时间：2022-03-07 06:20:14
「关键词］养老金计划；规定缴费制计划；规定受益制计划；养老金费用
一、引言
人口老龄化现象自19世纪后期在发达国家出现以来，已引起各国的关注。在发展中国家，随着人口平均寿命的不断延长，人口结构也开始向老龄化方向发展。据专家预计，到2030年全球老龄人口占总人口比例将由目前的9％上升至16％。西方人口专家将对世纪称为“世界性人口老龄化的时代”。面对即将到来的全球性的银色浪潮，世界各国一直在探索解决人口老龄化带来的一系列社会问题，至今已产生了各具特色的养老保险制度。
养老保险制度是多个养老金计划的结合体，它是工业革命以来出现的由政府、企业和个人多方力量对社会成员养老事宜进行的一种社会制度安排。养老金计划可以按法律或协议要求建立，也可以是非正式协议或根据企业的惯例建立；在养老金计划的管理上可以由独立的基金组织管理即基金计划，也可以由企业自行管理即非基金计划。无论是哪种建立方式和管理方式，企业作为缴纳养老金的主体，在履行支付义务上并没有多少区别。而根据养老金的给付方式不同，养老金计划又分为规定缴费制计划（defined contribution plan）和规定受益制（defined benefit plan）计划两种。这两种给付方式下养老金费用及养老金资产与负债的确认有所不同，养老金会计处理也有差别。
根据2000年11月1日开始的第五次全国人口普查资料统计，我国“岁以上人口占总人口的比例为10.6％，其中65岁以上的人口占6.96％（仅指中国大陆），已达到联合国关于”老龄型国家或地区“的界定标准①。
我国养老保险制度的改革是从1984年在部分地区进行退休费用社会统筹试点开始的，经过十多年的不断探索，目前已建立起了一套基本适合我国国情的养老保险模式。该模式的基本框架分为三个层次：第一层次是社会统筹与职工个人账户相结合的基本养老保险；第二层次是企业补充养老保险；第三层次是个人储蓄性养老保险。第一层次是养老保险制度中最重要的组成部分，它保证职工退休后的基本生活需要，给付方式是规定受益制与规定缴费制相结合，属于混合性的计划（hybrid plan），其中社会统筹部分属于规定受益制计划，而个人账户部分属于规定缴费制计划；第二层次是企业根据自己的条件和愿望，为本企业职工建立的养老保险，给付方式是规定缴费制计划；第三层次是职工个人为自己的退休生活而作的一种预防性储蓄安排，给付方式也是规定缴费制计划，该计划是一种个人行为，只是在个人生命期内或在家庭成员内部的收入再分配，并不是社会意义上的养老金计划。
①联合国关于人口老龄化的界定标准为：60岁及60岁以上人口占总人口的10％或65岁及其以上人口占总人口的7％，即为“老龄型国家或地区”。
对于养老金计划的会计处理问题，西方发达国家研究较早，其养老金会计体系比较成熟。我国起步较晚，到目前为止，仅对社会保障机构的养老金会计作了规定②，而真正意义上的企业养老金会计同西方国家相比差距很大，尚处于探索阶段。本文拟在对国外养老金计划及其会计处理的研究成果基础上，对我国企业养老金会计问题作一初步探讨，希望能对我国养老金制度的建设及其会计处理的发展略尽微力。
二、养老金的性质及其会计核算的原则
（一）养老金的性质
养老金作为支付给退休职工用于保障日后生活的资金，人们对其性质的认识，曾经产生两种主要观点：一是“社会福利观”，二是“劳动报酬观”。
社会福利观认为，职工在职时取得工资收入，体现按劳分配；在退休后领取养老金是对剩余价值的分配，体现国家和企业对职工的关怀。我国传统体制下的养老金支付即是该观点的体现，养老金支付往往由国家和企业包揽，企业职工在职服务期间并不确认养老金费用。随着市场经济的发展，这一观点的弊端日渐暴露，一是养老金费用没有预提，企业无法估计未来应付养老金数额；二是成本和收益不相配比，使得企业各期的损益缺乏可比性，不利于企业间的竞争。
劳动报酬观克服了社会福利观的弊端，它认为养老金是劳动力价值的组成部分，是职工在职服务期间提供劳务所赚取的劳动报酬的一部分，职工退休后领取的养老金，是以其在职时提供服务为依据的，其实质是递延工资。因此，会计处理不再作为一项营业外支出，而是在劳务发生时就确认为当期的成本费用。这样，一方面企业确认和计量在职职工的养老金费用；计入当期成本；另一方面也就负有为职工提存养老金的义务。这一观点已被世界各国会计界普遍接受。现行养老金会计核算的原则也就是建立在该观点基础上的。
（二）养老金会计核算的原则
既然劳动报酬现下养老金计划会计处理的关键问题，是在职工为企业提供服务的当期确认相应的养老金费用，那么在会计核算时就应体现权责发生制原则和配比原则。具体地说：
第一，在当期确认费用符合养老金的基本属性，也是权责发生制原则的要求。养老金就其属性而言，是“递延工资”，它是职工工作期间为企业服务所获取的劳动报酬的一部分。它与工资相比，相同之处都是职工必要劳动时间所创造的，是劳动力价值的实现形式；不同之处在于，工资是劳动报酬的即付部分，而养老金是职工劳动报酬分期支付中的延期支付部分。既然养老金是劳动力价值的组成部分，是劳动报酬的一部分，那么职工对这部分附加价值就有请求权和追索权，企业也不能无偿占有职工的这部分权利。因此在职工提供服务期间，企业在支付工资的同时，还要及时确认和计量这部分延期支付的附加价值，并计人当期成本；企业在获得了职工提供当期服务的权利时，也就负有了确认养老金负债的义务。所以，企业的养老金费用必须在相关的权利义务发生当期进行确认和计量，作为企业生产经营活动的必要费用。养老金费用的分期计入，是与权责发生制原则相一致的，是权责发生制原则内在要求的体现。
养老金费用并不是一开始就按权责发生制加以确认和计量的，从美国有关养老金会计准则的演变过程可以看出这一点。1948年，美国会计程序委员会（cap）曾了第一个养老金会计准则——会计研究公报（arb36），使用的计量基础是收付实现制。在那时各期的养老金费用就直接等于该期企业对养老金基金提拨数。1956年1月，cap又了arb47，第一次将养老金负债的概念引入准则，arb47建议在资产负债表上报告未提拨的既得养老金（即指职工已得，但企业还未拨付给养老基金管理机构的养老金），并建议在利润表中把该末提拔的既得养老金的增加数确认为本期最低养老金费用。这个建议试图改变会计实务中的收付实现制，但当时由于要提拨的现金数往往超过了既得养老金利益，因而大部分的公司仍盛行收付实现制；1966年11月fasb了第8号意见书（apbs），建议无论企业当期向养老基金提拨的现金数是多少，都采用一种可接受的保险统计方法来计算当期的养老金费用，这表示养老金费用的计量实现了从收付实现制向权责发生制的转变。1985年12月fasb又颁布了sfas87“雇主对养老金的会计处理”（取代apbs），强调采用权责发生制。
第二，养老金费用的当期确认也是配比原则的要求。从职工为企业提供服务到领取养老金的全过程，主要历经三个环节，即养老金费用的发生、养老金筹集和养老金发放。这些环节是相互独立、相互分离的。养老金费用的发生是以职工提供劳动为依据，是其劳动报酬的一部分，而职工付出劳动的同时给企业创造了价值，带来相应的经济收益，根据收入费用配比原则，企业在核算费用时理应将发生时的养老金费用计入当期经营费用，只有这样才能正确反映出企业各期的经营成果。前已提及，养老金在管理方式上有基金计划和非基金计划两种。在基金计划下，养老金的筹集和发放由基金组织负责，企业各期向基金组织的养老金支付是养老金负债的清偿，而发放则是基金组织的业务范围；而在非基金计划下，养老金一般由企业自设部门专门管理，企业养老金的筹资行为只是为了筹集足够的资金以便到时有能力偿还养老金负债。显然筹资行为与养老金费用的确认是两个不同的会计行为，职工退休后企业发生的养老金实际支付，由于职工已不能给企业带来任何经济收益，此时显然不应确认任何费用。
综上所述，企业在职工提供服务期间确认养老金费用，既反映了养老金的基本属性，也是会计核算中权责发生制原则、配比原则的要求。
三、国外养老金会计处理方法分析
西方各国对养老金的会计问题作了大量的研究，已建立了与其养老保险制度相适应的会计准则，形成了一套较为完整的养老金会计体系。如美国财务会计准则委员会（fasb）制定的第87号财务会计准则公告（sfas87）——“雇主对养老金的会计处理”和第88号公告（sfas88）——“雇主对规定受益制计划的结算、削减以及终止的会计处理”；加拿大特许会计师协会（cica）下属的会计准则理事会制定的会计建议书（no.3460）——“养老金费用和债务”以及“养老金费用”（no.4100）；英国会计准则委员会（asc）曾制定过标准会计实务公告24（ssap24）——“养老金费用的会计”，改组之后的会计准则委员会（asb）了财务报告准则公告17（frs17）——“退休福利”，等等。另外，国际会计准则委员会（iasc）也制定了两个涉及养老金的会计准则，即“雇员福利”（ias19）以及“养老金计划的会计和报告”（ias26）。
由于在规定缴费制和规定受益制的给付方式下养老金的具体内容和约定条款不同，养老金费用及养老金资产与负债的会计处理也存在差异。
（一）规定缴费制下的会计处理
规定缴费制是企业根据各期提存的金额及基金的投资收益来确定养老金支付额的养老金计划。该计划下的会计处理比较简单。企业各期所承担的养老金义务一般就是该期应提存的金额，而企业提存的金额由计划中规定的计算公式确定。当企业每期实际提存时，其现行义务就得到履行。因而，根据权责发生制原则，企业各期应确认的养老金费用通常就是当期应付的提存金。它的会计处理只需在提存时借记“养老金费用”，贷记“现金”（实际提存时）或“应付养老金”（尚未实际提存现金时）；如果企业各期应提存的数额与实际提存数额之间不等，则构成一项负债（应计费用）或是一项资产（预付费用）。
规定缴费制下，企业在养老金计划建立或修改时可能会对当期职工和已退休职工设立一笔额外的提存金。如果这笔额外的提存金是针对当期在职职工提取的，则可合理假定该提存金将在职工的未来服务年限内得到相应回报，因而可以在职工的剩余服务年限内进行系统摊销，确认为各期的养老金费用，期本末摊销的部分则是企业的一项养老金资产（预付费用）；如果额外的提存金是为已退休职工而设置的，由于企业已不能从退休职工那里得到任何服务，因此该笔提存金就应在发生的当期全部确认为费用。规定缴费制的终止通常不会导致负债的产生，但如果一项提存金已经企业承诺却未确认为费用，而该计划又即将终止，企业应将其确认为一项额外的负债和费用。
（二）规定受益制下的会计处理
规定受益制是企业承诺在职工退休后支付一定数额的养老金，或在职工退休后分期支付一定数额养老金的计划。规定缴费制只是承担按期提存一定数额养老金的义务。而规定受益制下的企业负有向退休职工支付养老金的义务，因此应该在职工提供服务的期间确认各期的养老金费用，同时，企业还需按期向基金组织提存一定的数额，以确保届时养老金给付义务的顺利履行。规定受益制下会计处理一般包括以下内容：确认各期的养老金费用，确认各期应缴纳的养老基金以及由此产生的资产与负债，确定各期已退休职工的实际养老金支付额等。
在养老金费用的确认中，除了要确认其主要组成部分——当期服务费用外，还包括各种待摊项目。目前，西方国家确认的规定受益制下养老金费用及相关因素有：当期服务费用、前期服务费用、利息费用和基金资产的实际报酬、精算损益以及养老金计划的结算、削减和终止等。这样，养老金费用的确认必须就这些项目分别进行。
企业在核算各期养老金费用的同时，必然涉及相关资产和负债的确认与计量。一般而言，养老金资产就是企业按计划规定提拨给基金组织并由其管理运营的资产，养老金负债就是企业承担的养老金给付义务。然而在具体处理养老金资产和负债时，由于存在着对企业与基金组织间关系的不同看法，从而形成两种不同的观点：（1）非资本化观点（noncapitalizationapproach）。即企业将基金组织视为一个外在的独立经济实体，基金组织的资产和企业的养老金给付义务并不在企业会计报表中反映。职工在提供服务的期间，企业确认当期养老金费用，承担的义务是向基金组织提存与养老金费用相等的资金数额。只有当企业向基金组织提存的资金与当期确认的养老金费用不一致时，才在资产负债表中反映为一项资产或负债。基金组织负责向退休职工发放养老金时，由于并不直接影响企业的资产和负债，因此企业也不作任何正式的会计记录。（2）资本化观点（capitalization approach）。该观点强调的是养老金计划的经济实质而非法律形式。由于企业最终负有偿付养老金的义务，因此在会计处理中，企业应该将基金资产与养老金给付义务在会计报表中加以反映。职工已提供的服务所产生的企业养老金给付义务在各期期末的现值即为养老金负债，养老金负债随各期养老金费用的确认而增加，而基金组织向退休职工发放的养老金反映为企业基金资产和养老金给付义务的同时减少。企业各期向基金组织的提存额反映为基金资产的增加。
在规定受益制下，由于要将未来的给付义务换算成当前的养老金费用和负债，会计核算工作相当复杂。首先，企业将来的给付义务包括许多不确定性因素；其次，将来的给付义务换算成现时的养老金费用和负债，要考虑货币的时间价值，从而涉及贴现率的选择；而贴现的计算必须将上述不确定因素考虑进去，这项工作会计人员很难胜任，一般要由精算师完成。因此，规定受益制下的会计处理，必须在精算师、基金组织及企业内部的会计信息基础上完成。
四、对我国养老金制度及会计处理的思考
（一）我国基本养老保险是规定受益制与规定缴费制的结合，从制度设计及“实质重于形式”原则上看，似应按照规定受益制来进行会计处理③。但目前我国企业养老金会计处理按规定受益制加以确认的条件尚不成熟，同国际惯例存在着一定的差距。因此笔者建议，目前养老金费用的确认，还是应按规定缴费制来进行。这可从以下三方面进行分析：
第一，从我国现在的养老金制度来看。企业养老金费用的构成模糊，按规定受益制的要求加以确认比较困难。具体地说：
（l）当期服务费用。该项费用是企业缴纳的基本养老保险费用的主要部分。在计算时最好考虑职工的未来养老金水平、领取养老金的年限及剩余服务的年限，然后估计一个合适的贴现率，将未来需要支付的养老金总额折算成现值，由此计算企业和个人每期应缴纳的养老金金额。然而目前我国精算人员匮乏，会计人员业务素质不高，绝大多数的企业不可能采用保险统计方法来计算当期服务费用，只能根据劳动管理部门所测算规定的某一个基数（如社会平均工资或当地平均工资）的一定比例来计算。
（2）前期服务费用。该项费用通常是由建立一项养老金计划或对计划进行修订而产生的。按照国际惯例，在处理退休职工或即将退休职工的前期服务费用时，需要在计划修订的当年确认或在其预计生命年限内摊销，有规律地计入当期费用中。但我国已退休职工的养老金以及新制度实施后几年内退休职工的部分养老金是从社会统筹基金中支付的，没有具体划分出在职职工与已退休职工提取的比例。该部分费用采用的是现收现付筹资方式，与在职职工积累的部分养老金融合在一起，不易区别，在会计处理上也不易分开，一般就直接与当期服务费用一起计人相关的成本费用账户。
（3）利息费用及基金资产的实际报酬。我国在计算当期服务费用时，暂时还不可能要求企业采用保险统计方法将未来支付的养老金给付贴现成各期期末现值，因而要在养老金费用的确认与计量中考虑相关的利息费用是困难的。此外，随着时间的推移，积累的基金资产应能赚取一定的利息或通过投资运营产生增值，这将从整体上减少养老金费用的提取。但在我国现阶段这种作用还体现不出来，因为企业只是按规定的比例缴纳养老保险费，在基金资产盈利时并不降低企业的缴费比例，而在养老金入不敷出时还往往提高企业的缴费比例。
（4）经验性调整。精算损益主要包括经验性调整和保险统计假设变动所产生的损益两大部分。在这两部分中，在我国偶尔出现的为经验性调整，它主要是由于实际情况的发展与原来的估计与假设相差较大而需增减养老金费用，比如利率与通货膨胀率的变化等。对于这些变动，我国往往由社保机构定期公布以便企业及时作出调整；除此之外，我国还对基本养
③根据国务院1997年颁布的《关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的决定》，企业要为职工向社会统筹基金缴纳养老保险费，同时还要向职工的个人账户缴纳保险费，企业总的缴费比例一般不得超过20％，职工也要向其个人账户缴纳保险费。其中，职工个人缴纳的养老金费用不需要企业做会计处理；在企业缴纳的养老金费用中，计入职工个人账户的比例将逐渐下降，最终降为3％左右，其余缴纳的主要是计入社会统筹部分（2004年以后将达17％）；再从制度设计的侧重点看，基本养老金计划主要解决人们的基本生活需要，强调的是公平与社会互济。因此从制度设计及“实质重于形式”原则上看，企业基本养老金费用在理论上应当按照规定受益制来确认。老金费用建立了正常的调整机制④，但具体的调整又往往由各省区市统一规定，企业不能自行决定。
第二，从养老金计划的类型来看。①规定缴费制实施较容易，管理成本较低，会计处理比较简单；而规定受益制的实施难度大，管理成本较高，会计处理复杂；②规定缴费制计划下建立个人养老金账户，对劳动力流动的障碍相对于规定受益制而言较小，有利于人才的合理流动；对于企业而言，不承担将来确定金额养老金的义务，只需按预先确定的养老金额或比例缴纳，至于以后养老基金的投资风险等则由职工个人承担；③规定缴费制下养老金的安全性比规定受益制下要高。因为一方面，在竞争激烈的市场经济中，企业的优胜劣汰司空见惯，若养老金计划采用规定缴费制，一旦企业破产倒闭，由于建立了个人账户，职工个人的养老金将不受影响。相反，在规定受益制计划下，则存在一定的或然性，因为该计划下未来的养老金给付由企业预先承诺，若企业面临破产倒闭，则将给职工的养老金收益带来一定影响，尤其是在非基金计划下；另一方面，目前我国企业信用普遍不高，企业管理也欠规范，法规制度尚不健全，实行规定缴费制计划有利于减少因道德风险而可能给个人带来的损失。
第三，从国际趋势和我国实情看。尽管规定受益制在国外许多大企业中采用，但规定缴费制在一些中小企业中仍很受欢迎。我国目前对包括养老金在内的社会保障制度的建立还处于探索阶段，在三个层次的养老金计划中，基本养老金是基础，也是我国养老保险制度改革的重点。目前企业和职工对于养老保险的意识还不高、认识还不足，若直接按照规定受益制来确认养老金费用还存在许多的制约因素，如上面提及的精算师队伍建设的欠缺、企业会计人员业务素质的提高与知识的更新等。因此，笔者建议当前我国企业基本养老金应采用规定缴费制养老金会计，对一些大型的、条件成熟的企业（公司）可试行采用规定受益制养老金会计。随着养老保险制度的发展与完善、精算人员队伍的增强、企业会计人员素质的提高，在将来应过渡到规定受益制养老金会计上来。
（二）在深化基本养老保险制度改革的同时，应重视发展类似国外职业养老金的企业补充养老保险制度，积极鼓励职工参加个人储蓄性养老保险。在西方国家，一个完整的养老金计划主要由国家管理的公共养老金计划和非国家管理的私人养老金计划构成，而私人养老金计划又由以企业为基础的职业养老金计划和个人自愿性养老储蓄计划构成。我国目前虽已建立了三个层次的养老金制度模式，但现阶段养老保险改革的重点仍停留在统一的基本养老保险制度的建立和完善上，而类似于国外职业养老金计划的企业补充养老保险目前只处于一种零星发展的状态。这主要是由于人们长期将企业补充养老保险的功能定位处于辅助性地位，担当的是基本养老保险的补充角色。随着我国养老保险制度改革的深入，笔者认为大力发展类似西方职业养老金计划的企业补充养老保险制度势在必行，企业补充养老保险制度在多层次养老保险体系中也应担当重要角色，而不仅仅是一种辅助性地位。这可从养老金工资替代率上体现出来。我国目前实行“统账结合”基本养老保险制度，职工退休后从统筹账户中取得的基本养老金和个人账户养老金总的替代率，相当于职工退休时工资的45％－55％左右，这样水平的替代率只能满足退休职工的基本生活需要，而国际公认的退休职工保持正常生活水平的替代率为75％。因此需要建立一个普遍性的企业层次的养老金计划，使其提供的替代率在20％－30％左右，从而将总的替代率达到75％，以保持退休职工的正常生活。此外发展补充养老保险，还可以调动职工的工作积极性，使他们乐于为本企业服务。
（三）规范养老金会计处理。养老金制度实施的一个重要内容就是在劳动报酬现下按照权责发生制原则及配比原则对养老金费用进行会计核算，在企业会计报表中正确反映各期养老金费用以及相应的资产和负债。这方面我国企业经历了一个发展过程。过去基于社会福利观，养老金的支付由国家和企业包揽，企业在职工在职期间并不确认养老金费用，只是在职工退休后实际支付养老金时列为“营业外支出”，而不作为生产经营费用的必要支出；1993年会计制度改革后，对养老金的认识逐渐转为劳动报酬观，会计处理不再作为一项“营业外支出”，而是作为一项生产经营费用，列人“管理费用”；近年来随着养老保险制度改革的深化，人们逐渐以权责发生制取代了收付实现制，在职工任职期间就缴纳养老保险费，确认为养老金费用，在职工退休后直接从养老基金中支付。这正是养老金劳动报酬观和权责发生制的体现，是养老金会计发展的一大进步。
笔者建议，我们应该借鉴西方国家养老金会计的理论架构，结合我国具体情况，尽快制定适合我国国情的养老金会计准则，规范养老金会计处理。现就企业在规定缴费制下基本养老金费用与补充养老金费用的会计处理作一简要说明。
1.企业基本养老金费用的会计处理
（l）当期养老金的计提
作为“统账结合”的基本养老金，企业只需按在职职工工资总额加养老保险有关费用之和的一定比例提取拨付给社会保险基金管理机构。企业每期向社会保险基金管理机构拨付的基本养老金，只需在提拔时计入当期损益，列入相应的成本费用账户，也可考虑借鉴国际惯例，设置“养老金费用”账户，专门核算计提的养老金费用。
（2）对以前年度基本养老金的补提
我国现行养老保险制度面临的突出问题是，在制度转轨时期，对职工以前年度的基本养老金如何补偿。为了保证社会保险基金管理机构有足够的资金运转，同时为了维护职工享受正当的基本养老保险权利，就应该对职工以前年度的基本养老金进行补充计提。至于补提的资金来源及方式如何、补提多少、补提的基本养老金如何计入成本费用等，是个复杂问题，已引起社会各界的关注。2001年6月12日国务院的做持国有股筹集社会保障资金管理暂行办法》就是开拓社会保障资金来源的新举措。具体计算职工预计平均剩余工作年限及每年摊销金额可采取如下公式：
职工预计平均剩余工作年限=全体职工预计剩余工作年限之和+职工人数
每年摊销金额=以前年度应补提的基本养老金÷职工预计平均剩余工作年限
2.企业补充养老金费用的确认
企业补充养老金由企业按国家规定，在按时足额缴纳基本养老金后，根据企业的经济承受能力，由企业与职工共同协商确定养老金的补充方式、待遇标准、发放形式及经办机构等。我国企业补充养老金的给付形式是规定缴费制，补充养老金费用也应按规定缴费制来确定。企业为补充养老金个人账户的供款，一般按照不超过本企业职工工资总额的一定比例计提，对有特殊贡献的人员，可以规定较高的供款水平。因此企业各期应确认的补充养老金费用通常就是当期应计提数。
如何对补充养老金费用进行会计处理，我国还没有明确规定。然而企业的补充养老金计划属于半强制性的，它不同于强制性的基本养老金计划，如果对补充养老金费用的会计处理不作必要的引导与约束，一些企业就可能巧立名目，以给职工计提补充养老金费用之名，肆意转移收入，导致国有资产流失。
从理论上分析，对企业补充养老金费用的会计处理可以有以下三种做法：
（1）在税前列支，计入各期的成本费用账户。国外许多实行企业补充养老金计划的国家都允许企业在所得税前列支补充养老金费用。
（2）从税后利润中提取并作相应的会计处理。对补充养老保险的核算可通过“盈余公积”与“应付养老金——应付补充养老金”账户来进行。
[关键词]养老金会计；规定缴费制；规定受益制
[中图分类号]F840.67 [文献标识码]A [文章编号]1006-5024(2008)05-0187-03
[作者简介]张荣海，盐城工学院成教学院讲师，研究方向为财务会计。(江苏 盐城 224003)
一、养老金会计的基本介绍
所谓养老金会计，又名退休金会计，是一项全面、系统地反映和监督养老资金运作的管理活动。养老金会计的内容与养老金计划模式的选择有关。人们按照养老金给付的确定方式不同，将养老金计划分为：规定受益计划(DefinedBenefitPlan)和规定缴费计划(DefinedCon
tributionPlan)。由于在具体内容和约定条款上的不同，导致其在养老金费用(成本)的确认及养老金资产和负债的会计处理上存在很大的差异，从而形成养老金会计的主要内容。
养老金会计具有它本身鲜明的特点：其一，广泛采用估计和判断方法。养老金会计由于其对象的不确定性，在处理时，估计和判断是主要的方法。为了真实地反映不确定性经济业务，会计人员需要依靠精算师运用概率统计、数理等知识来处理不确定性经济业务；其二，更多地选用公允价值作为计量属性。未来现金流量的贴现值作为公允价值的一种，成为计量不确定性的最有用的计量属性。在养老金会计中更多地采用现值，而不是采用历史成本；其三，具有不确定性。这是由于精算假定的不确定性和递延项目分摊的不确定性；其四，采用多种信息披露方式。在养老金会计中，除了在会计报表中主要披露“养老金费用”、“预付/应付养老金负债”外，更多地采用表外披露的方式；其五，核算对象面向未来。养老金会计处理主要是面向未来的不确定性经济业务，如预计给付义务的计算、递延成本的分摊、无形资产的摊销，它研究的主要是现在和将来的资金运动。
二、养老金会计核算的处理
目前，我国采用“多层次”的养老金计划，在会计处理上实行规定受益计划和规定缴费制相结合，即在基本养老保险计划中的社会统筹部分实行规定受益制，而在基本养老保险计划中的个人账户部分和企业补充养老保险实行的是规定缴费制。但我国尚无养老金会计准则规范养老金会计处理，故借鉴西方国家先进经验，有利于更好地完善我国的养老金会计制度。
(一)养老金会计核算的原则。既然劳动报酬下养老金计划会计处理的关键问题，是在职工为企业提供服务的当期确认相应的养老金费用，那么在会计核算时就应体现权责发生制原则和配比原则，具体地说：
第一，在当期确认费用符合养老金的基本属性。就其属性而言，养老金是“递延工资”，它是职工工作期间为企业服务所获取劳动报酬的一部分。与工资相比，相同之处都是职工必要劳动时间所创造的，是劳动力价值的实现形式。不同之处在于，工资是劳动报酬的即付部分，而养老金是职工劳动报酬分期支付中的延期支付部分。既然养老金是劳动力价值的组成部分，是劳动报酬的一部分，那么职工对这部分附加价值就有请求权和追索权，企业也不能无偿占有职工的这部分权利。因此，在职工提供服务期间，企业在支付工资的同时，还要及时确认和计量这部分延期支付的附加价值，并计入当期成本；企业在获得了职工提供当期服务的权利时，也就承担了确认养老金负债的义务。
第二，养老金费用的当期确认。从职工为企业提供服务到领取养老金的全过程，主要历经三个环节，即养老金费用的发生、养老金筹集和养老金发放。这些环节是相互独立、相互分离的。养老金费用的发生是以职工提供劳动为依据，是其劳动报酬的一部分，而职工付出劳动的同时给企业创造了价值，带来相应的经济收益。根据收入费用配比原则，企业在核算费用时理应将发生时的养老金费用计入当期经营费用，只有这样才能正确反映出企业各期的经营成果。
在养老金费用的确认中，除了要确认其主要组成部分――当期服务费用外，还包括各种待摊项目。目前，西方国家确认的规定受益制下养老金费用及相关因素有：当期服务费用、前期服务费用、利息费用和基金资产的实际报酬、精算损益以及养老金计划的结算、削减和终止等。这样，养老金费用的确认必须就这些项目分别进行。
企业在核算各期养老金费用的同时，必然涉及相关资产和负债的确认与计量。一般而言，养老金资产就是企业按计划规定提拨给基金组织并由其管理运营的资产。养老金负债就是企业承担的养老金给付义务。在规定受益制下，由于要将未来的给付义务换算成当前的养老金费用和负债，会计核算工作相当复杂。首先，企业将来的给付义务包括许多不确定性因素；其次，将来的给付义务换算成现时的养老金费用和负债，要考虑货币的时间价值，从而涉及贴现率的选择；而贴现的计算必须将上述不确定因素考虑进去，这项工作会计人员很难胜任，一般要由精算师完成。因此，规定受益制下的会计处理，必须在精算师、基金组织及企业内部的会计信息基础上完成
(二)养老金会计的处理
1.现在我国养老金会计的处理。由于我国目前基本养老金计划中社会统筹部分实行现收现付制，它的资金全部来源于企业，基本养老保险计划中的个人账户部分和企业补充养老保险实行的都是确定提拨制。确定提拨制会计处理较简单，计划参与者获取提拨的养老金计划资产收益的同时承担损失风险。企业的责任仅是每年按照要求提拨资金。结果，企业每年的成本(养老金费用)就是应向养老金信托方提拨的数额。若企业没有足额提拨，则应在资产负债表中报告为负债；若超额提拨，则应报告为资产。因此，目前我国企业养老金会计处理方法如下：
企业上缴社会统筹费时
借：管理费用――养老金费用
贷：银行存款
向个人账户足额提拨资金时
借：管理费用――养老金费用
贷：银行存款
向个人账户不足额提拨资金时
借：管理费用――养老金费用
贷：银行存款
应付养老金费用
向个人账户超额提拨资金时
借：管理费用――养老金费用
预付养老金费用
贷：银行存款
2.我国未来养老金的会计处理。我国基本养老金计划最终应向确定福利制转化，以真正发挥养老金计划的社会保障功能。在确定福利制下，企业不仅仅只是按期提拨资金，还应确保员工在退休时能收取确定的养老金福利。由于这部分资金所组成的基金由企业负责，即基金资产的收益由企业收取，损失由企业承担。因此，确定福利制的会计处理比较复杂，其中最重要的是要把养老金费用的确认与养老金基金的筹集分开。一般来说，养老金费用主要包括以下几项：
服务成本。由于员工在当期提供服务，公司应向员工支付因养老金福利(预付福利负债)的增加而引起的费用。精算师把服务成本计算为当年员工赚取的新福利的现值。
负债利息。因为养老金是一项递延报酬安排，它具有货币的时间价值。事实上，养老金记录的是折现值，预计福利负债与任何折现负债一样，每年发生利息费用。
计划资产的实际收益。在计算发起员工养老金计划的企业净成本时，特定年度累计养老金基金资产获得的收益是相关因素。因此，每年的养老金费用应当随着累计到基金的利息和分红以及基金资产市场价值的增减而得到调整。
前期服务成本(RC)的摊销数。养老金计划的修订(包括开始实施)经常包括提高(很少情况减少)员工以前年度提供服务的养老金福利的条款，因为计划是在企业预计未来期间将实现经济利益的情况下修订的，提供这些追溯过去而又涉及未来利益的前期服务成本应在未来养老金费用中分配，特别是在有关员工剩余服务年限中分配。
以上费用的确认必须依靠精算师的帮助。保险业聘请精算师估计风险和对保险费及其他保险政策提供建议，公司很大程度上依赖精算师的帮助来发展、实施养老金计划和为养老金计划提拨资金。精算师预测员工的死亡率、离职率、利息率、投资收益率、提前退休率、未来的薪金水平及养老金计划运作中的其他因素，通过计算各种影响财务报表的养老金项目来提供帮助，这些项目包括养老金负债、年服务成本和计划修订的成本。总之，确定福利养老金会计高度依赖精算师提供的信息和计量。
福利制下的主要会计处理包括：
每年发生服务成本和负债利息时
借：管理费用――养老金费用
贷：预计福利负债
提拨资金时
借：养老金计划资产
贷：银行存款
养老金计划资产发生实际收益时
借：养老金计划资产
贷：管理费用――养老金费用
发生损失时，作相反分录
养老金计划修改(包括开始实施)时确认服务成本
借：前期服务成本
贷：预计福利负债
每年摊销前期服务成本时
借：管理费用――养老金费用
贷：前期服务成本
实际支付福利时
借：预计福利负债
贷：养老金计划资产
三、我国现行养老金会计的现状、问题及建议
(一)我国现行养老金会计的现状与问题。在我国，养老保险是按照国家、企业、个人共同负担的原则，实行社会统筹与个人账户相结合，由财政和社会保障部门统筹管理。基本养老金计划中社会统筹部分实行现收现付制，它的资金全部来源于企业；基本养老保险计划中的个人账户部分和企业补充养老保险实行的都是设定提存制。目前，我国养老金确认的原则实行的是现收现付制，养老金在“管理费用”中作为期间费用核算。在新的经济环境下，这种会计处理方法存在以下缺陷：
1.不符合权责发生制原则。养老金是职工工作期间为企业服务所获取劳动报酬的一部分，与工资相比不同之处在于，工资是劳动报酬的即付部分，而养老金是职工劳动报酬的延期支付部分。既然养老金是劳动报酬的一部分，因此，在职工提供服务期间，企业在支付工资的同时就要按照权责发生制及时确认和计量这部分延期支付的附加价值，并提计入当期成本。
2.不符合配比原则。养老金是以职工提供劳动为依据，是其劳动报酬的一部分，而职工退休后企业发生的养老金才实际支付，由于那时职工已不能给企业带来任何经济效益，显然不应在支付时确认任何费用。根据收入费用配比原则，企业理应将相关养老金计入当期经营费用，只有这样才能正确反映出企业各期的经营成果。
3.不符合信息充分披露原则。我国现行会计制度将养老金的核算掩盖在“管理费用”中，没有对养老金信息进行充分披露，因而不能对企业为社会所作的贡献及所承担的社会责任做出正确的衡量评价。为了使信息使用者能全面掌握相关会计信息，进一步理解报表列示的数据，在企业财务报表的附注中对这些信息进行披露就显得格外重要。
(二)我国养老金会计改革的建议
1.在实施主体上，其范围应限于城镇各类企业。规模较大的企业可以在国家政策指导下单独实行企业补充保险制度；中小企业可以联合建立基金管理理事会，实行企业补充保险制度；有条件的行业，也可以实行全行业统一的补充养老保险。
2.所需资金应主要由企业负担；也可以由企业和个人共同负担，但个人缴费部分不应超过供款总额的一半。企业供款，可以在企业工资储备中列支，也可以经当地政府批准，将不超过本企业工资总额的一定比例部分计入企业相关成本费用。补充养老保险费用中的个人缴费，从个人工资收入中按一定比例或绝对额缴纳。
3.企业的补充养老金计划方案应由企业与本企业职工根据国家政策，在协商一致的基础上建立。方案中应包括补充养老保险的组织管理、供款水平、缴费周期、享受条件、支付方法、双方的权利和义务以及违反协议应承担的责任等内容。同时，应建立职工代表和企业管理者代表所组成的基金管理理事会，负责监督补充养老保险方案的实施情况，依据实际情况对方案的修改调整提出建议，委托经办机构，审核享受资格等。
4.供款方式和水平的选择。企业补充养老保险费用中的企业供款水平，可以依据企业的经济效益情况确定，企业为补充养老金保险个人账户供款的方式，一般按照职工工资的一定比例计入，在试行初期也可以按一定的绝对额计入。可以规定依据职工距离退休年限的长短，确定不同的供款水平。
5.职工符合法定退休条件并办理了退休手续后，有权从自己的补充养老保险个人账户中一次或分次领取补充养老保险金。职工或退休人员死亡后，其个人账户余额，按照《继承法》的规定由其指定的受益人或法定继承人一次性领取。
参考文献：
[1]邓刚慧.养老金会计与不确定性[J].上海会计，2002，(2).
[2]李晓东.养老金会计处理的探讨[J].会计研究，2002，(6).
【关键词】 施工企业 费用预算 编制
随着建筑市场之间的竞争日趋激烈，施工企业面临严峻的生存考验。为了求得生存和发展，必须实行以销定产。以砂石骨料销售为例，费用预算的编制首先要根据计划年度企业的砂石骨料生产规格和销售量预测，结合报告年度预计产成品库存情况，提出企业计划年度生产目标，由企业生产部门编制生产计划。企业在编制生产计划的基础上，根据确定的计划年度目标利润，确定目标成本，必然要涉及材料、能源、劳动力的消耗量。企业计划年度综合经营计划中所提出的各种人力、物力、财力的需要量，就成为材料费用预算、工资费用预算、制造费用预算、期间费用预算等编制的基础。
一、企业编制费用预算的作用
第一、奋斗目标明确。通过编制费用预算，能使企业和各个职能部门有比较明确的工作目标。然后，通过费用预算指标的下达和控制，明确各个职能部门的经济活动与企业的经营目标联系起来，从而促使职工群众想方设法，从各自岗位上努力完成工作目标。
第二、通过费用预算的编制与执行，能促使企业内部各部门、各单位，相互促进，协调发展。现代化企业是一个系统，存在着整体与局部的关系，往往局部经营的最优化，对全局未必合理。因此，为了实现企业总体经营目标，各部门、各单位必须密切配合，协调一致，统筹兼顾，全面安排。编制费用预算能使各职能部门认识到本部门在企业整体中所处的地位与作用，分析有利和不利的因素，预计可能发生的问题，采取预防性措施，努力完成自身的工作目标，对全局经营目标的完成做出积极贡献。
第三、编制费用预算有助于控制费用支出。编制费用预算的主要目的，就是为了实施成本控制，在日常生产经营活动中，将实际支出与费用预算对比，解释差异或执行预算的偏差，及时依靠职工群众，采取措施，加以解决，以保证费用预算控制指标的完成。
第四、考核企业各部门实际业绩的依据。通过各部门费用预算完成情况的分析和考核，是评价各部门实际业绩的主要内容之一。因此，分析和考核费用预算的执行情况，是完成企业目标成本的有力保证。
二、固定预算的编制
固定预算是按照计划年度内可能实现的经营方面的预算和财务方面的预算来编制的。它以经营预测为基础，是经营决策的具体化。以砂石骨料销售为例，在以销定产的条件下，它以销售预测为出发点进而确定生产计划；以目标利润为出发点进而确定成本费用预算和资金收支计划。它是以预算的形式，反映企业计划年度的生产经营计划。固定预算是静态预算，每一项预算都紧紧围绕企业的目标利润来制定，也可称为全面预算。
编制砂石骨料计划年度产品销售量时应注意：第一，必须对各种规格砂石骨料的预计销售数量、销售价格、销售收入做出可靠的预测。要考虑整个宏观经济形势的变化和本企业的应变能力，估算销售收入。第二，确定计划年度各种规格砂石骨料产品产量、销售量、生产量和库存量之间应保持适当的比例关系。第三，计划年度单位产品工时定额应在报告年度各种规格砂石骨料产品实耗工时的基础上，考虑计划年度生产、技术、组织条件的变化，根据各个规格产品品种、生产量、生产周期长短等因素，采用不同的方法确定。
编制直接材料费用预算，包括计划年度直接材料需要量和直接材料采购量预算。直接材料费用预算，一般应以计划年度生产计划和单位产品材料能源消耗定额，以及材料、能源的计划价格为基础，并考虑到实现各项降低消耗目标的措施加以确定。由于材料包括原料及主要材料、辅助材料、修理用备件、包装物等，有些材料品种繁多，数量零星，不便一一规定消耗定额，可参照上年实际耗用水平，考虑计划年度降低消耗的要求加以确定。直接材料的计划年度采购量是在期初、期末库存储备量的基础上按材料品种、规格逐项加以确定。预计材料采购量=计划年度材料采购量+期末材料储备量-期初材料储备量。
由于本期采购的材料、能源价格，不一定当期支付。因此，编制预算时，因考虑加上上期采购而在本期支付的价款，减去本期采购留待以后支付的价款，以便正确地编制现金预算。
编制直接人工预算，一般根据生产计划中各种产品生产量，分别乘以单位产品劳动工时定额，计算出各种产品耗用总工时，然后再乘以计划年度小时工资计划数求得。但是，由于工资制度不同，企业编制工资费用预算应采取不同的方法编制。如有的企业采用合同工并实行计件工资时，生产工人工资属于变动费用，可按上述办法，即产品耗用总工时和小时工资率直接编制。如大多数企业采用固定工资和月工资制度，属于固定费用，职能根据职工在册平均人数、出勤率、平均日工资额等资料编制。在实际工作中，企业的生产往往需要不同工种的工人，因而按工种类别分别计算，最后汇总加以确定。
编制制造费用预算的内容，是指计划年度所发生的而不能列作直接材料、直接工资项目的一切间接费用的预算。制造费用包括间接材料、间接工资、固定资产折旧、修理、维护费用、租赁费、机物料消耗等等。制造费用预算一般可通过一定方法划分为变动费用和固定费用两类。变动费用预算可根据计划年度产量和预计分配率编制；固定费用预算则根据过去实际发生数，经过调整后加以编制。在实际工作中，一般大中型企业大多设置辅助生产间，其发生的费用，要分摊给受益产品或部门。因此，按部门编制的费用预算，必须首先编制辅助生产车间费用预算，然后编制全厂制造费用预算。
编制制造费用预算时，要从实际情况出发，正确处理各项目指标预算额。第一，具备消耗定额资料的项目（如物料消耗等），可根据产量、单耗、单价加以确定。第二，凡有规定费用开支标准的项目（如低值易耗品、劳动保护费等），可根据生产小组人数和规定的标准确定。第三，凡属固定性质的费用（如办公费、保险费等），可根据上期实际支出和计划期节约要求加以确定。第四，凡在其他预算中有规定的项目（如工资、福利费等），可根据工资预算填列。
上述预算的编制，计划与实际不会有较大的出入。如产量、业务量在正负5%幅度内波动时，即可采用固定预算的编制方法。各项预算编好后，还要编制企业计划年度的现金预算，以期规划现金流入的来源和现金流出的方向，合理处理现金收支业务，即使调度资金，保证企业生产经营、筹资、投资的资金需要，保持企业财务处于良好状态。最后，企业要预计计划年度的损益表和资产负债表。如果发现最终数据达不到计划年度目标利润的要求，就要采取措施，修改各项预算，以达到经营目标的要求为止。
固定预算的优点是编制比较简单、直接，一目了然。但由于企业生产经营状况受主客观因素的影响比较大，不确定因素较多，经常发生变动，频繁修订，就会失去预算控制的作用。
三、弹性预算的编制
弹性预算是企业按照可以预见的多种生产经营水平的业务量（生产量、销售量、人工小时、机器工时、服务量等）分别确定相应数据的预算。根据企业不同的业务量，可以列出几种不同水平的费用预算，以适应多种经营水平，反映费用支出的多种额度。由于这种预算能随业务量呈一定比例的变动而做出相应的调整，具有一定的伸缩性，因而成为弹性预算。弹性预算的编制，主要适用于间接费用的预算控制，在业务量变动幅度较大时，具有灵活的性质。它适用于产量不同、成本不同，而利润水平会有所不同的预算控制。
弹性预算的编制步骤：（1）选择和确定适当的经营活动水平的计量单位。通常，生产单一产品的企业，可以确定生产工时。（2）确定不同情况下经营活动水平的范围。这个范围是指弹性预算所适用的业务量弹性区间，一般根据企业具体情况确定。通常以正常生产能力70~110%范围，其间隔以5%或10%较好。（3）根据成本与业务量之间的依存关系，把预算指标区分为变动预算和固定预算两类：前者随业务量大小成正比例变动；后者，在正常业务量幅度内不随业务量的增减而变动。此外，还有一些费用项目随业务量增减而变动，但又不成比例变动，这种费用成为混合成本或半变动成本。（4）通过列表法或公式法，确定不同经营活动水平范围内的控制数额，编成弹性预算。
四、滚动预算的编制
业务预算、财务预算的编制时间，通常以一年为一期，与会计年度相配合。一年为一期编制预算，便于预算执行情况的分析和评价。但由于编制预算所预估的一年生产经营活动，常常会发生变化，预估的预算就会脱离实际。因此，要编制滚动预算。
滚动预算又称连续预算。它是采用滚动方式连续编制若干期预算。在编制若干期预算时，随着一个时期的过去，把已经执行过期的预算去掉，然后根据其执行情况的分析，环境的变化和经营目标的调整，对原预算进行修订，日期逐步向前延伸，并将下一时期的预算增添上，使编制的预算仍保持原有的计划期数，随着时间的推移，预算数逐步滚动，以便更接近事实，更切合实际。
编制滚动预算的要点是：第一，企业生产经营活动是连续不断的过程，编制的预算必须反映这一过程。而会计分期是认为假设的。因此，预算期限不一定完全与会计分期相一致，应用滚动方式连续反映和控制这一过程。第二，由于企业生产经营活动复杂多变，往复循环，随着时间的推移，事先难以预料的新事物、新情况、新问题层出不穷，人们对事物的认识是由简单到具体的过程，在较长时期内预算不可能一成不变。因此，预算要求一年中前几个月完整、详细，后几个月粗略，随时期推移，原较粗的预算由粗变细，随后又补充新的较粗预算，如此往复，滚动向前，永远接近实际，才能发挥预算管理的作用。
编制滚动预算能保持预算的完整性、既起性，以动态预算指导未来，可以周密地指导企业生产经营活动。由于长计划、短安排，使新的预算与实际情况更相适应，有利于发挥预算的指导与控制作用。但滚动预算编制工作量较大，而且经常修改。
参考文献
企业年金制度是一种保障制度，是指企业按照国家政策规定，根据自身经营状况和发展需要而建立的旨在使职工在退休后的一定时期内能按年度领取一定数额养老金的退休收入保障制度。根据这个制度，企业为职工举办的养老金计划就是企业年金计划，在某个特定计划下形成的用于支付的养老金就是企业年金，它来源于企业和职工共同缴费或者企业单方缴费。
企业年金计划在具体实施形式上有待遇确定型（DB计划，也称规定受益型）和缴费确定型（DC计划，也称规定缴费型）两种类型。在待遇确定型计划中，退休待遇是确定的，根据退休前的工资水平和工作年限计算出退休待遇水平或按统一的金额平均发放，计划参加者对退休养老金进行承诺，并承担风险。
美国20世纪70年代中期以前的企业年金计划大多是待遇确定型，但现在已呈削弱趋势。在缴费确定型计划中，企业和职工按工资的一定比例定期往个人账户中缴费，退休待遇取决于账户基金积累和投资收益状况。目前，多数国家包括我国企业年金都属于缴费确定型。它要求必须为每一个计划参加者设立一个个人账户，对雇主和计划参加者向该账户所缴纳的分担额以及这些分担额的投资收益或损失作准确记录。
二、企业年金会计的涵义及其会计主体
企业年金会计，是指全面、系统、连续地反映与监督基于企业年金计划下形成的养老金的筹集、发放、运营及保值过程的会计。
首先，企业年金制度从微观来看，主要还是市场经济条件下企业薪酬福利结构的一部分。因为企业年金计划明确了企业对职工应承担的养老金给付义务，这种义务一方面是职工在为本企业提供服务的期间得到的，另一方面要在职工退休时才发生实际支付。由此产生的会计问题是，如何将这种将来给付的现时义务合理地反映为企业的成本与费用。所以，在企业年金的筹集阶段，企业年金会计的会计主体仍然是企业，它可以由一套会计制度进行全面的规范。
其次，企业缴费之后形成的企业年金，成为企业年金计划为偿还养老金债务而积累的储备资金。这笔资金只能依赖企业年金合同的约定运营，形成自身资产、负债、收支、节余，构成一个独立财务体系。从管理角度来看，每个企业年金都有不同的投资目标和投资策略，需要为每个企业年金单独建账，独立核算。换言之，它已经摆脱了发起企业年金计划的企业或是专门从事企业年金资产管理的机构组织，单独成为一个会计主体。对于这一状态的企业年金的会计处理就同社会保险基金会计、住房公积金会计、证券投资基金会计等一样，成为一种基金会计。
基金理论是由美国学者瓦特于1947年提出来的。他认为，会计所关心的领域应该是一个能分离和控制各项特定经营活动和管理要素的主体。会计的基础构成了一个活动领域，它包括一组代表对资金的未来服务的资产、负债抵消的一系列关于资产使用的其他限制。会计的核算对象既不是所有者也不是经营实体，而是一组代表对特定来源和特定用途的一定资本或收入的经济活动领域。这个活动领域一般被称为“基金”，所依据的会计基本等式为“资产＝资产的限制”，它将资金管理作为主要会计目标，而将权益的计量置于第二位。
由上述分析可以看出，企业年金会计包含了两层含义：在企业缴费环节及之前的企业年金筹集环节即第一阶段的会计处理属于企业财务会计的范畴，遵循传统会计基本理论，发起企业年金计划的企业是会计主体；在企业缴费后的企业年金的运营、保值、发放环节即第二阶段的会计处理就属于基金会计的范畴，这笔企业年金自身就是会计主体。
三、企业年金会计核算的具体内容
1.第一阶段的企业年金会计
西方国家认为其本质是劳动力价值的一部分。企业年金是根据收入分配的基本原理来设置的，这种原理将企业年金视为职工在其工作期间的积累和达到某一特定的服务年限以后属于他们的一种延期收入。换言之，企业年金是职工一生劳动报酬分期支付中的延期支付部分，而工资则是即期支付部分。职工退休后根据年金计划领取的养老金，是以其在职时提供的服务为依据的，其根本性质是递延工资。显然，这是一种“劳动报酬观”。
笔者认为，在不同计划类型下企业年金应有不同性质。在待遇确定型下，企业年金都是递延工资；在缴费确定型下，只有企业承担的那部分企业年金才是真正意义上的递延工资，由个人承担的那部分相当于这部分递延工资的担保。从这个意义上说，企业年金计划的制定实际上是企业、职工双方博弈的结果。所以，在待遇确定型下，企业年金应如同即付工资一样费用化；在缴费确定型下，企业承担的部分应当费用化，个人承担的部分不可以费用化。
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论文出处(作者): （1）待遇确定型下的会计处理。确认当期的企业年金费用，包括当期服务费用和各种待摊项目，主要有当期服务费用、前期服务费用、利息费用和基金资产的实际报酬、精算损益以及养老金计划的结算、削减和终止等。当期净费用＝当期服务费用＋利息费用－资本收益（或：＋损失）－当期应摊销费用。对当期企业年金费用要作一个调整分录，类似于应计、应付利息费用的处理，其中资本收益或损失等内容要以第二阶段的核算为依据。由于要将未来的给付义务换算成当前的养老金费用和负债，会计核算工作相当复杂，需由精算师来完成。
（2）缴费确定型下的会计处理。企业各期所承担的企业年金义务应在服务提供的当期确认为费用，企业各期应确认的补充养老金费用通常就是当期应计提数。当企业每期实际提存时，其现行义务就得到履行。对每期提存的企业年金，并不一定都需要由企业承担，企业、个人承担比例可由企业与职工协商确定。
理论上对其会计处理可以有以下三种做法：一是在税前列支，计入各期的成本费用；二是从税后利润中提取，作为利润分配；三是按一定比例将企业年金在税前列支，计入费用账户，超过规定比例的，则从税后利润中提取。我国采用的是第三种方法。对企业年金进行计提时，对企业应承担的部分，按照可以税前列支的金额，借记成本或费用科目，贷记“其他应付款-企业年金”科目；超支部分，借记“盈余公积-任意盈余公积”科目，贷记“其他应付款-企业年金”科目。对个人应承担的部分，通常用抵扣工资的方式计提，借记“应付工资”科目，贷记“其他应付款-企业年金”科目。在实际提存、计入个人账户时，按实际拨付的金额，借记“其他应付款-企业年金”科目，贷记“银行存款”科目。如果企业各期应计提的数额与实际提存数额不等，则构成一项年金资产或者负债。
2.第二阶段的企业年金会计
在企业年金没投入运营时，其确认和计量与一般企业资产基本相同，但当资金投入运营时，其计量必然会涉及交易损益和持产损益问题。对于交易损益的确认，一般应在实际交易已经完成和该项损益已经实现后予以确认。对于持产损益，也就是作为企业年金的证券投资，其正常的增值和减值，按照权责发生制原则应该在当期确认。但对于由于市场急剧波动而导致的巨额增值或减值，如果全部在当期确认，则会导致企业年金资产的暴利或巨额损失，这显然不符合稳健性原则；如果当期不确认，又无法真实反映其价值。因此，可以规定其按以市价为依据计算持产损益达到一定比率时必须予以确认或按一定的比例确认。
由于企业年金资产的价值可能随时随着市场的变化而变化，所以对其计量必须符合相关性和可靠性原则。另外，企业年金主要是以现金和流动性很强的股票、债券等金融资产的形式存在，这些金融资产存在着一个实际的外部市场，其交易价格在某一时点上是很容易取得和确定的，对其核对也比较方便，所以可以选择现实成本或者可变现价值作为企业年金的计量属性。
在企业年金会计的信息披露上，要考虑到企业年金所有者和托管者之间双方利益的不完全一致性和内外部的信息不对称性，做出强制披露重要会计计量信息的规定。而且，在制定信息披露规范程序时，应更多地考虑如何更有效地保护企业年金所有者利益不受损害。由于市场环境的快速变化，必须采用动态的信息披露方式，尽可能地缩短信息的披露频率，使信息使用者能及时把握市场的变化状况。同时，托管人还有义务和责任为投资者提供市场变动的趋势分析报告，为投资者全面评价企业年金资产的真实价值提供依据。
关键词：养老金会计 养老金计划资产 养老金计划负债 养老金费用
一、养老金会计基本概念
养老金会计，又名退休金会计，是一项全面、系统地反映和监督养老资金运作的管理活动。企业养老金会计涉及三类会计要素：资产、负债和费用，具体在会计报表中的项目是养老金计划资产、养老金负债和养老金费用。
a.养老金计划资产
养老金计划资产，是指企业按照养老金计划的约定，提存给养老基金受托机构，由受托机构管理和投资运营，以备支付养老金的全部资产。
b.养老金负债
养老金负债，是指职工在职期间为企业提供了服务，企业按照养老金计划的规定，应于职工退休时支付的一种报酬债务。
c.养老金费用
养老金费用，是指企业在其持续的业务经营中，由于交付或生产了产品、提供了劳务或进行了其他的活动付出的或者耗用的资产、承担的负债，具体表现为资产的流出或者负债的增加。
二、我国企业养老金会计核算的发展现状
从养老金会计的发展历程上来看，我国的养老金会计才刚刚起步。相应的，在企业养老金会计的核算上存在以下几方面的问题：
1.不符合权责发生制
我国目前养老金计划属于设定提存计划，企业在该计划下不承担将来确定金额养老金的给付义务，只需按预先确定的养老金金额或比例缴纳，且可以根据本身的经营情况做出适当的调整，以后养老金的投资收益风险等由职工个人承担。但养老金是职工在职期间为企业服务所获取劳动报酬的部分，与工资相比不同之处在于工资是劳动报酬的即付部分，而养老金则是职工劳动报酬的延期支付部分。既然养老金是劳动报酬的部分，因此在职工提供服务期间，企业在支付工资的同时就要按照权责发生制原则及时确认和计量这部分延期支付的附加价值，并计入当期成本。因此，权责发生制在养老金会计中的应用就显得格外重要。
2.与配比原则不符合
养老金以职工提供的劳动为依据，是其劳动报酬的延期支付部分，在职工退休后才实际支付。由于那时职工已经不能给企业带来任何经济效益，显然不能在支付时确认任何的费用。根据配比原则，企业理应将相关的养老金计入当期费用中去，只有这样才能正确反映企业各期的经营成果。因此，与配比原则不相符。
3.信息披露不充分
我国现行的会计准则要求将养老金在“应付职工薪酬”中核算，对养老金会计信息披露并不充分，不能对企业为社会所做的贡献及应承担的社会责任做出正确的衡量。为了使信息使用者能全面掌握相关会计信息，进一步了解财务报表列报的数据，在财务报表附中对养老金会计信息进行充分的披露就显得十分重要。
三、完善我国企业养老金会计核算的建议
1.我国企业养老金会计相关科目的设置
根据我国2006年颁布的会计准则规定，我国企业养老金会计通过“应付职工薪酬”科目核算，并没有设置养老金会计的专用科目。笔者认为，应设置养老金会计的专用科目，对养老金进行独立核算。具体科目如下：
（1）“预付养老金”科目。该科目是一个资产类科目，用来核算企业超过给付义务的养老金超额拨付额。借方登记养老金超额拨付数和计划资产的收益，贷方登记计划资产的损失。
（2）“应付养老金”科目。该科目是一个负债类科目，用来核算企业应承担的养老金给付义务。借方登记企业给职工的实际支付数，贷方登记企业提取的应支付的养老金负债。
（3）“养老金费用”科目。该科目用来核算企业当期的养老金费用。借方登记养老金费用的发生数，贷方登记期末结转的养老金费用数额，期末结转后该账户数额为零。
2.我国企业养老金会计处理
我国企业养老金会计处理，可以借鉴FASB对企业养老金会计处理的规定，将其分为设定提存计划下的养老金会计处理和设定受益计划下的养老金会计处理。
（1）设定提存计划下的养老金会计处理
在设定提存计划下，企业在每一期间的义务取决于该期间提存的金额。具体来说，企业应当在职工提供服务期间，将为换取该服务应付给设定提存计划的提存金额确认为一项费用（养老金费用），该应付金额在扣除任何已付提存金后作为一项负债（应付养老金）。如果已付提存金超过了资产负债表日之前服务应得的提存金，且该预付将导致未来支付的减少或现金返还，企业应将超过部分确认为一项资产（预付养老金）。也就是说，企业在计提养老金费用时，借记成本、费用科目，贷记“养老金费用”；向计划管理者支付约定的金额时，借记“养老金费用”，贷记“银行存款”等；如果企业未支付足额提存金时，应视作一项负债，借记“养老金费用”，贷记“应付养老金”，“银行存款”等；如果企业超额提存，应视作一项资产，借记“养老金费用”，“预付养老金”，贷记“银行存款”等。
（2）设定受益计划下的养老金会计处理
在设定受益计划下，企业养老金会计处理比较复杂。具体会计处理为：企业按期向基金受托机构提存基金，同时按照前面以叙述的方法确认养老金费用。养老金费用与提存金额之间可能会发生差额，如果前者大于后者，应确认为一项资产，借记“养老金费用”，“预付养老金”，贷记“银行存款”等；如果前者小于后者，应确认为一项负债，借记“养老金费用”，贷记“应付养老金”，“银行存款”等。
参考文献：
[1]季晓东.养老金会计处理的探讨.会计研究.2002，6.
[2]乔干.我国企业养老金会计相关问题探讨.科技信息.2009，（06）.
企业的管理者越来越清醒的认识到会计在企业管理中的重要性，提高资本利用率，降低成本等等。而在会计中有许多会计学分支，比如税务会计、管理会计、成本会计等等。虽然他们有很多融通的地方，但在各自的领域起着不一样却又很重要的作用，当然他们有各自的侧重点。其中成本会计在企业的成本核算、成本预测、成本决策、成本控制等工作中发挥着重要作用。但是成本会计的理论和实务有着很多与管理会计相同的地方，大有混淆之势，需要我们清楚的区分。
一、成本会计与管理会计的分离
成本作为一个价值概念，在社会主义市场经济中客观存在。企业一定时期内生产特定种类和数量产品的资金耗费，即产品成本是从古到今的任何企业都十分重视的一个管理方面，在市场经济高度发达的今天成本管理更显得重要。在这种情况下对哪些关于成本的问题属于成本会计的范畴就显得十分重要。
在大部分学者看来，成本会计发展形成了管理会计，由此成本会计的职能便得到了极大的扩展，大致可分为反映和监督两大类，形成了庞大的成本会计体系和内容，这样就使成本会计与管理会计、财务管理重复。因此有许多学者将成本会计和管理会计并为一门学说。因为现代会计主要分为财务会计和管理会计两大类，管理会计就包含了成本会计。但是成本会计实际上和管理会计是有所不同的，这从成本会计的职能上便可看出。成本会计的反映职能就是从价值补偿的角度出发，反映在企业的生产过程中各种费用的耗费，以及生产经营业务的成本和期间费用等的形成情况，为企业管理提供各种成本方面的信息，使企业管理者对企业的成本情况有着清楚的认识。wWw.133229.cOM成本会计的监督职能是按照一定的目的和要求，通过控制、调节、指导和考核等，监督企业各项生产经营的成本的合理性、合法性、有效性，以达到预期的成本管理的目标。从这里可以看出成本会计反映和监督的主要内容是会计对象要素中的“费用”要素，财务会计的对象则是其他五个要素。并且现代对成本的会计约束也日渐增强，以提高会计信息的可比性，比如我国正在准备制定的成本会计准则，因此成本会计与管理会计的分离可视为一种趋势。
二、现代成本会计与传统成本会计的异同
1.会计目标不同
传统成本会计在会计目标上采用的是“经营责任观”和“决策有用观”。现代成本会计的会计目标是，在物价水平发生变动时，向报表使用者传递比传统的历史成本会计更为相关有用的，以现行成本为计量基础的会计信息，在充分反映受托经营管理责任的同时，以满足其制定经济决策的需要。即充分反映经营责任的“决策有用观”。
2.会计假设不同
传统成本会计在会计假设上采用的是货币计量下币值不变的会计假设。现代成本会计根据环境的变化大量采用了会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设、货币计量假设。
3.会计原则不同
会计原则是具体确认本文由http://收集整理和计量会计事项所依据的规范概念和规则。传统成本会计主要采用的是历史成本原则，历史成本原则是传统会计最基础的计量原则，也是历史成本会计模式的基础。现行成本的会计模式就根本否定了历史成本的计价原则，而代之以现行成本作为计价基础的现行成本原则。
三、成本会计的运用原则
为了充分发挥成本会计的各项职能，圆满完成成本会计的各项任务，成本会计的工作必须遵守会计的原则。其中财务会计中的十二项原则大部分适用于成本会计，并且通过与成本会计的结合产生了新的一些特点。如客观性原则、一贯性原则、及时性原则等。并且成本会计工作的组织也有一定的原则，比如成本会计工作必须与技术相结合，成本会计工作必须与经济责任制相结合，成本会计工作必须建立在广泛的职工群众基础之上。
现代成本会计正在企业的经营管理中显露出越来越重要的作用，可以说成本会计工作的好坏可以决定企业的命运，成本会计伴随着经济的进步将会有更大的发展。
四、成本会计的主要任务
成本会计的任务是成本会计职能的具体化，也是人们期望成本会计工作应达到的目的和要求。成本会计任务是与特定历史时期、经济发展水平、国家制度等因素联系起来的，要与他们相适应，否则就不会顺应历史的潮流，不会被社会所接受。成本会计任务是由其职能决定的，有什么样的职能就有什么样的任务，成本会计的主要职能是反映和监督，因此成本会计的任务就要围绕反映和监督而制定，并且在任务的执行过程中要以职能为方向。成本会计的主要任务包括成本的预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本考核、成本分析。
1.为企业有计划地进行成本管理提供基本依据的三个任务
这三个任务分别是成本预测、成本决策和成本计划。这三个任务是企业成本管理的前期工作，为企业以后的生产经营工作提供一个标准。在社会主义市场经济中，企业应该在奉公守法和遵守市场经济规律的前提下合理高效地组织自己的生产经营活动，而在这个过程中进行成本的预测、成本决策和成本计划是非常必要的，可以说是其他成本工作的前提，企业成本管理的基础，企业合理组织自己的生产经营活动的保障。这是因为企业生产的成本可以根据成本计划等进行控制，企业管理者可以将实际的成本数据和计划的成本指标进行比较，检查成本计划的执行情况，便于对生产经营工作进行管理。同时也可以检验成本计划的制定的合理性，是否与实际相结合。因此企业应该在分析过去的基础上，科学的预测未来，详细周详对自己的各项经济活动实行计划管理。成本会计的重要性还体现在他的参与经济决策上。成本会计是一项综合性很强的，涉及面很广的管理工作，需要在企业各部门的配合下采用科学的方法对历史会计资料进行研究，从而为经济决策做出依据，也就是参与经济决策。成本会计的这三个任务主要面对的是企业行政管理部门、企业生产管理部门、企业基层生产单位。
首先，企业行政管理部门。企业经济效益的高低是考核其工作业绩的主要尺度之一，而经济效益的主要制约因素在于成本费用。企业的行政管理部门要了解各产品的生产耗费金额及其结构计划，从中检测各项改造措施、专有技术与专利权的应用效果，为企业的宏观决策提供依据。其次，是企业生产管理部门。企业生产管理部门可以根据成本计划合理的组织生产，使成本的实际耗费与计划相差不会太大，即实现有计划的生产。最后，是企业基层生产单位。工段、班组是产品生产的最基层单位，是直接材料费、直接人工费的发生地，是最基本的责任成本中心，也是企业的成本计划的执行的最基层单位，直接关系到成本计划的执行。
2.为企业节约开支降低成本的任务
这主要就是成本会计的成本控制任务。企业为了能够在激烈的市场竞争中立于不败之地，就必须努力降低成本，节约开支，从而提高企业的经济效益。成本会计在这方面有很重要的作用，这主要就是成本会计的控制职能。成本会计依据成本费用的开支范围和开支标准，以及企业的有关计划、预算、规定、定额等为依据，也就是成本的计划，严格审核各项成本费用，控制各项成本费用的开支，监督企业内部各单位严格按照计划、预算和规定办事。同时成本会计还肩负着寻找节约开支、降低成本的方法重任。成本控制从全企业的利益出发，间接服务与全企业的所有部门，而不是特定的服务于哪一个部门，或哪些部门
3.为企业的经营管理者提供有用信息的任务
这主要就是成本会计的成本核算任务。进行成本核算主要是依赖于会计部门进行成本信息的搜集、整理、加工从而形成对企业管理部门有用的成本会计信息。成本核算所提供的信息，不仅是企业正确地进行存货计价、正确地确定利润和制定产品价格的依据，同时也是企业进行成本管理的基本依据。从这里可以看出成本会计的成本核算任务服务的是管理部门，也就是行政管理部门和生产管理部门。企业行政管理部门利用成本核算一方面考核各项降低成本措施的落实和执行情况，分析评价成本费用的升降对当期利润的影响，为实施工作奖惩提供客观依据。另一方面，企业行政管理部门还要掌握期间费用的支出情况，尤其是管理费用的支出金额及其结构，了解其发展趋势，为加强人员管理、节约经费开支提供参考依据。此外，财务费用的利息支出、汇兑损失，销售费用中的广告费、包装费等也是行政管理部门关心的重要内容。企业生产管理部门处于产品生产的具体组织、指挥、协调和控制的第一线，对产品生产的耗费内容、耗费方式最为了解并对产品的制造成本具有控制能力，是企业最高层的责任成本中心。因此企业生产管理部门对本部门的直接材料、直接人工及制造费用的耗费最为关心。成本会计向企业生产管理部门提供制造成本的详细信息。
4.考核企业成本计划的执行情况和开展成本分析
也就是成本会计的成本考核和成本分析任务。企业按照成本计划的要求对实际情况进行考核，找出两者之间的差距，找出漏洞，及时弥补。成本是一项综合性的指标，因此在成本管理工作中还应该对成本数据进行全面的分析，以达到对以后的借鉴作用。成本考核和成本分析主要面向的还是企业的管理层，为他们分析年度的经营情况提供依据。
五、结语
关键词:中小企业;单一企业年金;集合企业年金
中图分类号:F276 文献标识码:A 文章编号:1003-3890(2009)10-0061-04
随着老年人口的增加,我国已经慢慢进入老龄化国家的行列,未富先老是我国老龄化的一个特点,同时也加剧了我国养老风险。社会保障体系给我们带来了比较完善的养老保险制度,但是养老保险带来的退休金仅能维持人们退休后的基本生活而不能达到人们以前熟悉的生活水平,因此养老保障体系的第二支柱――企业年金被提到日程上,这种在国外风靡已久的养老形势已经被更多的人所熟悉,不但成为提高员工生活质量的有效措施,也成为吸引和留住优秀人才的一个“金锁”。
然而对于中小企业来说,参加单一企业年金却困难重重。中小企业由于实力和资金的缺乏,在建立单一企业年金计划中频频受阻,而集合企业年金的出现无疑给中小企业点亮了一盏启明灯,是中小企业建立企业年金计划的一把“金锁”。
一、我国中小企业参加单一企业年金现状分析
企业年金分为单一企业年金和集合企业年金,单一企业年金是指根据企业年金方案单独设立企业选择受托人,受托人选择账户管理人、投资管理人和托管人,根据企业风险收益特征及企业需求确定投资产品的计划,该计划适合大型企业。我们这里所说的企业年金是指这种单一企业年金,下面就对中小企业参加这种单一企业年金进行论述。
(一)中小企业参加单一企业年金计划的现状
我国把满足“人数在2 000人以下”、“营业额在3亿元以下”、“资产总额小于4亿元”三个指标中的任意一个指标的企业称为中小企业。改革开放以来,我国中小企业取得了很大的发展,已成为我国社会主义市场经济新体制中最具活力的经济增长点和重要组成部分。据统计,全国工商注册登记的中小企业已占全部注册企业总数的99%,中小企业工业总产值、销售收入、实现利税分别占总量的60%、57%和40%;中小企业大约提供了75%的城镇就业机会;在近年来的出口总额中,有60%以上是中小企业提供的。中小企业正处在一个大有作为、大有发展空间的良好时期。但与经济发展速度不协调的是中小企业在企业年金领域的发展却很落后。2007年末全国有3.2万户企业建立了企业年金,缴费职工人数为929万人。2004年以来,超亿元的企业年金积累来自于大型国有垄断性的行业企业。和大企业相比,中小企业的参与度并不高,截至2006年2月,全国大约只有50%的中小企业备案,它的规模不到1亿元。由此看来,在我国就业人口75%以上的中小企业职工几乎没有享受到企业年金的福利。
(二)中小企业参加单一企业年金计划现状、成因分析
企业年金是企业自愿建立的补充养老保险制度,与基本养老保险、个人储蓄计划共同构成我国社会三大养老支柱。但是单一企业年金由于年金方案设计专业性强、管理流程相对复杂、企业的年金基金规模小,对管理机构缺乏吸引力,加上企业年金对中小企业没有提出降低参加企业年金的条件或者鼓励中小企业参加企业年金计划的优惠政策,最后造成金融机构不愿管而内部机构无能力管的局面,这些单一企业年金的局限性使很多中小企业望而却步。
中小企业是我国经济发展的主要动力,也是我国劳动力密集的主要领域,因此发展企业年金就不能忽视中小企业的重要性。集合企业年金为中小企业建立企业年金计划提供了有利的条件。集合企业年金计划可以帮助企业实现企业年金计划更加安全、高效、低成本的管理,能够有效保障受托人利益。因此中小企业可以通过参加集合企业年金来弥补单一企业年金的空白。
二、中小企业集合年金计划特点及其优势
集合计划是指由法人机构受托人发起设立,事先指定账户管理人,投资管理人和托管人承担相应职责,并共同制定企业年金基金管理制度和流程,同时为多个企业委托人提供一揽子管理和服务,集合年金计划一经设立,其管理费率、投资组合以及计划条款等内容均已确定,集合计划针对的客户群主要是中小企业。
(一)集合企业年金的特点
集合年金是中小企业建立企业年金制度的最好途径,其具有以下几个特点:
1. 参加条件。集合计划发起人是受托人,企业(委托人)申请参加计划。企业可以根据自己企业的实际情况选择发起的集合年金计划。参加年金的企业只要符合《企业年金试行办法》中参加企业年金的条件就可以申请参加集合年金计划。
2. 投资运营。集合年金是将多个企业的资金结合在一起共同进行统一投资。所有参加集合计划的企业年金基金是汇总后由计划确定的投资管理人统一进行投资运营,投资收益按照基金份额进行分配。
3. 投资组合。一个计划提供多个投资组合选择。为了适应计划内不同企业和个人的个性化需求,集合年金计划一般提供多种不同风险等级和投资风格的投资组合产品,供企业和个人自由选择,投资收益最后分配。
4 公共支出费用。企业建立年金除了需要按比例支付受托管理费、托管费、投资管理费及账户管理费外,还需要支付企业年金基金年度财务会计报告的审计费用、投资过程中发生的交易费用、银行所收取的资金划拨费用、开户费用、计划终止时的清算费用,等等。而如果企业参加集合计划,则其中审计费用、开户费用、资金划拨费用等在整个集合计划中进行分摊,大大降低了中小企业建立年金的成本,让企业年金能真正从“豪门盛宴”到“百姓大餐”。
(二)中小企业参加集合企业年金的优势
1. 由于参加集合年金计划的企业众多,与单个企业年金计划相比,其在资金积累上具有相当大的规模优势,巨大资金的积累提高了企业在市场中的谈判地位,因此可以降低年金的管理成本,而且巨额资金可以向原单个企业不能投资的领域投资,比如投资单个基金不能达到标准的股票、短期债券等,讲一下通过多渠道投资来提高投资水平,从而提高集合企业年金计划的收益和效益。
2. 减少企业参加集合年金计划的运营管理费。企业年金运行的管理费通常都很大,运营机构要为每一个单一的企业年金计划付出一份运营管理费,集合年金计划省去了因为重复投入而增加的成本,因此运营机构的管理成本下降,有利于企业年金基金管理收益的增加。
3. 增加参加集合年金计划企业的市场地位。由于中小企业的资金实力和规模都很小,他们加入单一企业年金会在和受托人谈判方面处于劣势,但是加入集合年金计划则不同,集合年金是由多个企业共同组成的,他们拥有一个受托人,因此他们的规模优势有利于谈判,从而降低受托管理费、账户管理费、投资管理费用,从而节约了企业参加企业年金的成本。
4. 降低监管成本。企业年金由劳动保障部、证监会、银监会、保监会、财政部、国税总局等多家监管机构相互配合而形成的监管框架中心进行管理。对于监管部门来说,集合企业年金相当于多个企业组成的一个整体,相对于单一企业年金计划来说,个个部门的监管成本有所减低,有助于监管部门效率的提高。
三、集合企业年金在我国的发展情况
集合年金计划是各家公司根据市场需求推出的,严格地说应该都是“准集合计划”,虽然国家目前尚没有统一的硬性指标或模式,但广大金融机构和企业的积极支持,集合年金计划将成为未来企业年金的发展趋势。
(一)我国第一个集合企业年金计划
中国工商银行于2006年联合设计推出了太平工行智信企业年金计划(以下简称智信计划),计划自推出以来为大量企业提供了令人满意的年金服务,得到了市场的广泛认同,获得了良好的口碑。太平工行智信企业年金计划是我国最早的准集合企业年金计划,企业数量、基金规模位居第一,被誉为“中国第一集合企业年金计划”。智信计划采用“2+2”标准化服务模式,管理机构的后全整合,能够使企业年金计划在最短的时间内开始运作。智信计划对每个企业的年金资金账户、投资账户、企业收益账户、个人收益账户进行分级管理,工商银行和太平养老同时专注于企业年金基金的保值和增值,有效提升了年金计划运作的效率。
1. 加入条件。符合《企业年金试行办法》中建立企业年金计划相关规定的企业,均可参加太平中银智汇企业年金计划。企业从太平养老或中国银行的各个服务机构取得受托管理合同等有关法律文件并签署后就可参加该计划,享受太平养老和中国银行专业的企业年金服务。
2. 资金缴费来源。企业可选择年缴、季缴、月缴或不定期缴,适应不同企业的财务状况;企业与员工共同承担企业年金缴费,各自承担的比例可以根据企业和员工的具体情况加以确定。
3. 计划资产的投资。企业年金计划设立太平避险和太平积极配置两个投资组合。太平避险投资组合没有股票投资,为实现在本金安全的基础上较高的收益,将参与新股申购;太平积极配置投资组合包含股票投资。参加企业可依据自身需求和风险承受能力选择投资组合并进行企业年金基金财产分配。
4. 规模效益。由于很多投资渠道存在一定的投资规模“门槛”,设立投资组合也要有一定的资金规模要求,中小企业资金规模较小,无法单独进行有效的投资。太平中银智汇企业年金计划集聚了多个中小企业的年金资金统一投资运作,可以获取一些小规模基金不可能投资的机会,从而提高投资收益水平。
自2006年正式推出以来,集合年金已为近1 200家企业提供了年金服务,太平中银智汇企业年金计划为我国开展集合年金计划奠定了基础。
(二)中国发展集合年金的相关金融机构
自从太平中银智汇企业年金计划展开后,很多金融机构也纷纷推出自己的集合年金计划,比如中国建设银行在京推出“养颐乐”企业年金计划,旨在为企业年金基金规模不大的中小企业提供“一站式”标准化企业年金基金管理服务,多家企业当日与建行签约。还有就是济南工行成功营销山东瑞祥置业股份有限公司加入“泰康工行恒泰企业年金集合计划”并选择了“稳健增长投资组合”。瑞祥置业的加入,也开创了“泰康工行恒泰企业年金集合计划”济南第一单。另外中行、建行联合推出“建行中银―养颐乐2号企业年金计划”,中行、太平养推“太平中银智汇”,招商银行推出中小企业年金产品“金色人生1号”,中国农业银行联手国寿、平安和泰康一次性推出了三款年金产品。
金融机构推出自己的集合企业年金计划大大加快了中小企业参加企业年金的速度,为集合企业年金在我国的发展提供了很好的开端。
四、完善中小企业集合年金计划的政策建议
1. 鼓励同性质企业共同参加集合年金计划。集合企业年金一般是特定的区域性的企业集合在一起,但是缺乏企业之间的同质性,同质性的企业在参与集合年金时员工的年龄结构、消费水平、退休收入期望、缴费能力等有相似处,因此有利于集合年金计划的建立和运行,有利于受托机构减少多方面管理的成本,更重要的是有利于体现对员工的公平和效率。
2. 针对中小企业集合年金计划的法律制度要尽快出台。针对企业年金已经出台了很多相关的制度,如《企业年金试行办法》、《企业年金基金管理试行办法》对企业年金地有运行、投资、缴费、监管等问题进行了规范,但集合企业目前仍然没有出台统一的政策,致使中小企业盲目选择集合年金计划,不利于集合年金的发展和运行。而在集合年金(多雇主计划)发达的美国,美国税法、《劳动管理关系法》、《雇员退休收入保障法》等法规都对多雇主计划有明确的说明,美国的部分企业年金都是以多雇主计划存在的,法律的健全正是多雇主企业年金发展的最重要因素,因此我国要健全相关集合年金的法律制度,推动集合年金的发展。
3. 加强员工利益的职能机构的作用,增加内部表决制度。年金计划合同的制订实际上是一个集体协商过程,必须有制度来保证职工发表意见的渠道。大部分中小企业属于非国有经济,基本没有建立工会和员工代表大会,这就很难规范职工行使表决权的程序。
4. 完善集合年金计划的保护机制。企业年金最终的受益者为员工,但由于缺乏对效益不好企业的潜在财务风险和道德风险的规范,一旦企业破产或者出现不缴费的情况,员工的利益会受到损害,这种情况在国外也常遇到,但他们都有相关的保护措施,如美国的年金给付保证公司,英国的养老金委员会,德国的年金保险协会,在我国并没有关于企业年金的再保险机制,所以我国要尽快建立企业年金再保险机制,从而保护员工的利益,提高员工的积极性,推动企业年金的发展。
5. 政府要加强对金融机构的监管。在集合年金计划中,由于金融机构是以盈利为目的,可能会出现费用高、成本不透明的情况,因此很难保证中小企业的利益,所以为避免金融机构滥用权力而造成的中小企业利益受损,政府应该对金融机构加强监管,通过建立最低资本金,购买不补偿责任保险,对投资渠道进行限制和控制风险来确保中小企业的收益和安全。
6. 加强后台系统数据的相互对接。受托人的受托系统要跟银行的账户管理和托管系统及投资管理的风险控制系统相互有数据的共享接口,能取到相关的数据才能起风险控制和监督作用。
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Collective Pension Fund:the Choice of Medium-and-small Business
Zhang Ming1Cai Yuan2
(1.Graduate School, Hebei University of Economics and Business, Shijiazhuang 050061, China;
2. Department of Computer, Hebei Professional College of Political Science and Law, Shijiazhuang 050061, China)
关键词：税收筹划；企业；扣除；优惠
合理避税又称“税收筹划”，是为了减轻企业资金压力，最大程度获取正当合法的税收利益，依据政府对税收的政策引导和优惠，在经营交易活动中对各项业务事前的精心安排，并根据实际情况进行税收筹划的行为。税收筹划与偷税、逃税并不能相提辩论，并未违反法律，而是充分尊重税法，并以依法纳税为基础，通过发现和利用税法中存在的缺陷及其特有的一些漏洞及不足，深入理解、研究和分析法律、税收及相关领域的知识，通过经营过程中人为巧妙地在业务中的技术处理，为纳税企业减轻税收负担减少营业成本。
合理避税最大程度地发挥税收在经济社会中的杠杆作用，为企业节约成本费用，是市场环境下的必然产物，也是企业提高市场竞争力的重要手段之一。如何充分利用税收政策合理规避税务风险，有力地提高资金回报率，如何为企业多方面的开源节流，如何为企业争取更多的利润所得，这些问题，就要求财务人员在熟知税收法规和税收程序的基础上，以严格执行税法、缴纳税款为前提，通过对各项经营活动如投资、筹资以及生产活动等事先的统筹安排，最终帮助企业实现税收负担最低和利润最高的目标。
一、合理避税的前提条件
1. 合理避税的重要条件是财务人员要有高素质的专业技能，具备丰富的专业理论知识和执业经验，不仅要熟知法律法规、会计和税收政策，还必须涉猎其他相关领域的知识，对税收政策有较高的深层次加工和理解的能力，这是税收筹划成功的保证。财务人员在及时了解完整、真实、准确的筹划信息的基础上，以坚持合法为提前条件，坚守良好的职业道德，全面了解税务机关对纳税企业活动中“合理与合法”之间的界限，清晰税收管理中存在的不足和缺陷，迅速准确找到筹划的切入点，制定行之有效的I划步骤，针对关键环节落实操作方案。确保企业经营活动的合法性，绝不可以将避税演变成偷税、漏税，只有避免发生这种情况，才有可能使企业实现合法纳税、合理避税。
2. 纳税企业必须具备较大的生产经营规模，才值得企业为之进行税收筹划并且有能力支付筹划费用。反之，如果纳税企业经营规模及收入规模较小，税收筹划涉及金额很有限，而在筹划过程当中会产生新的费用支出，进而削减利润，使企业税收筹划行为失败。因此，企业应具有必要的经济实力之后，再考虑进行避税筹划工作，从而以达到双赢的效果。
3. 纳税人承受风险的能力对避税筹划方案的选择和实施起着决定性的作用。不同性格及不同年龄层次的企业领导人对避税的风险态度是截然不同的，年轻激进型领导人往往愿意去冒较大的风险去尝试最大程度的避税，为企业获得更多合法收益。稳健型领导人只愿意承受在最低风险的情况下，为企业增加利润。只有对不同企业的风险承受能力深入分析，才可以制定出操作性更强更实际更符合要求的避税计划。
4. 全面了解纳税企业。了解纳税企业首先从企业的组织形式着手。现代的企业形式通常分为独资企业、合伙企业和公司企业。企业纳税税种、纳税税率、纳税金额、申报纳税方法等内容由于企业组织形式的不相同往往大相径庭，对企业组织形式的了解可以使制订的税收筹划方案具有较强的针对性；其次，要全面和具体地掌握企业完整的财务状况，通过会计报告及相关报表形式详尽分析企业资金的全貌，对企业以前年度缴纳税费情况也应该进行梳理，这样制定出的企业节税计划才有可行性；最后是企业的投资意向，不同的投资行业、投资规模可以享受不同税收优惠政策，对高科技产业的投资如有色金属、电气、新能源、航空航天等，包括交通运输、邮政业、信息传输、软件等第三产业的投资，都可充分享受我国税法体系中的税收引导作用，因此，了解企业投资意向，可以从产业税收优惠方面提出合理的避税建议，从而进一步增加税收筹划的适用性。
二、合理避税的方法
（一）充分利用税收政策
从税法中的优惠政策进行合理避税具有很大筹划空间，也是最为常见的和合法的筹划方法，纳税人应充分了解和研究税法及本地区的税收优惠政策，切实达成企业合理避税的目标。
1. 所得税法扣除
企业在生产运营过程中发生的各项资产损失，如固定资产和库存商品盘亏、毁坏、报废，转让时的财产损毁，准予扣除；应收账款中的呆账及坏账损失，准予扣除；受到自然灾害等外力因素造成的财产损失，在剔除保险赔款后余额部分，依照相关部门规定可以准予扣除。
企业应按规定的范围和标准为职工足额缴纳“五险一金”，包括：基本养老保险、基本医疗保险、工伤保险、失业保险、生育保险费和住房公积金，除了以上项目，从事特殊工种的，如在高空、高温、井下、有毒有害等涉及人身安全的保险费，税法规定可以在税前准予扣除。但是企业为人员购买的具有其他商业性质的各类保险费，不得在税前扣除。企业还可以从安全角度出发，对所属财产进行保险，如存货及其他资产，保险费也是准予扣除的。
企业缴纳所得税时，以下几种情况可以准予扣除，控制在职工薪酬总额14%以内的福利费；控制在职工薪酬总额2%以内的企业拨缴的工会经费；控制在工资薪酬总额2.5%以内的职工教育经费，对于本年度职工教育经费超支部分，税法规定，可以在以后的纳税年度里准予结转扣除。福利费及工会经费的超出部分并未提及，因此在当期纳税年度税务部门会将超出部分重新计算加入应纳税所得额。
按照税法规定企业用于生态环境的恢复和保护方面提取的专项资金，税前准予扣除。专项资金是有指定用途或者特殊用途的资金，在使用过程中不得随意改变资金使用方向，如若改变的税法将不予以扣除。
2. 所得税法优惠
国家对农、林、牧、渔业、花卉、养殖项目都有政策上支持的，从事农产品、中药材和林木种植和培育、畜牧业、远洋捕捞等相关行业的所得，税法规定在征收企业所得税时是可以免征或减征的。企业经营茶、花卉、其他饮料作物、香料作物种植的，征收企业所得税时可以减半；涉及到内陆和海水养殖业的，征收企业所得税时也可以减半。
公共基础设施建设是国家重点扶持的项目，只要属于优惠目录以内规定的，包括铁路、公路、城市公共交通、机场、港口码头、电力、水利项目，还有环境保护、节能节水、海水淡化等项目，自投入使用以后，六年内可享受税法优惠，前三个度年期间企业所得税全部免征，后三个年度期间税法规定企业所得税减半征收。
企业应当重视科学研究开发，激励研发一些新技术和产品，加大研究开发的费用支出，这不仅可以提升企业的市场竞争优势，还可以充分享受国家政策优惠，如高新技术研究开发的保险费、外聘研发人员劳务费、专家咨询费、试制产品检验费、以及研发活动中直接发生的会议费、培训费、会议费等都可以计入研发费用加计扣除范围。未形成无形资产之前发生的费用纳入本期损益类科目，同时，根据税法规定研发费用可以进行加计扣除50%费用；形成无形资产以后，依照相关规定可进行摊销无形资产成本的150%。
企业可以招聘身体有残疾的人员并给予适当的工作，按照规定企业向主管税务机关进行备案程序后，企业安置残疾人员所发生的工资薪酬在据实扣除的前提下，征收纳税所得额时可以加计扣除残疾职工工资薪酬总额100%的优惠。
3. 严格区分业务招待费
税法规定，纳税企业在生产经营活动中，发生的业务招待费支出，依据招待费列支总额的60%扣除，但上限是不允许超过企业当期销售收入或营业收入的5‰，在这两种计算方法下，企业可选择最优。正常经营活动中，并非所有发生的餐饮费和伙食费都计入招待费，比如：培训期间的发生的职工餐饮费计入职工教育经费；管理层会议期间的餐饮费应计入会议费；职工年底聚餐发生的费用计入福利费；开董事会议时列支的餐饮费纳入董事会会费；在商洽宣传业务过程中发生的餐饮、住宿费用的应作为业务宣传费等等，业务宣传费控制在本年销售收入或营业收入15%的税前是允许扣除的；超出以上范围的部分，只能在以后年度进行缴纳时结转扣除。财务人员要正确理解会计业务，准确使用会计科目，如果错误将不属于招待费的餐饮费归集到招待费科目中，会导致企业税收负担加重。
（二）从会计政策选择上进行合理避税
1. 计算企业应纳税所得额是以权责发生制为原则，以权利和责任来决定收入和费用的归属期，在本期销售收入的基础上按比率计算，无论被确认的收入实际是否收到款项，均作为纳税基数计量；未确认本期销售收入的，企业应将收到的款项计入预收账款科目。采取直销方式的，无论商品和货物实际是否发出，在收到货款或发票及提货清单已经交给购货方时，都应及时确认销售收入；采取分期收款方式的，以合同协议约定的收款日期或本期收到货款时，应确认收入；采取委托代销方式的，在代销商品和货物全部销售且收到代销单位的代销明细单后确认收入。由此看出，企业可以灵活选择符合实际情况的销售方式，延t确认销售收入，从资金的时间价格上合理安排缴纳税金，可一定程度的缓解企业现金流量压力。
2. 企业可以参照税法中规定的资产折旧使用年限，尽量缩短折旧摊销的时间，使资产成本在使用寿命期内得以快速弥补。折旧方法的不同，会直接影响着企业的纳税所得额的计量，税法规定企业随着科学技术的高速发展，固定资产在使用年限内需要更新换代的，或者固定资产使用过程中频繁处于高度腐蚀和强烈震动状态的可以使用缩短折旧年限和加速折旧方法。在选择缩短折旧年限法时，最低的累计折旧年限不得小于固定资产折旧年限的60%。
3. 企业应在期末根据账龄分析法和区分信用等级等方法针对应收账款科目分析预测，合理估计并按规定提取坏帐准备，对其他资产的减值也要进行客观的评价，增加当期费用支出，减轻应缴纳所得税额，降低企业经营风险。
合理的税收筹划不仅可以使企业减轻税收负担，降低税收风险，而且在完整的纳税筹划中，由于需要对企业经济活动的各方面进行事前有效的安排，因此筹划行为能够有效帮助企业提高经营管理水平。税收筹划作为经营管理中的一项重要内容，有着存在的必要性，是应该被鼓励的。成功的税收筹划即可以使企业得到良好发展，又可以使国家体现在税收中的政策意图和引导得以充分的实现。企业管理层和财务人员应及时发现和利用税法中调整变化的内容，增强政策的敏感性，及时优化税收筹划的战略和方案，完成企业利润最大化和税负最小化的目标。
参考文献：
[1]吕建锁.涉税风险与规避新探[J].山西大学学报，2005（03）.
[2]李玉梅.企业合理避税与偷逃的区别[J].财务研究，2008（03）.
[3]蔡昌，李梦娟.宏观视野下的税收筹划[J].税务纵横，2003（08）.
关键词：新企业会计准则职工薪酬范围确认和计量信息披露
职工薪酬：是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬不仅包括企业一定时期支付给全体职工的劳动报酬总额，也包括按照工资的一定比例计算并计入成本费用的其他相关支出。
2006年2月15日，财政部颁布了新的企业会计准则，其中包括39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则，并宣布于2007年在上市公司中正式实施。对比当前正在施行的企业会计准则，新企业会计准则发生了较大的变化，其中职工薪酬的应用成为一大亮点。此次准则体系中规范了企业发展中的人工成本。
一、新准则的制定与以往相比有以下几点区别和特点：
1、首次系统规范：此准则是相关规范内容的首次制定、归纳和颁布，即是首次在一个准则中系统的规范了企业和职工建立在雇用关系上的各种支付关系，而以往则是分散在其他准则中零星的涉及规范。
2、明确定义：此准则明确定义了职工薪酬的内容，即是包括工资奖金津贴、职工福利费、各类社会保险费用以及辞退福利等其他与薪酬相关的支出，共计八项内容，同时明确不包括以股份为基础的薪酬和企业年金，这也是会计准则中首次如此明确定义了职工薪酬的内容。
3、增加内涵：此准则所规范的职工薪酬较以往相比内涵大为增加，既有传统意义上的工资、奖金、津贴和补贴，也包括以往包含在福利费和期间费用中的职工福利费、工会经费、职工教育经费、各类社会保险（包括养老、医疗、失业、工伤、生育保险等），更是增加了诸如辞退福利、带薪休假等新增的职工薪酬形式，以适应我国社会主义市场经济的发展和变化。
4、会计处理：此准则规范和明确了职工薪酬的会计处理原则。
（1）首先统一了各类职工薪酬的会计处理原则：在职工提供服务的会计期间确认为负债，根据受益对象计入资产成本或当期费用。应由生产产品负担的职工薪酬，计入存货成本；应由在建工程负担的职工薪酬，计入建造固定资产成本；应由产品和在建工程负担以外的其他职工薪酬，计入当期费用。而以往则是除了工资津贴和福利费按受益对象计入资产、成本或当期费用外，其他职工薪酬则全部计入当期费用。
（2）福利费的会计处理方法：企业提取的职工福利费，应按工资总额的一定比例，根据职工提供服务的受益对象进行计算，确认为应付职工福利的负债，并计入相关资产、成本或确认为当期费用，企业为职工缴纳的基本医疗保险和补充医疗保险费用冲减企业职工福利费负债的余额。而以往则是各类企业不尽相同，有的按工资总额的14%计提并保留余额，有的则按实列支不留余额，此准则统一了对于职工福利费的会计处理方法。
（3）导入了新增职工薪酬的会计处理方法：①辞退福利：对于企业在正常退休之前解除与职工的劳动关系，以及为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予的补偿，在符合企业已制定正式的解除劳动关系计划和企业不能单方面撤回解除劳动关系计划这两个条件时应确认为负债并列入当期费用。②带薪休假等新型职工薪酬：对于非累积的带薪休假，诸如产假等，由于权利和义务不能结转下期，故会计上不作处理；对于可累积的带薪休假，由于权利和义务可以结转下期，根据下一年度预期休假数超过带薪休假数对应的工资金额确认为负债，计入资产成本或当期费用；以现金补偿未行使的职工累积带薪休假时，冲减已计提的负债，差额计入当期损益。
5、信息披露：此准则统一了关于职工薪酬的披露原则，首次明确规范了披露的范围和内容，即因在财务报表附注中披露支付给职工的工资奖金津贴、各类社会保险福利费、住房公积金、支付因解除劳动关系所给予的补偿以及其他职工薪酬等项目的金额。同时规范了对于因接受企业解除劳动关系补偿计划建议的职工数量不确定而产生的或有负债，应根据《或有事项》准则规定进行披露。
二、账户设置
1、“应付工资”账户
主要用于核算企业应当支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴的负债类账户。借方登记支付数额，贷方登记发生数额，余额在贷方，表示应付未付金额。
2、“应付保险费”账户
主要用于核算企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费的负债类账户。借方登记支付数额，贷方登记发生数额，余额在贷方，表示应付未付金额。
3、“应付住房公积金”账户
主要用于核算企业为职工缴存的住房公积金的负债类账户。借方登记支付数额，贷方登记发生数额，余额在贷方，表示应付未付金额。
三、账务处理
企业应当在职工在职的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象分配。
职工薪酬是按照其发生地点进行归集，按照用途进行分配的。生产产品的工人工资薪酬借记“生产成本”账户，提供劳务的工人工资薪酬借记“劳务成本”账户，车间管理人员的工资薪酬借记“制造费用”账户，进行基本建设工程的人员工资薪酬借记“在建工程”账户，自创无形资产人员的工资薪酬借记“无形资产”账户，行政管理人员工资薪酬借记“管理费用”账户等，贷记“应付工资”账户。这种会计处理办法与原应付工资的核算制度相比，职工薪酬分配渠道扩大到无形资产成本。
企业为职工缴纳的“五险一金”，应当按照职工所在岗位进行分配。分别借记“生产成本”账户、“制造费用”账户、“在建工程”账户、“无形资产”账户、“管理费用”账户等，贷记“应付保险费”账户（或“应付住房公积金”账户）。缴纳各种社会保险费用或住房公积金时，借记“应付工资”账户（职工负担部分），借记“应付保险费”账户（或“应付住房公积金”账户），贷记“银行存款”账户。
四、信息披露
对于报告期应当支付给职工的职工薪酬，及其期末应付未付金额，企业期末应在报表附注中进行披露：
1、应当支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴，及其期末应付未付金额。
2、应当为职工缴纳的医疗、养老、失业、工伤和生育等社会保险费，及其期末应付未付金额。
3、应当为职工缴存的住房公积金，及其期末应付未付金额。
4、为职工提供的非货币利，及其计算依据。
5、应当支付的因解除劳动关系给予的补偿，及其期末应付未付金额。
6、其他职工薪酬等。
五、职工薪酬的范围
本准则将企业因获得职工提供服务而给予职工的各种形式的报酬或对价，全部纳入职工薪酬的范围。由《企业会计准则第11号—股份支付》规范的对职工的股份支付，也属于职工薪酬。
（一）职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。
在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也纳入职工范畴，如劳务用工合同人员。
（二）职工薪酬，包括企业为职工在职期间和离职后提供的全部货币性薪酬和非货币利。提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。
（三）养老保险费，包括根据国家规定的标准向社会保险经办机构缴纳的基本养老保险费，以及根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费。
以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇，也属于职工薪酬。
（四）非货币利，包括企业以自产产品发放给职工作为福利、将企业拥有的资产无偿提供给职工使用、为职工无偿提供医疗保健服务等。
（五）、辞退福利
（一）辞退福利包括：
（1）职工劳动合同到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿；
（2）职工劳动合同到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职。
辞退福利通常采取在解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准，或者将职工工资支付至辞退后未来某一期间的方式。
（二）满足本准则第六条确认条件的解除劳动关系计划或自愿裁减建议的辞退福利应当计入当期管理费用，并确认应付职工薪酬。
正式的辞退计划或建议应当经过批准。辞退工作一般应当在一年内实施完毕，但因付款程序等原因使部分款项推迟至一年后支付的，视为符合应付职工薪酬的确认条件。
（三）企业应当根据本准则和《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，严格按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的应付职工薪酬。对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据辞退计划条款规定的拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿标准等，计提应付职工薪酬。
企业对于自愿接受裁减的建议，应当预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿标准等，按照《企业会计准则第13号——或有事项》规定，计提应付职工薪酬。
符合本准则规定的应付职工薪酬确认条件、实质性辞退工作在一年内完成、但付款时间超过一年的辞退福利，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应付职工薪酬。
六、职工薪酬的确认和计量
在职工为企业提供服务的会计期间，企业应根据职工提供服务的受益对象，将应确认的职工薪酬（包括货币性薪酬和非货币利）计入相关资产成本或当期损益，同时确认为应付职工薪酬，但解除劳动关系补偿（下称“辞退福利”）除外。
（一）计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。比如，应向社会保险经办机构等缴纳的医疗保险费、养老保险费（包括根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费）、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费，应向住房公积金管理机构缴存的住房公积金，以及工会经费和职工教育经费等。
没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。
对于在职工提供服务的会计期末以后一年以上到期的应付职工薪酬，企业应当选择恰当的折现率，以应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益；应付职工薪酬金额与其折现后金额相差不大的，也可按照未折现金额计入相关资产成本或当期损益。
（二）企业以其自产产品作为非货币利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。
将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的非货币利，直接计入当期损益和应付职工薪酬。
企业计提职工薪酬，税收允许扣除的职工薪酬标准与企业预计金额不一致的，应当按照《企业会计准则第18号——所得税》处理。
七、建议
此项准则的制定是结合和规纳了我国现行的职工薪酬方面的有关政策和实际情况结合具体会计实务操作，现提供以下几点建议和意见：
1、建议设置“应付职工薪酬”一级科目，下设各明细科目进行统一核算，如工资薪酬、福利费、各类社会保险费用、辞退补偿、带薪休假费用等，取消原先的“应付工资”、“应付福利费”、“其他应付款”等科目。
2、建议对于《职工薪酬》准则的实施采用“未来适应法”，不予以追溯调整。
3、建议进一步明确和统一对于福利费的使用范围定义和会计处理方法，将医疗保险费用单独列示而非在此项中列示，对于非独立法人和非对外盈利性的职工医院、浴室和食堂餐饮（包括自制餐饮和外包餐饮）等后勤单元的收支净额在此项列支，会计处理中福利费按实列支，年末清算结零（需与税务协调允许所得税税前列支）。
4、建议对于可累积带薪休假费用作为预计负债的使用加以严格定义和限制，除非有确凿证据证明企业很有可能将因职工放弃带薪休假而产生现金流出，否则不能作为预计负债并计入当期损益，确凿证据可定义为职工已书面向企业表达将放弃可累积带薪休假的意愿。
5、建议对于辞退补偿作为预计负债的使用加以严格定义和限制，除非有确凿证据证明企业很有可能将为可能发生的解除与职工劳动关系而产生现金流出，否则不能作为预计负债并计入当期损益，确凿证据可定义为企业与职工代表大会或工会组织已达成正式的解除职工劳动关系计划或协议。
6、建议增加对于企业预计支付待退休和退养人员等职工薪酬的预计负债的确认和计量，即企业与职工协议停止其服务但未解除劳动关系直至该等职工法定退休，企业承诺按期支付给该等职工在停止服务日至法定退休日这一期间内的每期工资并为其按期缴纳社会保险费用，故此项职工薪酬已构成企业预计负债应予以确认并计入当期损益。计量时可按现行或预测的工资和社会保险费用水平结合承诺期限进行精算现值，企业每期应重新进行审视和精算调整，调整额计入当期损益，并按一年内到期和一年以上到期以区分列支流动负债和长期负债。此项待退休和退养人员职工薪酬计划的会计处理类似于《国际会计准则第19号文—雇员福利》和《国际会计准则第26号文—退休福利计划的会计和报告》中所规范的内容，可采用设定受益计划。若企业已提取专项现金款项，可作为一项基金按《企业会计准则—企业年金》进行单独核算。
7、要加强对会计人员的培训，提高会计人员的业务水平，结合本企业的实际情况完善企业的人工成本。
参考文献：
1、企业会计准则》（2006），中国财政经济出版社2006年版.
随着社会保障体制改革的不断深入,我国正在建立和完善具有中国特色、适应社会主义市场经济发展需要的多层次的养老保险制度。它包含三个层次,第一层次是社会统筹与个人账户相结合的基本养老保险;第二层次是企业年金(又称企业年金);第三层次是个人储蓄性养老保险。2006年3月,我国颁发了第一部规范企业年金基金的会计准则:《企业会计准则第10号———企业年金基金》。同时颁布的《企业会计准则第9号———职工薪酬》也对养老金的会计处理有了新的规定。本文试图通过借鉴国外养老金会计核算中的成熟经验,对我国养老金会计中的几个问题进行探讨,以期对我国养老金会计的顺利实施和今后的发展提供一些思路。
1.企业:养老金会计的核算主体
我国2005年颁布的《企业年金基金管理试行办法》要求,设立企业年金的企业及其职工作为委托人与企业年金理事会或法人受托机构(以下简称受托人),受托人与企业年金基金账户管理机构(以下简称账户管理人)、企业年金基金托管机构(以下简称托管人)和企业年金基金投资管理机构(以下简称投资管理人),按照国家有关规定建立书面合同关系。作为企业年金委托人的企业则依照《企业会计准则第9号———职工薪酬》以企业为主体来规定企业为职工缴纳的养老保险费(包括基本养老保险和企业年金),应当按照职工为其提供服务的会计期间和受益对象,计入相关资产的成本,或确认为当期费用。
而企业年金的受托人、托管人、账户管理人、投资管理人应当按照《企业会计准则第10号———企业年金基金》以企业年金为会计主体,规范企业年金的资产、负债、净资产、收入、费用的确认和计量,以及财务报表列表等内容。
因此,严格来说与绝大多数企业相关的养老金会计应依照《企业会计准则第9号———职工薪酬》实施,其会计主体是企业本身。而《企业会计准则第10号———企业年金基金》是用来规范企业年金的受托人、托管人、账户管理人、投资管理人,要求他们以企业年金基金作为独立的会计主体进行确认、计量和列报,要求他们应当将年金基金与其固有资产和其他资产严格区分,以确保企业年金基金的安全。这有助于提供关于企业年金财务状况、净资产变动等方面的有用信息,进而反映相关各方受托责任的履行情况。
2权责发生制:养老金会计的核算原则
以前我国对养老金的核算是基于收付实现制,而今年的新会计准则开始采用权责发生制进行核算,这是由于以下两点原因:
2.1对于养老金的会计处理,国际上通常是在“社会福利观”或“劳动报酬观”的理念指导下进行的
社会福利观认为:职工退休后不再从事岗位性的劳动,但却领取养老金,这是对剩余价值的再分配,实质上隶属于社会福利的范畴。与此相应的养老金成本的会计核算采用的是“收付实现制”,企业职工在职期间并不确认养老金成本,只是在实际支付养老金时列为“营业外支出”或“管理费用”。劳动报酬观认为:职工退休后领取的养老金是职工劳动力价值的组成部分,与职工在职时领取的工资一样属于劳动力再生产费用的一部分。这种观点主张,养老金是递延的劳动报酬,属于“递延工资”的范畴。权责发生制要求,与当期收入相关的费用,不论其是否实际支付,都应在当期确认。因此,在会计核算中,按照权责发生制来确认养老金成本,能够保证在那些将来有权取得养老金的职工提供服务的期间将养老金成本(递延工资)系统的、合理的分配于各会计期间和各个成本项目。在实践中,绝大多数国家的会计理念都在由“社会福利观”向“劳动报酬观”进行过渡,与此相应,养老金成本的会计核算原则也由收付实现制向权责发生制转变,我国养老金会计的发展也印证了这一轨迹。
2.2在对养老金的成本确认和基金筹措之间的关系上,收付实现制和权责发生制也有根本不同的认识
基金筹措是一个财务程序,其目的是转移资产以实现有可动用的资金以履行将来支付养老金的义务;养老金成本的确认是确保将养老金成本系统的、合理的分配于那些将来有权取得养老金的职工提供服务的期间。可见,养老金的成本确认和基金筹措是两个独立的环节。而收付实现制却将两者合二为一,即养老金成本直接等同于拨付给托管人的现金数。相反,权责发生制将成本确认环节与基金筹措环节分开,无论当期基金的拨付数是多少,都采用某种可接受的精算方法来计算当期的养老金成本。另外,由于企业的拨付数往往会受到其他因素的影响,如所得税、企业的现金流量及是否有其他的投资机会,这时,某一会计期间的养老金成本不一定等于该期间企业拨付给养老基金的金额,使用权责发生制原则确认当期养老金成本有利于排除这些干扰因素。
无论从何种角度看,与收付实现制相比,权责发生制确认原则可以提供更为真实可靠的会计信息。
3企业年金计划:既定缴存或既定受益
企业年金计划分为既定缴存计划和既定收益计划。《美国财务会计准则第87号———雇主对养老金的会计处理》对两种养老金计划都作了详尽的阐述,其主要观点是:
3.1既定缴存计划(DefinedContributionPlan)
既定缴存计划为每个计划参与者提供一个个人账户,并按照既定的公式决定参与者的缴存金额,并不规定其将收到的福利的金额;将来在其有资格领取养老金时,参与者所收到的养老金福利仅仅取决于向该个人账户的缴存金额、用该缴存投资赚得的收益以及可被分摊至该个人账户的对其他参与者福利的罚没款项。这样基金的主办者(企业)承担了按预先的协议向职工个人账户缴费的责任。当职工离开企业时,其个人账户的资金可以随之转移,进入其他企业的企业年金账户,这在一定程度上降低了职工更换工作的成本,促进了人力资源的流动。企业仅承担按期向账户缴费的义务,不承担职工退休后向职工支付养老金的义务,也不承担与企业年金基金有关的风险(如通货膨胀、生活费用水平的提高、死亡年龄的推迟及投资风险等),这些风险将由企业年金基金的托管机构或基金参与者自行承担。因此,企业向基金管理者缴存的资产不再确认为企业的资产,企业当期应予确认的养老金成本是企业当期应支付的企业年金缴存金,确认的养老金负债是按照基金规定,当期及以前各期累计的应缴未缴企业年金缴存金。
3.2既定受益计划(DefinedBenefitPlan)
既定受益计划是指企业根据职工工资水平和服务年限等来确定未来养老金的实际支付金额,未来的养老金由企业预先承诺,与计划资产相关的风险完全由企业承担。养老金的金额通常是一个或多个因素的函数,如参加者的年龄、服务年数或工资水平;该养老金既可以是一笔年金,也可以一次性支付。在这一计划下,按期足额支付养老金的责任由企业承担,如果到期不能按照原先的约定支付养老金,则违约责任亦应由企业承担,换言之,企业承担了不能足额支付的风险、投资失败风险、通货膨胀风险等一系列风险;而该基金的参与者如果提前离开企业,则他过去服务所赚得的养老金很有可能部分、甚至全部丧失。由于既定受益基金需要涉及大量的精算假设和会计估计,如职工未来养老金水平、领取养老金的年数、剩余服务年限、未来工资水平、能够领取养老金的职工人数的折现率等,故其会计处理比较复杂。企业当期应确认的养老金成本除当期服务成本外,还涉及过去服务成本、精算利得和损失和利息费用等项目。企业对职工的养老金义务应确认为企业的一项养老金负债。养老金负债是企业采用一定的精算方法、估计合适的折现率所计算出的未来需要支付的养老金总额的折现值。
我国的企业年金计划属于既定缴存计划,而许多企业年金会计比较成熟的国家采用既定受益计划。这是因为我国大多数企业按既定受益计划处理的条件尚不成熟,如会计人员素质不高、精算师队伍建设欠缺等,而且我国养老保险体制、资本市场、税收制度和企业年金的发展历程及现实状况和西方国家都有较大差异,这就造成我国在企业年金计划以及会计处理上同国际惯例存在较大的差异。
4养老金会计处理方法:专设“应付养老金”科目
以前我国基本养老金是企业按照国家规定的缴费比例(20%,其中8%记入个人账户)以在职职工的缴费工资为基数计算出来,借记“管理费用”,贷记“其他应付款”。而企业年金基金则借记“管理费用”,贷记“应付福利费”。由于我国养老金的会计核算采用“权责发生制”,在计提养老金时,借方科目发生了变化。
我国的《企业会计准则第9号———职工薪酬》规定企业为职工缴纳的养老保险费(包括基本养老保险和企业补充养老保险),应当在职工为其提供服务的会计期间,根据工资总额的一定比例计算,按照职工提供服务的受益对象,分别以下列情况处理:
①应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬,计入产品成本或劳务成本。
②应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬,计入建造固定资产或无形资产成本。
③上述①和②之外的其他职工薪酬,计入当期损益。
笔者认为计提养老金时的养老金负债,作为一项经常性的短期负债不应计入“其他应付款”,作为一项递延工资,不应计入“应付福利费”,而是应该专设“应付养老金—基本养老金”和“应付养老金—企业年金”科目,专门分别核算基本养老金负债和企业年金义务的计提和支付情况。
会计处理如下表:
基本养老保险企业补充养老保险
企业计提养老金时借:生产成本-养老金费用借:生产成本-养老金费用
制造费用-养老金费用制造费用-养老金费用
管理费用-养老金费用管理费用-养老金费用
营业费用-养老金费用营业费用-养老金费用
在建工程-养老金费用在建工程-养老金费用
无形资产-养老金费用无形资产-养老金费用
贷:应付养老金-基本养老金贷:应付养老金-企业年金
代扣个人缴费借:应付工资
贷:应付养老金-基本养老金
企业向信托机构交付借:应付养老金-基本养老金借:应付养老金-企业年金
贷:银行存款贷:银行存款
期末“应付养老金”账户的借方余额表示企业预付的养老金资产,贷方余额表示企业已经计提,尚未支付的养老金负债。
5信息列示和披露:养老金会计的基本要求
养老金会计信息是企业会计信息的重要组成部分。美国财务会计准则未对养老金既定交存计划的列报提出要求,但是《美国财务会计准则第132号———雇主对养老金和其他退休后福利的披露》规定:雇主应对本期既定缴存计划已确认的养老金成本的金额进行披露,披露应包括对本期内影响可比性的任何重大变更的性质和影响的描述,例如雇主提取率的改变,企业合并或剥离股权。养老金既定提存计划不要求列报养老金会计信息,但要求对当期已确认的养老金成本数额进行披露。
关键词：地方性房地产企业；项目开发成本；控制
利润的最大化是房地产企业在开发过程中所必须面临的问题，影响房地产企业利润的因素很多，就其开发过程而言，成本将会对其产生非常重要的影响。如何对在开发房地产过程中的成本进行有效的控制是企业所必须解决的问题。房地产企业在开发房地产产品过程中的成本控制主要表现为开发成本控制、施工项目成本控制、成本管理等方面。
一、项目过程中成本的控制
（一）项目初期过程的成本管理
要控制好房地产开发的成本，首先，需要房地产开发企业在投资的论证性阶段进行理性论证。一般房地产企业在项目开发初期的成本与利润帐是这样构思的：一是预期项目到手后未来年份土地价格会进一步上涨，其思路来源是土地资源的不可再生性和稀缺性，所以不怕用高价收购土地，开发项目。由于开发企业的非理性思维，造成土地价格居高不下，项目开发成本不断增加的局面。
其次，可行性研究报告对于房地产项目而言是成败的关键，可行性研究报告是针对企业要开发的项目进行充分的市场发展前景分析，在经过对市场深入细致的调查研究基础上，对项目的可行性进行论证，以回答项目在开发后成功的可能性。可行性研究论证一定要站在客观、科学、理性的基础上开展，而不是在形成于投资者头脑发热的基础上，否则可行性研究论证就成为一种自欺欺人的文本资料，从而造成房地产开发企业在成本控制上的损失。
第三，设计阶段成本分析。由于现在设计市场竞争非常激烈，开发商为了自身的商业利益不按照设计标准支付设计费，设计费用压到极低，使设计部门无利润可言，大多数的设计是复制拷贝过来的东西。不注重当地的地理状况、气候特点及人文环境。这样的设计不仅不能给房地产开发商带来市场机会而且影响未来的销售，使房地产开发成本增加。所以房地产开发商在项目开发初期就应进行理性思考和认真论证。
（二）项目中期施工过程的成本管理
通常施工项目成本管理划分为相互联系的6个环节，即成本预测、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本核算。在我国，许多项目缺乏必要的成本管理环节，不进行成本预测和计划，管理存在随意性，究其原因，主要的问题出在成本核算环节。由于我国大多数建筑企业没有建立完善的项目成本核算体系，成本核算目的性不强、不系统，使项目成本预测与计划失去了数据基础。而成本预测与计划不准确，又使施工项目成本控制失去目标。加强项目成本核算，正是从施工项目成本管理的症结入手，也是建筑企业成本管理发展的客观需要。在现代成本管理中，成本的概念有两大分支。一是以国家规定的财务会计准则和企业制定的财务制度为基础进行核算的成本，称为企业财务成本；二是根据施工项目管理和决策需要进行核算的成本，称为项目管理成本。
可见，在施工项目成本管理中，项目经理组织管理人员核算的是管理成本，而不是财务成本。如果在实践中将财务成本和管理成本混为一谈，就不可避免地产生了成本核算周期长、手续烦琐、数据繁杂、核算结果对项目管理没有指导意义等现象。将成本核算对象定义为管理成本，一切从管理的角度出发，简化核算过程和结果，改变过去项目成本管理中应用会计方法和会计报表的核算模式，将会解决上述的两个矛盾，使成本核算更具有可操作性。
二、施工项目成本核算的方法
（一）根据成本计划确立成本核算指标
项目经理组织成本核算工作的第一步是确立成本核算指标。为了便于进行成本控制，成本核算指标的设置应尽可能与成本计划相对应，将核算结果与成本计划对照比较，使其及时反映成本计划的执行情况。
（二）成本核算主要因素分析
对于任何一个工程项目，都存在众多的成本核算科目，无法也没有必要对每一科目进行核算，否则会造成信息成本较高，得不偿失。在涉及成本的因素中，包括该项目实际作业中资源消耗数量、价格及资源价格变动的概率。例如：进行钢筋加工作业，工人工作效率、钢材加工损耗及钢材价格的市场变动情况都可能成为成本核算因素。项目成本核算的对象应该是可控成本。若钢材由企业统一采购，钢材市场价格对项是不可控成本，不作为成本核算的因素。否则，应根据钢材成本占整个工程成本的比重及钢材市场价格发生变动的概率进行分析，决定是否将钢材价格列为成本核算的因素。对于主要因素的分析方法，可以采用排列图法、ABC分析法、因果分析图法等。
（三）成本核算指标的敏感性分析
对主要成本核算因素进行敏感性分析，是设置成本控制界限的方法之一。通过敏感性分析，用以判断对某项成本因素应予以核算和控制的强度。
（四）成本核算成果
将项目成本核算成果系统储存，是成本核算工作得以高效实施的保障，也是企业成本战略实施的关键环节。在施工项目管理机构中，应要求每位项目管理人员都具备一专多能的素质，既是工程质量检查、进度监督人员，又是成本控制和核算人员。管理人员每天结束工作前应保证1个小时的内部作业时间。通过项目管理软件的开发和项目局域网络的建立，每位管理人员的核算结果将按既定核算体系由计算机汇总后，将加工信息提交项目经理，作为其制定成本控制措施的依据。项目经理及管理人员在进行成本核算、数据汇总、整理、加工过程中，也将使自己的管理得到大幅度提高。
三、强化房地产开发企业成本管理的策略
（一）制定项目成本和期间费用计划
1.制定项目成本计划。（1）项目成本计划的形成过程。成本计划通常经过确定总成本目标、成本逐层分解、成本估算，再由下而上对成本进行逐层汇集以及成本计划对比分析与处理等过程。具体而言：第一，通过项目的可行性研究和分析论证确定项目的总投资目标，项目批准立项后，该项目总投资目标可确定为项目总成本计划目标，这种计划成本对每一步设计与计划起着总控制作用。第二，逐层分解总成本计划目标。通常按项目结构对项目总成本计划目标进行分解，将总成本拆分到各个成本对象，作为项目单元设计的依据或限制，对项目单元的功能、质量等起着决定性的作用。在项目总成本分解过程中，应注意各成本限额之间的平衡，以保证项目成本在项目内的合理配置。这种合理配置是项目系统协调与均衡的保证，是实现项目总体功能目标、质量目标和工期目标之间均衡的保证。第三，成本估算。随着项目的深入、技术方案和实施方案的细化，可以按结构图对各个成本对象进行成本估算，并以此估计值和限额值相比，结合具体情况，对项目进行优化组合。第四，调整成本计划。通常按结构图由下而上对成本估算进行逐层汇总，并与原成本计划目标对比，衡量每一层单元计划的符合程度，以此决定对设计与计划的修改与补充，形成由下而上的反馈与调整过程。（2）项目前期策划的估算。在这一阶段计划成本的估算方法有：一是历史数据法，这种方法是采用特定部门（学会、政府机关）公布的有代表性的项目成本资料进行同类项目的成本估算；二是定额资料法，这种方法就是按相应设计方案的图纸计算工作量，套用相应定额单价，结合规定的收费标准和规定的计划利润，计算各种费用；三是合同价法，这是开发商在分析许多投标书的基础上，选择报价合理的投标人中标，双方有可能再度商讨（标后谈判），修改双方价格后形成统一的项目成本，作为合同价格在双方签订的合同文件中加以确认，并作为项目结算的依据；四是询价法，这种方法是通过对项目的主要工程进行询价，或由承包商或供应商对项目提出报价，然后在此基础上进行综合调整而估算的项目成本，并以此作为成本计划的依据。（3）确定项目的目标成本和责任成本。经过不断调整的成本计划，在不同阶段均可作为企业确定项目目标成本的依据。企业可在此基础上经过适当调整，确定企业的目标成本。或者将这种成本计划作为企业的目标成本，成为成本控制的依据。同时，目标成本一旦确定，就要成为各职能部门和各职能人员的责任成本，成为对相关部门和人员进行成本考核的依据。
2.制定期间费用计划。在制定期间费用计划时要注意以下三点：一则期间费用计划与可行性研究中估算项目开发总成本有重复的地方，但这并不矛盾。可行性研究中所估算的开发总成本提供了项目在整个生命周期内成本控制的总体目标，而一个项目生命周期可能要横跨若干个会计期间，期间费用计划是要在总成本控制目标的约束下，将总成本控制目标所提供的管理费用总额度（重复部分）按项目进度在项目所跨的会计期间内按一定标准和原则进行合理分摊。二则期间费用计划要与企业的规模、项目销售完成的进度相结合。三则要按企业经营管理的实际情况，确定恰当的营业费用计划和管理费用计划项目，并将确定的营业费用、管理费用总额在各项目内进行有效的分解，以提供各项管理活动详尽的费用控制目标。
（二）对开发的项目实行全过程成本控制
1.对项目开发的每个阶段都实行成本控制。房地产开发项目成本控制是开发商对开发项目投资的有效控制，是房地产开发项目管理的重要组成部分，是成本管理活动的核心。房地产开发项目的成本控制主要有以下几个阶段：（1）项目策划和投资决策阶段。在该阶段开发商必须对可能发生的成本进行总体控制。此阶段应着重做好三方面的工作：搭建好有各类人员参加的策划班子，完成投资决策阶段的技术性工作；编制投资估算，形成初步的成本计划，并在此基础上进行项目成本分析；在成本分析的基础上，进行项目风险分析。（2）设计阶段的成本控制。设计阶段的成本控制是项目建设中成本管理的重点，其对工程造价的影响在75%以上，一般采用限额设计方式保证有效的成本管理，并要着重关注两个问题：要以项目可行性研究和策划阶段确定的计划或目标成本作为初步设计控制的依据；初步设计要重视方案的选择，按投资估算进一步落实成本，将施工瞀严格控制在批准的范围内，并加强设计变更的管理工作。（3）动迁阶段的成本控制。房地产开发企业如涉及动迁工作，一方面，应聘请独立的评估咨询机构按政策进行评估，确定补偿标准和额度，以利于动迁职能部门、动迁公司和评估机构三方的相互制约，另一方面，要强化动迁收尾的管理和控制。（4）招投标与合同洽商阶段的成本控制。这个阶段的工作将直接影响项目的成本管理和结算。（5）施工阶段的成本控制。主要包括：编制或修订成本计划、编制工作流程、落实管理人员的职能和任务；熟悉设计图纸和设计要求，将工程费用变化大的部分和环节作为重点成本控制对象；详细进行工程计算，复核工程付款帐单，严格经费签证；注重合同修改和补充工作。施工阶段的设计变化和现场签证是不可避免的，但这项工作应有一个严密的管理控制体系。（6）结算阶段的成本控制。房地产开发企业结算工作的突出特点是大量性、集中性、复杂性。为避免结算时产生主观上的错误和漏洞及客观上的疏忽应建立原则会议确认制、二次复核制、审计和奖惩机制。总之，开发企业的成本控制贯穿于项目开发的全过程，其控制的重点在前期的决策、设计阶段的预控、招投标与合同洽商中的精确布控以及施工与结算阶段的严控。尤其在目前更应以严谨务实的态度做好每一个环节工作。
2.控制开发项目的期间费用。期间费用的控制包括销售费用、空闲商品维护费用、售后服务费用。它们不计入开发产品的成本，而直接计入当期损益。其一，销售费用的控制。一般情况下，房地产企业销售费用为商品房销售价格的2%-4%，主要是广告费，费用数额相对较大，对房地产开发利润的高低有直接的影响。控制销售费用的关键取决于销售策划。一方面，销售费用特别是广告费用支出应根据项目规模大小、档次及所在地的经济发展状况等多种因素确定。另一方面对销售费用控制更多地应体现在销售工作的效率和销售效果上。应在营销推广方案所确定的销售费用计划框架内，将实际销售的百雹收入费用率和平方米费用率与计划进行对比，考察销售费用支出的效果，并在此基础上提出进一步的改进措施。其二，空闲商品房维护费用的控制。空闲商品房的维护费用主要包括物业管理费、供暖费及其看护费用等。按正常收费标准，每年单位面积空闲商品房的成本在30元至40元。可采取以下方法进行控制：一是与物业公司、供热公司进行谈判，采取低温运行等手段节约一部分费用；二是加快销售速度，这也是最有效、最根本的措施。其三，售后服务费用控制。通常售后服务费用包含两部分，一部分是保修期内的费用，这部分由施工单位承担；另一部分是施工单位保修期外的费用，这部分费用构成了营业费用的组成部分，是不确定性非常大的费用。在实际工作中，因为售后服务工作量的不确定，更多地采取总量控制、节约奖惩的办法。
参考文献：
［1］ 石新武.论现代成本管理模式［M］.北京：经济科学出版社，2001：10.
［2］ 何伯林.工程项目管理的国际惯例［M］.北京：中国建程工业出版社，2007.
一、关于养老金的性质
养老金的性质问题，是企业养老保险制度中一个十分重要的问题，也是养老保险会计中尚在讨论的一个问题。这是因为认识不同，导致对养老金的确认、计量直至会计处理和会计报表披露等一系列的不同。所有不同的观点中，有代表性的主要有两种：
一是社会福利观点。这种观点认为，企业职工在职时领取工资得到报酬，这是按劳分配的体现；职工退休后领取养老金则是一种社会福利，是对剩余价值的分配。这种观点体现在会计处理上，就是将养老金作为费用列入“营业外支出”，且在平时不计提，只是在实际发生支付时才加以确认。我国原来实行的职工退休工资制度就是典型的社会福利观点，而对职工退休工资的会计处理就是根据这种观点来进行的。
二是劳动报酬观点。持这种观点的人认为，养老金是职工在工作期间劳动报酬的一部分，是劳动力价值的组成部分。职工在职时领取的工资，只是其劳动报酬的一部分，而另一部分则递延到了退休以后作为养老金领取，因此，养老金是递延的劳动报酬。随着对这一问题讨论的深入，劳动报酬观得到了越来越多的认同，美国财务会计准则委员会在其1985年12月颁布的87号准则（FAS87）中就明确支持这种观点，并要求公司按照权责发生制原则对养老金费用进行会计处理，即公司在员工为本公司提供服务的期间，除支付工薪外，还要及时计提这部分递延的劳动报酬，计入当期成本，同时确认为负债。目前，世界上大多数国家都接受了这一观点，并按递延报酬的程序对养老金进行会计处理。我国理论界关于养老金的性质也有过争论。在原来计划经济体制下，我国普遍都持社会福利的观点，改革开放以后，人们开始讨论养老金的性质问题。随着我国社会保障制度改革步伐的加快，养老金的劳动报酬观最终将得到理论界的认同。
二、关于养老金的确认
在劳动报酬观下，企业职工的养老金是递延的劳动报酬，它形成于职工为企业提供服务之时，而在职工退休以后支付，因而，在职工为企业提供服务的时候，企业就负有了为职工提存养老金的义务，即形成了企业对职工的养老金负债。
在我国，养老保险基金是和医疗保险基金、失业保险基金一起由财政和社会保障部门通过社会保障基金财政专户统筹，按照国家、企业和职工个人共同负担的原则建立的。对于企业来说，应按期足额地向社会保障基金拨付。在此，就有一个养老金费用的确认问题。按照当今企业养老金会计的国际惯例，养老金费用的确认应该遵循权责发生制原则，即企业应作为当期的养老金负债。这种做法很值得我国企业参考。为此，企业应该设置“养老金费用”、“应付养老金（负债）”或相应的科目，每期计提养老金时，应按计提的金额借记“养老金费用”，贷记“应付养老金”，向社会保障基金财政专户拨付养老金时，按拨付的金额借记“应付养老金”，贷记“银行存款”。
三、关于养老金的计量
养老金计量的核心是有关企业养老金负债及养老金费用的估计与计算问题，目前我国在这方面还没有一个统一的规范。实际上，有关养老金计量的问题与养老金计划的类型有很大关系。
国际会计准则（IAS19）按照职工养老金利益是否可事先确定，将养老金计划分为定额缴纳养老金计划（defined contribution pension plan）和确定利益养老金计划（defined benefit pesnion plan）。所谓定额缴纳计划是指企业按照当前职工工资水平的一定比例定期向养老基金缴纳（拨付）规定的金额，而职工退休领取养老金时，其数额是不确定的，大小由养老基金投资的盈利情况而定，也就是说，职工退休时所享受的养老金的实际水平受通货膨胀、生活费用水平、投资风险等不确定因素的影响，而这些不确定因素所带来的风险全部由职工个人承担。目前我国的养老保险计划大体上属于这种类型。确定利益养老金计划是指企业根据职工工资收入水平和服务年限来确定未来养老金支付金额的计划。在这种计划形式下，职工退休时所享受的养老金的实际利益水平是事先确定的，其中所有可能的风险全部由计划主办人承当。定额缴纳计划下养老金的计量比较简单，只需按照规定的公式或工资比例计算即可。
在确定利益养老金计划下，养老金的计量是一个极其复杂的问题。企业在计量养老金费用、确认养老金负债时，要考虑职工为企业服务的年限、职工工资水平、生活费用水平以及养老基金资产的投资效益等因素，甚至还要对职工可能的死亡时间作出预测，在对这些不确定因素进行假定之后，才能估计出企业的养老金费用和负债。
