时间：2022-02-18 09:14:47
不可否认,成本—收益分析法是衡量税收征管效率的最直接方法。在取得同样税收收入的情况下,征管成本越小,征管效率越高;征管成本越大,则征管效率越低。尽管影响税收征管效率的因素很多,但征管成本是其中最重要的因素。本文围绕税收征管成本展开研究,并结合和征管成本的国际实践,对降低我国的税收征管成本给出政策性建议。
一、相关成本概念及分析
通过文献综述我们发现,大多数学者认为税收运行中的成本应包括税收管理成本(强制成本)、税收遵从成本(纳税成本)和税收社会成本(社会福利成本)。
1.税收管理成本(强制成本)。即是我们所说税收运行中的征管成本,是以税务机关为主体,为保证税法的实施所发生的与征收税款和税收管理有关的成本。它具体应包括税务人员的工资、奖金、福利、住所以及教育培训等支出,还包括税务机关的办公场所、配套设施及办公经费,纳税宣传的支出也应列入其中。税收征管成本是税收征管效率的集中体现,因此,控制和节约税收征管成本是提高税收征管效率的要求,是优化税制的前提。
2.税收遵从成本(纳税成本)。是指纳税人为履行纳税义务而发生的全部费用和支出。税收遵从成本大致可以划分为如下几种:(1)时间成本:如收集、保存必要资料和数据,填写纳税申报表等活动所花费的时间价值;(2)货币成本:支付给会计人员的工资、福利以及设置账薄、进行会计核算、聘请税务顾问、进行纳税申报、缴纳税款等过程中发生的用货币计量的支出;(3)资产成本:为顺利进行纳税申报、缴纳税款而购置的资产,如计算机、打印机等设备;(4)机会成本:因逃避纳税而引发的成本;(5)心理成本:对税法所产生的不公平感或者心理上的疑虑等。遵从成本是纳税人在纳税过程中必然存在的成本,其中时间成本和心理成本对纳税人的行为选择有着重要的影响。
3.税收社会成本。是指不能归入管理成本或遵从成本中,但与税收运行直接相关的,由征纳主体之外的其他部门或社会成员所负担的成本。如司法机关为惩治偷税的成本等。社会成本中最应注意的是由征税而造成的社会福利损失(超额负担),即征税活动对经济行为产生的扭曲的负效应,在经典的理论中称为“哈伯格三角”。
二、税收征管成本与税收征管效率
税收征管的根本目标是取得税收收入和保证税法的实施。在实际的税收征管中,应收税款与实际征收税款总存在一定差距,这是无法从根本上消除的。但高效的税收征管却可以缩小这一差距,使之维持在一个合理的范围内。并且,税法的成功实施更是离不开税收征管这套实施机制。因此,税收征管的效率决定了整个税收制度的效率。
税收征管既然如此重要,那么,其效率应该如何度量呢?由于税收征管是一个综合性的概念,简单地以收入和成本的对比来度量肯定是不准确的。税收征管效率不仅包括征管机制严密程度所影响的纳税人遵从程度,而且还包括征税机构运行效率和人员素质。因此,单纯以征税成本的高低来衡量征管效率是不可取的。例如,A国征税成本率为0.5%,但其偷税率达到30%,税法遵从度较低;B国征税成本率较高,为1%,但其偷税率仅为5%,税法遵从度较高。通过比较不难看出,征税成本率较低的A国征管效率低于征税成本率较高的B国。
税收征管效率受到税收制度是否严密的制约,但严密性是无法准确量化的,只能使用偷税率等相关指标进行替代,而这些指标又受到了税收征管的影响。因此,在探讨税收征管成本时,我们假定制度是既定的,是外生变量。显然,税收征管效率受到来自于人员素质、技术手段、组织机构等诸多因素的制约,而在这些因素中,税收征管成本无疑是影响最为深远的。在这些影响效率的变量中,我们先假定成本之外的人员、技术、组织是既定的,这也符合上述变量在实际运行中变换缓慢的事实。那么,通过降低征管成本就可以达到有效地提高税收征管效率的目的。
三、影响税收征管成本的因素
1.经济因素。经济发展水平对税收征管成本产生影响。一般情况下,在税收制度既定时,经济发展水平的高低决定了税源多少。在税收征管成本的绝对量上,随着经济的发展,呈现出一种正相关的关系。以我国为例,1978年GDP为3624.10亿元,同期税收收入为519.28亿元,税务人员为17万人;1988年GDP为14928.30亿元,税收收入为2390.47亿元,税务人员为50万人;1998年GDP为79395.70亿元,税收收入为9262.80亿元,税务人员为99万人。在人均征税量上,1978年为30.5万元,1988年为47.8万元,1998年为87.29万元,呈一种上升趋势。地区经济发展的不均衡性导致了税收征管成本的地区不均,沿海发达地区与内陆欠发达地区的差距明显。
2.财政因素。财政收入和财政支出政策导向对税收征管成本有着重要的影响。税收收入的取得是为了满足政府职能的需要。如果政府对税收收入的需求增加,势必会影响税收征管成本,税务机关往往会投入更多的成本去取得增量收入。税务经费支出也是按照税收收入的一定比例来安排的,在财政状况较好的地方相对充裕,反之则经费缺乏,这无疑也会造成征税成本的损耗。
3.税收制度因素。总体上看,简单而严密的税收制度,能使税收征管成本维持在一个较低的水平上。在具体的实践中,主体税种选择尤其是流转税和所得税的选择对税收征管成本的高低有着显着的影响。流转税是以商品或劳务的流转额征税,较所得税的征管难度要小,因此,以流转税为主体税的征管成本小于以所得税为主体税种的选择。就是在流转税内部,增值税和营业税也由于其运行机制的不同而使征管成本处于不同的水平上。另外,一个稳定、公平的税收制度也是保持征管低成本的关键所在。这是因为频繁变动的税制带来了巨大的“适应性”成本,而不公平的税收制度将对纳税人的行为选择产生消极影响,使行纳税人利用各种机会来逃避纳税,这明显会加大税收征管成本。
4.组织机构效率和人员素质影响征管成本。不可否认,高效机构带来的必然是低成本耗费。而人员素质是人力资本的价值体现,高素质的人员也是降低征管成本的一个重要因素。
5.社会因素。按照新制度经济学的一般理论,制度是由正式规则、非正式规则和实施机制三部分组成。正式规则指的是成文的税法及相关法规、规章,实施机制则是税收征管活动。在这三部分中,起到至关重要作用的是非正式规则,它是正式规则形成的基础和前提,也是实施机制能否有效发挥作用的保障。社会因素就可以概括为非正式规则的集中体现,它包括在思想、文化、传统、道德、意识形态中,是在人类长期发展过程中形成的一种“潜规则”,如守法、诚实、守信等。这些“潜规则”具体到税收活动中则表现为公民的纳税意识、社会成员的道德水平以及社会各阶层对税收活动的理解等。“潜规则”从意识上影响着纳税人的遵从程度,进而影响着税收征管的成本。
四、发达国家降低税收征管成本的有益经验
1.经济思想对税收征管成本的影响是明显的。凯恩斯的国家干预理论体现在税收征管上是通过国家强制力,加强对纳税人的控制,严厉打击偷税者。在这种理念下,税务检查所耗费成本较高。随着新自由主义思潮的涌现,新公共管理理论以理性人为假设,希望通过“看不见的手”来实现个人利益和公众利益的统一。
经济理念的改变体现在税收征管上就是西方发达国家开始摒弃传统的对纳税人的偷逃税行为严查重罚的做法,而代之以更加“人性化”的做法。它们更加注重对征税行为的成本—效益分析,通过提供高质量的服务降低税收征管成本,提高纳税遵从度。例如一贯以严厉着称的美国联邦税务局进行了业务重组,把“通过帮助纳税人了解和实现他们的纳税义务并通过使税法公平适用于所有纳税人,以此为美国纳税人提供高质量的服务”作为工作信条,并把为每位纳税人提供一流的办税服务、为所有纳税人提供旨在确保税法得到公平实施的服务和创造高质量的工作环境作为三个战略性目标。
2.企业管理思想的融入。新公共管理思想主张将企业家精神引入政府管理之中,运用企业经营管理中较为成熟的技术、手段和经验为纳税人提供高质量的服务。这样,纳税人的地位从被监管的对象转变为商业性客户,而征税机关则成为商业企业,其内部管理也从行政管理中解放出来,向企业化管理转变。
众所周知,行政管理一贯以低效、腐败着称,而企业化管理则能够充分调动参与者的积极性。虽然税务机关不可能以“利润最大化”为工作信条,但企业管理中可借鉴的部分可以有效降低税收征管的成本,因为不论是企业还是政府,低成本都是有效率的表现之一。因此,引入企业管理思想可以对征管成本的降低产生积极的影响。
美国联邦税务局对所设计的未来组织模式进行了更加专业化的分工,不再按照行政职能进行划分,而是以面向客户(纳税人)的要求进行组织架构,直接为纳税人提供服务,减少了中间的成本耗费。税务机关的内部管理按照委托—理论制定了有效的激励机制,诱导人去实现委托人的目标,使其符合委托人的利益。美国联邦税务局的做法是针对组织效率实行“扁平化”管理,减少中间层耗费,同时对战略管理层、操作层和一线员工层,依据工作业绩进行评估考核,作为晋升和奖励的标准。这样,减少了税务官员的寻租动机,减少了不必要的征管成本浪费。
3.公共选择理论的引入。公共选择理论模型中,通过对官僚的“经济人”假设推导出了官僚制度运转效率低下,政府也会失灵的结论。该理论认为要消除低效、失灵现象,关键在于消除公共垄断,在公共部门恢复竞争,引入市场和准市场机制,促使公共部门管理的社会化。在西方发达国家,充分利用中介组织和社会团体为纳税人提供大量纳税服务,这些措施大大降低了税收征管成本。
4.“成本企画”的引入。成本企画是一种先进的成本控制方法,它通过一种事前对成本的分解、控制达到事中、事后降低成本的目标。税收征管成本的筹划也可以借鉴这一先进的成本管理模式,从税收征管成本的源头抓起,从税收制度的设计阶段就充分考虑成本因素,对实际情况进行调查分析,避免后续过程中的成本耗费。在税制设计完成后,各种可能的成本就应该体现出来,征管成本应被维持在一个合理的范围内,这样就可以排除无序的成本耗费的发生。
刚刚过去的2008年是税制改革的重要一年，在2008年的两会上，财政部部长谢旭人勾画了2008年税制改革的基本图谱，其中涉及在2008年已经完成的上调个人所得税的起征点，企业所得税的两法合并，以及增值税转型和燃油税的开征等等，也涉及到了还没有完成的物业税的调整，在诸多税制改革政策相继出台的前提下，独有物业税迟迟没有开征。关于物业税的开征，其实早在2003年底，十六届三中全会就明确提出：“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关税费。”时至今日，5年多的时间已经过去，物业税仍未开征，业界关于物业税的讨论日益激烈。近来我国房地产价格有所回落, 但为了实现理性价格, 使得群众买房难的问题得以解决,针对这一考虑和现实存在的地方财政收入的紧缺等问题, 有一部分人认为在短期内直接把物业税用来解决这两个问题是可行的必要的；但也有人认为由于近来房地产市场的低迷以及相关条件尚不成熟，在短期内还不可能开征物业税。面对沸沸扬扬的争论，我们不禁要问，物业税的开征究竟应不应该？开征物业税有什么重要的意义？我国开征物业税的时机还有没有成熟以及征收物业税的前景又如何？本文将试图回答这些问题。
一、我国开征物业税的必要性
据国家发展和改革委员会、国家统计局2008年5月15日的调查结果，2008年4月份，全国70个大中城市房屋销售价格同比上涨10.1%，涨幅比3月低0.6个百分点；环比上涨0.2%，涨幅比3月低0.1个百分点。2007年，全国房价经历了飞速上涨期，有的城市如武汉住宅价格增幅达到21%。高速上涨的房价使得中低薪者叫苦不迭、对购买住房望洋兴叹。但自2007年底以来，房地产市场成交量持续低迷，房地产新开工面积和投资增速出现下滑，商品房空置面积增加。2008年9、10月全面爆发的新一轮华尔街金融危机，复如一头闷棒打个正着，让我们这个经历过短暂虚假繁荣的市场在疲软过程中进一步急剧衰退。2008年前11个月，全国商品房销售面积4.9亿平方米，同比下降8.3%；12月份，全国70个大中城市房屋销售价格同比下降0.4%，环比下降0.5%；截至12月末，全国商品房空置面积1.64亿平方米，同比增长21.8%，增幅比1-11月提高6.5个百分点。2008 年留给房产开发商的是彻骨的寒流与难言的剧痛。这两种看似相反的现象，其产生的根源却是一样的，即我国的房地产市场还很不健全。而开征物业税对于保持房地产市场稳定健康发展有着重要的意义，其实，开征物业税的意义还不仅在于此，归纳起来，有如下几个方面。
（一）开征物业税可以改变我国现行房地产税制不统一、且税费项目繁多的现状，起到“正税、明租、清费”的作用
目前，我国国内房地产税的征收情况比较混乱。一方面，内、外两套税制,有失公平合理。在我国外资企业和外籍个人适用《城市房地产税暂行条例》，内资企业和个人适用《房产税暂行条例》，内外税制不统一，不仅不利于企业之间的公平竞争，也不符合国民待遇原则。另一方面，税费项目繁多且负担偏重，我国的房地产税还有在房地产的取得、转让环节的税收，具体包括营业税、城建税和教育费附加、土地增值税、印花税、契税、个人所得税、企业所得税、房产税、城镇土地使用税、城市房地产税等。不仅有税，同时有费，主要是房地产管理部门在房地产登记、使用、经营、交易、过户及日常管理环节收取的多种费用。存在着税费混杂、以费挤税、以费代税甚至费大于税和税费交叉重叠、多头管理、结构不合理、管理缺位等诸多问题。
所以，房地产税收政策应该改革，要统一内外税制，要“明租、正税、清费”，取消税外加费，所有该交的都规规矩矩纳入正税，而所有这些都期望于物业税的开征。
（二）开征物业税可以解除现行房地产税制体系中“重流轻存”的弊端，有利于优化资源配置
我国现行房地产税种在流转环节税负过重，而在保有和使用环节税负过轻，主要表现在:在房地产开发、销售过程中，有契税、营业税、印花税、所得税、房产税、城市房地产税、土地使用税、耕地占用税、城市维护建设税、教育费附加等税种。而在房地产保有阶段，只有房产税、城市房地产税、耕地占用税和少量的城镇土地使用税，税负低，且免税范围大。这在很大程度上妨碍了房产交易的进行，导致了在一些人占有多处房产并私下出租取得收入的同时，有大量急需住房，但因成本太高而买不起房的人并存的现象。
而开征物业税是将房地产所有税费一次性预交变为分期缴纳，可以降低房屋成本，降低中低薪者的购房门槛。另一方面，由于物业税会带来“购房容易养房难”的情况，使房产拥有的税负增加，手头有多套房屋的人会因养房费用的增加而抛房，促进房屋资源的再分配，有利于打击“炒楼”者的“积极性”，盘活现有房地产的存量。
（三）开征物业税可以缓解我国地方政府税源不足的状况，有利于深化我国财政制度改革,形成良性循环
我国在1994年实行分税制后，中央将增值税、消费税、关税等数额大、增长稳定的税种划为中央税或中央与地方共享税，将一些零散、小税种划为地方固定收入。这样，地方财力势必削弱。而与世界的大多数国家相比，我国省以下的地方政府却承担着更多的财政支出责任，我国近65%的财政支出集中在省以下的地方政府。这种财权与事权的不对称加大了地方政府的“道德风险”。
地方政府缺少稳定大宗的税源，若能逐渐把不动产税调整为统一的物业税来征收，同时考虑不同地段的因素并几年一次重评税基，不动产税就会逐渐随市场经济发展而成为地方政府的一个支柱性的重要税源。面积和造价差不多的一处不动产，坐落于繁华的闹市区或坐落于边远的郊区，在税基的体现上可以相差几倍、十几倍，甚至几十倍、上百倍，这样也能激励地方政府优化投资环境，提升辖区内的繁荣程度，令房地产不断升值，同时也扩大自己的税源，从而形成良性循环。
（四）开征物业税可以体现财产税的税制精神，有利于调节社会贫富差距
现代税收制度的精神是“多收益者多纳税”，按照过去土地批租的方式，对于物产增值的部分发展商或小业主得到了更多的利益，而房产中的风险和责任则由政府所承担。由于没有税收调节机制，政府无法参与增值价值的再分配，使得财富流向物产保有者，物产升值越多的业主受到的保护越多，导致了炒楼盛行，贫富差距拉大。
开征物业税后，房产价格趋于下降，有利于解决中低收入阶层的基本住房需求；同时，房产持有成本增加，持有房产越多的人应负担越多的物业税，这会在一定程度上抑制买房投资的行为，进而缩小贫富差距。当然，这要依靠合理设计物业税制，如纳税人、课税对象、税率等方面的具体规定，使其共同作用，调节国民收入的再分配，以调整贫富差异。
（五）开征物业税可以改变地方政府“寅吃卯粮”的不正常局面，有利于实现地方政府财源可持续的发展
土地批租制给各级地方政府带来了一块丰厚的财源，不过，这种做法实际上是将其后40至70年的土地收益一次性收取，是本届政府在预支后届政府的资金，其必然的后果是对土地的滥用，不利于城市的可持续发展。物业税一旦开征，以往在房价当中一次性缴纳的税费包括地价，将按年收取，不论是哪届政府出让的土地使用权，把开发环节所产生的税费在一定期限内分摊，均衡了政府的长期财政收入，政府的卖地积极性会受到抑制，从而改变目前“寅吃卯粮”的不正常局面。
此外，在化一次性财政收入为今后数十年的稳定收入之外，政府还可分享房地产的增值保值。因为根据国际惯例，征收不动产的物业税需要有关部门定期对房地产价格进行评估，每年按照评估价值对房地产所有者征税，因此税值还会随着房产的升值而提高，从而实现地方政府财源可持续的发展。
二、开征物业税可能性（可行性分析）
（一）开征物业税的背景条件
我国住房制度的改革日益完善，房地产市场己初具规模，我国开征物业税的呼声也越来越高。但开征物业税和开征其他税种一样，需要具备一定的条件。笔者认为，我国开征物业税的基本条件包括如下。
1．开征物业税需要具有充足的税源
物业税和其他税种一样，开征的基本条件是有足够的税源。国家征税虽然不会通过法律规定税款的经济来源，但必须充分考虑税源，没有税源就无从征收。物业税以不动产为征收对象，其税源的大小主要看不动产数量或价值的多少。开征物业税的前提是不动产的数量或价值达到了一定的规模，同时，人们占有应税不动产具有普遍性。
2．开征物业税需要具有规范的房地产收费制度
开征物业税，特别是要保证税款的及时、足额征收，必须对现行房地产收费进行全面的清理，规范各种费的征收，防止以费挤税。我国目前对房地产收费不仅项目多、数额大，而且征收乱。从土地开发到房屋建造和房产销售，几乎每个环节都有许多收费，甚至造成费挤税。因此，要开征物业税，必须对现行房地产收费进行全面的清理，规范各种费的征收。坚决取消不合理的收费、乱收费；对某些具有税收性质的收费，实行费改税；对确需保留的收费项目，应通过法律法规加以规定，明确收费标准、收费期限和收费用途，并严格实行收支两条线管理。
只有规范收费，才能防止费挤税，稳定物业税的税基，保证物业税的收入。
3．开征物业税需要具有健全、规范的资产评估机构和评估制度
我国设想开征的物业税，是以不动产的评估值为计税依据。在市场经济条件下，不动产的价值将随着市场供求关系的变化而不断变动，因此，以不动产的评估值为基础确定计税依据比较科学。按照国际惯例，征收不动产税的物业需要有关部门定期对房地产价格进行评估，每年按照评估价值对房地产所有者征税。可见，定期评估的结果将会直接影响税收的高低。但要对不动产价值做出科学评估，必须建立科学的不动产评估制度，必须有健全的不动产评估机构，必须配备高素质的评估人员，必须采用现代化的评估手段。只有这样，物业税的征收才有科学的依据，才能有效发挥物业税的职能作用。
4．开征物业税需要具有适应我国国情的物业税法律法规
开征物业税，首先，必须制定适合我国国情的税收法律法规。要使物业税有法可依，需要在立法过程中广泛调查和反复论证，充分征求社会各界的意见，增大立法的透明度，这样制定的税法才能适应我国的实际，才能在实践中得到有效执行。其次，开征物业税还必须有明晰的产权制度。物业税，它是一种财产税，要求产权清晰。因此，开征物业税必须要有法律明确规定不动产和土地使用权的归属关系，并对不动产建立严格的登记制度。
5．开征物业税需要具有完善的税收征管体系和配套措施
十六届三中全会明确提出:“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开统一规范的物业税”。从这一思路来看，如果不考虑免税的话，物业税将涉及所有城镇居民。物业税的征收范围大于个人所得税，所以征收的难度也要大于个人所得税，征收的办法也不同于其它各税种。因此，原有的征管体系不能适应征收物业税的需求，应建立适应物业税的征管体系、征收队伍。与之相配套的其他行政、金融机构等也要建立相应的管理机构，要形成一个有效的征收管理网络。另外要估计征收成本，考虑税负能力，以保证物业税征收有效益、有效率。
就我国目前的状况而言，笔者认为，有些条件是具备的，有些条件还不够充分。比如我国的房屋等不动产数量现己达到一定的规模，为开征物业税提供了充沛的税源；房地产的税费征收在逐渐清理，逐步规范；我国资产评估制度也在不断健全，评估机构在不断壮大，评估人员在不断增加，素质不断提高；物业税的法律法规己进入调查、论证阶段，开征物业税的宣传工作也在逐步进行；同时，我国积累了开征房产税的经验。这些都为开征物业税创造了条件。但也应当看到物业税的开征还有许多工作要做，目前，有些不动产的产权关系还没有完全理顺，评估制度和评估机构还不够健全，评估人员的素质还有待提高，对房地产的收费还有待规范，立法的论证还不够成熟等等。
（二）开征物业税有待于解决的问题
由于物业税对于我国人民来说是一个从国外引进的新税种，关系到人们的切身利益，它的开征还缺乏相应的社会基础和理论准备，在笔者看来，目前要征收物业税，还存在以下几个方面的问题需要解决。
1．土地权属问题难以解决，土地批租制度不适宜物业税的开征
物业税是财产税的一种，是对物业的所有者征收的税。在西方国家，房屋是完全私有化的，物业税的征收实际上是对整个不动产征税，这其中包括很重要的因素―土地。而在我国，目前实行的是“批租制”。所谓“批租制”，是指在土地所有权属于国家的前提下，按土地的不同用途，批租期限40-70年不等，规定使用地者可以向政府购买一定期限的土地使用权，而其大部分税费，用地者须一次性支付。这就是说，在我国，购房者实际上只购得了房屋的所有权和一定时间段内的土地使用权，并未取得土地的所有权。在这种情况下，国家对购房者使用的土地征收物业税显然是不合常理的。而如果不对土地征税，仅对土地上的房屋征税也存在着难题，因为房屋本身的价值是逐年递减的，即使是新建的房屋其价格相对于其所占土地来说也不大，对一项不值钱的财产征很多税显然是不合理的。另外，这样征税的操作难度也非常大。由此可见，在土地所有权属于国家的情况下，如何实现从土地批租制向物业税模式的转变是一个有待解决的难题。
2．产权不明也成为开征物业税的一大障碍
开征物业税要求土地房屋的产权非常清晰。但在目前，我国有很多企业、部门、事业单位的用房，产权不清、产权与使用权分离的情况非常严重。在我国有很多政府、企业、事业单位的用房是公房，使用者往往只有使用权而没有所有权。物业税作为财产税的一种，应是向房屋的所有权人征收，而非向使用人征收。在实际征管过程中，按照房屋产权人征税的困难较大，相当一部分是使用人在缴纳。而物业税作为财产税的一种，从理论上讲应当向房屋的产权人征收，但在目前的情况下，明晰产权关系还有相当大的困难。如果向国家所有的房屋征税，等于国家向自己的财产征税，没有多大意义。
3．征收和管理操作难度大
首先计税的依据难以确定。西方发达国家一般都以房地产的评估价格作为物业税的计税依据。但房地产价值的确定涉及房地产的位置、面积、用途、结构、新旧程度等方方面面，工作量非常大。就我国目前的房地产评估机构的数量和质量来看，很难保质保量地完成对全国房地产年度价值的评估工作。为此，有人提出按房屋建筑面积征收。这种方法虽然简便易行且具有很强的可操作性，但它有悖于税收的公平性。根据税收负担能力的原则，高收入者应多缴税，低收入者可少缴税甚至免税。可见，按房地产年度价值征收物业税虽然公平合理，但实际操作的难度较大；而按房地产面积征收物业税虽然简便易行，但又缺乏公平性和合理性，这是一个两难的抉择。开征物业税，就必然要对现有的房产价值进行合理评估。房地产评估结果作为物业税征收的课税依据，其评估是否准确，将直接决定着我国物业税开征后的经济效应。由于我国不动产评估队伍的技术力量薄弱，很难在全国范围内去公正、合理地确定评估价格，也会成为推行物业税的技术障碍。
4．旧房的重复征税问题
因为土地“批租制”至今己实行了20多年，相当数量的房地产己经一次纳了多年的土地税费，并且己经纳入财政。而物业税一旦开征，对所有的房地产一律按新税法收税，也就意味着重复计征，会令大量的已购房者承受额外的税收负担。如果对于旧房实行免税，将有可能导致一些新房的偷税漏税问题，给税收的监管工作带来很多困难。因此，如何解决旧房的征税问题也是应该慎重考虑的。另外，物业税的改革还面临不同房产如何计税问题。我国住房类型多样化，有商品房、公产房、经济适用房、安居房等。对于不同房产的税制，也是物业税改革中一个不容回避的问题。
综上所述，笔者认为我国物业税改革已成趋势，但改革仍面临艰难选择，我们必须正视现实，破解难题，精心设计，才能逾越障碍，顺利推行。
三、开征物业税的前景分析
自2003年中国政府在十六届三中全会首次提出“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关税费”以来，许多官员、专家都对物业税的征收前景发表了一些看法。2005年12月，中国人民银行行长周小川表示，我国将在适当时机试点实施物业税，届时将对不动产开征统一规范物业税，相应取消其它与房地产有关的税费。2006年6月，财政部副部长楼继伟指出，目前开征物业税并不容易，改革房地产税收还需要做很多工作。2007年11月，国家统计局局长谢伏瞻针对我国何时开征物业税的问题指出物业税未来四五年内有可能在一些地方真正试点推开。2008年3月，北京大学不动产研究中心主任冯长春近日在“改变城市的力量”中国地产峰会上表示物业税可能2008年试点，并且最先从商业地产开始征收。如今，物业税的模拟“空转”已经在北京、深圳、重庆等几个城市试点，虽然没有实际征税，但一切步骤和真实收税流程相同，由财政部门、房产部门以及土地管理部门共同参与，统计物业数量，并进行评估和税收统计，为物业税的开征做好前期准备工作。由此可见，物业税的改革已剑在弦上，蓄势待发。
不过，笔者认为，物业税的开征虽然好处多多，但目前在我国征收还有很大难度。物业税的开征并不是简单的税费改革，而是涉及到土地使用制度、市场调控手段、住宅建设方式等多方面的一场深刻的变革，从“空转”转为“实转”还存在一些有待解决的问题，笔者认为要开征物业税，至少还需要2-3年时间。这主要因为，一是我国物业税的课税理论和税制设计准备上尚存欠缺和不足，二是任何税制的建立必须经过立法程序，这过程需要的时间较长。国家税务总局相关负责人曾表示“开征物业税政策性比较强，而我国地区间经济发展差异大、房地产产权管理情况复杂，因此要在立法前进行更多的研究，从技术上为物业税的开征做好准备。”据此可以看出，物业税在推行之前，政府必须做好改革土地所有制度、清理房地产税费、确定调整税种的主体等前期准备工作。做好前期准备，对开征物业税是十分重要的，没有前期准备，没有理顺各种关系，就开征物业税是不现实的，也是没有根基的。虽然开征物业税势在必行，但在相关政策性和技术性问题没有很好的解决前，物业税不宜开征。从试点到全国统一实施，物业税真正面向普通市民，可能还有相当长的路要走。
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目前有两种对立的观点：一是社会保险计划应由劳动保障部门“封闭式”管理，社会保险基金由劳动保障部门一家自收、自支、自管；二是社会保险计划应由多部门协同共管，实行“税务收、财政管、劳动支、审计查”的管理模式。上述第一种观点的主要依据是《劳动法》第七十四条，即“社会保险基金经办机构依照法律规定收支、管理和运营社会保险基金，并负有使社会保险基金保值增值的责任”。而第二种观点主要是基于社会保险基金的安全性和有效性考虑，主张通过多部门的相互监督和制约以确保社会保险基金这笔“养命钱”万无一失。权衡两种方案利弊得失，笔者更倾向于第二种观点，理由是：
一、社会保险基金多部门共管有利于确保社会保险基金的安全性
现代政府组织理论和规制经济学理论都主张对一种经济活动要由多个政府部门进行管理，认为这种管理模式有利于抑制腐败行为的发生。法国著名经济学家拉丰（Jean-JacquesLaffont）在他的“分散规制者以对付共谋行为”一文中就指出：“我们认为，分散规制者可以起到防范规制俘获（regulatorycapture）威胁的作用”。这里所谓的“规制俘获”，通俗地讲就是管理者被拉下水，成为金钱和诱惑的俘虏。拉丰还说，防止规制者和被规制的利益集团结成联盟，这是分权理论的基础。分权理论的假设前提是政府的管理部门中存在着一些不能洁身自好者，他们可能会利用手中的权力来追求个人利益，从而损坏公众的利益；而如果将一项事业的管理部门分散化，不同的部门或不同的规制者只能获得其中的部分信息，那么就会减小各个部门或规制者的权力，从而有利于抑制，使社会福利最大化。
笔者认为上述分权理论对制定我国社会保险基金的管理模式是有启发意义的。2006年11月22日国务院就社保基金安全性问题召开了常务会议，会议指出，“社会保障制度是社会的安全网和稳定器，是建设社会主义和谐社会的重要内容。社会保险基金必须切实管好用好，确保安全完整、保值增值，这是政府的重要责任。社会保险基金是‘高压线’，任何人都不得侵占挪用”。可见，党和国家对社会保险基金的安全性问题是十分重视的。但如何才能保证社保基金不被侵占挪用？显然，根据现代管理的分权理论，社会保险基金还是应当由多部门共管，形成一个相互监督、相互制约的制度模式。由于社会保险基金的管理涉及社会保险缴费的征收、社保资金的使用以及社保基金的保值增值等问题，所以社保基金多部门共管就是要让社会保险的经办机构（劳动保障部门）与财政、税务、审计等部门各司其职，相互配合，形成“税务收、财政管、劳动支、审计查”的部门分工格局。这是当前提高社保基金安全性的一个比较好的制度选择。
二、社会保险费由税务部门征收有其内在的合理性
从世界各国的情况来看，社会保险费的征收机构不尽一致。在大国中，美、英等国由税务部门征收，而法、德等国则由社会保障主管部门或独立机构负责征收。各国的选择都是基于本国的国情和历史因素所做出的，所以我国在这个问题上也必须结合自己的国情来进行抉择。笔者认为，我国在考虑社会保险费的征收机构时应当有两个出发点：一是要有利于确保征收；二是要有利于节约征收费用，提高征收管理的效率。而由税务部门征收社会保险费恰恰有这两个方面的优势。
首先，税务部门负责征收社会保险费在制度和技术上是有绝对优势的。因为社会保险费是对企业工资总额按一定比例课征的，而税务部门在课征企业所得税和个人所得税的过程中都需要掌握企业的工资发放情况，这样由税务部门负责征收社会保险费就具有一定的比较优势。例如：企业所得税法规定，企业发放的工资、薪金可以在税前扣除，这样，企业在纳税申报时就要向税务机关如实申报当年的工资发放情况，如果企业为少缴社会保险费而瞒报职工工资总额，那么这种行为就很容易被税务部门所发现。另外，个人所得税法也要求企业、单位在向职工发放工资时为其代扣代缴个人所得税，并负有向税务机关全员、全额申报职工收入的义务，这也要求税务部门全面、准确地掌握企业和单位的工资、薪金发放情况，从而有利于税务部门征收社会保险费。
其次，税务机关拥有一支专业的征收队伍（包括征收和稽查人员），其规模和素质足以胜任社会保险费的征收任务。特别是近年来国家实施了金税工程，大大提高了税务部门的信息化水平。而如果将社会保险费全部交给社保经办机构负责征收，后者势必要“另起炉灶”，再去组建一支庞大的征收队伍，从国家的角度看这显然会加大社保费的征收成本。而且，许多地区的社保经办机构目前并没有先进的信息化征收管理系统，如果它承担了征收社保费的重任，必然要再建一套信息化的征管系统，这种重复建设必然会造成巨大的浪费。事实上，一些国家政府所有税费都交给一个部门负责征收的不在少数。在这些国家，税务局都不叫“税务局”，而是叫“收入局”。如美国叫“国内收入局”（InternalRevenueService），加拿大叫“加拿大收入局”（CanadaRevenueAgency），英国叫“皇家收入与关税局”（HMRevenue&Customs）。这种制度安排完全是从机构设置和征收效率角度考虑的。笔者认为这种制度安排值得我们借鉴。实际上，目前我国的税务部门也承担着一定的收费职能，如教育费附加、城市建设费、文化事业费等都是由税务部门征收的。这种安排是十分合理的，因为没有必要教育费附加由教育部门负责征收，文化事业费由文化部门负责征收。从长远看，我国的税务局也应当向国家收入局的方向发展。如果这样考虑问题，将社会保险费交给税务部门征收也是顺理成章的。
三、社会保险与财政关系决定财政必须参与社会保险费制度设计
社会保险是政府按保险原则举办的一种社会保障计划，虽然它有独立的收入来源（社会保险缴费），但它与政府财政密不可分。实质上，社会保险计划的收支应纳入政府财政的视野通盘考虑，原因是：
第一，社会保险计划的收支缺口往往要由政府一般财政预算收入弥补。由于社会保险计划由政府承担，所以一旦出现收不抵支，政府都要用一般预算收入（如增值税、所得税收入）对其进行补贴，以保证社会保险津贴的按时足额发放。可以说，财政是社会保险计划最终的资金担保人。从发达国家的实践来看，除了美国的社会保险计划财务收支是完全的自求平衡外，其他国家要么财政给予社会保险计划一定比例或定额补贴（如日本、德国、英国、意大利等），要么财政用一般预算收入弥补社会保险计划赤字（如法国、丹麦、荷兰、卢森堡、比利时等）。我国情况也是如此，绝大多数地区社会保险基金（主要是其中的基本养老保险基金）需要财政（包括中央财政和地方财政）给予补助。2006年各级财政对基本养老保险计划的补助为1035.12亿元，其中中央财政的补助多达774亿元。从这个角度看，如果社会保险费的征收完全由社会保险经办机构负责，财政只充当“补窟窿”角色，那么财政的权利和义务就不对称，而且在这种“不可控”的局面下，今后这种“补窟窿”的义务很可能成为财政的沉重负担。
关键词:社会保险;费税改革;可操作性
中图分类号:F840.61文献标识码:A
一、税费之争
21世纪,我国所面临的人口老龄化问题日益突出,随之引发的社会保险筹资方式的问题成为我国社会保障制度被讨论的焦点,也即社会保险的“税费之争”。
目前,世界范围内的社会保险筹资方式主要有两种:一是“社会保障税”模式下的筹集方式;二是“社会保险费”模式下的筹集方式。在社会保险的“税费之争”中,主要有两种观点;一是主张不宜费改税。包括两个方面:1、社会保险税的筹资方式不管是现阶段还是未来均不符合我国实际情况,我国社会保险基金的筹集方式应以征收社会保险费为妥。2、我国现阶段不宜推行社会保险费改税,考虑到未来条件成熟后改革的趋势,社会保险费改税也应当缓行慎行;二是主张费改税。强调现阶段我国推行费改税的必要性、可行性和可操作性。
针对我国的“税费之争”,理论界大都倾向于主张对我国社会保险进行费改税,并给予了相应的理由,如朱建文、张胜民、李永成、彭继旺、吴俊培等。但笔者认为,社会保险费是符合我国现阶段基本国情的选择,它的存在有其一定的合理性。虽然社会保险费制度在其发展过程中确实存在亟待改进的缺陷和弊端,需要社会各界对此进行逐步的健全和完善,但就此仍尚未达到需要进行制度改革的地步,这也是本文提笔的初衷。
二、税费之分
税收:税收作为国家财政收入的首要来源,具备较高的立法层次和法律效力,其强制性、固定性和无偿性等特性,保障了财政收入的可靠性和稳定性。与此同时,税收取之于民,用之于民的性质,要求其进行公平、普遍地收取和分配,在全社会范围内普遍征收,同时也要平衡负担,兼顾公平。
缴费:相比较于税收的法定性,缴费较为政策性,在强制性、固定性、普遍性等特性的要求上,均不及税收来的高。但是,缴费的灵活性却比税收要高,能够及时根据宏观经济或者当地经济的发展变化做出调整,因地制宜,使政策最大限度地契合当地实际情况,最大限度地促进当地经济发展。
应该注意的是,在我国的税费之争中,实际上的社会保险税,抑或社会保险费,均与名义上的税或费的定义存在一定的差别。社会保险费不同于一般财政收入中的缴费,也不同于一般意义上的税收。但是作为政府收入的两种方式,社会保险税或者社会保险费亦难以脱离税或费的形式而单独存在,因此大体上也具备了税或费相应的性质和特点。
三、社会保险不宜费改税
(一)社会保险资金筹集方式的改革未必能够改善资金筹集情况。针对理论界提出的利用税收较高的法律效力以及强制性和固定性特点,强化社会保险基金的征收,解决统筹缴费中的欠缴问题,并实现社会保险资金筹集固定化、规范化、社会化目标。我国社会保险费征收难的问题并非缘起于缴费的征收方式,而是我国经济发展初级阶段的法律环境、经济状态以及历史债务等因素综合影响的结果,且在我国目前的税收法制现状下并不能够对社会保险税模式下的高征收效率抱有太大希望。
我国社会保险缴费征收方式不规范,征收成本高、筹集资金不稳定,费源流失、欠费情况严重,是目前我国社会保障体制运行中不争的事实。但是利用税收的强制性、固定性及法律效力来提高社会保险基金征收效果的方法仍有待考究。税收强制性的强弱,并不决定于“费”与“税”的名称,而是取决于法律规范、执法力度和当时当地的经济发展状态与环境。如果没有健全的法律和执法法规来规范社会保障税的征缴行为,税费改革就难以取得实质性的意义。我国目前税制建设仍需要不断完善和改进,税收工作仍存在不少问题,在此情况下将社会保险纳入税收范畴内,并不能够保证社会保险基金的征收可以取得良好的效果。而且,我国目前偷逃税款现象在大范围内存在,难以确保在社会保险费改税后不会出现偷税漏税的情况。相反,新税种的颁布往往因尚未经过实践的考验而存在诸多问题,客观上为偷逃税款提供了更大的可能。而对于执意偷逃社会保障费的缴款方而言,征收方式的转换并不能够改变他们偷逃费款的态度和行为。此外,在欠缴企业中,有相当一部分并非有意拖欠缴款,而是没有能力进行缴款,对此类拖欠情况,改变征缴方式于事无补。
(二)社会保障税理论上的可行性和实践中的可操作性相冲突,普遍性、公平性原则实施困难。理论上言,税收受益、征收对象的普遍性和社会化有利于扩大社会保障覆盖面及社保资金来源范围,且社会保障税比社会保险费在实现社会保险的宏观调控和社会公正分配方面更具优势。但在笔者看来,上述观点并不存在可操作性。
1、社会保障税普遍性原则实施困难,经济二元化难以协调。社会保障税一旦开征,必然要求其面向包括农民在内的全社会劳动者普遍征收。我国是个农业大国,区域经济发展极不平衡,贫富差距大,尤以农民群体人均收入偏低,且分布分散,在此情况下将农民纳入社会保障税征收主体范围必然会增加农民负担,在实际操作中也难以对其进行征收管理。
2、量能负担原则和公平原则在实施过程中的冲突使各利益主体产生利益矛盾,社会保障税公平收入分配功能有待商榷。(1)富人与穷人的利益矛盾。富人的自我保障能力强,缴税的积极性不高;穷人的收入水平有限,缴税会大大影响其生存状态,他们对社会保障的需求高却抵制自身缴纳或者没有能力缴纳;(2)纳税人和受益者的利益矛盾。税收的普惠性造成一部分人不缴或者少缴也能享受一定或者同等的待遇。当纳税人预期自己的贡献与受益明显不对称,容易产生抵制情绪。此外,富人缴纳的较高的社会保障税与其自身较高的自我保障能力相错位,社会保障基金的互济性使富人所享受的利益很可能与其所承担的义务不相匹配,而穷人在此过程中享受到的利益通过互济则很可能大于其所承担的义务。且在笔者看来,研究领域内对低收入者设置减免额或起征点或者对高收入者设置免征额的解决理论并不存在可行性。
(三)税制要求的固定性、稳定性和统一性与需要不断调整完善的社保制度带来的变动性、渐进性、地区差异性相互矛盾。有观点认为,统一的社会保障税率可以弥合原来各地方企业社会保险负担上的差距,消除原来因为缴费水平不同而造成的社会保险转账障碍,促进劳动力在全国流动,因而在全国层面立法确定税率,能够为整合地方社会保险政策,建立统一的社会保险制度提供良好的契机。但是,据本文分析,该观点与我国社会保障制度的发展要求产生冲突。
我国各地区经济发展水平参差不齐,相应的社会保障制度保障水平存在很大差距。1、经济发展极不平衡,收入差距大,两极分化严重,不仅在全国范围内经济水平由西自东呈阶梯状分布,同一地区不同群体收入水平也存在不小落差;2、不同地区社会保障水平差异显著,不同群体或者相同群体享受的社会保障待遇差异化。通过刚性立法或政策一次性制定合理税率来实现公正、平等的目标显然不具备可行性。在此情况下,寄希望于在全国范围内统一税率来平衡负担,弥补差距,促进劳动力跨地区转移,显然存在巨大的困难。
同时,社会保障税必然要求社会保障覆盖面从现阶段的城镇职工延伸到农民工,社会保险税纳税人需要逐步调整和纳入,而如前文所述,将我国农民工群体纳入社会保障税纳税人范围在很长一段时间内并不具备可操作性。此外,税收的统一性促使社会保障制度各项标准统一化,统筹层次也会因此得到提升,容易忽视地区实际情况,导致保险待遇与地区经济水平不相适应,激化地区之间的矛盾。因此,以社会保障税形式筹资适合高层次的统筹,而以缴费形式筹资灵活性较强,不同地区可以因地制宜合理确定适当费率,适合较低层次的统筹。
(四)扩大社保基金的筹资渠道和融资通道存在壁垒。根据国际经验,社会保险基金的缺口问题和资金保值增值问题可以通过扩大融资渠道,投资资本市场来解决,比如通过减持国有资本,发行政府债券,将积存的社会保障资金投资于国内资本市场、甚至国际资本市场,利用所获得的增值收入筹集社会保障资金等。但是,以我国目前的投资环境来看,尚难以满足社会保障资金筹措渠道多元化的要求。社保资金的可持续筹集离不开一个完善健全的资本市场,我国投资市场虽处在不断完善过程中,但仍未摆脱操作不规范、投机性大、泡沫多、风险高、渠道选择少的缺陷,距离一个理性、稳健的投资市场尚存在很大一段距离,基金保值增值的目标实现困难,甚至有可能贬值缩水。因此,以我国目前的投资环境来看,并不能够寄托于资本市场来实现社会保险基金保值增值的目的。
(五)税费改革后的税负转嫁问题有待解决。当前,我国的劳动就业总的来说供大于求,劳动力供给弹性较小,客观上为税负转嫁创造了十分有利的条件。按照税负转嫁一般规律,无论社会保障税的分担份额在企业和职工之间怎样划分,企业承担的社会保障税,作为劳动力要素的成本,总存在着通过压低工资转嫁给职工的途径。因此,企业职工缴纳社会保障税,企业和职工的税负分担,存在较大的操作性。
目前,随着事业单位改制议程的进行,倡议社会保险费改税无疑进一步加重了企事业单位以及职工的负担,社会保障税的征收会进一步增加企业税收负担,削弱企业竞争力,阻碍企业的开拓创新,或者由企业将税负转嫁给职工,加大职工收入压力,无益于金融危机下尤其是民营经济的复苏发展以及社会保障实施的初衷。
(六)税务机关社会保险费试点具备实践价值,征收角色的转换将导致额外成本负担。目前,我国已有19个省市的地方税务部门通过统征社会保险费试点表明,由税务部门征缴社会保险费,通过合理、充分利用税务部门现有的征管网络、物质人力资源、执法程序和经验以及监督管理机制,能够保证社会保险费的追缴力度,降低成本,提高征管效率和效果。随着社会的发展,该项工作必将得到更大的完善和进步。此外,由于前期社会保险费征管统一由地方税务局负责,对地税系统而言,已经掌握了相应的缴纳程序并配备了业务人员,同时各缴纳主体业已对征缴流程形成统一固定的缴纳模式。社保费划归中央税由国税管理后,若没有一套合理的转换机制作为及时的补给,征纳人员角色转换以及因缴纳地点改变而给缴纳者带来的不便势必会造成管理的混乱和低效。鉴于此,除非事实表明有必要进行征纳机关的转换,且国税部门已经具备一套健全的转换机制,能够顺利地完成角色转换的任务,社会保险费由地方税务机关征管的方式没有必要进行改革;否则,新税征收缴纳的低效无疑将引发民众情绪,势必阻碍社会保险税征收工作的开展。
(七)社会保障税的归属无法确定。对于社会保障税的归属方,学术界并未得出统一结论。若社会保障税作为中央税,则必定要求在全国范围内实现统筹,保证税制的统一性和稳定性。而这种要求,据前文所述,不符合我国区域经济状况分化严重,收入水平差异大,社会保障水平差距明显的基本国情,在实践中难以付诸实施;若社会保障税作为中央得大头的共享税,虽然地方可根据当地基本情况,在合理范围内据实作出适当调整,灵活运用,但是由于区域性差异显著,必然导致税制在不小范围内不统一、不固定,违背了税制制定的严谨性,也动摇了税制稳定性的基础;若社会保障税作为地方得大头的共享税,固然能调动地方征税的积极性,拉大地方保障水平,但容易导致地区之间相互攀比,追求业绩,忽视实际。由于保障水平受地方经济发展状况的制约,长期下去,容易造成穷愈穷、富愈富,势必阻碍劳动力的合理流动和经济的可持续发展。且社会保障税作为地方税由地方在中央规定的浮动幅度内制定税率,本质上与费的性质相差无几,改革并无多大实质意义。
(八)税费改革后历史积累的隐性债务导致政府财政附加压力。开征社会保障税后,对参保人交纳的社会养老金,政府对其有未来支付的义务,包括对未缴足规定年限养老保险的离退休人员,从而形成政府的隐形债务。开征社会保障税后的税收收入,是仅负担制度转型后新发生的养老金,还是又考虑到负担一部分、甚至是全部过去遗留下的隐性债务,直接关系到政府的财政压力。社会保险费改税后,社会保障作为一种公共产品由政府提供,其使用的非排他性,要求政府对参与社会保险的公民一视同仁,达到税法要求的横向公平和纵向公平,势必会增加政府的财政支出从而加大财政负担,现行的社会保险费制,虽然也有政府参与,但是主要还是由企业、个人负担。相比较为灵活的费制,税制将使政府陷入财政预算的被动立场。
(九)纳税意识有待提高,法治环境不够完善。我国纳税人的纳税意识一直以来均有待于完善和提高,虽然通过普法宣传等手段可以在一定程度上提高纳税人的纳税意识,但是效果却十分局限。对于低收入者而言,在收入得不到保障的前提下,寄希望于他们纳税意识的提高从而增加税收收入,显然太过牵强;对于执意偷逃税款的高收入者而言,宣传也未必能有多大的见效,只要社会仍然在大范围内存在偷税漏税情况,侥幸心理下个人利益终归会战胜集体利益。因此,单纯依靠宣传手法增加公民的纳税意识显然势单力薄,必须同步跟进执法和裁决的力度,坚决维护法律的公正性和严肃性;完善舆论监督环境,建设舆论监督体系;缩小贫富差距,改善低收入者的生存环境。在此基础上,宣传的效果才能在法制社会互利平等、相互监督中充分地显现出来。
(作者单位:浙江财经学院财政与公共管理学院)
主要参考文献:
[1]朱建文.我国社会保障税制的设计构想[J].税务研究,2005.10.
我国现行农业税制立法是以1958年第一届全国人大常委会通过的《中华人民共和国农业税条例》（以下简称《条例》）为主，包括其后（主要是80年代以来）国务院颁布的一系列专门规定农业税的行政法规，如1994年的《关于对农业特产收入征收农业税的规定》（以下简称《规定》），以及其他法律、法规中与农业税有关的法律规范。
《条例》颁行至今已有40年，特别是在社会主义市场经济体制建立之今日，我国的农业经济体制、产业结构、农业产品、农业生产经营方式和农业收入等方面，都发生了根本性的变化。但是，农业税制及其立法却几乎保持不变，这与社会现实的需要和农业的进一步发展大为脱节，由此而导致的问题甚多，主要表现在以下两大方面。
一方面，农业税和农业特产税并存所造成的问题。农业特产税即农业特产农业税的简称，它是为了平衡农业特产品和其他农作物之间的税收负担而从农业税中逐步分离出来的。但是，国务院有关规定都未将其明确为独立税种。然而实践中，它已突破了附属于农业税并作为农业税一个税目的立法本意，成为了一个事实上的独立税种。这一立法与实践相脱节的现象所造成的后果，具体表现在：（1）税种法定性质不清。从理论上讲，农业特产税应当附属于农业税，同样类归所得税类。但农业特产税主要是针对农业特产品的实际收入征收，亦应属流转税类。（2）征税范围划分不清。这不仅导致了重复征税现象（包括对同一农产品既征收农业税又征收农业特产税，或是在不同环节征收农业特产税），还漏征了一些收入水平高的应税所得，特别是一些随着农业高新技术的推广而出现的技术含量高、成本低的农产品收入。（3）在税收征收管理方面也造成了一定的难度。因对某些同一征税对象并行设置两种税，且计税依据不同，分别计征，人为地造成了一户两税、一地两税的状况，同时征管手续也较为繁琐复杂。
另一方面，农业税立法的严重滞后性。其主要表现在：（1）计税产量与实际产量差距越来越大。目前，我国粮食产量比50年代已翻了两番，而计税产量一直维持在五、六十年代的水平。（2）计税土地与实际耕地不符。对许多新开垦的土地不计征农业税，即所谓“有地无税”；一些被实际占用（包括正常占用和非法占用）的耕地，仍要缴纳农业税，即所谓“有税无地”。（3）税率偏低。因计税产量低于实际产量，导致实际税负偏低，且税收负担不平衡。如原来为了调节地区间农业收入而采用的地区差别比例税率，由于40年来各地区情况的巨大变化，现在已不能很好地发挥作用。再如粮食作物与经济作物税负畸重畸轻。（4）征管规定过于原则、笼统，处罚措施单调、疲软。如纳税人已经从最初的生产队发展到现在多种类型并存的纳税人，结算单位扩大数十倍，征管难度大为增加。而1993年施行的《中华人民共和国税收征收管理法》对农业税只规定“参照本法有关规定执行”，导致对农业税的欠、漏、偷、抗税等违法行为的约束力弱化。
二
《条例》虽然名为“条例”，但因是全国人大常委会通过的，所以从立法权限的角度来看，其实质上应当是“税收法律”，而且还是我国仅有的少数几个税收法律之一，在税法的渊源中仅次于有关税收的宪法性规范，其效力高于大量的“税收行政法规。”
从80年代初直至90年代以来，尤其是1994年工商税制全面改革后，完善农业税法和改革农业税制的呼声越来越高。为此，许多理论研究者或实际工作者都提出了不少改革方案和模式。归纳起来，主要是三大类：[1]第一类是农用耕地税（或称农业土地使用税）和农业产品税并行，简称“两税型”；第二类是实行农业所得税，简称“单税型”；第三类则认为，由现行农业税制向行为税（土地使用税）和流转税（产品税）转变，最终将两税型与单税型作为我国农业税制发展与完善的阶段性目标与发展方向，并且通过对《条例》的修订以及其他配套改革措施来逐步实现上述目标，简称“过渡型”。我们赞同“过渡型”，但不同的是：其一，不论是“两税型”还是“过渡型”，仍然主张有“产品税”税种。鉴于1994年工商税制改革已取消了产品税，在工业生产领域和批发零售商业普遍征收增值税。因此，我们主张以“农业增值税”代替前述“两税型”和“过渡型”中的“农业产品税”。其二，依第三类观点，将来实行的是“以所得税为主体的税制体系”，即除了农业所得税的主体税种以外，还有其他农业税性质的税种，如耕地占用税、屠宰税等，甚至还可能包括在广大农村地区征收的增值税、企业所得税、契税、车船使用税等各税类中的其他非农业税性质的税种。实际上，也就是通常所说的“农村税制”。而我们所探讨的是“农业税制”，仅包括有关农业税的征收管理等规定，在目前就是农业税和农业特产税；在“两税型”下，就是指农业土地使用税和农业增值税；在“单税型”下，就是指农业所得税。因此，我们主张，农业税制应当向以“所得税”为单一税种的方向发展，而不再包括农业土地使用税或农业增值税。至于某些未纳入所得税征税范围内的征税对象应当包括在其他有关税种的征税范围之内，“各司其责”。关于这一点，我们还将在后文论及。
我们之所以提出“过渡型”观点，主要是基于以下两点原因：（1）考虑到我国农业经济的现实状况和农业税制实行40年来给广大农业已经造成的根深蒂固的影响，采用由现行农业税制向“两税型”转变的方式显得更为自然、平缓，不致于给农民的纳税观念造成过分的冲击，有利于新旧税制的前后衔接。同时，参考我国个人所得税的征管现状，加上农业税的纳税人在数量上将会多于个人所得税的纳税人，陡然转变为“单税型”显然不太切合实际，也会给本来已困难重重的农业税的征管增加更大的难度。应该有俟于个人所得税的征管模式走向完善和成熟时，农业税制再向所得税的方向发展。目前，以“两税型”作为过渡性的安排是较为稳妥的，也是较为切实可行的。（2）在我国整体税制与国际接轨的大环境中，农业税制也存在着与国际惯例逐步接轨的问题。世界上大多数国家一般对农业生产经营所得征收所得税，即对农业生产经营所得扣除一定的成本费用后，按照超额累进税率计算征税，如法国、德国、英国、澳大利亚、意大利、印度、马来西亚、新加坡等。因此，将所得税作为我国农业税制改革的长远发展目标也是必要的。
应当指出的是，在农业税制的改革中，存在着农业税的税种与其他税种之间的关系问题。比如，农业土地使用税与土地使用税以及耕地占用税的关系，农业增值税与增值税的关系，乃至农业所得税和个人所得税的关系等。众所周知，我国长期以来对农业基本实行的是一套独立的税制体系，这也是由我国的现实国情所决定的。在今后的改革与发展中，是继续保持其独立性，还是依法将农业税或其部分征税对象与其他税种合并征收，是一个值得思索的问题。有的学者就建议“开征农业产品税把农业特产税和一部分农村工商税合并征收，解决了农民长期反映强烈的一个产品征两道税的误解。”[2]在我国台湾地区，有学者提出从“放弃农民与非农民身份之认定标准”入手来解决台湾现行农业税赋问题，并认为：“在税赋之课征上，以职业为区分之标准，理论上即有其缺陷。在税赋稽征之立场而言，农民与非农民并无不同，农业税赋与非农业税赋之差别，仅在于针对产业之特性而异。因此，不论农民或非农民均一律须申报综合所得税，并订定合理的最低基本所得下限，不论农民或非农民之所得未达此基本所得时，即毋须缴纳综合所得税，但超过此下限者，即须按其所得之多少缴纳特定之税赋。”[3]
我们认为，对待这一问题，亦应采取区分阶段性目标与最终发展方向二者关系的态度。换言之，从我国现实国情出发，在相当长的一段时期内，仍然应当保持农业税制体系的独立性。今后在农业经济体制和农业经济结构趋于稳定，农业的商品化已达到一定程度，且征管体制网络化、成熟化时，应当逐步减弱并最终消灭农业税制体系的独立性，即“放弃农民与非农民身份之认定标准。”当然，“在我国要像西方市场经济国家一样，对农业与其它纳税对象实行同样的税制，恐怕还不是短期内能办到的事情。”[4]
三
还必须清楚认识到，仅仅依靠修订《条例》和改进农业税制本身并不能够对现在的农业税的征管状况带来根本上的改进。其中一个非常重要的原因就是“农业税费”现象。实践中，农业税已经无法保持其独立性，而是与众多的“费”联系在一起，成为一个不可分割的、被普遍使用的概念。一般所说的“农民的负担”主要指的也就是“农业税费”，[5]而且实际上其中“费的负担”要远重于“税的负担”。同时，农村税收征管“难”中，“收费难”亦占据了相当的地位。
当然，“税费不分”并不是农业税收中独有的现象。“在中国，目前一种非常值得注意的现象是：税收在政府收入中的占比偏低”，“税收占比偏低的同时，便是各种收费和债务收入占比的偏高。由税收‘缺位’和各种收费、债务收入‘越位’可能引发的诸方面风险，不容忽视”。[6]由于我国农业人口众多，所以这一现象在农业税收中反映极为突出，“有引发或激化社会矛盾的可能”。[7]以至于法理学家们在探讨“当代中国法与正义、利益关系的理论与实践”的重大课题时，都把“农民负担合理与否”作为展开论证的引例。[8]
农业税收处于农村税收乃至整个财政税收的大环境中，仅靠修订《条例》和改进农业税制本身是“孤掌难鸣”的，必须实施一项系统工程。
其一，税费不分的一个很重要的原因是“政府部门，习惯于以行政命令的办法、非税的方式组织收入。……在各级地方政府那里，又加上了税收立法权高度集中在中央的约束这一条，更是大开了收费之门。于是，形成了一股包括中央各部门的基金性收费和各级地方政府的地方性收费在内的全国范围自立收费项目浪潮。税外收费趋势的蔓延和收费规模的日渐增大，既冲击了税基，又在相当程度上转移了人们对税收的注意力。”[9]解决这一问题，就要通过立法形式“改费为税”，这“可能是在目前条件下，解决收费项目泛滥问题的一个有效且可行的办法”，“是一种‘釜底抽薪’的治本之法”。[10]同时不止于此，还要通过对国家整体立法体制的改革和完善来进一步改进税收立法体制，即在纵向效力从属关系上要合理，适度划分中央与地方税收立法权限，在若干限定条件下赋予地方开征新税种的权力，可以改变目前许多地方因无开征新税种的权力而变相地开征一些具有税收性质与作用的费用和基金的做法；在横向协作分配关系和立法形式方面，合理划分权力机关与行政机关之间的税收立法权限。[11]
其二，在改进农业税收征管模式，加强其征管力度方面，也不单单是靠农业税制自身的改革所能实现的。固然需要以立法的形式，从法律角度确定农业税征管的法律依据，尤其是要明确对各种违反农业税法的行为，如偷、漏、欠、抗税等行为的处罚措施。“因此，尽快建立一套‘严管理、重处罚’的税收征管制度，是非常必要的。不过，国内外的经验告诉我们，税收征管秩序的确立和运行，不单单是税务部门一家的事情，它需要包括各级政府和社会各界在内的共同努力。比如，没有公安、邮电、银行、工商行政管理、海关、技术监督等部门的积极配合，再完备的税收征管制度，实行起来，效果也要打折扣。没有司法机关的有效支持，查处税收违法犯罪案件的工作，既很难到位，亦缺乏必要的司法保障。”[12]
最后需要强调两点：一方面，尽管我们研究的着眼点在于发现和分析农业税制存在的问题，并试图解决之，但我们又不能仅仅局限于农业税制及其立法的“圈子”中。“就事论事”，或者“头痛医头，脚痛医脚”，不是实质性解决问题的办法。我们应该把农业税制及其所存在的种种问题放到国家整体税制，甚至国家整个财政体制、经济体制的大环境中加以考虑，并从中寻求切实可行的解决方法和实现途径。这才是我们研究的目的和意义之所在。
另一方面，不论是“分清税费”还是建立“严管理、重处罚”的征管制度，其实现与操作最后都必须落实到法制中去。虽然本文看似重在探讨“农业税制”，好像与“农业税制立法”之题不太相称，但法制本就是法律与制度的总称。[13] 制度是其不可分割的一部分。同时，法制的核心问题是依法办事，[14]制度的构建与实现又必须在法律的轨道上运行，获得并依靠法律的保障。“制度与法规是相辅相成的，……立意良好的制度若缺乏适当的法规之辅助，执行成效必不如预期理想。”[15]若再加上执行制度的人员素质不高等其他不良因素，又缺乏有效的法律监管和惩处，后果就会更糟。因此，农业税制的构建与运作、乃至改革与完善都必须通过农业税收法制来实现。
「注释
[1]有关第一类和第二类的观点，参见乌杰主编：《中国经济文库·税收卷》，中国编译出版社1995年版，第549～561页、第1720～1723页、第1745～1747页。
[2]赵复蔚：《改革现行农业税制的意见》，载乌杰主编：《中国经济文库·税收卷》，中央编译出版社1995年版，第554页。
[3]黄健儿：《现行台湾农业税赋之演变及检讨》，《台湾经济》1995年第4期，第33页。
[4]唐仁健：《农业税赋制度改革研究》，《中国农村经济》1995年第1期，第38页。
[5]农民的负担还包括由于工农业产品价格剪刀差的不断扩大而使农民承受的“隐性负担”。
[6]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日。
[7]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日。
[8]参见沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第55页。
[9]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日。
[10]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日。
[11]参见戴海先：《略论我国税收立法体制问题》，《税收经济研究》1996年第7期，第28页。
[12]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日。
[13]参见沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第183～184页。
[14]参见沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第183～184页。
「正文
根据举报，某县地方税务局稽查局对县公证处有关收费情况开展稽查，发现2002年至2004年，该公证处收取的合计51.39万元的公证费，没有依法申报缴纳税费，共少缴营业税2.57万元，各种附加税费0.23万元。对公证处这种行为，税务机关除依法追缴税款和计征滞纳金外，处予1.71万元的罚款。
在案件查处的过程中，纳税人提出，他们所收取的公证费，已经纳入县财政专户管理，是否可以不予征收营业税？
显然，他们对行政事业性收费不征营业税应该具备的条件不是很清楚。财政部、国家税务总局《关于调整行政事业性收费（基金）营业税政策的通知》（财税字［1997］005号）规定：凡经中央及省级财政部门批准纳入预算管理或财政专户管理的行政事业性收费、基金，无论是行政单位收取的，还是由事业单位收取的，均不征收营业税；未纳入预算管理或财政专户管理的，一律照章征收营业税。为了便于征收管理，对于中央批准纳入预算管理或财政专户管理的行政事业性收费、基金，由财政部、国家税务总局分批下发不征收营业税的收费（基金）项目名单；凡经省级批准纳入预算管理或财政专户管理的行政事业性收费，由省财政厅（局）、地方税务局分批下发不征收营业税的收费项目名单，并报财政部、国家税务总局备案。未列入名单的一律照章征收营业税。
因此，对行政事业性收费不征营业税必须具备两个条件：一是被列入不征收营业税的收费项目名单（分中央和省级名单）；二是纳入预算管理或财政专户管理。两个必须同时具备，才不征收营业税，否则就应依法申报纳税。
在财政部、国家税务总局以后几个文件中，就行政事业性收费不征营业税两个条件如何适用，有专门的解释：
财政部、国家税务总局《关于下发不征营业税的收费（基金）项目名单（第二批）的通知》（财税字［1997］117号）规定：对于已列入不征收营业税项目名单的收费、基金，在暂未纳入财政预算管理和财政专户管理之前，应照章征收营业税，具体征收办法由财政厅（局）、地方税务局制定。
财政部、国家税务总局《关于下发不征营业税的收费（基金）项目名单（第三批）的通知》（财税［2000］31号）规定：未纳入财政预算管理或财政专户管理，或虽已财政预算管理、财政专户管理，但未列入名单（指不征营业税名单，作者注）的收费（基金）项目，一律按规定征收营业税。
【关键词】个人所得税 最优税收理论 边际税率函数 公平原则
一、引言
个人所得税（Personal Income Tax），是对个人（自然人）取得的各项应税所得征收的一种税，是国家运用税收这一经济杠杆调节收入分配的有力工具。它是世界上最复杂的税种之一，具有很强的政策性，也要求具备较高的征管和配套条件。我国的个人所得税制度建立二十多年来，个人所得税法经过了一系列的调整，以期实现调节收入分配，实现社会公平的目的。但是，经过多年实践，事实证明我国的个人所得税制存在这样那样的缺陷，在实际操作中面临诸多问题,我国现行的个人所得税法越来越不适应不断变化的客观经济形势，因此，有必要对我国个人所得税税制进行调整与优化。
二、我国现行个人所得税存在的主要问题
1．先天不足的分类所得税制
我国现行的个人所得税实行的是分类所得税课税模式，即对纳税人不同类型的所得项目，分别规定不同的税率，扣除标准和减免优惠。这种计税方式在改革开放初期，个人收入单一，税收征管水平较低的情况下是适宜的。然而，随着社会经济的发展和个人收入来源渠道的增多,分类所得税的弊端也日益暴露。一是按所得项目分项，按次征税，使那些所得渠道多，综合收入高的纳税人不纳税或者少纳税；相反所的渠道少，综合收入相对较低的纳税人却要多缴税。与综合各项所得按年征税相比，分类征收方法调节个人收入分配的力度有一定局限，难以充分体现公平税负，合理税负的原则。二是对不同的所得项目采取不同税率和扣除办法，容易造成纳税人分解收入，多次扣除费用，存在较多的逃税，避税漏洞，给征收管理带来困难。
2.征收范围狭窄
个人所得从形式上看，有现金、实物和有价证券，还有减少债务和得到服务等形式；从来源上看，既有来自本单位的收入。或从事第二职业的收入等；从支付的记录上看，既有账簿上记载的，也有账簿上并无反映的。这些形形的个人收入，情形复杂，加之目前流通中大量使用现金，致使收入隐性化加重。而我国现行个人所得税只列举规定了11个应税项目，并运用概括法规定了国务院财政部门确定征收的其他所得。我国主要采用正列举方式确定税基范围，在很大程度上限制了征税范围的扩大，虽然用概括法规定了其他认定的应税项目，避免税基流失，但是因其规定的模糊性，易在征纳过程中引起征纳双方的纠纷和纳税人逃避税行为的发生。
3.个人免征额标准缺乏科学性
设立个人免征额的目的之一是为保障劳动者的基本生活需要，包括劳动者本人的基本生活资料及教育培训费用，庭成员所需生活资料的费用等。我国目前的个人的所得税制度实行收入减去固定标准的免征额作为应税所得额的方法，种方法没有考虑到不同的纳税人的赡养费用、子女抚养费用、教育费用、医疗费用等因素。在现实生活中上述情况不同,各纳税人的生活必要支出就不同,实行固定免征额的方法不科学。
4.税率设计不合理
行九级超额累进税率，最低一档税率5%，最高一档税率45%，这与国际上减少税率档次的趋势是不相吻合的，税率的档次越多，造成的效率损失就越大，从而税收成本就越高。而且45%的税率过高，一方面会增强纳税人偷漏税的动机，另一方面由于税率在现实中极少运用，这一税率只起象征性的作用，有其名而无其实,却使税制空背了高税率之名。
5.征收管理力度不足
（1）征收方式难以控制高收入者。对个人所得税的征管,我国和大多数国家一样也采用了源泉扣缴和自行申报两种方法，但侧重点不同我国更侧重源泉扣缴。由于税法没有对所有纳税人要求纳税申报，税务机关对扣缴义务人的纳税检查信息是单方面的，无法有效进行监督，使得源泉扣缴的执行力度在不同单位间有很大的差别。源泉扣缴执行力度的不同使得个人所得税只管住了工薪阶层，没有管住高收入阶层。自行申报目前尚未全面铺开,个人所得税法规定只有5种情形下的个人收入应自行申报。由于没有实行全面的个人收入申报制度,税收流失难以避免。
(2)处罚法规不完善,处罚力度不强,不能对纳税人起到震慑作用。目前我国的《税收征管法》对偷、漏税等违法行为的界定模糊(例如对纳税人取得收入后挂在往来账户不结转的行为,很难明确界定是纳税人有意行为还是无意行为),使税务执法机关难以把握,往往避重就轻。这样,对违法者本人起不到接受教训,自觉守法的约束作用;对广大公民更起不到警示和威慑作用,违法现象得不到抑制。因此,遵纪守法、自觉纳税的良好社会风尚难以形成。
三、完善个人所得税的主要理论依据
1.最优税收理论
事实上，20世纪中后期西方国家进行的新一轮的税制改革，最优税收理论就成为其重要的指导原则之一。这也就是我们选择这一理论作为重新设计我国个人所得税税率表的主要理论依据的原因。其核心内容包括：
第一，所得税的边际税率不能过高。
假定政府的目标是使社会公众福利最大化，在这一前提下，过高的边际税率不仅会导致效率损失，而且也没有达到调节社会收入公平分配的目标。一般而言，边际税率越高，替代效应越大，超额负担也越大。因为理性的消费者总是追求自身效用最大化，其追求效用最大化的过程实际上是受到税收的约束的。边际税率越高，消费者将改变消费决策，也会引起生产者更改生产决策，这样，就有可能打破原先市场的完全竞争状态，造成效率损失，经济就无法达到帕累托最优状态。因此，政府选择最优税率的时候，必须充分考虑到纳税人对接受这个税率后所改变的消费效用最大化的结果。
第二，最优所得税率结构应当呈倒“U”型。
从社会公平与效率的总体角度来看，中等收入者的边际税率可适当高些，而低收入者和高收入者应该适用较低的税率。也就是说，中等收入阶层应缴纳更多的税收，低收入阶层和高收入阶层应缴较少的税收，甚至最低收入者与最高收入者无需缴纳个人所得税收。当然，对于最高收入者，政府应开征遗产税、财产税对其征税，以实现社会的公平，不过，这是其他税种应考虑的问题了。不过，需要注意的是，倒“U”型税率结构的分析结论，是在完全竞争的假定前提下得出的，现实中完全竞争几乎不存在，所以，我们不能完全按照倒“U”型税率结构来精确地设计所得税率。
2.个人所得税边际税率函数
根据经济学与微积分的知识，我们假设的个人所得税税率函数，理论上需要满足以下条件：
(1)连续性，即税率函数必须是连续的；
(2)单调性，即税率函数必须是递增的；
(3)可导性，即税率函数图像必须是光滑的；
(4)税率导函数的连续性。
假设r为个人所得税税率，R为个人所得税边际税率，X表示应纳税所得额，建立函数：税率函数r=r(X)，边际税率函数R=R(X)。根据最优税收理论，个人所得税的边际税率应呈倒“U”型。
四、我国个人所得税的设计
根据上文所提出的我国个人所得税存在的问题和所依据的理论，我们提出我国个人所得税的优化设计：
1.采用分类综合所得税模式。上文表明分类所得课税模式，既缺乏弹性又加大征税成本。综合课税模式能较好地体现纳税人的税收综合负担能力 ,实现税收公平原则 ,但由于应纳税所得是按纳税人所得总额综合计算 ,征收手续复杂 ,征管成本较高 ,且要求纳税人有较高的纳税意识 ,有健全的会计核算制度,税务机关有先进的稽查手段 ,否则难以实施。考虑到目前我国税务机关的征税能力和纳税人的纳税意识,分类综合课税模式将分类和综合两种所得税课税制度的优点兼收并蓄 ,实行分项课征和综合计税 ,应是我国目前个人所得税课税模式的应有选择。
2．规范个人免征额标准。个人所得税工资薪金所得免征额调至1600元,大大减轻了低收入人员的税收负担。但是费用扣除标准需要考虑纳税人具体情况并区别对待。借鉴国外通行做法,根据我国实际情况,中国个人所得税免征税额可分为 4个部分:(1)个人基本生活费用和教育费用扣除。(2)抚养子女、赡养老人费用扣除。(3)特殊扣除,针对残疾人、慢性病患者。(4)子女教育费用扣除。目前,教育费用占家庭开支的比重较大并且没有任何形式的社会保障,因此应额外扣除。
3．简化税率级次,应实行“少档次、低税率”的累进税率模式。本着“照顾低收入者,培育中产阶层,调节高收入者”的原则,在提高个人所得税费用扣除标准的基础上,提高最低税率至 10%,将高税率部分的 45%向下调降至35%,则可构建一组由10%～35%的累进税率。累进税的级次定在5级比较适中。
4．加大税法的宣传力度 ,提高公民纳税的自觉性。我们要将税法宣传工作作为个人所得税征管工作的一个重要组成部分,税法宣传要做到有组织、有计划、有目标 ,认真地、经常性地组织实施,持之以恒、落到实处。让纳税人知道违反税法要承担法律责任。通过行之有效的税法宣传,让每个纳税人都清楚地知道自己的纳税义务,不断提高公民依法纳税的意识和自觉性。
5．严格控制代扣代缴制度,推行个人申报和代扣代缴的双向申报制。要大力推行全员全额申报制度,不管个人取得的收入是否达到征税标准,均应要求扣缴义务人报送其所支付收入的个人的所有基本信息和支付个人收入的信息,同时提供扣缴税款的明细信息以及其他相关涉税信息。
参考文献：
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[4]董再平.我国个人所得税制的功能定位和发展完善[J]，税务与经济，2005，（04）.
关键词：财务精益管理 “三代”税款手续费 规范 核算
随着市场经济发展的不断深入，新准则、企业内部控制基本规范及配套指引的颁布实施，财务管理向精细化、标准化的精益管理发展。企业从税务机关收到的“三代”税款手续费收入如何处理？是纳入企业财务核算？还是不入账，由财务人员和领导分配？纳入企业财务核算，能否全部平均发给所有职工？在实际的财务工作中对于“三代”税款手续费收入的处理五花八门，以下是笔者以从事会计师事务所财务审计多年的工作经验，从财务精益管理的角度简论“三代”税款手续费收入的财务精细化管理，促进企业提财务精益管理水平。
一、“三代”税款手续费收入的定义
根据《中华人民共和国个人所得税法》第八条、第十一条规定，向个人支付所得的单位或者个人为个人所得税的扣缴义务人，并可按所扣税款的2%取得手续费 ，结合2005年11月14日财政部、 国家税务总局、中国人民银行联发文件《财政部国家税务总局中国人民银行关于进一步加强“三代”税款手续费管理的通知》财行[2005]365号文件的规定，代扣代收手续费收入（以下简称“三代”税款手续费收入）是指：单位和个人履行代扣代缴、代收代缴税款义务，或者接受委托税款，按规定所取得的可按所扣税款的2%取得手续费收入。
二、“三代”税款手续费收入的精益财务核算
规范“三代”税款手续费收入的精益财务核算，促进企业提升企业精益财务管理，主要从以下方面进行：
（一）纳入企业财务核算
全面、完整、标准化、流程化核算手续费收支情况，不设置账外账，不私分手续费收入。对于收到“三代”税款手续费收入的企业来说，收到的“三代”税款手续费收入统一核算，规范计入本单位收入，在“营业外收入”、“营业外支出”科目核算，及时、全面、完整、标准化、流程化核算手续费收支情况，不设置账外账，不私分手续费收入。
（二）“三代”税款手续费收入支出的监管
根据《财政部国家税务总局中国人民银行关于进一步加强”三代”税款税款手续费管理的通知》规定：收到的“三代”税款手续费收入，用于“三代”管理支出，也可以适当奖励相关工作人员。因此，收到的“三代”税款手续费支出，由企业财务科提出使用方案，经企业集体决策批准后用于“三代”管理支出，也可以适当奖励相关工作人员。
企业应加强对“三代”税款手续费收入的监督检查，严禁将“三代”税款手续费收入不入账或者挪作它用，形成账外账，杜绝出现“小金库”的不法行为，有关部门应及时查处“三代”税款手续费收入中发生的各种违纪行为，并按规定追究有关人员的责任。
（三）正确核算“三代”税款手续费收入的相关税金，及时准确将税款缴纳入库
“三代”税款手续费收入主要涉及营业税、企业所得税、个人所得税。
1、营业税
收到“三代”税款手续费收入按2010年9月3日云南省地方税务局《云南省地方税务局关于营业税若干政策问题的通知》规定：“根据现行税法的规定，自2009年1月1日起，对税款手续费收入征收营业税”。即从2009年1月1日起，单位和个人履行代扣代缴、代收代缴税款义务，或者接受委托税款，所取得的手续费收入，在收到当月，按照营业税中“服务业-业” 5%税率计算营业税，及相关城市维护建设税、教育附加费和地方教育附加费。
2、个人所得税
财政部、国家税务总局以行政法规形式明确减免的个人所得税，《财政部国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字〔1994〕20号）第二条中第五款的规定：“个人办理代扣代缴手续，按规定取得的扣缴手续费暂免征收个人所得税”，国家税务总局《关于代扣代缴储蓄存款利息所得个人所得税手续费收入征免税问题的通知》（国税发〔2001〕31号）第二条规定：“储蓄机构内从事代扣代缴工作的办税人员取得的扣缴利息税手续费所得免征个人所得税”。
上述规定足以说明对于免征个人所得税的手续费也应仅指个人，因此，个人办理代扣代缴税款手续，按规定取得的扣缴手续费收入暂免征收个人所得税。对于企业取得的扣缴手续费奖励直接办理代扣代缴手续的相关人员也属于暂免征收个人所得税的情况。但是，如果企业将此款项作为奖金或者集体福利性质奖励给非相关人员则应并入员工当期工资薪金计征个人所得税，即单位将代扣代缴税款手续平均分配、人人有份的应并入员工当期工资薪金计征个人所得税。
3、企业所得税
企业收到的“三代”税款手续费收入属于企业所得税的应税收入，应并入到当年的应纳税所得额计算缴纳企业所得税，若企业将其用于代扣代缴费用开支和奖励代扣代缴相关工作人员的，则相应的费用开支和奖励可以从收到的手续费中扣除。
（四）“三代”税款手续费收入会计处理
各单位在收到手续费时确认收入，计提营业税及附加税，具体账务处理分录为：
借：银行存款
贷：营业外收入
应交税费-应交营业税
- 城市维护建设税
-教育附加费
-地方教育附加费（根据财政部XX文件《XX》从2011年1月起，地方教育附加费应按2%计提）
各单位奖励手续费经单位批准支付时的账务处理分录为：
借：营业外支出
摘 要：房地产税收与支出的对应性强，其根据评估价值征收与房产所有者的支付能力相匹配，具有可观察性，便于公众有效监督，房地产税征税对象是看得见摸得着不能转移不能隐藏的不动产，不但税源稳定而且更有利于税务机关的征收管理，因此房地产税是一种理想的地方税种。我国当前房地产税法改革的出路在于：坚持税收法定原则；在立法技术上要尽量科学合理可行；改革要主动接受税法学理论的指导。
关键词：房地产税；税收法定；流通环节；保有环节
中图分类号：D922.29 文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2012）11-0126-02
近年来随着国际金融危机对我国经济的影响，我国房地产领域一度出现了房价居高不下甚至上涨过快的现象。在这一国际国内形势的大背景下，许多人开始将目光投向房地产税法改革方面，希望通过征收房地产税来抑制房价过快上涨。有鉴于国际金融危机下我国房地产税法改革的现实意义与理论意义，本文拟就当前我国房地产税法改革的困境与出路做一些理论方面的探讨。
一、当前我国房地产税法改革的困境
2012年1月份以来国务院在上海、重庆两地设置了房地产税法改革试点，从而使房地产税法改革迈出了实质性的一步，但同时也遭到了来自各方的非议，税法理论界的反对呼声异常高涨，甚至出现了税法学界专家学者给全国人大常委会联名上书的事件。透过这些事件我们可以清晰地发现，其实这些专家学者不是反对房地产税法改革，而是在质疑国务院的具体做法。几个月来的事实也证明，上海、重庆的试点改革收效并不大，在可以预见的短期内它们的经验也不会推广到全国。无疑我国目前的房地产税法改革陷入了一种左右两难的困境，不改不行，但想改又不知道该如何去改。
（一）改革程序上违反税收法定原则
税收法定原则是税法学的基本原则，它是指由立法者决定全部税收问题的税法基本原则，即如果没有相应法律作前提，国家则不能征税，公民也没有纳税的义务。税收主体必须依且仅依法律的规定征税；纳税主体必须依且仅依法律的规定纳税。《中华人民共和国税收征收管理法》第3条明确规定“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”[1]
我国目前在房地产税法领域勉强称得上法律的仅有国务院根据全国人大常委会授权颁布的《中华人民共和国房产税暂行条例》、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》等有限的几个暂行条例，其他的都是国务院各部委单独或联合制定的行政规章或规章以下的规范性文件，这些都是不符合税收法定的基本原则的。特别新近国务院设立的上海、重庆两个房地产税法改革试点，更是违背了税收法定的基本原则。
（二）现行房地产税收立法存在大量问题
我国现行房地产税法法律位阶较低、立法内容陈旧，国务院颁布的一些暂行条例一暂行就是几十年，现在依然有效的《中华人民共和国城市房地产税暂行条例》甚至颁布于改革开放之前的20世纪50年代，至今在房地产税法领域仍然没有一部正式的法律出台，这也是我国税收立法普遍存在的问题。“在1994年7月国务院《关于深化城镇住房制度改革的决定》前，我国城镇居民住房实行实物福利分配制，居民只能承租公房，而没有住房所有权，个人享有产权的私有房极少。”[2]而我国的房地产税收体系差不多就是在那时候形成的，与现代中国市场经济极不协调。以上问题的存在，不可避免地导致了现行房地产税收立法的大量问题。
1.税收集中在流通环节，保有环节征税较少
由于我国现行房地产税收体系主要形成于20世纪90年代，限于当时的时代条件，对于房地产税收的征纳也大部分集中在对于商业性用房的转让流通阶段，而对于个人房产的保有阶段征税较少。
2.税、费体系混乱，重复征收现象严重
税、费是完全不同的两个概念，税必须以国家税法为依据，税法按照税收法定原则对税种、税基、税率有明确而严格的规定，纳税人依法纳税，征税主体也必须依法征税；而费往往没有法律依据，收费的随意性较大，管理制度软化乏力，在我国房地产领域涉及的收费项目有：房管收费、土地收费、评价收费、规划收费、治安收费、消防收费等等几十种，此外还广泛存在乱收费的现象。
3.税基狭窄，在地方财政中所占收入比例不高
我国的房地产税只在城市、县城、建制镇和工矿区征收，将农村的应纳税对象排除在外，而且现行房地产税制还把国家机关、人民团体、军队、财政拨付事业经费的单位的自用房地产以及个人所有但非经营用的房地产等都列为免税对象，从而使得我国房地产税征收规模较小，加上征收内容与方式极不规范，房地产税在我国实践中往往流于形式，在地方财政收入中只占很少的部分，远没能成为地方政府的主力财源。
4.实行内外有别的两套税制，有违税收公平原则
目前，我国房地产税收制度采取“内外有别，两套税制并存”的政策。具体表现在以下四个方面：一是两套所得税制。对内资房地产企业开征企业所得税，而对涉外房地产企业开征外商投资企业和外国企业所得税。二是两套房产税制和土地税制。对内资企业开征房产税和土地使用税，而对涉外企业则只开征城市房地产税，并且仅对房产征税，对地产不征税。三是城市维护建设税和教育费附加内外有别。对内资房地产企业开征城建税和教育费附加，而对外资房地产企业则不征收此项税费。四是耕地占用税政策内外不统一。对内资企业占用耕地征收耕地占用税，而对外资企业却不征收[3]。
此次房地产税法改革是在国际金融危机和国内房价暴涨的双重压力下开展的，带有很强的功利目的，无论是政府还是人民都寄希望于通过房地产税法改革来达到平抑房价的目的。然而，这种急切的愿望是否能够通过房地产税法改革来实现，或者说是否应该通过房地产税法改革来实现，都是很专业的税法学问题，其中尤其涉及房地产税法的功能和作用问题，需要系统的税法学理论来做出论证。
房地产税作为国家宏观调控的手段之一，对于房价上涨的确有一定的抑制作用，但其发挥作用的空间是有限的，宏观调控功能只是它的四个基本功能之一，国家和社会也不应该将平抑房价的所有希望都寄托在房地产税法改革上面，甚至将能否平抑房价作为房地产税法该不该改革以及如何改革的主要判断标准。这一切都是房地产税法改革缺乏税法学理论指导的最终结果。
二、当前我国房地产税法改革的出路
我国当前房地产税法改革之所以面临许多困境，其根本原因不是房地产税作为世界各国普遍征纳的税收本身出了问题，而是我国的房地产税收自身出了问题，也就是说它不是一个该不该征的问题，而是一个该如何征怎样征的问题。为了解决我国房地产税收立法的出路问题，本文拟提出以下几点建议。
（一）改革过程中坚持税收法定原则
税收法定原则的具体内容包括三个部分：税种法定、税收要素法定、程序法定。税种法定是指税种必须由法律予以规定，一个税种必定相对应于一税种法律，非经税种法律规定，征税主体没有征税权力，纳税主体不负缴纳义务；税收要素法定是指税收要素必须由法律明确规定。税收要素具体包括：征税主体、纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限和地点、减免税、税务争议以及税收法律责任等内容；程序法定是指税收关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序要素必须经法律规定，并且征纳主体各方均须依法定程序行事。
（二）在立法技术上尽量科学合理可行
中国房地产税法改革的目标是要适应时代的发展与市场经济接轨，理顺房地产税税制，改善中央与地方的财政关系，为地方政府提供一个稳定的财源，从而最终发挥出房地产税法的应有功能。确定房地产税法改革目标对于房地产税法改革的成功至关重要。有了房地产税法改革的明确目标后，围绕房地产改革目标制定出的房地产税法规范在立法技术上还要尽量科学、合理、可行。为实现以上目标现提出以下几点立法建议：一是将“重流转轻保有”变为“重保有轻流转”；二是理顺房地产税制，明确划定税费关系，消灭重复征税现象；三是拓展税基，最终使房地产税收成为地方主要的财政收入；四是取消内外有别的两套税制，彻底实现税收公平。
（三）改革要主动接受税法学理论的指导
税法学作为研究税法的基本学科，其研究形成的税法学基本原则和基本理论，对我国税收立法具有理论上的指导意义。具体到房地产税收立法也不例外，我国的房地产税法改革应该主动接受税法学理论的指导，有目标、有方向的科学立法。税法学理论对我国房地产税收立法的指导作用具体体现在如下几个方面。
1.税法学研究得出的基本原则为房地产税法改革提供了基本的行动指南
税法学的基本原则如税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则、税收社会政策原则等，都是房地产税法改革过程中必须要遵守的基本原则。背离税法学基本原则，进行房地产税法改革最终必将招致失败，甚至遭到社会舆论的抨击，引发社会的动荡。
2.税法学研究得出的理论成果为房地产税法改革提供了直接的理论指南
税法学对房地产税法的理论研究成果，如关于房地产税法的四个基本功能：财政税收功能、调节收入分配功能、资源配置功能与宏观调控功能的理论，可以直接拿来用于指导房地产税收改革。房地产税法改革也只有很好地实现了以上几个基本功能，才能称得上改革的成功。
3.税法学通过对国外房地产税收立法经验的研究为我国房地产改革提供了有益借鉴
房地产税收立法在国外特别是在西方发达国家已经征收了很长的时间，并且在很多国家早已成为地方政府的主要财政来源。我国的税法学者通过税法学比较研究，大量地将国外的成功经验引进国内，一方面丰富了税法学的理论研究材料，另一方面也为我国的房地产税法改革提供了可供借鉴的成功经验。
参考文献：
[1]中华人民共和国税收征收管理法[Z].中华人民共和国主席令第49号,[2001-4-28].
我国现行农业税制立法是以1958年第一届全国人大常委会通过的《中华人民共和国农业税条例》（以下简称《条例》）为主，包括其后（主要是80年代以来）国务院颁布的一系列专门规定农业税的行政法规，如1994年的《关于对农业特产收入征收农业税的规定》（以下简称《规定》），以及其他法律、法规中与农业税有关的法律规范。
《条例》颁行至今已有40年，特别是在社会主义市场经济体制建立之今日，我国的农业经济体制、产业结构、农业产品、农业生产经营方式和农业收入等方面，都发生了根本性的变化。但是，农业税制及其立法却几乎保持不变，这与社会现实的需要和农业的进一步发展大为脱节，由此而导致的问题甚多，主要表现在以下两大方面。
一方面，农业税和农业特产税并存所造成的问题。农业特产税即农业特产农业税的简称，它是为了平衡农业特产品和其他农作物之间的税收负担而从农业税中逐步分离出来的。但是，国务院有关规定都未将其明确为独立税种。然而实践中，它已突破了附属于农业税并作为农业税一个税目的立法本意，成为了一个事实上的独立税种。这一立法与实践相脱节的现象所造成的后果，具体表现在：（1）税种法定性质不清。从理论上讲，农业特产税应当附属于农业税，同样类归所得税类。但农业特产税主要是针对农业特产品的实际收入征收，亦应属流转税类。（2）征税范围划分不清。这不仅导致了重复征税现象（包括对同一农产品既征收农业税又征收农业特产税，或是在不同环节征收农业特产税），还漏征了一些收入水平高的应税所得，特别是一些随着农业高新技术的推广而出现的技术含量高、成本低的农产品收入。（3）在税收征收管理方面也造成了一定的难度。因对某些同一征税对象并行设置两种税，且计税依据不同，分别计征，人为地造成了一户两税、一地两税的状况，同时征管手续也较为繁琐复杂。
另一方面，农业税立法的严重滞后性。其主要表现在：（1）计税产量与实际产量差距越来越大。目前，我国粮食产量比50年代已翻了两番，而计税产量一直维持在五、六十年代的水平。（2）计税土地与实际耕地不符。对许多新开垦的土地不计征农业税，即所谓“有地无税”。一些被实际占用（包括正常占用和非法占用）的耕地，仍要缴纳农业税，即所谓“有税无地”。（3）税率偏低，因计税产量低于实际产量，导致实际税负偏低，且税收负担不平衡。如原来为了调节地区间农业收入而采用的地区差别比例税率，由于40年来各地区情况的巨大变化，现在已不能很好地发挥作用。再如粮食作物与经济作物税负畸重畸轻。（4）征管规定过于原则、笼统，处罚措施单调、疲软。如纳税人已经从最初的生产队发展到现在多种类型并存的纳税人，结算单位扩大数十倍，征管难度大为增加。而1993年施行的《中华人民共和国税收征收管理法》对农业税只规定“参照本法有关规定执行”，[1]导致对农业税的欠、漏、偷、抗税等违法行为的约束力弱化。
（二）对我国农业税制改革的展望
《条例》虽然名为“条例”，但因是全国人大常委会通过的，所以从立法权限的角度来看，其实质上应当是“税收法律”，而且还是我国仅有的少数几个税收法律之一，在税法的渊源中仅次于有关税收的宪法性规范，其效力高于大量的“税收行政法规”。
从80年代初直至90年代以来，尤其是1994年工商税制全面改革后，完善农业税法和改革农业税制的呼声越来越高。为此，许多理论研究者或实际工作者都提出了不少改革方案和模式。归纳起来，主要是三大类：第一类是农用耕地税（或称农业土地使用税）和农业产品税并行，简称“两税型”；第二类是实行农业所得税，简称“单税型”；第三类则认为，由现行农业税制向行为税（土地使用税）和流转税（产品税）转变，最终将两税型与单税型作为我国农业税制发展与完善的阶段性目标与发展方向，并且通过对《条例》的修订以及其他配套改革措施来逐步实现上述目标，简称“过渡型”。我们赞同“过渡型”，但不同的是：其一，不论是“两税型”还是“过渡型”，仍然主张有“产品税”税种。鉴于1994年工商税制改革已取消了产品税，在工业生产领域和批发零售商业普遍征收增值税。因此，我们主张以“农业增值税”代替前述“两税型”和“过渡型”中的“农业产品税”。其二，依第三类观点，将来实行的是“以所得税为主体的税制体系”，即除了农业所得税的主体税种以外，还有其他农业税性质的税种，如耕地占用税、屠宰税等，甚至还可能包括在广大农村地区征收的增值税、企业所得税、契税、车船使用税等各税类中的其他非农业税性质的税种。实际上，也就是通常所说的“农村税制”。而我们所探讨的是“农业税制”，仅包括有关农业税的征收管理等规定，在目前就是农业税和农业特产税；在“两税型”下，就是指农业土地使用税和农业增值税；在“单税型”下，就是指农业所得税。因此，我们主张，农业税制应当向以“所得税”为单一税种的方向发展，而不再包括农业土地使用税或农业增值税。至于某些未纳入所得税征税范围内的征税对象应当包括在其他有关税种的征税范围之内，“各司其责”。关于这一点，我们还将在后文论及。
我们之所以提出“过渡型”观点，主要是基于以下两点原因：（1）考虑到我国农业经济的现实状况和农业税制实行40年来给农业已经造成的根深蒂固的影响，采用由现行农业税制向“两税型”转变的方式显得更为自然、平缓，不致于给农民的纳税观念造成过分的冲击，有利于新旧税制的前后衔接。同时，参考我国个人所得税的征管现状，加上农业税的纳税人在数量上将会多于个人所得税的纳税人，陡然转变为“单税型”显然不太切合实际，也会给本来已困难重重的农业税的征管增加更大的难度。应该有俟于个人所得税的征管模式走向完善和成熟时，农业税制再向所得税的方向发展。目前，以“两税型”作为过渡性的安排是较为稳妥的，也是较为切实可行的。（2）在我国整体税制与国际接轨的大环境中，农业税制也存在着与国际惯例逐步接轨的问题。世界上大多数国家一般对农业生产经营所得征收所得税，即对农业生产经营所得扣除一定的成本费用后，按照超额累进税率计算征税，如法国、德国、英国、澳大利亚、意大利、印度、马来西亚、新加坡等。因此，将所得税作为我国农业税制改革的长远发展目标是必要的。
应当指出的是，在农业税制的改革中，存在着农业税的税种与其他税种之间的关系问题。比如，农业土地使用税与土地使用税以及耕地占用税的关系，农业增值税与增值税的关系，乃至农业所得税和个人所得税的关系等。众所周知，我国长期以来对农业基本实行的是一套独立的税制体系，这也是由我国的现实国情所决定的。在今后的改革与发展中，是继续保持其独立性，还是依法将农业税或其部分征税对象与其他税种合并征收，是一个值得思索的问题。有的学者就建议“开征农业产品税把农业特产税和一部分农村工商税合并征收，解决了农民长期反映强烈的一个产品征两道税的误解”。在我国台湾地区，有学者提出从“放弃农民与非农民身份之认定标准”入手来现行农业税赋问题，并认为：“在税赋之课征上，以职业为区分之标准，理论上即有其缺
陷。在税赋稽征之立场而言，农民与非农民并无不同，农业税赋与非农业税赋之差别，仅在于针对产业之特性而异。因此，不论农民或非农民均一律须申报综合所得税，并订定合理的最低基本所得下限，不论农民或非农民之所得未达此基本所得时，即毋须缴纳综合所得税，但超过此下限者，即须按其所得之多少缴纳特定之税赋。”[4]
我们认为，对待这一问题，亦应采取区分阶段性目标与最终发展方向二者关系的态度。换言之，从我国现实国情出发，在相当长的一段时期内，仍然应当保持农业税制体系的独立性。今后在农业经济体制和农业经济结构趋于稳定，农业的商品化已达到一定程度，且征管体制网络化、成熟化时，应当逐步减弱并最终消灭农业税制体系的独立性，即“放弃农民与非农民身份之认定标准”。当然，“在我国要像西方市场经济国家一样，对农业与其它纳税对象实行同样的税制，恐怕还不是短期内能办到的事情”。
（三）与农业税制改革关系密切的农村税费和税收征管问题
还必须清楚认识到，仅仅依靠修订《务例》和改进农业税制本身并不能够对现在的农业税的征管状况带来根本上的改进。其中一个非常重要的原因就是“农业税费”现象。实践中，农业税已经无法保持其独立性，而是与众多的“费”联系在一起，成为一个不可分割的、被普遍使用的概念。一般所说的“农民的负担”主要指的也就是“农业税费”，而且实际上其中“费的负担”要远重于“税的负担”。同时，农村税收征管“难”中，“收费难”亦占据了相当的地位。
当然，“税费不分”并不是农业税收中独有的现象。“在中国，目前一种非常值得注意的现象是：税收在政府收入中的占比偏低”，“税收占比偏低的同时，便是各种收费和债务收入占比的偏高。由税收‘缺位’和各种收费、债务收入‘越位’可能引发的诸方面风险，不容忽视”。由于我国农业人口众多，所以这一现象在农业税收中反映极为突出，“有引发或激化社会矛盾的可能”。[8]以至于法理学家们在探讨“当代中国法与正义、利益关系的理论与实践”的重大课题时，都把“农民负担合理与否”作为展开论证的引例。[9]
农业税收处于农村税收乃至整个财政税收的大环境中，仅靠修订《条例》和改进农业税制本身是“孤掌难鸣”的，必须实施一项系统工程。
其一，税费不分的一个很重要的原因是“政府部门习惯于以行政命令的办法、非税的方式组织收入。……在各级地方政府那里，又加上了税收立法权高度集中在中央的约束这一条，更是大开了收费之门。于是，形成了一股包括中央各部门的基金性收费和各级地方政府的地方性收费在内的全国范围自立收费项目浪潮。税外收费趋势的蔓延和收费规模的日渐增大，既冲击了税基，又在相当程度上转移了人们对税收的注意力”。解决这一问题，就要通过立法形式“改费为税”，这“可能是在目前条件下，解决收费项目泛滥问题的一个有效且可行的办法”，“是一种‘釜底抽薪’的治本之法”。[11]同时不止于此，还要通过对国家整体立法体制的改革和完善来进一礁慕笆樟⒎ㄌ逯疲丛谧菹蛐ЯΥ邮艄叵瞪弦侠怼⑹识然种醒胗氲胤剿笆樟⒎ㄈㄏ蓿谌舾上薅ㄌ跫赂秤璧胤娇餍滤爸值娜Γ梢愿谋淠壳靶矶嗟胤揭蛭蘅餍滤爸值娜Χ湎嗟乜饕恍┚哂兴笆招灾视胱饔玫姆延煤突鸬淖龇ǎ辉诤嵯蛐鞣峙涔叵岛土⒎ㄐ问椒矫妫侠砘秩赜胄姓刂涞乃笆樟⒎ㄈㄏ蕖？[12]
其二，在改进农业税收征管模式，加强其征管力度方面，也不单单是靠农业税制自身的改革所能实现的。固然需要以立法的形式，从法律角度确定农业税征管的法律依据，尤其是要明确对各种违反农业税法的行为，如偷、漏、欠、抗税等行为的处罚措施。“因此，尽快建立一套‘严管理、重处罚’的税收征管制度，是非常必要的。不过，国内外的经验告诉我们，税收征管秩序的确立和运行，不单单是税务部门一家的事情，它需要包括各级政府和社会各界在内的共同努力。比如，没有公安、邮电、银行、工商行政管理、海关、技术监督等部门的积极配合，再完备的税收征管制度，实行起来，效果也要打折扣。没有司法机关的有效支持，查处税收违法犯罪案件的工作，既很难到位，亦缺乏必要的司法保障。
最后需要强调两点：一方面，尽管我们研究的着眼点在于发现和分析农业税制存在的问题，并试图解决之，但我们又不能仅仅局限于农业税制及其立法的“圈子”中。“就事论事”，或者“头痛医头，脚痛医脚”，不是实质性解决问题的办法。我们应该把农业税制及其所存在的种种问题放到国家整体税制，甚至国家整个财政体制、经济体制的大环境中加以考虑，并从中寻求切实可行的解决方法和实现途径。这才是我们研究的目的和意义之所在。
另一方面，不论是“分清税费”还是建立“严管理、重处罚”的征管制度，其实现与操作最后都必须落实到法制中去。制度的构建与实现必须在法律的轨道上运行，获得并依靠法律的保障。“制度与法规是相辅相成的，……立意良好的制度若缺乏适当的法规之辅助，执行成效必不如预期理想。”若再加上执行制度的人员素质不高等其他不良因素，又缺乏有效的法律监管和惩处，后果就会更糟。因此，农业税制的构建与运作、乃至改革与完善都必须通过农业税收法制来实现。
「注释
[1]2001年新修订的《税收征管法》第28条第2款规定：“农业税应纳税额按照法律、行政法规的规定核定。”第90条规定：“…农业税征收管理的具体办法，由国务院另行制定。”《税收征管法》对农业税征收的规定还是很不够的。
[2]有关第一类和第二类的观点，参见乌杰主编：《中国经济文库·税收卷》，中央编译出版社1995年版，第549－561页、第1720－1723页、第1745－1747页。
[3]赵复蔚：《改革现行农业税制的意见》，载乌杰主编：《中国经济文库·税收卷》，中央编译出版社1995年版，第554页。
[4]黄健儿：《现行台湾农业税赋之演变及检讨》，《台湾经济》1995年第4期。
[5]唐仁健：《农业税赋制度改革研究》，《中国农村经济》1995年第1期。
[6]农民的负担还包括由于工农业产品价格剪刀差的不断扩大而使农民承受的“隐性负担”。
[7]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日。
[8]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日。
[9]参见沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第55页。
[10]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日。
[11]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日。
[12]参见戴海先：《略论我国税收立法体制问题》，《税收经济研究》199
6年第7期。
一、科学组织收入，税费收入实现稳定较快增长
二、积极构建科学、精细的税收征管体系，管理水平显着提高
创新管理载体，深化征管改革。完善“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查，强化管理”的税收征管模式。按照“目标引领，过程控制，持续改进”的原则，在税务管理中引入iso9000525户。所得税汇算清缴质量稳步提升。，开展汇缴电子申报试点，-全面推行汇缴申报电子化，逐步实现汇缴户100%电子化申报。积极探索分行业所得税管理，，提出建筑业、餐饮业所得税征管意见。联合国税印发《关于加强建筑安装业所得税征收管理的通知》和《关于加强餐饮业所得税征收管理的通知》。全员全额扣缴明细申报工作全面推进。截止底，全市共有个人所得税代扣代缴单位7244户，已实行全员全额申报6825户，明细申报总人数16.84万人，全员全额明细申报率94.22％，其中高收入行业733户，明细申报率100％。自行纳税申报和完税证明开具工作稳步推进。-，累计受理年所得12万自行纳税申报2251人次，平均年申报约563人，补缴税款127.36万元，连续四年超额完成省局下达的目标任务。积极创造条件扩大完税证明开具范围，从重点纳税人逐步扩大到全部全员全额扣缴单位和其他需要个税完税证明的单位和个人，开具份数从的180份一跃扩大到的31968份。-累计开具个人所得税完税证明160848份。强化涉外税收征管，开展税务审计19户次；强化非居民税收管理，实行外籍人员“一人一档”管理，开展外籍人员约谈。非居民税收征管工作实现零的突破；成功开展反避税案件1例。
规范基金费征缴。征收职能逐渐强化。选择141家重点缴费单位由市稽查局组织社保费缴费基核实，社保部门纳入征缴计划正收。开始征收城镇居民医保费，十五期末接手征收残疾人就业保障金，逐步完善征管措施。推进“一票多费”工作和社保“金保工程”系统上线运行，县局全部实行“一票多费”征缴方式，至底，全市实现缴费基数统一、社保编码统一、参保人数统一。细化征管措施。建立日常申报监控制度，分析社保费征缴计划,逾期未开票和社保费欠费企业和其他基金费疑似征收不足企企业名单，督促管理单位催报催缴、清缴欠费。推进参保扩面。落实签约参保 严厉打击涉税违法行为。“十一五”期间，先后对重点纳税企业、区域重点行业、房地产、金融、保险、交通、教育卫生、中介机构以及高收入行业个人所得税、地税发票等行业开展了税收秩序专项检查，共检查纳税人1533户，累计查补地方收入14756.
17万元。以来，在总局统一部署的打击发票违法犯罪活动中下，开展了“蓝光一号”等突击检查行动，全市共查处各类发票违法案件21件，对重点场所组织开展了7次集中专项整治活动，打掉发票售假团伙4个，捣毁发票制假窝点3个,收缴涉案发票7万份。通过整顿和规范税收秩序，有力地打击了各种税务违法行为，起到了查处一案，教育一片，震慑一方的作用，为建立良好的税收环境发挥了重要作用。
四、积极构建多元、高效的税收服务体系，服务质效显着提高
更新服务理念，规范服务标准。坚持“始于纳税人需求，基于纳税人满意，终于纳税人遵从”为目标，强化“六个理念”，加快“六个转变”，全面落实“3456”纳税服务要求。建立纳税人需求分析制度，以纳税人需求为导向，以征管业务流程为主线，以税收执法责任制为基础，与岗责体系密切衔接，制定了纳税服务工作规范，明确岗位职责和考核评价标准，建立健全纳税人和社会各界对纳税服务工作的评议评价制度，强化日常监测考核，实现税收服务形式、手段、内容和效果的统一。制定《办税服务厅规范化管理办法》，规范办税服务厅窗口功能，明确地税窗口职责，优化办税服务业务流程，简化程序，减少环节，设立管理服务平台
，纳税人申请办理的各类涉税事项集中归口统一受理或办理，实现了一站式服务、一窗式管理、一户式储存和一票式征收。
建立长效机制，打造服务品牌。坚持以纳税人为中心，注重纳税服务环境的改善、服务质量的提升、服务品牌的优化，把为纳税人服务融入了办税各个环节，每年推出一批有特色、有实效、有影响的服务项目，在倾心倾力服务中，不断总结完善，塑造并提炼出“地税与您相约”纳税服务品牌，以鲜明的时代特征和情感色彩，为构建优质、高效、规范、透明的现代纳税服务体系注入了丰富内容。
五、积极构建一体、共享的信息技术体系，信息技术显着提高
信息化基础平台日趋完善。响应金税工程(三期)，高标准建立了上达省地税局、下联基层税务分局的计算机网络应用平台，全系统配有小型机两台、服务器20余台，核心交换机、路由器4台，节点路由器、交换机60余台（套）；组建独立于内部网络运行的外部网络，内外网单独运行，隔离网闸设备提供内外网间应用的信息交换；征管软件核心业务应用实现市级集中模式处理，部分业务上划省局，构建完成了基础软件统一的技术应用平台，信息化应用实现了对全市地税
系统所有税(费)种业务、税务管理所有环节、各级业务机关的全面覆盖。
税收征管信息技术应用体系日趋完善。统一征管软件应用不断深入，继ahta于上线后，改版后的ahta也于初成功上线运行；基于tips应用模式下的网上申报纳税服务系统为全市万余户纳税人提供网上申报纳税服务；纳税服务平台、税收管理员平台、信息管税平台等一系列税收业务类软件应用有序推进，为税收管理员税收征管软件一体化应用、提高税收征管信息化应用水平奠定坚实的基础。分步整合单独运行的各类应用软件，先后开发的基于核心征管软件环境下税库联网系统、车辆税收管理系统、个人所得税完税凭证管理软件等，弥补了核心征管软件应用的不足；实施的规范数据采集处理行为，全面提高了信息共享和利用水平。
行政管理信息技术应用体系日趋完善。全面推广应用公文处理系统，系统内实现了公文处理电子化、信息传输网络化；内部综合信息管理网站3次改版，依托内部信息网，网上政务与事务管理、网上视频培训、网上考试、网上资源数据库等应用广泛展开，电子邮件市县立体布局，行政管理信息化手段有效增强。
外部税收信息交换体系日趋完善。tips环境下的税库行广泛联网为70％以上的税费收入入库的网络化、电子化提供了畅通的渠道；地税与社保部门联网，社保费征缴数据实施在线交换；地税与工商联网，户管信息实施比对；地税与国税联网，涉税数据广泛共享；地税与交通、保险等部门的联网，基本建立了信息交换共享机制。
决策分析技术应用体系初步形成。以数据仓库技术为基础，应用数据挖掘的先进分析技术，通过多渠道的信息集成、共享，对征管数据、行政数据、外部数据等多类数据集中进行综合加，实现对各级税务机关和人员的税务业务处理和执法行为、纳税人的主要涉税信息的全面监控和分析，为规范执法行为提供了科学依据。
六、积极构建和谐、激励的队伍管理体系，队伍素质显着提高
领导班子建设全面加强。以提高素质、培养能力、改进作风、增强团结为重点，全面加强各级领导班子建设，充分发挥各级领导班子的领导核心和表率带头作用。强化
理论武装，提高政治思想水平。完善市局党组中心组理论学习制度，系统学习党的十七大及十七届三中、四中全会精神和中国特色社会主义理论体系，扎实组织开展深入学习实践科学发展观活动。通过个人自学、集中学习、集体研讨、专题讲座、实地考察等多种形式，切实提高学习效果，每年的集中学习均在24次以上，平均每个季度至少组织1次专题集体研讨。强化作风建设。修订完善党组议事规则和局长办公会议等制度，认真开好各年度的民主生活会，落实基层联系点制度，落实局领导接访制度，改善基层工作、学习和生活环境，积极帮助基层和干部职工解决实际困难。加强基层领导班子建设。修订完善《“基层先进领导班子”创建活动意见》，建立健全科学考评指标和体系，坚持开展一年一次的“基层先进领导班子”评比表彰，规范、激励基层领导班子的行为。
思想政治工作改进提升。积极探索新形势下思想政治工作的新形式，增强思想政治工作的及时性和有效性。加强理论学习，每年制定专题理论 专业能力建设迈上新台阶。落实《干部教育培训纲要》，以改善知识结构、提高干部队伍素质为目标，大力加强专业能力建设，积极打造学习型机关。建立健全教育培训机制。坚持开展年度培训需求调研，有针对性地制定年度教育培训计划。修订完善《干部教育培训规定》，制定《工作人员学习积分制管理办法》，将学习积分与干部的培养、选拔、奖惩、能级评定和管理结合起来。加大对教育培训工作的投入，每年用于教育培训的资金超过100万元。建立系统兼职教师队伍，制定《兼职教师管理办法》，组织开展兼职教师培训。开展大规模的岗位培训。系统人员全部参加以更新知识为主的脱产培训，其中
(六)积极构建开放、有序的组织文化体系，社会形象显着提高
地税文化建设初见成效。大力实施“文化兴局”战略，充分发挥地税文化的引导、激励、凝聚、约束功能，初步建立了开放、有序的地税组织文化体系。，在认真总结地税发展历程和广泛征求意见的基础上，确立了地税价值理念体系。坚持“聚财为国、执法为民”的宗旨，实践“淮水禹风、聚财富民”的地税价值观，以“团结、奉献、务实、超越”的地税精神凝聚力量，以地税道德行为规范提升素养，以地税文化环境熏陶气氛，以地税文化标志引导形象，以地税发展愿景激发斗志。经过深入学习、广泛宣传、积极实践
，地税价值理念已得到全体地税人的深度认同，其凝聚力量、激发热情、约束行为的作用，在地税事业的科学发展中得到了较为充分的释放，并逐渐实现了理念与实践的有机统一，地税文化价值理念已成为系统宝贵的无形财富。建立统一规范的行为文化。
对各项 回顾“十一五”期间的地税工作,虽然实现了跨越式发展，取得了显着成绩，积累了不少经验，但也存在着一些问题和薄弱环节，主要表现在：一是税收管理基础还不够牢固。主要是税源管理基础还比较薄弱，数据信息利用不够充分，税收征管各环节之间业务衔接不够紧密，“淡化责任，疏于管理”的问题尚未得到根本解决；二是税收执法还有待进一步规范。执法责任制落实还不到位，依法治税能力需要提高；三是税收服务质量和工作效率与建立服务型机关、与纳税人的实际需求仍有差距。四是干部队伍建设还有待加强。干部队伍的思想素质和业务能力与现代税收征管的要求尚有差距，考核激励机制有待完善，干部年龄结构、知识结构不尽合理，队伍的活力有待进一步增强。这些不足和问题既是工作的潜力，也是“十二五”时期全市地税工作的主攻方向，必须高度重视，采取措施，切实加以解决。
“十二五”全市地方税收发展规划思路
一、“十一五”时期地税工作回顾。（略）
二、“十二五”时期地税工作的指导思想、发展目标
（一）面临的形势。“十二五”时期，是深入贯彻落实科学发展观、构建社会主义 税务管理全面升级。管理模式更加符合信息化发展要求，征管方式方法更加先进，征管流程更加规范优化，纳税人分类管理更加科学，内部职责分工更加合理，专业化协作更加有效，评价机制更加有利于征管持续改进，税收征管质效和纳税遵从度大幅度提高。
税干素质显着提升。建立健全充满活力的人本管理机制，
规范办税服务。完善服务功能。按照“窗口受理、内部流转、限时办结、窗口出件”的要求全面实行“一站式”服务，完善全程服务、预约服务、提醒服务等办税服务制度，积极推进自助办税服务，全面推行“同城通办”。拓展多元办税，建立以网上办税为主体，上门办税等方式为补充的多元化办税体系；完善网上办税功能，拓展网上办税业务范围，积极引导纳税人选择网上办税。积极推进电子申报，实现纳税人电子信息和纸质资料的“一户式”管理。简化办税流程，完善纳税人电子信息“一户式”查询和存储，推广财税库银横向联网系统。
切实保障纳税人合法权益。及时公布和更新涉及纳税人权益的环节和事项，自觉接受纳税人和社会监督。依法处理税收违法违章行为，合理使用行政自由裁量权，充分保障纳税人依法享有减免退税权和保密权等法定权利。完善工作质量考评机制，定期开展纳税人满意度调查，严厉查处损害纳税人合法权益行为；畅通与纳税人的沟通渠道，定期汇集和分析纳税人的需求，及时满足纳税人合理需求。加强纳税信用评定管理，强化纳税信用评定结果应用，建立较为完善的纳税人自愿遵从评价机制。
强化执法监督。坚持日常、专项、专案和综合执法检查，加强税收规范性文件、备案审查，认真实施重大税务案件集体审理，深入推行税收法制员工作制度，积极落实重大处罚“两告知、一签字”及备案制度，依法办理行政复议案件。完善税收执法责任制评议考核体系，健全税收执法管理信息系统，严格实施执法过错责任追究。
严厉打击涉税违法行为。充分发挥税务稽查的职能作用，组织开展专项和专案稽查，严格举报案件的查处，实施重大案件曝光。严格执行涉税案件立案和移送制度，使涉税违法行为得到及时有力的打击，保证税收公平。
加强社会协作。建立健全地方税收综合治税保障体系，加强与财政、公安、工商、银行等单位以及社区组织、行业协会等部门和组织的合作，为纳税人提供更加便利的服务。大力开展纳税服务志愿者活动开展志愿服务。
（三）突出管理创新，推进征管改革
创新征管模式。积极推进税源专业化管理新模式，科学把握税源专业化管理中科学分类税源、规范管理职责分工、优化
税收征管效率一般包括税收行政效率、税收经济效率和税收社会效率。其中，税收行政效率是税收税收征管效率的一个重要方面，通常也被称为狭义的税收征管效率。税收收入的实现，离不开税务机关进行税收征管所耗费的人力、物力、财力以及其他管理费用，即征税成本；也离不开纳税者在计缴税款过程中所支付的纳税费用，即纳税成本。征税成本和纳税成本统称为税收成本。税收成本是一定时期内国家为筹措税收收入而加诸社会的全部费用或损失。
狭义的税收征管效率，即税收行政效率，是指国家征税取得的税收收入与税务机关征税支付的费用之间的对比关系。
衡量税收征管效率的指标主要有征税成本率。
征税成本率＝一定时期征税成本÷一定时期征税收入×100％
根据该指标，可以具体计算某地区或征收单位、某个税系或税种的征收成本率。可以横向比较同期不同国家、地区、征税单位的征管效率高低、不同税系、税种和征管难度；纵向比较不同时期一个国家、地区、征税单位税务管理水平的演变情况，同一税系、税种的费用变化情况。
二、我国税收征管效率分析
（一）我国税收成本构成
我国的税收成本构成主要包括征税成本和纳税成本。
1．征税成本。即政府为取得税收收入而支付的各种费用。
国家取得税收收入的过程包括制定税收制度、组织征税活动、开展纳税检查并处理违章案件3个阶段，与此相适应，征税成本也由立法成本、征收成本和查处成本3个部分构成。其中，国家权力机关和行政机关为税收立法而支付的费用包括在国家管理费之中，一般无法单独成立预算，所以,,征税成本一般是指税务机关为组织征收活动、检查纳税情况以及处理违法案件而支付的征收管理费用，即征收成本和查处成本。每部分征税成本基本上由4个项目要素构成：（1）人员费，即有关人员的工资、津贴、补助福利费等；（2）设备费，即有关机构的办公场所、办公设施及交通和通迅的价值损耗，其他固定资产购置、维修费或货币支出；（3）办公费、即必需的公务经费，如资料费、调研费、诉讼费、查处违法案件协作费及各种对内外的交往费用等；（4）对纳税人的宣传辅导费用、税法普及费、税务人员的培训费用、协税护税费用、代扣费用及税收征管有关的其它费用。
2．纳税成本。即纳税人在计缴税款过程中付出的费用。
纳税成本在西方税收学界又称为“奉行纳税费用”，在我国则称为“税收奉行成本”。一般来说，在下列4种情况下可能发生纳税成本；（1）纳税人按税法要求，必须进行税务登记，建立账册,完整规范的账册让税务机关核查。（2）在自行申报纳税制度下，纳税人首先要就纳税期限内的应税事项向税务机关提出书面申报或电子申报、邮寄申报、委托申报等，并按期足额缴纳税款。此过程中，纳税人聘请会计师或委托税务机构填报申报表及申报缴税以及购置计算机、报税机与税务机关联网报税，要投入人力、物力、财力，并花费一定的时间。（3）纳税人为正确执行税法，合理地缴纳税款，需要聘请税务顾问，同时在与征税机关发生税务纠纷时，还要聘请律师。（4）纳税人为了合法减轻其纳税义务需要组织人力进行税收筹划，即节税。对于这一项，西方称之为“相机抉择成本”。
计算纳税成本比计算征税成本困难得多，因为除了可以在纳税人账簿上反映出来的、以货币形式表现的费用，另外还有无法用货币表现的时间耗费和心理费用。
虽然纳税成本难以量化，但作为一种客观存在经济现象，是不容忽视的，因为：（1）过高的纳税成本会激发纳税人千方百计寻找税法漏洞，甚至冒险违法，通过逃税或者黑市交易取得利益，以补偿其承担的纳税成本。（2）纳税成本具有累退性。生产经营规模越大，生产经营收入越高，其负担的纳税成本相对越小，使得纳税人极易滋行逆反情绪，从而导致征纳关系恶化，增加税收征管工作的难度。
（二）我国税收行政效率的现状
近年来，我国税收收入增长较快，但另一方面政府为取得税收收入付出的各类费用上升也很快。“高成本、低效益”已成为我国税收工作潜在的问题。
在我国，关于税收成本的理论和实践研究都比较少，只有少数省市曾进行过征税成本方面的统计调查，结果是征税成本占税收总额都在3％以上。仅以1993年为例，我国年征收费用总额的3.12％，目前已达5％–––6％。而美国国内收入局1992年年报上公布的数据，当年费用占征收数的比例为0.58％，新加坡的征收成本率仅为0.95％，澳大利亚为1.07％，日本为1.13％，英国为1.76％。在瑞典，即便是成本最高的所得税，其征税成本率也仅为1.5％。由此可见，我国的征税成本远高于发达国家。
另外，从纳税成本方面来看，也不是没问题的，只是较为隐蔽。例如，“内行说不清，外行看不懂”的税收制度结纳税人带来极大麻烦；各种各样的纳税申报表也耗费了不少人力、物力；国、地税分设、征管查三分离造成的多人多次进企业检查给纳税人增加了时间及心理上的负担；税务人员素质低给纳税人带来更多的耗费；一些地区税务部门的行业不正之风，使纳税人不得不承担一些敢怒不敢言的开支；纳税人花心思千方百计逃税的现象严重………等等，不一而足。这些成本虽然很难进行理论上的统计，但从偷逃税现象日益严重、纳税人呼吁减轻税收负担的情况来看，我国纳税成本也不低，而且呈上升趋势。
（三）影响征管效率的因素
影响税收征管效率的因素很多，有制度上的，有征管上的，有方法上的，也有人员素质上的。其中主要有以下几类：
1．税收征管体制.
目前我国设置国、地税两套税务机构，从某种程度上讲，确保了中央与地方的接收收入。但这种重复管理、征收、检查，加大了征税成本与纳税成本。
2．税收制度及课征方法
我国目前实行的增值税、土地增值税及企业所得税的计算和申报缴纳制度都非常繁琐，增加了征纳双方的成本。
3．税法的严密程度。
现行的《中华人民共和国税收征收管理法》，只是个粗线条的，还无法保证查处大型涉税案件整个执法过程的需要，即影响征管效率，同时又增加了征税成本。
4．征收管理手段。
税务系统近年来购置了不少计算机，由此造成税收成本在短时间内的较大增加。但是利用率不高，多数用于会统票证处理，电脑化管理对控制偷税末起到应用的作用。
5．人员素质。
目前税务系统间接征税人员比重较大，直接影响了税务队伍整体素质的提高。而在全国100万税务大军国，仅有18％至25％受过高等教育，这也直接影响了税收工作效率。另外，纳税人员素质高低也必然影响税收成本，对于纳税意识差、办税水平低、财务管理混乱的纳税人，税务机关需要花费很多人力物力去培训、辅导、管理、检查，增加了税务机关征管难度，也加大了税收成本。
6．政府部门的成本意识。
事实上，税务成本与企业成本一样是
由物化劳动和活劳动的耗费两部分构成的，而且，其补偿的最终来源仍主要依靠税收收入。可见，在税收理论研究与实际工作中，只关心税收收入规模和增长速度，重视税收经济调节作用，不考虑税收成本、忽视税收成本核算是极其有害听。
三、提高我国税收征管效率的思考
提高税收征管效率是一项系统工程，需要在税制建设、税收征管、管理手段、队伍建设、税法宣传、纳税申报等各个环节贯彻效率原则，需要社会各方面长期不懈的努力，特别是需要决策人、征税人、纳税人和用税人从自身的角度出发，树立提高效率的责任意识。从决策人的角度讲，主要是进行税制改革，简化税制,优化税制结构，提高整体税收效应。从征税人的角度讲，主要是要严格依法治税，严格税收征管，简化规程，完善内部运行机制,充分运用现代化税收征管手段，全方位为纳税人服务，提高征管效率。从纳税人的角度讲，应提高自身的纳税意识和税收业务水平，自觉申报纳税。从用税人的角度讲，应明确厉行节约的观念，提高税收资金的使用效率，为纳税人创造良好的投资、经营环境，使纳税人感觉到纳税是享受公共服务的必要支出，以提高纳税人的自觉纳税意识，净化税收环境。
（一）建立简便的税收制度
建立简便的税收制度包括两层含义，一要简化税制；二要设计便于征管的税收制度。古典经济学家亚当、斯密在其著名的《国富论》中列举了4项税收原则，除平等原则外，其余三项皆与税收征管效率有关，这就是：最小征收费原则，要求征收成本与入库税收收入之比最小；确实原则，要求税制不得随意变更，尽力使纳税人清楚明白；便利原则，要求征收时间、方式、地点应尽量方便纳税人。
（二）优化征管模式
从税务机关来看，应该尽快摆脱“保姆”角色，向为纳税人服务的功能转化。将多数基础工作交由纳税人完成或由纳税人委托税务机构完成，表面上是将征税成本转化为纳税成本，但从整体上看，税务机关为此腾出人力、物力加强征收管理、信息管理，从而可以增加税收收入，提高工作效率。
在征管模式上，应改变以“人海战术”为主的征管模式，强调专业化分工，按登记、征收、检查三大系列设置税务机构。
在征纳方法上，应更多依靠税务人办理纳税事项。
（三）提高税收征管手段现代化程度
我国税收征管电脑化工作已进行了近10年，取得了一定成绩，计算机基本普及到一级税务机关，并建立了一支计算机专业技术队伍。但是与其他广泛运用计算机于税收征管领域的国家相比，应用面小，应用深度也很晃够。因此首先要进一步普及计算机，在没有运用计算机的地区应尽快实现征管电脑化，并建立起计算机网络。其次，尽快开发和运用功能齐全、安全可靠的业务管理软件，争取在税务工作多个环节上发挥计算机的作用，特别是推行电子报税及税款征收无纸化。第三，扩大计算机系统与其他部门的联网范围，不断从各种渠道获取交易信息，便于税务检查选案。
税收征管电脑化不是一朝一夕的工作，需要投入较多的资金、人力、物力和时间，但其他投入的回报却是长期的、高额的。它是提高我国税收行政效率的必由之路。
（四）建立成本核算制度
我国建国50年来，税务部门基本上没有对税收进行成本核算，全国总成本、分税种成本都没有一个准确数字可供考核。即便是当前公布出来的少数区域性成本，其统计口径差别也很大，缺乏可比性，准确程度也值得怀疑。因此应尽快建立一个规范、系统、科学的税务成本核算制度，由国家税务总局制订统一的税务成本目标管理制度，包括：税务成本开支范围、成本核算方法、成本管理责任、固定资产管理办法、成本监督、降低成本核算方法和违章处理等内容。其中重要的是税务成本开支范围和成本核算方法的确定。
1．税务成本开支范围。
（1）人员经费，如工资、补助、福利基金、养老保险等；
（2）办公经费，如差旅会议费用、印刷费、保管运输费、科研经费、代扣代缴手续费等；
（3）纳税人消耗费用，如培训、宣传咨询、各种报表印刷费等；
（4）设备设施费，如低值易耗品购置费、固定资产折旧费、租凭赁维修费等。
2．税务成本核算基本方法。
将税款征收过程所发生的各种费用归集后，必然选择适当的方法，分配到各税收核算对象中去。基本方法有按实际耗用直接摊入、按耗用工时进行分摊、按收入额比例分摊等。
税务成本应定期进行统计分析，向政府报告，并向公民公开。对非资金性耗费和纳税人耗费也应进行调查并加以估算。
（五）合理配置税务人员
应贯彻国家税务总局提出的“面向征管、面向基层”的精神，精简机构，压缩行政管理人员及其他间接收税人员，加强税收征管第一线的力量。
首先，征管力量应倾向于能带来高税收收入的纳税人身上。如对个人所得税的征管力量应加以调整，将征收精力主要放在大型私营（个体）业主、歌星、厨师等娱乐业、饮食业、文化体育业高薪人员、包工头及其他承包人等的身上，委托合适的机构征收；对个体户应抓住大户，促进小户，带动中户，以降低税务机关征收成本。
其次，运用抽样审计技术进行稽查人员的配置。每年对所有纳税户进行一次普遍性检查的办法并不可取，既增加征税成本，又影响检查深度。应改为运用科学的抽样技巧，即把检查密度、实际执行次数与造成纳税人不依法纳税的一些因素联系起来，目的在于尽量使收入与成本的边际效益最高。
