的实证研究发现，上市公司年度审计费用与独立董事人数正相关。李补喜、王平心(2005)的研究表明：独立董事相对规模大的董事会支持高质量的审计服务，而绝对规模大的董事会更可能改善公司内部控制环境。刘明辉、胡波(2006)则认为独立董事制度、高管层持股与审计费用负相关，董事长与总经理两职设置情况与审计费用正相关。胡莲(2007)实证检验未发现董事会领导权的设置对审计定价产生影响。
(三)审计定价与事务所品牌
Firth(1993)认为大型会计师事务所对小型客户审计可以获得审计费用溢酬(premium)。伍利娜(2003)实证验证审计费用与“四大”审计正相关。周福源、刘峰(2006)发现第一大股东持股比例小于50％时，持股比例越高(越低)，品牌事务所能获取的品牌溢价越小，超过50％，将无法获取品牌溢价。
此外，部分文献同时还考虑另外一些审计定价的影响因素，如更换会计师事务所、完成审计工作的时间、特殊审计报告的提供、客户输入数据所减少的审计费用，以及企业营运的行业数量等。
纵观国内外文献，直接考察非审计服务、董事会特征、事务所品牌与审计定价的文献较少，为此，以下将构建一个审计产品定价的研究模型。
三、研究假设
在审计市场中，审计产品的价格受市场供需状况的影响。审计产品的供给方是独立审计人员，需求方是被审计单位的相关委托者。为此，从审计产品需求方和供应方两个方面构建一个分析审计定价的理论框架，详见图1。
本文提出以下三个基本假设：
假设1：审计定价与非审计服务负相关。假设审计师为客户提供一揽子审计和非审计服务时，非审计服务在一定程度上可减少审计服务的工作量，降低审计成本，从而导致审计费用的降低。
假设2：审计定价与客户的董事会特征正相关。与Carcello等(2002)的观点相一致。本文认为，“高质量”的董事会，即独立、勤勉和专业的董事会将加强外部审计的监督功能以保证公司财务报告的公允
性，为此更愿意扩大审计的范围，或寻找品牌事务所审计，从而增加审计费用。
假设3：审计定价与事务所品牌正相关。知名品牌事务所，即国际四大事务所在我国境内合资成立的事务所由于具有较好的声誉而可以获得品牌溢价，为此，本文假设其审计收费较高。
四、研究设计
1 样本选择与数据采集。选取2006年度沪深两市A股上市公司，剔除金融企业与无法获取完整信息以及按照收付实现制报告审计费用的上市公司，总样本数为914家，其中深圳412家、上海502家。数据来源于巨潮资讯网，以及CSMAR2005年和2006年财务数据库和公司治理数据库。
2 研究模型设计。本文所估计的线性模型的表达式为：
模型中的变量界定如下：LnAF=Ln(年度财务审计费用)，年度审计费用不包括中期以及专项审计费用；LnNF=Ln(非审计费用)；BOARD=董事会开会次数；NUMBER=上市公司专门委员会的个数；RID=董事会中独立董事所占的比例；AUDIT=1，上市公司成立审计委员会为O，表示未成立审计委员会；BIG4=1，上市公司由国际四大事务所在国内的合营所审计为0，表示不由四大事务所在国内的合营所审计；LOSS=1，上市公司2005年度发生亏损为0，表示2005年度未发生亏损；CACL=流动资产与流动负债之比；SWITCH=1，上市公司2006年度发生审计师事务所变更为0，表示未发生事务所变更；LnTA=Ln(年度资产总额)；SQSUB=子公司的数目的开平方根；QUAL=1，为非标准审计意见，包括带强调事项说明段的无保留意见、拒绝表示意见、保留意见和否定意见为0，为标准审计意见；e=随机扰动项。
五、统计结果与结论
本文的数据加工处理主要通过SPSS13.0统计软件完成，统计结果见表1和表2。
从表1可以看出，年度财务审计费用最小值为10万元／年，最大值为每年1070万元，均值为60.73万元／年；非审计费用每年在0～2 414万元之间，均值为30万元；董事会的开会次数最少为3次，最多为33次，平均每年8次；董事会规模为5～18人，平均9人；独立董事占董事会的比例在13％--56％之间，平均35％；流动比率最小值为8％，最大值为100％，均值是86.5％；资产总额在2.73×107―5.21×1011元范围内，平均为3.85×109元；子公司数目为0N68个，平均达7个。 从表2可见，模型的调整R2为0.511，F值为74.288，整个模型通过显著性测试，且模型不存在序列相关性和多重共线性，据此本文得到以下结论：
1 我国事务所同时向客户提供非审计与审计服务不影响审计收费。与Abdekhalik(1990)及Barkess和Simnett(1992)的结论一致，本文未能找到审计定价与非审计服务之间的相关关系的经验证据。我国事务所的主营业务是审计服务，事务所同时向客户提供一揽子审计和非审计服务的情况较少发生，因此，二者的相关关系不明显。
2 经验检验表明，董事会规模、董事会开会次数与独立董事在董事会所占比例与审计费用正相关。这说明“高质量”的董事会重视外部审计机构对公司治理的促进作用并愿意支付更多的费用以加强外部监管力度。与胡莲(2007)实证结果一致，本文未发现董事会领导权力对审计定价的影响。此外，由于我国设立审计委员会的上市公司数目不多，审计委员会的功能尚待进一步发挥，因此，实证模型也未能证实审计委员会对审计定价的影响。
3 事务所品牌与审计费用显著正相关。由于我国独立审计行业发展时间不长，尽管国内许多规模较大的会计师事务所积极地进行品牌投资，但国际四大事务所在中国买方审计市场中，仍占有一定的优势，能够获得品牌溢价，验证了firth(1993)的观点。
4 审计风险与审计费用正相关。通过用流动比率和上期是否发生亏损两个变量考察审计风险对审计费用的相关关系，结果发现，流动比率越大，审计费用也越高。同时，若公司上期发生亏损，则审计风险的加大将使事务所要求获得相应的风险补偿，为此，审计费用也较高。
5 企业规模和复杂程度与审计费用显著正相关。这一结论与大部分文献的实证结果一致，企业的资产规模和子公司数目是影响审计费用的重要因素之一，与审计费用显著正相关。
本文未发现Simon和Francis(1988)以及Gre―gory和Collier(1996)提及的审计师发生变更将产生系统性审计收费降低的现象，也未找到审计意见类型与审计费用的相关关系。
关键词：政府审计公告；审计报告
政府审计信息披露也可称为政府审计公告，是指审计机关对审计管辖范围内重要审计事项的内容、审计程序、过程、结果、举报方式等，采用适当方式向社会公众进行公开的制度，包括公开审计活动及结果，主动接受社会监督和群众举报，公开审计处理、处罚意见等（湖北省审计学会课题组，2003）。
一、政府审计公告制度的理论根源
法律社会学派从我国法律追根溯源寻找政府审计信息披露的法律依据，或者从公民个体权利出发对公开政府审计信息提出要求。如尚兆燕（2007）认为以上两种“自下而上”的审视态度忽视了审计公告制度赖以生存的法律文化与民众社会根基。该学者借鉴法律社会学的研究成果，“自上而下”，重新对这种制度产生和生长的法律、社会基础进行深层次考察。认为审计结果公告制度是法律与社会之间的断裂与融合地带，不能单纯的将审计信息披露视为一种处罚方式，而将其视为个体权利尤其是知情权的捍卫。要突破审计信息披露的“告”与“知”的限定，注重通过舆论在公告领域发挥社会控制作用。最后结合我国实际，说明在中国社会，政府审计信息披露有其特定的文化和制度背景，审计机关应把握并运用好好这些背景。给予政府审计信息披露制度极大启发，一方面中央应了解到披露的合理合法性，一方面中央还应完善相关法律，对审计信息披露制度能有一个明确的法律规定。
而更为主流的是公共受托经济责任学派，秦荣生（2004）认为，公共受托经济责任是政府审计工作的出发点和归宿点。根据我国宪法，我国的人民是国家的主人，国家一切权力属于人民，国家一切资源为人民所有，人民代表大会代表人民，是各级政府的最高权力机关。人民将人民公有的国家资源，通过各级人民代表大会，委托给人民选举出来的该级人民公仆（各级人民政府和他们的工作人员），按照由该级人民代表大会通过的年度预算和国民经济计划所反映的人民意志，去经营管理。政府完成人民的委托，接受由人代会产生的审计机关进行的监督。对政府受托责任履行情况进行独立认定后，必须向委托人即人民报告，向社会公布审计结果，人民据此决定是否解除政府和公仆们的责任。可以说审计信息披露是受托责任的最终体现。
受托责任理论从国家审计的本质——国家审计受谁委托、为谁负责、向谁报告的问题出发，研究政府审计存在的核心意义，从而推导出政府审计信息披露的理论依据，与之前的理论相比更能抓住事物本质，公共受托经济责任的观点应成为以人民利益为宗旨的政府部门及其工作人员必须明确的概念。
二、结合我国审计公告制度现状的几点思考
目前我国相关的审计信息披露受限于保密法范围，这是可以理解的，然而在实务中，对审计密级的确定不规范，对审计信息秘密的性质、重要程度难把握，没有可执行的定密程序，很难正确处理审计信息披露的保密性与透明度的关系。同时除保密范围之外应披露的信息仍旧不足，目前公布审计结果公告主要集中为大型国有企业审计及专项资金的审计结果，对涉及资源环境项目审计报告较少，与民生息息相关的民生资金和工程审计结果披露较少；另外后续的跟踪审计时间差过大，也使审计信息披露的效度受损。
同时，在建立“人本型”的服务型政府过程中仍有不足，应强调服务于群众需求，加大与民生密切相关的审计项目结果的披露，同时督促基层审计的信息披露，从而不仅满足人民对政府运行管理状况的了解愿望，更能服务于上级政府需求，落实各级地方政府的责任。
另外，我国目前依旧缺乏具备最高效力的正式法律法规，应明确赋予政府审计宪法意义上的法律权限，同时审计法于审计公告制度相关条文中的“可以”条文用语使披露审计结果成为带任意性的自由裁量行为，公开与否是审计机关及审计机关从属的政府机关的权利而非义务，将“可以”改为“应当”或者“必须”或许能为审计信息披露提供强有力的法律保障。并应对公告的内容有相应法律法规明文规定，减少审计人员在就披露内容与政府部门反复协调的无谓的重复的时间与精力的浪费。同时还应注意到在现今我国公民关于自身拥有政府审计信息的产权意识及知情权的认识不到位，对审计信息披露的热情还不够高涨。
通过审计信息公开披露来减少政府官员“经济人”属性导致的腐败，虽说是治标不治本，但不能忽视公开信息后营造的社会舆论氛围，这使得作为监督部门的审计机关也成为人民监督对象，从而敦促审计机关肃清机关内部的思想认识，积极的公布真实的、完整的审计信息。
明确政府审计信息的披露是履行受托责任的最终体现，并强化审计人员责任意识，同时采用民间审计轮换模式，具体的审计项目经常轮换相关负责人，强化审计问责制度；另外完善披露程序机制，形成一个如同民间审计一样完善的披露体系；同时为了更好的履行人民受托责任，应建立专门的信息反馈部门，了解每次信息披露后公众的反馈情况。
三、我国政府审计公告制度有待深化和改进之处
（一）贴合中国实际的理论体系尚未形成
自2002年以来关于政府审计信息披露的研究已成为热点，尽管众多学者纷纷从不同的理论学派的角度就政府审计信息披露的理论根源进行解释，流行观点有信息理论、新公共管理理论、法律社会学理论、公共选择理论及受托责任理论等，但是应注意到这些都是利用已有的关于审计基础理论的初步研究成果或只是单纯的对国外新理论的评述，鲜有基于我国特殊的国情并融合独立性不强的行政型审计模式来系统地对信息披露进行研究。例如最流行的关于政府审计信息披露的受托责任理论是从最基础的审计理论根源中简单的分离出来的，关于我国特殊背景下的公共受托责任形成及推动政府审计信息披露的过程等问题，理论界给出的回答并不明晰。必须注意的是，只有形成了贴合中国实际的理论体系，才能完善上文提到的法律法规体系，这是我国政府审计信息披露要取得进一步发展的关键。
（二）理论界与实务界的衔接不够紧密
政府审计信息披露是社会主义民主法制建设的重要环节，然其具有实务性、技术性、专业性很强的特点，我国在完善相关的法律法规体系及披露具体机制之前还将有一段空白期，政府审计人员实际披露过程中许多问题无法可依，无制可据。因而理论界要注意加强具有指导性和可操作性的披露制度、过程的研究，不能单纯的引进国外新理论而忽视了贴合我国实务操作情况，降低了理论的实用价值。可以把理论界相关专家学者和政府审计信息披露系统的相关高素质有经验的审计人员结合起来，组建研究小组，结合我国政府审计信息披露现状，大胆探索审计信息披露的内容、过程及表出形式。（作者单位：西南财经大学会计学院）
参考文献：
中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）08-0115-04
一、引言
行为审计论文是以行为作为主题的审计，其历史源远流长，古埃及的法老委任监督官负责对全国各机构和官员是否忠实地履行职责进行检查[1]，西周时期的宰夫检查百官执掌的财政财务收支[2]。这里的履行职责、财政财务收支都属于行为，这些检查都属于行为审计。当代中国审计非常关注行为是否合规，从本质上来说，都是以行为为主题的审计。然而，行为审计的理论研究却非常缺乏，严重滞后于行为审计实践。
目前，关于审计本质的观点很多，有些观点缺乏科学的方法论，有些观点是从特定的审计主体角度来概括审计本质，都未揭示行为审计本质。本文认为，认识论是以方法论为基础的，科学的认识论要以科学的方法论为基础，对于审计本质的探究如果缺乏科学的方法论，可能无法得到科学的结论。本文以辩证唯物主义认识论为基础，探究行为审计本质。
本文随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理行为审计本质研究相关文献；其次，阐述认识审计本质的方法论；然后，分析审计一般的本质及其与行为审计本质的关系；在此基础上，分析行为审计本质；最后是结论和讨论。
二、文献综述
根据本文的研究主题，相关的文献包括两方面，一是审计一般的本质研究文献，二是行为审计本质研究文献。
关于审计一般的本质有许多研究，主要观点有查账论、系统过程论、控制论、经济监督论和国家治理免疫系统论。查账论认为审计就是查账，是对会计资料及财务报表的检查[3-5]。系统过程论认为审计是客观收集和评价与经济活动及事项有关的认定证据，以确定其认定与既定标准的相符程度，并将结果传递给利益关系人的系统过程[6]。控制论认为审计是为确保受托责任履行的一种社会控制机制[7]。经济监督论认为，审计是由专职机构和人员，依法对被审单位的财政、财务收支及其有关经济活动的真实性、合法性和效益性的独立监督[8-9]。国家治理免疫系统论由刘家义提出，它包括两方面的要义，首先审计是治理的组成部分，其次审计在治理构造中主要发挥免疫系统的作用[10-13]。
关于行为审计本质，相关的研究很少。国外的代表性人物是日本的鸟羽至英，他将审计主题区分为行为主题和信息主题，并在此基础上，将审计区分为行为审计和信息审计，认为行为审计研究要关注的一些特定问题包括：审计标准需要达成共识；审计人通常被授予较大权限；审计命题往往不清晰；审计意见主要是以有限保证方式提供；审计人受伦理道德的影响较大[14]。国内文献，谢少敏介绍了鸟羽至英教授的研究，尚未有文献专门研究行为审计理论框架[15]。
综上所述，现有文献对行为审计本质的研究有一定的启发，但是，关于行为审计本质还缺乏直接研究。本文以辩证唯物主义认识论为基础，探究行为审计本质。
三、认识审计本质的方法论
目前，对于审计本质有许多不同的观点，观点分歧的一个很重要的原因是方法论。从哲学观点来看，方法论决定认识论，在不同的方法论指导下，得出的认识结论可能会有重大差异。根据辩证唯物主义认识论和形式逻辑的“概念”理论，审计本质的认识过程大致如图1所示。
首先，存在许多的审计现象是认识审计本质的前提，没有审计现象就没有审计本质。审计现象是审计的外在方面，是表面的、多变的、丰富多彩的；审计本质是审计的内在方面，是深藏的、相对稳定的、比较深刻的、单纯的。审计现象是可以直接认知的，审计本质则只能间接地被认识。审计现象是审计本质的现象，审计本质是审计现象的本质。审计本质只能通过审计现象表现出来，审计现象只能是审计本质的显现，他们之间是表现和被表现的关系。可能出现的问题是，由于人们观察到的审计现象不同，对审计本质的理解会出现差异，甚至将审计现象作为审计本质。
其次，对审计本质的认识经过感性认识和理性认识两个辩证发展过程。感性认识反映的是审计的现象，对审计的表面有了初步认识，是认识审计的初级阶段，形成了对审计的感觉、知觉和表象。理性认识是以审计的本质规律为认识对象，是对审计内在联系的认识，是认识审计的高级阶段，形成审计的概念、判断、推理。由于认识是一个辩证发展过程，在这个过程中，感性认识和理性认识之间并无明显的分界点，所以，很有可能将感性认识的结论当成理性认识的结论，从而出现将审计现象作为审计本质的问题。
最后，虽然在感性认识过程中也可能形成一定的概念[16]，但是，概念的形成主要是在理性认识阶段。审计概念分为具体概念和抽象概念[17]，在审计理论研究过程中，常常遇到诸如舞弊审计、财务收支审计、会计报表审计、合规审计、绩效审计、内部控制审计/管理审计、行为审计、信息审计等一系列具体审计概念。但是，可能出现的问题是，混淆审计具体概念和抽象概念的区别，将审计具体概念作为审计抽象概念。
就行为审计本质与现象关系来说，审计本质应该来源于行为审计现象，是行为审计现象的本质，而行为审计现象则是行为审计本质的显现。就行为审计本质形成阶段来说，应该是在感性认识阶段，形成对行为审计的感觉、知觉和表象，在此基础上，上升到理性认识阶段，形成行为审计本质的概念。就行为审计概念来说，相对于审计一般，行为审计是具体概念，但是，行为审计本身还可以再细分，相对于细分的行为审计来说，行为审计本质是抽象概念。
四、审计一般的本质及其与行为审计本质的关系
审计一般是各种审计现象的抽象，笔者认为，从审计一般出发，审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证经管责任中的代理问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排[18]。
这一概念是高度概括的，核心内容是各种审计的共性，可以从以下方面进行解析：
1.审计的内容是经管责任中的代理问题和次优问题。其包括两方面的含义，一是审计的内容只涉及经管责任（Accountability），非经管责任一般不作为审计的内容，没有委托代理关系，就没有经管责任，而审计只是针对经管责任，所以，没有委托代理关系，就没有审计；二是对于经管责任，审计也只关注其中的代理问题和次优问题，代理问题源于人类的自利，次优问题源于人类的有限理性，特别需要注意的是，这里的次优问题不同于西蒙意义上的次优选择，而是指未能在当前的条件下作出适宜的选择。
2.审计目标是鉴证经管责任中的代理问题和次优问题。也就是说，审计主要是就经管责任中是否存在代理问题和次优问题形成结论，并将这个结论传达给利益相关者。
3.审计主题包括行为和信息两个方面。审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象，审计过程就是围绕审计主题收集证据并发表审计意见的系统过程。一般来说，审计主题可以分为两类，一是信息，通常所说的认定是其主要形态；二是行为，也就是审计客体的作为或过程。与上述两类主题相对应，审计也区分为信息审计和行为审计。
4.审计是有系统方法的制度安排。审计是一种制度安排，这种制度安排中包含审计自身的系统方法。
5.审计具有独立性。经管责任涉及多方面，审计不参与其鉴证的经管责任之履行，与经管责任本身没有利益关联，具有独立性。也正是由于这种独立性，审计才具有客观性。
对于审计本质的上述界定，可能有些审计现象与它不符，但是，审计一般概括的是各类审计的共性，相当于各类审计的最大公约数，当然有些只属于某类审计个性的属性没有概括进来，审计一般所概括的属性，是各类审计都存在的，行为审计也不例外。
显然，对于审计一般之本质的上述界定会影响对行为审计本质之界定。一方面，行为审计与审计一般之间具有个性与共性的关系，所以，行为审计应该在上述属性的基础上，还要有所扩展，以体现行为审计的独特个性；其次，从概念层级来说，审计一般是抽象概念，而行为审计是具体概念，所以，行为审计应该具有更多的内涵，更少的外延。总体来说，认识行为审计，要以审计一般为基础，然后，扩展行为审计特有的属性和内涵。
五、行为审计本质
尽管审计历史很悠久，但是，到目前为止，真正发展起来的审计业务类型并不多，主要包括：舞弊审计、财务收支审计、会计报表审计、合规审计、绩效审计、内部控制审计/管理审计等，不同类型审计业务的审计主题归纳如表1所示。
根据表1中各类行为审计现象的共性属性，并考虑审计一般之本质和行为审计之本质的关系，对于行为审计的本质，有如下认识：行为审计是以系统方法从行为角度独立鉴证经管责任中的缺陷行为并将结果传达给利益相关者的制度安排。
对于这个概念，可以从以下方面进行解析：
1.行为审计内容。就审计一般来说，其审计内容是经管责任中的代理问题和次优问题。对于行为审计来说，其审计内容当然离不开经管责任中的代理问题和次优问题，但是，其审计内容应该扩展行为审计特有的属性和内涵。根据这个原则，行为审计内容集聚在经管责任中的缺陷行为，包括违规行为和瑕疵行为。违规行为是指明确违反了委托人意愿或相关法律法规的行为，而瑕疵行为是指由于有限理性和自利所导致的次优问题和代理问题，也就是没有采用最合宜方案的行为或不作为，不作为是指本来可以促进经管责任履行但是没有实施的行为。总体来说，缺陷行为是存在改进潜力的行为，这些行为如果得到改善，经管责任的履行会更好。
2.行为审计目标。就审计一般来说，审计目标是鉴证经管责任中的代理问题和次优问题。行为审计当然也不例外，其审计目标离不开鉴证经管责任中的代理问题和次优问题。但是，行为审计需要在审计目标方面扩展其特有的属性和内涵。一方面，将需要鉴证的代理问题和次优问题聚焦在由违规行为和瑕疵行为组成的缺陷行为；另一方面，在很多情形下，除了鉴证是否存在缺陷行为外，还需要对缺陷行为进行处理处罚，从而出现审计处理处罚；同时，对于发现的缺陷行为，还需要提出审计建议，并推动这些审计建议得到实施，从而出现审计整改。所谓的“坚持批判性，立足建设性”就是对行为审计上述目标扩展的恰当描述。
3.行为审计主题。就审计一般来说，审计主题包括行为和信息两个方面，行为审计当然属于行为主题。但是，行为审计需要在审计主题方面扩展其特有的属性和内涵。就行为主题来说，又分为具体行为和约束具体行为的制度，显然行为审计注意的只是具体行为，约束具体行为的制度是制度审计的主题。行为审计的核心内容就是从众多的具体行为中找出缺陷行为。
4.行为审计方法。就审计一般来说，审计是有系统方法的制度安排。行为审计当然也有系统方法，但是行为审计的系统方法有其特有的属性和内涵，主要体现在以下几个方面：第一，行为审计标准需要达成共识。当判断行为是否合规时，需要就适用的法律法规达成共识；当判断行为是否合理时，需要就合理行为的标准达成共识。在许多情形下，合理行为的标准具有较大的主观性，所以，相关各方要就判断标准达成共识，可能较为困难。第二，行为审计取证具有更多的职业判断，由于大多数的行为并不存在系统的支撑载体，所以审计取证主要适用事实发现型，一般只能就已经发现的事实发表意见。第三，行为审计一般还需要对违规行为进行处理处罚，对缺陷行为要提出审计意见，所以行为审计需要有审计处理处罚和审计整改，信息审计并不一定需要这些审计环节。
5.行为审计独立性。就审计一般来说，要求具有独立性。行为审计当然不会例外。一般认为，独立性是一个宽泛的概念，它在实质上包含了正直性、专业水准和客观性[19]。由于行为审计具有更多的职业判断，审计人的主观因素在行为审计过程上更为重要，审计人的伦理道德对正直性、客观性会产生更多的影响，所以行为审计更需要强调审计独立性，从而也需要采取更多的预防性和惩罚性措施来保障独立性。
六、结论和讨论
行为审计是以行为作为主题的审计，本文以辩证唯物主义认识论为基础，探究行为审计本质。审计一般之本质的界定会影响对行为审计本质之界定。一方面，行为审计与审计一般之间具有个性与共性的关系，所以行为审计应该在上述属性的基础上还要有所扩展，以体现行为审计的独特个性；另一方面，从概念层级来说，审计一般是抽象概念，而行为审计是具体概念，所以行为审计应该具有更多的内涵，更少的外延。总体来说，认识行为审计，要以审计一般为基础，然后，扩展行为审计特有的属性和内涵。
根据各类行为审计现象的共性属性，并考虑审计一般之本质和行为审计之本质的关系，对于行为审计的本质，有如下认识：行为审计是以系统方法从行为角度独立鉴证经管责任中的缺陷行为并将结果传达给利益相关者的制度安排。
中国当代审计业务是以行为作为主题的审计主题，对于行为审计本质之认识会影响行为审计制度之构建，如果不能认清行为审计与制度审计、信息审计之区别，而是将各类审计混为一谈，则中国特色的审计制度之构建就缺乏适宜的审计理论。目前，需要以当代中国的行为审计实践为基础，并考虑其他国家的行为审计实践，对这些审计实践进行理论概括，形成系统的行为审计理论，唯有如此，才能为行为审计准则之构成奠定理论基础，行为审计才有可能成为系统化的制度安排。
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一、现代审计理论结构研究的历史发展任何一门成熟的学科，都应在总结实践的基础上形成一套完整的、相互关联的、合乎逻辑的理论框架。审计理论的研究亦是如此。构建一个科学的审计理论框架，是审计理论研究系统需要，是审计学科趋向成熟的表现。本文主要探讨民间审计(注册会计师审计)的理论结构模式。何谓审计理论结构?从系统论的观点看，结构是指系统内部各组成要素之间的相互联系、相互作用的方式和秩序，也就是各要素之间在时间或空间上排列与组合的具体形式。审计理论作为一个系统，自应有其组成部分(要素)及各组成部分(要素)的组合方式。也就是说，审计理论结构是由构成的诸要素组合而成，而且诸要素之间有着合乎逻辑的内在联系并形成一个有机整体。
审计理论结构研究的意义何在?按照安德森(r.j.anderson)的观点，“审计理论的目的是提供一个合理的、首尾相应的概念结构以决定实现既定审计目标必需的审计程序。审计理论还提供一个评价与改善现行实务与程序的框架结构。”为此，审计理论必须有一个框架结构或结构体系，即审计理论结构，它是我们指导和评价现行审计实务的依据。研究审计理论结构需要解决的问题有二:一是构成审计理沦结构的要素有哪些?二是诸要素的内在联系，也即确定诸要素各处哪一层次?审计理论研究的开山之作是1961年莫茨及夏拉夫的《审计理论结构》(philosophyofauditing)。他们认为:“审计是有理论基础的，在审计行为活动的背后，存在着一整套基本的假设和完整的概念体系。”他们以哲学为逻辑起点，提出了八项审计假设和五个基本审计概念(即证据、应有审计关注、公允表达、独立性、道德行为卜构建了由哲学基础、假设、概念、规则及实际应用五个要素组成的审计理论结构模式。1978年尚德尔(charle，w.scholdl)所著《审计理论拟theory。fauditing)一书中提出的审计理论结构模式与莫茨及夏拉夫的模式相近，他则是从语义哲学、传播理论和思维心理学的角度来展开研究，提出的审计理论结构模式为“审计假设一审计定理一审计理论结构一原则一标准”这一形式。尚德尔的创新在于:(l)从假设中衍生了“定理”这一要素;(2)将说明理论结构组成部分及其相互关系的“结构”作为一个要素。他更注重审计在信息传播过程中的作用，认为“审计是一种旨在确立某种标准之遵循情况，进而表达意见或判断的人类评价过程”。1977年，安德森在《外部审计))(theextemalauditing)一书中提出的审计理论结构由6个要素组成:审计目标一公认审计准则(gaas)一审计概念一审计假定一审计技术方法一审计过程。安德森的贡献是，以目标为基点建立审计理论结构，并将目标的要求与作用延伸到实务即“审计过程”之中，形成了首尾相应的理论体系。20世纪80年代英国审计学家汤姆•李(tomlee)与戴维•弗林特(dav记flint)两人的观点基本相似，但与以上模式均有不同。
汤姆•李于1984年提出的模式由3个要素构成，即“本质与目标一假设一概念”，而弗林特于1988年提出的模式为“本质与目标一假设一概念一标准”。这两个模式的共同点是以审计的本质为出发点来构架审计理论结构。分析上述学者的观点，我们可大致将审计理论结构研究的历史发展划分为三个时期:(1)20世纪50年代到70年代中期，以审计假设为逻辑起点的模式;(2)70年代中期到80年代中期，以审计目标为逻辑起点的模式;(3)80年代中期以后，以审计本质为逻辑起点的模式。应该指出，上述各个时期的审计理论结构模式，在历史上各有所创新、有所发展，为我们研究现代审计理论模式奠定了基础。但是由于社会经济的发展，从今天的审计理论建设角度分析，上述模式似各有不足之处。主要表现在:莫茨及夏拉夫是审计理论结构模式的奠基人，他们以哲学为基础提出了理论结构诸要素，直到现在仍有着巨大的指导意义，其影响是深远的。但是他们把各门科学的共同方法论—哲学基础作为审计理论第一个层次要素，似失之过宽，而且其模式要素中没有列人审计目标、审计本质，也没有论及审计环境的影响，这些是他们所提出模式的相对不足之处。安德森的审计理论模式中提出了以审计吕标为基础引列其他诸要素，较之葛茨及夏拉夫的模式有新的发展，但是，他把审计假设这个重要的前提性因素列在审计准则及审计概念之后，逻辑欠严密。20世纪80年代汤姆•李与弗林特的模式都从审计本质出发引述其他因素，把审计本质这个因素列为模式之首位，是有贡献的，但是他还没有把模式诸因素置于社会环境中去进行考察。
二、审计环境对审计理论结构的影响审计理论结构与其他学科理论一样，受到环境的影响。这里所说的环境主要有:资本市场发展的全球化、一日千里发展着的信息技术、注册会计师面临着日益增加的诉讼风险环境等企业内部和外部的环境。这些环境发生变化，均会对审计理论结构诸要素产生巨大的影响。资本市场发展的全球化，包括资本利率、货币汇率的波动，人力资源、资本、技术的国际范围内的流动和产品更新换代、企业淘汰的加速。这些全球性环境因素，对企业的产品营销、成本、利润均会发生巨大影响，而作为鉴证、评价、判断企业经济活动的审计，必然在其本质、目的、假设、概念及标准等方面发生变化，从而影响审计的理论结构。随着社会经济的变化，信息技术发生了革命性的变革。信息技术的飞速发展正改变着市场、企业经营方式和产品的更新、人们的消费及储蓄方式，也改变着审计本身，即审计工作的电脑化。时至今日，审计工作中收集、分析、抽样、判断和报告都离不开先进的信息技术。审计人员在审计工作中，不仅利用计算机制订审计计划，储存工作底稿，而且可进行实时审计，保证客户的系统产生可靠的实时信息，同时可监控企业的经济业务，找出与审计准则之间的差异。可以预期，随着计算机技术的不断革新，审计软件的智能化将会实现，这就可减轻或替代审计师的劳动。
同时借助发达的信用卡金融工具和网络保密及识别技术而蓬勃发展起来的电子商务活动，已使企业的运作方式发生了根本的变化，要求企业能够根据某种要求，立即执行某种任务，建立或解除某种人事或商务关系，企业面临的不确定性因素更大，从而对中介机构的审计工作也提出了新的挑战。这充分说明:现代信息技术的革命必然推动审计技术方法的革命，从而影响审计理论结构。现代注册会计师审计，已成为最主要的一种审计。作为职业工作者的注册会计师，在其职业生涯中，无时无刻不处在潜在的职业风险中，一有疏忽，这种潜在的风险就可能转化为实在的风险，从而引讼。以西方国家的注册会计师为例，自20世纪30年代以来，注册会计师涉嫌的诉讼案例已成千上万，而自20世纪60年代以来进人了诉讼“爆炸”时期。仅1993年，国际六大会计公司在法律诉讼及赔偿方面的费用就占总收人的19%。在中国，近10年来，先后发生的涉及审计诉讼的重大事件主要有深圳“原野”事件、北京“中诚”事件、浙江“尖峰”事件、山东“石油大明”事件、海南“琼民源”、四川“红光”和“东方锅炉”事件、甘肃的“银广夏”事件等。在验资业务方面，“全国已发生验资业务诉讼案件多达500余起，并仍呈上升趋势。”这些事例都涉及注册会计师的法律责任或经济责任，为此，已有多家会计师事务所被撤消或受处罚。这说明诉讼风险对审计已产生重大影响，审计，特别是注册会计师审计，处在潜在的职业风险环境之中。注册会计师界也因势而动，20世纪80年代以来，世界著名的五大会计公司都不同程度地实施了一种新审计模式—风险导向审计。我们可以看到，新的审计模式、方法或程序的采用，无不是职业界因日益变化的商业环境、审计环境而作出的反应。除上述各种主要审计环境外，审计还受到哲学、政治制度、国家方针政策、法律、文化等外界环境的影响。可见，研究审计理论结构，必须置于审计环境中进行考察。近几年来，国际及我国的审计学术界都开始重视审计环境问题。中国审计学会曾把审计环境问题列为专题进行研究。西南财经大学蔡春博士撰写的《审计理论结构》论文中着重阐述了环境对审计理论的影响;胡春元的博士论文《审计风险研究》也强调审计环境与审计理论诸要素的关系。
三、审计本质在审计理论结构中的地位前已述及，20世纪80年代英国的审计学家汤姆•李和弗林特分别提出的审计理论结构模式中，均以审计本质与审计目标为起点构建审计结构模式。这里拟对审计本质在结构中的地位进行论述。审计本质是一定社会环境或条件下，审计在达到审计目标、实现其职能后对社会所产生的影响。它反映了社会对审计的客观要求，是人们运用社会科学和自然科学的推理而得出的对审计的认识。由于人们在不同历史条件下的观点不同、研究的方法有异，所以审计本质的理论从传统的查账论发展为信息论、论、保险论。传统的查账论只反映审计工作活动的特征，未能反映审计的社会需求，也没有把审计置于社会环境中来考察，所以查账论不能反映审计的本质。自20世纪50年代开始，人们对审计的本质有了新的思考，信息论是其中的一种。以信息论为主导的审计本质理论认为经过审计后的信息，可提高其可信性，可使投资者依据披露信息决定企业的市场价值，从而做出理性的决策。论认为:随着股份有限公司组织形式下两权分离的深人发展，投资人、债权人和管理人员之间必然出现较多的利益冲突，为了促使股东和管理人员利益最大化，就产生了股东(委托人)委托外部审计人员对管理人员(人)的财务报告进行审查的需要，而同时，管理人员也需要外部审计人员通过审计鉴定其业绩报告的有效性和真实性。于是，论便应运而生。
这一理论认为，审计既代表财产所有者又代表财产经营者，它是两者的共同需求，审计的作用在于可促进股东利益和公司管理人员的利益都达到最大化。如前所述，20世纪80年代以来，注册会计师面临着的职业风险日益严峻，企业所有者与经营者都期望把企业的财务报告降低到社会可接受的风险水平之下，并愿意从自己的收人中支付一部分费用来聘请外部审计人员来进行审计，并把这部分审计费用视为保险费用。如果发生审计失职或疏漏而造成损失，审计人员依法就负有责任进行赔偿。在这种理论的指导下，审计本质被视为一种保险行为，因而称为审计本质的保险论。以上所述的审计本质的信息论、论和保险论都是与社会客观环境相联系，把审计置于社会结构中作考察。只是由于考察的角度不同而提出不同的观点。尽管审计本质可有不同的表述形式，但是弗林特称，“作为一种近乎普遍的真理，凡是在审计的地方，必存在一种受托责任关系，受托责任关系是审计存在的重要条件，审计是一种确保受托责任关系履行的社会控制机制。”我们认为，社会经济是复杂的、多样的、经常变化的，作为审计本质的理论，也是不断发展的，所以应该应用新的社会科学研究结构论的方法，把各种审计本质理论结合起来进行研究。
四、审计理论结构的关系问题
1.审计目标与审计理论结构的关系审计目标是审计行为活动意欲达到的理想境地或状态，它是审计环境对审计系统要求的反应，也是审计系统满足审计环境的要求标准。审计目标的确定是一种主观见之于客观的行为，是审计本质与特定的审计环境相互作用、互动的结果。也即审计目标的提出，是应审计环境的要求，同时受制于审计本质，不能超越审计本质来随意构建。所以，不从审计的本质出发，来理解审计是在财产所有权与经营管理权相分离而形成的受托责任关系下发展起来的一种社会控制机制，就无法理解现代审计包括从民间审计、内部审计到政府审计，从财务合规性审计到管理审计的全部发展过程。正是因为需要评价的受托经管责任范围的扩大，审计目标从合法合规性审计拓展到现在包括合法性、经济性、效率性、效果性等的多维审计目标体系。同时尽管审计目标响应审计环境的要求，作了扩展，然而这些目标均未偏离审计作为一种确保受托责任有效履行的社会控制机制这一本质。“传统财务审计是审核受托财务责任的完成过程及结果，管理审计是审核受托管理责任的完成过程及结果。”与汤姆•李和弗林特不同，我们认为，审计目标受制于审计本质，列为第二层次。审计目标是一多维的目标体系，可分解为财务审计目标、管理审计目标等。财务审计目标可进一步分解为查错防弊，财务报表的合法性、公允性、一贯性等;管理审计目标可进一步分解为评价企业管理部门、公共事业部门使用和管理受托资源的经济性、效率性、效果性、公平性、环保性等。这些目标指导、制约和影响着审计理论结构的其他因素。
2.审计假设与审计理论结构的关系审计假设是审计理论中的基本问题，它是联系审计目标与审计概念及审计准则等要素的中介。如何根据社会经济环境来构建审计假设，是审计理论研究方面的一个重要课题。在审计理论研究中，有些学者把审计假设作为论证指导其他要素的基础，如莫茨及夏拉夫的《审计理论结构》就是把审计假设列为审计理论诸要素之首的;尚德尔也是以审计假设为基础构建审计理沦结构的。我们认为，审计假设确实是审计理论结构中的核心问题，但应该是列于审计本质及审计目标之后的一个层次，因为是不可能依据审计假设来推导审计本质及审计目标的，如把它置于第一层次，就本末倒置，缺乏严密的逻辑联系。
【关键词】 餐饮费； 审计质量； 审计独立性； 审计意见； 稳健性
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）07-0087-08
一、引言
审计独立性一直是资本市场投资者关注的焦点，且已审计的财务报表维系着契约关系的均衡（Watts和Zimmerman，1983）。然而，一系列财务丑闻不断挑战着基于契约关系的公司治理机制，审计所与上市公司之间千丝万缕的“关系”严重削弱了审计独立性、降低了审计质量，其导致的审计失败给予投资者信心以毁灭性的打击，乃至引发整个资本市场的系统性危机。在中国资本市场中，诸多“关系”的建立、维系与强化都与“吃喝”密切相关。譬如，Cai等（2011）发现，中国企业会计账簿中反映的娱乐和交通费高达销售收入的3%，主要用于和一些官员建立各种“关系”，且往往体现为贿赂（Grease Money）、寻求庇护（Protection Money）。基于此，上市公司为审计师提供餐饮费的行为，就可能使两者之间纯粹的委托关系演变成实质上的“合谋”，从而有损于审计质量。
在中国资本市场上，一些上市公司除了按照审计合约的规定为审计师支付审计费之外，还自愿承担了审计师的餐饮费②——这是典型的“免费的午餐”（王兵等，2011）！“吃人的嘴软，拿人的手短”，“天下没有免费的午餐”。基于此，我们必须反思，上市公司承担审计师餐饮费的“好客”行为，是否会削弱审计独立性呢？具体地，“免费的午餐”是否会导致上市公司的审计质量因此下降？为了回答与检验上述问题，本文手工搜集了2001—2010年期间中国上市公司为审计师提供餐饮费的相关数据，实证研究上市公司承担审计师餐饮费的这一行为是否有损于审计质量。本文以“盈余稳健性”度量审计质量，研究结果表明，承担审计师餐饮费的上市公司其审计质量显著更低，且进一步分组检验表明，相对于国有上市公司而言，为审计师提供餐饮费的民营上市公司的审计质量显著更低。
本文可能的研究贡献在于：第一，根据笔者所掌握的文献，本文是为数不多的从“餐饮费”这一独特的视角，分析上市公司为审计师提供餐饮费的行为是否会带来两者之间的“绑定”利益关系，导致审计质量下降。本文的研究是对王兵等（2011）的重要补充。第二，本文的研究结论，可以为监管方提供重要的决策参考。因为本文的研究发现，上市公司承担审计师的餐饮费，可被视为是导致审计独立性被削弱的一个正向“信号”（Signal）。那么监管部门可以据此强化对审计师行为的规范，对可能导致审计独立性削弱、损害审计质量的因素——餐饮费进行明确限制。
二、制度背景、理论分析与研究假设
（一）文献回顾
DeFond等（2000）指出，诸多“小规模”的会计师事务所细分了中国审计市场，从而降低了中国上市公司对高质量审计服务的需求、影响到审计师的独立性（杜兴强等，2011）。照此，高度竞争的中国审计市场可能导致上市公司审计行为的异化，削弱了审计独立性。譬如，因为竞争的压力，事务所往往为了获取弥足珍贵的客户资源而各出“奇招”，恶意竞争式的低价揽客在很大程度上损害了审计独立性。
具体到审计领域的审计师与客户方面，关系的建立及其导致的审计独立性受损，之前的文献从如下几个方面进行过研究：第一，政治联系（Political Connections）影响审计独立性。具体地，政治联系的上市公司倾向于选择“小所”，特别是“本地小所”进行审计（雷光勇等，2009；李敏才、罗党论，2011；杜兴强等，2011）。第二，非审计服务（Non-audit Services）削弱了审计独立性。Antle（1984），Frankel等（2002）均揭示了这样的结论——若一家会计师事务所同时为一家客户提供审计服务与非审计服务，则审计独立性将会受损。为此，美国的萨班斯法案（The Sarbanes-Oxley Act）明确规定了禁止审计师同时为客户提供非审计服务的类型。③第三，审计任期（Auditor Tenure）影响审计独立性。签字审计师与客户之间过长的聘期将会导致两者建立密切的私人关系，从而影响审计独立性。
（二）理论分析与研究假设
高质量审计的一个必要条件是审计的独立性（Watts和Zimmerman，1983）。但是，倘若上市公司和审计师之间建立了“绑定”或“亲密”关系，则审计独立性可能受到削弱，乃至荡然无存。上市公司与审计师的“关系”是否会削弱审计独立性，进而有损于审计质量？Pany和Reckers（1980）对美国上市公司的研究表明审计师接受客户的礼物或回扣（Gift and Discount）对于审计独立性确实存在显著的影响。Carey和Simnett（2006）的研究则发现审计任期越长将会导致审计质量显著下降。就国内资本市场而言，杜兴强和周泽将（2010）研究政治联系对民营上市公司审计师选择的影响，研究发现具有政治联系的上市公司倾向于选择“非十大”所进行审计。朱松等（2010）研究了审计任期对于会计稳健性的影响，研究结论认为较长的审计任期导致了上市公司会计稳健性的下降。Chu等（2011）的研究发现中国资本市场上的自愿性年报中期审计是一种上市公司与审计所建立“联系”的方式，从而将有损于审计独立性。Liu等（2011）以中国上市公司的管理者是否曾在审计本公司的事务所任职作为主要解释变量，研究此种个人关系是否会影响审计质量。研究表明这种个人关系使得上市公司更可能获得清洁的审计意见。总的来看，国内外资本市场的研究结论倾向于上市公司与审计师的“关系”确实会影响审计独立性，进而有损于审计质量。
中国上市公司自愿承担审计师餐饮费的行为，往往能够拉近与审计师之间的关系。在中国人的人际关系网中，请客吃饭是非常流行的方式，它被视为一种极为重要的社交形式（杨美惠，2009）。如果请你吃饭，你不去就折了主人的面子，如果你去了就必须记住这顿饭，并且在适当的时候以适当的方式给予回报。边燕杰等（2004）的田野式调研表明，在共同的中国语境下，请客吃饭意味着保持关系网络，并且这种认识完全超越了调查对象的阶层、职业、单位和收入等社会经济界限。因此，倘若上市公司向审计师提供超乎社会礼仪的款待如餐饮费等，就会导致双方“关系”的拉近，削弱审计师的独立性，从而严重损害审计质量。
目前学术界广泛采纳的审计质量度量方法包括：（1）可操控性应计的绝对值（如Francis和Krishnan，1999；Davis等，2000；Kothari等，2005；Carey和Simnett，2006；Chen等，2010）；（2）盈余稳健性（Ruddock等，2006）。本文采纳了盈余稳健性度量审计质量，原因在于：本文样本区间为2001—2010年，其间会计准则、会计制度几经变迁，上市公司的质量在早期和后期也大不相同。早期的上市公司多由国有企业改制而来，令人触目惊心的关联方交易、裸的大股东资金占用是操纵财务报表的主流，而通过应计项目操纵财务报表往往并不重要，这也就是刘星等（2006）未发现非审计服务增加可操控性应计、降低审计质量的主要原因。基于上述分析，本文提出假设1：
假设1：限定其他条件，为审计师提供餐饮费的上市公司的审计质量（盈余稳健性）相对更低。
三、研究设计
（一）模型与变量
（二）样本选择与数据来源
本文的初始样本为2001—2010年期间中国资本市场的所有A股上市公司，在此基础上按照如下原则进行了样本的删除：（1）删除金融保险类上市公司的观测值；（2）删除交叉上市的上市公司观测值；（3）删除当年上市的公司/年观测值；（4）删除信息不完整、无法判断上市公司是否提供餐饮费的观测值；（5）删除财务数据缺失的观测值。最终，本文共计得到2 265个观测值，年度观测值的分布情况见表2。
本文所使用的数据来源如下：（1）上市公司是否承担审计师餐饮费的相关数据（CATER），来自于笔者根据WIND数据库中的“财务报表附注”子条目，并逐一检查审计费用的附注说明，通过必要的判断、手工赋值得到。（2）计算Rit时使用的个股回报率为CSMAR数据库中“考虑现金红利再投资的月个股回报率”，市场回报率为该数据库中“考虑现金红利再投资的月市场回报率（等权平均法）”。为了克服极端值的影响，本文对连续变量（如EPSit/Pit-1和Rit等）按照1%与99%分位进行了Winsorize缩尾处理。
四、实证研究结果及分析
（一）描述性统计与相关性分析
由表7可知，第一阶段的Probit回归模型整体显著。从回归系数的显著性可知：同城审计时，上市公司提供餐饮费的概率更高。市场化进程较快的地区，上市公司提供审计师餐饮费的概率越低。将第一步Probit回归计算出的逆米尔斯比率IMR代入第二阶段后，EPSit/Pit-1与DRit*Rit*CATERit仍在1%的水平上显著负相关（系数=-0.0860，t值=-2.63），结果保持不变，假设1依然获得支持。
（三）敏感性测试
为了检验本文结果的可靠性及对变量选择的敏感性，本文进行了如下的敏感性测试：
1.配对研究
本文采取了配对研究的方式，借以控制可能存在的内生性和可能的样本选择偏差。按照年度、行业、最终控制人性质、规模、业绩等标准，对表2揭示的166个为审计师提供餐饮费的观测值，逐一配对不提供餐饮费的观测值。最终本文得到332个观测值。采纳配对样本的回归结果表明，EPSit/Pit-1与Rit*DRit*CATERit在5%的水平上显著负相关（系数=-0.0860，t值=-2.63），说明为审计师提供餐饮费的上市公司的审计质量更差。该结果支持了本文的假设1。
2.其他的敏感性测试
由于创业板的公司在本文样本中仅有4个观测值（主要原因是本文删除了当年上市的观测值，而创业板上市公司从2009年才开始出现），所以本文删除了创业板的观测值，重新进行回归，发现研究结果保持不变。此外，本文删除了创业板和中小板上市公司的观测值（N=1 960），重新进行回归，发现假设1依然为经验证据所支持。具体地，EPSit/Pit-1与Rit*DRit*CATERit在1%的水平上显著负相关（系数=-0.0874，t值=-3.05）。
上述敏感性测试的结果表明，本文结果相对稳定可靠。
五、结论、启示与进一步的研究方向
本文以“盈余稳健性”度量审计质量时，研究发现承担审计师餐饮费的上市公司，其审计质量显著更低。本文的结果表明，上市公司与审计师之间因“吃喝”文化而建立的“绑定”关系，严重地削弱了审计独立性。
本文研究结果对注册会计师行业监管的启示在于：（1）上市公司承担审计师的餐饮费，可被视为导致审计独立性被削弱的一个正向“信号”（Signal）。那么监管部门可以据此强化对审计师行为的规范，对可能导致审计独立性削弱、损害审计质量的因素——餐饮费进行明确限制。证券监管部门应对上市公司这一行为作必要的约束，可以考虑出台相应的法规文件，对上市公司承担审计师餐饮费的金额范围作出限定。（2）本文分组检验的结果显示，相对于国有上市公司而言，民营上市公司承担审计师餐饮费会显著降低上市公司的审计质量，由此也说明我国民营上市公司的“请客吃饭”行为具有更为明显的经济后果，为此，证券监管部门应关注民营上市公司承担注册会计师餐饮费的行为。
本文的研究揭示了上市公司通过承担审计师餐饮费的方式显著降低了审计质量这一现象的存在。然而，对于“请客吃饭”的好客行为是否有损于审计师的独立性，是非常值得进一步探索的话题。本文将“请客吃饭”这一关系行为纳入到审计质量的研究中，将有助于人们更清楚和深入地了解中国上市公司与审计师之间“关系”的独特性。
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关键词：现金股利 外部审计 成本 产权性质 董事会特征
一、引言
众所周知，股利理论（Rozeff，1982）认为现金股利能够有效降低成本，改善公司治理；而外部审计也具有公司治理的功能（Watts 和 Zimmerman，1983），能够有效制约企业的机会主义行为，提高盈余的信息含量（王艳艳等，2006）。既然股利政策与外部审计均具有公司治理功能，那么两者之间的关系又是怎样的呢？本文试图探讨这一问题。本文的研究结论表明，外部审计在公司治理方面是现金股利一种可替代的治理机制，从而支持股利支付的替论，并且这种替代关系会因产权性质和董事会特征的差异产生不同表现。
与已有文献相比，本文可能的贡献在于：（1）尝试性地从盈余管理程度的角度分析了我国上市公司审计质量与股利政策之间的关系。（2）所选取的样本数据是2009年完成股权分置改革后的数据，这样所考察的股利政策不会受股改的影响，从而得出的结论比前人的更可靠一些。（3）用实证证据证实了产权性质、董事会特征会对上市公司审计质量与股利政策之间的关系产生影响。本文的研究进一步丰富了股利政策和外部审计的研究文献，也为我国上市公司、投资者以及监管层等资本市场参与主体的决策提供了相应的理论依据与实证证据。
二、文献回顾
研究现金股利与外部审计在公司治理中作用的文献较多，但是研究现金股利与外部审计之间关系的文献却较少。
La Porta et al.（2000）提出和检验了股利的两种竞争性模型：结果模型和替代模型。结果模型假设投资者保护越好，管理层迫于中小股东的压力派发更多的现金股利。根据该模型，魏锋（2012）认为，高质量的外部审计导致更高质量的财务信息，外部股东能更好地监督管理层，迫使管理层将手中的多余现金以股利的形式支付给股东。
La Porta et al.（2000）的替代模型假设现金股利能够替代法律对中小股东的保护。根据这种模型，魏锋（2012）认为，当公司没有支付更多股利或者支付较低股利，内部人为了降低成本，有支付更多费用给注册会计师以监督财务报告信息的动机，从而替论预期审计质量与股利支付负相关。
魏锋（2012）的实证结果表明，外部审计在降低管理层与股东之间的冲突方面是现金股利的一种可替代治理机制，从而支持股利支付的替论。而徐寿福（2012）的研究结论与此相反，认为我国上市公司现金股利政策是公司治理机制改善的结果，而且因产权性质的差异产生了不同的表现。
综上所述，具体到上市公司的股利政策与外部审计的治理功能之间存在何种关系的研究尚显薄弱，并且结论也不一致。 因此，本文试图运用实证研究方法，探讨在我国两者之间关系究竟是符合替论还是结果理论，此外，本文还试图研究产权性质和董事会特征差异是否会对两者之间的关系产生影响。
三、理论分析与研究假设
本文借助于La Porta 等（2000）提出的“结果”模型和“替代”模型来分析现金股利与外部审计之间的关系。一方面，基于“结果”模型的逻辑，笔者认为外部审计的监督能够促进上市公司更加透明地披露管理者行为和公司经营及财务状况，从而确保外部投资者更准确地评判公司存在的问题和投资机会。而当公司存在大量自由现金流时，支付股利是阻止内部人机会主义行为的手段之一。因此，我们认为外部审计的监督会迫使公司内部人发放现金作为股利支付给股东。基于此，本文提出研究假设1：
H1a：上市公司现金股利支付倾向与外部审计质量呈正相关关系；
H1b：上市公司现金股利支付水平与外部审计质量呈正相关关系。
另一方面，“替代”模型预测公司股利支付倾向及支付水平与外部审计的监督程度呈负相关关系，外部审计监督与股利支付都具有提升公司治理水平、降低成本的功能，可能存在互相替代的关系。由于现金股利支付的代价昂贵（Jiraporn等，2011），因此审计质量较高的公司并不倾向于支付（更多）股利，相反，那些问题较为严重、审计质量较差的公司则被预期具有更大的支付（更多）股利的倾向。基于此，本文提出研究假设 2：
H2a：上市公司现金股利支付倾向与外部审计质量呈负相关关系；
H2b：上市公司现金股利支付水平与外部审计质量呈负相关关系。
国有股处于控股地位是我国上市公司股权结构的突出特点，而这些股份的代表就是中央政府或者是地方政府的国资部门，而由于他们处于所有权虚位的状态，从而导致其无法合理的行使其所具有的股东的权利，因此，国有上市公司内部人控制的现象较重，问题较为突出。基于此，本文提出研究假设3：
H3：上市公司现金股利政策和外部审计之间的关系与上市公司的产权性质有关。
在上市公司的公司治理机制中，董事会制度作为核心机制，是企业的最高领导机构。缺乏效率的董事会难以约束控股股东和管理层的行为，因而董事会缺乏效率的公司问题会更严重。基于此，本文提出研究假设4：
H4：上市公司现金股利政策和外部审计之间的关系与上市公司的董事会特征有关。
四、研究设计
（一）研究样本
本文以 2009-2012年（股改已完成的时间）A 股上市公司为研究对象，按以下程序进行数据筛选：（1）由于会计处理方法的差异，剔除金融、保险类行业的样本；（2）剔除木材家具业的样本，因为该类样本数量太少；（3）按现行分红规定，当年亏损的上市公司没有资格发放红利，因此将此类样本剔除；（4）剔除相关数据缺失的样本。最后得到 5 116个观测样本。本文数据全部来源于国泰安 CSMAR 数据库。
（二）变量定义
（三）样本分类标准
为了研究产权性质和董事会特征差异是否会对现金股利政策与盈余管理之间的关系产生影响，笔者分别按照表2中的标准对样本进行分类。
五、实证结果分析
（一）变量描述性统计
表3显示，支付过现金股利的公司占总样本的比重约为66.6%，股利支付率平均约为 33.7%，即上市公司支付的现金股利占其净利润的比重约为三分之一。上市公司的平均盈余管理程度，即可操纵性应计利润的绝对值平均约为总资产金额的10.9%。我国国有上市公司约占51.8%，证实了国家控股是我国股权结构的一大特点。董事会人数平均为9人，独立董事比例平均约为36.7%，董事会平均每年开会9次。从表3可以看出，各指标在样本公司间差异很大，而且本文还采用了三倍标准差法进行检验，发现了某些变量存在异常值，因此在回归分析中，为避免异常值产生的偏误，对相关变量在 1%和 99%的水平上进行了缩尾处理。
（二）多重共线性检验
本文为了检验解释变量与控制变量之间是否存在多重共线性问题，计算了它们之间的相关系数。结果发现不存在严重的多重共线性，变量间的相关系数的绝对值均小于0.5。
（三）全样本的回归结果
本文采用panel logit随机效应模型和panel tobit随机效应模型分别检验外部审计对上市公司现金股利支付倾向和支付水平的影响，为了运用Tobit模型检验外部审计对公司现金股利支付水平的影响，我们需要在回归时删除现金股利为零的样本。
表5的第一列采用panel logit模型检验外部审计对公司现金股利支付倾向的影响。模型中变量|DA|并不显著，不能说明外部审计质量显著影响上市公司支付现金股利的意愿。第二列采用DIVRATE作为被解释变量，应用 panel tobit 模型检验外部审计对现金股利支付水平的影响。从表中可以看出，在tobit模型中|DA|系数全部为正，且均在1%的水平上显著，考虑|DA|与审计质量负相关，则可以推测审计质量与股利支付水平负相关。
综上所述，审计质量对股利支付水平有显著影响，并且可以推断两者之间是一种替代关系，这支持了假设H2b。
（四）样本分类后回归结果对比
1.对比产权性质的影响。笔者将地方国有企业、地方政府机构和中央企业或机构（包括高校）实际控制的企业界定为国有控股上市公司，其余上市公司则界定为非国有控股上市公司，进一步检验产权性质对外部审计与上市公司股利政策关系的影响，结果见表6 。
表6 中，国有上市公司与非国有的|DA|值与股利支付水平的相关性均不显著；国有上市公司的|DA|值与股利支付率的正向关系在5%的水平上显著，而非国有的不显著。考虑到|DA|值与审计质量的负相关关系，这能够证实假设H3，说明上市公司现金股利水平和外部审计之间的关系与上市公司的产权性质有关，并且国有上市公司的现金股利水平与外部审计之间具有显著的负向关系，非国有的关系不显著。
2.对比董事会特征的影响。按照表2的分类方法，对样本进行分类并分别进行回归。其分类回归结果如表7-表10所示。
在以上回归结果中，|DA|值与股利支付倾向的关系均不显著；董事会人数少、独立性弱、激励少或开会少的上市公司|DA|值与股利支付率的正向关系在1%的水平上显著，而董事会特征与此相反的回归结果不显著。考虑到|DA|值与审计质量的负相关关系，这能够证实假设H4，说明上市公司现金股利政策和外部审计之间的关系与上市公司的董事会特征有关，并且董事会人数少、独立性弱、激励少或开会少的上市公司的现金股利政策与外部审计之间具有显著的负向关系，董事会特征与此相反的关系不显著。
（五）稳健性检验
本文的上述回归结果是用logit和tobit的随机效应模型得到的，进行稳健性检验时使用logit和tobit的固定效应模型进行检验，发现本文的主要回归结果并未发生改变；将计算|DA|值的方法换成在基本Jones 模型中加入诸如长期投资或无形资产和其他长期资产的计算方法后，主要回归结果并未发生改变；将样本量从2009-2012年扩充到2003-2012年后，主要回归结果并未发生改变。故本文的研究结论是稳健的。
六、对实证结果的进一步分析与研究结论
笔者对全部样本回归发现，我国上市公司的现金股利政策与审计质量负相关，说明在我国外部审计在降低管理层与股东之间的冲突方面是现金股利的一种可替代治理机制，从而支持股利支付的替论，这一结论与魏锋（2012）一致，而与徐寿福（2012）相反。
此外，笔者还发现国有性质的、董事会规模大、董事会独立性差、董事会激励程度低或董事会开会少的上市公司现金股利与外部审计的替代关系更显著。下面将对这一现象做进一步的分析。根据替论，外部审计监督与股利支付都具有提升公司治理水平、降低成本的功能，两者存在互相替代的关系。但是，应当指出股利政策虽能够缓解公司内部人与外部人之间的冲突，其效力主要取决于对内部人行为的限制程度，而且，现金股利至少强加给了派现公司三种成本，包括税收成本、在内部现金流不充足时放弃正 NPV 项目的成本和进行外部融资的额外成本等（Jiraporn等，2011）。正是由于现金股利支付的代价昂贵，因此治理水平较高的公司并不倾向于支付（更多）股利来降低成本，相反，那些治理水平低下的公司为了降低成本则具有更大的支付（更多）股利的倾向。
而根据前人的研究，国有性质、董事会规模大、董事会独立性差、董事会激励程度低或董事会开会少的上市公司往往治理水平更差，问题更严重一些。因此，笔者认为，国有性质的、董事会规模大的、董事会独立性差、董事会激励程度低或董事会开会少的上市公司现金股利与外部审计的替代关系之所以会更显著，是因为它们的成本很高，比其他上市公司更迫切的需要支付更多现金股利来降低成本。
七、相关建议
在我国投资者保护较弱的外部环境下，为降低公司股东和管理层的冲突，降低成本，会计师事务所等中介机构应强化对上市公司财务信息生成过程的审计。而投资者在关注现金股利多少的同时，更应关注上市公司的审计质量，国有性质、董事会规模大、董事会独立性差、董事会激励程度低或董事会开会少的上市公司，往往公司治理水平低下，投资者不要简单依据其股利支付水平来决定是否对其投资，而应当综合考虑公司治理的各个方面，避免自身利益受到损失。
目前，证监会很重视上市公司的现金分红问题，如2012年5月了《关于进一步落实上市公司现金分红有关事项的通知》。但是，现金分红政策只是公司治理机制的一种。笔者认为，中国证监会在发行监管及定期的信息披露监管中，应当重视上市公司的外部审计机制以及其他治理机制是否完善。
参考文献：
1.魏锋.外部审计和现金股利的公司治理角色：替代抑或互补[J].审计研究，2012，（4）.
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[关键词] 财务报表审计；内部控制审计；整合
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 23. 008
[中图分类号] F239 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）23- 0016- 02
我国内部控制理论的研究是在最近两年展开的，主要是我国颁布了《企业内部控制基本规范》后，注册会计师会增加一项新的审计业务——内部控制审计，因而许多学者从理论和实务操作方面开始探讨内部控制审计。
《企业内部控制审计指引》第五条规定，注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行（下称“整合审计”）。我国对内部控制审核和财务报表审计关系以及内部控制审计和财务报表审计关系的研究文献主要观点如下。
1 内部控制审核和财务报表审计关系
吴文军[1]（2001）对内部控制审核与传统的会计报表审计之间的关系作出论述：独立审计的业务范围从会计报表鉴证拓展到内部控制报告鉴证的根本原因是经营管理责任的演化；内部控制审核是对过程的鉴证，而会计报表审计是对结果的鉴证，因此在报告理论上，内部控制审核必然会对会计报表审计产生一定的影响。
肖强[2]（2003）论述了内部控制评审在审计中的作用在于：评审内部控制有助于确定合理的审计程序，提高审计效率；评审内部控制，可以帮助审计人员确定审计程序的实施程度，即确定审计人员的工作方法、抽点及审计范围等；健全的内部控制，可以保证审计测试的质量。
张龙平、朱锦余[3]（2002）认为，对企业内部控制有效性进行评价并出具审核报告是我国注册会计师的一项新业务， 介绍了内部控制审核与会计报表审计中对内部控制研评的关系。
袁文龙[4]（2007）认为，财务报告内部控制评价与会计报表审计中对内控测试，既有联系，又有区别。两者的联系有5点：一是理论范围相同，均是与会计报表相关的内部控制；二是实施的基本程序相同，均包括对相关内部控制的了解、测试和评价；三是所使用的方法相同，均可采用询问、观察、检查、重新执行等方法了解和测试相关内部控制；四是两者的执行者可以是同一会计师事务所的同一注册会计师；五是两者的结论可相互利用，即财务报告内部控制评价。两者主要区别有4点：一是目的不同，财务报告内部控制评价的目的是对被评价单位与会计报告相关的内控有效性发表意见；会计报表审计中对内部控制测试的目的是在了解、测试与会计报表相关的内部控制的基础上，评估其控制风险，再根据控制风险评估结果修订审计计划和确定实质性测试的性质、时间和范围，进而对会计报表发表审计意见。二是实际范围不同，财务报告内部控制评价的实际范围是被评价单位与会计报告相关的所有内部控制的设计和执行情况；会计报表审计中对内部控制测试的范围分为了解范围和测试范围，其了解范围主要是所有与会计报表相关的内部控制，测试范围是了解、初评后确定拟依赖的相关内部控制；后者的实际范围可能比前者小得多。三是对内控有效性评价结论的准确程度要求不同，由于财务报告内部控制评价要对财务报告内部控制的有效性直接发表评价意见，因而要求评价结论有较高程度的保证水平；由于会计报表审计中对内部控制的测试只是规划实质性测试的重要依据，因而对其有效性的评价可不要求很准确，如对其有效性可作保守评价，仅给予极低的信赖度，这样只增加了实质性测试的工作量，会影响审计效率，一般不会影响审计效果，但要防止对其有效性作出过于乐观的评价，否则会增加审计风险。四是测试数量不同，由于对内部控制有效性评价结论准确程度要求不同，因而要求的测试范围和数量也不同，因为财务报告内部控制评价需要对内部控制有效性作出积极的、较高程度的保证，需要收集充分、适当的证据支持审核结论，因此需要实施较多的测试。
孙银刚[5]（2008）认为内部控制审计根据审计的范围、重点及方法，既可以作为独立的审计项目组织实施，也可以作为实施其他审计活动的一个程序或流程，以便提高审计工作效率和质量，减少审计风险。
2 内部控制审计和财务报表审计关系
毛敏[6]（2006）通过对美国财务报告内部控制审计准则的借鉴，指出 PCAOB 的AS2 设计了综合审计模式。综合审计模式是财务报表审计与财务报告内部控制审计的结合，通过单独并行的过程同时实现两种审计目标，审计人员可通过财务报表审计的发现来检查内部控制是否有效，也可以通过财务报告内部控制审计得到的发现和结论，帮助审计人员更好地计划和实施审计程序，以确定财务报表是否公允地表达。
陈汉文、李荣[7]（2007）认为 PCAOB 的 AS2 关注的是财务呈报内部控制的审计工作，以及这项工作与财务报表审计的关系问题。这项综合的审计会产生两份审计意见：一份针对财务呈报内部控制，另一份针对财务报表。对内部控制的审计涉及以下内容：评价管理当局就公司财务呈报内部控制有效性评估的过程；评价财务呈报内部控制设计和执行的有效性；形成对财务呈报内部控制是否有效的审计意见。
谢晓燕、张心灵[8]（2009）从内部控制审计产生的背景、相关的概念确定及其与财务报表审计的关联出发，采用比较研究的方法，通过对财务报告内部控制审计与财务报表审计二者关联的比较分析，提出我国制定内部控制审计准则的选择：对财务报表审计和企业内部控制审计进行整合。并提出明确开展内部控制审计业务的评价标准，制定内部控制审计指引和应用指南等完善我国内部控制审计制度的建议。
3 整合审计
文献[9-11]研究认为，我国在上市公司中即将推行的内部控制审计在理论和实践方面都具有可行性， 而且将内部控制审计和财务报表审计整合进行，必将对提高审计效率、发挥审计的协同效应以及最终提高财务信息质量起到根本性的推动作用。作者从审计目标、审计计划、审计实施和审计报告4个大的方面进行整合的分析，归纳各个过程具体的整合点， 其中，审计目标的整合点是提高财务信息质量，审计计划的整合点是使用相同的重要性水平，审计方法选择的整合点是风险导向、自上而下，审计程序运用的整合点是控制测试，审计证据收集的整合点是获得的证据相互利用，对舞弊的考虑的整合点是因内部控制漏洞而导致舞弊的控制缺陷，审计报告的整合点是出具合并报告或独立进行报告。通过以上研究为我国注册会计师开展整合审计业务提供切实可行的操作性建议。
裘宗舜、周洁[12] （2009）对财务报告内部控制审计与财务报表审计进行了比较，指出两者的区别在于：审计内容及范围不同；对内部控制有效性评价结论的准确程度要求不同；对外部审计师的职业判断能力要求不同；对外部审计师的责任要求不同。两者的联系在于：目标相同；程序关联；方法相同且有所改进。
李锦 [13]（2010）从风险导向审计作为两者的整合依据入手分析了整合审计的流程：从审计计划、审计工作到审计报告的出具。王美英、郑小荣[14]（2010）就具体整合审计的程序和方法进行研究。
根据上述分析可以得到以下启示：明确审计目标，整合审计概念；提高审计人员的素质，明确审计责任；统一评价标准，初步实施财务报告内部控制审计。从已执行内部控制审计的国家的经验来看，内部控制审计和财务报表审计相互影响，为了节约审计成本和审计资源，二者的工作成果可以相互利用。鉴于二者的关联性，将内部控制审计和财务报表审计进行整合，有助于提高审计效率，保证审计质量。在对内部控制审计与财务报表审计进行整合时，注册会计师应当有效、协同地计划和执行审计工作，以实现两者的目标。在审计过程中既要考虑内部控制审计得出的结论对财务报表审计的影响，也要考虑财务报表审计得出的结论对内部控制审计的影响。经过文献梳理发现，在我国研究内部控制审核和财务报表审计关系的文献较多，而研究内部控制审计和财务报表审计关系包括整合审计的文献较少，处于初步探讨阶段。
4 总 结
理解审计指引中有关审计整合的这一规定，要明确两点：一是内部控制审计与财务报表审计是两种不同的审计业务，两种审计的目标不同；二是内部控制审计与财务报表审计可以整合起来进行。
4.1 内部控制审计与财务报表审计的异同
内部控制审计要求对企业内部控制设计和运行的有效性进行测试，在财务报表审计中，也要求了解企业的内部控制，并在需要时测试控制，这是两种审计的相同之处，也是整合审计中应整合的部分。但由于两种审计的目标不同，审计指引要求在整合审计中，注册会计师对内部控制设计与运行的有效性进行测试，要同时实现两个目的：
（1）获取充分、适当的证据，支持在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见。
（2）获取充分、适当的证据，支持在财务报表审计中对控制风险的评估结果。
4.2 两种审计的整合
财务报告内部控制审计与财务报表审计通常使用相同的重要性（或重要性水平），在实务中两者很难分开。因为注册会计师在审计财务报表时需获得的信息在很大程度上依赖注册会计师对内部控制有效性得出的结论。注册会计师可以利用在一种审计中获得的结果为另一种审计中的判断和拟实施的程序提供信息。
实施财务报表审计时，注册会计师可以利用内部控制审计的结果来修改实质性程序的性质、时间安排和范围，并且可以利用该结果来支持分析程序中所使用的信息的完整性和准确性。在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师需要慎重考虑识别出的控制缺陷。
实施内部控制审计时，注册会计师需要评估财务报表审计时实质性程序中发现问题的影响。最重要的是，注册会计师需要重点考虑财务报表审计中发现的财务报表错报，考虑这些错报对评价内控有效性的影响。
研究是否具有将二者整合审计的必要性和可行性，财务报表审计目标是合理保证会计报表的公允性，而财务报告内部控制审计是合理保证内部控制的有效性，虽然两者有所差别，但是，其最终目标都是为使报表使用者获得可靠的财务信息，因此，两者的整合才有意义。研究得出整合审计的实施思路和要点。其次，研究具体的应用过程，整合审计可从审计目标的整合、审计计划的整合、审计实施过程的整合和审计报告的整合4个方面具体实施，其中，审计实施过程从审计方法的选择、审计实施的运用、审计证据的收集和对舞弊的考虑4个方面进行整合考虑。最后，在实务中是否能够采用理论上所提出的整合措施需要验证，
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内部审计理论：来自现实的困惑
内部审计理论之所以贫瘠，主要表现在：1．缺乏范式。我们基本上看不到在内部审计研究方面使用某种严密范式的成果。“范式”通常被理解为一个共同体成员所共享的信仰、价值和技术等的集合。关于审计学范式，笔者（2004）曾经在《审计关系契约论》一书中提出了审计学范式的命题，并且指出：“契约产生了审计。”“审计关系契约论是一种新的审计学范式。”由于缺乏范式，内部审计没有应有的理论高度，缺乏涉及价值观的思想，也就无法形成有影响的理论成果。在这种情况下，内部审计理论也无法形成社会科学界应有的学术流派，对于这个学科的发展极其不利。在我国，几乎没有人能够清楚内部审计领域有几种2013.22中国内部审计1Theory理论学者谈学术流派，这明显是一种不正常的情况。2．充斥经验。在内部审计的专业著作或者论文中，主要研究的内容集中在实际工作经验的描述上，这些经验产生于特定的实际工作中，与特定单位的工作环境具有密切的关系。与理论相比，还需要进一步的提炼，只有将其理性化，才可能在许多单位进行推广，超越经验的局限性。由于存在这样的现实问题，几乎可以说，任何内部审计的经验性成果的推广都具有不小的障碍。3．缺少精度。在科学界，数学的精确度是顶级的；对于一门具体科学而言，应用数学的程度，甚至被认为是该门科学成熟程度的象征。在内部审计学科，精确性依然是一个需要认真关注的问题。我们从内部审计的评价方面（这是内部审计最重要的功能）能够比较容易地看到，内部审计在定性与定量方面，都缺乏人们想象的精确度。一方面，对于许多需要内部审计人员判断的问题，如通过审计发现的问题，内部审计行业基本上既没有像司法领域那样拥有明晰的、具有很强操作性的规则，使内部审计的评判无懈可击，并且能够得出相当确定的认定（在一定程度上排除了内部审计人员的人为因素或者随意性）；另一方面，对于内部审计人员实施的定量评价的结果，也没有获得像数学上那样“一加一等于二”的确定的计算结果。就审计实践而言，无论是实施定性分析还是定量分析，不同的内部审计人员可能发生较大的分歧。现在，我们有理由怀疑某些研究成果的现实价值；那些审计学的教科书或者内部审计的文章，究竟能够产生多大的应用效果，在现实中很容易做出判断。显然，如果内部审计工作流程不统一、审计评价存在弹性，那么，可能都会影响审计理论的形成与完善。4．定位模糊。内部审计理论来源于内部审计实务，如果内部审计实务存在许多不确定性，那么，内部审计的理论可能很难走向成熟。考察内部审计发展历史可以看到，初始的公司内部审计主要是股东实施的，而且主要解决财务审计问题；当公司上市需要公开披露财务报告时，内部审计被迫外部化，注册会计师充当了财务审计的主要角色，内部审计逐渐退出了财务审计领域。慢慢地，内部审计开始以管理审计作为主要的工作内容；当企业风险越来越成为经营者关注的焦点时，内部审计又开始向风险管理领域进军。内部审计发展历史的演进表明，内部审计不断被“边缘化”，在不断寻找新的依存对象，而内部审计工作重点的转变，来源于实施“职业自救”以求得职业生存的基础空间。不要指望一个不被许多人关注的、不断寻求如何生存的内部审计职业能够在稳定的职业实践中获得成熟的理论。现有的内部审计理论没有严密的体系，内容比较杂乱，这是内部审计理论无法进一步提升的主要原因。另外，内部审计实务没有一个稳定、核心的具有代表性的工作内容，使依托内部审计实务的理论呈现发散状，从而无法归纳出权威的、公认的而又相对统一的内部审计理论。5．简单重复。内部审计理论发展的核心问题是不断实现理论的创新。然而，目前，我们却看到内部审计的研究论文存在大量低层次重复的情况，这是内部审计理论发展的大忌。这种重复，主要集中在以下方面：（1）热点问题的讨论。在最近几年，风险导向内部审计、企业内部控制和经济责任审计的研究是几个焦点，有大量的论文问世，但是，大部分论文的内容都局限在一些初级问题的研究上，创新性成果极少见到。（2）工作经验的陈述。大部分介绍工作经验的文章，基本上是就事论事，所讨论的问题带有一定的地域性或者行业性，甚至在适用特定单位时可能还有一定的条件限制，这在一定程度上降低了经验的推广价值。当然，更为遗憾的是，这些经验介绍的文章内容重复比较多，浪费了作者与读者的时间。由于低层次的内部审计经验无法升华为内部审计理论，因此，对内部审计理论发展的贡献很少。（3）工作宣传与报道。在一些报刊上，包括了为数不少的既不是理论研究的学术论文，又不是经验总结的研究报告的文章，即对单位内部审计工作情况进行一般性介绍的文章。这些文章的内容与理论研究相去甚远。
内部审计理论
以下方面应当重点予以考虑：1．内部审计范式的建造。在内部审计领域，我们看到经验陈述充斥报刊，那些在一定范围（如本单位）验证过的经验，能不能产生更大的推广价值，很难判断。如何将经验提炼成为应用理论，在此基础上形成基础理论，建立一定的范式，是需要认真考虑的问题。本人仍然相信，可以将审计契约理论作为内部审计的范式。理由是，一个单位具体的内部审计制度的建立与废除，与一种契约有关，即契约决定了是否需要建立内部审计制度。在契约理论范式下，内部审计制度的设计，需要重点关注：（1）契约制定者的影响力。契约缔结者（在这里可以理解为内部审计的委托人）对内部审计制度的存废具有重要意义，这意味着对内部审计的研究，应当超越内部审计部门或者业务的限制，采取更加宽阔的视野；只有透彻地研究契约缔结者发自内在需求的对内部审计可能产生的那些导向性影响，才能准确把握内部审计的发展方向，实现业务有效性的最大化。实现研究视野突破的意义是，提升内部审计的价值，更好地服务审计委托人。（2）契约精神的树立。内部审计人员作为审计关系人，也是契约的缔结者，也应当遵循契约精神。这意味着，信奉契约的“规则”大于信奉没有规则的人言人治。指望组织的某些负责人依靠个人力量对内部审计给予支持，远没有“规则”给予内部审计的支持更为有效。因为，那些暂时的有效性可能没有恒久的有效性更有最终价值。（3）契约理论的深化。现实中，许多人认为，内部审计机构地位较低是内部审计发挥作用受到限制的直接原因。这的确有一定的道理，但是，为什么地位较低呢？原因是，作为内部审计机构地位决定因素的审计权利的获得是在博弈中实现的，是审计委托人、被审计人与审计人博弈的结果。而研究三种审计关系人之间的关系，有助于解开内部审计权利体系来源之谜。其中，重要的是，研究三种审计关系人之间的契约关系，完善审计契约理论，改善审计关系，使内部审计产生更大的价值。如果能够将三种审计关系人的六种对应关系研究清楚，通过三种契约予以考虑，那么，建立完善的审计契约理论就已经不远了。2．内部审计本质的破解。关于内部审计本质这一问题，过去已经有不少讨论。那么，为什么需要重新讨论这个问题呢？原因是，内部审计在近几十年的发展中，从财务审计、管理审计或者经济效益审计到风险导向审计，一次又一次实现了内部审计行业的全面转型，如果再加上经济责任审计、工程审计与财经法纪审计等非主流的审计形式，内部审计业务可谓五彩缤纷，那么，这是不是剑走偏锋？固然，审计界完全有理由认为经济环境的变化促成了内部审计的一次次转型，甚至内部审计的转型是这个行业发展的必然结果，但是，也不能忘掉，内部审计的本质究竟是什么？它的发展历史究竟告诉了我们一些什么东西？内部审计是坚守传统，还是需要随机应变，求得更大的发展空间，这是我们需要认真研究的课题。从西方国家公司内部审计回归财务审计功能的些许变化，是不是让我们能够看到内部审计是不能遗忘财务审计功能的。可以断定：那种将内部审计视为“包打天下”的神器的想法是不切合实际的，可能促使内部审计偏离本质规定，甚至误入歧途，导致内部审计职业消亡。现在，我们需要重新审视内部审计的本质，以便为内部审计准确定位，实现内部审计职业的健康发展。3．内部审计判断的约束。在这里，审计判断主要是指内部审计的职业判断，它用来解决内部审计人员在业务操作过程中如何控制决策结果人为偏差的问题。在一些关键性技术（如审计重要性的分析技术）方面，审计职业判断的应用已经众所周知。然而，在审计评价时如何克服内部审计人员判断的人为性问题，2013.24中国内部审计1Theory理理论论内学部者控谈制却并未受到应有的关注。比如，一项被审计检查所发现的问题，怎样才能保证审计结论无懈可击，是一个需要关注的问题。在《刑法》上，对一项罪行的认定，需要一些法定的构成要件，符合这些要件，就可以定罪；这些要件是明晰的和公开的，有助于诉讼各方的博弈，也有助于社会各界监督。本人认为，做好以下方面的工作，对提高内部审计职业判断是有帮助的：（1）对审计所发现问题定性的规范化。既要求将所发现的问题“类型化”和“概念化”，使用统一的名词或者术语，又要求对每一个概念的界定提出具有可操作性的标准，便于审计判断。当然，采用书面化制度的形式予以推行，效果应当更好。（2）审计作业流程节点的控制。审计作业流程的实施，从一个环节到另一个环节，常常可能涉及判断与选择问题，如果理论界能够针对内部审计人员在每一个节点上如何判断与选择做出具体的界定，对于提高审计作业的科学性无疑具有重要作用。（3）审计方法选择的控制。在某些首选审计方法的应用受到限制的情况下，如何采用替代性审计方法同样需要进行准确控制。可惜的是，关于这个问题几乎没有什么研究成果可以参考。4．内部审计学派的建立。
建立内部审计的理论流派，需要在以下方面突破：（1）内部审计理论的体系化。研究内部审计理论，如果一味地钟情于对实际工作回答“应当怎么做”的问题，而很少回答“为什么这么做”的问题，那么，内部审计学科发展将受到极大的限制。如果对后一个问题做出了回答，而且能够将许多相关的成果进行梳理，形成一个完整的体系，则可能成为一家之说。（2）内部审计理论的争鸣。在内部审计学科的发展中，需要学术思想，需要学派之争。遗憾的是，我们几乎没有学派之争，理论界好像一潭死水。科学的进步必须有纠错功能，因为这样理论才能发展。看看内部审计方面的文章，鲜见有作者之间相互商榷的文字，不知道是作者之间视而不见，还是缺少争鸣的勇气。要发展内部审计学科，应当提升研究的气氛，增加研究的活跃度，这样，才可能出现经得起时间检验的高层次成果。（3）内部审计研究的团队。学术流派的形成，首先应当有领军人物创立一种新的思想，在此基础上，由一批学者组成一个学术团队，做出进一步的研究，丰富这种新的思想。从这种意义上讲，建立内部审计理论流派需要一定的学术资源条件，而这种条件，可能在高等院校更容易实现。无论怎样看，国内外内部审计的理论研究，还处在初级阶段，业内人士不能故步自封。
作者：冯均科
[关键词]审计理论结构；审计目的；审计环境；审计风险
审计的表明，在“审计”这一客观事物中存在着不以人们意志为转移的客观，因此，“审计无理论”的观点是片面的。审计工作必须按照一定的标准、程序和，才能达到预定的目标和收到预期的效果。进行审计理论研究，有助于更好地开展审计实务，提高审计质量和效率。审计理论结构的构建无法离开审计理论要求，故有必要首先对审计理论要素进行探讨。
一、审计理论要素
莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》（1961）中主张审计理论结构应是在审计概念基础上制定程序和标准，其关系呈现锥形，概念处于锥顶，程序在锥底。这里，审计概念的建立非常重要。两位学者提出的审计中心概念有：证据应有的审计谨慎、公正表达、独立性、道德行为并指明审计概念并未仅此而止。这一开拓性著作设计了审计理论框架，后人论述审计理论几乎都是在他们所奠定的基础上进行，该著作被誉为审计理论第一座里程碑。
1978年，C.W.尚德尔发表《审计理论：评价、调查和判断》，发展了莫茨和夏拉夫的理论，认定以下五个基本要素为审计理论的基本点：公设、定理、结构、原则、标准。
《蒙哥马利审计学》第10版在前人成就的基础上，提出了审计理论的五个要素，但未描述五要素的相互关系：审计目的、规则或标准、公设、概念、技术。
加拿大审计学家安德森在其著作《外部审计学》中用一系列的审计概念及其相互关系表述审计理论，强调审计目的、审计标准、审计公设、审计技术和审计程序之间的关系。
从诸多学术前辈对审计理论要素的研究可以看出，有一些要素是他们共同认为重要的，即概念、标准和公设，其中莫茨、夏拉夫的观点提供了审计理论研究指导性的依据，而蒙哥马利审计学提出的五要素更为确切，安德森的贡献在于将一系列审计概念及其关系描述出来。在此，本文提出对审计理论要素的看法，以供探讨。
无疑，理论研究会受到当时主客观条件限制。莫茨和夏拉夫的理论极富前瞻性，但其作用是指导性的，我们只有从发展的角度来和体会，才能科学地开展审计理论研究。本文认为，随着审计实务、方法的不断发展变化及人们认知程度的提高，审计理论内容也应不断扩充、更新。审计理论的要素应包括：1.审计目标-审计目标具有阶段性，并保持一定时期和稳定性。审计目标有总体目标的特定项目目标。2.公设-是不能直接证明的。对一门学科的发展非常重要，现一般称假设。3.概念-每门学科的不同方面都有一般化的概念，它们与公设一起来源于观察和实验。4.规则-或标准，是关于主体素质或实务质量的要求，一般又称为准则。5.技术-包括不同形式的证据和取得、评价、鉴定、综合证据的方法、程序。6.环境-是主体之于客体审计行为的周围主客观条件。7.风险-由于主观或客观条件形成的，潜在并随时可能发生的损害或损失，包括名誉及诸多方面。8.审计报告-是审计结论的书面载体，涉及报告发表意见的种类、形式、内容等。以上八个审计理论要素是在蒙氏论述基础上的拓展，增加的环境因素是因为审计理论的研究不能不研究审计环境，审计成因基于环境的客观要求，审计发展的动因又在于环境的发展变化，脱离环境的审计理论研究是形而上学的做法，是非科学的。
将风险列入审计理论要素是客观现实的需要，审计风险确定评估模式及理论依据是现代审计理论研究的重要内容，研究审计风险对于审计实务具有重要现实意义。
审计报告是审计师表达审计意见并公之于众的书面媒介，因此审计报告的形式、内容乃至审计报告中的用语会其使用者能否正确理解审计报告，从而影响审计信息的有用性并为审计师带来不必要的麻烦。
二、审计理论结构的构建
由于对审计理论要素的认识存在分岐，国内外学者所提出的审计理论结构也有较大差异。日本学者三泽一在其著作《审计学》中按对象描述审计理论的结构，而非就“审计一般”来建立结构，他认为有些要把会计理论同审计理论结合才能解决，只有把会计领域和领域中各种各样问题同审计结合起来才能使审计理论结构系统化，具有较大的局限性，其优点在于认识到财务审计以外领域的审计发展。加拿大学者安德森认为，审计理论的目的是提供一个合理的协调一致的概念框架以确定达到既定审计目标所必需的审计程序（及范围），他提出的审计理论结构以审计目的作为出发点，具有现实意义，只是有些要素关系颠倒，影响了理论结构的指导作用。我国学者对审计理论结构问题也做了大量研究，几种典型观点有：
1.审计本质导向理论结构，大致可描述为审计本质审计目标审计假设审计原则审计准则程序方法报告。
2.审计假设导向结构，大致可描述为审计假设审计原则审计概念审计准则审计规范程序报告。
上述国内外理论者的研究成果各有千秋，但存在一个共同缺陷是与审计环境相脱离，未能反映审计理论与社会环境的密切关系。事实上，审计环境着审计实践，同时渗透于审计理论的各个方面，理应在审计理论结构中占有一席之地。根据前已提及的审计理论要素，本文提出以下审计理论结构。
1.将审计的社会环境纳入审计理论结构图中，表明审计产生于社会环境的客观需要，并具有一定的主观能动性。外围的虚线图表明审计理论结构的各个要素都处于社会大环境之中，受到外部条件的限制。之所以用“圆”的图形表示环境，说明在每一个时刻上均保持相对平衡状态，与辩证法中运动与静止观相符。尽管社会环境内部不断运动变化，但可以在相对静止的条件下对之进行研究。审计的社会环境包括社会公众对审计行为的客观需求，同时审计师自身的实践活动也是环境的一部分，其他诸如、、、地理、人文等因素对审计的影响或约束，亦构成审计的社会环境。
2.审计目标直接反映社会环境的变化，社会的客观需求决定了审计目标的确立，并受到审计行为职能技术条件的制约。因此，审计目标是审计与环境间的桥梁，起到联接双方的作用。以审计目标为起点建立审计理论结构，是现实的选择：符合逻辑学，审计目标是一切审计实践活动的中心；符合系统论，审计目标是指导和制约审计行为的决定因素，同时也是审计行为的衡量标准。审计目标是制定审计原则、准则以及程序，解释审计方法、技术、程序的依据，有助于排列其他系统组成要素；审计目标作为逻辑起点，能增强审计理论的实践法，丰富审计理论的，推动审计理论日趋完善。
3.审计假设和审计概念来源于审计执业人员在长期实践中获得的常识。假设具有：A同一性，即体系中的命题应与其他命题相一致；B贡献性，通常被解释为演绎的前提，用于推理；C排他性，两个相矛盾的命题，不可能都是真实的，故永远不能纳入同一体系；D独立性，假如命题是从某一既定假定中推演出来，那它就是一个定理，是一项必然的事实，而不是一个新的假设。审计假设的提出应符合现实的要求，并在理论研究中占重要地位。概念反映客观事物的一般的、本质的特征：独立性、职业关注、审计证据、公允反映、职业道德、审计风险、审计责任等，这些概念贯穿于审计理论和审计实务的各个方面。从审计假设和审计概念延伸出去，再联系审计实务，可以推衍出审计职能等基本理论。
4.审计准则以审计假设和审计概念为源泉，审计原则是审计实务中有普遍联系的常规，两者经审计职业界提炼而成。审计准则是审计理论在实务中的具体，是衡量审计行为质量尽度，是实施审计程序应达到的标准；审计原则贯穿于审计工作的全过程，是审计工作中客观存在的具有普遍性的反映，如独立性原则、保密原则、职业谨慎原则、重要性原则、充分提示原则。此外，在审计过程中应始终贯彻成本-效益原则。在审计准则的制定中应体现审计原则的精神实质，因此，审计原则和审计准则有层次上的差别，是衡量审计目标完成情况的尽度。
5.期望差距是社会公众对审计职业的要求与审计师自身提供职业服务范围能力之间的差异，期望差距的存在是形成审计风险的重要原因，法庭判决在一定程度上起到推波助澜的作用。审计风险与应有职业关注、审计责任密切相关，且贯穿于审计过程始终，主要包括固有风险、控制风险和检查风险。高度的风险意识是审计师必备的心理素质，提高审计质量是降低审计风险的最根本措施。
6.审计技术主要与审计证据相关，涉及取得证据的方法、程序，以审计目标为确定依据，并在一定程度上制约审计目标的实现。证据理论是审计学科的一个重要组成部分，审计过程实质是一个收集、评价和鉴证审计证据的过程。审计师依照审计原则和审计准则要求，根据取得的审计证据与既定标准（如公认原则）对比，形成审计报告。
【关键词】审计假设；审计理论；述评
审计假设（Auditing Assumptions），又称审计公设（Auditing Postulates），是审计人员根据已获得的审计证据和经验，运用逻辑推理的方法，对审计事项所产生的原因及其运动规律作出的推测性解释或假定的说明。审计假设是人们在长期的审计实践中总结出来的，是推导其他审计命题的逻辑起点，没有审计假设，整个审计理论结构的逻辑联系就失去基点，同时，其也是审计人员进行审计工作的前提和基础。审计工作成功与否，很大程度上取决于审计假设建立的正确与否。20世纪60年代初，美国学者莫茨（R. K. Mautz）和夏拉夫（H. A. haraf）在其具有里程碑意义的著作《审计理论结构》一书中首次提出了审计假设这一概念，开创了审计假设研究的先河。随后，众多学者如汤姆・李（Tom. Lee）、尚德尔（Charles. W. Chandl）、大卫・费林特（David Flint）也纷纷就审计假设模式进行了卓有建树的研究。我国对审计假设研究起步较晚，近年来，理论界和实务界对这一理论的研究日趋活跃，见仁见智，但仍未达到统一。本文通过对中外审计假设研究的比较，指出其优缺点，以期对我国的审计假设研究有所裨益。
一、国外审计假设研究综述
1961年，美国学者莫茨和夏拉夫在其著作《审计哲学》一书中最早提出了八条审计假设：①财务报表和财务资料是可验证的；②审计师与被审单位管理部门之间不存在不可避免的利害冲突；③提交验证的财务报表和其他信息资料不存在串通舞弊和其他非常错误；④完善的内部控制系统可以减少错弊发生的可能性；⑤公认会计原则的一致运用可使财务状况和经营成果得到公允表达；⑥如果没有明确的反证，对被审单位来说，过去真实的情况将来也属真实；⑦审计师完全有能力独立审查财务资料并表达意见；⑧独立审计师承担的职业责任与其职业地位相称。
莫茨和夏拉夫是审计假设研究的先行者，他们提出的审计假设对完善审计理论体系和指导审计实践都具有划时代的重要意义。随着审计环境的巨大变化，部分审计假设似乎已过时或值得商榷。①项是审计存在的前提条件，涉及审计对象及其是否可以验证两个要素，但随着信息技术的迅速膨胀，财务报表和财务资料范围扩大，纸质的审计线索被网络技术虚化，给知识经济下的审计工作提出了新的挑战。此外，该项只涉及财务审计，审计范畴相对狭隘。③项中若资料中不存在舞弊，审计就失去了存在的意义。实践证明，生产力的发展和企业经营管理活动的日趋复杂化，使得会计舞弊案件频频发生，审计职业界已进入了“诉讼爆炸”时代。④和⑤项分别是关于内部控制和公认会计原则的履行情况，假设的内容太过具体，抽象程度不高，不属于基本审计假设的内容；⑥项的依据是会计上的持续经营假设，但虚拟公司的兴起对持续经营假设提出了挑战。⑧项未体现审计的特点，该假设放之四海而皆准，任何职业责任与地位都可以假设相称，故不应作为审计假设的内容。
1986年，英国审计学家汤姆.李在莫茨和夏拉夫所建立审计假设的基础上提出了十三条审计假设，并划分为三大层次，分别为：
基本依据假设：（1）没有充分理由信任所有欺目；（2）提高账目的可信性是审计的最基本任务；（3）审计是提高账目讨信性的最佳手段；（4）通过审计，账目的可信性是可以提高或验证的；（5）股东们对会计信息的可信性是不满意的。
行为假设：（6）审计师与管理部门之间的利害冲突并不妨碍审计的实施；（7）法律并不限制审计师行为；（8）审计师在精神和地位上是独立的；（9）审计师有承担任务的充分技能；（10）审计师能对其工作和意见的质量负责。
功能假设：（11）审计可以获取充分可靠的审计证据并以适当形式在合理的时间与成本范围内进行审计；（12）内部控制的存在可使账目摆脱严重错弊；（13）公认会计概念与基础的适当和一致运用可以导致公允表达。
汤姆・李的审计假设第一部分分析了产生审计的原因，第二部分分析了对审计人员的要求，第三部分分析了履行审计职能的基本条件。这种层次划分使得审计假设体系更加清晰、易于理解。与莫茨和夏拉夫的审计假设相比，汤姆・李的审计假设不少是与其相同的，当然也增加了一些新的内容，其中最主要的是增加了产生审计需求的原因假设，这是之所以需要审计的理论依据，得到了众多审计学家的认可。但是汤姆・李的审计假设也有受人非议之处，他所提出的一些新的审计假设是否成立也是个问题，如“对审计人员存在合理的法律约束”，这一命题，实际上是一种客观事实，而不能定为假设；又如“具有计量和反映年度会计信息的公认会计原则和方法”这一条似无意义，还不如莫茨和夏拉夫的“一贯应用公认会计原则可使财务状况和经营成果得到公允表述”更贴切、更有必要；（6）承认了审计师与管理部门之间存在利害冲突，但（8）称审计师在精神和地位上是独立的，显然是一对自相矛盾的命题；各审计假设之间的独立性不强，如（1）、（2）、（3）、（4）、（12）、（13）项。
大卫・弗林特在其1988年出版的《审计哲理导论》一书中提出了七条审计假设：A.审计以经济责任关系或公共经济责任的存在为前提；B.经济责任的内涵非常模糊、复杂，解除经济责任非常重要，而这一切均要靠审计予以解释；C.审计的本质特征在于其地位独立性和在调查和报告方面不受约束；D.审计对象的内容，如行为、业绩、成果、业务记录、经济业务或与此有关的事实或说明，都可通过证据予以证实；E.可以对行为、业绩、成果和信息质量等判定责任标准并予以计量，然后对照标准作出判断；F.应明确财务报表和其他资料的意义、重要性和目的，通过审计，可对其可信性作出清晰的表述和传递；G.审计可产生经济效益或社会效益。
弗林特的审计假设从广义的角度出发，一改过去从财务审计的角度研究审计假设的做法，其不仅适用于财务审计，也适用于管理审计和经营审计，从而为建立广义的审计理论结构提供了一个具有参考意义的基础。此外，他将审计理论同理论联系起来，首次提出了受托经济责任关系或公共责任关系是审计存在的前提。但是，费林特提出的审计假设也存在一些弊端，如部分假设过于抽象，其实用性、有效性还有待于实践的检验；A项和B项间的独立性不强，B项完全可由A项演绎出来；G项属于审计职能的作用，不应属于审计假设的范畴。
二、国内审计假设研究综述
与国外的研究相比，我国有关审计假设的研究相对滞后，但经过二十多年的努力，也取得了较好的进展，出现了多种不同的学术观点。其中，较早提出审计假设的是杨时展教授（1985），他认为审计假设包括：会计责任性、会计责任可确定性、审计人员可信性、内部控制的质与审计工作的量，公认会计准则的采用情况与会计报告的真实公允的相关性、证据的效力差别性、无反证判定性。其中后三项审计假设侧重于审计程序方面，审计概念也主要使用的是财务审计领域程序内的，有一定的局限性。
随着我国市场经济体制的不断健全和完善，关于审计假设的研究也不断深入。谢荣教授（1994）认为，我国的审计假设体系可包括审计必要性假设和审计条件假设两个方面：一是从信息论和论角度提出了审计必要性假设（即原因假设）；二是审计条件假设，包括：（1）企业递交审计的信息资料是可验证的，重大舞弊差错及非法行为是可揭露的；（2）审计人员具备职业所需的独立性和胜任力；（3）如果没有确切的相反证据，过去被认为是正确的，将来也被认为是正确的；（4）完善的内部控制可减少欺诈舞弊的机会；（5）审计风险是可控制的；（6）一贯采用整体上适合于企业环境的公认会计原则，能使企业的财务状况和经营成果得到公允表述；（7）遵守公认审计准则能确保审计人员审计目标的实现和履行其社会责任。其中，第一、二条假设是对审计客体和主体条件的设定，是最基本的条件假设；第三条是与审计范围及审计责任范围相关的假设；第四、五条是对审计方法的作用的设定；第六、七条是对报告内容的意义的设定。
为避免审计假设过于细化，蔡春教授（1995）提出了五项基本假设：责任关系假设、可信性假设、可验证假设、独立性假设、可避免利害冲突假设。其中，责任关系假设是审计产生的基本前提可信性假设的关键意义在于说明了审计产生的直接原因，为实施审计明确了目标，提供了依据；可验证性假设是审计标准理论、审计程序理论的基础；独立性假设确定了审计的本质特征；可避免利害冲突假设是实施有效审计的基础。同时认为，有效性假设不能作为审计假设的内容，因为该假设突出了审计的独立性，与独立性假设重复；再者，该假设说明审计是有意义的，但这样的假设没有理论上的意义，套用在其他学科上，同样是有用的。
周友梅（1995）认为我国的审计假设体系由以下五项组成：（1）审计存在的基础假设，是审计存在的前提、审计存在的原因、审计存在的条件方面的假设，包括责任关系假设、可信性假设、可验证假设； （2）审计主体的执业假设，反映审计主体执业的地位、要求，包括独立性假设、胜任性假设、权威性假设；（3）审计对象的判定假设，是关于审计事项优劣作出判断的假设，主要包括错弊行为判定假设、会计资料判定假设、无反证判定假设；（4）审计证据的质量假设，包括证据可靠性假设、证据重要性假设、证据充分性假设。
尤家荣（1995）认为，现阶段适合我国国情的审计假设应包含审计必要性假设、审计人员假设和审计程序假设三方面的内容，它们构成我国审计假设体系。（1）审计必要性假设，包括：①会计信息是可以验证的；②经过审计的会计信息比未经审计的会计信息更有用、更可靠。（2）审计人员假设，包括：①审计人员与被审计单位在工作上存在潜在的利益冲突；②审计人员具备职业所需的独立性和胜任力；③审计人员承担着与其职业地位相应的职业责任；④遵守审计准则能使审计人员实现审计目标和履行审计职责。（3）审计程序假设，包括：①完善的内部控制制度可减少差错或舞弊的机会；②一贯遵守总体上适合企业环境的公认会计原则，可使企业的财务状况和经营成果得到充分表述；③没有相反的证据，过去被认为是正确的，将来也可认为是正确的；④审计证据因其形式和来源不同，证明力也不同。
三、研究述评
对比国内外审计假设的相关研究成果可知，我国目前在这一领域内的研究仍然存在诸多问题，需要在今后的研究中加以克服和解决。
1.不同观点之间存在的差异较大难以趋同。
从国内外审计假设研究成果来看，尽管众学者对其研究已经作出了重要的贡献，但仍然难以形成较为一致的意见和结论，且国内外不同观点之间存在的差异较大，无法像会计假设那样达到高度统一。究其原因，一方面是由于不同审计类型在目标定位、工作程序、报告方法等问题上存在较大差异，从而导致审计假设难以趋同；另一方面，理论界对这一问题的关注度不高，由我国近年来此类研究文献较少可见一斑。
2.面临抽象概括与全面具体之间的两难境地。
随着在审计假设研究的进一步发展，理论界逐渐意识到，审计假设一方面要有综合性和代表性，即能最大限度地涵盖审计行为产生、存在、发展的规律及各类审计的特征。另一方面又应具有全面性，即从时间上，适用于审计从产生起历经的整个发展历程；从内容上，既适用于政府审计、民间审计、内部审计，又适用于财务报表审计、经济效益审计等不同形式、不同内容和不同要求的审计。但要从繁杂的审计现象中提炼出最精练、最概括的审计假设无疑是相当困难的。纵观历史上具有代表性的审计假设模式和近年来我国在审计假设方面的研究，几乎均未能协调好抽象概括与全面具体之间的关系。到底应如何兼顾，仍是审计假设研究中应首先解决的问题。
3.重理论轻实务，难得到审计实务界的认可。
目前，我国现有的文献对审计假设的研究太过偏向于理论方面，只是从实践中归纳总结了审计假设的要点，即只提出假设，没有验证假设的过程。到底归纳总结的假设正确与否，能否经得起实践的检验，很少有人做过专题研究，这就很难使研究人员在理论上提出的审计假设得到实务界的普遍认同。
4.研究方法较单一。
在关于审计假设的研究中，规范性研究文献占了绝对的主导地位。即使有少数与实务相结合的研究成果，也只是侧重于定性分析和简单的归纳法，从根本上引入其他研究方法的文献几乎空白。事实上，规范性研究固然是审计假设的重要研究方法，但这类文献只能解释“应该是什么”，而没能注意到目前审计实务的真实状态“实际是什么”。所以，可以尝试引入其他研究方法作为补充，多种研究方法综合运用，使审计假设更好的在理论与实务两方面都发挥重要的作用。
・・・・・・・・参考文献・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・
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[2]杨时展.审计公设刍论[J].财会研究，1985，（7）.
[3]谢荣.论审计假设的理论意义和实践意义[J].财经研究，1994，（2）.
[4]蔡春.基本审计假设探讨[J].审计研究，1995，（6）.
[5]周友梅.审计假设体系的探讨[J].审计研究，1995，（3）.
[6]尤家荣.审计假设研究[J].审计研究，1995，（3）.
