时间：2022-08-19 19:35:24
【关键词】固定总价合同、施工总价合同、施工单价合同、价差调整、量差调整、调整范围、调整方法工程量计算
中图分类号： TU723 文献标识码： A
某**项目从筹建到机械竣工历经五年时间，特别是在2008年这一年，全球钢材价格涨幅让人难以预测，更让承发包双方难以承受，根据《建设工程工程量清单计价规范》规定，施工期间，因人工、材料和工程设备、施工机械台班价格波动影响合同价格时，人工、机械使用费按照国家或省、自治区、直辖市建设行政管理部门、行业建设管理部门或授权的工程造价管理机构的人工成本信息、机械台班单价或机械使用系数进行调整；需要进行价格调整的材料，其单价和采购数量应由发包人复核，发包人确认需要调整的材料单价及数量，作为调整合同价款差额的依据。结合国家相关政策，某**公司响应国家相关政策，对EPC总承包合同、施工固定总价合同及施工固定单价合同，进行工程量差、价差调整。
（一）、价差调整范围及方法。
1、材料价格调整范围为EPC总承包合同、施工固定总价合同及施工固定单价合同中施工单位自行采购的材料。根据《建设工程工程量清单计价规范》相关规定，承包人采购材料和工程设备的，应在合同中约定主要材料、工程设备价格变化的范围或幅度，当合同没有约定的，且材料、工程设备单价变化超过5%时，可按照价格指数调整价格差额或按造价信息调整价格差额。由于2008年是该项目的建设高峰期，施工单位大部分材料都在这一年采购，材料价格的涨幅已远超过合同规定的幅度。为使项目建设顺利进行，公司决定对施工单位所采购的材料进行价差调整，以补偿承包单位部分损失。可调整的材料范围为：（一）建筑工程中承包单位采购的的钢材（含彩钢板）及商品混凝土；（二）安装工程中承包单位采购的管材、管件、非标设备用钢材。
2、价差调整方法为：材料价差等于施工当期材料市场价减去基数（基数取投标价、投标当期市场价两者的高值）。施工当期材料市场价格计取顺序为：《**工程造价》信息价；施工当期业主限价和采购价；《全国统一安装预算定额**单位估价表主材价格信息》价；中国石油化工集团公司设计概预算技术中心站《工程经济信息》价；商品混凝土按当地文件规定价格执行。材料数量的取定：（1）固定总价合同（EPC）的材料数量为投标文件中材料数量和材料进场报验单中材料数量两者相比取小者；（2）施工总价合同、施工单价合同的材料数量根据竣工图据实统计。
（二）、量差调整范围及方法。
工程量差调整范围为施工固定总价合同、施工单价合同涉及的工程量的变化。根据《建设工程工程量清单计价规范》规定，已标价工程量清单中有适用于项目的，应采用该项目的单价；单当工程项目的工程数量发生变化，且工程量偏差超过15%以上时，该项目单价可进行调整；已标价工程量清单中没有适用但有类似于变化项目的，应由承包人根据变更工程资料、计量规则和计价办法、工程造价管理机构的信息价格和承包报价浮动率提出变更工程项目的单价，并报发包人确认后调整。已标价工程工程量清单中没有适用也没有类似于变更工程项目，且工程造价管理机构的信息价格缺价的，应由承包人根据变更资料、计量规则、计价办法和通过市场调查等取得有合法依据的市场价格提出变更工程项目的单价，并应报发包人确认后调整。由于编制招标文件时，设计深度有限，导致招标工程量与实际工程量相差太大，实际造价与投标报价相差悬殊，超过了施工单位承受范围，所以对工程量变化进行量差调整，可调整的工程量范围为：（一）建筑工程：基础（含设备基础）、主体工程、地坪；投标时以建构筑物面积或体积报价的，工程量据实调整，单价执行投标报价；（二）安装工程：设备、工艺管道、电气、仪表的安装工程；设备、管道防腐保温工程；钢结构制作、安装工程（含梯子、平台、栏杆、钢格板）。建筑工程的水、暖、电、消防不进行工程量差调整（厂房的水、暖、电、消防除外）。
（1）工程量量差以最新版本的竣工图、设计变更、图纸会审纪要、工程洽商、工程相关会议纪要、施工过程中发承包双方已确认的工程量、承包方提交送审的材料限价单及甲转乙材料价格确认单、业主批准的施工组织设计及专项施工方案、乙供材料进场材料报验单、业主监理承包方三方现场实测量部分工程量、影像图片、现场签证的工程量减去投标文件中的工程量进行。（2）工程量增加部分费用计算按实际发生的量差套用投标报价选用定额子目，取费执行中表费率，人工和机械分别执行相应的调整文件，材料价格执行施工当期信息价；（3）工程量减少部分费用按中标价进行核减。（4）原投标文件中没有的部分，工程量按竣工图或施工图、设计变更等据实计算，按招标文件中要求的相关定额、计价标准、计价方法、有关规定等计取费用，取费标准执行中标费率，材料价格执行施工当期信息价。
通过量差、价差的调整，发承包双方合理的分担了合同风险，使项目的竣工决算顺利完成。
参考文献
1合同中没有适用或类似变更工程的价格
如合同有约定，应按合同约定确定变更价款；如合同未约定，合同当事人或监理应按相关条款商定或确定变更工程的价款[2]。如双方还不能就变更工程的价款达成一致意见，可以依据最高人民法院《关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》①第16条“当事人对建设工程的计价标准或者计价方法有约定的，按照约定结算工程价款。因设计变更导致建设工程的工程量或者质量标准发生变化，当事人对该部分工程价款不能协商一致的，可以参照签订建设工程施工合同时当地建设行政主管部门的计价方法或者计价标准结算工程价款。”确定变更工程的价款，即将政府部门颁布的定额标准或造价信息作为确定相关工料单价和计取费率的依据。
2变更估价条款的运用
笔者在市政工程合同管理过程中，处理过很多变更估价条款的案例，在案例处理过程中，均会经历从不同意到同意的过程，部分案例处理起来阻力较大。同时也深刻体会到“如不深入分析、理解合同、解释合同，对方只会按最浅层理解处理问题”。所以运用合同变更估价条款应灵活、多分析，才能获得满意的结果，现举2个案例说明变更估价条款的运用。
2.1案例1
某市高架立交桥工程采用固定单价合同，且支架、模板、地面硬化均含在箱梁混凝土的综合单价内。由于线路标高调整，现桥面比招标图纸桥面标高高2m左右，相关人员从施工过程至竣工结算编制，均未体现及说明该问题，认为箱梁混凝土是固定包干，不能调整。笔者在审查过程中，发现并询问相关事项，提出箱梁混凝土的单价需要调整，应增加箱梁支架因高度变化引起的超高增加费。考虑到原综合单价已包含报价风险，因此在原综合单价不变的情况下，单独计算支架高度变化引起的超高增加费。自问题提出，相关人员、监理单位、建设单位、财政审核均不认可，部分人员持肯定或反对态度，认为应按原箱梁混凝土单价执行，但笔者坚持自己的观点并提出2条反驳意见：1）该项变更是成立的，各方人员均认可，不存在争议；2）对于合同已有项目的单价是否适用于变更项目的单价，不能简单的从名称相同来判断，原合同中箱梁混凝土的综合单价只适用于箱梁底至地面平均高8m左右，设计变更抬高2m，现箱梁底至地面平均高10m左右，所以原合同中箱梁混凝土的综合单价不适用变更后的单价，其价格应调整。经过漫长的解释和谈判，最终竣工结算审核一致同意上述意见，获得250余万元的变更价款。
2.2案例2
某市轨道交通工程某标段为2个车站、2个盾构区间，采用固定综合单价合同，综合单价采用全费用模式（含规费、税金）。模板、支架、水平运输、垂直运输等措施费用含在混凝土的综合单价内。联络通道的临时钢支撑、防护门、冻结孔施工、冻结施工、积极冻结、维护冻结、停止冻结、充填注浆、解冻、融沉补偿注浆、冻结孔封孔及钢管片处理等费用含在联络通道土体加固的综合单价内。项目实施过程中，车站附属围护结构的支撑由原来的覫609×16mm钢管支撑更改为钢筋混凝土支撑，尺寸为600mm×800mm，混凝土量增加1500m3。原车站主体围护结构第1道支撑也采用钢筋混凝土支撑，尺寸为800mm×1000mm。联络通道土体加固采用冷冻法，原设计图纸加固范围为联络通道及泵房边界线外3m，加固体积为1447m3，工程量清单中的加固数量为1430m3。项目实施过程中，业主与设计单位对原加固方案进行优化，修改后的加固方案为联络通道及泵房边界线外2m范围内进行加固，结构内部尺寸范围内不进行加固，变更后的加固体积为759m3。审计与业主代表审核意见：混凝土支撑、冷冻加固的综合单价直接采用工程量清单中已有项目的综合单价，其依据是混凝土支撑、冷冻加固在原工程量清单中已有，不必重新确定单价，应按合同已有的价格执行。笔者不同意该审核意见，并提出反对意见。虽然变更的混凝土支撑、冷冻加固与原合同已有项目的名称相同，但所含的内容有所区别，提出应按“合同只有变更工程类似价格，可参照类似价格变更合同价款”确定，理由及依据如下：1）混凝土支撑、冷冻加固属于合同工程变更定义“a.更改工程有关部分的标高、基线、位置和尺寸”和“d.其他有关工程变更需要的附加工作”的2种情况；另外，合同工程变更定义还约定“因变更导致合同价款的增减费用都由业主承担，延误的工期相应顺延”。所以上述工程变更成立，且费用增减应由主业承担。2）既然工程变更成立，就应按合同变更估价条款处理。混凝土支撑与冷冻加固只有在“合同中已有适用于变更工程的价格”的情况下，才能采取合同已有的价格，但变更的混凝土支撑、冷冻加固与合同中已有项目存在一定区别，即变更项目的综合单价不能采用合同中已有的价格。3）原混凝土支撑尺寸为800mm×1000mm，变更后的混凝土支撑尺寸为600mm×800mm，原混凝土支撑模板含量为2.8m2÷0.8m3=3.5m2/m3，变更后的混凝土支撑模板含量为2.2m2÷0.48m3=4.583m2/m3，每立方米混凝土支撑增加了1.083m2模板的工作内容，变更后混凝土支撑的综合单价应为534.50元/m3（计算公式为：合同中已有的综合单价468.93元/m3+增加含量1.083m2/m3×60.54元/m2模板综合单价）。4）冷冻加固费用由可变费+固定费组成，可变费随工程量增减而调整，固定费用不随工程量增减而调整。冷冻加固的开孔、钻孔、冷却管等与冷冻加固体积基本上成正比；首次充氟费用、氯化钙费用、冷冻机械的电费（一般联络通道土体冷冻的用电量在30万kW•h左右，电费为20～30万元）、冷冻施工演练、防护门、联络通道两侧的临时钢支撑加固（设计参考数量约70t）、拆除钢管片残值等费用不随土体冷冻加固体积变化，相对常规的联络通道施工而言，这些费用属于固定费用（累计约65万元）。原设计图纸冷冻加固范围为联络通道及泵房边界线外3m，冷冻加固体积为1447m3，固定费用摊入冷冻加固的综合单价应为65万元/1447m3=449.21元/m3；设计变更后，冷冻加固范围为联络通道及泵房边界线外2m，冷冻加固体积为759m3，固定费用摊入冷冻加固的综合单价应为65万元/759m3=856.39元/m3，则变更后冷冻加固的综合单价应为1845.26元/m3（计算公式为：合同中已有的综合单价1438.08元/m3+变更后摊销费856.39元/m3-变更前摊销费449.21元/m3）。综上所述，笔者从施工图变更前后的对比分析、施工工艺、综合单价的构成、合同工程变更的定义、变更估价条款解释等方面，阐述了上述变更工程价款调整的依据，最终审计与业主代表均同意了上述意见。
3结语
因工程建设项目的特殊性，每个工程及合同管理均具有各自的特点、重点，在市政工程合同管理过程中，发生工程变更情况也会千差万别，不是项目名称不相同或不类似，就可以直接重新组价的。因此，项目合同管理人员须具有分析设计图纸变更、掌握施工工艺、全面理解合同工程变更定义和变更估价条款并能灵活运用的能力，才能合理地确定和控制变更工程的价款。
作者：陈松柏 赖凌锋 单位：腾达建设集团股份有限公司 湖州市发展规划研究院
【关键词】 事业单位;固定资产;核算;辨析
2007年财政部组织了对全国行政事业单位的资产清查。结果表明,截至2006年底,全国行政事业单位国有资产总额为8.01万亿元,其中事业单位占74.37%;从总资产构成看,其中固定资产占52.19%①。由此推算出事业单位固定资产约为4.2万亿元,占当年国内生产总值21万亿元的20%。由于固定资产是事业单位最主要的经济资源,是事业单位开展业务的物质基础,因此加强事业单位固定资产的核算尤为重要。
对事业单位固定资产核算的研究,国内学者从不同角度进行了探讨,取得了不少的成果。但存在的问题也比较明显,主要是已有文献几乎是作者根据实务工作经验或个人的理解,对事业单位固定资产核算提出自己的看法,并未去深入分析问题的前因后果及其来龙去脉。鉴于此,本文特从单价、账务处理、折旧计提等方面对事业单位固定资产核算存在的问题进行辨析,以期对加强事业单位固定资产的核算提供建议。
一、关于固定资产单价标准问题
刘文隽(2006)认为,随着经济的发展和物价水平的提高,事业单位固定资产核算中把使用年限在1年以上的简易的、批量的办公物品放在固定资产中核算有鱼目混珠之嫌,而且与企业相比,事业单位固定资产定价标准明显低,为此需要提高固定资产的核算标准。
(一)事业单位固定资产单价演变历程
通过中国期刊全文数据库查阅,事业单位固定资产定价标准的资料,最早可追溯到1979年,其后经历了两次变更:
1.1979年的固定资产标准。据1979年教育部颁布的《教育部所属高等学校固定资产管理办法(试行)》的规定,固定资产单价的标准为:单价20元以上,耐用期为一年以上的资产;或单价虽不满20元,但耐用期在一年以上的大批同种类财产和有的财产单价达不到划分标准,但与已列入固定资产目录的财产系同品种、规格、型号的资产。高等学校作为最有代表性的事业单位,其固定资产单价的标准也就代表了事业单位的单价标准,可见这一时期固定资产的单价标准为20元。
2.1987年的固定资产标准。根据1987年《中央国家机关固定资产管理办法》的规定,固定资产单价的标准为:单价在100元以上,使用年限在两年以上的财产;单价虽不足100元,但使用年限在两年以上的大批同类财产。这一时期固定资产的单价标准,比1979年增加了4倍。
3.1997年的固定资产标准。1997年颁布的事业单位财务通则,固定资产单价的标准为:一般设备单价500元,专用设备单价800元。与1987年的标准相比,又至少增加了4倍。此标准一直沿用至今。
(二)与企业固定资产单价标准的差异
企业固定资产单价的标准,早在二十世纪五六十年代就为200元。1986年财政部的《国营企业固定资产折旧试行条例实施细则》将固定资产的标准分为单价200元、500元和800元,使用年限超过一年的资产。1992年财政部了《关于提高国营企业固定资产单位价值标准的通知》,将固定资产单价的标准由200元、500元和800元分别提高到1 000元、
1 500元和2 000元。2001年实施新的企业会计制度后,对经营使用的固定资产,不再设定最低标准,而是指单价较高的资产;对不属于主要生产经营的固定资产,不管原来属于哪类企业、原有单价标准是多少,统一规定为使用年限达2年以上和单价超过2 000元。2007年实施与国际接轨的新的会计准则后,取消了单价较高的限制,而是以企业持有资产的目的作为判断的标准。若企业持有的目的是为了生产经营且使用寿命超过一个会计年度的才列为固定资产;而准备出售的资产,不管其单价多高,也不列入固定资产。
可见,企业固定资产单价的标准与事业单位是不同的。企业考虑的是如何加快资产周转,加速固定资产更新,使得企业具有持续的经营能力和竞争实力。而事业单位主要是考虑资产的安全、完整,是从保护国家财产的角度出发。
(三)事业单位固定资产单价定价标准
刘文隽(2006)虽然建议提高标准,但并没有提出调高的标准是多少。李东升(2008)虽然提出把事业单位固定资产标准提高到2 000元,但仅是针对经营性或企业化管理的事业单位而言。事业单位固定资产单价标准究竟是多少才合适,值得商榷。
事业单位原有固定资产呈现种类多、金额低、大额设备少的特点,这对固定资产的管理确实带来不便,需要提高固定资产单价的标准。然而随着社会生产力的发展,市场上设备的单价越来越低,而它们的使用寿命却可长达五六年,甚至十来年,故大幅提高事业单位固定资产单价的标准也不现实,容易导致资产的流失。笔者认为,事业单位固定资产单价标准不分类别统一定为2 000元是合适的:一是便于事业单位加强对固定资产的管理,做到抓大放小;二是与企业标准基本统一,便于注册会计师查账审计;三是便于整个社会对固定资产价值的认识。这样既可减少管理的工作量,又避免了资产容易遭到损失的风险。
二、关于固定资产账务处理问题
冯红霞(1999)认为,现行会计制度规定事业单位用修购基金购置固定资产时,借记“专用基金――修购基金”科目,贷记“银行存款”科目;同时借记“固定资产”科目,贷记“固定基金”科目。上述第一个借贷关系不能直接看出事业单位银行存款的减少和修购基金的减少是用来干什么了,在一借一贷中不能体现其对应关系。为此提出改革事业单位固定资产核算的科目,改为:借记“固定资产”科目,贷记“银行存款”科目;同时借记“专用基金――修购基金”科目,贷记“固定基金”科目。通过这一变动,可以看到银行存款的减少是用来购置固定资产,固定资产的增加导致了固定基金的增加,而固定基金的增加额是从专用基金中转入的,符合一般人的思维逻辑,而且容易掌握。张璇(2005)也认为,硬把“固定资产”和“固定基金”作为形式上的对应账户,不能反映出固定资产的增加是通过什么渠道,有悖于会计核算的明晰性原则,也提出了类似于冯红霞的主张。
如何正确认识事业单位固定资产会计核算的科目关系?首先要正确认识事业单位“固定资产”和“固定基金”的概念及其核算内容。
事业单位会计制度规定,“固定资产”核算的是其原价,“固定基金”是指事业单位固定资产占用的基金,是事业单位净资产的组成部分。由这个定义可以知道,有多少“固定资产”就有多少“固定基金”,两者一一对应。前者反映事业单位的资产状态,后者反映事业单位的净资产状态;前者属于资产负债表左边的项目,后者属于资产负债表右边的项目,两者相辅相成、相互平衡,清晰地反映了资产负债表左右两边的变化状况。如果把“固定资产”与“银行存款”对应为一组借贷关系,把“专用基金”与“固定基金”对应为另一组关系,虽然可以反映银行存款变化的原因,却不能清晰地反映固定资产占用净资产的状况。也就是说,在资产负债表上,一组反映了资产间的变化,另一组反映了权益间的变化,然而两组关系并不能反映资产与权益之间的变化以及变化之间的联系,因为资产一增一减总额无变化,同样权益一增一减总额无变化,这与设置“固定基金”科目的初衷并不相符。故在事业单位会计制度里,凡涉及固定资产核算的业务,一般用两组借贷科目关系来反映,也就是既反映了资产变化的情况,也反映了权益的变化,同时更反映了资产与权益变化的关系。
笔者认为,事业单位固定资产账务处理仍然维持现行的核算科目对应关系,无需变更。
三、关于固定资产计提折旧与修购基金问题
事业单位固定资产计提折旧与计提修购基金,实质是同一问题的两个方面,反映的都是固定资产大修与更新其资金来源问题。
2009年财政部印发了《医院会计制度》和《高等学校会计制度》两份征求意见稿,拉开了事业单位会计制度改革的大幕。两份会计制度征求意见稿都提到,为了真实反映资产价值,要求对固定资产计提折旧。计不计提折旧成为事业单位会计制度改革的重要内容,如何看待此问题呢?
张凌云(2002)、何巧白(2003)、施婷婷(2005)等认为,事业单位固定资产不提折旧,不能正确反映固定资产价值,建议事业单位固定资产也应计提折旧。
杨娟华(2005)认为,事业单位会计制度没有规定修购基金提取后什么时候用、该用多少,因此它是一种无预算的摊提性质的支出,不符合财政预算的要求,建议事业单位不再提取修购基金。
上述两种观点都不无道理,但两者共同的不足都是单方面考虑,没有把计提折旧与计提修购基金结合起来考虑。对事业单位而言,计提修购基金实质就是计提折旧,只不过两者计提的基数不同。计提折旧是以固定资产原值为基数,而计提修购基金是以事业单位取得的事业收入为基数,前者反映的是固定资产价值的变化,后者反映的是事业单位自我收入能力的强弱。然而不管是计提折旧还是计提修购基金,两者最终的目的都是相同的,即都是为了实现固定资产的更新,所以两者不能割裂开来考虑。
另外,事业单位固定资产实行计提折旧,若固定资产原值过大,尽管在计提折旧前经过资产评估,会减少固定资产的原值,但由于原来计提的修购基金并不能与计提折旧对冲,发生大额折旧的计提,会导致相当一部分事业单位形成账面亏损,这也并不能真实地反映事业单位的经营能力和财务状况。
计提折旧与计提修购基金,两者仍然只能择其一而不能同时拥有。由于事业单位并不需要反映固定资产更新的能力,更多的需要是反映其自身发展的能力,故计提修购基金而无需计提折旧是比较合适的。
四、关于不同资金来源固定资产核算问题
王树玲(2008)对事业单位购入经营用固定资产、融资租入固定资产、对外投资固定资产等不同来源的固定资产提出按企业化来管理。
事业单位不同资金来源固定资产的核算,其本质是事业单位的固定资产是属于经营性质还是非经营性质。属于经营性质的则实行企业化管理,按企业的规定核算;反之,则不宜企业化管理,按事业单位的办法核算。
【参考文献】
[1] 冯红霞.事业单位固定资产的账务处理之我见[J].财会月刊,1999(6):49.
[2] 何巧白.改进现行事业单位固定资产核算方法的意见[J].财会通讯,2003(1):52.
[3] 李东升.企业化管理的事业单位固定资产核算探讨[J].财会月刊(综合),2008(3):60-62.
[4] 刘文隽.事业单位固定资产会计核算探析[J].财会通讯(理财版),2006(2):17-18.
[5] 施婷婷.浅谈行政事业单位固定资产管理[J].财会研究,2005(4):66-67.
[6] 王树玲.完善事业单位固定资产核算的思考[J].财会月刊(综合),2008(10):43-44.
[7] 张凌云.事业单位固定资产核算的两点设想[J].财会月刊,2002(5):48.
固定总价一般适用于工程内容清晰明确、施工方法简单、施工周期短、工程规模在一定限额之下的工程。但在工程项目实施中，很多的发包人为了便于工程管理、减少发包人风险和简化结算过程，将一些不适应实行固定总价模式的工程，通过公开招投标的形式确定固定总价，而且工程施工合同中也没有具体明确风险内容的范围以及调整的方式，以至于在工程竣工结算中凸现很多的争议，影响工程结算工作以及工程竣工备案工作。
固定总价指承包人完成工程施工合同约定的工作范围内所对应的设计图纸标示的全部工作内容及工程量后，发包人所需支付的工程价款，是采用图纸包干，而非清单包干的模式。如果工程本身情况及外部条件（价格、政策性调整、及不可抗力）均与招标投标签订的合同约定的条件相符，合同得到履行，则固定总价合同成立，工程结算审核简单易行。但是实际情况无论工程本身及外部条件，均不同程度的发生一些变化，工程结算需要审验合同状态与实际实施状态的差别并进行调整，有些项目需花费相当于开口合同几倍的工作量，工程结算审核工作量繁重，并不是想象中的工程结算那样容易。以下几点主要按照工程条件变化的情况下对固定总价合同结算审核需要注意的方面进行分析：
一、明确各个阶段图纸与招标图纸的相符性
招投标阶段的招标图纸与签订合同阶段及实施阶段施工图纸的相符性。由于投标报价是根据相应设计图纸报价的，如果下阶段设计图纸发生了变化，应以招标投标阶段图纸所对应的投标报价为基础进行调整，调整的方法是两套图纸所对应的工程量数据找差，增加的分项工程原报价中没有综合单价的按定额基价表、投标报价中的价格及费率编制综合单价。有的项目下阶段工作中图纸发生了较大变化甚至出了新的修改图纸，调整合同总价，应在原合同总价的基础上进行。因为固定总价中包括价格和数量两方面的风险，价格风险是指合同预定风险范围内的材料费、机械费、人工费及内部管理水平的涨跌，数量风险是在招标投标阶段所对应设计图纸工程量计量中发生的缺项及少算的风险。如果因为下阶段设计图纸变化而工程量按设计发生计量，投标人将只承担价格风险，建设单位将承担工程量计量的风险，改变了固定总价闭口合同的性质，背离了招标文件的精神实质和公平竞价原则；另外招标投标阶段各投标人经核算发现清单工程量存在缺项、少算的实际情况，采用了不平衡报价，归并和提高了部分综合单价，工程量放开后工程造价水平提高，可能造成“高价”中标的情况。
二、固定总价的履行
竣工验收说明工程符合有关工程验收规范、标准及规程，工程质量合格并交付使用，但无法说明固定总价的履行情况。例如：某分项工程，在实施阶段变更了做法，降低了工程造价，使用功能与原来相同，质量符合了合同约定，但从工程造价角度看是未履行固定总价，虽然工程质量验收合格，并不等于固定总价成立。
固定总价的履行情况，实质上是检查招标投标阶段设计图纸的执行情况，分部分项工程的材质、做法及有关技术参数变更和有关未实施部分，防止只计增加因素的正向设计变更、现场签证，不计减少因素的负项设计变更、现场签证。具体做法是将招标投标阶段的设计图纸与经各参与方确认的竣工图逐一对照比较，找出存在的差异；如果将经发包人确认的设计变更、现场签证以外因素的设计图纸所示工程内容得以全部执行，则固定总价成立。建议由发包人、监理人及承包人共同签署文件确认施工单位已经完成合同约定及设计图纸所示全部工程内容及数量，除经发包人统一变化部分以外，已移交发包人使用的实际情况，从而说明固定总价成立。
三、工程变更的造价
工程变更分为两种，一种是与固定总价无关联的孤立的工程变更，另一种是与固定总价内相关子目有关系的工程变更。第一种情况的工程变更，工程量计量按工程变更文件及附图计算，计价分三种情况：固定总价中有的相同的项目，执行原综合单价；有类似的项目，参照原综合单价；没有的项目由承包人提出，发包人确认，但原则上材料价格及费率应执行投标报价。第二种情况的工程变更设计到固定总价中某些项目变化，调整方法应采用替代原则，即总价内减少和总价外增加对应同步进行。工程量变更中总价内工程量的确定，应以招标投标阶段的图纸工程量为准，而不是以工程量清单中的工程量为准，因为理想状态下清单中的工程量和编制该项清单所依据的设计图纸应是完全一致、相符的，但受到客观原因影响、条件限制，清单工程量总会有一定的误差，其中部分属于系统误差，是无法克服的允许误差，另一部分为偶然误差，是通过提高业务能力、责任心和校核制度能克服的，是不允许的误差。正是由于清单工程量与设计图纸存在差异，而这种差异导致不平衡报价的产生。
举例：某项目工程量清单中甲级防火门面积计算有误，图纸工程量为500平方米，而工程量清单为550平方米， 现工程量变更增加100平方米，则应以图纸工程量即500平方米为基准，在固定总价中增加100平方米，而不是以工程量清淡中的工程量550平方米为基准在固定总价中增加100平方米；同理如果变更减少100平方米的情况也一样，在图纸工程量的基础上进行增减，而不是以工程量清单中的工程量进行增减。
工程变更中总价内综合单价的确定，应以固定总价中的投标报价为基数，但对于采用不平衡报价的综合单价或严重背离市场价格的报价，不宜以投标报价为基数，而应以按定额基价、投标报价中的材料价格、费率及市场价格重新组价为基数。
举例：某项目的工程量清单中铝合金门窗投标报价为300元/平方米，按设计图纸及有关技术要求经重新组价为450元/平方米，可以判定该项综合单价为不平衡报价。现铝合金门窗变更为木包铝门窗，双方协商价格为900元/平米，应以重新组价450元/平方米为基数调整增加450元/平方米，而不是以300元/平方米为基数调整增加600元/平方米。
四、风险因素的调整
按照工程量清单计价规范，无论何种原因的工程量缺项、少量部分均应按实际调整，但对于总价合同而言，招标文件中的工程量清单或经答疑后修订的工程量清单中的工程量是各投标人竞价的基础数据，是进行总价比较的公共平台。以不可能改变但有可能存在错误的工程量数据为基础进行报价，必然存在着不平衡报价，故工程变更应重新评审投标报价的合理性。
合同约定的风险内容和调整方法，按合同约定执行；没有约定的，按项目所在地工程造价管理部门有关规定执行。一般固定总价合同中的工程量误算风险、价格涨跌风险均由承包人承担；超出一定范围的价格涨跌风险由发包人来承担；不可抗力及政策性调整应全部由发包人承担。
一、开发商采用总价包干合同的优势：
1.工程造价易于结算。由于总价固定，只要发包方不改变合同施工内容，合同约定的价款就是承发包方双方最终的结算价款。对于开发商来说，这样的价款确定形式可以节省大量的计量、核价工作，从而能集中精力抓好工程进度和施工质量。
2.量与价的风险主要由承包商承担。固定总价合同一经签订，承包商首要承担的是价格风险，这里投标时的询价失误、合同履行过程中的价格上涨风险均有自己承担，业主不给予补偿。
3.承包商还要承担工程量的风险，即使招标方提供量清单，也仅仅是承包商投标报价的参考，开发商往往声明不对工程量的计算错误负责。这样承包商还要承担工程量漏算、错算的风险。
4.招标实践中，外资和港台开发商给予的投标时间往往比较短，承包商来不及根据施工图精确计算工程量，只能凭经验结合图纸做估算，漏算、错算几乎难以避免，只不过漏算错算的数额有大有小罢了。
对于开发商而言，通过招标议标选择的承包商，其中标价的利润空间已经大大压缩，高价获取的风险几乎不存在。但是，材料市场不会永远只涨不跌，因此签订固定总价合同对业主同样具有一定的风险，只是基于开发商在工程合同中的优势地位，往往可以逼迫承包商减少合同价款，因此固定总价合同中开发商的价格风险相比承包商要小得多。
承包商的索赔机会少。 固定总价合同，开发商往往在合同中明确只有业主变更设计和增减工程量可以调整合同价款，这样一来承包商索赔的机会大大减少，而业主对工程造价的控制就能做到基本不突破预算。因此固定总价合同也是开发商对付承包商“地中标、请签证、高索赔”的妙招。这对企业管理制度严格、超预算资金要求公司董事会批准支付的外资企业尤为重要。
二、固定总价包干合同的局限性
尽管对于开发商而言，固定总价包干合同有那么多的优势，但固定总价包干合同并不适用所有类型的工程项目。根据固定总价包干的上述特点，固定总价包干合同仅适合以下类型工程。
1.合同履行周期短的小型工程。由于固定总价包干是价款不变的合同，因此承发包双方都要承担材料价格起伏的风险。虽然承包商承受的材料涨价的风险更大，但有涨有落。如果双方签订合同时正式材料大幅度涨价的时候，而在合同履行期间材料又大幅回落，那么吃亏的将是作为发包人的开发商。因此固定总价合同只是用履行周期一般不超过半年、材料市场价格相对稳定的小型工程。
2.适合工程结构相对简单的工程，对于结构相对简单的工程，工程量误差率较小，报价的准确性高。而结构负载的工程，承包商漏算错算工程量的概率较大，虽然开发商可以施工图纸已经明确、双方已经通过询标、答疑解决了设计细节问题，工程量疏漏的损失应由承包商自行承担，而拒绝承包商的调价要求但如果承包商确实因此而遭受重大经济损失、或者如上述按理那样因业主给予的投标时间过短无法准确计算工程量，造成损失严重，承包商依然会要求业主分担，甚至通过停工、诉讼等途径解决这些问题。这样，对工期十分敏感的开发商将不得不花大量精力、时间处理这些争议。所以结构复杂的综合性工程建议不要使用固定总价合同。
三、固定总价包干合同在开发应用中出现的问题：
1.设计深度不够，不具备招标条件，强行按固定总价形式招标、签约，导致工程全面停工，没法继续下去。
2.设计修改和变更，要求承包商无条件执行，单引起的价格变化，按固定总价合同不予调整。
3.固定总价合同有“国家和地方法规更改，价格 不予调整”的条款，这对承包商的影响较大，涉及到贷款利率汇率税率保险费率、运费以及人工费等等的调整。承包商投标报价的依据之一即是当时的各项法规，而法规变更必然影响到工程费用，这是承包商无法预料的。这样承包商无形中就承担了不可预见的风险。
4.固定总价合同适用于施工详图设计阶段。设计主要内容包括有详细设备清单、详细材料清单、施工详图、施工图预算、施工组织设计。设计深度要求满足设备、材料的采购、非标准设备的制作、施工图预算的编制、施工组织设计的编制及其他施工要求。
5.应注意的问题：若采用固定总价合合同，为使投标人能复核工程量清单中工程量的准确性，在招标时应严格按照招投标法，为投标者提供合理的复核时间。在开标前，招投标双方对清单工程量不能确认时，应在合同中约定对量差的调整办法。
6.施工过程中若遇见政策性调整、材料品种变化、建设标准改变、洽商变更、漏项增补等，不应列入风险范围内。这一点同样也适用于总价包干合同。
四、固定总价包干合同常见的争议类型
由于对固定总价合同的局限性认识不足，建筑市场上采用固定总价包干合同形式签订施工承包合同的仍占很大比例，在业主是外资的工程合同中，这一比例更大，但随之而来的合同纠纷也大幅度上升。
1.价格争议：材料涨价引起的价格争议。对低价中标而又签订固定总价包干合同的承包商而言，承包商认为材料涨价幅度已经超过正常的商业风险范围，属于当事人签约时无法预见的可观情势变化，要求开发商对此进行补偿，追加合同价款。而开发商认为材料涨价属于承包商应当承担的商业风险范围、追加价款没有合同依据，拒绝追加合同价款，双方因此产生争议。
变更引起的价格争议。设计变更和业主增减工程量是固定总价包干合同约定的可以调整合同价款的主要原因。因此如果双方对设计变更、调增调减工程量引起的价款变动没有明确和具体的约定，一方主张变更工程的单价应按市场价货造价部门市场信息价计价，一方坚持按照承包商投标的单价进行计价，双方即会产生争议。
2.工程量争议：这类争议主要发生在施工企业报价漏项、工程量错算较多的情况下。通常此类纠纷很少要求开发商追加合同价款，除非工程量误差巨大、损失惨重，且开发商在招标过程中有过错。
3.施工承包范围争议：固定总价包干合同固定的是合同承包范围内的工程内容，合同承包范围外的工程则可以追加合同价款。一般开发商认为合同报价的依据是设计图纸，凡是图纸载明的、或隐含的、或按照施工惯例应当完成的工作都是合同包干的内容，不同意增加价款。此类争议主要发生在合同过于简单、资料不全、管理不善的承发包之间。
五、固定总价合同风险防范建议。
1.关于价格争议，建议在合同中明确固定总价包干的风险范围，同时约定风险范围以外的价格涨幅的处理方法。材料涨跌不依当事人的意志为转移，签约双方均无法预知合同履行过程中材料是涨还是跌，因此约定风险包干范围能保障双方的利益，是公平原则的体现。
【关键词】 行政事业单位； 固定资产； 折旧与减值
近年来，有关行政事业单位固定资产折旧与减值的讨论日益成为会计理论与实务界关注的热点问题之一。许多有识之士从不同的角度提出自己的观点，并达成一定共识，即通过计提折旧与减值准备来加强行政事业单位固定资产的核算与监督，解决当前管理中存在的弊端。笔者认为，这一共识之所以未能付诸于实践，其中有三个问题有待于进一步分析并加以解决。第一，行政事业单位固定资产是否存在折旧与减值问题，即理论依据；第二，如果存在，有无计提折旧与减值准备的必要性和可行性，即现实依据；第三，计提的折旧与减值准备如何核算，即会计处理。
一、理论依据――基于价值论对固定资产折旧与减值的重新界定
固定资产折旧与减值在会计理论研究领域一直是一个备受争议的话题，现有的研究主要侧重于从企业的角度进行理论分析与实务描述，对固定资产折旧与减值的一般本质揭示不够，不具有普遍指导意义。马克思主义价值论认为，价值是凝结在商品中无差别的一般人类劳动；使用价值是商品的效用或有效性。在市场经济体制下，固定资产不管以何种方式取得，在本质上都具有商品的一般属性，必然包含价值和使用价值二因素。
（一）固定资产折旧是固定资产使用价值的减少
具体是指固定资产的物质要素在持有期间因正常使用及自然力的作用而造成的损耗，即有形磨损。第一，无论企业还是行政事业单位，取得并持有固定资产的目的是为了获得该商品的使用价值。持有期间因正常使用及自然力作用发生的有形磨损，导致固定资产性能不同程度的改变，从而影响取得该固定资产时既定目标的实现，即使用价值发生了变化。第二，影响折旧计量的因素主要有三个：应计折旧总额、使用年限和折旧方法。应计折旧总额的原始依据是取得固定资产时的实际价值即交换价值，而交换价值是一种使用价值和另一种使用价值相交换的量的关系。而在使用年限的确定和折旧方法的选择上，则是根据固定资产在未来存续期间的使用状况即使用价值的实现方式，通过一定的职业判断加以确定的。
（二）固定资产减值是固定资产价值的减少
固定资产减值由可收回金额和账面价值两个因素决定，而可收回金额与账面价值作为固定资产的货币表现，同属于价值的范畴。根据新会计准则的有关规定，固定资产的可收回金额按照公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值孰高的原则加以估计确定，公允价值减去处置费用后的净额无法可靠估计的，应以该资产预计未来现金流量现值作为可收回金额。首先，公允价值是指在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额，其实质是交易双方公平交易中共同接受的市场价格，价格由价值决定，本质上属于价值范畴；其次，固定资产的预计未来现金流量的现值是按照预计未来现金流量选择恰当的折现率折现后的金额加以确定的，其中的折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，也属于价值的范畴。由此可见，固定资产减值是由同属于价值范畴的可收回金额与账面价值决定的，在本质上是固定资产价值的减少。
（三）无形磨损属于固定资产减值的范畴
无形磨损分为两种，一种是由于生产方法改进和劳动资料生产部门劳动生产率的提高引起的固定资产价值的贬值；另一种是由于出现新技术和新发明引起原有固定资产价值的贬值。无论哪种无形磨损，根本原因在于该商品的劳动生产率的提高，劳动生产率提高的直接结果是商品价值量的减少，这符合固定资产减值的本质内涵，在会计处理上应通过减值核算加以反映。现行折旧与减值核算虽将无形磨损划到折旧的范畴，但并没有改变无形磨损之于减值的本质属性。因为在计提折旧时根本无法对无形磨损的程度进行量化和可靠估计，仅局限于对有形磨损的反映，而作为固定资产价值减少的无形磨损，在计提减值准备时已被涵盖其中了。
基于马克思主义价值论对固定资产折旧与减值的重新界定为行政事业单位固定资产折旧与减值问题的存在提供了理论依据。无论是企业、行政事业单位还是其他非营利组织所持有的固定资产，都存在折旧与减值问题，并可以通过计提折旧与减值准备的方式加以反映。
二、行政事业单位固定资产折旧与减值核算的现实依据
有了理论依据只能证明行政事业单位固定资产折旧与减值问题的存在。要将此问题纳入会计工作的实际，还需有充分的现实依据。
（一）行政事业单位固定资产折旧与减值核算的必要性分析
1.解决现行核算弊端的根本途径。现行会计制度规定，行政事业单位固定资产不提折旧与减值准备，只核算原值。这一规定存在明显弊端：一方面，固定资产的实际价值与账面价值严重偏离，易造成虚增资产的现象；另一方面，消耗殆尽或已不能再用的固定资产长期挂账，既不报废，也不更新，固定资产的价值得不到应有的补偿。当前，事业单位用于固定资产维修和购置的修购基金是按事业收入和经营收入的一定比例提取的，即收入多则多提，收入少则少提，无收入则不提，并且这种收入与固定资产的损耗并不存在直接比例关系。因此，修购基金并不能起到真正的价值补偿作用。对行政事业单位固定资产提取折旧与减值准备，可以真实、全面、及时地反映出固定资产在各个时点的实际价值和期末净值，既能保证账实相符，避免虚增资产，又便于适时了解和掌握固定资产的使用情况，并进行适时、合理的价值补偿。
2.会计信息质量的本质要求。会计信息质量是会计目标实现的前提条件和重要保证，行政事业单位固定资产不进行折旧与减值核算的直接后果就是导致会计信息失真，严重违背了会计信息质量的一般要求。其一，固定资产账面价值与实际价值不符，违背了会计信息的可靠性原则；其二，固定资产的使用状况难以及时、准确把握，既不利于考评有关部门受托责任的履行情况，也不利于管理者做出科学决策，不符合会计信息的相关性原则；其三，市场经济环境下，行政事业单位固定资产在持有和使用过程中，同样面临着诸多不确定性因素，现行会计核算增加了固定资产持续运行过程中的风险，不符合会计信息的谨慎性原则。可见，行政事业单位固定资产折旧与减值核算，是提高会计信息质量的必然要求。
3.加强和完善固定资产管理的客观需要。固定资产核算方法恰当与否直接关系到固定资产管理是否科学、有效。行政事业单位固定资产不提折旧与减值准备，致使会计固有的核算与监督职能部分缺失，而相应的会计预测、决策、控制、分析等潜在职能更是无从谈起，这是导致目前固定资产管理中存在漏洞的重要原因之一。折旧与减值核算所要求的分类管理、定期盘点清查、使用年限复核、磨损程度估计、可收回金额确定等一系列会计处理程序和方法，可加强对固定资产数量、质量、使用状况进行实时、连续、全面的反映、监督和控制，一方面能有效防止随意处置、私自占用、非法挪用等现象的发生，合理估计潜在风险，保护资产的安全、完整；另一方面，有利于明确各分管、使用部门的权利与责任，加强相应的绩效考核。此外，对科学预测与决策，提高固定资产的使用效益，促进各项业务目标的实现也具有重要的现实意义。
（二）行政事业单位固定资产折旧与减值核算的可行性分析
关于行政事业单位固定资产折旧与减值核算的可行性，除了前面提出的理论依据之外，还可以从以下方面进行分析：
1.相关管理规定为折旧与减值核算提供了政策依据。《行政事业单位国有资产管理办法》规定：“行政事业单位对所占有、使用的国有资产要定期清查，做到家底清楚，账账相符，账卡相符、账实相符，防止资产流失”；《事业单位会计准则（试行）》第十一条规定：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于加强内部经营管理。”行政事业单位固定资产作为国有资产的重要组成部分，其现行核算显然与以上规定存在着根本冲突，折旧与减值核算是落实相关政策要求的必然途径。
2.修正的权责发生制为折旧与减值核算提供了现实基础。长期以来，收付实现制一直占据着行政事业单位会计核算基础的主导地位，相对于行政事业单位经济活动而言，收付实现制固然具有一定的合理性，但它与生俱来的缺陷极大地影响了会计目标的实现。现阶段，为了弥补收付实现制的不足，行政事业单位部分业务处理已经引入了权责发生制，这种修正的权责发生制已为折旧与减值核算扫除了障碍。
3.企业会计折旧与减值核算的实践经验。折旧与减值问题从最初提出到发展至今，始终天然地与企业会计紧密结合在一起，二者互促互进、相辅相成。当前，在企业会计中已形成了关于固定资产折旧与减值核算的一整套会计处理原则、程序和方法，十分完备、相当成熟。行政事业单位与企业的固定资产虽然使用目的不同，但在折旧与减值问题上并无本质差别，即都是反映固定资产价值与使用价值的减少。因此，行政事业单位在进行折旧与减值核算时可以合理地借鉴企业会计的一些做法。
三、行政事业单位固定资产折旧与减值会计处理
行政事业单位的主要经费来源是国家财政拨款，加之非营利性的特点，决定了其各项经济活动不强调收益，也自然不需要成本核算。基于这种考虑，现行会计制度规定行政事业单位固定资产不提折旧与减值准备，只按事业收入和经营收入的一定比例提取修购基金。这种观点存在着明显不妥之处：第一，忽略了经济效益问题。国家财政资源具有稀缺性，客观上要求经济效益的最大化。行政事业单位（经营性事业单位除外）的产出虽难以通过会计核算的方式加以量化，但并不影响对其日常活动中所发生的各项费用进行可靠计量。折旧与减值核算可以提高会计信息横向与纵向可比性，再结合相应的绩效考核，有利于促进固定资产的合理支出和优化配置，进而提高固定资产的经济效益。第二，不符合经营性事业单位的特点。经营性事业单位通过生产产品、提供劳务等方式取得的收入与企业收入性质相同，相关的固定资产不计折旧与减值准备，违背了收入与成本、费用相配比的原则。如前所述，修购基金的提取与固定资产损耗不存在直接比例关系，不能看作是收入与相关成本、费用的配比。
综合以上分析，行政事业单位固定资产折旧与减值的核算应视固定资产使用目的的不同而具体分析、区别对待。
首先，将经营性事业单位分离出来，单独构成折旧与减值核算的主体。行政单位与一般事业单位称为Ⅰ类主体，经营性事业单位称为Ⅱ类主体。对两类主体中的固定资产进行彻底清查，并依据当时市场上同类商品的重置完全价值与固定资产的使用状况合理确定各种固定资产的实际价值。在此基础上，根据固定资产的单价、预计净残值、未来使用情况及减值风险大小等因素进行重新分类，分别确定固定资产的折旧总额、折旧年限，选择适当的折旧方法按月计提折旧，每半年或一年进行一次减值评估。
其次，取消“修购基金”科目和Ⅱ类主体的“固定基金”科目，开设“累计折旧”、“固定资产减值准备”、“固定资产减值损失”科目。将固定资产清查时确定的实际价值与账面价值之间的差额计入Ⅰ类主体“固定基金”科目借方、“固定资产”科目贷方；计入Ⅱ类主体“经营支出”科目借方、“固定资产”科目贷方。每月计提的折旧额及固定资产发生减值时确定的减值损失，Ⅰ类主体分别通过“经费支出――计提折旧”、“事业支出――计提折旧”、“固定资产减值损失”科目的借方反映，期末结转到“固定基金”科目的借方；Ⅱ类主体则分别计入“成本费用”、“管理费用”、“固定资产减值损失”等科目的借方，期末转到“经营支出”科目，对与产品生产有关、不能确定直接受益对象的折旧额，可先通过“间接费用”科目归集，期末再依据一定标准转入“成本费用”科目。
最后，资产负债表应单独列示“累计折旧”与“固定资产减值准备”科目的金额，以便准确地反映出固定资产的净值。
需要指出的是，将行政事业单位分为Ⅰ、Ⅱ类主体只是为了分析问题的方便，在Ⅱ类主体中也可能存在着非经营性的事业支出，相关会计核算可以参照Ⅰ类主体的方法加以处理。
【主要参考文献】
[1] 卫兴华，顾学荣.政治经济学原理[M].北京：经济科学出版社，2004.
关键词： 事业单位；固定资产；会计处理
一、固定资产的核算存在的弊端
根据《事业单位财务规则》，事业单位固定资产在购建时一次性列为当期支出，这项规定对于必须使用事业单位会计制度进行核算而同时又要考核经济效益的单位来说，其最大缺陷是，由于费用和收入不配比，因此无法科学，准确地考核经营结余。固定资产账面所反映的价值是其购建时的原价值来反映资产的成本显然不符合实际情况，无法体现资产的真实价值。其次，由于不折旧，事业单位的固定资产很容易被各方“遗忘”，特别是一些不常用的固定资产，等到国家组织对资产进行全面清查时，由于平常疏于管理，最终会计部门很难寻找到其“踪迹”。因此，这非常不利于国家资产实物管理。
事业单位的固定资产在购置时一次性列为支出，而在其使用期内不计提折旧，也不做减值测试，固定资产账面只反映原值，在处置和报废时，处置收入和报废时间没有相应会计资料作为严格的依据。这样的处理方法使固定资产价值的变动得不到正确反映，有违会计信息的真实、可靠。在工作实践中，因为缺乏必要的会计核算和监督，事业单位对固定资产的处置较为“宽松”，可能使固定资产提前报废和低价处置，造成国有资产的损失。
事业单位的财务目标和管理方式不同于一般企业，其资产的核算与管理须与相应的预算管理体制相配套，因此，对事业单位固定资产的核算要不要计提折旧的问题，目前尚不能急于定论。但为了正确反映其固定资产的真实价值状态，同时使有关财政部门、主管部门能够全面、动态地掌握事业单位国有资产占有、使用状况，可在报表附注中对固定资产的现时状况加以披露。即每年年末对各项固定资产做减值测试，存在减值迹象的，会计上不作损失的确认，但在报表附注中披露减值的原因及扣除减值后固定资产的价值。需要注意的是，对事业单位固定资产的减值判断与企业会计略有不同，因事业单位固定资产不计提折旧，以公允价值与账面价值比较判断固定资产是否减值，这里的“账面价值”就是固定资产原值。
对于固定资产的处置，应当遵循公开、公正、公平的原则，不能为求方便或其他原因随意低价处置；同时，按照财政部对事业单位处置国有资产收入“应当按照政府非税收入管理规定实行‘收支两条线’管理”的新规定，处置固定资产取得的收入，不应再作“固定资产修购基金”，而是作“应缴财政专户款”。
二、事业单位固定资产核算的会计处理方法
完善固定资产核算办法，使其既能体现国家资产的经济特性又符合事业单位的资产特点。
(一)购置固定资产的会计处理
事业单位购置固定资产，现行管理办法是根据资金来源渠道分别列支，会计分录如下：支付款项时，借记“事业支出”、“专款支出”、“专用基金一一修购基金”等科目，货记“银行存款”科目；固定资产人账时，借记“固定资产”科目，货记“固定基金”科目。这两组分录之间不存在勾稽关系，不能确切明了地反映业务内涵。在实际业务处理中，不少单位往往只作了付款分录，忘记作资产入账分录。其结果，导致账外资产形成，甚至给不法分予可乘之机，造成国有资产流失。制度如此硬性规定的依据是，事业单位的固定资产主要是由国家拨款形成的。
对于完全实现财政预算管理或不实行结余考核办法的事业单位，其固定资产核算，按以下办法处理：事业单位购建固定资产时，借记“事业支出”或“经营支出”等，贷记“银行存款”等，同时，借记“固定资产”，贷记“固定基金”。这种核算办法的优点是，事业单位支出与财政支出保持一致，同时还能反映国宝资产的真实价值。
实行结余考核管理的事业单位，其固定资产核算，按以下办处理：事业单位购建固定资产时，代记“长期等摊费用”，贷记“银行存款”等科目，同时，借记“固定资产”，贷记“固定基金”。平时，根据固定资产使用年限，分期摊销长期选择费用，借记“事业支出”或“经营支出”等，贷记“长期选择费用”。这种核算办法的优点是，固定资产费用与收入能够配比，且能反映固定资产的实际价值。
对于事业单位固定资产的资金主要来源于自筹资金的事业单位。其固定资产核算是与企业会计制度同步的，就没必要保持固定资产、固定基金的对应关系，故建议取消“固定基金”科目。购置固定资产不再按资金来源列支，而是比照企业会计，只通过一组分录反映，即直接借记“固定资产”科目，贷记有关资产科目。
(二)固定资产折旧的会计处理
按现行管理制度规定，事业单位不计提折旧，而为了保证固定资产的更新和维护，又规定按事业收入和经营收入的一定比例提取修购基金，在事业支出和经营支出的修缮费和设备购置费中各列支5 O％。上述会计处理存在着三个缺陷：(I)价值背离。随着时间的推移，固定资产账面原值与净值的差额越来越大，以固定资产账面原值反映固定基金，既虚增单位的净资产，又体现不出设备的现有生产能力；(2)成本不完整。由于固定资产不计提折旧，人为降低了与收入相应的成本支出，导致会计记录支出不真实、成本不完整；(3按收入比例来提取修购基金，不足以维持固定资产的更新和维护，也缺乏科学合理的计提依据。
事业单位作为非营利组织，具有公共事业和产业双重性质，其固定资产也需要保值增值，故应计提固定资产折旧。在会计处理上，应取消“固定基金”和“专用基金——修购基金”科目，增设“累计折旧”科目，以计提的折旧基金取代修购基金。固定资产预计使用年限，选择合理的折旧方法进行摊销，将每月应摊销的折旧价值作为费用计入有关的成本或支出中，从相应的收人中得以补偿。在计提固定资产折旧费用时，借记“事业支出——折旧费”科目，贷记“累计折旧”科目。
(三)以固定资产对外投资的会计处理
现行管理办法规定，事业单位向其他单位投资转出固定资产时，应按评估或合同协议确认的价格，借记“对外投资——其他投资”科目，贷记“事业基金——投资基金”，按固定资产账面原值，借记“固定基金”科目，贷记“固定资产”科目。这种会计处理，其目的是为了保持固定资产与固定基金的对应关系。但上述分录的对应关系显得有些牵强，未能直观反映各单位对外投资的增加与“事业基金——投资基金”增加有什么必然联系，令人费解。同时，造成以固定资产对外投资与以其他资产对外投资会计处理方法口径不一。故建议取消“固定基金。科目，使事业单位用固定资产对外投资的会计处理同以其他资产对外投资的会计处理趋于一致。
对于制造行业来说，成本差异主要产生于采购过程和制造过程，因此，可将成本差异分为采购差异和制造差异。
一、采购差异的核算
采购差异即材料价值差异，产生于采购过程中，所以称之为采购差异。一般实施标准成本制度的企业都有相对固定的供应商，并且对不同供应商的材料制定了标准价格。对于从国外进口材料的企业，还制定了标准的汇率，将材料的价格折算为人民币来表示。因此，采购差异具体包括以下三大类。
1．纯价格差异
纯价格差异是指企业在采购材料时，不考虑采购份额和汇率的变化，仅是由于各种材料的实际采购价格与标准价格不同而产生的差异。纯价格差异的目的是衡量企业由于采购材料纯价格变动对材料成本变动的。
纯价格差异=∑［（材料标准份额、标准汇率的实际价格一材料标准份额、标准汇率的标准价格）×实际耗用数量］
2．份额差异
份额差异是指企业在采购材料时，不
考虑纯价格和汇率的变化，而是由于材料的实际采购份额与标准采购份额的不同而产生的差异。计算份额差异的目的是衡量企业采购的材料由于采购份额的变动对材料成本变动的影响。
份额差异=∑［（材料实际份额、标准汇率的标准价格一材料标准份额、标准汇率的标准价格）×实际耗用数量］
3．汇率差异
汇率差异是指企业在采购材料时，不考虑纯价格和份额的变化，仅考虑由于企业进口材料的实际汇率和标准汇率的不同而产生的差异。计算汇率差异的目的是衡量企业采购的材料由于汇率的变动对材料成本变动的影响。
汇率差异=∑［（材料标准份额、实际汇率的标准价格一材料标准份额、标准汇率的标准价格）X实际耗用数量］
多数企业是把纯价格差异、份额差异和汇率差异合并为材料成本差异综合反映的，是否作上述分解，要视企业管理的具体要求而定。
在上面公式中计算采购差异时，用的是实际耗用材料数量，而不是实际采购材料数量。一般企业在材料价格的差异中，都是按实际采购数量来计算。在购买点上分离出该差异，虽有利于较早地发现和考核购买的业绩。然而，这种做法使得价格差异与用量差异的计算基础不同。为评价企业在价格和用量、用量与质量之间的权衡，防止企业不考虑质量、购买低价材料而取得有利的价格差异，材料价格差异应按实际耗用数量计算。这样，将激励购买者去购买高质量的材料，生产者
以节约生产中的用量，有助于企业全面质量管理目标的实现。
二、制造差异的核算
制造差异是制造过程中由于直接材
料、直接人工和制造费用的耗用量和直接人工、制造费用的价格与标准不同而产生的差异，制造差异是成本差异的主要组成部分，也是企业控制的重点。为配合全面质量管理的实施，在这里，笔者将质量差异从用量差异（或效率差异）中分离出来，单独进行控制和考核。从性和可操作性出发，制造差异应分解为以下几种。
1．材料用量差异
材料用量差异是指产品在生产过程中，由于材料的实际耗用量与标准耗用量的不同而产生的差异。材料用量差异主要受成品率和原材料利用率的影响，所以成为企业控制的重点。材料用量差异又有三部分构成：一是物料清单之间的用量差异，即企业定单的物料清单上规定的材料耗用量与标准的物料清单上规定的材料标准耗用量之间的不同而产生的差异；二是材料质量差异，即由于缺陷品的出现，耗费过多的材料而产生的差异；三是物料清单与实际在合格品上的投料之间的用量差异，即在生产过程中材料的实际耗用量与企业定单的清单上规定的材料耗用量的不同而产生差异。
材料用量差异=物料清单之间的用量差异十材料质量差异十物料清单与实际在合格品上的投料之间的用量差异
物料清单之间的用量差异=∑[（实际产量的定单物料清单用量一实际合格品的定单物料清单用量）×标准单价]
材料质量差异=∑［（实际产量的定单物料清单用量一实际合格品的定单物料清单用量）×标准单价］
物料清单与实际在合格品上的投料之间的用量差异=∑[（实际产量的实际用量一实际产量的定单物料清单用量）×标准
单价]
2．人工费率差异
人工费率差异是指由于实际的小时工资率与标准小时工资率的不同而产生的差异。
人工费率差异=∑［（实际小时工资率一标准小时工资率）×实际工时］
3．人工效率差异
人工效率差异是指在产品生产过程中，由于实际耗费的人工工时与设定的标准人工工时之间的不同而产生的差异。影响人工效率差异的主要因素是生产工人的工作态度和机器设备的工作效率。生产工人工作认真负责、机器设备运转良好，生产单位产品所需要消耗的时间就少，反之，所需要消耗的时间就多。人工效率差异有两部分构成：一是纯人工效率差异，即由于耗费于合格品上的过多工时而产生的人工差异；二是人工质量差异，即耗费于缺陷品上过多工时而产生的人工差异。
纯人工效率差异=∑[（实际产量的实际工时一实际产量的标准工时）×标准小时工资率]
人工质量差异=∑［（实际产量的标准工时一实际合格品产量的标准工时）×标准小时工资率］
4．变动制造费用费率差异
变动制造费用是随着业务量和人工工时变动而变动的费用，如生产过程中消耗的水电费等。变动制造费差异是指由于实际费率与标准费率的不同而产生的差异。实际上，在企业内部很难划分变动与非变动制造费用，只是对于那些占费用比例较大的变动项目进行核算，其他一般都列作固定制造费用，通过划分成本中心制定费用预算来控制。
变动制造费率差异=∑（实际变动制造费用一变动制造费用预算分配率×实际工时）
5．变动制造费用效率差异
变动制造费用效率差异是指由于实际
工时与标准工时的不同而产生的变动制造费用的差异。它有两部分构成：一是纯变动制造费用效率差异，即耗费于合格品上过多的工时产生的制造费用的差异；二是变动制造费用质量差异，即耗费于缺陷品上过多的工时产生的变动制造费用差异。
纯变动制造费用效率差异=∑[（实际产量的实际工时一实际产量的标准工时）×变动制造费用预算分配率]
变动制造费用质量差异=∑[（实际产量的实际工时一实际合格品的标准工时）×变动制造费用预算分配率］
6．固定制造费用耗费差异
固定制造费用耗费差异是指由于实际发生的固定制造费用与预算固定制造费用不同而产生的差异。其原因不外乎两个方面：一是固定制造费用预算制定得不合理，导致难以完成或容易达到；二是各部门不严格遵守费用预算，随便超越预算。
固定制造费用耗费差异=∑（实际固定制造费用一预算固定制造费用）
7．固定制造费用产量差异
固定制造费用产量差异是指由于的预算产量与实际产量不同而产生的差异，产生该差异的主要原因是对销售市场预测的偏差太大。根据产品的种类不同可分为单一产品的固定制造费用产量差异和多种产品的固定制造费用产量差异。
关键词：投标报价
Abstract: from deyang, wumizhou control system co., LTD. The hydraulic control system production line project bidding process and strategy of the paper, in detail explained in some specific steps in tender offer, as well as some specific issues that should be paid attention to in the tender offer and tender offer some of the techniques are expounded. And summarizes some methods in the tender offer is helpful to promote the success in the tender offer.
Keywords: tender offer
中图分类号：F284文献标识码：A文章编号：2095-2104(2013)
投标报价策略是指投标人在投标竞争中的系统工作部署及其参与投标竞争的方式和手段。投标策略作为投标取胜的方式、手段和艺术，贯穿于投标竞争的始终，内容十分丰富。投标的策略来自投标人的无数次投标的经验积累以及对客观规律的认识和对实际情况的了解，同时也与投标人的决策能力和魄力息息相关。
德阳汇益控制系统有限责任公司液压控制系统生产线项目是我公司近期跟踪投标的项目，现已中标。谨在此分享浅议投标报价的经验。
在买下招标人发出的招标文件后，我们深刻理解解读了招标文件，充分准备，整理报价编制。报价编制系指在施工投标过程中根据业主发出的招标文件中工程量清单及其他招标规定，经过我们的认真阅读和理解，并结合现行政策规定、市场行情、现场条件及我们编制的施工组织设计等因素，进行综合的调查、分析及研究，最后编制出切实可行的和符合工程实施需要的费用。
前期工作完成后我们便分工协作开始编制投标书。投标书的编制分三个部分,一是技术部分,主要是指施工组织设计;二是商务部分,主要是投标报价,即工程造价；三是其他部分，主要是近几年内本公司营业证照复印件，以及签订类似合同的复印件和完成工程所获荣誉好评的资料。
技术标中施工组织设计是指导工程投标、签订承包合同、施工准备和施工全过程的技术经济文件。本次招标范围为：德阳汇益控制系统有限责任公司液压控制系统生产线项目1～4#厂房钢结构制作安装工程，包括钢结构施工图深化设计、钢结构制作加工、运输、安装、涂装及质量保修；德阳汇益控制系统有限责任公司液压控制系统生产线项目办公大楼及技术大楼土建工程，包括钢筋混凝土、砖混结构等土建工程，水、电、设备等安装工程；附属建筑的土建及安装。
工程主要情况：德阳汇益控制系统责任公司液压控制系统生产线工程项目，总建筑面积38133.19m2，主要有1#、2#、3#、4#厂房、办公楼、技术楼、库房自行车棚、门卫室、室外工程等组成，抗震设防烈度为7度，耐火等级为二级。
1、1#厂房为机加车间，建筑面积为3668.80m2，建筑高度18.65m，21米一跨式门式钢架厂房；
2、2#厂房为焊接车间，建筑面积为6917.02m2，建筑高度为12.15m，21m两连跨式门式钢架厂房；
3、3#厂房为机加车间，建筑面积为6917.02m2，建筑高度12.15m，21两连跨式门式钢架厂房；
4、4#厂房为机加车间装配跨，建筑面积为7667.11m2，建筑高度12.15m，21三连跨式门式钢架厂房；
办公楼建筑面积为6534.37m2，建筑高度为19.8m，钢筋砼框架结构，五层；
技术楼建筑面积为5292.23m2，建筑高度20.7m，钢筋砼框架结构，五层；
库房、自行车库、门卫室等附属工程建筑面积为1156.64m2，均为一层，除自行车库为钢结构外，其它均为砖混结构
此次施工组织设计作为项目管理的规划性文件，提出工程施工中进度控制、质量控制、成本控制、安全控制、现场管理、各项生产要素管理的目标及技术组织措施。它既解决施工技术问题、指导施工全过程,同时兼顾经济效果，是保证该工程顺利进行、确保工程质量、有效地控制工程造价的重要工具。
商务标中投标报价即指该工程招标范围内的价格，而投标报价的重中之重便是工程量清单的统计。工程量清单计价能够体现公开、公平竞争定价的计价方法，它反映了工程实物消耗量和有关费用。首先我们要按照《建设工程工程量清单计价规范》，明确工程量清单时招标文件的组成部分，做到统一编码、统一项目名称、统一计量单位、统一工程量规则的“四统一”。开始我们与业主统计工程量分类不统一，导致单量误差很大，后来经过商讨，重新分类统计工程量才解决这个问题。
其次，我们应注重工程量清单的实用性，让实体项目名称明确清晰，工程计算规则简洁明了，这样易于工程量编制。
第三，《计价规范》中人工、材料和施工机械没有具体的消耗量，我们公司投标可依据企业的定额和市场价格信息，也可参照建设行政主管部门的社会平均消耗量定额进行报价，这样有利于增强公司的竞争性。
最后，我们要注意工程量清单计价的通用性，与国际惯例接轨，符合工程量计算方法标准化、工程量计算规则统一化、工程造价确定市场化的要求。
采用工程量清单投标报价反映的是工程的个别成本，而不是按定额计算的社会平均成本。工程量清单计价将实体消耗费用和措施费用分离，能充分反映我公司在投标中的技术水平和管理水平。关于德阳汇益控制系统有限责任公司液压控制系统生产线项目工程量清单报价表中所填入的综合单价和合价，均包括人工费、材料费、机械费、管理费、利润、规费、税金以及采用固定单价的工程所测算的风险金等全部费用。在此就必需明白固定单价合同与固定总价合同的区别，所谓固定单价合同是指合同的价格计算是以图纸及规定、规范为基础，工程任务和内容明确，业主的要求和条件清楚，合同单价一次包死，固定不变，即不再因为环境的变化和工程量的增减而变化的一类合同。在这类合同中，承包商承担了全部的工作量和价格的风险。承包合同在国际贸易当中的工程承包里固定单价合同是指根据单位工程量的固定价格与实际完成的工程量计算合同的实际总价的工程承包合同。固定总价合同是指针对当时的图纸、招标文件以及技术资料的固定总价， 当施工过程中发生设计变更，还是要按照规定予以增减造价的。如果没有设计变更，结算=预算（中标价） 。单价合同是指按针对当时的图纸、招标文件以及技术资料的固定单价，而工程量按实结算。一般情况招标方都是给一个暂定量的。结算=审计工程量*中标单价。固定单价是有利于乙方的，但如果固定总价，业主在施工过程中，投入的管理人员会少些，省心，而且利于控制造价。有些时候设计图纸不详细、相关条件不具备，这时候工程量无法计算准确，但又想招标，这时候可以采用固定单价，工程量按实算，把图纸不详细的风险转嫁于施工单位。固定单价合同结算价=固定单价*实际工程量；在同一合同计价方式中，对固定总价 、固定单价两者只能选择一种，是不能同时存在的；其实签订总价合同或单价合同是与其工程的内容相关的，总价合同相对应的是施工总承包或专业承包，而单价合同相对应更多的是劳务分包合同； 另外固定单价合同强调的是单价固定其总价是不固定的；而可调总价合同强调的是市场的工、料、机等的价格发生变化时，都要调整（当然合同双方会在合同中进行约定）。
把握好上述两种报价区别，附上其他资料，报价的”编制”问题便已解决，接下来便是如何“报”的问题了。首先我们应针对招标人公布的《评标办法》和"标底"的限制，较准确地测算出最佳报价或最佳报价范围。其次，我们应模拟测算出最佳报价或最佳报价的接近值后，还要按照有关既定资料，进行模拟成本计算及分析，测算及分析盈亏临界线。一般来说，除战略投标需要外，应将报价值选定在盈亏临界线以上进行报价决策。最后，报价决定后，还要对既有报价资料的各项费用进行相应调整，以完善标书。
附上其他资料，报价的”编制”问题便已解决，接下来便是如何“报”的问题了。首先我们应针对招标人公布的《评标办法》和"标底"的限制，较准确地测算出最佳报价或最佳报价范围。其次，我们应模拟测算出最佳报价或最佳报价的接近值后，还要按照有关既定资料，进行模拟成本计算及分析，测算及分析盈亏临界线。一般来说，除战略投标需要外，应将报价值选定在盈亏临界线以上进行报价决策。最后，报价决定后，还要对既有报价资料的各项费用进行相应调整，以完善标书。
整理完这一切，将所有资料分成技术标、商务标和其他标编制成册，刻录装盘，打印装订，盖章密封，由主管领导带齐资料前往投标。作为施工企业，我公司要在激烈的市场竞争中站稳脚跟，必须遵循市场规则，从细节着手，提高自身的管理水平，才能更好地为以后的投标报价工作积累经验，做好准备。
结语：
投标报价的策略与技巧运用在投标过程中和以后的施工中都起到非常重要的作用，合理的报价策略与技巧可使企业在激烈的市场竞争中取得良好的竞争优势，并能在施工过程中取得较好的利润。为企业的生存发展创造机遇。
参考文献：
【关键词】建设工程；固定总价；合同纠纷
1.建设工程固定总价合同纠纷的现状
固定总价合同，俗称“一口价合同”、“包死价合同”。所谓“固定”，是指这种合同价款一经约定，除双方合同约定因素发生时予以调整外，一律不调整。所谓“总价”，是指整个合同的价款，《建设工程施工合同》99文本通用条款第1.11款：“指发包人、承包人在协议书中约定，发包人用以支付承包人按照合同约定完成承包范围内全部工程并承担质量保修责任的款项” 。实践中，承、发包双方因固定总价合同所引起的纠纷案时有发生，多集中在施工过程中出现了影响合同价格诸多因素。而一旦发生纠纷，往往涉及争议数额比较大，双方都将面临巨大的利益风险。
2.建设工程固定总价合同纠纷产生的原因分析
建设工程承发包合同是承、发包双方权利和义务的法律保证，合同条款中的每一项内容都直接关系到双方的切身利益。固定总价是工程工发承包计价三种合同价格方式之一，固定总价合同也是目前建设市场常见的一种施工承包合同形式。《建筑工程施工发包与承包计价管理办法》（建设部第107号令）第十二条规定：“合同价可以采用以下方式：固定价。合同总价或者单价在合同约定的风险范围内不可调整。”；《建设工程价款结算暂行办法》（财建【2004】369号）第八条对固定总价适用范围作出更为详细的规定：“发、承保人在签订合同时对于工程价款的约定，可以选用下列一种约定方式：固定总价。合同工期较短且工程总价较低的工程，可以采用固定总价合同方式”。但实践中承、发包双方选择签订固定总价合同往往不是基于工程上述特点，多是由于一方面承、发包双方认为固定总价合同易于工程价款的最终结算，若在施工中发包方不改变合同约定的施工内容，合同约定的固定价款就是承发包双方最终的结算价款，结算简便，节省了计量、核价工作； 另一方面发包方也想通过签订固定总价合同将合同履行过程的一切风险转移给承包方承担，对承包方的索赔日后不予补偿，从根本上也控制工程造价不突破原预算。因此，基于上述原因和合同中建设方的优势地位，对承包方来说，签订固定总价合同所要承担的风险比建设方要多。
固定总价合同签订后，施工过程中，市场环境和生产要素价格变化往往会直接影响固定总价合同的价款，主要存在以下几方面的风险因素：
（1）物资、材料价格变动因素。建设工程本身需要大量的物资、材料，在目前日趋开放的市场经济条件下，在整个工程的建设期内，物资、材料的市场价格一成不变几乎是不可能的，而固定总价是价款不变的合同，虽然承包商承受的材料涨价的风险更大，但有涨也会有落。在合同履行期间物资、材料价格的波动，使承、发包双方都可能承担一定物资、材料价差利益风险。
（2）工程量的变更。建设工程施工过程中工程量的变化主要基于以下两方面原因：
①设计变更和洽商。由于初期施工设计深度不够，施工过程中为完善设计难免会发生大量变更、恰商。建设初期，发包方急于开工，各方面条件不完全完备，特别是图纸设计深度不够，在施工中，很多具体问题都需要根据现场实际情况予以调整变更，设计变更和施工洽商、签证不可避免地发生经济费用，也直接影响到整个工程的结算价格，对此部分影响合同固定价格的款项，往往很容易导致纠纷。
②承包方工程量漏算、错算。固定总价合同签订前，在工程招标实践中，发包方往往只提供施工图纸和说明，给予投标方的投标时间往往比较短，承包商来不及根据施工图精确计算工程量，更多的是凭借经验结合图纸估算，因此漏算、错算几乎难以避免，只不过数额有大有小罢了。 另一方面部分承包商在投标报价时为了增加中标的几率，会故意将某个子项的价格压低，以较低的总价获得中标机会，而一旦其中标，马上又会通过签证洽商形式依据实际发生的工程量向发包方提出索赔，以上投标阶段承包方故意或过失漏算、错算工程量的行为，日后均会导致双方合同工程价款的争议。
（3）工程承包范围争议。“固定总价合同”的固定价格是建立在工程合同承包范围和内容固定基础上的，若发生合同承包范围外的额外工程则可以追加合同价款。正因如此，双方对合同承包范围的明确界定就显得尤为重要。 实践中此类争议发生主要由于合同过于简单、约定不明、施工资料不全等原因造成，发生的机会虽少，但涉及的纠纷金额却不小，同样应当引起足够重视。
另外，还有其它原因，诸如工程地点所在地自然及环境条件的变化、各种不能预见的政策性调整等等，都有可能引起固定总价合同的纠纷。
3.避免建设工程固定总价合同纠纷的途径
3.1对于材料价格变动因素对合同总价的影响
双方应预先在合同中就允许调整物资、材料的种类、价格标准、调整幅度等作出明确约定；物资、材料涨跌受市场供需等因素的影响而不依当事人的意志为转移，签约双方均无法预知合同履行过程中材料是涨还是跌，因此双方将材料价差约定在一定风险包干范围能保障承发包双方利益，也是《合同法》公平原则具体体现。从根本上来说，采用固定价格合同应考虑优先适用于履行周期短、物资材料市场价格相对稳定的小型工程，在此类工程中，价格变动的几率和幅度都会很低，双方由此而引发争议概率也会大大降低。
3.2对于工程量的变更
对于发包方，若采用固定总价合同，在招标时就应尽可能向投标人提供详细的施工图及说明、施工要求，并给予投标人足够的编标和询标时间，以确保投标人熟悉施工场地，理解设计意图，明确施工要求，减少投标人工程量计算失误的概率，从而避免日后纠纷发生。 同时，为防止承包方故意漏算、错算工程量，发包方应事先在合同中约定允许调增的工程量范围，调增工程量时单价的确定方式，以及超出此范围的处理方法；对于承包商而言，在投标时应吃透设计意图，详细踏勘现场，对设计图纸文件和招标书中不明确之处及时通过询标要求招标人明示，并做好询标答疑的详细记录，已备日后发生争议时有足够的证据。双方在此项上都要尽到一定谨慎义务。
3.3关于工程承包范围的争议
发包方在招标时应尽可能将招标范围、投标人报价应包含的工作内容、费用项目在招标文件中一一明确，避免产生歧义。 承包商在报价时应仔细审阅招标文件、图纸及说明，以免遗漏报价项目及内容，还要对拟建工程可能发生的一切项目和费用作通盘考虑，对项目清单所列项内容不妥或遗漏之处，及时通过质疑方式提出，以避免日后纠纷。
摘要：当前电力系统固定资产投资审计的范围仅限于固定资产形成过程的一个局部。固定资产投资审计的范围与内容应包括：过程审计；费用审计；项目后评价。依此进行固定资产投资审计会遇到知识、方法等方面的困难，针对这些困难，在固定资产投资审计的具体范围与内容、人力资源调配等方面可采取一些对策加以克服。
关键词：改进固定资产投资审计对策
近年来，随着国民经济的发展，电力系统的基建任务逐年加重，特别是城乡电网建设与改造工程更是投资多、规模大，为了规范工程管理、确保投资效益，国电公司要求各单位积极开展投资项目审计。那么，怎样才能做好投资项目审计呢？本文通过分析固定资产投资审计的现状，提示当前固定资产投资审计存在的问题与固定资产投资审计过程中将遇到的困难，探讨固定资产投资审计的范围与内容，进而提出当前固定资产投资审计应采取的对策。
一、固定资产投资审计现状分析
电力系统对固定资产投资审计的认识有一个逐渐深入的过程：第一阶段，审计人员审查竣工决算报表。由于审计人员都是从财务部门抽调，因知识局限一般没有审查建安工程结算，只按基建部门的审核数进行工程成本汇总，一旦基建部门对建安工程结算审核不严，基础数据不真实，将造成固定资产投资不真实。第二阶段，审计人员审查建安工程结算。此时，审计人员基本上都是从工程造价管理部门抽调，对建安工程结算有能力进行严格把关，但这些人员一般缺乏财务知识，对工程其他费用支出的合法性、合规性无法进行审查，这也将造成固定资产投资不真实。
当前，电力系统大部分单位的固定资产投资审计处于第二阶段，其存在的问题是：一是如上所述，对占固定资产投资50%乃至更多的其他费用支出未进行审查，势必影响固定资产投资的真实性。二是未对形成固定资产的技术经济活动进行审查和监督评价。三是未对固定资产投资效果进行评价，即投资项目后评价仍是一片空白。四是只对既成事实进行审查，属于事后审计，未对影响工程项目投资的关键阶段———决策与设计阶段进行事前控制。
由此可见，当前电力系统固定资产投资审计的范围仅限于固定资产形成过程的一个局部，对固定资产投资审计的方法、程序没有统一的认识，在固定资产投资审计的理论研讨上缺乏深度，而这种理论上的苍白在一定程度上造成了当前固定资产投资审计的局限性，直接影响固定资产投资审计的工作质量与成效。
二、固定资产投资审计的范围与内容探讨
固定资产投资是以一定的资源（人、财、物等），经过预测、决策、实施（设计、施工等）的一系列程序，在一定约束条件下形成固定资产的过程。由此引伸出，固定资产投资的全面审计至少包括两方面内容：不仅要对固定资产投资项目的成本及其他财务收支真实性、合法性进行监督，还要对形成固定资产的技术经济活动（预测、决策、实施等）的真实性、合法性进行监督。
1997年，国家审计署制定了《审计机关关于国家建设项目预算（概算）执行情况审计实施办法》，根据此办法，建设项目预算（概算）执行情况审计内容包括：建设项目准备阶段资金运用情况，建设资金来源、到位与使用情况，建设成本及其他财务收支核算情况，建设项目设备、材料采购管理情况，建设项目税、费计缴情况，建设项目执行环保法规、政策情况，经济合同实施情况，建设项目调整概算及超概算情况，建设单位内部控制制度的设置的落实情况，设计单位、施工单位、监理单位有关资质、收费、承包行为等情况。
同时，固定资产投资的根本目的是为了得到最大限度的产出，随着我国建设领域逐步实现“两个根本性转变”，建设项目管理模式也由过去的“工程指挥部”形成转变为项目法人负责制，项目法人不仅要对建设项目的资金筹措与使用、项目实施负责，还要对建设资金的偿还、项目建成后的经济效益、资产的保值增值负责。此时，需要在项目达到设计生产能力后，通过对建设项目实际效益与预计效益的比较研究，分析两者是否存在偏差、偏差程度及产生偏差的原因，针对具体情况提出有效的改进措施，确保项目达到预期效益，在这个过程中需要对项目的准备、决策、实施、试生产直至达产的全过程进行再评价，全面总结投资管理经验，为以后改进投资管理和制定科学合理的投资政策服务，这就是建设项目后评价。只有做好建设项目的后评价，才能在建设领域真正实现粗放型经营向集约型经营转变，彻底舍弃过去那种只有血的教训没有经验积累的“工程指挥部”临时管理模式。因此，建设项目后评价应纳入固定资产投资管理范畴，成为固定资产投资审计的内容，发挥固定资产投资审计作为固定资产投资管理活动延伸的作用与效能。
综合以上分析，从固定资产投资概念的引伸到国家审计部门的规定及建设领域工程管理模式的改革要求，固定资产投资审计的范围与内容应包括：过程审计，审查预测、决策、实施等形成固定资产的技术经济活动的真实性、合法性；费用审计，主要是单位工程结算、设备费、工程建设其他费用的审核；项目后评价，主要是过程后评价、效益后评价。
三、固定资产投资审计困难分析
1.知识的局限影响固定资产投资审计质量和效率。以费用审计为例，需要工程财务与工程结算方面的知识，而工程结算涉及的知识面广，执行的定额多，范围广泛，如在当前大量的城乡电网建设与改造工程项目结算中，涉及到建筑工程（包括土建、给排水等）、电气安装工程、输配电线路工程、市政工程等；在项目后评价中，更是需要技术与经济等多方面知识，一个人是难于精通、掌握这么全面的知识，这将极大地影响固定资产投资审计的质量和效率。
2.现行工程概（预）算定额不完整，造成工程结算审核定价困难，影响固定资产投资审计的质量和效率。如在技改工程结算中，有些安装项目无现行概（预）算定额可套用，又由于电力行业的特殊性，造价管理部门没有这方面资料，市场上无可比价，定价比较困难，这也极大地影响了固定资产投资审计的质量和效率。
3.工程资料不完整造成审计进程受阻等困难。如过程审计一般是查阅形成固定资产的技术经济活动中留下的相关资料，当前由于工程管理不规范，许多资料都是事后补办，难免存在缺漏现象；或工程资料管理不规范，工程竣工后工程资料未及时归档，由现场施工管理人员个人保存，随着时间的推移或岗位变动，有些资料已很难找到，审计时就很难对形成固定资产的技术经济活动的真实性、合法性等作出评价。
4.项目后评价工作量大，在评价方法、程序、步骤、组织及指标设置方面目前尚无一套较成熟的做法，审计人员在做项目后评价时会有一定难度，特别是在评价指标设置方面将遇到一些技术难题。众所周知，一个评价结论是否科学，取决于其基础数据的真实性与评价指标体系的科学性、合理性，不管是过程后评价还是效益后评价都需要科学、合理的评价指标体系，一个无定论的评价指标体系，其评价结论也将大打折扣，而评价结论在科学性上的模糊有违后评价的初衷，使后评价失去意义和必要性。
四、改进固定资产投资审计的对策
1.明确固定资产投资审计的具体范围与内容。以竣工决算审计为切入点，审核单位工程结算，审查工程项目财务收支情况，延伸到工程“五制”管理、施工管理等方面进行审计，切实做好固定资产投资审计。
（1）过程审计应包括：审查工程项目前期工作，工程项目是否按基建程序进行，项目建议书、可行性研究报告是否齐全、完备；审查是否取得立项审批文件、概算审查批复文件、施工图预算审查批复文件；审查工程项目“五制”执行情况，特别是工程设计、施工、监理、物资采购的招投标管理、合同管理方面的法规、制度执行情况；审查设计单位、施工单位、监督单位基本情况，包括营业执照、资质等级、劳保费计取类别（施工单位）；审查隐蔽工程签证、现场签证是否合规、完整、真实；审查资金来源、资金到位情况及资金拨付与使用情况，主要审查工程价款的支付是否按合同条款及有关规定执行，是否按规定留足工程尾款与质保金；审查工程项目会计核算的凭证、账簿和报表是否真实、合现；审查竣工验收是否符合有关规定，工程竣工档案是否按规定归档，有关竣工资料是否完整、规范，竣工图是否与实物相符；审查工程工期、质量是否符合合同规定，审查验收遗留问题处理情况。
（2）费用审计应包括：单位工程竣工结算审核、设备费审计与待摊费用审计。单位工程竣工结算审核：审查工程量、钢筋用量是否依据竣工图和设计变更及现场签证按定额规定的计算规则计算，结算结果是否准确；审查预算定额选用、定额子目套用是否合规和合理，定额单价换算、补充是否合规和准确；审查工程直接费的调整是否合规、准确；审查各项取费及材料市场价差的计取是否合规、准确；审查估价和议价的费用是否经过甲、乙双方协商一致，是否在合同中明确规定计取标准，是否按相关签证计取；审查工程施工合同中有关工期、质量奖罚条款执行情况。设备费审计：审查设备费是否按合同规定计算，其采保费、运杂费是否按规定计取；设备领用手续是否齐全、完整，领用数量是否与竣工图相符，是否存在多领、错领现象；审查多经企业采购的工程物资加价情况，是否在合理的市场价范围内。待摊费用审计：审查待摊费用支出是否按概（预）算审查批准文件执行，有无扩大开支范围和提高开支标准，有无付款凭据及付款凭据是否符合有关财经纪律等规定。
（3）项目后评价：后评价一般是针对某一个基建项目来进行综合评价，当前城乡电网建设与改造项目较多，可针对某一个城市的城网改造项目来进行后评价。后评价的基本方法是“前后对比法”，将项目前期阶段的可行性研究和经济评价的预测结论与实际运行结果相比较，以发现变化，分析原因。当前，主要是做好过程后评价与效益后评价。过程后评价就是对立项决策、勘察设计、物资采购、施工管理、生产（使用、运营）等进行评价。其评价指标较多，常用的如：设计周期变化率；实际建设成本变化率；实际达产年限变化率（表示实际达产年限与设计达产年限的偏离程度，可以评价设计、施工、生产管理等方面工作）。效益后评价就是对项目投资与概算执行情况、生产能力与实际效益、财务效益、国民经济效益、社会效益等进行评价。
2.做好固定资产投资审计的人力资源管理。在固定资产投资审计人员的结构上，应以工程审计人员为基础，配以财务审计人员，组成人员配备合理的审计小组。
3.及时总结，积极提出可操作性强的固定资产投资管理审计建议。围绕审计过程中普遍存在的问题，揭示其深层次原因，针对各单位不同情况提出有较强可操作性的审计建议。如工程结算资料不齐全、提供不及时，有的是基层单位内部工程管理制度不完善引起，有的是内部效能考核不严导致管理制度贯彻执行不力引起，有的纯粹是部门之间扯皮引起等等，应针对各单位不同情况提出不同审计建议。
关键词:高校;固定资产;实物管理;会计核算
一、引言
高校固定资产是保证学校正常教学、科研、生活的基本保障。是反映高校教学投入。衡量学校办学实力的重要标志。近几年来高校固定资产管理成了人们关注的焦点。针对高校管理工作的薄弱环节,许多专家学者对固定资产管理进行了研究,高校固定资产管理工作有所改善。随着高校教育快速发展,高校对固定资产的投人大幅度增加,而高校固定资产管理和核算中的薄弱问题却仍然存在。本文主要分析高校固定资产总账与所属明细账、实物账及固定资产实际价值不相符的原因,探析高校固定资产核算和管理中存在的问题,以进一步加强高校固定资产的核算和管理,最终实现固定资产的保值、增值,提高固定资产使用效益的目标。
二、高校固定资产管理与核算中存在的问题
高校对固定资产的管理方法多样,但基本上分为两类:一类是设置资产统一管理机构,设置一级实物总账、资产卡,对固定资产实物进行统一管理,分管部门和使用部门进行二级、三级管理;另一类是没有统一的管理机构,实行分散分块管理,即设备管理部门管理教学科研设备,后勤管理部门管理家具和房屋建筑物,图书馆管理图书资料等。固定资产的会计核算则根据资产管理部门并具的固定资产验收单、发票及报废、调拨等相关原始凭证,设置固定资产总账和分类账进行固定资产的增加与减少的核算。据调查,在实际工作中常常发生固定资产会计总账、分类明细账与资产管理部门、使用部门实物总账、明细账、资产卡不相符,资产的账面价值与实物价值不相符等问题,严重影响了会计信息的真实性、完整性和及时性。究其原因如下:
(一)相关的管理、会计核算人员对固定资产的管理政策、法规了解不深,管理意识薄弱,固定资产增、减变化时登记、建卡不够规范,固定资产会计核算不规范,造成固定资产账账不符、账实不符。
1系统设备固定资产登记不正确,会计核算不规范
(1)系统设备是指由多个可单独使用,且使用寿命不同的设备组合。一些高校没有按系统里的单独设备登记实物账及记录会计账,整套设备作为一项固定资产进行验收登记和核算,当系统中的某个设备需更换时,资产管理部门对新更换的设备不再开具固定资产验收单进行重新登记,财务也不作固定资产增加核算,而只作为设备修缮费支出。由于所购设备时间、地点、品牌、初始入账价值等存在差异,即使同一设备,新更换的设备往往与原设备金额不相等。由于新更换的设备不进行固定资产的核算,反映在会计账上该套设备只是初始入账固定资产原值,使固定资产账面价值与实物价值不符。
(2)一些高校对系统设备虽按所组成的单独设备进行了登记,但设备投人使用前的税费等在各设备之间分配不合理,造成固定资产初始计量不准确,固定资产账面价值与实物价值不符。
2各教学部门、科室订购的图书资料和一些属于固定资产的设备,没有开具验收单进行固定资产登记,财务部门也没有告知管理部门就进行固定资产增加的会计核算,使得资产管理部门的实物账与会计账产生了差异。
3因各种原因不及时清理已淘汰、报废的固定资产,在清理报废时也不按规定程序办理固定资产出售、报废、毁损、丢失等手续,资产管理部门没有做减少固定资产的登记,财务也不进行固定资产减少的核算。已淘汰、报废的固定资产早已不存在,也没有人去追究固定资产减少的原因,造成固定资产账账、账实不符。
4在原有基础上进行改建、扩建的固定资产,应按改建、扩建发生的支出减改建、扩建过程中的变价收人后的净值增加固定资产价值。但实际操作中,由于改建、扩建工作主要是后勤部门、基建部门负责实施,工程结算审计后,财务部门按审计结果进行财务决算,会计核算只作修缮费支出处理,财务部门、资产管理部门及使用部门均没有意识到要进行固定资产增加登记和会计核算,造成固定资产实物价值与固定资产账面价值不相符。
5接受捐赠的固定资产,有些资产管理部门和使用部门登记了实物账,但因为不用支付款项,管理人员没有意识到需要开具固定资产验收单进行会计核算;有些资产管理部门、使用部门既没有登记实物账,财务也不作任何固定资产增加的账务处理,这样就造成固定资产账账、账实不相符。
6对已经注册独立经营的校办产业投入的固定资产,固定资产实物已转出学校,但没有办理投资转移手续,不做固定资产减少的账务处理,学校固定资产账面价值仍是原价值,使得学校固定资产账面价值与实物不符;同时,经营单位不进行固定资产增加的核算,不计提折旧,固定资产产权不明,账务不清。无形中造成国有资产流失。(二)原有的固定资产核算和管理相关制度、法规对固定资产价值的真实性、完整性和及时性的影响
1由于高校会计制度是以收付实现制为基础对固定资产进行核算,会出现以下情况:固定资产验收后,资产管理部门根据本部门填写的固定资产验收单,对固定资产的增加及时地登记实物账与明细账,建立了卡片;而财务部门有时会遇到资金困难,拖延付款的情况,会计制度对未支付款项的会计事项不要求做账务处理,付款时才进行增加固定资产的会计核算,这种时间上的差异使得会计账与固定资产实物账不相等。
2现行高校会计制度规定,已经投入使用但尚未办理移交手续的固定资产,可先按估计价值记账,待确定实际价值后,再进行调整。对这部分固定资产,财务部门按规定先进行会计核算,做固定资产增加的账务处理;资产管理部门则在固定资产实际价值确定后,才填写验收单登记固定资产实物账,并建立卡片。有些高校对这部分固定资产既不按规定估价入账也不登记,有些工程竣工几年都未结算,这种时间上的差异,使会计账与固定资产实物账不相符:固定资产账面价值与实物价值不相符。
3高等学校财务制度规定,一般情况下,高校的固定资产必须同时具备两个条件:一是单位价值在规定标准以上(一般设备单位价值在500元以上。专用设备单位价值在800元以上);二是使用年限在1年以上,单位价值虽未达到规定标准,但耐用时间在一年以上的大批同类物资,作为固定资产核算和管理。单位价值未达到规定标准的固定资产是否入账的不确定性,使各高校固定资产投入指标缺乏可比性,会不同程度地造成固定资产管理的混乱。一是横向可比性差。由于对单位价值未达到规定标准的固定资产的“大批量”理解不同,即使是同一类物品。同样的批量;各高校园办学规模不同,管理观念不同,对单位价值未达到规定标准的物资记入固定资产账务的标准就有差别,因而高校固定资产投入指标横向可比性差。二是纵向可比性差。高校发展的不同时期对固定资产入账价值有不同的做法。因各时期发展的需要,还有对“大批量”理解的不同,单位价值未达到规定标准但耐用时间在一年以上的大批同类物资,在不同的时期会做不同的核算和管理,因此,同一高校在不同时期固定资产投入的纵向可比性也差。同时,同一高校的同类物资,大批量购入时作为固定资产管理,小批量购入时则作为低值易耗品处理,这种会计政策的不确定性,会导致固定资产实物管理的混乱,使得此类固定资产账实不符,容易造成国有资产的流失。
4以收付实现制为基础的高校会计制度不要求固定资产计提折旧,而是在购人时作一次性支出处理(也可理解为一次折旧完毕),同时增加固定资产和固定基金。固定资产在使用期间账面价值不变,报废时一次性处理固定资产和固定基金账面记录。实际上。随着固定资产的使用,实物的磨损及技术进步,固定资产的价值是逐渐减少的;其价值随着使用将逐步转移到使用成本中,且其原值与净值的差距会越来越大。现行高校固定资产的会计核算不符合固定资产价值的运动规律,造成固定资产的账面价值不能体现其实际价值。
三、解决高校固定资产管理与核算问题的途径
(一)在建立健全固定资产内部控制制度的基础上加大其执行力度
制定固定资产购置的申请、审批、采购、验收、使用、维护、维修、盘点、清查、对账、报废等管理制度;明确每个环节应办理的手续和管理人员、经办人应履行的职责;完善固定资产管理的考核和奖惩办法。对在固定资产管理工作中不称职而给国家财产造成损失的要严肃处理,对管理工作做得好的要给予表彰,使部门之间管理和核算统一口径、相互合作、相互监督,做到固定资产账、卡、物相符,使固定资产管理逐步形成制度化和规范化。
(二)健全固定资产的管理机构,充分利用现代管理手段,加强固定资产的实物管理
根据高校的具体情况和管理需要,实行“统一领导,分块分级管理”的办法。设置固定资产一级机构统一管理全校固定资产;教务部门、后勤部门、图书馆等为二级机构,分管本系统固定资产实物;使用部门为三级机构,管理本部门的固定资产实物,并明确固定资产管理部门的职责范围。一级管理部门利用计算机管理等科学手段,分部门、分类别进行固定资产登记与建卡,通过固定资产记录,分析设备分布情况;结合使用部门的实际和教研发展的需要,分轻重缓急,统一全面优化配置教仪设备,以免资产多购重购,确保有限资金用在刀刃上。按学校的盘点、清理制度,一级管理部门定期或不定期组织使用部门、财务部门对学校固定资产进行清理、盘点、对账,及时掌握固定资产的现状,并监督使用、保养、维修等情况。使固定资产账实相符。对盘点中发现的闲置资产实行优化配置,或以出租、投资的形式提供给需用的单位或个人,以减少固定资产的有形和无形损耗,最大限度地提高固定资产使用率。(三)对固定资产管理人员进行培训,提高相关人员的固定资产管理知识和责任意识
培训内容要结合会计核算的有关知识,使管理人员从固定资产的购置、登记、建卡、入账,到固定资产的使用、保养、维修,再到固定资产的损毁、报废、清理、核销等一系列的程序和相关手续都有所了解,达到应知应会,统一思想,统一认识,共同提高管理理念。
(四)加强固定资产管理、使用与核算部门及相关人员的沟通
固定资产管理和会计核算是一个系统的过程,从固定资产的申请、审批、购置、验收、核算、使用、维护、修理等需要多个部门的合作才能完成。在此过程中。需进行一系列的工作,经过相关部门、人员之间的有效沟通和信息交流,可以减少固定资产的管理核算工作出现差错,保证固定资产管理与核算顺利进行,真正实现预定的目标。
(五)改革固定资产会计核算方法
1引人权责发生制的会计核算基础,以及时核算高校的固定资产。取消“固定基金”科目,在固定资产购入遇到财务支付困难时,先填写固定资产验收单,资产管理部门及使用单位登记固定资产增加。财务部门凭发票、运输单、验收单等原始凭证登记账簿,及时保证固定资产账实相符。
