时间：2023-06-02 09:22:20
涉及税收方面的犯罪，作为一个罪群，在法律上和理论界存在几种不同的称谓。一是税收犯罪，这一称谓比较传统，它来源于传统的偷税罪和抗税罪；二是涉税犯罪，我国的税制改革以后，税收违法行为呈多样化趋势，税收犯罪的立法将更多的涉税违法行为予以犯罪化，不再局限于传统的二罪，而是发展到十几个罪，因此，在理论上有的学者认为，税收犯罪的称谓显得过于狭隘，称涉税犯罪更为妥当；三是危害税收征管罪，该称谓主要是依据1997年刑法分则第三章第六节的节名所确定的。
三个名称中，税收犯罪和涉税犯罪均属于理论上的称呼，而危害税收征管罪则是法定名称，虽然他们都是以现行刑法规定的涉及税收方面的具体犯罪为依据，但不同的称谓所包含的内容和侧重点却各异。对于传统的税收犯罪，有的论者将其概念界定为“直接地妨害国家税收稽征权犯罪行为的统称”，［1］并明确指出，所谓直接地妨害是行为人对国家税收稽征权的直接侵犯与正面对抗。间接侵害行为，如提供伪证帮助他人偷逃税款，伪造变造税票借机营利等行为，是对国家税收稽征权行使设置障碍，不是税收犯罪。至于与税收相关的犯罪行为，如税务工作人员侵吞税收金、收受贿赂等，更不属于税收犯罪。税收犯罪主要是指偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪和骗取出口退税罪四种。［2］
上述观点在当时涉及税收方面的犯罪并不突出，在有关的法律、法规尚不健全的情况下应该说不无道理。随着我国的税制改革，税收方面的法律、法规不断完善，特别是1997年修订后的刑法颁行之后，其不足则显而易见。首先，提供伪证帮助实施危害税收征管犯罪的行为，根据我国刑法的规定，可以构成共犯，显然，既然是作为共犯予以处罚，就不能说这种行为不属于危害税收征管罪。其次，将发票犯罪排除在税收犯罪之外，无论是在理论上还是在立法上均无依据。税收征管制度是国家有关税收征收管理法律、法规的总称，是税收管理制度的一个方面，它包括税务登记制度、纳税申报制度、税款征收制度、帐簿管理制度、税务检查制度、发票管理制度和税务违章处理制度等。也就是说，发票管理制度是税收征管制度的有机组成部分，妨害发票管理自然妨害税收征管，这也是直接的，不是间接的。［3］从体制上看，我国对发票的管理自1986年步入规范化轨道后，始终也是由税务机关依法统一管理。修订后的刑法对此也有明确的规定，刑法分则第三章第六节将发票犯罪纳入了危害税收征管罪之中。再次，税收征管活动是一项行政执法活动，无论是作为行政相对人的纳税人和其他人，还是作为税收行政法律关系主体的税收征管人员，都可能对国家税收稽征权直接侵犯而成为税收犯罪的主体，将税收人员的渎职行为排除在税收犯罪之外，显然是受传统的行政权力本位意识的影响，这与我国的政治和经济形势的发展不相适应。
1997年修订后的刑法在1979年刑法及相关立法解释的基础上大大地拓展了涉及税收违法行为犯罪化的范围，并在第三章破坏社会主义市场经济秩序罪中专门规定了危害税收征管罪一节，因此，有专门论著在论述税收犯罪的概念时认为，税收犯罪是指行为主体实施的规避税收缴纳义务，非法骗取税款、妨害发票管理以及其他妨害国家税收管理活动和违反职责，在税收征管活动中渎职或者贪污贿赂的情节严重的行为。从其犯罪主体来说，不仅包括纳税主体，而且还包括税收管理主体以及其他参与税收犯罪的自然人。就其内容来说，包括了危害税收征管的犯罪，税收征管渎职犯罪和税收贪污贿赂犯罪以及其他涉税的犯罪。［4］这里虽然论者将其称为广义的税收犯罪，但根据其内容，实际上就是理论上通常被称为的涉税犯罪。与上述观点相当，在我国台湾地区的学者称涉及税收方面的犯罪行为为“租税犯罪”或“租税犯”。如学者黄宗正认为，“所谓租税犯罪，是指与各种租税的赋课、征收与缴纳有直接关联的犯罪。”租税犯罪的范围取决于各种税法规定。但凡税法上规定的犯罪，不管是直接侵害国家税收请求权的纯正租税犯罪，还是间接妨害国家税收请求权的不纯正租税犯罪，抑或是与租税犯罪有关联的犯罪，都认为是租税犯罪。它包括了诈术逃漏租税捐、不缴纳代扣之税款等行为；收藏、发运漏税货物，伪造、变造税票等行为，以及包括税务官员贪污税款收受贿赂等行为。他们将前者称之为“逃税犯”，后者为“租税危害犯”。［5］
从税收保护的角度出发，将大部分直接或者间接危害税收征管的行为都囊括其中，广义的税收犯罪有一定的合理之处，但由于其内容将税务人员非发生在税收征管工作中的受贿、贪污、挪用、私分税款、巨额财产来源不明等内部犯罪行为以及一般主体实施的盗、骗税票等可能间接危害税收的犯罪行为也包括在内，则有一种税收犯罪泛化之嫌。如果按照此标准来考察，还有很多罪都可以纳入其中，如造成破产亏损罪，直接影响了纳税，间接地危害了税收征管活动；非法拘禁税务人员，影响税收征管活动等等，不一而足。这样一来，势必使税收犯罪定义的内涵和外延都无法明确界定。
与上述广义的税收犯罪概念相对应，论者还提出了狭义的税收犯罪，认为所谓狭义的税收犯罪仅指纳税主体规避纳税义务、骗取税款的行为以及其他自然人妨害发票管理活动情节严重的行为。即修订后的刑法分则第三章第六节所列的危害税收征管的行为。［6］可见，狭义的税收犯罪也就是危害税收征管罪，并在其概念中较为概括地列举了具体的犯罪行为。与此相类似，在刑法理论中，将涉及税收方面的犯罪统称为危害税收征管罪的观点中，也有的学者采取列举的方式描述该类犯罪的概念。如有的学者认为，危害税收征管罪是指违反税收法规，偷税、抗税、欠税、骗取国家出口退税、抵扣税款等，数额较大或者有其他严重情节的行为。［7］还有的论者认为，危害税收征管罪是指违反国家税收征收管理和发票管理制度，故意以各种方法不缴、少缴、骗取国家税款以及破坏国家对发票管理的行为。［8］ 但大多数观点认为，危害税收征管罪是指违反国家税收法规，侵犯国家税收征收管理制度、发票管理制度，妨害国家税收征管活动，情节严重的行为。”［9］此乃通说。
对于采取列举方式描述危害税收征管罪的观点，它正如有的学者所言“没有揭示出税收犯罪的内在同一性，虽然能将税收犯罪与非税收犯罪区分开来，但却表现出了税收犯罪内部的离散性，过分强调税收犯罪各罪之间的差异性。［10］而通说将国家税收征管制度和发票管理制度并列起来的论点同样值得商榷，前已所述，发票管理制度是税收征管制度的有机组成部分，此其一。其二，也许是囿于修订后刑法的规定，这种观点不但在称谓上将涉及税收方面的犯罪称之为危害税收征管罪，而且在内容上也仅仅限于刑法分则第三章第六节的规定具体罪名，其范围过于狭小，没能涵盖所有涉及税收方面犯罪的罪名，无疑影响了对其作为一个罪群进行全面、系统的研究。
近年来，有的学者在深入探讨了税收的概念后，认为税收犯罪是指侵害国家税收分配关系、应受刑罚惩罚的行为。［11］这种观点将税收分配关系作为税收犯罪质的规定性，将应受刑罚惩罚性看成是税收犯罪量的规定性，税收犯罪是这种质与量的统一体。这看起来有一定的新意，但仔细分析发现并非无懈可击。首先，税收并不是论者所认为的属于一种特定的分配关系。所谓关系是指事物之间相互作用、相互影响的状态，或者人和人或人和事物之间的某种性质的联系。［12］而税收是国家为了满足社会公共需要，根据其社会职能，凭借政治权力，按照法律的规定，强制、无偿地参与社会产品分配而取得的财政收入。即便将税收看成是一种分配关系，该观点认为税收犯罪侵犯了国家税收分配关系的提法也犯了同义反复的逻辑错误。其次，按照此界定，其包括的内容必然非常宽泛，只要是侵犯国家税收、应受刑罚处罚的行为均应包含其中，其结果与广义税收犯罪说并无二致，不足之处已如前论，不再赘述。
二、 税收犯罪概念的重新界定
在本文中，我们使用的是税收犯罪的称谓，主要原因有三，一是涉税犯罪的称谓，从字面上理解，给人以所涵盖的内容过于宽泛之嫌；而危害税收征管罪的称呼由于来源于刑法分则第三章第六节的节名，其内容也只包含该节中的罪名，似有范围过窄之感。相比较而言，税收犯罪一词能比较准确地反映其应有的内涵。二是税收犯罪的称谓与其它相关学科名称及法律、法规相一致，如税收学，国家税收，税收征管法等。三是税收犯罪一词更为约定俗成，它已经将立法不断发展的各个税收新罪纳入其中，因而使用税收犯罪较之其他两种称呼更易为国际和国内各界所接受。
那么，什么叫税收犯罪？根据以上对税收犯罪概念不同观点的评析，我们认为要正确理解税收犯罪，必须把握以下几点：
首先，税收犯罪是一个理论概念，它是对现行刑法所规定的涉及税收方面犯罪的理论概括。税收犯罪的概念必须是能揭示出税收犯罪这一类罪的共同性的东西，使得这一类罪能够结合起来，成为一个整体，同时，税收犯罪概念所揭示的又必须为税收犯罪所特有，使得税收犯罪能与非税收犯罪区分开来。将税收犯罪作为研究对象，目的是通过全面分析该类犯罪的立法和司法方面的基本状况，深入探询防治税收犯罪的刑事对策。
其次，税收犯罪属于行政犯。行政犯是与刑事犯相区别而提出的，它是指违反行政法规，危害正常的行政管理秩序，情节严重，依照刑法应当承担刑事责任的行为。税收犯罪首先违反的是税收法律、法规，税收是国家行政的一个基本内容，税收法规也就当然属于行政法规，这是税收犯罪所具有的行政违法性。我们这里强调税收犯罪的行政违法性，并非是说所有具有税收行政违法性的行为都属于税收犯罪，作为刑法中规定的犯罪类型之一的税收犯罪，它还必须具有严重的社会危害性和人身危险性，也即刑事违法性。税收犯罪就是违反税收法规性与违反刑事法规性的统一。
第三，税收犯罪在结果上往往会造成国家税收收入的减少。由于国家税收是国家凭借政治权力，运用法律手段，强制、无偿地向纳税人课征的金钱给付，其本质上体现的是国家行使管理职能的一种权力，也就是税收稽征权。我们认为，将税收犯罪的实质看成是“对国家税收稽征权的侵犯”［13］ 的观点无疑是准确的。对国家税收稽征权的侵犯只是税收犯罪的本质特征，而这类犯罪的行为人在行为上通常表现为对国家税收征管法律、法规的违反和税收征管活动的妨害。
第四，税收犯罪概念中的情节严重，本身就是对这类犯罪在量上的一种刑法限定，而应受刑罚处罚只是对税收犯罪的行为人在刑法上应承担后果的规定，而且两者具有相当的同一性，行为人的行为情节严重，必然构成犯罪，其结果是承担刑事责任，接受刑罚处罚；行为人的行为应受刑罚处罚的前提是其必须属于情节严重，构成了刑法规定的具体犯罪。因此，将情节严重和应受刑罚处罚并列作为税收犯罪的内容不大妥当。我们认为，情节严重足以成为区分税收违法与税收犯罪的重要标准。
综上，我们可以给税收犯罪下一个定义：税收犯罪是指违反国家税收法，侵犯国家税收稽征权，妨害国家税收征管活动，情节严重的行为。
三、 税收犯罪的构成特征
如前所述，税收犯罪是一个罪群，且属刑法理论上的概念，那么作为阐明税收犯罪内部结构和性能的构成特征同样不是刑法上规定的概念，它是理论研究将现行刑法分则中规定的诸税收犯罪的犯罪构成要件予以概念化、理论化的结果，反映的是各个具体税收犯罪构成事实的共同本质属性和特征。
与具体犯罪的犯罪构成一样，税收犯罪的犯罪构成是一个由犯罪主体、犯罪客体、犯罪主观方面和犯罪客观方面这四个基本要件组成的有机整体。
（一）税收犯罪的犯罪客体
关于税收犯罪的犯罪客体，理论界的看法不一。我们认为，要正确理解税收犯罪的犯罪客体，就必须首先搞清什么是犯罪客体。通行的观点认为犯罪客体是指我国刑法所保护的、为犯罪行为所侵害的社会关系。［14］ 我们认为，将犯罪客体的实质内容界定为社会关系是值得商榷的。
首先，社会关系的内涵和外延过于空泛，缺乏作为构成要件所应具有的可测性和法定性。社会关系是指人们在生产和共同生活过程中形成的人与人之间的关系。它分为物质关系和思想关系。物质关系是人们在生产过程中所形成的相互关系即生产关系。占统治地位的生产关系各方面的总和构成一定社会的经济基础。思想关系是指由一定生产关系所决定的政治、法律、道德、艺术、宗教等其他社会关系，它们构成一定社会的上层建筑。社会关系覆盖了社会生活的各个领域，它无所不包，无处不在，可以说，“人们的一言一行、一举一动都离不开社会关系这个范畴。”［15］将犯罪客体界定为社会关系，就会使人们不能对其进行精确地把握，从而影响对行为性质的正确认定。
其次，社会关系缺乏层次性。在哲学上（社会学上也是如此），社会关系并不反映人们之间的具体的社会关系，具体的、个别的个人不能成为其主体。社会关系这个概念反映的是人们之间实质的和必然的、集体——典型的联系，其主体是具体的、个别的个人的纯化和抽象化，即社会关系的主体是“中性、无色”的个人。在这种理论之下是无法将犯罪客体分为一般客体、同类客体和直接客体这样外延不同、层次有别的“客体”体系的。
第三，从法理上看，把社会关系笼统地作为犯罪客体的实质内容也是不准确的。社会关系是由主体、内容和客体三大要素组成。主体要素是指社会关系的参加者，它包括权利主体和义务主体；内容要素是指社会关系主体所享有的权利和承担的义务；客体要素是指权利义务所指向的对象。在社会关系的三要素中，主体要素的义务主体实际上就是犯罪主体；内容要素的义务是犯罪主体所违反的，它们都不可能成为犯罪侵犯的内容。
第四，汉语中的侵犯一词是指“非法干涉别人，损害其权利”［16］ 的意思。一般来讲，侵犯是针对权利或者利益而言的，而犯罪对社会关系这一整体的影响应当是一种破坏作用，而不是侵犯。
我们认为，犯罪客体应该是指受刑法保护的、而为犯罪行为侵犯的一定主体的权利或利益。利益是人们受到社会物质生活条件所制约的需要和满足需要的手段、措施。权利是一种行为自由，它以利益为前提和基础。用“权利或利益”代替传统犯罪客体概念中的“社会关系”是合适的。具体理由如下：
第一，“权利或利益”可以概括刑法保护而被犯罪行为侵犯的所有内容。所有的犯罪都是对一定主体权利和利益的侵犯。
第二，“权利和利益”都只能是在一定经济结构上的一定阶级、集团的权利和利益，没有抽象的权利和利益存在，没有脱离社会经济结构的纯粹的权利和利益。权利和利益是阶级性和社会性的统一。
第三，“权利或利益”表现形式多样且具有层次性。如利益可以分为国家利益、社会利益和个人利益。国家利益包括国家安全、国防利益和国家军事利益。又如个人的权利，它包括人身权利、民利、与人身有直接关系的其他权利和财产权利。人身权包括生命权、健康权、性自由权、人身自由权、人格权、名誉权、婚姻自由权等。
第四，将犯罪客体表述为“权利或利益”有充分的法律依据。我国宪法对权利和利益作了较为详尽的规定，而且明确规定合法的权利和利益是宪法和法律保护的对象。如宪法第8、11、13、18条等规定表明，合法的权利和利益是而且应当是法律保护的对象。刑法作为部门法，其内容是宪法原则的具体体现。从刑法第2条和第13条规定的刑法任务和犯罪概念上看，其内容都可以用“权利或利益”加以具体概括。刑法第20条和第21条规定的正当防卫和紧急避险明确将保护国家公共利益、本人或者他人的人身财产和其他权利作为排除行为犯罪性的法定依据。刑法分则的有些章节更是将“权利”或“利益”作为客体。如分则第三章第七节规定的客体内容是知识产权、第四章规定的客体内容是公民的人身权利、民利；第七章的“危害国家安全罪”，明示其客体内容为国防利益，第十章的首条规定军人违反职责罪是“危害国家军事利益”的行为，明示其客体内容为国家军事利益。
具体对于税收犯罪来说，虽然从形式上看，其犯罪行为都是对国家税收征收法律、法规的违反，妨害了国家税收征管活动，侵犯了国家税收征管制度，但实质上是侵犯了国家的税收稽征权，其造成的直接后果是国库税金的短少，间接后果是经济秩序的紊乱。［17］
（二）税收犯罪的客观方面
税收犯罪的客观方面表现为违反国家税收法，妨害国家税收征管活动，情节严重的行为。这里的税收法泛指国家制定、颁布的关于税收方面的法律、条例、办法、实施细则等。根据制定、颁布的主体不同或者效力不同，税收法可以分为以下几个级次：
①全国人民代表大会和全国人大常委会制定的税收法律，如《税收征收管理法》、《个人所得税法》等。它是调整税收法律关系的规范性文件，在我国的税法中居于最重要的地位，在税收方面具有最高的法律效力；
②根据全国人民代表大会和全国人大常委会授权，由国务院制定的，以条例的形式出现的税收规范性文件，如《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》等；
③国务院或者国务院授权主管财税的部门即财政部和国家税务总局根据基本税法或者条例所制定颁发的补充和解释性的税法实施细则，如《税收征收管理实施细则》、《消费税暂行条例实施细则》等；
④地方人民代表大会及其常委会依据授权，根据税收基本法规，结合本地区的经济发展情况，制定的适用于本地区的税收方面的法规；
⑤政府及政府授权的财税机关，为了执行税法，在其职权范围内制定的税收行政规章，如通知、决定、暂行规定、批复等等。
违反了国家税法是构成税收犯罪的前提条件，不违反国家税法根本谈不上是税收犯罪的客观行为。违反国家税法的具体内容还必须直接妨害国家税收征管活动，这是税收犯罪客观方面的质的规定性。税收犯罪的行为，根据具体的犯罪，有不同的表现形式，从行为作用的对象上看，有的是针对税款的，如偷税、抗税行为、骗取出口退税行为，有的是针对发票的，包括增值税专用发票犯罪行为和普通发票犯罪行为。就行为的性质来看，有的是规避纳税义务的行为，包括偷税、抗税行为、逃避追缴欠税行为，有的是妨害出口退税管理的行为，指骗取出口退税行为表现形式，还有的是妨害发票管理的行为，如虚开、非法制造、非法出售和非法购买行为等。税收犯罪的行为可以表现为作为，也可以表现为不作为，如偷税行为。而有的只能表现为不作为，如逃避追缴欠税行为。但绝大部分税收犯罪行为只能表现为作为。违反国家税法，妨害国家税收征管活动的行为必须情节严重才构成犯罪，这是税收犯罪客观方面的量的规定性。虽然在刑法分则条文中并没有明确规定“情节严重”，然而，从立法上看，许多具体的税收犯罪都规定了“数额”，结合刑法总则第13条“但书”的规定，如果情节显著轻微危害不大的，则不能认为是犯罪。
税收犯罪的客观方面表现为行为在上述质与量上的统一。
（三）税收犯罪的主体
根据刑法规定，税收犯罪的主体分为自然人和单位两种。
1、税收犯罪的自然人主体
税收犯罪的自然人主体又可以分为一般主体和特殊主体。
税收犯罪自然人一般主体是指年满十六周岁，具有刑事责任能力，实施了税收犯罪行为的自然人。在税收犯罪中骗取出口退税罪和发票犯罪的犯罪主体均可由自然人主体构成。
税收犯罪自然人特殊主体是指除了年满十六周岁，具有刑事责任能力外，还必须具备刑法规定的某种特定的身份而实施了税收犯罪的自然人。特定身份一般是指刑法明文规定的行为人所具有的影响定罪量刑的特定资格和其他特定关系。税收犯罪自然人特殊主体具体包括：
（1）纳税人
所谓纳税人是指税法规定的负有纳税义务的单位和个人。负有纳税义务是纳税人产生的前提条件，这种纳税义务又要以法律规定为限。纳税义务源于生产、经营、销售、取得合法收入等一定的经济行为，内容为交纳税款，其特点是受到强制且是无偿的。
（2）扣缴义务人
扣缴义务人包括代扣代缴义务人和代收代缴义务人。代扣代缴义务人是指税法规定有义务从其持有的纳税人收入中扣除纳税人应纳税款并代为缴纳的单位或个人；所谓代收代缴义务人，是指有义务借助经济往来关系向纳税人收取应纳税款并代为缴纳的人。与纳税人一样，扣缴义务人也具有向国家缴纳税款的义务，但其义务是源于法律、法规的授权；内容是代扣代缴、代收代缴税款，它具体包括扣缴义务人负有代国家税务机关向纳税人代扣、代收税款和扣缴义务人负有将已代扣、代收的税款代纳税人上缴给国家税务机关两方面；其行为是有偿的。
一般说来，纳税人实施的税收犯罪，扣缴义务人同样可以实施。二者都可以成为偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪的主体。
（3）税收征管人员和其他有关国家机关工作人员
国家税收作为一项行政管理活动，由作为行政主体的税收征管人员和作为行政相对人的纳税义务人共同形成税收行政法律关系，不仅纳税义务人可能违反国家税法，侵犯国家税收稽征权，而且税收征管人员或者其他有关国家机关工作人员同样也可能破坏国家税收征管制度，妨害国家税收征管活动，构成税收犯罪，如不征、少征税款罪，发售发票、抵扣税款、出口退税罪，违法提供出口退税凭证罪等等，它们均只能由税收征管人员或者有关国家机关工作人员实施。因此，税收征管人员或者其他有关国家机关工作人员也就成了税收犯罪的特殊主体。
2、税收犯罪的单位主体
单位是相对于自然人的又一类税收犯罪主体。根据我国现行刑法的规定，税收犯罪单位主体包括公司、企业、事业单位、机关团体。这里的单位并不是民法意义上的法人，而是泛指与自然人相区别的一切由自然人组成的人格化的社会有机整体。公司，主要是指依照《公司法》成立的有限责任公司和股份有限公司；企业、事业单位，应包括依照我国有关法律成立的各种所有制和各种类型的企业和事业单位；机关，主要是指国家机关，同时也指党的机关；机关团体是指社会团体和人民团体。
作为税收犯罪主体的单位，实施犯罪通常是为本单位谋取非法利益，并经单位集体决定或者由直接负责的主管人员或者其他直接负责人员决定。
在税收犯罪中，尤其是在刑法分则第三章第六节危害税收征管罪一节中，除了抗税罪只能是自然人实施外，其他税收犯罪均可由单位作为犯罪主体实施。如自然人税收犯罪主体一样，单位税收犯罪主体也可以分为单位一般主体和单位特殊主体。单位一般主体即实施了税收犯罪行为、依法应受刑罚处罚的单位。如涉发票犯罪均可由单位一般主体构成。而单位特殊主体是指刑法明确规定具有一定资格的、实施了税收犯罪行为、依法应受刑罚处罚的单位，如偷税、逃避追缴欠税罪都可由纳税单位或扣缴义务单位作为犯罪主体。
（四）税收犯罪的主观方面
税收犯罪的主观方面是指犯罪主体对其实施的税收犯罪行为的危害后果所持的心理态度。在税收犯罪中，行为人在实施犯罪行为时，通常表现为积极的作为，这种作为的犯罪方式是行为人在主观方面明知自己的行为会造成危害社会的结果，而希望并积极追求危害结果发生的心态的客观外在表现。因此，其主观方面只能是故意，且是直接故意，间接故意或过失均不能构成。
虽然税收犯罪的主观方面都表现为直接故意，但各种具体税收犯罪的故意内容又不尽一致。如偷税罪的行为人在主观方面表现为明知自己应当纳税，而故意逃避应缴纳的税款；虚开增值税专用发票罪的行为人在主观上明知法律禁止虚开增值税专用发票而故意虚开，等等。不同的税收犯罪，他们在主观方面都有自己特定的内容。
由于税收犯罪主观方面表现为直接故意，因此行为人主观上具有一定的动机和目的。在一般情况下，税收犯罪的行为人在主观上都具有逃避应缴税款、骗取国家税款或者获取非法利益的目的。然而，根据现行刑法的规定，税收犯罪中行为人的动机和目的并不是该类犯罪主观方面的必备要件。
四、 税收犯罪的基本类型
建国以后直至1979年刑法的颁布，这一时期内税收犯罪种类是比较单一的，刑法以及单行刑事法律、法规所规定的只是纳税主体规避纳税义务的偷、逃、抗税的行为。后来虽然陆续颁布了一些单行法，但税收犯罪的规范仍然限于纳税主体规避纳税义务以及其他自然人妨害发票管理的范围之内，显然其种类是不全面的。［18］进入90年代后，随着税收法规的不断制定，税收制度的不断改革，税收违法行为愈演愈烈，不仅纳税主体，而且征税主体和一般主体违反国家税收征管活动的行为方式越来越多，因此1997年修订后的刑法典对税收犯罪的种类进行了较为全面、科学的规范。
税收犯罪的类型，按其性质可以划分为下列三种：
一是刑法分则第三章第六节所规定的危害税收征管罪。这是税收犯罪最主要的犯罪类型。它包括纳税人逃避纳税义务的犯罪、骗税犯罪、妨害发票管理的犯罪等。这种犯罪按照其具体侵害的对象的不同可以进一步划分为三大类。（1）规避税款缴纳义务的犯罪。这里包括偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪等。（2）骗税犯罪。主要是指骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票、虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪。（3）妨害发票管理犯罪。这里包括伪造、出售伪造的增值税专用发票罪；非法出售增值税专用发票罪；非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪；非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪；非法制造、出售非法制造的发票罪；非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪；非法出售发票罪等七个罪名。
二是税收征管渎职犯罪。它是指税收机关和其他机关的工作人员违反有关法律和行政法规的规定，侵犯国家税收征管制度，致使国家税收和其他国家利益遭受重大损失的犯罪。这里包括不征、少征税款罪；发售发票、抵扣税款、出口退税罪和违法提供出口退税凭证罪等三个罪名。
三是其他涉税犯罪。这主要是指走私犯罪中的走私普通货物、物品罪。对于这种犯罪，大多数论著或者学术论文并没有将其列入税收犯罪的类型之中。我们认为这是值得商榷的。走私普通货物、物品罪违反的是我国的海关监管法规，妨害的是国家对进出口的普通货物、物品征收关税的活动。根据我国税制，关税属于商品劳务税中的一种，因此该种犯罪实质上也是对国家稽征权的侵犯，同样应该属于税收犯罪的范畴。
注：
［1］ 参见刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第587页。
［2］ 参见刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第587页。
［3］ 李文燕主编：《税收犯罪证据调查与运用》，中国人民公安大学出版社2002年版，第21、26页。
［4］ 吴亚荣主编：《中国税收犯罪通论》，中国税务出版社1999年版，第3页。
［5］ 转引自刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第586页。
［6］ 吴亚荣主编：《中国税收犯罪通论》，中国税务出版社1999年版，第3页。
［7］ 周其华著：《新刑法各罪适用研究》，中国法制出版社1997年版，第188页。
［8］ 赵长青主编：《经济刑法学》，法律出版社1999年版，第333页。
［9］ 马克昌主编：《经济犯罪新论——破坏社会主义经济秩序罪研究》，武汉大学出版社1998年版，第394页。
［10］ 李文燕主编：《税收犯罪证据调查与运用》，中国人民公安大学出版社2002年版，第16页。
［11］ 李文燕主编：《税收犯罪证据调查与运用》，中国人民公安大学出版社2002年版，第16页。
［12］ 中国社会科学院语言研究所词典编辑室编：《现代汉语词典》，商务印书馆1978年版，第401页。
［13］ 转引自刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第586页。
［14］ 高铭暄、马克昌主编：《刑法学》，北京大学出版社、高等教育出版社2000年版，第55页。
［15］ 参见高铭暄主编：《刑法学原理》，中国人民大学出版社1993年版，第474页。
［16］中国社会科学语言研究所词典编辑事编：《现代汉语词典》，商务印书馆1978年版，第916页。
正文：税收征收管理是税务管理的重要内容，税收检查又是税收征收管理的重要组．成部分。统一规范的税制需要科学有效的税收征收管理来实现，而科学有效的税收征收管理又需要科学有效的税收检查来保证。科学有效的税收检查就是规范化的税收检查。可见，税收检查的规范化问题是税收征管规范化的重要内容，实现税收检查规范化，对于监督纳税人履行纳税义务和征税人履行征税职责，防止税源流失，保证税款及时足额人库，维护税收法纪，减少税收执法的随意性，实现科学有效的税收征管，推进以法治税，都具有重要的现实意义。下面我就税收检查规范化问题谈几点粗浅的认识，供同行们参考。
一、“税收检查”概念的规范化问题
明确税收检查的概念，是理解和掌握税收检查规范化问题的起点。马克思主义哲学认为，事物的概念，应当反映事物的本质属性和社会属性，是对事物本质内容的理论抽象。因此，我们应当从税收检查的表象中去研究其本质属性和社会属性，从而给它确定一个科学的概念。
然而，在税收理论界，对税收检查的概念表述众说纷坛，各抒己见。有的同志认为，税收检查是“税务机关监督纳税人履行纳税义务的主要方法”。有的认为，税收检查是“税务
机关按照国家税法规定，检查和监督纳税人履行纳税义务和税务机关执行税收政策情况的一种手段”。有的认为，“纳税检查，又称税收检查或税务查帐”，等等。从这些观点和表述可以看出，人们对税收检查的本质认识和本质内容缺乏理论抽象和科学概括，既不统一，也不规范。众所周知，概念是“反映对象的本质属性的思维形式。从对象的许多属性中，撇开非本质属性，抽出本质属性概括而成”。因此，作者认为，根据税收检查活动的本质的属胜，可以给税收检查下一个这样的概念。税收检查是对税收经济活动依法进行审查和监督的一种方法。税收检查人员通过对征纳税双方的税收资料和财会资料的审查来确定征纳双方的税收经济活动是否合法、合理、真实，最后得出结论，作出公正的处理和评价，并写出书面报告供征纳
税双方执行和参考。
这个概念包括以下含义：
1、税收检查是一种经济监督的方法。经济监督包括财政监督、财务监督、税务监督、银行监督、审计监督等等，税收检查属于税务监督的范畴。
2、税收检查的主体不仅仅是税务机关，也可以是税务机关以外的依法享有税收检查权的机关单位（如财政、审计、检察等），还可以是纳税单位和个人（如税收自查）。
3、税收检查的对象既是纳税人，又是征税人；既检查纳税人依法纳税情况，又检查税务征收机关依法征税的情况。
4、税收检查对被查对象的监督是一种间接的监督，事后的监督。因为它只能是对被查对象进行了的税收经济活动进行审查监督。
5、税收检查的程序和内容是依法进行的检查机关和检查人员不能随心所欲，肆意检查。
6、税收检查的范围是随着税收检查目的的不同而有所不同。
通过上述分析，可以清晰地知道，税收检查与税务检查、税务查帐、纳税检查等不是等同的概念。它们之间既有内在联系，又有外在呕别。税务检查对税收事务管理的检查监督活动，它既包括税务工作制度的检查、税收计划的检查、税收工作纪律的检查。税收征收管理的检查等等，还包括各级政府对税务机关工作的检查和上级税务机关对下级税务机关的检查、税收检查、税务查帐和纳税检查，都属于税务检查的范畴。税务查帐是对纳税人的涉税帐簿凭证资料等的检查监督活动。它通过对纳税人帐务的审查，确定其帐务所反映的税收经济活动的合法性、合理性和真实性，它是税收检查的组成部分。纳税检查是对纳税人是否履行纳税义务情况进行的检查监督活动。它既是税收征收管理工作的组成部分，又是税收检查工作的重要内容。税收检查是对税收经济活动的审查监督活动。它既包括对整个税收征收管理活动内容的检查，也包括与税收征收管理活动有关的经济活动的检查。由此可知，税收检查与税务检查、税务查帐和纳税检查等概念的相互关系，可以用
二、税收检查主体的规范化问题
税收检查主体是指依法享有行使税收检查权利的单位和组织。税收检查主体分为税收检查权利主体和税收检查义务主体。税收检查工作人员代表税收检查主体行使检查权，不能称作税收检查主体。目前，从法学角度看，巳经行使税收检查权利的单位和组织有：①税务主管机关；②财政机关；③审计机关；④检察机关；⑤各级政府“三大检查’协公室；③纳税人。其中①至⑤项为税收检查权利主体，第③项为税收检查义务主体（如纳税人自查）。在现实税收检查活动中，这些税收检查主体之间存在着重复检查。交叉检查的现象，有的以“提前介入”为由，参与了正常的税收检查；有的以职能分离和改革为由，重复派人对同一被对象进行多次检查、同时，税收检查主体的检查范畴、检查效果都不相同，有的只注意查补税款；有的税收检查结论不告知税务机关，也不把税款交由税务机关人库；有的只进行检查不作检查结论，走走过场而已。所有这些造成税收检查主体多元化，各检查主体之间以及与被查对象之间的纷争和矛盾。既不利于减轻纳税人负担，也不利于提高工作效率，方便征纳双方，更不利于实现税收征收、管理和检查的专业化．不利于提高税收征收管理工作水平。为此，作者认为，宜从法律上规范税攸检查主体，明确各主体的检查层次、范畴、职责，使它们各司其职，各负其责，以减轻不必要的重复检查和交叉检查，提高检查工作效率。初步设想是把税收检查主体规范为三个层次，即：
1、基本的一般性税收检查主体——①税务主管机关，负责日常税收检查工作；②各级政府“三大检查”办公室，负责突击性的综合检查；③纳税人，负责自身的税收自查补报
作。
2、辅税收检查主体——①财政机关和审计机关，负责税务机关年度内日常检查之后的税收审查监督；②受托的社会团体，如会计师事务所、审计事务所，税务机构等，负责委托机关授权范畴内的税收检查。
3、特殊性税收检查主体——①检察机关，负责达到立案标准的偷税案件以及税务人员渎职、营私舞弊案件的查处；②行政监察机关，负责违犯政纪人员造成税收流失案件
的查处。
三、税收检查程序的规范化问题
程序就是步骤、次序。税收检查的程序是指税收检查工作从开始到最近结束，一步一
步有条不紊地顺序进行的过程。规范税收检查程序，不仅便利进行税收检查，而且有利实
现税收征管公平，提高征管工作效率。目前多地方的税收检查程序都不够规范。有的愿意查谁就查谁，愿意怎么查就怎么查，愿意什么时间查就什么时间查；有的只用电话或口头通知被查单位，往往产生被查单位办税人员外出等因素而影响检查计划或进度。有的只作检查不作结论，检查结果不通知被查对象。凡此种种都直接影响着税收检查工作效果，进而影响征管工作水平。有鉴于此，笔者认为，宜将税收检查程序规范为三个阶段，同时对这三个阶段的工作内容也作相应的规范。
（一）税收检查的准备阶段
1、收集被查对象的帐簿凭证及一切税收资料，学习税收政策和财会制度，分析了解被
查对象的业务范围和内部管理规章制度及其它有关税收的情况资料。
2、制定税收检查计划。其主要内容包括；
①被查单位的名称和概况；②税收检查的目的与范围；③税收检查的所属时期；④税收检查的内容和日程安排；⑤安排税检人员。
3、税务主管机关分管领导审批税收检查计划。
4、通知（书面形式）被查对象。
（二）税收检查的进行阶段
1、做好税收检查工作记录和复制有关证据；
2、深入实际，实地检查；
3、分类汇总，核实数据；
4、组织座谈，听取被查对象意见。
（三）税收检查的终结阶段
1、做好税收检查工作总结；
2、写出税收检查报告书，其内容包括；①是否达到原定税收检查计划的要求？②阐明
检查中发现的问题以及为其定性。③说明处理决定事项。④提出建设性意见。⑤主管领
导审批。
3、送达——将税收检查报告书送达被查对象签收。
[论文摘要]在我国的税收实践中，虽然纳税人是导致税收流失最主要的方面，但由于征税人方面的原因而导致的税收流失也不客忽视。运用预期效用理论，对税务人员的违规行为进行建模分析的结果表明，应加强对税务人员的管理，以防止和减少因税务人员的违规所导致的税收流失。
税收流失是指各类税收行为主体，以违反现行税法或违背现行税法的立法精神的手段，导致实际征收入库的税收收入少于按照税法规定的标准 计算 的应征税收额的各种现象和行为。在我国的税收实践中，虽然纳税人是导致税收流失最主要的原因，但由于征税人方面的原因而导致的税收流失也不容忽视。征税人是相对于纳税人而言的，它是指代表国家行使征税权的各级税务机关以及税务人员，本文所关注的是税务人员的行为。
一、对一个简单的税务人员违规行为模型的简要述评
在分析税务人员违规行为对税收流失的影响方面，我国已有学者在借鉴国外研究成果的基础上建立了一个比较简单的税务人员违规的模型。该模型为(s+b)(1一p)+(s—m)p>s，其中：s表示税务人员的薪金收入；b表示违规收益，即税务人员由于违规行为所获得的收益；m表示税务人员违规行为被查获后受到的处罚，包括罚金、行政处罚或刑事处罚等形式；p表示税务人员违规被查获的概率。该模型简单给出了税务人员违规的前提条件为b(1／p一1)>m，而制止税务人员违规行为发生的前提条件则为b(1／p—1)<m。同时得出，税务人员是否实施违规行为取决于违规收益、对违规行为的查获概率和对违规行为的处罚程度。梁朋在《税收流失 经济 分析》的专著中对这一模型进行了更为详细地探讨，并对税务人员违规如何导致税收流失的机制在a-s模型的基础上进行了分析。
上述关于税务人员违规行为的简单化的模型是建立在一系列的假设前提下：(1)税务人员是风险中性的，其效用与收入之间是线性关系；(2)税务人员的效用只取决于收入的多少；(3)税务人员是不作道德判断的完全理性人，只是追求其效用的最大化；(4)税务人员是独立作出行为决策的，只关心自身效用的最大化，其行为不受周围环境(其他税务人员的行为)的影响；(5)税务人员违规所受处罚与违规收益的大小无关；(6)税务人员的决策只涉及一个时期。
二、利用预期效用理论建立基本模型
本文拟对上述简单化的模型作一些改进：(1)以“预期效用理论”作为模型的理论基础；(2)借鉴国外学者对纳税人逃税行为进行分析的a—s模型，将其建模方法应用于税务人员的违规行为分析；(3)基本承接上述简单模型的假设前提，但作一些必要的改进。以期更接近现实。这里首先将上述假设前提(1)和(5)分别修改为：税务人员为风险规避者；税务人员违规所受处罚与违规收益的大小成比例，其他假设暂时不变。根据这一思路，建立基本模型如下：
假定税务人员的薪金收入为s，税务人员实施违规行为所得到的违规收益为b，违规行为被查获的概率为p，违规行为被查获后税务人员所受到的处罚(包括罚金、行政处罚或刑事处罚等形式，将各种形式的处罚一律转化为可计量的货币单位)与违规收益b成比例，即所受处罚为kb。则如果税务人员的违规行为未被查获，其净收人为w=s+b；如果其违规行为被查获，其净收人为z=s—kb。u(x)为税务人员的效用函数，x表示收入，由于假设税务人员为风险规避的，则有u>0，u”<0。税务人员的预期效用是在可能发生的两种状态(即违规行为被查获与否)下其效用的加权平均值，其权数分别是p和1一p，
即：eu=(1一p)u(w)+p(u)(z)(2—1)
如果税务人员不实施违规行为，即b=o，此时其预期效用为u(s)。显然，税务人员选择实施违规行为的前提条件为：eu=(1一p)u(w)+pu(z)>u(s)(2—2)
ep：p<[u(w)一u(s)]／[u(w)一u(z)](2—3)
[论文关键词]预期效用理论 税收行为 税收流失 税收管理
[论文摘要]在我国的税收实践中，虽然纳税人是导致税收流失最主要的方面，但由于征税人方面的原因而导致的税收流失也不客忽视。运用预期效用理论，对税务人员的违规行为进行建模分析的结果表明，应加强对税务人员的管理，以防止和减少因税务人员的违规所导致的税收流失。
税收流失是指各类税收行为主体，以违反现行税法或违背现行税法的立法精神的手段，导致实际征收入库的税收收入少于按照税法规定的标准计算的应征税收额的各种现象和行为。在我国的税收实践中，虽然纳税人是导致税收流失最主要的原因，但由于征税人方面的原因而导致的税收流失也不容忽视。征税人是相对于纳税人而言的，它是指代表国家行使征税权的各级税务机关以及税务人员，本文所关注的是税务人员的行为。
一、对一个简单的税务人员违规行为模型的简要述评
在分析税务人员违规行为对税收流失的影响方面，我国已有学者在借鉴国外研究成果的基础上建立了一个比较简单的税务人员违规的模型。该模型为(s+b)(1一p)+(s—m)p>s，其中：s表示税务人员的薪金收入；b表示违规收益，即税务人员由于违规行为所获得的收益；m表示税务人员违规行为被查获后受到的处罚，包括罚金、行政处罚或刑事处罚等形式；p表示税务人员违规被查获的概率。该模型简单给出了税务人员违规的前提条件为b(1／p一1)>m，而制止税务人员违规行为发生的前提条件则为b(1／p—1)<m。同时得出，税务人员是否实施违规行为取决于违规收益、对违规行为的查获概率和对违规行为的处罚程度。梁朋在《税收流失经济分析》的专著中对这一模型进行了更为详细地探讨，并对税务人员违规如何导致税收流失的机制在a-s模型的基础上进行了分析。
上述关于税务人员违规行为的简单化的模型是建立在一系列的假设前提下：(1)税务人员是风险中性的，其效用与收入之间是线性关系；(2)税务人员的效用只取决于收入的多少；(3)税务人员是不作道德判断的完全理性人，只是追求其效用的最大化；(4)税务人员是独立作出行为决策的，只关心自身效用的最大化，其行为不受周围环境(其他税务人员的行为)的影响；(5)税务人员违规所受处罚与违规收益的大小无关；(6)税务人员的决策只涉及一个时期。
二、利用预期效用理论建立基本模型
本文拟对上述简单化的模型作一些改进：(1)以“预期效用理论”作为模型的理论基础；(2)借鉴国外学者对纳税人逃税行为进行分析的a—s模型，将其建模方法应用于税务人员的违规行为分析；(3)基本承接上述简单模型的假设前提，但作一些必要的改进。以期更接近现实。这里首先将上述假设前提(1)和(5)分别修改为：税务人员为风险规避者；税务人员违规所受处罚与违规收益的大小成比例，其他假设暂时不变。根据这一思路，建立基本模型如下：
假定税务人员的薪金收入为s，税务人员实施违规行为所得到的违规收益为b，违规行为被查获的概率为p，违规行为被查获后税务人员所受到的处罚(包括罚金、行政处罚或刑事处罚等形式，将各种形式的处罚一律转化为可计量的货币单位)与违规收益b成比例，即所受处罚为kb。则如果税务人员的违规行为未被查获，其净收人为w=s+b；如果其违规行为被查获，其净收人为z=s—kb。u(x)为税务人员的效用函数，x表示收入，由于假设税务人员为风险规避的，则有u>0，u”<0。税务人员的预期效用是在可能发生的两种状态(即违规行为被查获与否)下其效用的加权平均值，其权数分别是p和1一p，
即：eu=(1一p)u(w)+p(u)(z)(2—1)
如果税务人员不实施违规行为，即b=o，此时其预期效用为u(s)。显然，税务人员选择实施违规行为的前提条件为：eu=(1一p)u(w)+pu(z)>u(s)(2—2)
ep：p<[u(w)一u(s)]／[u(w)一u(z)](2—3)
在实际生活中，税务人员不是生活在真空中，他在作决策的时候，会受到来自周围环境的影响。更为合理的假设是，税务人员在决定是否实施违规行为时，会观察周围的税务人员。如果他发现周围的税务人员在实施违规行为，他就很有可能选择实施违规行为。将税务人员之间的相互影响考虑进模型，就是将其与心理成本联系起来。由于发现周围的税务人员在实施违规行为，他的心理成本会降低，因此可以在考虑税务人员心理成本的模型中将税务人员之间的相互影响也考虑进去。用m(n)表示当税务人员发现周围的税务人员在实施违规行为时自己心理成本减少的比例，0<m(n)<1，其中，n为周围税务人员实施违规行为的人数。假设m<o，m”>o。则税务人员的预期效用函数变为：
eu=(1一p)u(w)+pu(z)一m(n)v(b)(4—1)
税务人员实施违规行为的前提条件变为：
eu=(1一p)u(w)+pu(z)一m(n)v(b)>u(s)(4—2)
即：p<[u(w)一u(s)一m(n)v(b)]／[u(w)一u(z)](4—3)
令p=[u(w)一u(s)一m(n)v(b)]／[u(w)一u(z)]
表示主观临界概率值，将式4—3与式2—3、式3—3进行比较可以得出p<<p。即在模型中将税务人员之间的相互影响考虑进去，主观临界概率值处于基本模型和扩展模型一之间。对求关于s、b、k、n和v的微分。 计算 结果为：dp"／ds?，dp"／dk<0，dp"／db?，dp"／dn>0，dp"／dv<o。如果对式4—1的预期效用最大化问题，假设存在内部最优解，则满足最优解的一阶条件：deu／db=(1一p)u(w)+pu(z)(一k)一m(n)v(b)=0(4-4)
[关键词]偷税；偷税罪；主观故意；习惯性；征管法
一、问题的提出
在税收执法实践中，主观故意是否为偷税的构成要件一直存在争议，而且是争议最为激烈的问题之一，至今依然没有达成较为统一的认识。
有一种观点认为，认定偷税不需要考虑行为人主观上是否为故意。这一观点的主要理由是：第一，从法理上说，刑事司法领域的偷税罪强调主观故意，而作为行政领域的偷税行为属于客观归责，并不强调偷税的主观故意，只要纳税人或扣缴义务人有法律规定的偷税手段，并造成了不缴或者少缴税款的结果，不论是否有主观故意，都可以认定为偷税。而且，有些从事理论研究的学者也认为，税收行政处罚采用无过错原则，无论税务管理相对人实施的税收违法行为在主观上是否有过错，都要受到税收行政处罚的制裁。第二，在1986年《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》中有“漏税”和“偷税”这两个不同的概念，漏税是非故意导致未缴或少缴税款的行为，而偷税是故意逃避纳税义务的行为。但在制定1992年《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)和修订2001年《征管法》时却取消了“漏税”的概念。因此，现在对偷税行为的理解上，在主观方面可以不考虑是否为故意。第三，现行《征管法》第63条对偷税的规定中，没有明确表述必须具有主观故意。第四，在实践中也很难查清楚纳税人在主观上是否为故意。
另一种观点认为，偷税的主观方面一定是故意的。偷税主要是指纳税人采用隐蔽、隐瞒、欺骗等手段，蒙蔽税务机关，不缴或者少缴应纳税款的行为，其主观上有故意不缴或者少缴应纳税款的企图。如果纳税人没有偷税的故意，就不能定性为偷税。例如：取得的专用发票或其他扣税凭证因开具不规范等原因不符合抵扣规定而多抵扣税款；应缴纳增值税的收入未缴纳增值税而缴纳了营业税从而导致的少缴税款，或者将应缴人国税机关的企业所得税等缴入地税机关；购进货物后工业企业未入库、商业企业未付款而抵扣税款；善意取得虚开的专用发票而抵扣税款；因计算错误导致不缴或者少缴税款等行为，都不能将其纳入偷税范围。在认定纳税人或扣缴义务人的行为是否为偷税时，必须要有证据证明其主观上具有偷税的故意。
也就是说，认定纳税人的某一行为是否为偷税时，至今都还存在这样一种现象，即同一种情况，或者说同样的行为，纳税人遇到不同的税务机关而所得到的“待遇”却不一样。例如，某一纳税人申报并缴纳了一定数额的税款，但确实少申报缴纳了一部分税款，而税务机关又没有证据证明纳税人具有偷税的故意。同时针对这一现象，从目前全国税务执法实践来看，存在以下三种处理方法：有的税务机关可能将之定性为偷税，甚至纳税人的这一行为还会被认定为因达到偷税罪的标准，而作为涉嫌犯罪的案件被移送到公安机关。有的税务机关可能认定这一行为违反《征管法》第64条第2款，而不是偷税。纳税人因此而得到另一种“待遇”，即纳税人因不进行纳税申报，导致少缴应纳税款，税务机关追缴其少缴的税款、滞纳金。并处不缴或者少缴税款的百分之五十以上五倍以下的罚款。还有的税务机关可能认为，因没有证据证明纳税人具有主观故意，不能以偷税处理。也不属于《征管法》第64条第2款的情况。这一款是规定纳税人不进行纳税申报导致不缴或者少缴应纳税款的情形，关键是具有不进行纳税申报的行为。而本案例中，纳税人已经进行了纳税申报，只是少申报而已。税务机关只能要求纳税人补缴税款、滞纳金，不对其进行处罚。
这一现象的存在，不但对广大纳税人造成伤害，也会因税务机关执法的随意性、不统一性而极大地损害自身的形象，侵蚀纳税人对税法的遵从和对税务机关的信赖。而造成这一现象的根本原因，就是在理论上对主观故意是否为偷税的构成要件还没有形成统一的认识，因而在理解和适用法条时出现巨大偏差。而在税务执法实践中，对偷税的认定又是税务机关最为常见的一项工作，所以，对这一问题有必要进行更深入的研究。对这一问题的争论，笔者赞同第二种观点，认为主观故意是偷税的必要构成要件。笔者在阐述自己理由的同时，也将评析第一种观点的理论依据。
二、习惯法对偷税故意性的理解
所谓习惯法是指人们在长期的社会活动中逐步形成并不断修正和积淀下来的对某一现象的认识，并在认识的基础上形成的态度以及处理事务的潜行规则，这种习惯法的特征为：首先，具有历史性，是历史积淀下来的人们对某一现象的一种观念，一种习惯法则。其次，具有相对统一性。能够被历史积淀下来的习惯法则，是人们共同认可的认为对自身发展具有积极作用的一种观念和处理事务的方式。英国学者萨姆纳在《社会习俗》一书中提出，习惯是人们处理事务、解决问题的群体方式。再次，具有非成文性。这种习惯法则在一定范围内对人们的行为具有规范作用。但相对成文法而言，它是一种潜行规则，没有通过立法等方式，用文字的形式表现出来，有待于被提升为成文法。但习惯法对法律有着重要的影响和制约作用。正如美国当代著名人类学家鲍哈那指出的：“法是习惯的再制度化”。英国学者萨姆纳也提出了一个著名论断：“法律不能改变习惯”。我国也有学者指出：法律规范是具有社会学内涵的。国家法律是从社会实际存在的规范中抽象出来的。因此，我们在对偷税这一法律概念进行理解时，尤其当人们对偷税概念的主观故意性的理解产生分歧时，就很有必要回到这一法律概念的本源——习惯法之中，从而探讨这一概念的真谛。对偷税这一法律概念的理解，笔者比较赞同有些学者所提出的，理解“偷税的关键在于‘偷’字。认定某种行为是否为偷税，应从‘偷’着眼。”而在观实习惯中，“偷”一般理解为采用“私下”、“瞒着人”、“趁人不注意”、“用欺骗手法”、“秘密”等手段拿走别人的东西或做什么事。而这样一种行为，不言而喻，行为人的主观心理状态都应是故意的。纳税人实施这样的行为之前，知道自己的行为是违反国家税收法律规范的，但为了获取自己的经济利益，就采取欺骗、隐瞒、秘密的，税务机关不容易发现的手段企图达到自己的目的。纳税人对偷税的性质、成功之后的结果和不成功的风险在实施偷税行为之前都是明知的。这种主观故意的行为才能称之为偷税。因此，有的汉语词典对偷税定义为：“有意违反税收法令，不缴纳或少缴纳应该缴纳的税款。”这一词典的编纂者在纂写偷税的概念时就明确规定偷税是“有意”违反税收法令的行为，对偷税行为的主观故意性作了明确的规定。虽然普通的非法律专业的词典对法律性词条的纂写一般不如立法那样严密、准确和科学，但十分贴近人们的生活习惯，较为符合习惯法则对偷税行为的理解。如果一个法律规范规定，行为人由于过失，甚至元过错的行为也可以定性为偷或者偷税的话，那么在现实生活的习惯法则中则是不可理喻的。主张认定偷税行为不需要考虑行为人主观上是否为故意的观点认为，现行《征管法》第63条对偷税的规定中没有明确表述行为人必须具有主观故意性。这一理由在现实生活的习惯法则中就显得有些勉强。因为偷税的主观故意性是不言而喻的，所以在立法时，无须在表述“偷税”时，加上“故意”二字。否则有画蛇添足之嫌，也是立法资源的浪费。我国《刑法》在表述偷税罪时也没有加上“故意”二字，但大家对偷税罪的理解都毫无争议地认为，行为人在主观方面的表现一定是故意的。对法律概念内涵的理解不能完全脱离现实生活习惯。这也是英美法系陪审团制度能够存在的理由。一群不懂法律的人可以决定一个人是否有罪。因此，当我们对《征管法》所规定的偷税这一法律概念在理解上存在分歧时，我们却可能在人们生活的习惯法则中找到解决这一分歧的金钥匙。
三、从偷税与偷税罪的关系分析偷税的故意性
我们认为，偷税与偷税罪的关系属于行政违法与行政犯罪的关系的一种。首先，偷税是一种行政违法行为，是一种违反税收程序法的行为。在我国，对偷税行为主要是在《税收征管法》中做出了规定。这是一部调整税收征纳及其管理过程中发生的社会关系的法律，管理的主体是税务机关，税收征纳及管理程序是一种行政程序，因征纳管理发生纠纷而产生的税务诉讼一般也是一种行政诉讼。正如日本税法学家金子宏先生所说，在税程序法和税诉讼法研究中，多半是借助于行政程序法的一般理论和行政诉讼法的理论。虽然税收法律关系究竟是一种权力关系还是一种债务关系存在争论，但税收程序法是行政法的一部分却是学界的共识。因此金子宏先生直接把税程序法规定为税行政法。而偷税这样一种违反税务行政法的行为就是一种行政违法行为。其次，我们认为，偷税罪是一种行政犯罪行为。偷税罪作为一种刑事犯罪，在我国《刑法》第210条对其构成及其法律责任都作了明确规定，与偷税这种行政违法行为有明确界限。
而对行政违法与行政犯罪的关系，我们认为，行政犯罪只是一种严重危害行政管理活动和行政秩序的违法行为，在情节上比行政违法行为更为严重而已。从法律的界定来说，从行政违法到行政犯罪，二者由于量的差异而导致质的不同，行政违法行为由于其情节严重才蜕变为行政犯罪行为。有学者指出，行政违法与行政犯罪首要、根本的区别在于危害程度的不同，即行政犯罪的社会危害程度比行政违法的危害程度为甚。行政违法行为达到一定的量，超过一定的度就升格为行政犯罪。还有学者进一步指出，行政违法与行政犯罪只是程度上的差异，在行为表现上具有一致性。而作为行政违法与行政犯罪的关系的一种，偷税与偷税罪的关系，二者也只是程度上的差异而已，其行为表现都是一致的。因此，对于二者的关系，有学者直接表述为：偷税犯罪行为与偷税违法行为只是程度上的差异，在行为表现上具有一致性。也就是说，偷税与偷税罪之间，只是违法的程度不同，即偷税罪的危害程度以及情节比偷税行为更为严重，而其他方面的表现，包括主观方面的表现都是一致的。而偷税罪的主观方面是故意，这在理论界、司法实践、税务行政执法实践中都是没有争议的。因此，反推之，偷税行为的主观方面也应是故意的。我国《刑法》第201条对偷税罪的表述与我国2001年《征管法》对偷税行为的表述基本是一致的。如果从二者的构成要件来分析，四个构成要件中，二者的区别仅仅是在客观结果方面，即偷税罪所造成的结果比一般偷税行为更为严重，达到了刑法所规定的标准，而其他三个方面的构成都是相同的。在主观方面，偷税犯罪行为是故意的，偷税违法行为也应是故意的。因此，有学者在论述偷税行为的构成要件时，直接把偷税的主观要件表述为具有主观故意性。偷税与偷税罪构成要件的基本一致性(除偷税的结果之外)，“晓庆文化有限公司税案”就是一个很好的反证。税务机关确认该公司偷税额为1458万元，但法院终审判决该公司偷税却只有667万元。对法院与税务机关认定的差额791万元，其性质是什么?北京市地税局有关人士说：法院认定的是构成偷税罪的部分，而税务机关除了认定这部分之外，还认定了偷税但未构成偷税罪的部分。针对这一说法，有人反问：在我国难道判断偷税有两个标准?667万元既是税务机关认定的偷税数额，也是法院认定偷税罪的数额。而对差额791万元，税务机关可以认定为偷税，而法院却不认定为偷税罪。这样，税务机关认定667万元的偷税与认定791万元的偷税就存在两个标准，这在法理上是不可理喻的。造成这一尴尬的原因就是税务机关在理解偷税时，把税法规定的偷税与刑法规定的偷税罪人为地割裂开来。认为税务机关在认定偷税时元须考虑当事人在主观上是否为故意。我们承认，不是所有违法行为的归责原则都与犯罪行为的归责原则一致，要追究一个人的犯罪责任，必须考虑其在主观上是否具有故意或者过失，而要求违法行为人承担法律责任不一定如此严格。但对偷税这样的违法行为的认定，在主观构成要件上必须与认定偷税罪的要求是一致的。那种认为刑事司法领域的偷税罪强调主观方面的故意，作为行政领域的偷税行为并不强调偷税的主观故意性的观点是值得商榷的。对于认定行政违法行为是否应考虑主观构成要件。江必新先生指出：任何公正合理的制裁是以被制裁行为具有可谴责性为基础，而是否具有可谴责性是以主观要件为基础的。不考虑主观构成要件会导致客观归责，因有的违反法律、法规的行为可能是在无过错的情况下实施的。虽然税务机关的行政执法权有限，没有侦察、搜查、人身强制等权力，因而在执法过程中有时很难查清楚纳税人主观上是否为故意，但如果从构成要件的角度来理解，在认定偷税行为时必须考虑主观要件，那么税务机关对没有证据证明行为人在主观上有故意但却有少缴税款的现象，税务机关可以借用无罪推定的精神，不认定行为人具有偷税行为。这样，对偷税主观方面的认定就与司法机关对偷税罪的认定相一致，消除了“晓庆文化有限公司税案”中的那种税务机关与司法机关对案件认定不一致而造成的尴尬。同时还可以消除在涉税犯罪案件移送过程中与公安机关之间存在的矛盾。偷税构成要件的认定与能否有证据证明偷税构成要件的成立，二者不是同一概念，不能混淆。不能因为在执法过程中有时很难查清楚纳税人主观上是否为故意就否定偷税主观故意这一构成要件。当然，在这种情况下。对主观故意的证明是否都应由税务机关来举证，即对行为人主观是否具有偷税故意这一举证责任的分配问题，确实应给予高度关注。值得进一步研究。
四、近期国家税务总局规范性文件对偷税故意的理解
认定偷税是否需要考虑行为人的主观故意性，如上所述，在税务执法实践中就一直存在争议。最近国家税务总局的一些文件中对此问题作了明确的规定。
2005年3月4日国家税务总局的《关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》(国税函[2005]190号)。在这一文件中。就企业虚报亏损时如何认定具有偷税行为，该文件明确规定：“企业故意虚报亏损。在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的，适用《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)第六十三条第一款规定(即按偷税处理)。”也就是说，只有当如果企业“故意”虚报亏损并造成不缴或少缴应纳税款这一结果的，才能认定企业具有偷税行为。如果企业没有故意虚报亏损，即使在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的，也不能按偷税处理。对企业虚报亏损的处理，国家税务总局在1996年曾经过两个文件，即《国家税舞总局关于企业虚报亏损如何处理的通知》(国税发[1996]162号)、《国家税务总局关于企业虚报亏损补税罚款问题的批复》(国税函[1996]653号)。这两个文件的总体精神是：一是对什么是企业虚报亏损进行了规定，即指企业年度申报表中所报亏损数额多于主管税务机关在纳税检查中按税法规定计算出的亏损数额。在此，对企业是故意还是过失导致多报亏损就没有明确规定。二是规定了对企业虚报亏损的处理，即税务机关在对申报亏损的企业进行纳税检查时，如发现企业多列扣除项目或少计应纳税所得，从而多申报亏损的，主管税务机关依据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定认定其为偷税而应处以罚款。而国家税务总局2005年3月4日的国税函[2005]190号文件就强调了偷税的故意性，同时，也规定1996年相关的两个文件停止执行。
2005年3月11日国家税务总局的《纳税评估管理办法(试行)》(国税发[2005]43号)。在文件的第十八条明确规定：对纳税评估中发现的计算和填写错误、政策和程序理解偏差等一般性问题，或存在的疑点问题经约谈、举证、调查核实等程序认定事实清楚，不具有偷税等违法嫌疑，无需立案查处的，可提请纳税人自行改正。而同时在该文件的第二十一条规定：发现纳税人有偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、抗税或其他需要立案查处的税收违法行为嫌疑的，要移交税务稽查部门处理。也就是说，纳税人因计算和填写错误、政策和程序理解偏差而出现的税收问题，应认定属于一般性问题，而非第二十一条所规定的偷税行为。无须移交税务稽查部门处理。这些一般性问题与偷税都有可能会造成不缴或少缴应纳税款这一相同结果，但二者的区别就在于前者是由于行为人主观上的过失而造成，后者却由于行为人的主观故意造成。因此，文件规定对这两种不同性质的行为分别进行处理。前者只要求行为人自行改正，后一种情况却要移交税务稽查部门处理，即必须将之定性为偷税，并要进行税务行政处罚。从这一文件的相关规定中我们可以看出，在认定偷税时，必须强调行为人的主观故意性。应该说，作为国家税务主管部门，其对税务执法实践中的一些问题所作出的处理意见，不但具有指导作用，也有一定的权威性。
内容摘要：本文试图对学者关于税收信息化定义和内涵的观点进行对比归纳，以助于对税收信息化定义和内涵的理解。税收信息化给税收管理带来了深刻的影响，是目前税收管理方面的研究重点。但迄今为止，对于税收信息化，国内外尚未有统一公认的定义。
关键词：税收信息化定义内涵
一、问题提出
税收信息化作为一种信息化发展过程，给税收管理带来了深刻的影响。我国近年税收信息化发展迅速，目前正处于税收信息化一体化建设的关键阶段。尽管税收信息化是目前税收管理领域的研究重点，国内学者对其研究较多，但众多专著和论文中缺乏专门针对税收信息化定义和内涵的讨论，大多仅仅简单提到税收信息化一词，重点多放在研究税收信息化的目标、不足、改进措施方面。作为一个出现频率很高的概念，人们对它的认识很不统一，有各种各样的理解，并且衍生出各种各样的概念。本文试图对学者对税收信息化的定义和内涵的观点进行对比归纳，以助于对税收信息化定义和内涵的理解。
二、税收信息化的几种定义
随着我国税收信息化建设的不断深入，人们对税收信息化的认识也在不断加深。征管电算化、税收电子化、税收信息化这样的名称变化体现了人们认识的不断深入。与税收信息化相关或类似的学术名词还有信息化税收管理、税务信息化、税收管理信息化，它们之间共同的也是最基本的特征都是信息化，所以这里不多加区分，仅以税收信息化一词涵盖。通过对已有税收信息化的定义和内涵进行对比分析，下文总结出了税收信息化定义的三种类型。
（一）税收信息化是信息技术在税务管理方面的应用
谭荣华认为，信息化是指在农业、工业、科学技术、国防及社会生活各个方面应用现代信息技术，深入开发、广泛利用信息资源，加速现代化的进程。税务信息化沿用信息化的一般概念，可以定义为，是指税务工作各个方面应用现代信息技术，深入开发、广泛利用税收与经济信息资源，加速税务现代化的过程。谭荣华主编的《税收信息化教程》大篇幅介绍什么是信息化，但并没有关于税收信息化的确切定义。
曾国祥在其主编的《税收管理学》中认为，税收信息化是指通过互联网、内联网和外联网技术，实现税收管理职能的电子化处理，为各级税务机关和纳税人提供税源管理、征收管理和稽查管理服务，为有关部门和社会各界提供税收信息服务、税收信息咨询和涉税指南服务。
曾飞、葛开珍更强调税务信息化中的信息化特征，他们认为税务信息化最重要的内涵或精髓在于，构建一个“虚拟机关”，即跨越时间、地点和部门的全方位的税务综合信息集合体。这个集合体至少要达到两个目标：使税务机关能够有效地运用现代化信息技术，并将其整合到税收管理中去，实现税收管理的目标；税收信息的公开和可获得性，使全体税务人员能够更容易的获得各个方面的信息，提高税收管理的效率和质量。
李晶同样从信息化的角度对税收信息化进行定义，并对税收信息化特征进行了具体的描述。她认为税收信息化是信息技术在税收领域的应用。真正完善的税收信息化，具有纳税申报、税款缴纳、文书传递、信息反馈、入库催缴、税务稽查、会计统计等税收服务功能，以及意见征询、广告宣传等其他功能，多种信息通过计算机网络最终实现共享和传输汇总。
税务机构是信息化各领域中信息技术的最大应用者之一，税收信息化也是信息化的重要前沿领域。上述定义的共同点在于都是通过信息化这一更广泛的概念范畴，对税收信息化下定义。比较起来，它们属于狭义上的税收信息化定义。这一类型的定义也有不足之处，强调信息技术在税收工作中的应用，一定程度上忽略了信息技术条件下，信息化所带来的税收管理体制的改革和创新。
（二）信息化是一场税收征管革命
税收信息化不单单是简单的把手工操作移植到计算机上，而是在信息技术支持下的一场税收管理革命，涉及到业务重组、机构重组、不同层次机构事权的重新调整。税收信息化=业务重组+机构重组+信息化。许善达强调税收信息化首先带来的是税收征管的变革。税收信息化从技术上保证了上级部门能及时获得真实完整的基层征管信息，为分解和上收税收执法权提供技术依托。
圩岸认为，税收信息化作为一场税收征管革命，其内涵可概括为“人—机器—人”，主要由两个有机部分组成，先是机器管人，获取详尽、准确、全面的税收信息，不受纳税人、执法者主观意志的影响；其次是人管机器，培养合格的执法者，建立良好的管理制度，最终实现税收管理的信息化。
胡小宁、钟玲认为，税收信息化是利用信息技术对税务机关的内部组织结构和业务运行方式的重组和改造。通过重组和改造，使税收征管体制更加科学、合理、高效，使税收管理从金字塔式的管理向扁平化的结构转变。
上述定义的共同点在于，相比信息技术在税收领域的应用，更加重视信息技术应用所带来的税收机构重组、业务重组，更注重信息化所依法的税收征管制度的创新。
该定义的不足之处在于，仅强调税收征管的改革创新，忽略了税收管理的其他部分。现阶段我国进行税收信息化的主要措施是进行税收信息一体化建设，实现建立“一个网络，一个平台，四个系统”的税收管理信息系统。税收征管系统仅仅是四个系统之一，另外还有税务行政管理应用系统（包含办公自动化、人事管理和行政监察），外部信息管理应用系统（进行外部信息交换和纳税服务）和决策支持管理系统（利用税收信息进行税收分析和决策）三个系统。上述定义在强调税收征管革命的同时，在某种程度上忽略了税收行政管理、纳税服务、税收决策等方面。
（三）税收信息化是信息技术支持下税收管理制度的创新
江苏南京市地方税务局课题组认为，税收信息化应定义为，是将信息技术广泛应用于税务管理，深度开发和利用信息资源，提高管理、监控、服务水平，并由此推动税务部门业务重组、流程再造、文化重塑，进而推进税务管理现代化建设的综合过程。
这一定义至少应包含以下内涵：税收信息化是税务管理改革与信息技术运用相互结合和互相促进的过程，以技术创新为驱动，在税务管理中广泛地采用现代信息技术手段；税收信息化是技术创新的过程，同时也是管理创新的过程，将引发管理变革，推动建立与之相适应的人文观念、组织模式、管理方式和业务流程；税收信息化的核心在于有效利用信息资源，只有广泛采集和积累信息，迅速流通和加工信息，有效利用和繁衍信息，才能通过信息资源开发提高管理、监控、服务效能；税收信息化以实现税务管理现代化为目标，它既是实现管理现代化的强大推动力，又是管理现代化有机的组成部分，因而税收信息化不仅包括税收征管业务的信息化，还应包括税务行政管理的信息化。
李伟认为，税收信息化的主要内涵在于，建立新形势下的现代化税收管理体系和税收管理制度，完成信息技术和管理科学支持下的征管制度创新、管理模式创新、为纳税人服务创新和经济调控手段创新。
税收信息化涵盖的内容包括：税收信息一体化；重大信息化工程项目运行管理和维护；新增项目和升级项目的总体设计、开发管理、技术维护；数据管理和信息资源开发利用，为科学决策服务；信息化基础设施的管理、维护、升级；制定整合策略，不断整合出现的新应用系统；建立日常工作制度、管理技术队伍和社会技术资源利用的渠道和机制；技术创新和基于信息化的制度创新的理论探讨和实践。
罗伟平认为，税收信息化是指利用现代信息和网络技术，优化税务管理业务流程，整合、深度开发利用涉税信息资源，以提高税收决策质量、税务工作效率，为纳税人提供优质、高效、不受时间和地域限制的服务。它主要包括税务机关内部行政管理和征收管理手段电子化、税务机关同外部协作单位之间信息共享、税务机关同纳税人之间双向信息互动三个主要组成部分。
这种定义不但包含了信息技术在税收领域的应用，也包含了在信息技术支持下的税收管理制度创新，属于一种广义上的税收信息化定义。它的内涵在某种程度上与税收管理制度现代化相近。税收管理现代化是一项复杂的社会经济管理过程，是税收信息化的总目标。税收信息化是税收管理现代化的根本推动力。
三、结论
税收信息化作为信息化发展过程，包含三个层次的含义：一是利用现代信息技术改造生产方式，大幅度提高劳动生产率（信息化技术的应用）；二是利用信息技术强化信息采集、处理、传输、存储和信息资源的使用，提高管理、监控、服务的效能（信息化带来的税收征管的变化）；三是利用现代信息技术使管理方式发生根本性变革，影响和促进人类发展和进步（税收管理制度的创新）。以上三种类型的税收信息化定义，一定程度上也是税收信息化在不同层次的概括。
税收信息化是信息化过程的一个组成部分，它和政府部门的其他信息化，和居民、企业的信息化密切相关。但迄今为止，国内外尚未对税收信息化做出公认的定义。本文通过对已有的几种税收信息化定义进行对比分析，力图厘清税收信息化的定义和内涵，以有助于对税收信息化的进一步研究。
参考文献：
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9.许善达.税收信息化是贯彻依法治税从严治队方针的必要条件[J].中国税务，2002（3）
（一）依法治税理论
1.依法治税的概念和内涵
所谓依法治税，是指在依法治国的前提和条件下，通过税收法制建设，使征税主体依法征税、纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。这一概念包含着以下丰富的内涵：
（1）表明了依法治国与依法治税二者间的关系：前者是后者的前提和条件，后者是前者的有机组成部分和结果之一。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。
（2）突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。但需要指出的是，正如“法制”非“法治”一样，“税收法制”也不同于“税收法治”。
（3）指出了依法治税所要达到的基本目标-“征税主体依法征税、纳税主体依法纳税”和根本目标-“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。
（4）将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。
（5）表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。
2.依法治税理论的历史回顾
依法治税理论的历史发展可以分为两个阶段。第一阶段自国务院于1988年在全国税务工作会议上首次提出“以法治税”的口号开始。这一阶段中，以法治税主要是针对治理整顿税收秩序而提出来的。随着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大（1996年3月）和党的十五大（1997年9月）认可和确定，1998年3月，国务院《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》，依法治税的理论探讨进入了全新的第二阶段。从“以法治税”和“依法治税”无区别地混同使用到正式确定真正含义上的“依法治税”，这一字之差，其意义如同从“以法治国”到“依法治国”、从“法制”到“法治”的一字变化一样意义深刻、重大，反映了从“人治”到“法治”、从法律工具主义到法律价值理性的根本转变，以及这一转变在税收和税法领域中的深入体现。
依法治税理论的探讨是在依法治国和建设社会主义市场经济体制的大背景中兴起的。学者的研究大多只是限于对税法基本理论，尤其是有关税法的职能和作用的理论的简单重复叙述，没有能够在深层次上展开新的理论探索。但也有学者从税法基本原则的层面对税收法治作了较为深入的研究。我们认为税收法定主义（原则）是法治原则在税法上的体现，与“罪刑法定主义的法理是一致的”（注：参见刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版，第156页；张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》第18卷第6期，第57、60页；饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》1997年第1期，第17页。）；并进一步指出，税收法定主义“还是现代法治主义的发端和源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导和核心的作用’（注：〔日〕金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48页。-原注。）”（注：饶方：《论税收法定主义原则》，第17页；参见张守文：《论税收法定主义》，第58页。）。
值得注意的是，有学者从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换学说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源-国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响；主张用社会契约思想中的合理成分，即公民权利义务对等的思想来弥补国家分配论之不足（注：参见宋德安、邢西唯：《论“依法治税”-从契约论角度看国家分配论之不足》，《人文杂志》1996年第1期，第62-66页。）。这一深入的理论研究，触及了依法治税理论的思想根源，在某种意义上，为依法治税理论作了正本清原的工作，是对传统理论的一次重大突破。
（二）税法基本原则理论
刘隆亨先生在其《中国税法概论》一书中最早提出“税法制度建立的六大基本原则”（注：参见刘隆亨：《中国税法概论》，北京大学出版社1986年版，第73-75页。）。1989年，有学者对西方税法的四大基本原则，即税收法定主义、税收公平主义、实质征税原则和促进国家政策实施的原则进行了介绍（注：参见谢怀拭：《西方国家税法中的几个基本原则》，载《以法治税简论》，第150-157页。）。进入九十年代以来，有学者开始借鉴和参考西方税法基本原则理论来研究、确立我国税法的基本原则。到目前为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说和六原则说等四种；且在同一数量原则说中，不同的学者对各原则的表述、概括又不尽相同。从表述的形式上看，又可大致分为两类：一是沿用我国传统的一贯表述，如“兼顾需要与可能”、“区别对待”、“合理负担”等；二是直接借用西方税法基本原则的表述。
综观我国税法基本原则的理论研究，可以发现其中不少问题：1.把税法或税收的某些职能或作用当作税法的基本原则，如“强化宏观调控的原则”（注：以下各原则均引自各税法学教材，不再一一标明出处。）、“确保财政收入的原则”等；2.把涉外税法的基本原则作为税法的基本原则，有以偏概全之嫌，如“维护国家和经济利益，促进对外开放原则”等；3.混淆了“税法原则”、“税收立法原则”（注：此处“立法”指其动态上的意义，即法律的制定。）和“税法制度建立的原则”等概念间的相互关系，税法的基本原则贯穿于税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等的全过程，有些原则，如“统一领导，分级管理原则”、“税制简化原则
”等只适用于其某一或某几个环节，而不是全过程，不适宜作为税法的基本原则：4.在历史局限性影响下，将税法的阶段性要求当作税法的基本原则，有些甚至违反了税法的基本公平价值的精神，如“区别对待”等。
有学者对西方税法的四大基本原则；税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和税收效率原则作了较为系统的介绍，并较紧密地结合我国的实际情况论述了在我国应当如何批判性地对其加以借鉴和运用、乃至贯彻（注：参见刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》，《法学评论》1996年第3期，第20-24页。）。笔者比较赞同这一做法，即在表述形式和基本精神方面直接借用西方税法四大基本原则，但在具体内容上则根据我国实际情况赋予其新的内容，使其能够切实符合我国实际。因为对借用西方税法基本原则和沿用我国关于税法基本原则的传统表述这两种方式进行比较，可以发现：第一，二者的基本精神其实是一致的，但前者的表述语言简单、明了、直观，概括性强，涵盖面广，彼此间没有重复。事实上，后者中的许多原则可以相应归入前者的各原则中，如“兼顾需要与可能”、“公平税负、合理负担”、“普遍纳税”等体现的是“税收公平原则”：“贯彻党的经济政策”、“贯彻执行国家政策”等可包含于“社会政策原则”中：“税制简化”、“征税简便”、“简便易行”、“征纳方便”等说明了“税收效率原则”。第二，西方税法四大基本原则从内容上看也较全面、完整。如传统原则理论中就很少看到体现“税收法定原则”的表述；再如传统原则理论一般只论及税收的行政效率问题，而没有涉及更重要的税收的经济效率问题。所以，笔者认为，应该批判地借用西方税法基本原则理论来统一我国传统原则理论比较混乱、不规范的局面，以便更好地指导税收法制建设全过程的各个环节。
值得注意的是，有学者专文论述了“税收法定主义（原则）”，指出，税收法定主义“是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现”，从而将税收法定主义提到“具有宪法原则的位阶”的重要地位（注：张守文：《论税收法定主义》，第57、58-59页。）；这些学者还较为系统地论述了税收法定主义的基本内容，并分别从宪法和立法的角度阐述了税收法定主义的完善问题（注：参见张守文：《论税收法定主义》；饶方：《论税收法定主义原则》。）。这一深入的理论研究为在我国税法基本原则体系中确立税收法定主义的核心原则地位起到了重要的、积极的推动作用。
（三）税收法律关系研究
我国学者对税收法律关系的研究在整体趋同的情况下又有细节上的不同，特别是近年来开始出现一些大大区别于以往的观点，值得注意。
首先，在税收法律关系概念的具体表述上，学者们各有不同，但所包含的基本内容要素又是大致相同的（注：多数学者意见大致相同的，不再一一表明出处；只对持少数意见或独特见解者，标明出处。）：（1）由税法确认和调整的，或符合税法规范的。（2）国家和纳税人之间（在征纳税过程中）发生的，或在国家税收活动中各方当事人之间形成的。前者将主体限定为“国家和纳税人”，将关系发生范围限制在“征纳税过程中”有失全面，后者的表述更具概括性，更全面。（3）具有权利义务内容的，或以征纳关系为内容的。与（2）同理，前者更合理。（4）社会关系。据此，可以将税收法律关系的一般概念表述为：税收法律关系是由税法确认和调整的，在国家税收活动中各方当事人之间形成的，具有权利义务内容的社会关系。另外，大部分学者都能正确区分税收法律关系和税收关系，更有学者对此作了进一步的分析。（注：参见刘剑文主编：《财政税收法》，第174-175页。）
其次，在税收法律关系特征的总结上，主要有如下四点：（1）税收法律关系中固有一方主体是国家或国家及其征税机关。（2）税收法律关系是一种财产所有权或支配权单向转移的关系。所谓支配权主要是就国有企业作为纳税人时而言的。以所得税为例，国有企业的应纳税所得和征税机关就此征收的税款，都属于国家所有，税款从国有企业向征税机关转移不过是同一所有人下支配权的转移；财产所有权则是针对非国有企业的其他纳税人的。（3）税收法律关系是一种单方面的权利或义务关系：即对征税主体来说，享有单方面的征税权利，对纳税主体来说，负有单方面的纳税义务。-这也是为什么征税主体通常又称为“权利主体”、纳税主体通常又称为“义务主体”的原因之一（注：有学者对“纳税义务人”称谓的原因作了较为深层次的剖析，认为“恰恰是这样一个称谓或概念，使得整个税收法制难脱不幸的境地”。参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年版，第129-135页。）。但后来学者们逐渐意识到税收法律关系中双方主体应互享权利和互担义务，只是二者享有的权利的性质不同，而义务关系在一般情况下又不对等：对征税主体而言，其在制定税收法规和进行税收监督过程中，彼此间产生的税收法律关系，其权利、义务合二为一，并以“职权”或责任的形式出现；至于纳税主体，则主要是依据《税收征收管理法》等法律法规而享有一定的权利（注：参见张永福、孙静：《纳税人的权利》，《法学杂志》1997年第1期，第31-32页；刘剑文主编：《财政税收法》，第178页。）；还有学者专文论述了“纳税人的退还请求权”，对其产生基础、具体实现及出口退税领域的退还请求权问题进行了研究分析（注：参见首闻：《略论纳税人的退还请求权》，《法学评论》1997年第6期，第26-31页。）。（4）税收法律关系的产生以纳税人发生了税法规定的行为或事实为前提。这一总结仅仅限定纳税主体可以引起税收法律关系，而将征税主体排除在外，也是欠全面的。
最后，在税收法律关系的构成要素上，学者们的分歧较大。第一，在主体方面，一般分为征税主体和纳税主体。对征税主体的组成，大部分学者认为包括国家各级权力机关和行政机关及具体履行税收征管职能的财政机关、税务机关和海关；有的认为仅指国家行政机关（包括税务机关、财政机关和海关）（注：参见孙树明主编：《税法教程》，第83-85页。）；有的认为国家是严格意义上的征税主体，而税务机关是唯一的征税主体（注：参见刘剑文主编：《财税法教程》，法律出版社1995年版，第123页、第175-177页。），后又提出“征税主体是包括国家各级政权机关与具体履行税收征管职能的各级财政机关、税务机关和海关两个层次在内的统一体”的观点（注：参见刘剑文主编：《财税法教程》，法律出版社1995年版，第123页、第175-177页。）。对纳税主体的组成，大部分学者按所有制等标准划分为国有（营）企业、集体企业、涉外企业（包括中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业）、私营企业、行政机关和事业单位、个人等；有的按作用的不同，分为纳税人、人和协税人（注：参见罗玉珍主编：《税法教程》，第28-29页。）；有的划分为公民、法人和其他组织（注：参见孙树明主编：《税法教程》，第83-85页。）；又有学者进一步将其规范为自然人、法人和非法人单位（组织），并按纳税义务不同，划分为居民纳税人和非居民纳税人（注：参见刘剑文主编：《财税法教程》，法律出版社1995年版，第123页、第175-177页。）。
我们比较赞同最后一种划分方式，传统的所有制划分标准（包括前述区分财产所有权和支配权转移的不同）在今天要求平等性、国际性的市场经济条件下已失去了意义。
近来有学者认为，税收法律关系是一个由三方主体间的三重关系组成的两层结构：第一层面上是国家分别与纳税人和税务机关所发生的两重法律关系，第二层面上是发生在国家税务机关与纳税人之间的税收征纳关系（注：参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第127-129页、第108-112页、第115-124、143-156页。）。我们比较赞同这一观点。因为：其一，它涵盖了税收法律关系中涉及的三方主体，并以其相互关系设计了一个有机的结构，对各方主体所处地位及其权利义务作了一个深刻且恰如其分的分析；其二，它可以有效地统一我国学者关于税收法律关系主体划分标准混乱的局面；其三，这些学者尤其是认识到了以往忽视的、但其实是最深层次的国家和纳税人之间的权利义务关系，从而将税收法律关系研究推向了一个更为广阔的理论背景。当然，这一观点还有需要改进完善之处：第一，尽管这些学者认为在税收基本法中只宜规定狭义的税务机关（注：参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第127-129页、第108-112页、第115-124、143-156页。），但实际上具体履行税收征管职能的是包括财政机关和海关等在内的广义的税务机关，应当将它们也包括在税收法律关系的主体中。第二，通常所说的国家权力机关和行政机关在这一两层结构中处于何种地位，亦或根本排除在外？笔者认为，可以对税收法律关系中各方主体再作进一步的分类，如以“有关国家机关及其工作人员”作为联结“国家”和“纳税人”的中间主体，包括“国家各级权力机关和行政机关及其工作人员”（第一层次）和“广义的税务机关及其工作人员”（第二层次）两个层次在内，从而形成一个完整的税收法律关系主体体系。第三，这一包括了宪法因素、行政法因素和民法因素等在内的“税收法律关系”是否已突破了税法的范畴？第四，倘以这一有关税收法律关系的观点为核心，如何修正税法基本理论的其他部分，如税法的概念、税法的基本原则等？以上这些问题尚有待于进一步深入、细致的理论研究。
第二，在客体方面，学者们意见比较统一的是包括“物和行为”。至于有的学者又将物分为“货币和实物”，甚至将诸如“税收指标”、“税收管理任务”等也包括在内，我们认为无此必要。
第三，在内容方面，学者们也是仁智各见，从各自观点出发对税收法律关系的权利义务内容作了不尽相同的总结概括及表述，我们在前面有关税收法律关系的特征述评中已有论及，此处不再重复。同样，倘以“税收法律关系两层结构说”重新诠释其权利义务内容的话，势必产生极大甚至根本性的变化。（注：参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第127-129页、第108-112页、第115-124、143-156页。）
其实，以上各方面都共同涉及到一个根本性的问题，即税收法律关系的性质：权力关系还是债务关系。日本税法学者金子宏认为不能将税收法律关系单一地界定为权力关系性质或债务关系性质，但其基本的和中心的关系仍为债务关系，是一种“公法上的债务”。（注：参见〔日〕金子宏：《日本税法原理》，第18-21页。）
以前我国学者都是按“权力关系”性质单一、片面地理解和分析税收法律关系；现在有学者认为税收实体法法律关系性质的重心是债务关系，税收程序法主要以国家行政权力为基础，体现权力关系的性质（注：参见许建国等编著：《中国税法原理》，武汉大学出版社1995年版，第66-71页。）。从这一观点出发，再辅之以“税收法律关系两层结构说”，就能从根本上解释税收法律关系中三方主体的地位及其相互关系，尤其是国家与纳税人之间的权利义务关系，从而给税收法律关系理论带来彻底的变革。已有学者作出了初步的理论尝试，如税收法律关系的平等性问题（注：参见陈少英：《试论税收法律关系中纳税人与税务机关法律地位的平等性》，《法学家》1996年第4期，第68-72页；涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第135-143页，该书认为，从广义上说，不仅税务机关与纳税人的法律地位是平等的，国家与纳税人之间也是平等的。）。我们认为，单就税收征纳关系而言，税收利益只是国家凭借政治权力从纳税人手中征收到税务机关的单向流动，显然是不平等。但是如果我们将征纳税行为作为国家财政收入整个财产流转过程中的一个基本环节，将其置于“国家和其人民（纳税人）相互间权利义务关系”的最深层次的理论空间中，运用社会契约思想中的合理因素去分析的话，就会发现：国家征税是以人民同意为前提的，而税收收入最终又被用于为人民提供公用事业或公共物品，因此税收法律关系中国家与纳税人、税务机关与纳税人之间又是平等的。这样，我们就从税收法律关系不平等的形式中发掘到了其平等的内涵。
（四）税收立法研究
对税收立法（注：此处“立法”包括两面意义：一为“静态”之法律规范；二为“动态”之法律制定。）问题的研究一般都是从现状分析和完善构想两个方面来进行的。
在现状分析方面，学者们在不同的时期对各时期的税收立法现状作了各种不同的总结、概括。我们认为，可以将税收立法最主要的问题表述为一点，即“税收立法结构不合理”；并且可以从相互密切联系着的几个方面来对该点所包含的内容加以理解：（一）从立法之动态意义-法律制定的角度看，表现为税收立法体制之不合理，集中体现在税收立法权限的划分不明确，具体包括：（1）最高权力机关与最高行政机关之间税收立法权限划分不明确，前者未充分行使税收立法权且对后者行使税收立法权缺乏必要的监督；后者之立法权为固有的行政立法权或授权的委任立法权，其性质与范围均未定，且大部分研究都认为后者“过分”地行使了税收立法权。（2）税收立法权全部集中在中央，不尽合理。依我国现行税收立法和征管体制，所有税种的立法权均集中在中央：除屠宰税、筵席税、牧业税的管理权下放给省级地方政府外，其他税种的管理权也集中在中央。地方无法根据本地区经济发展水平、资源状况等实际情况开征地方税种，不利于地区经济的灵活发展；另一方面，也带来了诸多的以“费”之名义而收“税”的不合理做法。（二）从立法之静态意义-法律规范的角度看，表现为税法体系结构不合理。现行税法体系以大量的税收行政法规为主，而税收之征纳事关纳税人（公民）最基本的权利义务，应由“法律”定之，故有违于税收法定主义的基本原则。（三）从法律的效力及其权威性等其他方面来看，则表现为税法的整体效力层次低，权威性和稳定性较弱等。总之，最根本的还是税收立法体制不合理，后两方面都是其必然导致的结果。
在完善构想方面，学者们的研究也具有很大的趋同性，主要可归纳为以下几大方面：（一）完善税收立法体制。税收立法体制之完善首先应当有赖于国家整个立法体制的改革和完善；其次应当从纵向和横向两个方面来完善，即在纵向效力从属关系上合理、适度划分中央与地方税收立法权限，在横向协作分配关系上合理划分权力机关与行政机关之间税收立法权限（注：参见刘剑文、李刚：《试论我国税收立法体制之完善》，《税务研
究》1998年第6期，第63-64页。）。（二）完善税法体系。主要包括：1.制定《税收基本法》。《税收基本法》作为统帅各单行税收法律法规的母法，在整个税法体系中应居于核心地位，其制定意义之重大，学者们已达成共识，并分别从不同的角度对《税收基本法》的指导思想、特征、立法模式之选择、重点问题及其基本框架进行了阐述（注：参见杜萌昆：《关于对制定税收基本法问题的研究》，《税务研究》1995年第12期，第33-35页；林雄：《起草税收基本法总则需要考虑的若干问题》，《深圳特区法制》1996年第2期，第21-24页；刘隆亨等：《制定我国税收基本法应具备的特征》，《法学杂志》1997年第1期，第10-11页；刘剑文、熊伟；《也谈税收基本法的制定》，《税务研究》1997年第5期，第21-25页；涂龙力等主编：《税收基本法研究》。）。2.完成某些税种法的立法程序，使其立法层次由税收行政法规上升为法律，增强税法的权威性和稳定性。3.在具体税种法方面，主要包括统一企业所得税法，制定《证券交易税法》、《社会保障税法》和《遗产税法》以开征上述税种。（三）完善税收征管体制。主要包括：1.普遍建立纳税申报制度、税务制度和税务稽查制度，从而形成“申报——稽查”三位一体和“纳税人—办税机构—税务机关”三方相互制约的税收征管体制。2.强化税务执法和司法功能。有学者就提出要制定专门的《税务违章处罚法》和《税务行政复议和诉讼法》等（注：参见汤贡亮：《关于推进税收立法体系的思考》，《税法研究》1997年第1期，第11-15页。）；以及设立专门的税务警察，但在是否有必要设立专门的税务法院和税务检察院的问题上存在着争论。（注：参见王景：《关于建立税务法院、税务律师和税务警察的探讨》，《税法研究》1997年第1期，第36-39、43页；涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第214-240页。）
（五）税法的分类
我国学者对税法的分类的意见不很统一，主要有如下四种：1.按征税对象不同，划分为流转税法、收益（所得）税法、财产税法、行为税法四大类（或加上资源税法共五大类）；2.按各级政府对税收管理权的不同，分为中央税法与地方税法两类（或加上中央和地方共享税法共三类）；3.按照税法调整对象-税收关系内容的不同，分为税收实体法和税收程序法两类（或加上税收权限法共三类）；4.按税收法律关系的主体或税法制定的主体和适用范围不同，分为国际税法和国内税法。
上述第一种实际上只是对税收实体法的分类，且以四类为宜。因为资源可以被认为是财产之特定种类，故资源税法可归入财产税法中。第二种分类方法仍仅是对税种，即税收实体法的分类，而不能认为是对税法的分类。实际上按照其分类的思路，可以以税收立法权限或法律效力的不同为标准，把税法分为有关税收的宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规和国际税收协定等，也即以税法的法律渊源为其分类方式之一。在第三种划分方法当中，实体法和程序法二者在逻辑划分上已经是周延、严密的一对相应范畴，在同一层次上是否还存在除二者以外的权限法？笔者认为，这种划分方法实际上将税收程序法狭义化为税收征收管理程序法，而把税收权限（程序）法排除在广义的税收程序法之外。关于第四种划分方法，我们将在第（七）部分专门论述。笔者以为，从一国税法体系构成方式的角度，按照是否具有涉外因素的标准，把税法划分为涉外税法和非涉外税法更合适。
（六）主体税种法
主体税种法的确定对于税法结构而言是一个非常重要的问题。但对这一问题的回答从根本上与其说是一个税法学问题，不如说是一个税收经济学上的问题。因为主体税种法的确定完全取决于税制结构中主体税种的选择。税法的作用就在于使从税收经济学角度作出的选择以法律形式予以确定和保障。
有学者指出了我国目前无偿性财政收入或整体税收增长过分倚赖流转税以及流转税收入占税收总额和财政收入的比重过高的种种不合理之处，认为必须强化直接税（所得税）的主体税种地位；在流转税和所得税两税并重的基础上协调两税的合理比例关系，或称“重塑双主体税制体系”（注：参见许建国：《重塑双主体税制体系》，《涉外税务》1997年第7期，第22-24页；李欣：《从国民收入分配格局看跨世纪的中国税制》，《涉外税务》1997年第6期，第17-18页；白景明：《加强直接税体系建设应成为税制结构改革的重点》，《涉外税务》1996年第10期，第23-25页。）。
也有学者从主体税种选择的决定因素即税收职能（财政职能）、经济发展水平的制约和税收政策目标等三方面论证了我国现行税制中主体税种宜选择流转税，所得税宜为辅税种；但同时指出要适当控制流转税的规模，防止比重过大，并注重所得税税源的培植，逐步提高所得税比重（注：参见史玲、陶学荣：《试析我国主体税种的选择》，《财金贸易》1997年第4期，第24-26页。）。还有的学者则从西方国家在生产资料私有制基础上实行与资本主义按资分配对接的、以个人所得税为主体税种的税制结构的必然性，和我国以社会主义公有制为基础的、以按劳分配为主体的分配制度与以个人所得税为主体税种的税制结构的不相容性两个角度更进一步论证了个人所得税不可能成为我国的主体税种。（注：参见叶子荣、陈文梅：《个人所得税不可能成为我国的主体税种》，《财经科学》1997年第6期，第56-58页。）
我们认为，从目前情况而言，流转税为主体的现状仍将持续相当长一段时期；但从发展来看，流转税与所得税以合理的比例关系共同构成我国税制结构的双主体税种似乎是不可避免的趋势。因此，我国应当建立以流转税法和所得税法为主体的复税制实体税法体系。实际上从我国税法现状来看，所得税法的法律渊源多为税收法律，而流转税法则都为税收行政法规，所得税法的整体效力层次与权威性均要高于流转税法。这从一个侧面说明立法的重点及导向都在于所得税法上。
（七）国际税法的基本理论
1.国际税法的概念和基本特征
有关国际税法的概念和基本特征理论最核心的问题就是国际税法的调整对象。我国学者对此历来持广义说观点，认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系（狭义说观点），还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。基于此，我们认为，国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总和，简言之，就是调整国际税收关系的法律规范的总和。
从以上概念，我们得出国际税法的基本特征主要是：
（1）调整对象方面。国际税法的调整对象是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家间的国际税收分配关系。二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体内部，二者间的关系与地位又有不同。首先从国际税收关系的形成来看，涉外税收征纳关系的出现早于国际税收分配关系的产生，后者是以前者为前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把涉外税收征纳关系放在前面。其次从关系的本质来看，一国的涉外税收征纳关系与非涉外税收征纳关系并无本质不同；而国
际税收分配关系则从根本上促进了国际税法的最终形成并成为其区别于国内税法的根本特征。
（2）客体方面。我们认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。
第一层面是国际税法中的征税对象。目前存在狭义说和广义说两种观点。狭义说认为国际税收分配关系主要发生在所得税上，在某些国家，也会发生在财产税和遗产税上。所以，国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得。而关税法等流转税法不包括在国际税法中（注：参见高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年第2版，第8-9页。）。广义说则认为除了狭义说所涉及的税种法外，关税法等涉外性流转税法也包括在国际税法中（注：参见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13-16页。）。我们主张广义的国际税法客体说。因此，从这一层面的意义上，国际税收法律关系的客体不仅包括跨国所得，还包括财产税、遗产税以及关税等涉外性流转税税种的征税客体，即涉外性的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。
第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。正因为在国家间进行分配的国际税收利益直接来源于各国对其涉外税种的课征，我们才认为后者作为第一层面的客体与前者作为第二层面的客体间存在着递进关系，从而共同构成国际税法的双重客体。学者们往往容易忽视第二层面的客体，但与其说各国缔结国际税收协定的目的在于划分对某一跨国征税对象的征税，不如说其实质目的在于分配从征税对象上可获得的实际的税收利益。故国际税收利益是潜在的、能够从深层次上反映国际税收法律关系本质的客体层面。而且，国际税法的双重客体及其递进关系与前述国际税法的双重调整对象及其相互关系也是紧密联系、互相对应的。
需要单独加以说明的是，我们使用的“涉外纳税人”和“国家与涉外纳税人间的涉外征纳关系”的表述，与目前国内其他学者使用的“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述有所不同。因为我们主张国际税法客体的广义说，所以仍旧使用“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述就未免有失偏颇，不足以涵盖广义的国际税法客体说所涉及的全部税种。
（3）主体方面。国际税法的主体，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。目前，国内几乎所有国际税法学者都将国际税法的主体分为国家和跨国纳税人（包括自然人和法人）两种。我们不同意这种划分方法，其理由与前述使用“涉外纳税人”等表述的理由是一致的。很显然，基于获得跨国收入的跨国纳税人不足以涵盖涉外税收征纳关系中的所有纳税主体。
（4）法律规范方面。学者们关于此点的意见比较一致，都认为国际税法的法律规范具有多样性的特征，既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法或冲突法规范。此外，国际税法中实体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。
（5）基本原则方面。应当区分涉外税法的基本原则和国际税法的基本原则。前者主要是从单个国家自身的立场出发，后者则更注重于两个或两个以上平等的国家之间的关系。在涉外税法的立法原则问题上，学者们的观点比较一致，认为主要包括三条：①维护国家和经济利益；②坚持平等互利；③参照国际税收惯例。
关于国际税法的基本原则，学者们的意见也较统一，认为主要有两条：①国家税收管辖权独立原则；②公平原则。不足之处在于对公平原则的总结概括有失全面，或认为仅是指“国际税收分配关系中的平等互利原则”（注：陈安：《国际税法》，鹭江出版社1988年版，第16-18页；参见罗晓林、谭楚玲编著：《国际税收与国际税法》，中山大学出版社1995年版，第174-175页。），或仅指“征税公平原则”（注：高尔森主编：《国际税法》，第10-11页。）。
笔者认为，与国际税法的双重调整对象和双重客体相适应，国际税法的公平原则也应包括两方面，即国际税收分配关系中的公平原则（简称“分配公平原则”）和涉外税收征纳关系中的公平原则（简称“征纳公平原则”）。分配公平原则是指各个国家在其税收管辖权相对独立的基础上平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的解决结果；实质就是平等互利，是国际经济法的平等互利原则在其部门法-国际税法中的直接体现。征纳公平原则具体包括横向公平和纵向公平两方面。
2.国际税法与税法、涉外税法间的关系
在国际税法与税法、涉外税法间的关系上，我国学者持有不同观点，归纳起来主要有两大类：（1）按照税法的主体和适用范围不同，将税法分为国内税法和国际税法，这是最普遍的观点。其中又分为两种。一种主张涉外税法是国内税法的一部分，不属于国际税法（注：参见孙树明主编：《税法教程》，第13-14页。）；同属此种但又稍有不同的观点认为，国家税法按其实施范围可分为国内税法和涉外税法，涉外税法是国际税法产生的基础，但又在法律关系主体、制订者与实施方法、规范的形式和内容等方面区别于国际税法（注：参见邓建煦、刘文珠：《涉外税法与国内税法、国际税法的比较》，《政治与法律》1988年第5期，第40-42、45页。）。这一观点实际上是采国际税法狭义说的。另一种则认为涉外税法既是国内税法的一部分，又是国际税法的法律渊源之一，大部分国际税法学者都持这一观点（注：参见严振生：《税法新论》，第35-36页；严振生编著：《税法理论与实务》，中国政法大学出版社1994年版，第34-35页；许建国等编著：《中国税法原则》，第19-21页；以及各国际税法学教材和著作。）；这也是目前的主流观点。（2）按税法的适用范围划分为国内税法、涉外税法、国际税法、外国税法等，并认为它们彼此之间是相互联系并可以相互转化的（注：参见刘隆亨：《中国税法概念》（第三版），第64页。）。这种分类方法的偏误在于所划分的税法的制定主体不统一，对国内税法和涉外税法而言，其所划分的是单个国家的税法；对国际税法而言，针对的是两个或两个以上彼此间具有国际税收分配关系的国家；对外国税法，又是从单个国家与除其之外的其他所有国家间的关系来说的。
产生上述分歧的原因有三：一是所划分的税法的制定主体不统一；二是概念表述的方式及含义不统一，有的含义一致但表述不同，有的表述一样但含义却相左；三是对国际税法的理解不一致，有的持狭义说，有的持广义说。因此，我们可以有的放矢，在界定税法、涉外税法和国际税法三个基本概念的内涵和外延的过程中明确其相互关系：
（1）税法是指一国所有有关税收的法律规范，从法律渊源看，包括该国国内税法（具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规等）和该国缔结和参加的国际税收协定（是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称）以及该国承认和接受的国际税收惯例等，还有
相应效力等级的其他法律法规中有关税收的条款。（2）涉外税法是指一国国内税法中具有涉外因素的税收法律规范，包括涉外税收实体法和涉外税收程序法等，其和所对应的非涉外税法的交叉部分即为既适用于涉外纳税人又适用于非涉外纳税人的税收实体法（如《个人所得税法》等）和税收程序法（如《税收征收管理法》等），也就是所谓的“相对的涉外税法”（注：参见张勇：《国际税法导论》，中国政法大学出版社1989年版，第3页。）。（3）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总称。既可以针对单个国家而言，包括该国的涉外税法、该国缔结和参加的国际税收协定以及该国承认和接受的国际税收惯例等；此时，税法完全包括国际税法，因为一国国际税法之正式法律渊源必同时亦为该国税法之法律渊源。国际税法也可以针对两个或两个以上国家而言，包括各国的涉外税法、各国缔结和参加的国际税收协定以及各国承认和接受的国际税收惯例等；此时，国际税法和其中任一国的税法是交叉关系，其所交叉部分即为“该国的国际税法”（注：有的学者认为，国际税法的“国别性”相当明显，与其称之为“国际税法”，不如称之为“某一国的国际税法”。参见何江主编：《法学知识》，群众出版社1985年版，第387页。）。在上述两种情况下，都存在着一国国内税法与国际税法的划分，其所交叉部分为“该国的涉外税法”。
以上是就部门法的角度而言的，从部门法学的角度来看，税法学应完全包括国际税法学，因为法学研究的范围必然大大超过具体部门法的法律规范的内容。同理，国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一门法学学科也是不同的，后者的研究范围大大超过前者法律体系所包括的内容。（注：参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第16页。）
二、中国税法学研究存在的问题与展望
（一）税法学研究存在的问题及其原因
目前我国税法学研究存在的问题主要表现为：（1）研究成果少；研究质量不高，效益差；研究结构不合理，各部分内容比例失调。如中国税法学的四大组成部分中，外国税法学和比较税法学的比重畸轻；国内税法学看似成果颇多，但一抽去与其他部门法相结合研究的部分，二将重复研究的因素考虑在内，实则在基本理论等方面的研究仍很不够。因此，从整体上说，不能单纯追求研究成果之多，而应注重提高研究质量和效益，同时在整体推进的基础上注意保持各部分内容研究的合理比例，使税法学成为一个内部结构有机、外部联系协调，健康发展的学科。（2）研究的学术独立性差，几乎所有的研究都是亦步亦趋围绕着“税制改革”进行。一方面固然是由于我国税收立法滞后的原因造成的，每次“税改”都因主观和客观条件的限制而难以“彻底”，总留有“后遗症”，故使得学者们的研究也随之表现出很强的“承继性”，只是在问题的程度和完善的具体措施上稍有变化。另一方面也暴露出我国税法学研究之不足，固守现行立法进行规范分析、注释研究，重复研究现象严重，少有突破创新。（3）研究层次浅，注重制度研究，但缺乏法理探索，基本理论研究不够，致使欠缺法理基础的制度研究始终无法深入，理论和实践未能达到有机合理的结合。
由问题入手，探究其原因，我们可以化繁为简地总结为三大原因：一是必然的历史原因。二十世纪的中国法学研究自三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才进入现代法学的复兴和发展时期（注：参见张少瑜：《二十世纪中国法学的回顾与前瞻学术研讨会综述》，《法学研究》1997年第5期，第157页。）。而其中税法学研究更是晚了近十年，从八十年代中期才开始产生发展。研究起步晚、研究时间短、研究人员少且力量分散是造成目前税法学研究不充分、不全面的不可忽视的客观原因之一。
二是研究方法的原因，或者说没有处理好税法学与其他学科之间的关系。首先，就表现在税法学和税收学之间的关系上。从税法学研究整体及其发展过程来看，税法学研究长期过分依附于税收学研究，致使其自身“法性”不强。这并非否认税法学研究对税收学应有的借鉴和参考态度，但二者毕竟是分属于法学和经济学两个性质不同、具有相对独立性的学科，仅仅从税收学的角度研究税法问题不可避免地会受到学科局限性的影响。因此，应当是从税法学自身出发，在研究过程中合理借鉴和参考税收学的内容，而不是从税收学的角度出发去发展税法学；或者说应当真正地从法的角度来研究税的问题。其次，还表现在税法学与其他学科之间的关系问题上，如与法理学、宪法学、民法学、行政法学、刑法学、诉讼法学、国际投资法学、冲突法学等。换言之，很多学者在研究问题时具有学科狭隘性，就税法论税法，而没有将其放在与他学科的广泛联系中或是更广的理论背景中加以分析。比如税收立法体制问题，学者们提出了许多对其加以改善和进一步发展的建议，但却难能将其置于国家整个立法体制的大环境中进行考虑，看其是否配套、同步，表现出不合理的“部门法学保护主义”。
三是税法学研究人员的知识结构问题。尽管如前所述，但研究税法学不能不懂税收经济学，否则同样难以将税法学研究深入下去。因为无论如何，经济与法的辨证关系是贯穿于法学研究的各个领域、各个层面的，作为经济法中宏观调控法的重要组成部分的税法尤其如此。而这恰恰是目前我国相当一部分税法学研究人员自身暂时的缺陷。此其一。其二，既是法学研究，就必须要有扎实的法理学基础，税法学研究当然也不例外，否则也会是制约其自身发展的一大障碍，而这也是我国税法学研究人员不大重视或容易忽视的内容。当然，致力于边缘学科和结合学科研究的学者还应当对其他相关学科有所研究。其三，专门研究税法学基本理论的学者，必须同时对税法学四大组成部分的研究情况有所了解；同理，专攻于税法学各个专门领域的研究人员，不仅应当从整体上把握税法学研究状况，还应当掌握税法学其他部分研究内容的信息。而目前我国税法学研究人员在这一方面做得还很不够，如研究国内税法学的学者不学习外国税法学的有关内容，就无法通过比较税法学的方式来发展自己的研究；只研究外国税法学，而不了解国内税法学，其研究的现实意义就无法体现，也就无从开展比较税法学的工作了；而比较税法学研究则是在对其他部门都有一定程度的研究的基础上才可能开展的。再比如国内税法学者不知国际税法学为何物，国际税法学法者难得涉足于国内税法学，都很难将研究工作全面、深入地进行下去。所以，税法学研究人员必须加强对税法学各个组成部分研究内容的横向了解及其总体认识。总之，虽然“术业有专攻”，但必须是建立在研究人员合理知识结构的基础上，否则就是“不识庐山真面目，只缘身在此山中”了。
（二）税法学研究之展望
对未来中国税法学研究趋势的展望，既要着眼于解决现实问题，又要保持甚或进一步发掘研究的理论性。因此，我们认为，在研究方式方法上，未来的税法学研究将呈现如下三大趋势：
一是初步形成研究规模，提高研究效益，“把现有比较分散的、小规模的研究转化为方向明确有规模效益的研究”（注：刘隆亨：《中国税法学研究会筹备工作的报告》，《税法研究》1998年第4期，第3页。）。这就需要：1
.充分发挥现有税法学科研部门和机构的研究力量，集中、分工、合作进行专题研究，避免重复研究，发挥理论研究的超前性，进行制度创新。2.在科研成果的发表方面，笔者建议参考《民商法论丛》等的作法，创办《税法论丛》，克服一般刊物只能发表较短论文的弊端，使深入、细致的研究成果能够及时、集中地得到发表，也可以在税法学研究领域中起到指导方向的领导带头作用。3.扩大税法学教育规模，提高教育效益，充分发挥正规法学院系培养税法人才的功能和作用，一方面主要通过研究生教育培养税法学研究的后继力量，另一方面主要通过本科生教育向税务战线输送真正懂税法的专业人才，同时对税务实践人员进行再培训，注重培养税法人才在税法立法和执法中的“法律评价观念、人文观念、系统观念、自然观念和目标观念”等五种观念（注：参见吴志攀：《税法立法与执法中的五个观念》，载《税法论文汇编》（一），第1-6页。）。总之，须通过后天之努力补先天之不足，加快研究进程，改变理论与实践不相符的不合理现状，推动中国税法学的发展。
二是加强多学科研究，拓展研究的理论背景。首先，是税法与法理学间的关系。税法基本理论问题实际上都是一些法理学问题，因此我们在此提出开展“税法的法理学研究”，把税法的基本理论及其研究条理化、体系化和规模化。一方面，把法理学的一般理论引人到税法研究中，如作为法的基本价值的“公平与效率”在税法中的具体体现，在新的市场经济条件下二者含义的重新界定和二者间关系的重新建构，除此之外，税法还具有那些价值，能否构建起税法的价值体系，这样就把税法的基本原则的理论研究上升到价值的层面上来了。再如在市场经济条件下对税法的地位、功能和作用等的重新界定等等。另一方面，从税法学自身出发，寻求其法理基础，如税收和税法的起源、原因、性质，其中各方主体间相互关系的法理分析等等。由此设计和奠定税法学完整的法理学基础，为具体制度的研究提供理论依据和前提。
其次，是税法与民法间的关系。曾有学者专文探讨了税款的优先权问题，认为西方民法中将税款作为特种债权的概念并不科学，不宜以独立的、专门的担保物权来确定税款相对于其他担保物权的优先性；同时建议我国立法应借鉴和参考德国和我国台湾地区的作法，以单行法规定税款的优先权，并使之优先于担保物权（注：参见董开军：《论工资、税款的优先权问题》，《政治与法律》1992年第3期，第20-22页。）。后有学者提出了不同的意见，认为税收仅享有“一般优先权”，即税收权利作为债权，其行使劣后于抵押权、留置权等担保物权；而税收权利作为公法上的债权，又优先于私法上的一般债权，即优先于那些不存在担保物权的债权。该学者还认为，仅仅局限于税法领域或公法领域是很难对税收的一般优先权问题全面认识的，甚有必要从不同角度、不同领域展开研究（注：参见张守文：《论税收的一般优先权》，《中外法学》1997年第5期，第42-48页。）。这从一个方面说明了税法学研究对他学科研究领域的辐射性及其理论背景的不断拓展。还有的学者认为“税法与民法相通之处甚多”；并结合法理分析和现行立法规定，从“税法对民法债权保障制度的移用”的角度，论述了税收债权的保全（包括税收债权人的代位权和撤销权）和税收债权的特别担保（包括货币担保、纳税担保人的保证和抵押及质押）等问题。（注：参见杨小强：《论税法对民法债权保障制度的移用》，《中外法学》1998年第2期，第43-46页。）再次，是税法与行政法之间的关系。有学者提出“税权”的概念：即由国家派生出的、国家对税拥有的取得权（课税权）和使用权（支出权）；而纳税者享有的对税权进行民主化管理的权利称为“纳税者基本权”（注：参见陈刚：《税的法律思考与纳税者基本权的保障》，《现代法学》1995年第5期，第14-16页。）。后又有学者将“税权”定义为“是国家为实现其职能，取得财政收入，在税收立法、税款征收、税务管理等方面的权力和权利”，包括立法税权（也称税收立法权，又包含中央立法权和地方立法权）和执法税权（也称税收执法权，又包含税款征收权和税务管理权）；并明确指出“税法是公法，税权属于公权”（注：参见赵长庆：《论税权》，《政法论坛》1998年第1期，第74-81页。）。前一学者正确地认识到了国家和人民在征纳过程中互享权利和互担义务的关系，但以“税权”和“纳税者基本权”作为一组对应概念对上述关系进行表述似有不妥，后者更多地属于一种宪法上的权利，而非在税收法律关系中纳税人享有的税收权利。后一学者则干脆将税权仅仅归结为行政法上的权力或权利，把税权的主体狭义地限定为国家和有关国家机关及其工作人员，而剥夺了纳税人享有“税权”的资格。我们认为，税法兼具公法和私法性质，既有行政法因素，又有经济法因素，还有民法因素，但以经济法因素为主，属于经济法中的宏观调控法（或称国家经济促导法）（注：参见漆多俊：《经济法基础理论》，武汉大学出版社1996年修订版，第69-84页。）。因此，税权作为税收权利的简称，应当是公权与私权的结合，在税收法律关系中国家和有关国家机关及其工作人员与纳税人都享有相应的税权。
[关键词] 博弈 税收筹划 税收征管
一、征纳关系基本假设
1.税务机关和纳税人都是理性经济人。
2.假设纳税人税前利润为R,未经筹划应纳税额为T,税收筹划成本为C, 企业税收筹划后所交税额为t，接受稽查成本为M1,选择税收筹划概率为α, (T>t+C)。
3.假设税务机关税务稽查概率为β,稽查成本为M2。税务机关在稽查过程中认定企业税收筹划不合法的概率为λ。
4.税收征收管理法规定若查出偷、漏税,除要求补缴税款T-t外,还要处所偷税款n倍罚款,n∈[0.5,5]。
二、征纳双方之间的博弈分析
1.征纳双方纯战略纳什均衡。在不考虑纳税人税收筹划概率和税务机关的稽查概率的条件下,基于上述假设,我们对纳税人和税务机关在各种情形下的收益分析如下:
(1)纳税人的收益。在纳税人未税收筹划情况下，纳税人的收益在税务机关稽查的情况下为U=R-T- M1，在税务机关不稽查的情况下为U=R-T。
在纳税人税收筹划情况下，纳税人的收益在税务机关稽查的情况下为U=R-t-C- M1-λ(T-t)（1+n），这时收益为，在税务机关不稽查的情况下为U=R-t-C。
(2)税务机关的收益。在税务机关稽查情况下，税务机关的收益在纳税人不税收筹划的情况下为U=T-M2，在纳税人税收筹划的情况下为U=t-M2+λ(T-t)(1+n)。
在税务机关不稽查情况下，税务机关的收益在纳税人不税收筹划的情况下为U=T，在纳税人税收筹划的情况下为U=t。
纳税人与税务机关的博弈可以用下图的收益矩阵来表示。
对纳税人而言：如果当T-t-C>λ(T-t)(1+n)时,也就是税收筹划收益总是大于其可能因此受到的处罚时,税收筹划是纳税人的占优策略。对税务机关而言：如果当当M2>λ(T-t)(1+n)时，也就是税务机关的稽查成本总是大于其在检查中可能取得的收益时,选择不检查是税务机关的占优策略。
2.征纳双方混合纳什均衡。在考虑纳税人税收筹划概率和税务机关的稽查概率的条件下,我们对纳税人和税务机关在各种情形下的收益分析如下:
(1)纳税人的收益
U(α、β、λ)=(1-α)[β(R-T-M1)+(1-β)(R-T)]+α{β[R-t-C-M-λ(T-t)(1+n)]+(1-β)(R-t-C)}
令Uα’=0则有 β*=(T-t-C)/λ(T-t)(1+n)
做出税务机关征管博弈分析图1。
根据处罚力度n∈[0.5,5]来确定稽查概率并做图2，设M2/λ(T-t)为常数A，则：β=A/ (1+n)
对图1、图2分析可知：
当税务机关的实际稽查概率大于β*时,纳税人最优选择是合法筹划税额; 反之则纳税人最优选择是非法筹划税额;当稽查概率等于β*时,纳税人随机选择是否筹划。
(2)税务机关的收益
U(α、β、λ)=β{(1-α)(T-M2)+α[t-M+λ(T-t)(1+n)]}+(1-β)[(1-α)T+αt]
令Uβ’= 0 则有α* = M2/λ(T-t)(1+n)
由此可以看出,当纳税人税收筹划概率大于α*时，税务机关应选择稽查；当纳税人税收筹划概率小于α*时，税务机关选择不检查；当纳税人税收筹划概率等于α*时，税务机关随机选择。
三、税收筹划、征管的博弈启示
1.税务机关要做好提高效率、加大处罚力度、加快税收信用体系建设。加大税收违法行为的处罚力度。在法律范围内对纳税人虚假申报的偷税额处以较高的罚款,使纳税人在权衡偷税利益得失时有所顾忌,才能真正有效提高纳税人如实申报纳税的概率,促进纳税人依法诚信筹划。
2.企业(纳税人)自身必须全面了解国家宏观经济环境及政策,特别是要通晓税法。建立完善财务管理制度,提高企业的财务管理水平。从模型分析可以看出,企业税收筹划的概率,不仅与税收筹划成本有关,而且与预期税收筹划收益有关,这就要求纳税人在一定的财务管理水平下对税收筹划成本及收益进行预测,开展有的放矢的税收筹划活动,实现企业利益最大化。做到既能使企业受益,又不违反《税法》的合理的税收筹划方案。
参考文献：
[1]张维迎:博弈论与信息经济学[M].上海:上海人民出版社,1996
[关键词]偷税；偷税主体；偷税手段；法律责任；《征管法》
对偷税行为的立法，我国现行《税收征收管理法》(以下称《征管法》)作了明确界定。第六十三条规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
首先，这一规定以概念的方式对偷税这一法律行为的共同特征进行了概括和定性。这一概念不但规定了偷税主体的范围为纳税人和扣缴义务人，而且在客观方面概括了这一法律行为的共同特征：一是符合法律所列举的手段，二是因法律所列举的手段造成不缴或者少缴应纳税款的结果。其次，规定了偷税这一违法行为的法律责任。不但规定了有关处罚的行政责任，而且还规定了一旦构成犯罪的，应当依法追究刑事责任。
从我国有关偷税立法的历史来看，这样的立法模式经历了一个曲折的过程。尤其对偷税客观方面的规定，在立法技术上经历了从列举式到概括式再到列举式这样一个否定之否定的历史过程。立法机关2001年在修订现行《征管法》时对偷税所做的规定，总结了我国建国以来有关偷税的立法经验，根据当时所能预见的情形以及结合当时税收执法的实际情况，对偷税主体、偷税的客观方面、偷税的法律责任进行了界定和规定，为认识和评价这一法律行为提供了一面必要的镜子，同时也为处理和打击偷税行为提供了有力的法律依据，具有一定的历史意义。但笔者认为，随着社会政治、经济的发展，以及人们法制观念的不断增强，尤其人们对偷税行为认识的不断深入，现行《征管法》对偷税所做的规定在新的环境和观念下逐渐显得不适应，必须对其进行全面的改进。否则，不论在理论上还是在税收执法实践中，必将影响税务机关对偷税行为进行公平合理的处置。对偷税行为的查处与打击一直是税务机关的重点工作之一，但立法的滞后使得对偷税行为的查处成为目前税务机关最为棘手的问题之一。因此，有必要在理论上对偷税的立法问题进行更为深入的研究。
一、现行《征管法》中偷税立法之缺陷
如上所述，现行《征管法》对偷税主体、偷税的客观方面以及偷税的法律责任进行了界定。但笔者认为，从理论上和税收执法层面而言，这三方面的规定都存在一定的缺陷。
1 对偷税主体的界定。通常理解，现行《征管法》第六十三条对偷税主体界定为纳税人和扣缴义务人。在第一款对偷税进行定义时，对偷税主体界定为纳税人。现行《征管法》第四条规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。而且我国现行的税收法律、行政法规对每个税种的纳税人都做了规定。把纳税人规定为偷税主体，在理论上和税收执法实践中都没有争议，但对扣缴义务人是否可以认定为偷税主体却存在一定的争议。在该法条第二款中作了这样的规定：扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。根据该款规定，扣缴义务人能否被当然地理解为偷税主体，在税务执法实践中有人就提出了质疑。有学者在研究偷税罪的主体时，也提出扣缴义务人不能作为偷税罪主体。在2001年最高人民检察院、公安部的《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》中，关于偷税罪的主体也只界定为纳税人。虽然只是认为扣缴义务人不能成为偷税罪主体，但我们认为，偷税与偷税罪之间，只是违法的程度不同，即偷税罪的危害程度以及情节比偷税行为更为严重，而其他方面的表现，包括行为主体都是一致的。也就是说，扣缴义务人不能成为偷税罪的主体，也就不能成为偷税的主体。
首先，偷税主体的立法在语言的表述上就存在缺陷。从语义上分析，该法条第二款只是规定扣缴义务人采取第一款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款时其应承担的法律责任，并没有直接规定按照第一款定性处理。也就是说，关键是该款没有对扣缴义务人的这一法律行为直接定性，只是规定其法律责任。如果立法的意图就是把扣缴义务人也界定为偷税主体，则可以直接这样表述：扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，依照前款规定定性处罚。虽然只多了“定性”二字，却足以让人一目了然。我国《刑法》的许多条款就做了这样的技术处理。例如《刑法》第二百零八条规定：非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处2万元以上20万元以下罚金。非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照本法第二百零五条、第二百零六条、第二百零七条的规定定罪处罚。因此，现行《征管法》关于偷税主体的界定在语言表述上存在缺陷，使人费解。
其次，从偷税的实质来看，把扣缴义务人界定为偷税主体也使人费解。关于偷税的实质，我们认为，1986年的《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》(以下简称《征管条例》)对偷税的表述比较准确。第三十七条规定，偷税是指使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为。从这一规定中可以发现，偷税的本质特征是使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税义务。其前提是当事人要负有纳税义务；也就是说，能够成为偷税的主体，首先要负有纳税义务。我国现行的税收法律、行政法规对每个税种负有纳税义务的人都做了规定，其共同特征是具有应税行为。其次是采用欺骗、隐瞒等手段逃避了纳税义务。而扣缴义务人本身没有应税行为，即没有纳税义务，只是为了保障国家有效、便利地征收纳税人应缴纳的税款，国家法律“强加”给扣缴义务人的一种法定义务。没有实质的应税行为和纳税义务就没有偷税的前提条件，就不应当把扣缴义务人界定为偷税主体。如果扣缴义务人扣缴了纳税人的税款之后，采用欺骗、隐瞒等手段不缴或者少缴已扣缴的税款，应当定性贪污更为合理、准确。
2 对偷税手段的规定。现行《征管法》对偷税手段的规定在立法技术上是采取列举式。我们认为，现行《征管法》对偷税手段的规定存在许多值得探讨和研究的问题。
首先，对有些偷税手段表述不明晰。现行《征管法》对偷税手段表述为：“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”。而其中“或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”这一表述就不明晰。由于在这句话的第二个“或者”前少了一个逗号，使人在理解上就产生了分歧；即“进行虚假的纳税申报”作为偷税手段是否需要经税务机关通知申报为前提就有争议。在2002年的《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(以下简称《2002年最高院司法解释》)中，对这一理解上的分歧做了一个具有法律效力而且具有权威性的了断，即明确认定“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”与“进行虚假纳税申报”为两类互为独立的偷税手段，弥补了1997年《刑法》第二百零一条和2001年《征管法》第六十条对偷税手段表述不明晰的缺陷。
其次，现行《征管法》和《刑法》对偷税手段的规定存在不一致之处。现行《征管法》和《刑法》的第二百零一条对偷税手段的表述基本是一致的，即总结了四类偷税手段。但现行《刑法》第二百零四条在规定骗取出口退税罪的同时，在第二款对偷税手段补充为：“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚。”这～款中提出了第五类偷税手段。在修订2001年《征管法》时却忽略了这一点。而行政法与刑法对偷税手段的规定应当基本一致。
再次，“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”不应规定为偷税手段。在现实习惯中，“偷”一般理解为采用“私下”、“瞒着人”、“趁人不注意”、“用欺骗手法”、“秘密”等手段拿走别人的东西或做什么事。如上所述，偷税一般被理解为纳税人使用欺骗、隐瞒、秘密等手段偷逃国家税款的行为。纳税人实施这样的行为之前，知道自己的行为是违反国家税收法律规范的，但为了获取自己的经济利益，因此就采取欺骗、隐瞒、秘密的，税务机关不容易发现的手段企图达到自己的目的。因此，偷税的本质特征是所采取逃避纳税义务的手段是税务机关不容易发现的。而纳税人经税务机关通知申报而拒不申报纳税，就不是采取秘密等税务机关不易发现的手段，而是对税务机关的通知申报纳税采取公然拒绝的方式，达到不履行纳税义务的目的。把“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”规定为一类偷税手段，从语义以及行为的实质表现而言，让人难以理解。
最后，在列举偷税手段时，不但有重复，而且也无法列举周全。现行《征管法》所列举的四类偷税手段中，“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证”和“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”这两类偷税手段与“进行虚假的纳税申报”的偷税手段在实践中的表现基本是重复的；因为只要来申报，不管是“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证”，还是“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”，都会体现为“进行虚假的纳税申报”。偷税行为成立的关键环节是虚假申报，即使在账簿、凭证上有各种问题，只要申报是生产经营情况的真实反映，就不会形成偷税。因此，前两类偷税手段与“进行虚假的纳税申报”的偷税手段就是重复的。也就是说，“进行虚假的纳税申报”可以概括前两类偷税手段。用列举式规定偷税手段也无法列举周全所有应规定为偷税的手段。例如明知自己的税款扣缴义务人没有扣缴，应该去申报而不去申报，明知应办理税务登记而不办理税务登记，因而也不去申报税款，达到不缴或少缴税款的目的等情形，实质就是税务欺骗，应定性为偷税，否则，办理税务登记还不如不办理税务登记，会出现适用法律不公平的情形。从认识论的角度而言，由于人的认识缺陷，难以对应规定为偷税的手段列举周全。
3 对法律责任的规定。纳税人、扣缴义务人的偷税行为税务机关认定成立后，《征管法》第六十三条规定，对纳税人、扣缴义务人偷税的，由税务机关处不缴或者少缴税款的百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的依法追究刑事责任。从立法的角度而言，这一规定存在许多争议，需要对这些问题做进一步研究。
首先，对处罚自由裁量权表述不规范。对偷税行为处罚的自由裁量权，《征管法》第六十三条表述为“处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。对于这一表述，由于对最低限度的处罚是用百分比表述，而对最高限度的处罚却用倍数表述，两端点的单位表述不对称。而法律条文又没有规定在百分之五十与五倍之间，以哪一点为基点，基点以下用百分比表述，基点以上用倍数表述。法律条文这样表述处罚的自由裁量权，在行政执法实践中就会遇到一些令人茫然的问题。例如可否表述为“对纳税人处偷税额0.5倍的罚款”，以及可否表述为“对纳税人处偷税额200％的罚款”，这类问题在税收执法实践中都会因对处罚自由裁量权表述不规范而无法争论清楚。
其次，没有明确规定处罚的基数。即没有规定是以0.1倍的罚款还是0.5倍的罚款作为处罚的基数。如果规定以0.1倍的罚款作为处罚的基数，对当事人就偷税行为进行处罚就只能是这样的表述：处不缴或少缴税款1.1倍的罚款或1.2倍的罚款……而不能是这样的表述：处不缴或少缴税款1.11倍或1.111倍的罚款……如果规定以0.5倍的罚款作为处罚的基数，对当事人就偷税行为进行处罚就只能是这样的表述：处不缴或少缴税款0.5倍的罚款或1倍的罚款或1.5倍的罚款……如果表述处1.1倍的罚款，就属于适用法律错误。但在税收执法实践中，由于法律条款没有规定处罚的基数，就有可能出现“处不缴或少缴税款1.111倍的罚款”这类情形，甚至出现罚款数额除以偷税数额不能除尽的情形，也就是说，出现处罚的倍数无法计算的情形。
再次，对偷税行为规定最高额的罚款为五倍，存在许多缺陷。第一，从国际惯例来看，这样的处罚太重。在世界其他各国并不多见。偷税毕竟不是窃取财物。对一个理性的经济人来说。不愿从自己口袋掏钱履行纳税义务，有可理解之处。第二，对偷税行为处偷税额最高五倍的罚款，与税收执法实践差异太大，在税务行政执法实践中几乎无实际意义。目前，在我国税务行政执法实践中，对偷税行为处罚的现状是绝大多数案件都处偷税额一倍以下的罚款，否则无法顺利执行。第三，也会为税务机关及其工作人员带来一定的执法风险。按法律的规定，正常的处罚应是处偷税额二至三倍的罚款，但实际情况是绝大多数案件如果处偷税额二至三倍的罚款，纳税人将无法接受，也无法实际执行到位。检察机关会认为，对绝大多数偷税案件处偷税额一倍以下的罚款，这样处理案件具有一定的渎职行为。因为这样的罚款属于从轻处罚，根据我国《行政处罚法》第二十七条的规定，对违法行为进行从轻处罚要依照法律规定，也就是说，对违法行为进行从轻处罚要有法律理由和事实依据；而没有任何法律依据和理由对偷税案件几乎都从轻处罚，就涉嫌具有一定的渎职行为。税务机关就这一问题与检察机关存在的分歧，就是税务行政执法的风险。
最后，对涉嫌偷税罪的案件移送前是否进行行政处罚表述不清。《征管法》第六十三条规定，对纳税人、扣缴义务人偷税的，由税务机关处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的依法追究刑事责任。在这一条款中，规定了偷税涉及的法律责任，一种是承担罚款的行政责任，另一种是承担刑事责任。在语言表述上用分号把两种责任区分。但如果涉嫌偷税罪的，除依法追究刑事责任之外，是否还应追究其罚款的行政责任，这一条款并未表述清楚，在税收执法实践中也引起了巨大争议。而《征管法》第六十七条关于抗税行为的法律责任就明确规定，在依法追究当事人刑事责任时，就不应再追究其罚款的行政责任。情节轻微，未构成犯罪的，由税务机关追究其罚款的行政责任，不再依法追究其刑事责任。
二、有关偷税立法之改进
通过以上分析我们不难发现，现行《征管法》对偷税立法存在许多值得研究和改进之处。笔者认为，对偷税的立法，1986年《征管条例》的规定相对科学、合理。笔者对偷税提出的立法改进，是借鉴《征管条例》有关偷税立法之经验以及吸收现行《征管法》的合理之处而设计的。不仅仅是简单回归，而是历经曲折之后的一种升华，是哲学上的否定之否定。我们认为，有关偷税的立法可以做这样的规定：“偷税是指纳税人采取欺骗手段逃避纳税的行为。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其所偷税款，依法加收滞纳金，并处所偷税款百分之五十以上百分之二百以下的罚款。对指使、授意者和直接责任人，处一万元以下的罚款；情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款。构成犯罪的，由税务机关追缴其所偷税款，依法加收滞纳金，并依法追究刑事责任。”比较现行《征管法》对偷税立法存在的缺陷，这种立法规定的合理之处体现为多个方面。
1 偷税主体只限定为纳税人。避免了把扣缴义务人规定为偷税主体所导致的不合理性和各种缺陷。对扣缴义务人的法律责任，可以规定在一个法律条文之中。对未履行扣缴义务的，按现行《征管法》有关规定处理；对采取欺骗手段，不缴或者少缴已扣、已收税款的，如上所述，规定按贪污税款处理。
2 在立法技术上采用概括式对偷税做出规定，不但避免了采取列举式立法所导致的各种缺陷，如上所述，包括对偷税手段表述不明晰、列举不周全、重复等缺陷，而且突显了偷税的典型特征。偷税的典型特征是主观故意性、手段欺骗性、结果的危害性。不缴或者少缴税款的危害结果作为偷税的构成要件或要素之一，在理论界和税收执法实践中并没有争议。但主观故意性是否为偷税的必须要件，在理论界尤其在税收执法实践中则争议很大。但笔者认为，偷税在主观上都是故意的。有的学者明确提出，偷税行为的主观方面只能是故意，不能包括过失或者意外。在英语中，对偷税不论译为tax evasion或者tax fraud，主观故意性都十分明显。而对偷税表述为“采取欺骗手段逃避纳税的行为”，偷税的主观故意性十分明显。如果再对漏税或申报不准的行为在其他条款中做出规定，这一特征就更为突显。而且用“欺骗”来高度概括偷税，也突出了偷税的另一特征。采取欺骗的方式虚假申报或不申报达到不缴或少缴税款的目的是偷税的重要特征。偷税中“偷”的特征，集中体现为在纳税申报或其他环节欺骗税务机关，虚假申报，故意申报不实，或采用欺骗的手段不申报，以达到不缴或少缴税款的目的。而采取列举偷税手段的方式对偷税做出规定，难以突显偷税的这一特征。而且如果把“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”与偷税、抗税等行为并列规定为另一种独立的税收违法行为，偷税的这一特征也更为明显。当然，应当注意的是对偷税的立法做出这样的改进之后，必将影响偷税罪的立法。如上所述，偷税与偷税罪之间，只是违法的程度不同，而偷税的行为表现应是一致的。因此，偷税罪的立法也要与偷税的立法衔接一致。
税法基本原则是指规定于或寓意于税收法律之中对税收立法、守法、司法和税法法学研究具有指导和适用价值的根本准则，由于我国目前尚未制定一部税收基本法，学者对于税法基本原则的概括和表述不尽相同，从目前资料看至少有以下几项：1)税收法定原则2)税收公平原则3)税收效率原则4)税收中性原则5)财政原则6)实质征税原则7)社会政策原则8)平等纳税原则9)普遍纳税原则10)合理负担原则11)宏观调控原则12)征税简便原则13)维护国家原则14)保护纳税人合法权益原则。学者提出的上述税法原则虽然从不同侧面一定程度上反映了税法的本质属性，其中不乏真知灼见，但学界对税法基本原则的揭示和研究也存在一些缺陷：将税收的功能表述为税法的原则，比如“财政原则”“宏观调控原则”是税收的功能而不宜概括为税法的原则；概括性差，彼此间有重复，如“合理负担”“普遍纳税”“实质征税原则”“平等纳税原则”等体现的实质就是“税收公平原则”，“征税简便”恰恰说明了“税收效率原则”；混淆了法律原则的层次性，将税法的具体原则等同于税法的基本原则，如“维护国家原则”是适用于涉外税收法律关系的原则，是税法的具体原则，而作为税法的基本原则则显不妥。
作为税法的基本原则，在语言表述上应具有严密性和完整性；在主观上应与税法的基本价值取向一致；在立法方面税法的基本原则应该或已经体现在税收法规之中，以促使税法的协调统一；在守法方面，税法的基本原则应便于人们把握税法的精神；在司法方面，税法的基本原则应有利于克服成文法的局限性，是税法解释的依据。按照这样的标准衡量，借鉴已有的研究成果，笔者以为可将我国税法的基本原则概括为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则。
二、税法基本原则在电子商务环境下的适用
传统税法的理论是建立在有形化、物质化的产品再生产基础之上的，网络交易的虚拟化、非中介化和无国界化特点使得传统税法理论的物质基础发生重大变化，因而电子商务环境下上述税法4项原则也面临相应的挑战，在具体内容上必须赋予其新的内容，使其能够切实符合电子商务税收需要。
（一）税收法定原则
税收法定原则，又称税收法律主义，其基本精神是：法律明文规定为应税行为和应税标的物的，必须依照法律规定征纳税；法律没有明文规定的，不得征税。
综观网络交易行为，其全部或大部分过程是通过无形载体进行的，但当事人交易的目的和效果均已实现，与有形交易的实质并无区别，所以从这个角度看网络交易行为属应税行为。在立法方面税收法定原则要求税收要素必须明确，在执法方面要求征税机关必须严格地适用税法规定，排斥类推以及扩大性解释，依此，现行税法显然没有将电子商务这一新兴的商业贸易方式纳入征税的范围，这就使得电子商务税收问题处于一种不确定性之中。但税收法定原则作为税法最基础、最典型、最本质的原则在电子商务环境下仍然要固守，税法的这一基本原则是现代民主原则和法治原则在税收关系上的集中体现，笔者以为，在税法对电子商务没有明确规范前，任何对网络交易的征税行为都是对这一原则的违背。故此，在暂不立法开征新税或附加税的前提下，我们应该在进一步研究电子商务涉税法律问题的基础上，对现行税法的一些概念、范畴和规则进行修改、删除、重新界定和解释，并增加有关对电子商务适用的条款，从而达到对现行税法的修订和完善，以使税收法定原则在电子商务环境下得到彻底贯彻和遵守。
（二）税收公平原则
我国税收学者认为“税收公平原则就是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的水平保持均衡”。一般来说包括横向公平和纵向公平。横向公平强调情况相同则税收相同，纵向公平指纳税能力不同则缴税不同。税法公平作为税法基本原则之一对电子商务税收法律规范的制定也将产生直接的影响。
如前所述，电子商务虽然是一种数字化的商品或服务的贸易，但它仍然具有商品交易的基本特征，属于应税行为。依照横向公平的要求，它和传统贸易应该适用相同的税法，担负相同的税收负担。同时，税法公平原则在电子商务环境下的适用也就意味着没有必要对电子商务立法开征新的税种，它只是要求将以数字交易的电子商务纳入到现行税法的内容中去，使之包括对数字交易的征税，解决了电子商务经营者所担心的政府会对此课以重税问题。但我国作为一个电子商务的“发展中”国家，电子商务刚刚处于起步阶段，网站的赢利能力有限，从纵向公平的角度考察，两者在纳税能力上当前还存在明显差别，如同等征税则会延缓或限制电子商务的发展。
由此可见，对电子商务征税但减征的措施应该符合税法横向和纵向公平原则，同时也符合我国当前电子商务发展实际。
（三）税收效率原则
所谓税收效率原则，即国家征税必须有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，必须有利于提高税务行政效率，具体包括税收经济效率原则和税收行政效率原则。
经济效率要求尽量使税收保持中性，让市场经济机制发挥有效配置资源的调节作用，同时不要导致纳税人其他经济损失或额外负担。为贯彻这一原则，在制定电子商务相关税收规范时，应遵循中性原则，以免阻碍新技术的发展，对类似的经济收入在税收上应平等地对待，而不考虑这项所得是通过电子商务方式还是通过传统商务方式取得的。税收不应影响企业对市场行为和贸易方式的经济选择，而应，确保市场成为确定贸易方式成败的唯一力量。同时尽量降低纳税人的奉行费用。
税收行政效率要求国家以最小的税收成本获取最大的税收收入。因此在制订电子商务税收征管措施时要考虑到充分利用互联网的优势，促进税收征管手段现代化，从而提高征收效率、降低征收成本，如：通过互联网实现“网上登记”“网上电子申报”“网上管理”“网上稽核”“网上自动退税系统”，以及网上宜传税法等等，提高税收行政效率。
总之，电子商务对税收法定原则、公平原则和效率原则的影响，并不意味着税收“三原则”已过时，而是说明建立在有形交易基础上的税收理论，已不能完全适应电子商务发展的需要，这就要求结合电子商务的特征重新阐释其内涵及研究在电子商务环境下的适用。
三、电子商务税法的具体原则
无论是未来对电子商务税收制定专门的电子商务税收法律法规，还是维持现有税制通过修订传统税法增加电子商务税收规范适应电子商务需求，毕竟这些规则建立在不同于传统有形交易的基础之上，在税法基本原则的指导下适用于电子商务税收这一特定社会关系领域的具体原则有哪些呢?本文试图做如下概括：
（一）促进和规范的原则
促进和规范是电子商务税收法律制度的两个方面，互为支持，互为影响，互为作用，互为制约。电子商务代表着未来贸易发展的方向，而我国电子商务发展水平远远落后于世界发达国家，特别是企业参与电子商务的积极性还不是很高，我国企业在国际市场中的竞争力和发展空间将受到很大的制约。要改变这种局面，我国有必要充分利用税收政策促进电子商务的发展。由于现有税收征管能力与水平跟不上形势的发展，电子商务企业可以轻易地避免纳税义务，从而使税负明显轻于传统商务企业，使得电子商务成为天然的免税区，建立规范的电子商务税收体系，才能最终促进电子商务的发展。
（二）国家税收原则
国家税收原则原为涉外税法的一项重要原则，但电子商务的“无址化”特点使得电子交易参与者具有多国性与流动性，无时空限制和地域之隔，使税务机关难以根据传统的税收法律规定来判断交易对象和场所、服务提供地和使用地等，导致各国对所得来源地的认定及所得种类的划分发生了争议。对电子商务应采用何种税收管辖权涉及到一个国家的税收问题，对此，国际社会上网络信息技术强国和电子商务的净进口国之间意见分歧较大。我国在电子商务方面是净进口国，因此从维护国家利益出发，积极参与国际电子商务税收理论与政策的国际协调，既尊重国际税收惯例，同时又维护国家的和利益。
（三）技术中立原则
关键词：新企业所得税法；纳税筹划；途径
2007年3月16日，《中华人民共和国企业所得税法(草案)》(以下简称新企业所得税法)经十届人大五次会议审议通过，于2008年1月1日起正式实施。这意味着自上个世纪80年代以来，外资企业在企业所得税税率、税前扣除标准和税收优惠政策等方面所享受的超国民待遇将不复存在。在此背景下，对新企业所得税法下进行纳税筹划的探讨，具有重要的现实意义。
一、新企业所得税法的主要内容
1.新税法主要内容概述
新企业所得税法实现了五方面的统一，并规定了两方面的过渡政策。
(1)五个统一：①统一税法并适用于所有内外资企业；②统一并适当降低税率；③统一并规范税收扣除范围和标准；④统一并规范税收优惠政策；⑤统一规范税收征管要求。
(2)两类优惠政策：①对新税法公布之前已批准设立、享受企业所得税低税率和定期减免税优惠的老企业，给予过渡性照顾.②对法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区内设立的、国家需重点扶持的高新技术企业，给予过渡性税收优惠。
2.新税法的主要变化
新税法明确了重要概念、重大政策以及征管问题，主要包括以下几个方面：
(1)明确了界定新企业所得税法的若干重要概念。如实际管理机构、公益性捐赠、非营利组织、不征税收入、免税收入等。
(2)进一步明确了企业所得税重大政策。具体包括：收入、扣除的具体范围和标准，资产的税务处理，境外所得税抵免的具体办法，优惠政策的具体项目范围、优惠方式和优惠管理办法等。
(3)进一步规范了企业所得税征收管理的程序性要求。具体包括特别纳税调整中的关联交易调整、预约定价、受控外国公司、资本弱化等措施的范围、标准和具体办法，纳税地点，预缴税和汇算清缴方法，纳税申报期限，货币折算等。
二、企业纳税筹划的具体途径
所谓纳税筹划(Tax Planning)，是指通过对涉税业务进行策划，制作一整套完整的纳税操作方案，从而达到节税的目的。
新税法的颁布，使得旧税法法律下的很多纳税筹划途径失效，同时又产生了新的纳税筹划途径。
1.利用“纳税人”的规定进行筹划
新税法规范了纳税人中的“居民企业”和“非居民企业”概念。居民企业承担全面纳税义务，就其境内外全部所得纳税；非居民企业承担有限纳税义务，一般只就其来源于我国境内的所得纳税。
2.利用税前扣除进行筹划
税前扣除主要是指成本、费用的扣除。新税法规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除；企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业需要准确把握税法的规定，建立完善的财务管理制度，才能顺利实现成本费用的最大化扣除。
3.利用税收优惠进行筹划
新税法统一实行25％的税率。同时对符合条件的小型微利企业实行20％的优惠税率，对国家需要重点扶持的高新技术企业实行15％的优惠税率。新政策扩大了对创业投资企业的税收优惠，以及企业投资于环境保护、节能节水、安全生产等方面的税收优惠。
4.利用其他税收筹划策略进行筹划
新税法规定，企业为开发新技术(新产品、新工艺)发生的研究开发费用、安置残疾人员及其他国家鼓励安置的就业人员所支付的工资实行加计扣除；创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额；企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额可以按一定比例实行税额抵免等。企业可以调整自己的投资项目来实现节税的目的。
三、企业进行纳税筹划应注意的问题
1.税收筹划必须遵守税收法律、法规和政策。只有在这个前提下，才能保证所设计的经济活动、纳税方案为税收主管部门所认可，否则会受到相应的惩罚，并承担法律责任，给企业带来更大的损失。
2.税收筹划应进行成本一效益分析。企业进行税收筹划，最终目标是为了实现合法节税、增收，使整体收益最大化，因此，要考虑投入与产出的效益。如果税收筹划所产生的收益不能大于税收筹划成本，税收筹划就没有必要进行了。
税收筹划在我国历经了几十年的发展,虽然在理论研究及实务操作上都取得了不小的成绩,但从当前的状况来看,税收筹划的研究还处于起步阶段,与西方发达国家相比,还有很长的路要走,迄今为止,对税收筹划的概念尚难以从词典和教科书中找出很权威或者很全面的解释,但可以从中外许多财税专家学者们的论述中加以概括。荷兰国际文献局《国际税收辞汇》中是这样定义的:“税收筹划是指纳税人通过经营活动或个人事务活动的安排,实现缴纳最低的税收。”印度税务专家N?J?雅萨斯威在《个人投资和税收筹划》一书中说,税收筹划是“纳税人通过财务活动的安排,以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠,从而获得最大的税收利益。通过以上的引文,我们可简单概括“税收筹划”指的是在法律规定许可的范围内,通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排,尽可能地减少企业应交税款的一种合法经济行为。其关键点在于“三性”:合法性、筹划性和目的性。税收筹划在我国的发展过程中还存在以下主要的问题:
(一)对税收筹划的概念认识存在误区
很多人认为税收筹划就是曲解国家的立法意图,助长偷逃税的歪风,来减少国家的税收。其实,避税不同于偷税。偷税是在纳税人的纳税义务已经发生并且能够确定的情况下,采取不合法的手段以逃 其纳税义务的行为,而避税筹划是指纳税人在充分了解现行税法的基础上,通过掌握相关会计知识在不触犯税法的前提下,对筹资、投资以及经营等经济活动做出巧妙的安排,这种安排手段有时处在合法与违法之间的灰色地带,以此达到规避或减轻税负目的的行为。而避税与税收筹划的主要区别在于:前者虽然不违法,但属于钻税法的空子,有悖于国家的税收政策导向;后者是完全合法的,甚至是税收政策予以引导和鼓励的。区分这两者就看是否顺应立法意图和立法主旨。
(二)纳税人在纳税人和税务当局的关系中处于劣势地位
一方面,我国有几千年的封建宗法传统,不利于营造权力从属于法律的法治环境,而权大于法的现象却经常发生;另一方面,纳税人自身素质仍比较低,我国现行的以流转税为主所得税为辅的税制模式,在很大程度上掩盖了税收的存在,使得人们即使意识到自己纳了税,也无从知道自己究竟纳了多少税。久而久之,税收意识自然更加淡漠了。
(三)税收筹划人员素质整体不高,专业人才匮乏
税收筹划是一项涉及面广、专业要求高的工作,税收筹划人员应包括税务筹划顾问、注册会计师、税务律师等高层次专业人才,这些专业人才必须对税收的各项政策和法规熟练掌握,又能结合企业自身的技术、资金等因素找到实施税收筹划的合理空间。但由于我国企业对税收筹划的认识尚不统一,企业中的税收筹划工作大部分也是由企业内部的财会人员来完成的,受自身知识、能力及自身利益等因素的制约,就使得很多企业的税收筹划只是简单套用税法中的税收优惠政策,而不能从战略和全局的高度对企业的投融资决策和生产经营管理等问题做出高瞻远瞩的筹划。
(四)“执法必严”流于形式,企业偷逃税成本过低
由于我国的法制环境不健全,对法律的执行过程缺少相应的制约和惩罚的措施,滋生了一些有法不依、执法不严的状况,所以“执法必严、违法必究”就流于形式。许多企业偷逃了税款,却没有受到法律的制裁,或仅缴纳象征意义的数额较小的罚款,由于偷逃税成本过低,企业就不愿花费人力、物力和财力去进行税收筹划。
二、税收筹划的对策分析
(一)尽快统一税收筹划概念的界定,澄清认识上的误区
当务之急是对税收筹划的概念进行规范和统一,只有在达成共识的基础上,才可以进一步讨论和研究税收筹划的方法、策略及其他相关理论。再如,对税收筹划目标的表述:一种观点是纳税成本最低化,另一种是税负最低化与税后利润最大化,还有一种观点是税收筹划的目标要服从于企业的财务会计目标。税务筹划的各项目标不是截然分开的,不同企业可以有不同的具体目标,同一企业在同一时期也可能有几种具体目标,其不同时期的具体目标也可能有所不同,有所侧重。所以对税收筹划的目标也有待于进一步规范和统一。
(二)为纳税人进行税收筹划营造越来越健全的税收法制环境
1.应加快法制建设的进程,建立和健全相关的税收法律、法规。提高法律级次,使税法的表达更准确、具体,减少税法的漏洞,建立起完善的税收征管体系,以开拓纳税筹划业务的空间,尽快制定《纳税人权利保护法》、《税务违章处罚法》等相应法律规章,各级政府部门也应依据法律规定,在法律规定的范围内处理各项税务活动,打破权治、人治的思想,真正做到有法可依、有法必依。
2.在《税收征管法》中明确纳税人的税收筹划权等相关的权利和义务。明确纳税人作为税收筹划方案的操作者、受益者,对其涉及的法律问题所负的法律责任加以明确界定,筹划人员的纳税筹划方案必须顺应国家的立法精神。
3.对税收筹划方案的基本原则、合法性的认定应加以规范。纳税人必须利用合法、合理的手段实现其税收筹划的目标,详细界定合法的税收筹划、避税筹划与偷逃税筹划的性质和构成要素,并明确规定税务部门要对税收筹划方案合法性的否定负举证责任。
(三)加强对税收筹划专业人才的培养和选拔
税收筹划作为一种全面、复杂的理财行为,集税法、财务、会计、企业管理等方面的专业知识融为一体,它要求税务筹划人员除了具备牢固的专业知识作为基础,还应熟悉国家最新的税法政策及别的国家的相关的法律、法规,应该能把这些专业知识跟企业的经营管理的实际情况相结合,从总体上进行筹划分析,更多地顺应立法的宗旨,使企业能充分利用宏观的税收政策对企业的微观经济活动进行指导,既能实现企业经营成本的减少和利润最大化,又能对企业的生产、发展做出长远规划。
[关键词] 税收流失 博弈
如果所有人都依据规则办事，则税收流失就不应该发生。税收流失的发生要么源于纳税人违反规则（偷税、漏税、逃税等），要么源于征税人违反规则（收受贿赂、私自截留等）。纳税人和征税人为什么要违反规则呢？如何制止他们违反规则呢？下面的两个博弈模型可以帮助我们找出答案。
一、纳税人违规模型
根据理性人假设，对于纳税人来说，其目标是使自己在最小可能被查获情况下获取最多的偷逃税款。纳税人因违规而导致的处罚成本随着征管方征管力度的加大而增加。纳税人违规的净收益等于其违规的收入减去违规的成本。当违规边际净收益为零时，纳税人违规的净收益达到最大。
假定在纳税人与征税人的博弈中，双方各有两种纯战略选择：逃税和不逃税，稽查和不稽查，两者之间存在混合战略纳什均衡。再假定纳税人是风险中性者，且稽查的边际收入大于稽查的边际成本。用y表示纳税人的实际所得，为外生变量，纳税人知道而税务机关不知道；t表示税率，为正的常数；x表示纳税人向税务机关的申报所得，为纳税人的决策变量，;是税务机关查出后对未申报所得征收的罚款率，t>0。诚实申报纳税后的支付为(1-t)y。可知，纳税人在违规时的预期收益是y-tx，违规被查出罚款后为(1-t)y-(y-x)。税务机关得到的预期收益是考虑稽查成本和补税罚款后的净入库收入，不稽查时在纳税人逃税和不逃税情况下分别为tx和ty;对某一纳税人进行稽查需要花费固定成本，这时在纳税人逃税和不逃税情况下净税收入分别是和。如此一来：税务机关与纳税人对应不同纯战略组合的预期收益矩阵为：
税务机关
稽查 不稽查
违规
纳税人
不违规
假定税务机关分别以和的概率选择稽查和不稽查，纳税人以和的概率违规和不违规。给定，纳税人选择违规和不违规的预期收益分别为:
和
解二者相等时的。即如果税务机关稽查的概率，纳税人的最优选择是逃税:，纳税人的最优战略是诚实申报:时，纳税人随机地决定逃税或不逃税。
给定q，税务机关选择稽查和不稽查的期望收益分别是：
和
同理，解二者相等的，如果纳税人逃税的概率，税务机关随机决定稽查与否。因此，税务博弈得出的混合战略纳什均衡是:,即税务机关以的概率稽查，纳税人以的概率选择逃税。
从上述分析可见，纳税人逃税的概率与应纳税款的多少与对逃税的惩罚以及稽查成本有关。具体说来，纳税人逃税的概率与稽查成本成正比，与逃税惩罚轻重成反比，即对逃税惩罚越重，纳税人逃税的概率就越小；稽查成本越高，纳税人逃税的概率就越大。
二、征税人违规模型
与纳税人违规模型中将征税人假定成一个严格执法的机构不同，在这一模型中，征税人是个具体的人，具有利益最大化倾向。很明显，这样的假设更符合现实的情况。征税人与国家各有两种可选策略：违规和不违规，检查和不检查。用表示征税人的正常收入，表示违规收益，表示征税人违规行为被查获后的处罚。在征税人公正执法的情况下，国库收入的变动量可以表示为；如果征税人违规，则表现为国库收入的减少。征税人违规收益为，则国库收入也减少。此外，国家对每一征税人的检查成本假定为，是一个常数。这样征税人与国家之间博弈的得益矩阵如下表所示。
征税人与国家的得益矩阵
国家
检查不检查
违规
征税人
不违规
同样，该博弈也不存在纯策略纳什均衡，但存在一个混合策略纳什均衡。设征税人违规和不违规的概率分别为和1-，国家对征税人检查和不检查的概率分别为和1-。则给定征税人选择违规和不违规的期望得益分别为:和。
给定，国家选择检查和不检查的期望得益分别为：
给定，国家选择检查和不检查的期望得益分别为：
和
可以求出均衡解
即该博弈的混合策略纳什均衡是国家以的概率检查，征税人以的概率选择违规。征税人违规的概率与检查成本成正比，与违规处罚的轻重成反比；国家检查的概率也与征税人违规处罚的轻重成反比。此外，征税人违规的概率和国家检查的概率与违规收益额有关。
三、防治税收流失的对策研究
从上述的分析不难发现，税收流失源于纳税人和征税人的违规，因此防止税收流失的治本之策是防止纳税人和征税人违规。
从纳税人方面看，纳税人违规模型告诉我们：稽查和惩罚都是防止和减少纳税人违规的有效措施，但由于高稽查率相应地会增加稽查成本，且稽查的概率与惩罚轻重成反比，所以高罚款比率比高稽查概率更有效。
从征税人方面看，征税人违规的博弈模型告诉我们：征税人违规的主要原因是为了获取违规收益。如果国家在加强监督的同时给依法征税的征税人以高额报酬或者相应的激励，那么征税人就没有必要冒违规之风险。该模型还告诉我们，检查和处罚是防止征税人违规的有力措施，而且严处罚比勤检查更有效。
参考文献：
