时间：2023-04-23 11:53:50
本文以税务风险管理和内部控制理论为基础,采用案例分析的方法,对 A 报业集团的税务风险内部控制进行了分析,并对完善集团的税务风险内部控制提出了建议,以指导集团在实际经营过程中有效的控制税务风险。
本文首先对报业集团的税务风险内部控制进行了概述,分别对报业集团的税务风险内部控制的目标及主要内容进行了介绍;然后在此基础上,基于 A 报业集团的实际生产经营情况,分别从税务风险控制环境、各主营业务活动中税务风险识别、税务风险评估、税务信息与沟通、以及税务风险监控与反馈五个方面,对A 报业集团的税务风险内部控制现状进行了分析,指出了 A 报业集团当前存在的税务风险;最后,对完善 A 报业集团的税务风险内部控制提出了建议:建立税务风险内部控制管理机构、将税务风险内部控制纳入绩效考评机制中、建立健全税务培训机制以完善 A 报业集团的税务风险控制环境,准确识别 A 报业集团在各主营业务活动中的主要税务风险点,健全 A 报业集团的税务风险评估指标体系,完善 A 报业集团税务风险内部控制的信息与沟通机制,以及建立 A 报业集团税务风险内部控制的汇报与监控机制。
关键词:报业集团;税务风险;内部控制
第 1 章 绪 论。
1.1 选题背景与意义。
随着我国市场经济的不断完善以及企业生产经营规模的不断扩大,及时、准确地识别和控制风险已成为企业管理体系中的重要组成部分。纳税作为企业的生产经营活动之一,在我国税收体制不断完善的情况下,建立完善的税务风险内部控制对于企业的风险管理具有重要的意义。所谓税务风险,主要包括两方面,一方面是指企业的纳税行为不符合相关税收法律法规,未按规定缴纳税款或少缴纳了税款,遭到税务机关补缴税款、加收滞纳金、甚至面临刑事处罚的惩处,不仅导致企业利益受损,而且对企业声誉的影响也是巨大的;另一方面是指由于对与企业经营活动相关的税收优惠政策不了解或理解不到位,导致企业没有充分享受相关的优惠政策,加重了企业的税收负担。作为市场主体的企业,应该主动采取措施,进行税务风险管理,明确企业税务风险内部控制的组织架构和步骤,以及风险识别、评估和控制的方法与技术,这样才能实现企业整体利益的最大化。
目前,报业集团由于受到“事业单位,企业化管理”的管理模式影响,其内部控制存在许多不完善和不科学的地方,尤其是在税务风险控制方面,一方面,大部分报业集团均未设立独立的税务部门来专门处理涉税事项,集团员工的税务风险意识薄弱,对生产经营活动的处理侧重于事后核算,导致集团由于对涉税事项处理不当面临税务机关查处的风险;另一方面,国务院2009年颁布了《文化产业振兴规划》,将文化产业提升为国家的战略性产业,其重点推进的文化产业中的出版发行、印刷、广告等活动均属于报业集团的主要经营业务活动[1],相关的税收优惠政策主要以“红头文件”的形式,变动比较频繁,导致集团由于不了解相关优惠政策承受了较重的税收负担。本文以税务风险内部控制理论和A报业集团的实际经营情况为基础,尝试从税务风险控制环境、税务风险识别、税务风险评估、税务信息与沟通、以及税务风险监控与反馈这五方面对A报业集团税务风险内部控制进行分析,并提出完善A报业集团税务风险内部控制的建议,指导集团更科学合理的控制税务风险,亦为完善其他企业的税务风险内部控制提供参考。
1.2 国内外文献综述。
1.2.1 国外文献综述。
在 2002 年连续发生“安然”、“世界通讯”等财务欺诈事件,出于对大公司及事务所信用的担忧,美国颁布了《2002 年萨班斯-奥克斯利法案》(简称《萨班斯法案》或《SOX 法案》)。该草案首次强调了企业风险管理的全面要求,尤其是404 法案,要求企业加强企业内部控制和完善公司治理结构,这对当时很多在美国上市的公司产生了巨大的挑战。尽管当时很多企业意识到税务风险这个问题,但是对其有清晰理解的并不多,而实施税务风险管理的企业就更少了。企业税务风险的研究真正兴起于 2003 年美国 COSO 颁布《企业风险管理》草案的之后。
澳大利亚学者Michael Carmody(2003)认为,税务风险是一种不确定性,它来自外部和内部两个方面,其中外部因素主要包括外部经济环境的变化,税收政策的不断变动,会计核算制度发生变化等,由于这些因素是企业无法掌握和控制的,因此,企业税务风险管理实际上是对内部原因的掌控,即企业通过对生产经营活动的合理安排,从而合法纳税,并规避税务执法机关的检查以实现缴纳最低的税收。他的这个观点与国内的税收筹划定义相类似[2].
Donald T. Nicolaisen(2003)认为,税务风险管理是指企业充分利用税收优惠政策,通过对企业的生产经营活动,尤其是内部财务活动的合理安排,使自身获得的税收利益最大化的一种管理活动[3].
Tom Neubig(2004)认为,企业在发生纳税义务之前,就应该对自身的生产经营活动或相关投资活动进行系统科学的审查,通过对涉税事项的事前筹划与安排,在不引起税务机关注意的情况下,达到少缴纳税款的目的,实现企业对税务风险的有效管理[4].
Lourens, Christine M(2007)认为,提高公司内部之间的沟通是税务风险管理的关键,同时,利用SOX框架,公司就可以制定一个可靠的计划[5].
[关键词] 石油企业 纳税筹划 方案
自20世纪90年代起，我国学者开始研究纳税筹划问题，纳税筹划逐渐在企业中实施和应用。随着税制和市场经济体制的逐步完善，企业逐渐重视纳税筹划。我国石油企业对纳税筹划的应用尚处于起步阶段，主要表现为：第一，缺乏纳税筹划意识。我国石油企业没有真正的理解纳税筹划的意义，把纳税筹划等同于偷税、漏税行为，整体纳税筹划工作没有真正开展。第二，在企业经营过程中纳税筹划发挥作用较小。我国石油企业财务管理从以生产为主导的粗放管理，到以预算为导向的财务结算监督，到现在以效益为导向的资金集中管理完善过程中，石油企业对纳税筹划的作用认识不足，企业投融资方式、区域选择、分与子公司设立方式等方面都缺乏纳税筹划的考虑，影响了企业资金的节约。随着市场竞争的加剧，我国石油企业加强对纳税筹划的研究具有重要的现实意义。
一、纳税筹划的涵义
纳税筹划是企业财务管理的重要组成部分。纳税筹划又称税务筹划、税收筹划，是指纳税人在遵守现行税法及其它法规的前提下，在税收法律许可的范围内，充分利用税法提供的包括减免税在内的一切优惠政策，通过对经营、投资、理财等事项的事先安排和筹划，对多种纳税方案进行优化选择，从而取得节约税收成本、实现企业价值或股东财富最大化的活动。纳税筹划在本质上是一种市场经济条件下的企业行为，具有以下特征:(1)纳税筹划的合法性，即纳税筹划只能在法律许可的范围内进行。这是纳税筹划和偷税漏税的根本区别。(2)纳税筹划是一种理财行为，为企业财务管理赋予了新的内容，可使企业避开某些特定条款，利用国家的税收优惠最大地争取税收利益。(3)纳税筹划是一种前期策划行为，企业在从事经营活动或投资活动之前，可以根据税收政策的导向性进行合理的经营决策。
二、石油企业纳税筹划的可行性
纳税筹划在我国起步较晚，发展较为缓慢，石油企业作为典型的大型国有企业，其纳税筹划工作开展得不成熟也不够完善。在思想观念上还存在误区，没有真正理解纳税筹划的意义，把纳税筹划等同于偷税与漏税行为，认为进行纳税筹划就是为了少缴税而忽视国家利益，对纳税筹划不够重视。在我国石油企业财务管理系统完善过程中，石油企业并没有注意到纳税筹划的重要作用，并没有在未上市企业和上市企业之间的往来项目，集团公司下属各石油公司之间的往来项目，石油公司与炼化企业之间的往来项目，企业内部各部门之间的往来进行合理的纳税筹划。这样无端地会导致资金的浪费，不利于石油企业的可持续发展，也间接地影响了国家的税收。石油企业进行纳税筹划的可行性体现在以下方面：
1.石油企业纳税筹划是企业集团发展的必然选择
随着世界经济的高速发展，现代企业间竞争已经上升到多单位经济联合体的竞争，以母子公司为基础的企业集团竞争是其集中体现。在企业集团间竞争的过程中，作为财务管理重要环节的纳税筹划会得到企业的逐渐重视。企业集团实施纳税筹划的目标就是要实现整个集团税收负担的减轻、税后利润的最大化，即实现“经济纳税”，使集团的利润最大化。我国石油企业大都是以企业集团形式存在的，集团组成比较复杂，下设各分、子公司较多，资本运作数额较大，存在着较多的关联方交易，业务往来比较频繁。因此，在石油企业经营过程中，注意实施纳税筹划，在法律允许范围内规避风险，正确进行纳税调整，编制财务报告，进行纳税申报，有利于提高石油企业的经营管理水平。
2.国际化经营战略使石油企业财税管理全球化
随着海外战略的实施，石油企业财税工作不再局限于国内范围而向国际领域转变，需要深入研究不同国家的税收制度，以及各国对油气生产经营活动的不同规定，以便合理安排纳税方案，尽量减少石油企业跨国的税负。
3.具备实施税收筹划的前提
首先，会计人员具备税收筹划的业务和法律知识。我国石油企业历来重视财务工作，有健全的审计制度，有专门的会计实务工具。同时，石油企业重视会计人员的岗位培训，会计人员可以正确运用当前税收法规政策并及时把握其变化动态。如2006年10月15日在厦门国家会计学院举办中国石油系统新会计准则培训班，来自石油系统的近百名中高级财务人员参加培训；各地石油企业经常举办会计知识培训、会计知识大赛，以及委派会计人员参加纳税筹划技能培训等。其次，税收筹划空间广阔。石油企业经营范围广，投资项目多，收支结构比较复杂，生产过程中存在勘探开采、建筑安装、运输销售等业务，涉及税种数量较多，税款数额较大，如增值税、企业所得税、资源税等大的税种，小的税种如城镇土地使用税、矿区使用费、耕地占用税等，为石油企业税收筹划搭建了宽阔的平台。
4.符合纳税筹划的条件
（1)石油企业规模较大。例如，石油企业集团下面有很多子公司、分公司，通过各分公司、子公司之间以及分公司、子公司与母公司之间的交易，更有利于开展纳税筹划。(2)石油企业资产流动性强。在运营中，石油企业要对各种投资和经营等活动进行事先安排，资产的流动性越强，企业对适应纳税筹划方案的要求就越灵活。(3)与石油企业长远发展目标一致。
三、我国石油企业纳税筹划方案的选择
石油企业属于资源开发型企业，涉及的税种较多，税收负担很重，税收支出占企业成本和税前利润的比重很大。因此，设计合理的纳税筹划方案，对于维护石油企业的合法权益，增加石油企业的效益是非常必要的。
1.集团政策型纳税筹划方案
政策型纳税筹划是一种税收制度筹划的创新活动，作为企业集团的石油企业，在发展过程中应重视集团政策性纳税筹划，即在企业集团发展过程中，应该深入研究税收理论、税收制度以及会计政策的变动。如以《油气田企业增值税暂行管理办法》为代表的油气田企业税收优惠政策；2006年2月财政部颁布、2007年1月1日起正式执行新《企业会计准则》，其第四号准则――固定资产中第三章第13条规定“确定固定资产成本时，应当考虑弃置费用因素。”有关弃置费的规定恰恰适用于石油企业。因此，在石油企业可持续发展过程中，应及时针对当前经济政策等变动做好政策性纳税筹划。
2.优惠型纳税筹划方案
优惠型纳税筹划方案是企业在发展过程中，充分利用税收优惠政策，制定有利于自身发展的筹划方案。石油企业投资范围广，涉及区域优惠和产业优惠政策较多，如西部大开发有关税收优惠政策；石油企业的高科技投入推动新型产业发展，以及节能环保投资符合国家产业政策发展；石油企业海外投资、跨国经营、技术输出等应该享有的税收优惠政策等。例如，石油企业为开发新技术、研制新产品所购置的试制用关键设备、测试仪器，单台价值在10万元以下的，可一次或分次摊入费用，其中达到固定资产标准的应单独管理，不再提取折旧。石油企业在生产经营过程中，应该充分运用好这些优惠政策，做好纳税筹划工作，以提高其资金运作的效率。
3.节税型纳税筹划方案
(1)投资过程中的纳税筹划。投资是企业永恒的主题，是企业存续和发展的重要前提和保障。石油企业在投资过程中应选择适宜的方案，对投资行业、投资伙伴、投资方式、投资期限等进行合理选择，达到优化投资、合理避税的目的。石油企业投资方案的选择有其特殊性，但更应该抓住国家产业政策，选择有利的行业进行投资，还应注意不能为了避税而避税，要充分估计筹划获利的机会成本，将税法支持项目和税法抵制项目对照选择。(2)企业经营管理过程中纳税筹划。企业经营管理过程中的纳税筹划是针对财务政策，按照国家规定的会计归集、核算与处理方法、程序，选择合理的费用分摊等方法进行科学核算，达到降低税负目的。第一，在租赁业务中进行合理筹划。石油企业发展过程中存在着大量的资产租赁使用项目，有必要深入研究税法的规定，在合法的情况下筹划选择融资租赁还是经营性租赁。在融资租赁中还要考虑是采用直接购买租赁、转租赁、回租、还是杠杆租赁，要考虑其对石油企业整体效益产生的影响以及税负产生的影响，综合考虑选择不同的租赁方案。第二，签订合同时的合理筹划。无论哪一家企业都会涉及签订合同的问题，石油企业更是涉及较多的合同，甚至是涉外合同，其中产生的税收、税种问题需要石油企业在合同签订之前进行合理的筹划，以减轻税负。第三，广告宣传时的避税筹划。石油企业在其可持续发展过程中，会涉及广告方式，以及广告机构的选择问题，进行适当的纳税筹划可以达到预期宣传效果而又节约税收成本。第四，重组、联合、并购过程中的纳税筹划。石油企业在可持续发展过程中，会发生重组、联合、并购等活动，其中的纳税筹划作用不容忽视。由于税法对不同企业规定的扣除项目、折旧政策和税率水平等存在较大的差异，为石油企业合理避税提供了运作空间。此外，固定资产折旧方法的选择、成本核算方法的选择、材料采购方式的选择，以及企业的关联方交易过程，都应该考虑到石油企业的税负问题，要进行合理的纳税筹划，以更好地促进石油企业的可持续发展。
四、结论
随着世界石油市场竞争的日益激烈，国内石油需求量日益增加，我国石油企业可持续发展面临的压力和阻力不断增大，实施有效的纳税筹划策略有助于增强石油企业的自我积累能力，提高经营管理水平，增强市场竞争力。
我国石油企业在具体实施纳税筹划时要作好以下工作:（1）把具体纳税筹划思想真正贯穿于企业全过程，领导要重视纳税筹划，企业要积极培养合格的纳税筹划人员。(2)石油企业税收筹划人员要保持与当地税收管理部门的沟通协调，可根据国家对相关税收政策的调整信息及时调整纳税筹划方案，减少或避免无谓的税收损失。(3)运用集团政策型纳税筹划方案、优惠型纳税筹划方案、节税型纳税筹划方案。纳税筹划是一个连续、动态的过程，在实践中没有固定的模式，需要石油企业不断地提高税收政策的运用水平，用好、用足国家的各项税收政策，以企业的整体利益为重，具体问题具体分析，选择最合适的纳税筹划方案，增强石油企业发展的后劲，确保我国石油企业能够可持续健康发展。
参考文献：
[1]林 敏:论财务管理中的税收筹划和企业价值[J].时代经贸，2007（S4）：129～131
关键词：企业税收筹划 业绩评价 评价指标体系
企业中的税收筹划业绩绩效评价体系运用以税收筹划相关方案来研究实施结果，经过不断的研究分析，充分反映出企业在税收筹划工作方面影响质量的各个要素。企业税收筹划业绩评价体系的建立是在管理控制活动过程中的综合方法和研究指标的集合。业绩评价是在工作中采用数据统计以及运筹学的相关方法，在建立起全面的评价指标体系基础之上，一一对应相关评价指标，定量和定性地开展分析工作，正确做出对企业自身在一定经营时期内的盈利增长情况，存在的风险等各方面所进行的综合分析评判。
一、企业集团税收筹划基本原则
（一）企业集团的成本效益原则
成本效益原则是通过在会计相关信息提供与要求不相平衡的基础上会计信息供给所花费了的的成本和由此而产生需求之间要保持适当的比例，保证会计信息供给所花费的代价不能超过由此而获得的效益，否则应降低会计信息供给的成本。在企业的业绩评价过程中，要重视评价过程中所采用方法的选择，充分保证活动过程中产生的效益情况。
（二）符合集团战略性原则
企业税收筹划业绩评价过程中应该从实现发展集团所处资源领域总战略目标为出发点，从集团长远利益出发，整合短期利益、局部和整体利益的一致方向。
（三）集团企业税收筹划协调性原则
业绩评价指标的产生应该是促进企业各班子成员相互之间得到协调可持续发展的，避免造成人为的冲突。集团公司的整体发展，影响到其他下属子公司的发展方向，所以必须注重整体协调发展，确保整体利益的实现。
（四）风险评价原则
风险管理是一个企业财务管理中非常重要的财务概念，在发展的经济事件中存在着不确定性。企业税收筹划工作过程中也存在很多不确定性以及各种变化发展的制约情况，风险也就随之而存在。
（五）效益最大化原则
企业在进行纳税筹划时，要根据自身不同的行业特征和规模大小、所经营领域等进行各方面的综合考虑。因为在企业的价值链上，税务筹划是作为一个职能在起支持作用。这决定了在进行企业税收筹划方案时，要综合考虑企业的研发、销售等各方面一系列的活动，着眼于本企业的全面整体的经济效益的提高，而不只是就税论税，不然，企业纳税筹划方案必然是失败和短视的。要把企业纳税的节省和企业整体效益的提高统筹兼顾、综合安排好，才能有一个成功的企业税收筹划。
二、企业集团税收筹划业绩评价方法
传统的绩效评价体系中的方法是依据企业的财务指标来开展工作，主要是因为这样更容易获取到真实的数据信息。然而，这样做也容易造成忽视那些不可预见的非财务因素，相对一个集团企业的税收筹划来说是非常至关重要的。例如企业集团的形象、政府关系等。
平衡记分卡评价法，是一种财务指标兼非财务指标构成的对企业税收筹划综合评价的方法，此法重视非财务分析指标的重要作用，但是避免不了受一些非财务指标自身的缺陷限制，所以，在实际的工作过程中运行所产生的成本也是比较高的。
三、企业税收筹划业绩评价指标体系设置
在市场经济条件下，企业能否自主经营发展、自负盈利亏损、独立开展核算工作的经济实体，他的经济方面行为和经济相关利益有着十分紧密联系。企业税收筹划，做为一种生活中普遍存在的经济现象，在社会市场经济的国家中，存在了将近百年的历史。它能够存在，充分解释了这种经济活动的必要性与合理性。企业集团公司税务筹划业绩评价体系的建立是为了更好地影响和反映出税收筹划工作质量在集团战略管理目标方面的实现情况。从公司的评价指标方面可分为财务和非财务指标两个方面。
（一）企业税务筹划的财务体系指标
直接成本收益率，成本收益率=利润/成本费用，表示成本获得的利润。直接成本又叫显性成本，是一个企业为了节约相关税目款项产生的直接资源消耗情况。直接收益是企业为了开展税收筹划而节约的款项。他直观地显示出了企业在税收筹划方面的效率和财务情况的影响。
间接成本收益率，又称为隐形成本收益率，是税务筹划间接成本和收益之比。在通常情况下指标数值大于1时税务筹划方案才能够是合理有效的，同等风险情况之下之比数值越大，就表明企业的税收筹划方案实施的效果越好。
企业税收实际负担降低率。它是企业所纳税收与应税收入之比率，是衡量一个企业自身实际存在的税负水平状况。集团企业在通常的发展过程中会遇到数个税种，只有确定了企业在实际中产生的税收负担率，才能够定向制定税收筹划战略和开展税收筹划评价工作。
集团税收筹划和管理控制目标是否偏离。企业为了应对税收放弃了好的发展方案改变为次优的发展计划从而导致因改变企业财务而造成的机会成本，这样的行为表现说明企业的原本税务筹划和公司的管理控制目标发生了变化，出现偏离现象。
关键词：企业集团；税收筹划；问题；建议
税收是国家财政收入的主要来源也是国家实施宏观调控的一种手段，对于企业来说是一种义务也是一种负担，税金缴纳的多少不仅仅影响企业的成本利润，而且直接影响企业资金支付能力。税收筹划从理论上来讲是指纳税人在遵守税法的前提下，通过一定的经营方法和措施，对正常的经营业务往来、投资和融资、并购、重组整合等进行事前的筹划达到节约税金的目的。在企业集团内部，根据税法规定，各个分、子公司是纳税主体，单个企业不容易享受国家的税收优惠政策，因此，集团公司应当统分发挥自身的优势，通过对国家税收政策的分析研究，进行正当合理的税收筹划来减少税金支出很值得我们去研究。
一、企业集团税收筹划的必要性
1.进行税收筹划是提升企业集团核心竞争力的需要。随着经济全球化进程的加快，企业间的竞争日益激烈，企业集团只有从企业内部经营管理的各个方面入手，寻求提升竞争能力的渠道，来实现公司长远健康的发展。而降低税负意味着增加利润，增加利润意味着提高了资本回报率，进而促进了公司的生产积极性，同时提升了企业的竞争能力。因此，
“税收”是影响企业竞争力的主要原因之一，进行税收筹划对提升企业竞争能力意义重大。
2.税收筹划能够使企业集团整体经济效益最大化。“税”对企业来说也是“费”，如果企业集团通过改变一些经营方法在合法合规的情况下减少应纳税额，就能提高公司的利润，提高资本的回报率，从而提高企业集团整体的经济效益。
3.税收筹划是适应国内经济发展的需要。金融危机过后，我国经济开始快速发展，银行不在采取宽松的货币政策，存贷款利率的上调增加了公司筹资的成本，公司只有提前归还贷款本金来降低财务费用。而通过税收筹划可以有效的节约税金或者延期交纳税金。这就要求企业集团通过进行税收筹划以达到节约税金的目的。
二、企业集团税收筹划遇到的问题
1.纳税管理是企业经营管理的重要组成部分，合理避税是公司领导的重要素质之一，企业集团的税收筹划，不是一般的财务人员所能完成的，需要对税法和国家税收政策十分了解的人员参与，但很多企业恰恰缺乏这类人才，不能满足税收筹划工作的高标准要求。
2.税收筹划的一个主要特点是策划性，就是在纳税业务发生之前有计划地对各项活动进行合理安排，以取得节税收益。但很多企业是在纳税活动已发生、应纳税额已经确定之后，却想方设法寻找少缴税款的途径，这样的行为违背了税收筹划的宗旨。
3.税收筹划不是偷税、漏税，要周密考虑每项计划及实施过程。目前有些企业名日税收筹划，实际上是钻税法的空子而实施的避税，有的纯粹就是为少交税而进行的偷逃税，这是法律所不允许的，不仅不能得到预期利益，还毁坏了企业声誉，对企业的发展造成不利影响。
4.企业集团在设立或改制的过程中，没有考虑到合理避税这一重要因素，没有吸收熟悉税法的人员参与集团模式的讨论，使最终组建的集团公司增加内部纳税环节，增加公司的整体税负。
5.有些跨行业跨地区的集团公司的分、子公司所采用的会计政策和核算方式设计不合理，人为造成纳税环节的增加或税基的增大，给企业集团的税收筹划加大了难度。
三、企业集团税收筹划的前提
1.严格遵守税法。税收筹划应当在不违背税法的前提条件下进行，违背税法就是偷税漏税。因此在进行税收筹划时应当详细研究税法，依法合理纳税筹划，只有这样才能使企业集团健康持续的发展，才能使集团公司的远大目标和理想得以实现。
2.追求整体效益最大化。企业集团税收筹划的目的是合理避税，最终目的是增加集团的整体效益；企业效益分为经济效益和社会效益，我国大型集团公司多为国有企业，国有企业对我国经济增长的贡献最大，社会效益对其发展的影响比较大，因此集团公司在进行税收筹划时，不应当仅仅考虑经济效益，同时也应当考虑社会效益。
3.统分考虑风险意识。我们应当意识到税收筹划方案存在着一定的风险。所以，在进行税收筹划时，应该统分考虑避税收益和避税风险，科学地权衡两者的利弊轻重，在不违背税法的前提下达到合理避税的目的。
4.税收筹划的方案应当具有灵活性。在市场经济条件下，纳税人所处的市场环境瞬息万变，国家的税收政策和地方的一些税收法规都在随我国的经济形势而时刻变化着，这就要求在税收筹划时，要根据纳税人具体的实际情况，制定税收筹划方案。税收筹划方案要保持相当的灵活性，以便随着国家税收政策、税法、相关规章的改变随时对税收筹划方案进行重新审查和评估，适时修正筹划方案，使得方案达到最佳，并保证税收筹划目标的实现。
四、企业集团税收筹划的几点建议
1.优化组织结构，推动物流产业发展。在企业内部，各个分、子公司经济性质、行业、盈亏程度等都不尽相同。集团公司可以通过战略调整，优化产业结构，平衡税负来达到合理避税的目的。具体操作方法如下：(1)设立财务核算中心，统一对外融资。通过设立财务中心，以集团公司的名义统一对外融资，这部分财务费用在集团公司内部使盈利企业多分摊，亏损企业少分摊甚至不分摊，使财务费用在税前完全扣除达到降低整体税负的目的。(2)设立技术中心向盈利企业收取服务费，实现利润转移同样可以达到降低所得税的目的。(3)设立贸易公司，推动物流产业发展。通过对我国税法和经济法的研究，物流贸易企业之间的往来交易是合法合规的，如果一个生产企业当月增值税销项税额较大，可以向贸易公司购进材料等增加进项税额抵扣达到延期纳税的目的。
2.为享受国家税收政策提供条件。(1)为享受技术开发费税收优惠政策提供条件。企业集团应当整合技术资源，合理支出和核算技术开发费用，使集团公司享受到国家的技术开发费优惠政策。(2)加大对高新技术企业的投资。我国税法对高新技术产业的税收优惠政策比较多，集团公司建立高新技术企业后，通过企业间的交易将利润转移到高新企业，享受所得税优惠政策，降低整体税负。(3)如果企业有新建项目，可以在西部地区投资建厂，统分利用国家对发展西部的税收方面的优惠政策的机会合理避税、降低税负、节约资金。
3.在经营管理中合理进行税收筹划。(1)按照市场规律调整关联交易结算办法。集团公司应对关联企业之间销售商品、提供劳务和专门技术、资金借贷等活动确定集团内部价格，结合公司实际，按照市场规律调整关联交易结算办法，为公司合理进行转让定价创造条件。(2)建立集团内部转让定价机制，认真研究集团内部交易价格。集团公司可以通过公司的整体规划、发展战略和投资决策、主营业务的分割和转移等，实现税负在集团内部各纳税主体之间的平衡和协调，达到降低整体税负的目的。集团公司还可以在合法合理的情况下，通过对存货、资产、劳务、技术服务等价格的确定转移利润，实现集团公司整体税负最低的目标。(3)加强价格管制，降低公司税收负担。由于运费与货物的增值税税率不同，在销售及采购过程中，企业集团应实行价格管制。
4.提前筹划、合理利用亏损资源。眼下，许多集团公司的亏损资源不能被充分利用，然而在对外投资并购过程中如果出现大的收益，是可以利用现有的亏损资源进行抵补所得税的，所以，集团企业应重视亏损资源的积累和运用，配合对外投资并购活动的开展。
总之，税务筹划是一项具有前瞻性的高级财务管理活动，是对经济业务的事前谋划与安排，税务筹划人员除应具备财务会计人员的基本素质，还应具备这样的职业素养：对经济、税收、相关法律、法规及其变化趋势的把握能力。因此，企业集团应当加快税务筹划专业人才队伍建设，持续提高集团公司税务管理水平。
参考文献：
【1】王文华：企业税收筹划浅析【J】经营管理者2010年8期
企业集团的税收筹划是指企业集团基于法制规范，通过对集团内部各成员企业的融资、投资以及收益实现的进度、结构等的合理安排，尽可能减少不必要的纳税支出，以谋求最大的纳税利益，实现税后利润的最大化或税负最小化目的的活动。就企业集团而言，税收筹划是企业集团财务管理决策的重点之一，是集团发挥资源一体化整合优势与管理协同优势，实现整体资源配置的秩序化与高效性的重要保证。
一、企业集团税收筹划的必要性
（一）企业集团税收筹划是企业集团降低纳税成本、规避纳税风险的重要措施
众所周知，纳税成本具有收益变现程度的非对称性和完全的现金性两个显著特征。按照税法的规定，企业只要取得了账面的收入与账面的利润，就必须按照适用税率计算缴纳增值税与所得税等，而不论这些账面收入或利润是否已经变现或能否最终变现，这往往使得纳税相对于账面收益的变现具有一定的“预付”性质。而且，通常情况下企业也不能期望有其他任何形式的替代方式，必须以“纯现金”的方式履行纳税义务。由此，纳税也带来或加重了诸如投资扭曲风险、经营损失风险和纳税支付风险等一系列的纳税风险。企业集团是由若干个成员企业组成的一个利益联动的有机体，不同于单个法人企业，企业集团在诸如纳税现金流量的计划安排与统筹调剂方面可以利用科学的税收筹划创造出更大的弹性优势，实现在集团整体上与成员企业个体上纳税能力的相对提高或纳税风险的相对减少。
（二）企业集团税收筹划是实现集团财务管理目标的具体要求
企业集团的财务管理目标是最大限度地发挥集团资源一体化整合优势与管理协同优势，实现整体资源配置的秩序化与高效率性，以期确定并不断拓展市场的竞争优势，实现集团价值最大化。换句话说，集团的最大优势体现在资源的聚集整合性与管理协同性。税收筹划应归属于企业财务管理范畴，它的目标是由企业财务管理的目标决定的。因此，税收筹划也必须围绕这一目标进行。集团的纳税活动要实现1+1+1>3的协同效应就必须进行统一的税收筹划。因为任何一个成员企业在纳税方面出现了问题，所产生的负面影响可能会殃及整个集团的市场形象与资源等级，同时也就意味着在集团整体的财务资源配置，特别是现金流转上存在着失调的问题，如果不能及时解决的话，势必妨碍集团整体资金运转的效率，并最终影响集团财务管理目标的实现。
二、企业集团税收筹划应树立的基本观念
（一）纳税一体化观念
企业集团是由多个法人构成的企业联合体。其中母公司是企业集团的管理总部，可以代表集团整体的名义对内行使管理权，对外行使外交权。而集团建立的宗旨是最大限度地发挥集团资源一体化整合优势与管理协同优势。因此，为了实现集团资源整合与管理协同效应，母公司、子公司以及其他各成员企业在纳税上必须在母公司的统一管理下树立纳税一体化的观念，遵循集团一体化的统一“规范”，以实现集团整体纳税利益的最大化，同时也有利于实现各成员企业纳税利益的最大化。
（二）税收筹划的成本效益观念
在筹划税收方案时，不能一味地考虑税收成本的降低而忽略因该筹划方案的实施引发其它费用的增加或收入的减少，必须综合考虑采取该税收筹划方案是否能给企业带来真正的收益，从而获得最大的经济利益。因此，决策者在选择筹划方案时，必须遵循成本效益原则，只有这样，才能保证税收筹划目标的实现。否则，如果片面地追求税负的降低，必然给企业集团带来极大的负面效应。
（三）正确的纳税观念
所谓正确的纳税观念，是指集团企业应认识到纳税是企业取得并保持法人资格与权利的先决条件，要彻底摈弃“纳税越多，既得利益损失越大”的观念。1994年税收制度改革为企业财务管理者和有关人员进行企业税收筹划提供了制度保障。企业集团应该认识到：纳税越多意味着企业对社会的贡献越大、自身存在的社会价值越高，意味着企业经营的成功、在既定的税率下赚取的税后收益也就越多。这并不是要求忽视作为纳税主体的企业在依法纳税过程中的合法权利，片面强调税收的强制性、无偿性和固定性，而是强调税收筹划应作用于收益实现的基础与实现的过程。
（四）依法筹划的观念
依法筹划是税收筹划的最大特点，它是一种合法、合情、合理的理财行为，而不是利用税法漏洞和措辞上的缺陷来避税，更不是违法的偷税逃税。企业集团应当从守法意识出发，将税收的杠杆导向功能引入到企业集团的管理理念与经营机制中去，实现集团组织结构的优化调整、筹资与投资活动的合理规划以及收益、成本、风险的最佳匹配。税收筹划是纳税人对经营、投资等活动的事先规划、设计和安排。在现实经济生活中，纳税义务的发生具有滞后性，这就为对纳税人的经营活动进行事先筹划提供了可能性，收益结果一经实现，税收筹划便不再具有法律上的支持，而必须严格地依据税法履行纳税义务。
三、企业集团税收筹划的总体策略
企业集团税收筹划是通过对企业集团理财活动的安排来实现的，它直接影响到企业的投资、融资、生产经营、利润分配决策。企业的税收筹划不能独立于企业财务决策，必须服务于企业集团整体的财务决策。也可以说，企业集团的税收筹划要服从整个集团财务战略规划的要求，应在集团财务战略规划的框架内进行。
（一）借助于企业集团总的现金预算体系，进行集团纳税现金流量的科学估算
企业集团的税收筹划不能孤立地考虑纳税本身的问题，必须从企业集团资金运动的整体上对现金流量进行统筹规划，即将纳税现金预算纳入集团总的现金预算体系。为此，首先要根据预期目标收益、结构等对预计缴纳的所得税等进行估算，在对总体纳税额度估算后，集团总部应当结合收益实现的预计进度，对纳税的时间结构加以大致确定；其次，估算集团其他各项付现需要（如付现经营管理成本、到期债务、派发股息、红利等）的时间结构，并与纳税付现需要一起，构成集团整体的现金需要总量与时间结构分布；再次，结合历史资料，考察测算整个企业未来现金流入量及时间分布是否与现金流出需要量及时间分布的匹配、协调；最后，要充分利用集团内财务公司、内部银行等机构来调剂成员企业在现金使用时间上的落差，统筹现金的融通，发挥集团的财务一体化优势，确保纳税等各项现金支付需要。
（二）建立全员的、多层次的税收筹划机制
企业集团的税收筹划是以各成员企业的理财活动的资金运动为筹划对象的，因此，成员单位的税收筹划活动是整个企业集团税收筹划的基础，成员单位的税收筹划能动性的高低是影响集团税收筹划效果好坏的重要因素。为此，企业集团应将税收筹划作为成本控制的内容，从制度上明确筹划收益实质上也是筹划人员节约的成本，并对成员企业的筹划收益进行奖励，鼓励各成员企业自觉进行事前税收筹划，以增强整个集团的全员税收筹划意识，从而形成“成员企业税收筹划层――集团总部税收筹划层”这样一个双层税收筹划机制。而成员企业又可以激励各自的下属企业积极参与到本企业的税收筹划活动中来，最终在集团内形成一个多层次的税收筹划机制。
【关键词】集体企业；产权整合；纳税筹划
一、引言
20世纪80年代至90年代，国有企业的各行各业都兴办了一些集体企业，经过近20年的发展，普遍存在公司数量众多、规模较小、效益较差、产权关系不清、管理关系不顺等问题。从2008年开始，中国石油天然气集团公司着手推进股权业务整合，下发了《关于推进共同持股公司股权整合，减少法人层级有关工作的通知》文件。据此，西南油气田分公司编制并下发了《对外投资公司业务整合实施方案》，结合中国石油天然气集团公司《关于加快产权制度改革的意见》《关于进一步规范企业改制工作的实施意见》等文件精神，对部分集体企业进行公司制改制。
笔者以3家公司为例，就集体企业产权整合过程中的纳税筹划进行具体阐述。
二、 三家公司产权情况
3家公司均为集体企业。其中，龙泉驿天然气公司集体产权占净资产的80%，郫县天然气公司集体产权占净资产的82%，泸州川南石油天然气公司集体产权占净资产的100%。
三、 税收风险及税负分析
根据财政部 、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）文件，明确了企业重组包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等几种方式，并没有明确将产权无偿划转列入重组的范围。目前国家仅对国有产权无偿划转进行了相应的法规规范，对于集体产权的无偿划转尚无明确的法规及税收政策文件进行规范。此外，华盛公司承接集体产权未支付任何对价，根据《企业所得税法》承接该集体产权可能被认定为取得捐赠收入而按集体产权的公允价值缴纳25%的企业所得税。
2010年9月，3家公司集体产权资产账面价值约为15074万元，界定为四川石油管理局集体产权的账面净资产14066万元，以25%的企业所得税率计算，涉及企业所得税额约为3516万元。
四、三家公司改制工作简述
根据《西南油气田分公司对外投资公司业务整合实施方案》文件要求，3家公司都制定了《公司改制方案》。首先，提交公司职工大会审议通过，形成职工大会决议（出席会议全体人员签字）；然后，聘请中介机构对公司进行清产核资、财务审计和资产评估；再由律师事务所出具公司改制法律意见书，认为3家公司从非公司制集体企业改制为有限责任公司，目的正当，主体和程序合法，方案内容全面、合法，具有法律上的可行性和可操作性。
3家公司完成上述工作后，上报四川石油管理局主管部门，申请对公司进行改制。2011年四川石油管理先后对3家公司改制作出批复，同意3家公司的集体产权界定为四川石油管理局集体所有（由华盛公司代表四川石油管理局持有产权并管理），其余产权界定为当地政府国有产权（由当地国有资产管理委员会办公室代表当地政府持有产权并管理）；同意上述中介机构出具的《清产核资专项审计报告》《专项审计报告》《公司改制企业价值评估报告》作为公司改制的相关基础资料；同意改制方案中职工安置意见；同意改制后公司“三会”和经理层的设置、构成及委派；要求尽快完成公司改制工作并备案。
五、 纳税筹划方案
1.理顺内部管理层次及关系是集体产权整合纳税筹划的前提
2008年11月，西南油气田分公司下发了《关于成立西南油气田分公司集体产权管理中心的通知》，西南油气田分公司集体产权管理中心与华盛公司合署办公，华盛公司是四川石油管理局所属集体经济企业投资和管理平台。
“西南油气田分公司”与“四川石油管理局”关系说明：在法律上，二者是不同法律主体，在管理上，二者按照中国石油天然气集团公司要求，实行“一套人马，两块牌子、一体化运行”的管理模式。
2010年12月，四川石油管理局下发了《关于华油集团公司改制集体企业集体产权管理有关事项的通知》，四川石油管理局及所属各单位兴办的集体企业改制前的集体产权由华盛公司承接。华油集团公司托管的集体企业改制，华盛公司按规定承接集体产权后，转作对华油集团公司的投资。
2. 根据总分机构之间资产转移的税收规定，进行纳税筹划
华盛公司是四川石油管理局所属企业，同时作为四川石油管理局对所属的集体经济资产进行管理的职能部门。因此，华盛公司承接四川石油管理局集体所有的产权，可参照《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）和《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定：将资产在总机构及其分支机构之间转移，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。
关键词：纳税筹划；集团企业；统筹筹划；企业所得税；增值税
中图分类号：C934 文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2012）23-0141-02
税收是刚性较强、占用资金较多且不产生利润的经营成本，但税制内外差异为减轻税负、延缓缴税提供了筹划的空间。如何从集团企业角度研究税制税收，如何合理运用纳税筹划减轻税负，已成为当前广大企业关心和亟待研究解决的重要课题。本文立足于集团企业纳税筹划的技术方法研究上，通过对MASTER药业集团的案例分析，展示如何通过统筹筹划法进行纳税筹划。
一、MASTER药业集团基本情况
该集团由8家公司组成，其中母公司CORE公司负责各子公司的进出口贸易；位于大连的A公司为生产型子公司，生产原料药，位于长春的B公司也是生产型子公司，产品是成品药。A、B公司集中了集团主要生产能力。
2010年CORE公司营业收入1.78亿，多方面原因导致会计利润亏损共523万。
二、分析纳税筹划的前提条件
（一）税负存在压缩空间，为筹划提供可能
一是MASTER集团母公司、子公司适用的企业所得税税率不同。母公司CORE，公司A和公司B分别税率为25%、7.5%、0%。A公司和B公司的产品全部由CORE公司出口，为筹划提供了可能。
二是2010年CORE公司的增值税负为7.19%，A公司为0.18%，B公司为1.2%。集团的增值税综合税负高于同类行业平均税负。
对集团而言，母公司CORE公司是非生产性出口企业，适用“先征后退”的退税政策，按增值税征17%退9%的税率来计算，集团缴纳的增值税是CORE公司从A、B公司采购的内部转移定价的8%；如果适用“免、抵、退”政策的话，集团需要缴纳的增值税就是A、B公司自行销售出口离岸价的8%。生产型公司的出口价格要高于集团采购的内部转移定价，“先征后退”的政策更对集团有利。
三是融资方面，集团母子公司间存在借款，由于收取利息，增加了集团总体企业所得税税负和营业税税负。
（二）集团主要税种的税负分析
1.企业所得税
2010年，集团母公司CORE公司的营业收入是1.78亿元，全年亏损523万元，2011年5月份，企业所得税汇算清缴后全年应补税款为79万元，主要原因在于：由于外资并购期间和之后集团业务整合的需要，2010年出现较大数额的业务招待费，超标部分不能全额税前扣除，调增了应纳税所得额；在2010年列支了以前年度的大额费用，由于费用的所属期不是2010年，所以不能税前扣除。以上两项是“扭亏为盈”的主要因素，调整后MASTER集团2010年度应纳税所得额是313万，企业所得税税负是0.42%（313×25%/（1.78×10000））。子公司A公司2010年尚在减半征收期，虽然也存在上述两项费用，但由于调整后的应纳税所得额是亏损108万元，因此企业所得税税负为0；子公司B公司2010年是开始获利年度的第1年，调整后的应纳税所得额为盈利102万，因为尚在免税期，所以企业所得税税负为0。
2.增值税
计算各企业增值税税负（已知CORE公司货物销售毛利率为10.1%，A、B公司内销货物毛利率分别为1.03%、7.06%）：
CORE公司“先征后返”政策，增值税税负=（1-10.1%）×8%=7.19%
A公司货物内销，增值税税负=1.03%×17%=0.18%
B公司货物内销，增值税税负=7.06%×17%=1.2%
CORE公司增值税税负远远高于其他2家公司，而毛利率的高低能够明显影响企业内销货物的增值税税负。
A公司总毛利率=CORE公司增值税税负+A公司货物内销毛利率=10.1%+1.03%=11.13%
B公司总毛利率=MASTER增值税税负+B公司货物内销毛利率=10.1%+7.06%=17.16%
三、集团纳税筹划方案设计
根据对MASTER集团的分析，影响MASTER集团资金流动的主要是企业所得税和增值税，因此纳税筹划方案核心步骤是：先逐个筹划对集团影响大、集中度高的税种，在税种筹划中按公司、按重点内容进行细化测算，得出每一税种各自的筹划结论，再将各税种进行统筹筹划以及弹性分析，从而找出适宜集团企业的筹划方案。
（一）企业所得税筹划
2010年集团母公司CORE公司企业所得税税负为0.42%，其余2家子公司企业所得税税负均为0。在不违反税法规定的关于关联方交易价格的限制性规定下，考虑在货物销售时尽量把利润保留在A、B公司。如前文，A公司货物销售总毛利率是11.13%，B公司货物销售总毛利率是17.16%。2010年集团内部关联企业之间通过交易，享受企业所得税税率优惠的A、B公司的毛利只有1.03%、7.06%，而企业所得税税率最高的CORE公司反而取得10.1%的货物毛利，由此可见，集团转移定价过低引起集团总体税负水平偏高。
在理论上，内部转移定价能够大幅度降低企业所得税税负，将集团利润压缩接近于0。但是由于税制中关于反避税条款的限定，需要配合使用其他筹划方法。
1.业务招待费
筹划业务招待费用关键是在不违背税法规定、不改变成本支出总额的前提下，把超过的税法扣除限额的部分以没有扣除限额的形式进行分摊，包括餐费、交通费、通讯费、差旅费等。CORE公司2010年发生业务招待费186万元，按企业所得税法计算，1.78亿元营业收入对应的业务招待费扣除限额为89万元，需调增应纳税所得额97万元。中外双方高级管理人员也是A、B公司管理人员，把这97万元归集到2010年零税负的A、B公司报销，就能够为集团节省企业所得税24.25万元。业务招待费筹划需要做好以下前期工作：一是集团成员企业的财务人员要定期、准确测算各公司营业收入和实际发生业务招待费，一旦业务招待费即将超过扣除限额，要立即反馈有关管理部门。二是集团高层管理人员要尽量控制业务招待费支出，报销理由尽量确认为没有扣除限额的事项。在各公司均已超标的情况下，优先交低税负公司报销。
2.融资费用
集团内融资是增强闲置资金流动性的重要手段，能够发挥集团资金整体效用最大化。A、B公司销售产品给CORE公司，由CORE公司出口销售。CORE公司收到国外客户的货款后，再将采购款支付给A、B公司。由于A、B主要产品生产周期约为20天左右，而国外客户付款期限在3-5个月，因此如果单纯依赖出口货款，A、B公司的资金流将承受巨大压力，再生产将无法正常开展。而ORIENT公司受MASTER集团申请，为MASTER集团提供了1200万美元股东借款，其中CORE公司500万美元，借A公司700万美元，但仍不能满足CORE公司的融资需求，于是ORIENT公司又为CORE公司提供大额信用担保，CORE公司因此取得大额银行贷款，资金充裕，进而为A、B公司提供资金。CORE公司根据A、B公司生产经营安排以及资金需求，与A、B公司签署借款合同，每月按照同期银行贷款利率向A、B公司收取利息约20万元并开具发票（营业税和相关税费附加合计19.6万），2010年共收取利息480万元。
当会计利润向高税率的主体CORE公司流动时，就会增加应纳企业所得税，当会计利润向低税率的主体流动时，就会减少应纳企业所得税。因此建议CORE公司不再采取借款形式进行内融资，而是向A、B公司预付货款。由于内融资利率低于银行的利率，而A处于亏损阶段，B为0税率，因此可以酌情以A、B公司名义向银行申请贷款，交给银行的利息支出可以正常扣除。
3.境外转移定价
日本母公司的平均税负高于CORE公司25%的税率。在不触犯各国政府对关联方交易价格的限制性规定的前提下，考虑将CORE公司出口其日本母公司ORIENT公司的定价在合理的范围内高一些，使会计利润留在CORE公司。定价时既要参照国际市场同类产品价格也要努力提高产品质量，有更充分的理由制定较高的转移定价。
（二）增值税筹划
1.集团出口模式筹划
从对A、B公司税负的测算分析看，A公司更适合现有出口模式，因为A公司通过CORE公司出口比其自营出口的增值税税负低。B公司则相反，B公司2010年增值税税负高于其自营出口货物的税负，其原因是毛利太高。
一是从增值税筹划角度，尽量控制生产型企业的货物销售毛利率，将毛利尽可能向外贸企业转移，降低集团总体增值税税负。但是，由于税务机关每年都会测算增值税分行业税负及预警值，制定的内部转移定价不宜过低。
二是增值税和所得税特点决定了转移定价对二者的节税作用不同。应该将利润留存于税负较低的生产型企业A、B公司，因此集团内部的转移定价需要尽量提高；集团需要在两大税种的此消彼长中确定一个理想的平衡点。
四、执行纳税筹划方案的注意事项
一是及时关注和更新有关政策信息，应对延后风险。
【关键词】企业集团；税务风险；管控模式
一、引言
大型企业集团作为国民经济的重要经济支柱，是我国税收的主要来源，在经济大变革的环境下，它已是一个跨地区、跨行业、多元化经济的综合体。在国家政策的引导下，企业集团兼并重组时有发生，化解产能调结构有序进行，供给侧改革推动新的增长点，国企改革及财税体制改革成为重点，这些因素导致其投融资需求加大，融资渠道多样化，所属纳税主体增减变动频繁，涉税事项日益增多和复杂，在税务管理方面存在诸多风险，因此企业集团建立从上到下的税务风险管控体系，做到事前、事中、事后的有效安排和控制就显得十分必要。目前，国内许多集团型企业对于税务管理的理念长期停留在“企业是否能正确计算并及时缴纳税款”上，也就是所谓的“以纳税申报为中心”的管理。这种事后的、被动的管理，显然无法适应现代企业发展的需要。近年来，不少国内企业因税务问题而给其经济业绩和社会信誉带来影响，甚至有的企业由于税务管理的缺陷而遭受重罚，举步维艰。加强税务管理，防范税务风险，已经变得刻不容缓，尤其对于集团型企业，更为迫切。近年来，各省市地方税务局逐步贯彻《大企业税务风险管理指引（试行）》及一系列的政策指导文件，深入推进大企业税收专业化管理，已逐步建立分行业、分企业税收风险特征库和风险评估模型。因此大型企业集团应高度重视自上而下的税务风险管控，并与相关部门协作配合，达到税企双方和谐共赢[1]。本文就如何构建税务风险管控模式，并以此制定税务管控的基本流程作出探讨，使企业集团税务管理更加理性和务实，以服务和支撑企业集团持续稳定健康发展。
二、企业集团税务风险分析
（一）企业集团税务风险的内涵
企业集团税务风险是指集团母公司和集团成员企业的某项或某些涉税行为因未能正确有效地遵从税法规定而导致该企业集团未来经济利益的可能损失[2]。企业在解决纳税问题时，最基本的目标即防范税务风险和节约税收成本。如果企业的纳税行为不符合税收法律法规的规定，应纳税而未纳税或少纳税，则面临补税、罚款、加收滞纳金；如果设置假账偷漏税或购买虚假发票虚列成本费用等，重则要受到刑罚处罚以及声誉损害等；如果企业使用税法不准确，没有用足有关优惠政策，多缴纳了税款，则承担了不必要的税收负担。因此，防范和控制各项税务风险，才能有效节约税收成本，对企业日常经济有着至关重要的作用。
（二）企业集团税务风险的特点
1.经济业务极其复杂，税务风险管理的难度大随着各企业集团由区域型的传统行业向跨地区、跨行业、跨所有制的大型企业集团跨越转型，企业集团业务多元化、组织结构庞大繁杂、人员众多，税务风险很难及时发现，更难有效控制。特别是近几年来，企业重组、并购方式的频繁和多样化，采用不同的税务处理方式，税务风险和涉税利益差异很大，需要对相关税收文件有精准的把握。同时，由于我国出台的关于企业经济活动的涉税文件相当多，以全国范围内开始营改增为节点，企业经营涉及的税种共15个，包括的相关税收文件有：增值税466个，消费税384个，企业所得税412个，个人所得税265个，印花税133个，关税311个，其他税种文件635个，合计2606个，加上地方性文件，多达12230个，大大增加了税务人员的理解和掌握难度。2.税收监管力度大，逃避处罚机会小集团型企业是地区的行业龙头企业，是地方乃至国家重点税源企业或者社会公众企业。对于上述企业，税务机关将重点监管，并受到总局大企业税收管理司、证监会、行业主管部门、媒体或舆论的关注，一旦发生税收风险，规避机会很小。从2012年起，国家税务总局陆续对45户定点企业进行税收全流程风险管理；2013年，31个省国税局选定了776户定点联系企业，12个省地税局选定了295户定点联系企业[3]；2015年国税局又对中海油、中国兵器装备集团、神华集团、中国联通、中国建筑工程总公司、中国人寿集团六家企业进行税收全流程风险管理。这些表明大型企业集团的税收风险已逐步受到严格的监管，促使其提高税法遵从度。3.税收违规成本大企业集团的经济交易数据大部分以亿计算，涉税金额为天文数字，需要对税务处理进行谨慎把控。一旦发生税务问题，补缴税款、罚款、滞纳金数额巨大，严重时还需承担刑事责任，给企业带来重大的声誉损失。以国外为例，“毕马威”长达三年的税务案件使其失去大量市场份额；以国内为例，国美、苏宁两巨头双陷“逃税门”事件给企业经营业绩、社会信誉带来影响，不少原本拟上市的企业由于花费大量时间与成本解决税务问题而错过了最佳时机，甚至有的企业由于税务管理的缺陷而遭受重罚，举步维艰。4.专业人员的专业水平参差不一大型企业集团规模急剧扩大，成员企业数量众多，财税人员数量庞大，导致税务人员专业水平参差不齐。母公司和核心企业税务专业水平较高，三、四级或末级公司的专业水平往往较差。但是具体办理税务事项、直接与税务机关打交道的往往还是末级公司的财税人员，集团总部很难对集团最末级的税务风险进行监督，特别是全方位的监管，即很难做到上下一盘棋。
（三）企业集团税务风险的根源
1.内部根源企业内部引发税务风险的因素包括三个方面：（1）企业管理层的纳税态度影响企业集团的风险。由于企业的生产经济决策均是由管理层或股东作出的，他们的目标在于追求自身效用最大化，因此集团管理层的纳税态度直接影响企业集团的风险。不重视纳税的企业管理层，必然不会重视税收法规的学习，税务风险管理制度也不健全，集团及下属子分公司对依法纳税存在侥幸心理，就会导致较大的税务风险。（2）企业人员对税务工作缺乏全面的认识。认为税务工作就是简单地报报税，买买发票，没有意识到可能产生的税务风险；集团层面的人员只负责集团本公司的税务，不去关注下属单位的涉税业务，对下属单位咨询和反映的问题一知半解甚至一无所知，当然也不会采取相应的预防措施。（3）缺乏健全可行的税务管理制度和流程。要控制税务风险，需要一套科学完整的税务管理制度和流程，但是许多企业税务制度几乎是空白，即使有制度，也过于形式，难以实施，无法真正控制风险。2.外部根源大企业税务风险爆发的外因主要有以下三个方面：（1）税法自身的缺陷。例如：税收条款中经常采用比较模糊的语言，如“有关的”、“合理的”等词语；税收政策变化快，补丁文件多，一时难以找到，很容易使税务人员产生歧义，导致税务风险的发生。（2）税收任务影响税收政策的宽严度。税务机关如果完不成税收任务，会影响相关人员的年终奖、晋级；超额完成税收任务则会使下年的税收任务加大。因此，税收任务压力大时把握政策偏紧，税收任务压力小时则把握政策偏松。由于全国各地发展极不平衡，税务机关对税收政策的把握松紧不同，而企业集团成员企业遍布全国各地，这就使企业集团在税收筹划和遵从上面临不同程度的风险。（3）税务机关自由裁量权过大。由于税收政策规定不清晰，税务机关的解释权较大，主要体现在税收征管法中对企业的处罚，大企业的遵从程度相对较高，一旦税务局拿出过硬的税法依据，大企业一般会相对痛快地接受税务局意见并缴纳税款，因此，与小企业相比较，其往往会承担更高的税收成本。
三、大型企业集团税务风险管控模式的构建
如同引言中所说，税务风险管控理念的提出和实践应当与中国的大企业专业化管理探索同步：第一，要构建互信合作的新型税企关系；第二，要实施防范和应对并重的全过程税收风险管理模式。
（一）企业集团税务风险管控框架
对企业集团而言，降低税务风险，提高企业的业务操作水平，首先应根据集团与基层单位的具体情况，建立自下而上反馈、自上而下决策的沟通渠道，并构建一套管控目标、管控主体、风险控制点和管控措施四维一体的税务风险管控框架，1.以管控目标为要素的第一维度管控目标是企业集团税务风险管控框架的指引，引导企业有目的地进行经济活动。笔者把管控目标划分为战略目标、审核目标、执行目标及个人目标（1）企业集团的税务管控目标应符合国家的发展规划和产业要求，满足企业整体的战略规划，根据下属单位所在地区的税收环境不同，在风险和收益产生偏差的最大弹性区间内，选取可行、最优的税收筹划方案；（2）在经济项目的审批过程中严格把关，从基层税务部门到集团决策层，都要对自己的管辖范围负责，保证经济活动的真实、合法；（3）在执行过程中注重税收实体法和程序法的应用，所属单位应从宏观和微观两个方面维护企业的合法权益，集团公司进行有力监督，保证经济活动的高效有序进行；（4）在纳税义务发生时及时、准确地进行会计处理和纳税，集团公司定期进行税务审计。2.以管控主体为要素的第二维度从集团总部到下属基层单位，其中的每一个层次均为不同的管控主体，需要不同层级的主体沟通协作。从根本上讲，管控主体就是以人为主体，建立一个优秀的企业税务风险管理团队，进一步明确集团及下属单位税务岗位的职责及资格要求，从人才配置的角度提升企业税务管理的水平，这是当代“以人为本”企业制度的体现。大型企业集团更应当发挥人的主动性，实施人才管理。在实施税务风险管控时，应注重职能的相互牵制和人才匹配，分层次、分主体地进行各单位税务部门的设立、岗位职责的确立、权限的设置和员工匹配[4]，构建合理的激励、约束和保障机制，充分实现员工的自我价值。同时避免舍近求远，即支付高昂的费用聘请咨询机构而造成内部人才的极大浪费。3.以风险控制点为要素的第三维度结合企业集团税务风险的特点和根源，以及相关指标的运用，在风险管控中应把握好以下关键控制点：（1）经济决策控制。包括筹资、投资、经营决策，经济决策是企业经济活动最关键的环节，在此过程中应综合考虑各项经济活动的可行性、税收成本、税后利润等因素。具体工作中，可以根据预计发生的资金成本、债资比例、投资回报率、销项进项比例、税负率、销售利润率、税款利润率等指标来测算和控制。（2）决策执行控制。为保证经济活动全过程在法律规定的范围内高效实施，在决策执行阶段必须对经济活动的全过程进行有效的控制，防止少缴税或者多缴税现象的发生。具体工作中，要注意企业所涉及的经济活动，如投资、筹资、经济项目的计算是否真实、准确，是否满足各税种相关规定并对税费正确计算，发票的开具是否符合条件，是否满足所得税前扣除的标准等各风险点。（3）审批、监督机制控制。严格的审批、监督机制是决策执行控制的关键点，存在于整个经济活动的始末。企业应对税务筹划的合法性、合理性、财务核算等进行监督检查，及时发现税务风险管控中的薄弱环节，并根据以往经验，在容易发生风险的环节加以重视。根据纳税评估通用分析指标来分析是最好的办法，通过收入类、成本类、费用类、利润类、资产类分析指标进行配比，分析其变动幅度是否同比例变动，否则就有可能存在收入或成本费用的入账错误问题，从而导致税款的漏缴或多缴。4.以管控措施为要素的第四维度管控措施贯穿于税务风险管控的全过程，是实现企业高效风险管控的保障，因此，需要领导层的纳税态度和完善的组织机构一起发挥作用，还需要有制度和人力资源的共同配合。主要有以下措施：（1）将税务风险管控提高至集团最高层。对于企业集团来说，已经完成了资本的原始积累，且大部分是当地的龙头企业，受到各方面的关注，因此更应注重税务风险的控制。这就需要集团领导层对这一问题的重要性有所关注。只有集团高管层依法纳税和重视税务风险，才有可能建立风险管控团队，建立风险管理制度，从根本上控制好税务风险。（2）实施税务经理委派制。在建立组织机构时，做到层次分明，可以实施纵向管理，如采用税务经理委派制，并明确其职责和权限。为保证委派经理税务监督工作的独立性，委派税务经理的工资、福利要由集团总部发放和管理，同时集团公司还应加强对被委派人员的定期述职、考核和轮岗，达到委派经理对子公司税务风险控制敢于管、管得住的目的[5]。当然，完善培训制度和税务人才引入制度也是提高机构运行效率的重要举措。（3）建立有效的企业税务风险控制制度。根据《大企业税务风险管理指引（试行）》的要求[6]，主要注意以下几点：一是税务风险是否有人抓，即保证税务风险管理组织机构、岗位和职责；二是税务风险能否识别，即利用税务风险识别和评估的机制和方法，分析业务活动中存在的问题，及时和管理层进行沟通，将税务风险扼杀在萌芽状态；三是税务风险怎么管，即制定税务风险应对的机制和措施，保证税务操作的合法合规；四是税务风险是否有好的沟通，即建立税务信息管理体系和沟通机制；五是税务风险有无评价，即企业的整体控制目标，对税务风险管理的监督和改进。企业也可以委托符合资质要求的中介机构，根据本指引和相关职业准则的要求，对企业税务风险管控的有效性进行评估，并向集团出具评估报告，为更有效地完善制度提供指导。同时，为保证机制运行有效，还需要健全的岗位责任制度和考核激励制度作保障。（4）建立税务信息沟通平台。在企业集团全级次范围内构建信息沟通平台，充分利用计算机网络技术，建立和完善相关税收法律法规的收集和更新系统，并对具有重复性、规律性的涉税事项进行自动控制，做到信息共享、经验共享。
（二）企业集团税务风险管控的基本流程
通过四维一体税务风险管控框架的分析，本文认为企业集团在具体的经济活动中，应根据国家政策导向的变化及集团或下属单位所属地经济税收环境，进行风险识别，判断税务风险对企业或下属单位的影响；根据企业税务管控制度是否执行，集团领导层的纳税态度，财务数据是否合理等评估各项经济活动的各项指标，分析指标含义，撰写税务分析报告并逐层上报集团税务机构；如果在税务分析过程中，发现有内控缺失或科目运用错误、税法理解不当、节税方法错误等现象，要及时完善、更正，加强学习并重新开展筹划。若在事后发现纳税金额错误，要及时退补。在经济活动执行过程中，要利用更有效的方式，及时做好信息沟通；对已完成的事项做好事后备案和评价，并作为借鉴资料，在企业集团税务信息系统中共享，为集团或其他所属单位提供参考。同时要对相关税务人员的考评做备案，作为月奖或季度奖励的参考。具体流程如图3所示。
四、结语
从《企业所得税法》第四十一条第二款和《企业所得税法实施条例》第一百一十二条的规定来看，税法所指的“企业与其关联方的成本分摊”并没有专指是跨国公司成本分摊，非跨国集团公司的成本分摊也应受此税法规定的约束。但是，成本分摊协议更多的是着眼于跨国公司关联各方的成本分摊，涉及劳务的成本分摊协议一般适用于集团采购和集团营销策划且要层报国家税务总局批准。从实际操作层面来看，非跨国集团公司的成本费用分摊与跨国公司关联各方的成本费用分摊在范围、方法上都有很大的差异，目前还难以用国际通行的成本分摊协议来规范。如何评估非跨国集团公司的费用分摊对税收的影响，并对其实施规范化的管理，已成为摆在我们面前需要认真思考并切实加以解决的新问题。
一、非跨国集团公司成本费用分摊的现况
目前，非跨国集团公司的成本费用分摊极不规范且情况比较复杂。主要表现在以下几个方面：
1、集团公司与属下企业关系复杂。与紧密型下属企业一般都有投资、集团招投标购销、经营指导、集团内租赁、集团内相互提供劳务、集团内特许权使用费支付、集团研发机构的技术研发、集团内融资、统一外汇结算，等等。与属下松散型企业一般都有采购价格与货款支付控制、质量保证与扣款、指定采购商户、经营指导和技术许可收费，等等。
2、集团公司的费用归集与分配缺乏有效的内控管理制度。有的集团公司费用收取没有得到充分授权、缺乏明确的依据和标准，归集和分配缺乏必要的管理制度，科目设置随意性大，管理混乱。大多采用过渡性科目“其他应付款”、“其他应收款”进行归集与分配。此外，还有相互提供劳务不计成本或不同项目费用相互抵消的情况。
3、集团公司发生的公共费用入账票据和分摊票据不规范，存在严重的管理漏洞。有些属于社会中介机构的收费，入账采用自行填制的订货单与银行付款票据甚至费用汇总单代替正式发票或收据；有的是用费用汇总单、结算单代替发票或收据。费用分割只有笼统的金额，没有明确的费用项目，且没有任何附件做依据。如集团公司统一组织的iso900论证费、报关费、培训费等。
4、集团内成本分摊的比例和份额没有预先约定，即使有契约也没有报主管税务机关审核备案。有的成本费用分摊的基础不是共同活动发生的实际成本，有的隐含了某成员公司的利润或收益。有的成员企业只有接受分摊的义务无分享预期收益的权利，存在通过不合理的分摊人为调节成员企业的利润以达到避税目的的问题。
5、受益性劳务与非受益性劳务混杂，与关联方之间发生的非受益性劳务或重复性劳务而收取费用。如集团公司为了自身的需要，对下属成员公司报送的国内注册会计师年度审计报告信任度不足而另行聘请国际知名会计师事务所再次审计，其再次发生的审计费用要求成员公司负担。
6、集团费用与成员费用相互捆绑，相互混淆，无法准确划分。个别企业基本建设项目采用集团公司统一招投标、统一筹集建设资金、统一组织施工的办法，同时又将成员企业的经营性资金回笼与集团建设资金筹措相互捆绑，建设性资金与经营性资金混用，存在资本性利息与经营性利息混合分摊问题，存在某无工程建设项目的成员企业为另一成员企业项目建设埋单问题。
二、非跨国集团公司成本费用分摊的税收影响
跨国公司的成本费用分摊问题，涉及国家之间经济安全的维护和税收利益的分配，已引起广泛关注并纳入了《企业所得税法》特别纳税调整有关条款规范的内容。同样，非跨国集团公司的成本费用分摊问题，涉及到国家与企业之间利益的分配、涉及到公平竞争的税收法治环境维护和所有纳税人合法权益的尊重与维护，其对税收的影响问题也不容小觑，应当引起足够的重视。
非跨国集团公司成本费用分摊的税收影响主要在税收管理风险的评估和企业所得税的税基确认方面，具体表现在：
1、集团公司与成员企业的复杂关系，在没有规范的集团公司组织架构和管理章程的情况下，要厘清各成员之间、各成员与集团总部之间的关联关系相当困难。而关联关系与集团内的关联交易是否全面、准确确认和如实申报，对税收管理人员而言，存在申报管理方面的责任和风险。
2、集团公司内控管理制度的缺失或不到位，使得集团公司与成员企业之间的费用收取和分摊具有随意性，即使没有得到充分授权或缺乏明确的依据和标准的情况下，成员企业也不得不支付可能与己无关的费用，其后果一方面是侵蚀了成员企业的税基，另一方面可能因集团公司收取的费用不入账而同样侵蚀了集团公司的税基。
3、集团内成本分摊的比例和份额没有预先约定或即使有契约也没有报主管税务机关审核备案而不能税前列支，可能会因此而增加了成员企业的税收负担。
4、集团公司统一支付了公共成本费用后，对成员企业进行费用分割和收取时，票据使用和传递的不规范，费用分割依据的不充分都[，！]给税收管理者带了麻烦和执法隐患。特别是没有单独的计量装置时，共同发生的水、电、汽的划分，公用道路、绿化、污染物处理和排放，等等。成员企业收到的是原始票据的复印件和集团公司自制费用分割单，其入账票据的合法性和有效性常常受到税务机关的质疑。
5、集团企业与成员企业之间，成员企业与成员企业之间采用不合理的成本费用分摊方式，转移利润，套取税收优惠、逃避企业所得税。
三、非跨国集团公司成本费用分摊的管理对策思考
《企业所得税法》第四十一条第二款规定“企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接 受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。”《企业所得税法实施条例》第一百一十二条对成本分摊原则、协议制订和报送原则又进行了明确，要求成本费用分摊要遵循独立交易原则成本与预期收益相配比原则，并要求企业与其关联方分摊成本时在规定的期限内向税务机关报送有关资料、违反规定自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。应该说，上述规定对非跨国集团公司成本费用分摊的管理提供了法律依据。在具体管理对策上，我们可以从以下几个方面进行思考：
一是从立法层面，对非跨国集团公司特殊项目的成本费用分摊制定有针对性的管理规范。明确集团内劳务成本计算基础，对公共发生的成本费用归集范围、方法，分摊的标准、依据、方法等进行规范。借鉴美国集团内劳务分摊新规则，制定集团内受益性劳务和非受益性劳务划分标准，明确集团内非受益性劳务可以收费的前提条件。
【关键词】 煤炭资源整合； 财务与税费； 涉税管理措施
煤炭资源整合对煤炭工业的健康发展具有重要意义，它是淘汰落后产能，优化产业布局，提高产业集中度的重要手段；是提高矿井安全保障能力的有效途径之一；是煤炭工业实现可持续发展的重大举措。各地贯彻国家有关政策，按照煤炭工业生产集约、经营专业、管理科学、安全长效和可持续发展的要求，按照国有大型煤炭企业模式，发挥集团管理、技术、装备、队伍、销售等优势，提高生产技术装备水平，改善经营管理方式，调整优化产业结构，转变经济增长方式，合理配置优化矿井布局，提升资源整体开发水平。国有大型企业整合小煤矿的过程中，如何规避法律风险和经济风险是整个整合工作的核心问题。经过几年的兼并重组整合，霍州煤电集团在忻州静乐县取得了良好的经济效益和社会效益，煤炭资源整合对经济增长实现了新的突破。煤炭资源与企业整合中涉及到政府与企业及市场法律关系的定位，涉及财务管理与税费筹划等诸多方面。要逐步理顺这些利益冲突，力求使企业自身的市场竞争能力和获利能力得到提高。
当前山西省煤炭资源兼并重组整合已经取得丰硕成果。涉及霍州煤电集团静乐矿区范围内的四个板块（霍州煤电集团晋北煤业有限公司、霍州煤电集团汾源煤业有限公司、霍州煤电集团南沟渠煤业有限公司、霍州煤电集团金能煤业有限公司）的各项工作目前也正在有序进行。如何实现新旧煤炭生产企业的经营管理对接，做好煤炭资源整合企业的税收筹划，确保国有资产保值增值，促进企业快速健康发展成为煤炭资源整合企业中经营管理工作的重点。
一、霍州煤电集团静乐矿区煤炭资源整合的基本情况
2009年，根据省政府兼并重组整合要求，霍州煤电集团作为整合主体，在静乐县重组整合了13座煤矿，形成四个板块，即：霍州煤电集团晋北煤业有限公司、霍州煤电集团汾源煤业有限公司、霍州煤电集团南沟渠煤业有限公司、霍州煤电集团金能煤业有限公司。
（一）霍州煤电集团晋北煤业有限公司
霍州煤电集团晋北煤业有限公司是霍州煤电集团与山西静乐煤焦化公司合资组建的以原煤生产、洗煤加工为主业的股份制公司。该板块以山浪煤矿（原牛泥煤矿）为主体，整合关闭岔上煤矿、大石东煤矿。整合前井田面积0.8707km2，地质储量548.1万吨，生产能力21万吨/年，整合扩界后井田面积达8.567km2，地质储量7 898万吨，矿井能力扩大为120万吨/年，矿井服务年限25年。
（二）霍州煤电集团汾源煤业有限公司
霍州煤电集团汾源煤业有限公司是由霍州煤电集团、山西汾河焦煤股份有限公司、霍州煤电集团吕梁山煤电有限公司合资组建的股份制公司。该板块以汾源煤业文明煤矿（原炭窑沟煤矿）为主体，整合相邻的石盆圪洞煤矿、华尖咀煤矿、老榆背煤矿、北黄苇煤矿、山西金诚煤业有限公司（原干连沟煤矿）。以上六矿整合前井田面积4.59km2，地质储量6 324.1万吨，生产能力45万吨/年，整合扩界后井田面积达12.7km2，地质储量3.58亿吨，整合矿井能力扩大为240万吨/年，矿井服务年限43年。
（三）霍州煤电集团南沟渠煤业有限公司
霍州煤电集团南沟渠煤业有限公司是霍州煤电集团的独资子公司。该板块以原南沟渠煤矿为单独保留矿井，整合前井田面积2.3512km2，地质储量1 846万吨，生产能力30万吨/年，整合扩界后井田面积为7.606km2，地质储量9 248万吨，矿井能力扩大为90万吨/年，矿井服务年限44年。
（四）霍州煤电集团金能煤业有限公司
霍州煤电集团金能煤业有限公司是由霍州煤电集团、华电山西能源有限公司合资组建的股份制公司。该板块以山西金能煤业有限公司（原邢家沟煤矿）为主体，整合双路勘探区（11.44km2），整合关闭山西静乐腰庄煤矿有限公司、山西金乐煤业有限公司。整合前井田面积1.4145km2，地质储量 3 005万吨，生产能力30万吨/年，整合扩界后井田面积20.4151km2，地质储量43 000万吨，矿井能力扩大为120万吨/年，矿井服务年限153年。
二、煤炭资源整合经营管理税收中存在的问题和难点
煤炭资源整合所带来的经营模式变化，对我们提出了新的管理和服务课题，需要我们及时调整和更新经营管理理念以及方式、方法和手段。
（一）所得税国地税归属问题
资源整合后成立的新公司的所得税到底归国税还是地税呢？根据国家税务总局相关文件规定，从2009年开始新登记的管户，其主体税种属流转税的，所得税管理也属国税部门管理。国税部门认为整合后的煤矿都是新成立的企业，其所得税就应该归国税部门管理。而地税部门则认为，如果煤矿在选址开口注册登记都是全新的，应由国税部门管理，但煤炭资源整合后的煤矿都是以原来的某个煤矿为主体整合而来，它只是营业变更，是旧管户，原来谁管理就应该还归谁管理。国地税各持己见，相持不下。
（二）由生产矿与基建矿的界定而产生的进项税抵扣问题
目前，静乐矿区有一对生产矿井山浪矿、三对基建矿井（文明矿、金能、南沟渠），存在两种会计核算模式，煤矿在建设期仍在生产销售或发生购进卖出商业性销售行为，而期内抵扣税款中包括煤矿改扩建发生各项材料费用产生的进项税，这样不但形成当期配比失衡，税负异常，同时在实际抵扣时进项税抵扣划分标准难以掌握。
（三）因股权主体转让而发生的实物资产转让征收增值税、营业税、所得税的问题
目前，国家税务总局没有明确关于煤矿整合企业发生的转让固定资产、无形资产等资产价值的具体确定方法，按市场公允价值计征随意性加大，规避税费风险困难较大。截至目前我们整合的地方煤矿的各类交易税费还未缴纳，也未开具交易税票，对下一步资产管理造成影响。
（四）整合过程中存在资产流失隐患问题
在煤炭资源整合过程中，如果资产管理不及时跟进就会产生资产流失。比如，整合煤矿的资产接收都是按照原煤矿提供的资料由中介评估机构出具的评估报告接收清单接收资产，存在很多井下无法核实的资产和在账却无实物资产或资产毁损严重，无使用价值等情形。因此要加强监控监管，认真摸底，详细排查，针对问题建立资产管理登记台账，防止资产在整合过程中造成流失。
三、加强煤炭资源整合过程中涉税管理措施
（一）加强教育培训，严格落实政策
一是认真学习相关政策。认真学习贯彻省市县及焦煤集团、霍煤集团的煤炭资源整合有关文件精神，采取召开培训会等方式，及时组织相关干部职工，进行相关政策学习培训，以实际行动全力做好煤矿企业兼并重组工作。二是加强相关政策宣传。加强对涉及兼并重组煤矿企业的税收政策辅导，主动做好相关税收政策的宣传工作，确保企业能够全面、及时、准确地了解国家各项税收政策；组织财务人员，积极开展煤矿企业兼并重组各项税收政策的辅导培训。
（二）加强基础管理
资源整合工作是一项系统繁琐的工程，涉及社会的各个方面。原地方煤矿被收购以后，新旧机构的资产清算交接，牵涉到账务的移交结转。及时了解掌握兼并重组过程出现的新动向新问题及整体情况，做到情况明、底子清，并针对性地采取应对措施。进一步健全规范整合企业档案资料，对兼并重组煤矿企业的上级批准文件、兼并重组整合协议、兼并重组整合方案及兼并重组前各纳税期税款清算和兼并重组时的应纳税款申报表、有关税务登记资料等进行搜集整理；要做好基础工作，从建账开始，健全财务制度，完善账簿凭证，规范企业财务管理。
（三）了解税务机关的工作程序以及税法强制性的特点
其一，无论哪一种税，都在纳税范围的界定上留有余地，只要是税法未明确的行为，税务机关有权根据自身的判断认定是否应该纳税。其二，即使企业具备享受税收优惠政策的条件，也必须根据税务机关的要求准备相应的资料，按相应的工作程序申请享受税收优惠政策。因此，在日常税收筹划中，税收筹划人员应保持与税务部门的密切联系与沟通，尤其是对某些模糊或新生事物在处理上需先得到其认可，再进行具体的筹划行为。通过密切的联系与沟通，争取尽早获取国家对相关税收政策调整或新政策出台的信息，及时调整税收筹划方案，降低损失或增加收益。通过对税务机关工作程序的了解，在整个税收筹划中就能做到有的放矢，分清轻重缓急，从容应对，提高效率，避免或减少无谓的损失。
（四）加强与地方的联动，实现信息共享
一方面，主动加强与地方党委、政府的联系和沟通，征得地方政府的支持配合，依靠当地政府的力量，进一步完善煤炭整合企业经营管理，积极采取措施从源头上、在关键环节把煤矿企业兼并重组的资产管理、财务管理等方面有效控管起来。另一方面，加强与国税、地税、煤炭、安监、工商、国土、环保、财政等部门的沟通，建立情况通报、信息反馈等长效机制，积极探索建立涉税、涉费信息共享平台，建立信息比对共享机制，及时掌握相关信息。
（五）建议上级集团公司及各级政府助推和加快煤炭资源整合步伐
税务会计是社会经济发展到一定阶段的产物，它是一门新兴的会计学科。税务会计也就是企业纳税会计，其特点是以应纳税所得与会计收益的差异为研究对象，通过建立专门的所得税会计理论和方法而形成的独立的专业会计。是以国家税收法令为准绳，以经济业务为背景，以货币计量为基本形式，运用会计学的理论和核算方法，连续、系统、全面地对税款的形成、计算和缴纳，即税务活动引起的资金运动进行核算和监督的专业会计。是以保证税款正确、及时入库维护国家和纳税人的合法权益的专业会计。而且税务会计师作为新经济的人才，通过核算、监督和参与决策，能够加强企业的税收管理，从而增强企业管理，提高企业的经济效益。税务会计既是对国家税务部门服务又对企业服务，既对企业进行监督又为企业因纳税而引起的一系列资金运动进行核算，并通过在涉税活动的反映保证纳税人的纳税行为合法且最大限度地减轻税收负担。这与财务会计不论从服务主体、对象、范围、目的上都有很大不同。现在的会计工作就仅仅限于财务会计的范围内。如仍然按财务会计的要求来处理现在的账务与税务问题，明显已跟不上企业发展的需要了。税务会计正好适应了这种的发展趋势。
二、税务会计的作用
在新形势下，随着我国市场经济的进一步深入发展，作为市场经济主体的企业，只要发生了应税行为就应该依法纳税。如何掌握和做好有关税收方面的调整及变化，分析研究相关的税收法规，找出企业存在的问题和不足，进行合理税收筹划，最大限度降低企业纳税成本，防范纳税风险，已成为税务会师的日常工作。
（一）税务会计在税务筹划中具有重要的作用
纳税筹划是纳税人对税法的能动性运用，是一项专业技术性很强的策划活动。一个成功的筹划方案可以为企业实现税收负担最小，要求企业纳税筹划人员必须具备专业的素质。一个优秀的纳税筹划人员，不仅能制订成功的筹划方案，而且应该是一个最有效的沟通者。沟通能力主要表现在与主管税务机关的沟通上。纳税筹划人员如何将纳税筹划方案通过自己的沟通技巧获得税务机关认可，是一个十分重要的问题。筹划人员应良好的具备职业道德，严格分清涉税事项、涉税环节合法与非法的界限，不得将违反税收政策、法规的行为纳入筹划方案，从而避免将纳税筹划引入偷税的歧途，给企业和个人带来涉税风险。从税务会计的角度我公司主要通过如下方面进行纳税筹划：收入确认的会计处理方法的选择（收入确认既影响所得税也影响流转税）；费用扣除的会计处理方法的选择（费用扣除主要影响企业所得税）；成本计价的会计处理方法的选择；资产计价的会计处理方法的选择（资产计价会影响到所得税和财产税）；下面就我公司纳税筹划中的两小方谈点粗浅的认识：
1.收入确认上的纳税筹划
我公司是一家集团公司，总公司是矿石进口和销售、房地产开发、矿产资源开发的商贸企业，八家子公司销售生产高碳铬铁，一家子公司是水电发电企业（正建设中）。由于子公司铬铁产品的价值高产品的销售额大，客户往往不能一次性付款，而是分成几期付款；以前签订的是普通合同，产品发出后按合同全额确认收入并计算、缴纳税金，税款就一次性缴纳，对现金流的压力很大，没有很的利用好资金，达到延迟纳税的目的。通过学习发现：我国《企业增值税法暂行条例》规定“企业采用现销方式，收到货款或是取得索取货款的凭据的当天确认销售收入；企业采用托收承付或是委托收款方式，发出货物并办妥托收手续的当天确认销售收入；企业采用的赊销和分期收款方式销售货物，按合同约定的收款日期的当天确认销售收入。”分期收款方式销售货物可以达到延迟纳税的目的，因此对销售人员进行规定：对于大单销售业务，如果一次不能收回全部货款，一定要签订分期销售合同。因为依据税法规定，签署分期销售合同可以按合同上约定的收款日期确认收入并计算、缴纳税金，否则就按合同全额确认收入并计算、缴纳税金。同时总结出大额销售的节税思路：一是依据税法，尽量选择最优的纳税方案，节约税款；二是在法律许可范围的最后一天划转税款，起到延缓纳税的作用。对于延缓纳税，在签订大额销售合同时一定要遵循两个原则：“月初1号原则”和“最后一天原则”。所谓“月初1号原则”，就是在签订收入合同时，收款日期一定要签在1号。这样，款项就不属于上期的收入，能起到延期纳税的效果，同时收到的款项（资金）又能最大化使用。如果是签订支出合同，就要遵循“最后一天原则”，在合同上约定于某一期间的最后一天支付所欠款项。
2.对不同供应商做出选择，可以降低增值税税负
增值税一般纳税人可以开具增值税专用发票，而小规模纳税人不能开具增值税专用发票，这不仅影响到企业自身的纳税金额，同时对其产品的使用者也会产生税负的影响。由此对不同纳税人身份的供货人的选择，也会影响增值税税负。
我集团子公司为一般纳税人，还有大宗的辅助材料的采购，仅包装袋的采购一年就达15万条，采购的渠道有两种：方案一：从一般纳税人处进货，价格为每条12元，可以开具增值税专用发票；方案二：从小规模纳税人处进货，价格为每件9元，不能开具增值税专用发票。方案一：进货总价款=12×15=180（万元），进项税额为180×17%=30.6（万元），进货成本为180-30.6=149.4（万元）。方案二：进货总价款即为进货成本，即9×15=135（万元）。可见，应该选择小规模纳税人作为供应商。从供货方纳税人身份、货物的价格等方面进行考虑，最终选择使得企业净利润或现金净流量最大的方案进行选择供应商。有的采购表面上节约了成本，实际上经纳税筹划后发现有更好的采购方案，充分发挥财务部税务会计的作用，由公司财务部门完成筹划方案，提交给公司管理层的专题研究通过后开始实施。
因此，纳税筹划不能仅仅依靠财务部门，而是决策、采购、生产、销售、财务等部门的统一协调。企业要做好纳税筹划，必须对业务流程进行规范，加强业务过程的税收管理，加强各部门的通力协作，按照税法的规定，结合生产经营业务进行操作，对各涉税环节统筹规划和控制。只有这样，才能取得满意的筹划效果。
（二）税务会计在企业税务管理及涉税风险中的作用
税务管理是企业财务管理中一个重要的价值管理系统，是企业内部管理者为了实现企业利益最大化，依据国家法律法规，运用科学的管理手段与方法，对企业纳税过程中涉及的人、才、物、信息等资源进行计划、组织、协调、控制等活动的总成。因此，控制风险与创造价值，是现代企业税务管理的两大根本目标。二者是相辅相成的，一个目标不可能脱离了另一个目标的支持而得以实现。成功的税务管理应该既能够确保遵守税法，控制税务风险，又能够为企业经营提供好的节税建议，创造税务价值。
税务管理的核心是防范税务风险，那么什么是企业税务风险呢？企业税务风险可以理解为：企业的涉税行为因未能正确有效遵守税收法规而导致企业未来利益的可能损失，具体表现为企业涉税行为影响纳税准确性的不确定因素，结果导致企业多交了税或者少交了税，最终影响到企业正常生产经营活动。
控制税务风险，要搞清风险来源，其主要来自于：政策遵从风险——纳什么税的风险；准确核算风险——纳多少税的风险；税收筹划风险——纳最少税的风险；业务交易风险——何时何地如何纳税（这是最难控制的一种风险）。当然，以上四种风险来源并不是彼此孤立的，一项具体的税务风险，往往同时涉及到以上几个方面。要控制风险，就必须要从风险产生的基本元素出发。这就要求公司建立就税务管理的内部控制。我集团就税务管理的内部控制从如下两个方面进行：
1.进行有效的税务管理，企业内部税务组织的建设至关重要，包括税务会计部门与涉税岗位。对于涉税岗位，有三层含义。第一，单独设置税务部门可能是并不现实的，但是，合理的涉税岗位安排是必不可或缺的；第二，无论是单独设置税务部还是仅设置专业的税务专员，涉税岗位是最基本的元素；第三，涉税岗位不仅仅是指税务会计部的人或者财务部的人，（下转封三）（上接第271页）还包括公司与税收联系紧密的其他人员，我集团公司涉税岗位的设置如下：1、集团公司由副总经理牵头对集团涉税进行管理，主要职责：审核、批准公司税务策略；审核、批准公司税务计划。2、集团设税务总监一名，主要职责：进行国家有关税收政策的调研；制定公司税务策略、税务计划；与区域、各级公司税务相关人员进行沟通，了解公司的业务品种及其对税收的影响；税收筹划。3、母公司设税务主管一名，主要职责：复核计算的应交税额；复核填制的税务申报表、附表和其他要求的材料；组织企业所得税的汇算清缴工作；4、子公司设税务专员一名，主要职责：及时、准确地计算应交税额；及时填制税务申报表、附表和其他要求的材料；积极完成企业所得税的汇算清缴工作；及时缴纳公司的应付税金，取得完税凭证。
第二、完善内部风险汇报。风险汇报，包括汇报制度与汇报标准两个方面，主要作用是明确各级涉税人员的责任，提高公司对涉税风险的反应速度。汇报制度以公司管理的高度，明确重大涉税事项必须要进行汇报，哪些属于重大事项，根据各子公司、不同地域的实际情况，进行针对性的分析，主要是税务检查、税收筹划、重大涉税合同、重大税收优惠政策的应用等属于必须汇报的事项。汇报标准解决公司各级涉税人员如何进行汇报，是一个流程标准的问题，便于汇报在不同部门、不同人员的签字流转中的统一理解。比如，税务专员在工作中发现公司存在重大不合规处理，可能存在较大税务风险，他应该向他的税务总监及时汇报，并以标准化的内部文本进行签字流转，税务总监可能与其他部门的总监进行沟通，并向主管副总经理汇报。
《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发【2009】2号）实施以来，对有发生关联交易的企业影响甚大。该办法是税局在与有关联关系企业博弈过程中探索出来的一个对策，针对已存在及可能存在的问题做出的一个相对完善的书面规范文件。里面涉及的内容包括：关联申报、同期资料管理、转让定价方法、转让定价调整及调查、预约定价安排管理、成本分摊协议管理、受控外国企业管理、资本弱化管理、一般反避税管理、相应调整及国际磋商、法律责任等。对企业而言，这些条文中，均隐含着一定的税务风险。本文拟基于这样的背景，对其中的一般反避税管理条例进行解读，旨在从解读中读出其对企业可能产生的税务影响，即企业的税务风险，以期帮助企业管理这些风险，尽可能规避一些无意识的行为下产生的税务风险。在对国税发【2009】2号文进行解读，尤其注意对企业关联交易的税务风险的解读之后，本文抽取其中的第十章，即一般反避税管理条件下企业关联交易的税务风险，来进行案例分析。本文的创新之处在于有重点地选取了一般反避税管理这方面的内容进行解读，并且是站在企业的角度进行解读，还有针对性地进行了案例分析。而案例分析， 则先后从税局和企业的角度去陈述和分析该案例。
一、一般反避税税务风险相关理论
（一）企业税务风险理论 企业风险指的是，未来的不确定性对企业实现其经营目标的影响。一般企业风险可分为战略风险、财务风险、市场风险、运营风险、法律风险等。企业风险还可分为纯粹风险和机会风险两类。税务风险，属于企业风险的一种，是指企业的涉税行为因未能正确有效遵守税法规定，而导致企业未来利益的可能损失，具体表现为企业涉税行为影响纳税准确性的不确定因素，其结果导致企业多缴了税或少缴了税。企业税务风险的成因有多种可能。从外部原因看，包括税收法制建设水平、税收制度的变化、国家反避税政策的变化、政府对逃税避税的态度等。而从内部因素看，包括管理层的风险意识、对税收环境的了解和解读、企业税务风险管理制度、企业的执行力等。
（二）税务风险管理理论 企业风险管理涉及的风险和机会影响价值的创造或保持。是一个从战略制定到日常经营过程中对待风险的一系列信念与态度，目的是确定可能影响企业的潜在事项，并进行管理，为实现企业的目标提供合理的保证。针对企业风险管理的理解，人们的认识也经历了一个从传统风险管理观点到全面风险管理观点发展的过程。传统的观点认为风险管理是一个具体而孤立的活动，范围是局部的，多指的是具体经营风险和财务风险，对应的风险管理也以各个职能部门为单位，主要是由会计、内审部门负责。但随着时间的发展，企业对风险控制的重视程度明显提高了，人们认识到风险管理并不是某个部门的管理职责，而应该上升到整个公司的层面上，去考虑企业作为一个整体面对的内部和外部环境存在的风险。全面风险管理指的是，企业围绕总体经营目标，通过在企业管理的各个环节和经营过程中执行风险管理的基本流程，培育良好的风险管理文化，建立健全的风险管理体系，包括风险管理策略、风险理财策略、风险管理的组织职能体系、风险管理信息系统和内部控制系统，从而为实现风险管理的总体目标提供合理保证的过程和方法。税务风险管理，就在人们的认识发展到全面风险管理观点时产生的，属于全面风险管理的一部分。侧重于企业在税务方面的风险管理，从而减少甚至避免企业发生涉税风险。
（三）一般反避税管理 《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《办法》）的相关规定，一般反避税是指税务机关依据企业所得税法第四十七条及企业所得税法实施条例第一百二十条的规定对存在以下避税安排的企业，启动一般反避税调查：滥用税收优惠；滥用税收协定；滥用公司组织形式；利用避税港避税；其他不具有合理商业目的的安排。 《办法》中关于一般反避税管理的内容有六条。综观这六条内容，提炼出与企业关联交易有关的税务风险：风险点一是《办法》第九十三条规定考虑了明确了在评定调查对象时会考虑到交易的形式和实质。如果企业的行为被确定为不可接受的避税，税务当局可能会基于商业环境重新定义税务安排，或者取消企业的税收优惠，或者重新确认或重新分配涉及各方之间的收入、成本、亏损以及税收减免。风险点二是《办法》第九十四条规定“税务机关应按照经济实质对企业的避税安排重新定性，取消企业从避税安排获得的税收利益。对于没有经济实质的企业，特别是设在避税港并导致其关联方或非关联方避税的企业，可在税收上否定该企业的存在。”此规定强调要对一般反避税调整所涉及的交易重新定性，取消企业由于避税安排而获得的税收利益，否定避税实体的存在，尤其是对于一些壳公司。风险点三是《办法》第九十四条规定“税务机关实施一般反避税调查，可按照征管法第五十七条的规定要求避税安排的筹划方如实提供有关资料及证明材料。”因此，同期资料的准备是否齐全，在企业应对税局的一般反避税调查过程中起着关键作用。
二、案例分析——扬州Y公司的股权转让
（一）企业状况 扬州Y公司是由江都一家民营企业与外国一家投资集团A合资成立。其中，该投资集团A通过其香港全资子公司B持有扬州Y公司49%股权。也就是说，江都某民营企业联合一家香港公司B在中国大陆的扬州开设了一家中外合资公司Y，香港公司B又是海外一家投资集团A的全资子公司。
（二）案例详情 2009年初，江都市国税局获悉，外方投资者可能进行股权转让，在推测的数种方案中，最大的可能就是间接转让，即境外控制方某投资集团A整体转让香港公司B来间接转让扬州Y公司股权。而对于间接转让，因其超越国内税收管辖权，对其征税国内并无相关税收法律法规规定。江都市国税局及时向上级反映，江苏省、扬州市国税局国际税收管理部门高度重视，一方面积极调研并主动向国家税务总局提出对间接转让股权进行规范的政策建议；另一方面，组成省、市、县联合专家小组，跟踪分析企业的股权转让行为。2010年1月14日，江都市国税局得到信息，扬州公司外方股权转让在境外交易完毕，间接转让形式证实了江都市国税局最初的分析推测。交易发生后，江都市国税局由分管局长带队与该跨国投资集团代表及其税务人进行首次谈判。该集团表示该股权转让购买方、交易均在境外，在中国不负有纳税义务。此后，联合专家小组进行了热烈的讨论，认为应依法争取国家税收权益，并决定下一步重点是采集交易相关信息。在这一思路指导下，2010年2月1日、9日，3月2日，江都市国税局先后向间接转让交易的股权购买方公司、转让方投资公司发出税务文书，在几经周折后，取得了该笔股权转让的协议和交易相关资料。2010年2月16日，江都市国税局收到投资集团提交的3份文件。江都市国税局立即启动应急程序，联合专家小组投入运转，一方面核对英语翻译过来的购买协议，另一方面对购买协议及相关资料研读和分析，了解交易实情，查找判定依据。为进一步扩大信息来源，克服信息来源单纯依赖投资集团的不利影响，江都市国税局还从交易购买方公司的美国母公司网站上查悉，2010年1月14日，该公司正式宣布收购扬州Y公司49%股份交易已经完成。新闻稿件详尽介绍了扬州Y公司的相关情况，却未提及香港公司，间接证明该公司购买香港公司仅仅是形式，而交易的实质是为了购买扬州公司49%的股份。联合专家小组通过对购买协议及相关资料的深入分析、相互印证，逐渐理清了香港公司“无雇员；无其他资产、负债；无其他投资；无其他经营业务”的经济实质。2010年3月18日，国家税务总局国际税务管理司有关领导专程到江都市国税局，与江苏省局大企业和国际税收管理处、扬州市局、江都市局共同就上述股权转让事项进行了审核，一致认定，这次股权转让尽管形式上是转让香港公司股权，但实质是转让扬州Y公司的外方股权，应在中国负有纳税义务，予以征税。根据税务总局的审核结果，4月2日、21日，江都市国税局向扬州Y公司先后发出相关文书，通知其股权转让在中国负有纳税义务，应申报纳税。经过数次艰难谈判、交涉后，4月29日，江都市国税局收到了扬州Y公司的非居民企业所得税申报表。5月18日上午，1.73亿元税款顺利缴入国库。江苏省国税局有关负责人表示，对投资集团境外间接转让香港公司股权征收非居民企业所得税，它的意义不仅在于捍卫了国家税收，更重要的是将对那些在中国投资赚取高额利润，却企图利用特殊目的公司逃避我国税收的跨国公司产生较大的震撼。
