时间：2022-04-05 01:31:16
旧投资准则规定：企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的长期股权投资用成
本法核算。2006年2月，财政部对《企业会计准则——投资》再次进行了修订，根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，下列长期股权投资应当采用成本法核算：(1)投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；(2)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。在新准则下，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的初始投资成本作为长期股权投资的账面价值；被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益，但投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。
二、被投资单位宣告分派的利润或现金股利的处理
在具体处理时，可按本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利与上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益之差额，求得应冲减或转回的初始投资成本，再根据“借贷平相等”原理，确认投资企业应享有的投资收益。根据“本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利”与“上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益”的关系，分以下三种情况作具体探析：
1.本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利大于上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益(以下简称“情况一”)
按本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利与上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益之差额，求得应冲减的初始投资成本。根据借贷相等原理，应确认的投资收益等于应收股利与应冲减的初始投资成本之差。
2.本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利小于上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益(以下简称“情况二”)
按上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益与本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利之差额，求得应转回已冲减的初始投资成本，但转回数应以原冲减数为限。根据借贷相等原理，应确认的投资收益等于应收股利与实际转回的初始投资成本之和。
3.本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利等于上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益(以下简称“情况三”)
此种情况下，既不冲减初始投资成本，也不转回已经冲减的初始投资成本。根据借贷相等原理，投资收益等于应收股利。实例：乙企业2000年7月1日以银行存款购入东方公司10%的股份，并准备长期持有，实际投资成本为25万元。东方公司当年实现的净利润于下年度2月宣告发放现金股利。2000年东方公司实现净利润30万元，2001年2月宣告分派现金股利20万元；2001年东方公司实现净利润40万元，2002年2月宣告分派现金股利36万元；2002年东方公司实现净利润35万元，2003年2月宣告分派现金股利35万元；2003年东方公司亏损5万元，2004年2月宣告分派现金股利5万元；2004年东方公司实现净利润50万元，2005年2月宣告分派35万元。
(1)2000年7月1日投资时
借：长期股权投资——A公司2500000
贷：银行存款2500000
(2)2001年2月东方公司宣告发放2000年度的现金股利时
借：应收股利20000
贷：长期股权投资5000
投资收益15000
分析：本年东方公司宣告分派的现金股利为20万元，上年A企业投资持有月份中东方公司实现的净利润为15万元(30×6÷12)，可见，此经济业务类型属情况一。应冲减的初始投资成本为0.5万元(20-15)×10%，根据借贷平衡原理，应确认投资收益为1.5万元(20×10%-0.5)。
2002年2月东方公司宣告发放2001年度的现金股利时
借：应收股利36000
长期股权投资4000
贷：投资收益40000
分析：本年东方公司宣告分派的现金股利为36万元，上年A企业投资持有月份中东方公司实现净利润为40万元，可见，此经济业务类型属情况二。应转回已冲减的初始投资成本为0.4万元[(40-36)×10%]，根据借贷相等原理，应确认投资收益为4万元(36×10%+0.4)。
2003年2月东方公司宣告发放2002年度的现金股利时
借：应收股利35000
贷：投资收益35000
分析：本年东方公司宣告分派现金股利为35万元，上年A企业投资持有月份中东方公司实现净利润为35万元，可见，此经济业务类型属情况三。既不冲减初始投资成本，也不转回已冲减的初始投资成本，根据借贷相等原理，应确认投资收益为3.5万元(35×10%)。
2004年2月东方公司宣告发放2003年度的现金股利时
借：应收股利5000
投资收益5000
贷：长期股权投资10000
分析：本年东方公司宣告分派现金股利为50万元，上年A企业投资持有月份中东方公司亏损5万元，可见，此经济业务类型属情况一。应冲减的初始投资成本为1万元[(5+5)×10%]，根据借贷相等原理，应冲减投资收益为0.5万元(5×10%-1)。
2005年2月C公司宣告发放2004年度的现金股利时
借：应收股利35000
长期股权投资11000
②所确认的收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配数，若分派的利润或现金股利超过投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，作为投资成本的收回。
（二）原分派利润或现金股利冲减的投资成本恢复①获得的属于投资前被投资单位累积利润或投资后被投资单位累积分派利润或现金股利大于投资后累积实现利润的，投资单位均需按投资比例相应冲减投资成本作投资成本收回。
②若以后被投资单位每年实现的利润大于被投资单位当年分派的利润或现金股利，均需按投资比例相应恢复原冲减的投资成本，但恢复的投资成本不能高于原冲减的投资成本，即将原冲减的投资成本恢复到原始投资成本数，同时将恢复的投资成本确认为收益。被投资单位累积实现利润大于（或等于）累积分派利润或现金股利时，应将原冲减的投资成本恢复到原始投资成本数。
（三）被投资单位宣告分派利润或现金股利可以在每年度结束时，也可在某一年度的中间。为方便理解，以下例题假定分派利润为年度结束时。
（四）举例A企业于95年1月1日投资于甲企业，投资成本6000万元，占股份10％，甲企业95年初未分配利润为1000万元，A企业采取成本法进行核算。
①年初A企业投资的会计分录
借：长期股权投资—投资成本
6000万
贷：银行存款
6000万
②95年甲企业实现利润500万，当年末分派股利400万元因甲企业本年分配股利小于本年实现利润，故不需冲减投资成本，A企业分得的股利可全部作为当年收益。
A：企业分录：
借：银行存款
40万
贷：投资收益
40万
③96年甲企业实现利润600万，当年末分派股利800万元。
甲企业本年分派利润大于本年实现利润，应冲减投资成本。A企业投资后甲企业累积分派利润1200万元，累积实现利润1100万元。
投资后至本年末止被投资单位累积分派利润1200万，投资后至本年末止被投资单位累积实现利润1100万（假定在每年末分派股利。若为下年度中间分派96年度利润，则为投资后至上年末止被投资单位累积实现利润）。
应冲减投资成本=（1200万-1100万）×10％-0=10万应确认收益=800万×10％-10万=70万
A企业分录：
借：银行存款
80万
贷：投资收益
70万
长期股权投资—投资成本
10万
④97年甲企业实现利润300万，当年末分派股利500万甲企业本年分派股利大于本年实现的利润，应冲减投资成本。
根据上述公式，A企业投资后甲企业累积分派1700万，累积实现利润1400万。
应冲减投资成本=（1700万-1400万）×10％-10万=30万-10万=20万应确认收益=50-20万=30万
A企业分录：
借：银行存款
50万
贷：长期股权投资—投资成本
20万
投资收佃
30万
⑤98年甲企业实现利润500万，当年末分派股利300万甲企业本年分派股利小于本年实现利润，应恢复投资成本。
A企业投资后甲企业累积分派股利为2000万元，累积实现利润为1900万元应冲减投资成本=（2000万—1900万）×10％-30万=10万-30万=-20万96年冲减投资成本10万，97年冲减投资成本20万，98年恢复投资成本20万同时应将恢复的投资成本确认为收益，累积冲减投资成本余额为10万元。应确认的收益=30万-（-20万）=50万
A企业分录：
借：银行存款
30万
长期股权投资—投资成本
20万
贷：投资收益
50万
⑥99年甲企业实现利润300万，当年末分派现金股利400万。
甲企业本年分派股利大于本年实现利润应冲减投资成本。
A企业投资后甲企业累积分派股利2400万，累积实现净利2200万。
应冲减投资成本=（2400万-2200万）×10％-10万=10万应确认的收益=40万-10万=30万
A企业分录
借：银行存款
40万
贷：长期股权投资—投资成本
10万
投资收益
30万
⑦2000年甲企业实现利润600万，当年末分派股利100万甲企业本年分派股利小于本年实现利润，应恢复投资成本。
A企业投资后甲企业累积分派股利2500万，累积实现利润2800万，累积实现利润大于累积分派的股利需对原冲减的投资成本全部恢复，截止79年末累积冲减投资成本余额为20万。
根据公式计算应冲减投资成本=（2500万-2800万）×10％-20万=-50万根据计算应恢复的投资成本为50万元，而已冲减尚未恢复投资成本时最多只能按20万元，使投资成本恢复到原投资成本，并确认相关收益。
应确认收益=10万-（-20万）=30万
A企业分录
借：银行存款
10万
长期股权投资—投资成本 20万
贷：投资收益
30万
二、股权比例变动所引起的核算方法的变化
（一）原持有比例低于20％按成本法核算，后增持比例达到权益法核算的要求的，在改按权益法核算前实现的净损益，已包括在股权投资成本中，故只需对改按权益法后实现的收益按持股比例及时间进行收益确认。
举例：①A企业于99年1月2日投资乙企业投资金额为110万元，持股比例为10％，乙企业99年初所有者权益总额为1000万元。
A企业分录
借：长期股权投资—投资成本
110万
贷：银行存款
110万
②A企业于99年7月1持乙企业股份10％，投资金额为116万元，乙企业99年1-6月实现净利润30万元。
A企业分录
借：长期股权投资—投资成本
116万元
贷：银行存款
116万元
借：长期股权投资—股权投资差额
20万
贷：长期股权投资—投资成本
20万
股权投资差额=（1000万+30万）×20％-（110万+116万）=20万（假定股权投资差额按10年摊销）
③乙企业99年全年实现净利润80万元，A企业应确认收益=（80万-30万）×20％=10万
A企业分录
借：长期股权—损益调整
10万
贷：投资收益
10万
借：投资收益
1万
贷：长期股权投资—股权投资差额
1万
（二）原持有比例大于或等于20％，后增持比例仍按权益法核算要求的，在当年应按加权平均或投资时间分别确认收益。
举例：①A企业于99年1月1日投资1200万元占丙企业20％的股份，99年初丙企业所有者权益为5000万元
A企业分录：
借：长期股权投资—股权投资成本
1000万
股权投资差额
200万
贷：银行存款
1200万元
②A企业7月1日投资650万，增持丙企业10％的股份，1-6月份丙企业实现净利润400万元，则6月底所有者权益合计5400万元股权投资差额=5400万元10％—650万=110万元
A企业分录
借：长期股权投资—股权投资成本
540万
股权投资差额
110万
贷：银行存款
650万
③丙企业99年全年实现收益900万元（股权投资差额扫10年摊销）
应确认的收益=900万×20％+500万×10％=230万=400万×20％+500万×30％=230万摊销股权投资差额=200万÷10+110÷10÷2=20万+5.5万=25.5万
A企业分录
借：长期股权投资—损益调整
230万
贷：投资收益230万借：投资收益
25.5万
新准则中对成本法的适用范围进行了修订，《企业会计准则第2号――长期股权投资》第五条规定了长期股权投资成本法的核算范围：一是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法进行核算，但编制合并财务报表时按照权益法进行调整；二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资也应采用成本法核算。在成本法的适用范围进行了认定后，现就成本法的具体核算方法进行探析。
采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本为取得被合并方账面所有者权益的份额。初始投资成本确定的会计核算比较简单，在此不再赘述。
准则规定，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，投资企业确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。所以，投资企业所获得的被投资单位宣告分分派的现金股利或利润应分投资年度取得的和投资年度后取得的分别处理。
投资企业取得投资，并在当年分得利润或股利，此时的利润或股利是投资前被投资单位实现的利润的分配，一般不应作为投资企业当期的投资收益，而作为投资成本的收回，即为清算性股利。因为投资企业在投资当年分得的利润或现金股利，多数已包含在股票的买价中了，由于买价中包含利润或现金股利，就等于加大了投资成本，等收到利润或现金股利时，就要冲减投资成本。
[例1]M公司2007年1月1日，以银行存款购入N公司10％的股份，并准备长期持有，采用成本法核算。N公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的现金股利200000元。2007年5月2日宣告发放现金股利时，对M公司而言，此项现金股利并非投资所产生的收益，因此，作为投资成本的收回。其会计分录为：
借：应收股利 20000
贷：长期股权投资――N公司 20000
准则规定投资以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。当投资后应收股利的累积数大于投资后应得净利的累积数时，其差额即为累积冲减投资成本的金额，然后再根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；当投资后应收股利的累积数小于或等于投资后应得净利的累积数时，若前期存有尚未恢复的投资成本，则首先将尚未恢复数额全额恢复，然后再确认投资收益。
具体步骤是：
第一，先确定“应收股利”科目发生额=本期被投资单位宣告分派的现金股利×投资持股比例。
第二，再确定“长期股权投资”科目发生额(A)=(投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利一投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益)×投资持股比例一投资企业已冲减的投资成本(B)。
用上述公式进行计算时，如果A＞0，则为本期应冲减的投资成本，计入“长期股权投资”科目贷方。如果A＜0，则应对投资成本进行恢复：(1)若|A|≤B，表示计算出来应恢复的投资成本在投资企业原已冲减的范围以内，则应计入“长期股权投资”科目的借方，金额为|A|，表示可转回的投资成本；(2)若|A|＞B，即计算出来应恢复的投资成本大于投资企业原已冲减的投资成本，但本期应转回的投资成本应以原已冲减的投资成本金额为限，即恢复数不能大于原冲减数。本期“长期股权投资”科目的发生额应在借方，金额为B，表示可转回的投资成本。
第三，确定“投资收益”的发生额。在会计分录中分别确定了“应收股利”和“长期股权投资”的借贷方向和发生额后，根据借贷平衡原理确定“投资收益”的发生额和借贷方向。
[例2]接例1，若N公司2007年实现净利润800000元，2008年5月1日N公司宣告分派2007年现金股利600000元。
本期应收股利=600000×10％=60000(元)
“长期股权投资”科目发生额(A)=(投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益)×投资持股比例-投资企业已冲减的投资成本(B)：(200000+600000-800000)×10％-20000=-20000(元)，表示原已冲减的投资成本应转回，转回的金额没有超过原已冲减的金额20000元。会计分录为：
借：应收股利 60000
长期股权投资――C公司 20000
贷：投资收益80000
[例3]接例1，若N公司2007年实现净利润800000元，2008年5月1日宣告分派2007年现金股利900000元。
M公司本期应收股利=900000×10％=90000(元)
“长期股权投资”科目发生额(A)=(投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益)×投资持股比例-投资企业已冲减的投资成本(B)=(200000+900000-800000)×10％-20000=10000(元)，A大于O表示应冲减投资成本10000元，计人“长期股权投资”科目的贷方。
根据会计分录借贷平衡原理，本期“投资收益”科目的发生额为80000元，在贷方。
会计分录为：
借：应收股利 90000
贷：长期股权投资――N公司 10000
投资收益80000
[例4]接例1，若N公司2007年实现净利润800000元。2008年5月1日宣告分派2007年现金股利200000元。
M公司本期应收股利=200000×10％=20000(元)
“长期股权投资”科目发生额(A)=(投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利一投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益)×投资持股比例一投资企业已冲减的投资成本(B)=(200000+200000-800000)×10％-20000=-60000(元)，A小于O，且|A|＞B表示应对已冲减的投资成本进行恢复，应恢复的金额为不应为60000元，而应不超过已冲减的金额20000元，所以本期应转回的“长期股权投资”的金额为20000元，在借方。
根据会计分录借贷平衡原理，本期“投资收益”科目的发生额为40000元，在贷方。
会计分录为：
借：应收股利 20000
【关键词】 长期股权投资;成本法;投资成本台账
根据《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定,下列长期股权投资应当采用成本法核算:(1)投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资;(2)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
一、长期股权投资采用成本法核算的一般程序
长期股权投资采用成本法核算的一般程序是:(1)初始投资或追加投资时,按照初始投资或追加投资时的初始投资成本作为长期股权投资的账面价值;(2)被投资单位宣告分派的利润或现金股利,投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益。但投资企业确认的投资收益,仅限于所获得的被投资单位,在接受投资后产生的累积净利润的分配额,所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分,作为初始投资成本的收回,冲减投资的账面价值。在具体处理时,应当分为投资年度和以后年度处理。投资当年分得的利润或现金股利属于被投资方上年利润的分配,投资方应作投资成本收回处理。
对于投资年度以后分得的利润或现金股利的处理,需要区分两种情况,一种情况是“投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利”大于或等于“投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益”,这时可以按照企业会计制度中的公式计算并进行会计处理;另一种情况是“投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利”小于“投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益”,此时应先计算当年的应收股利,确认为投资收益。同时,将以前年度分得的现金股利一部分确认为投资收益,并将已冲减初始投资成本的金额转回。
需要注意的是,确认的投资收益不能大于投资后累积分得的利润或现金股利,转回长期股权投资的金额不能大于原冲减的金额。
二、成本法的改进――建立“投资成本冲减及转回台账”
在具体操作中,每一会计年度可以不必计算“累积实现的净损益”和“累积分派的利润”,因为重复计算的过程耗费会计人员大量的时间和精力,出现差错的机率也增加。每年,只需直接根据被投资单位当年分派的利润以及上年实现的净损益,并结合“投资成本冲减及转回台账”中上年计算的金额来计算投资成本变动以及投资方的投资收益,不需要将以前年度的净损益和分配股利重新累计计算,从而收到简化的效果。以前年度对投资成本的影响数并非不考虑,而是反映在“投资成本冲减及转回台账”的上年有关项目金额中。这样,计算本年各项目时只用台账中上年数及本年数,不需追溯至投资初始时。
具体方法是:
1.建立“投资成本冲减及转回台账”,以便每年连续登记、计算。
2.当年投资方分得的利润(A表示)若大于投资后实现的净损益份额(B表示),即A>B,若上年无累计未分配利润,则按差额A-B冲减初始投资成本;若有累计未分配利润,该差额要扣除累计未分配利润,再按其余额冲减初始投资成本。
3.当年投资方分得的利润(A表示)若小于投资后实现的净损益份额(B表示),即A
4.当年投资方分得的利润(A表示)若等于投资后实现的净损益份额(B表示),即A=B,则投资收益等于应收股利,不涉及投资成本的变动。
5.会计处理:本年宣告分派现金股利时,投资方按享有的股利,借记“应收股利”科目,按“投资成本冲减及转回台账”中的“本年冲减投资成本(减:转回)”金额,贷记或借记“长期股权投资”科目,按两者差额(或:相加),贷记“投资收益”科目。
此外,“投资成本冲减及转回台账”的各项目设置与计算公式见例题附表。
[例]甲公司2006年1月1日购入乙公司股份10万股,每股价格10元,占该公司有表决权资本的3%,采用成本法核算。乙公司于2006年5月2日宣告分派上年现金股利,每股1元,2006年乙公司每股盈余2元。2007年4月5日宣告分派每股现金股利1.5元,2007年乙公司每股盈余2.5元。2008年4月15日宣告分派每股现金股利1元,2008年乙公司每股盈余1.2元。2009年4月19日宣告分派每股现金股利2.5元,2009年乙公司每股盈余1.9元。则甲企业的会计处理如下:
(1) 2006年1月1日投资时
借:长期股权投资――乙公司 1 000 000
贷:银行存款 1 000 000
(2) 2006年5月2日乙公司宣告发放2005年度的现金股利时
由于宣告发放的现金股利全部是投资前被投资单位实现的利润分配得来的,因此不能作为投资收益,而应作为初始投资成本的收回。
借:应收股利 100 000
贷:长期股权投资――乙公司 100 000
(3) 2007年4月5日乙公司宣告发放2006年度的现金股利时
A(投资方分得的利润)=10×1.5=15(万元)
B(投资后实现的净损益份额)=10×2=20(万元)
A
借:应收股利 150 000
长期股权投资――乙公司 50 000
贷:投资收益 200 000
(4) 2008年4月15日乙公司宣告发放2007年度的现金股利时
A(投资方分得的利润)=10×1=10(万元)
B(投资后实现的净损益份额)=10×2.5=25(万元)
A
借:应收股利 100 000
长期股权投资――乙公司 50 000
贷:投资收益 150 000
(5) 2009年4月19日乙公司宣告发放2008年度的现金股利时
A(投资方分得的利润)=10×2.5=25(万元)
B(投资后实现的净损益份额)=10×1.2=12(万元)
A>B,则应冲减的投资成本,甲公司分得的利润超过上年净损益份额25-12=13(万元),但甲公司享有以前年度累计未分利润份额10万元,扣除以前年度累计未分利润后,实际多分股利为13-10=3(万元)。故冲减投资成本3万元。分录为:
借:应收股利 250 000
贷:长期股权投资――乙公司 30 000
投资收益 120 000
会计人员在进行账务处理时,可以直接根据投资成本冲减与转回台账计算有关金额,在确定应收股利和长期股权投资后,倒挤出投资收益。本题中,甲公司对乙公司“投资成本冲减及转回台账”如下表:
【参考文献】
关键词：长期股权投资 成本法 投资收益
一、新准则下长期股权投资成本法的有关规定
旧投资准则规定：企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的长期股权投资用成
本法核算。2006年2月，财政部对《企业会计准则——投资》再次进行了修订，根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，下列长期股权投资应当采用成本法核算：(1)投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；(2)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。在新准则下，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的初始投资成本作为长期股权投资的账面价值；被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益，但投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。
二、被投资单位宣告分派的利润或现金股利的处理
在具体处理时，可按本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利与上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益之差额，求得应冲减或转回的初始投资成本，再根据“借贷平相等”原理，确认投资企业应享有的投资收益。根据“本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利”与“上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益”的关系，分以下三种情况作具体探析：
1.本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利大于上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益(以下简称“情况一”)
按本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利与上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益之差额，求得应冲减的初始投资成本。根据借贷相等原理，应确认的投资收益等于应收股利与应冲减的初始投资成本之差。
2.本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利小于上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益(以下简称“情况二”)
按上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益与本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利之差额，求得应转回已冲减的初始投资成本，但转回数应以原冲减数为限。根据借贷相等原理，应确认的投资收益等于应收股利与实际转回的初始投资成本之和。
3.本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利等于上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益(以下简称“情况三”)
此种情况下，既不冲减初始投资成本，也不转回已经冲减的初始投资成本。根据借贷相等原理，投资收益等于应收股利。实例：乙企业2000年7月1日以银行存款购入东方公司10%的股份，并准备长期持有，实际投资成本为25万元。东方公司当年实现的净利润于下年度2月宣告发放现金股利。2000年东方公司实现净利润30万元，2001年2月宣告分派现金股利20万元；2001年东方公司实现净利润40万元，2002年2月宣告分派现金股利36万元；2002年东方公司实现净利润35万元，2003年2月宣告分派现金股利35万元；2003年东方公司亏损5万元，2004年2月宣告分派现金股利5万元；2004年东方公司实现净利润50万元，2005年2月宣告分派35万元。
(1)2000年7月1日投资时
借：长期股权投资——A公司 2500000
贷：银行存款 2500000
(2)2001年2月东方公司宣告发放2000年度的现金股利时
借：应收股利200 00
贷：长期股权投资50 00
投资收益150 00
分析：本年东方公司宣告分派的现金股利为20万元，上年A企业投资持有月份中东方公司实现的净利润为15万元(30×6÷12)，可见，此经济业务类型属情况一。应冲减的初始投资成本为0.5万元(20-15)×10%，根据借贷平衡原理，应确认投资收益为1.5万元(20×10%-0.5)。
2002年2月东方公司宣告发放2001年度的现金股利时
借：应收股利360 00
长期股权投资40 00
[例1]甲企业2002年1月1日以银行存款购入A公司10%的股份，并准备长期持有。实际投资成本为25万元。A公司于2002年5月2日宣告分派2001年度的现金股利10万元。假设A公司2002年1月1日股东权益合计为120万元，其中股本为100万元，未分配利润为20万元;2002年实现净利润4|D万元;2003年5月1日宣告分派现金股利30万元。则甲企业的会计处理如下：
(1)2002年1月1日投资时
借：长期股权投资——A公司 250000
贷：银行存款 250000
(2)2002年5月2日甲公司宣告发放2001年度的现金股利时
由于此时属于投资年度，并且宣告发放的现金股利全部是投资前被投资单位实现的利润分配得来的，因此不能作为投资收益，而应作为初始投资成本的收回。
借：应收股利(100000×1O%) 10000
贷：长期股权投资——A公司 10000
↑↑↑
(3)2003年5月1日A公司宣告发放现金股利时
由于此时属于投资年度以后，应按以后年度的计算公式进行计算。“应冲减初始投资成本的金额=(投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利一投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益)×投资企业的持股比例一投资企业已冲减的初始投资成本=(100000+300000-400000x10%-10000=-10000(元)”，计算结果是负的，也即应转回长期股权投资的账面价值10000元。“应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利-应冲减初始投资成本的金额=300000x10%-(-10000)=40000(元)”。
借：应收股利 30000
长期股权投资——A公司 10000
贷：投资收益——股利收入 40000
需要注意的是，这里又转回了长期股权投资的账面价值，但转回数不得大于第(2)步中的冲减数。
[例2]承例1，假设A公司于2003年5月1日宣告分派现金股利20万元，其他条件不变。
则甲企业2003年5月1日在A公司宣告发放现金股利时，根据上述公式计算：“应冲减初始投资成本的金额：(100000+200000-400000)x10%-10000=-20000(元)”，计算结果是负的，也即应转回长期股权投资的账面价值20000元。“应确认的投资收益=200000x10%-(-20000)=40000(元)”。
如果根据这个计算结果来做会计分录，就会出现两个问题，一是转回长期股权投资的金额20000元大于第(2)步中的冲减数10000元，而实际上转回数不能大于冲减数;二是确认的投资收益40000元大于投资后累积分得的现金股利30000元，这在成本法下是不合理的。也就是说，当公式中“投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利”小于“投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益”时，说明投资企业投资后分得的现金股利全部都是投资后被投资单位实现的利润分配得来的，因此，应当将累积分得的现金股利30000元全部确认为投资收益;同时，从整体上来说，应维持原有的初始投资成本，第(2)步中冲减的初始投资成本10000元应全部转回。很显然，此时就不能按照公式进行计算了，正确的做法应当是：
借：应收股利(200000x10%) 20000
长期股权投资——A公司 10000
关键词：长期股权投资成本法投资收益
一、新准则下长期股权投资成本法的有关规定
旧投资准则规定：企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的长期股权投资用成
本法核算。2006年2月，财政部对《企业会计准则——投资》再次进行了修订，根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，下列长期股权投资应当采用成本法核算：(1)投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；(2)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。在新准则下，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的初始投资成本作为长期股权投资的账面价值；被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益，但投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。
二、被投资单位宣告分派的利润或现金股利的处理
在具体处理时，可按本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利与上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益之差额，求得应冲减或转回的初始投资成本，再根据“借贷平相等”原理，确认投资企业应享有的投资收益。
根据“本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利”与“上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益”的关系，分以下三种情况作具体探析：
1.本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利大于上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益(以下简称“情况一”)
按本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利与上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益之差额，求得应冲减的初始投资成本。根据借贷相等原理，应确认的投资收益等于应收股利与应冲减的初始投资成本之差。
2.本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利小于上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益(以下简称“情况二”)
按上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益与本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利之差额，求得应转回已冲减的初始投资成本，但转回数应以原冲减数为限。根据借贷相等原理，应确认的投资收益等于应收股利与实际转回的初始投资成本之和。新晨
3.本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利等于上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益(以下简称“情况三”)
此种情况下，既不冲减初始投资成本，也不转回已经冲减的初始投资成本。根据借贷相等原理，投资收益等于应收股利。实例：乙企业2000年7月1日以银行存款购入东方公司10%的股份，并准备长期持有，实际投资成本为25万元。东方公司当年实现的净利润于下年度2月宣告发放现金股利。2000年东方公司实现净利润30万元，2001年2月宣告分派现金股利20万元；2001年东方公司实现净利润40万元，2002年2月宣告分派现金股利36万元；2002年东方公司实现净利润35万元，2003年2月宣告分派现金股利35万元；2003年东方公司亏损5万元，2004年2月宣告分派现金股利5万元；2004年东方公司实现净利润50万元，2005年2月宣告分派35万元。
分析：本年东方公司宣告分派现金股利35万元，上年A企业投资持有月份中东方公司实现净利润50万元，可见，此经济业务类型属情况二。应转回已冲减的初始投资成本为1.1万元[(50-30)×10%=1.5万元，但转回数不能大于原冲减数1.1万元(0.5-0.44+1)]，根据借贷相等原理，应确认投资收益为4.6万元(35×10%+1.1)。
参考文献：
一、《企业会计准则》中有关长期股权投资核算规定
根据《企业会计准则――投资》，当投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响时，长期股权投资应采用成本法核算。
投资企业采用成本法核算时，应于被投资单位宣告分派利润或现金股利时确认投资收益，但其确认的投资收益仅限于被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位接受投资后产生的累积净利润的部分，应作为初始投资成本的收回，冲减长期股权投资成本。
1．投资年度
投资企业投资年度应享有的投资收益=投资当年被投资单位实现的净利润×投资企业持股比例×当年投资持有月份÷12。
应冲减投资成本的金额=被投资单位分派的利润或现金股利×投资企业持股比例一投资企业投资年度应享有的投资收益。
如果投资企业投资年度应享有的被投资单位分派的利润或现金股利大于投资企业投资年度应享有的投资收益，按上述公式计算应冲减的投资成本；如果投资企业投资年度应享有的被投资单位分派的利润或现金股利等于或小于投资企业投资年度应享有的投资收益，则不需要计算冲减投资成本的金额，分得的利润或现金股利直接确认当期投资收益。
2．投资以后年度
公式(1)：应冲减投资成本的金额=(投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净利润)×投资企业的持股比例一投资企业已冲减的投资成本。
公式(2)：应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利一应冲减投资成本的金额。
公式(1)括号中如果前者大于后者，按公式计算。反之如果前者小于或等于后者，则被投资单位当期分派的利润或现金股利中应由投资企业享有的部分，应于当期全部确认为投资企业的投资收益。如果本年应冲减的投资成本为负数时，表示应恢复已冲减的投资成本，其最大可恢复金额为累积已冲销的投资成本，以保持其初始投资成本不变。
二、简便的会计处理方法
在实际工作中，按照上述公式进行确定，需要取得从开始投资起的一系列股利分配资料和被投资企业利润实现情况，该计量方法计算过程复杂，理解记忆困难，计算顺序也不统一，对投资年度先确认投资收益，而对以后年度则先确定应冲减的投资成本。为此，笔者推导并证明了一种改进的计算方法，可以不必计算被投资企业累积的应得利润和应收股利，只需比较股利所属年度的投资企业的应得利润和应收股利。不管是投资年度还是以后年度，都可采用这种简化的方法来计算成本法下的投资收益。
1．简便会计处理方法的核心思想
公式(3)：投资企业应冲减投资成本的金额=投资企业本年分得的利润或现金股利一投资企业应确认的投资收益(计算出的“应冲减初始投资成本的金额若为正数，冲减初始投资成本；若为负数，恢复初始投资成本，但恢复增加数不能大于原累积已冲减数”)。
公式(4)：投资企业应确认的投资收益=上年被投资企业实现的净利润×投资企业持股比例×(上年投资持有月份÷12)(注：由于实务中企业一般都是当年分配上一年的利润或股利，因此公式中的“上年被投资企业实现的净利润”实际就是被投资企业股利所属年度的净利润。)
2．简便会计处理方法的导出
假设A公司在20×0年购入B公司股票X元(投资成本)，占B公司表决权资本的比例为R。B公司盈利及派发股利的基本情况为：
(1)20×0年上半年宣告发放上年度现金股利D0元，当年实际持有期限为M个月；
(2)20×1年宣告发放20×0年现金股利D1元，20×0年实现净利润P1元；
(3)20×2年宣告发放20×1年现金股利D2元，20×1年实现净利润P2元；
(4)20×3年宣告发放20×2年现金股利D3元，20×2年实现净利润P3元；
依照《准则》的要求，在投资持有期内，实际收到的股利超过应享有的投资收益部分，应冲减投资成本，因此需要根据给定的资料分别计算“应冲减的投资成本金额”和“应确认的投资收益”。按照准则规定，这两个金额分别按公式(1)和公式(2)计算。
(1)20×0年宣告发放的现金股利Do是A公司投资前获得的，因此应冲减投资成本。记20×0年应冲减的投资成本为C0，则C0=D0R。
(2)20×1年宣告发放20×0年现金股利D1时，按照准则规定计算20×1年应冲减的投资成本C1和应确认的投资收益E1为：
C1=(Do+D1)R－P1RM÷12－C0
=(D0+D1)R－P1RM÷12－D0R
=(D1－P1M÷12)R；
E1=D1R－C1=D1R－(D1－P1M÷12) R=P1RM÷12
(3)20×2年宣告发放20×1年现金股利D2时，当期应冲减的投资成本C2和应确认的投资收益E2分别为：
C2=(D0+D1+D2)R－(P1M÷12+P2)R－(C0+C1)=(D2－P2)R；
E2=D2R－C2=D2R－(D2－
P2)R=P2R。
(4)20×3年宣告发放20×2年现金股利D3时，本期应冲减的投资成本C3和应确认的投资收益E3为：
C3=(D0+D1+D2+D3)R－(P1M÷12+P2+P3)R－(C0+C1+C2)=(D3-P3)R；
E3=D3R－C3=D3R－(D3-P3)R=P3R。
根据上面的计算过程可以预测，假定自20×0年起持有该长期股权投资的年限k，则第k年应冲减的投资成本Ck和应确认的投资收益Ek分别为：
公式(5)：Ck=(Dk-Pk)R；
公式(6)：E3=DkR-Ck=DkR-(Dk-Pk)R=PkR
其中，Dk表示第k年分配的股利，Pk表示第k年的上年即第k-1年实现的利润。
3．简便会计处理方法的证明
运用数学归纳法的思想方法，可以对上述推测的公式进行证明，由于公式(6)是在公式(5)的基础上计算得到，因此主要是证明公式(5)。
(1)已知C0=D0R；C1=(D1－P1M÷12)R；C2=(D2－P2)R；C3=(D3－P3)R；
(2)假设Ck=(Dk-Pk)R；那么依据准则规定计算方法可知：
Gk+1=(D0+D1+D2+…+Dk+1)R－(P1M÷12+P2+…+Pk+1)R－(C0+C1+…+Ck)
=(D0+D1+D2+…+Dk+1)R-(P1M÷12+P2+…+Pk+1)R-D0R-(D1-P1M÷12)R-…-(Dk-Pk)R=(Dk+1-Pk+1)R
因此可知假设成立，即公式(5)：Ck=(Dk-Pk)R被证明是成立的，并容易计算得到公式(6)。这两个公式实际上分别与公式(3)及公式(4)表达了相同的涵义。
三、应用举例
例：甲公司于2000年4月4日以银行存款购买300万股乙公司股票，每股成交价15．30元，另支付相关税费36．72万元，占有表决权资本的1％，并准备长期持有。乙公司1999年度每股收益0．503元；2000年6月10日宣告分派1999年度的现金股利0．32元／股，当年实现每股收益0．284元；2001年6月12日宣告分派2000年度的股利0．16元／股，当年实现每股收益0．3．4元；2002年6月19日宣告分派2001年度的现金股利0．24元／股。甲公司各年的分析如下：
1．按照准则的规定原始方法，可对各年情况分析如下：
(1)2000年4月4日取得投资时，投资成本=1530×3000000+367200=46267200(元)，分录为：
借：长期股权投资46267200
贷：银行存款46267200
(2)2000年6月10日被投资企业宣告分派的1999年股利，系投资前乙公司实现的利润，该股利应作为投资成本的收回，金额为0．32×3000000=960000(元)。分录为：
借：应收股利 960000
贷：长期股权投资960000
(3)2001年宣告分派2000年股利时(2000年实际持有该投资9个月)
投资后至本年末止被投资方累积分配的股利中属投资方的部分=0．16×3000000+960000=1440000(元)；
投资后至上年末止被投资方实现的净损益属投资方的部分=0．284×3000000×9÷12=639000(元)；
投资方已冲减的成本=960000(元)；
因此，2001年应冲减投资成本的金额=1440000－639000－960000=－159000(元)；应确认的投资收益=0．16×3000000－(－159000)=639000(元)。
借：应收股利480000
长期股权投资159000
贷：投资收益 639000
(4)2002年6月11日宣告分派2001年股利时
投资后至本年末止被投资方累积分配的股利中属投资方的部分=(0．32+0．16+0．24)×3000000=2160000(元)；
投资后至上年末止被投资方实现的净损益属投资方的部分：0．284×3000000×9÷12+0．34×3000000=1659000(元)；
投资方已冲减的成本=960000－159000=801000(元)；
因此，2002年应冲减投资成本的金额=2160000－1659000－801000=－300000(元)；应确认的投资收益=0．24×3000000－(－300000)=1020000(元)。
借：应收股利 720000
长期股权投资 300000
贷：投资收益 1020000
2．按照简便方法，对各年情况分析如下：
(1)2000年4月4日取得投资时的会计处理同前一种方法。
(2)2000年6月10日被投资企业宣告分派1999年(尚未取得投资)股利时，处理同前一种方法，在此不再赘述。2000年实际分得股利=0．32×3000000=960000(元)；应享有被投资企业1999年实现的净利=0元。因此本年应已冲减的投资成本=960000－0=960000(元)。编制的会计分录同前一种方法。
(3)2001年宣告分派2000年股利时(该年实际持有投资9个月)，2001年实际分得股利=0．16×3000000=480000(元)；应享有被投资企业2000年实现的净利=0．284×3000000×9÷12=639000(元)。因此本年可转回已冲减的投资成本=639000―480000=159000(元)；投资收益=0．284×3000000×9÷12=639000(元)。会计分录同前一种方法。
(4)2002年6月11日宣告分派2001年股利时(全年持有该投资)，2002年实际分得股利=0．24×3000000=720000(元)；应享有被投资企业2001年实现的净利=0．34×3000000=1020000(元)。因此本年可转回已冲减的投资成本=1020000－720000=300000(元)；投资收益=0．34×3000000=1020000(元)。会计分录也同前一种方法。
当然，如果在运用此方法时，要注意累积转回已冲减的投资成本不能超过原累积已冲减数，否则容易出现错误。不过在实务中，企业一般是在当年分配上一年的利润，能够出现这种错误的情况很少见。
四、总结
长期股权投资通常为投资企业长期持有，不作为短期变现的手段，而是通过投资成为被投资单位的股东，以期享有权益并承担相应责任。企业对被投资单位无控制、无共同控制或无重大影响时，长期股权投资应当采用成本法核算。企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应当采用权益法核算。通常情况下，企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额的20%以下，即认为无控制、无共同控制或无重大影响。
成本法是指长期股权投资按成本计价的方法。权益法是指最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
一、成本法与权益法的关系
初始投资时，成本法与权益法在确定初始投资成本时是一致的，即不论以现金购入长期股权投资，还是以非现金资产抵偿债务方式或以非货币易换入的长期股权投资，确定初始投资成本方法是相同的。
成本法与权益法在确认收益时时限要求是相同的。被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为投资收益，但确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分派额。这具体表现在：
（一）投资时在实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，成本法与权益法都不作为初始投资成本。
（二）所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分派额，都不构成投资的账面价值。
投资企业对被投资单位的持股比例下降，或其他原因对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，应中止采用权益法，改按成本法核算。反之，投资企业增加对被投资单位的持股比例达到20%以上或具有控制、共同控制和重大影响时，应改成本法为权益法核算。
二、成本法与权益法核算方法比较
不论是初始投资还是追加投资，不论采用成本法还是权益法，长期股权投资核算主要考虑投资成本和投资收益的确定。在确定了初始投资成本或新的投资成本以后，成本法和权益法的核算反映的侧重点是不同的，二者在核算上的区别是通过设置长期股权投资科目来实现的。下面通过图示简要说明。
（一）成本法核算
成本法下只设置长期股权投资一个科目核算，不设置明细科目。
如图1，3条曲线a 、b、c分别代表投资企业分派的现金股利或利润、长期股权投资及净利润。由a和c两条曲线围成的区域1 代表累计分派的现金股利或利润超过按比例计算的被投资企业累计实现的净利润的部分，区域2代表累计按比例计算的被投资企业累计实现的净利润超过累计分派的现金股利或利润的部分。需要说明的是投资年度分派的现金股利或利润也可以由区域1表示（这时其累积应享有的净利润为0）。我们用S1表示区域1面积，用S2表示区域2面积：
若S1= S2，恢复已冲减的长期股权投资；
若S1〈 S2，确认S2- S1为投资收益，并恢复已冲减的长期股权投资；
若S1〉S2，S2部分恢复已冲减的长期股权投资；
从图1可以看出曲线b（长期股权投资）随着冲减和恢复已回到原来的初始投资水平,反映了长期股权投资账面价值的变化过程。
（二）权益法核算
由于权益法时长期股权投资设置了4个不同的明细科目，因而在确定投资成本和投资收益时与成本法的处理不同。这4个明细科目是“投资成本”、“股权投资差额”、“损益调整”、“股权投资准备”，其中“损益调整”核算对被投资单位盈亏和被投资单位宣告现金股利，“股权投资准备”核算被投资单位资本公积的变动对所有者权益的影响。
如图2：曲线a表示被投资企业的所有者权益变化；曲线b表示投资企业按照占表决权股份比例计算的长期股权投资应享有的权益。由于被投资单位实现净利润或其他原因引起的所有者权益发生变化，长期股权投资也发生相应变化。长期股权投资账面价值的变化是通过调整各个明细科目来实现的。通过明细科目的核算，既保证了整个长期股权投资的账面价值随着被投资企业的所有者权益变化而变化，同时也可以得出由于不同原因而导致的长期股权投资账面价值变化的各个明细科目的具体金额。曲线b是随着曲线a的波动而波动的，但它们的波动幅度是不同的。
需要说明的是，投资企业采用权益法核算后，若被投资企业宣告的现金股利属于投资企业投资之前实现的盈余，则应冲减“投资成本”明细科目，而不通过“损益调整”明细科目核算，可见对于被投资企业宣告的现金股利属于投资企业投资之前实现的盈余，成本法和权益法的处理结果也是相同的，都不构成投资的账面价值，二者的处理方法是不同的。
三、通过比较分析后的结论
（一）两种方法核算的侧重点不同
成本法核算主要在于合理确定投资后将来可能收回的投资成本，因此只设置一个科目核算其投资成本；权益法核算主要在于确定投资后应享有的被投资企业的股东权益和责任，因而设置了明细科目分别核算其投资成本和损益及变动。
(一)成本法及其适用范围 成本法是指企业将对外进行股权投资所形成的长期资产按成本进行计价的方法。该方法适用于两种情况：(1)投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即对子公司的投资。此种情况下，在编制合并财务报表时应当按照权益法对这部分投资进行相应的调整，通俗的讲就是母公司在日常会计核算中应当“调表不调账”。(2)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，主要是指除对子公司、合营企业、联营企业之外的长期股权投资。
(二)权益法及其适用范围 权益法是指企业的长期股权投资在以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对自己长期股权投资的账面价值随之进行相应调整的方法。投资企业对合营企业、联营企业投资，应当采用权益法核算。
(三)长期股权投资成本法转权益法的具体情形 投资企业对长期股权投资的核算到底是采用成本法还是权益法主要取决于所拥有的被投资企业有表决权资本的持股比例。投资企业因生产经营的需要而增加或减少自己的投资时，会直接使自己的持股比例相应发生变动，当这种变动达到一定程度时，就会使长期股权投资的具体核算方法发生变化，从而出现成本法与权益法的相互转换问题。成本法转为权益法的情形主要包括：(1)因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的。(2)因处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或实施共同控制的。
二、成本法转为权益法的会计处理
(一)会计处理原则 长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，其会计处理的核心内容是：
首先，按照权益法的核算要求对原成本法下的核算结果进行追溯调整，即应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要对长期股权投资账面价值进行调整，具体来说就是：初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额属于通过投资作价体现的商誉，不调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。
其次，对新增长期股权投资部分也比照上述权益法的核算要求进行相应会计处理，对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中：投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。
(二)会计处理方法 第一种情况，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制情况下的会计处理。具体包括以下几个步骤：第一步，计算原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额之间的差额并进行会计处理。第二步，对于原取得投资后至再次投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分进行会计处理。第三步，对新增长期股权投资进行会计处理。
[例1]甲公司于2006年2月取得乙公司12％的股权，成本为1100万元，取得时乙公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元(假定其公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，甲公司对此项采用成本法核算。假设本例中甲公司按照净利润的10％提取盈余公积。2007年4月10日，甲公司又以2000万元的价格取得乙公司20％的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为15000万元。取得该部分股权后，按照乙公司章程规定，甲公司能够派人参与乙公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定甲公司在取得对乙公司12％的股权后，乙公司通过生产经营活动实现的净利润为5000万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，乙公司未发生其他计人资本公积的交易或事项。
对原长期股权投资账面价值的追溯调整：
(1)对于原12％股权的成本1100万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额1080万元(9000×12％)之间的差额20万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。
(2)对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动额6000万元(15000-9000)相对于原持股比例12％的部分720万元中属于投资后被投资单位实现净利润部分600万元(5000×12％)，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动120万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计人资本公积(其他资本公积)。账务处理为：
借：长期股权投资――损益调整 6000000
――，其他权益变动 1200000
贷：盈余公积 600000
利润分配――未分配利润 5400000
资本公积――其他资本公积 1200000
2007年4月10日，甲公司应确认对乙公司新的长期股权投资。对于新取得的股权，其成本为2000万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额3000万元(15000×20％)之间的差额1000万元，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入，账务处理为：
借：长期股权投资――成本 30000000
贷：银行存款 20000000
营业外收入 10000000
注意：确认该部分长期股权投资后，甲公司对乙公司投资的账面价值为4820万元，其中：投资成本4100万元(与原持有比例相对应的部分为1100万元，新增股权的成本为3000万元)、损益调整600万元、其他权益变动120万元。
第二种情况，因处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或实施共同控制情况下的会计处理。具体包括以下几个步骤：
第一步：应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本；
第二步：比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，同理：(1)如果投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，则属于投资作价中体现商誉部分，因此不调整长期股
权投资的账面价值；(2)如果投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资账面价值的同时，应调整留存收益。
第三步：(1)对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照持股比例计算应享有份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；(2)对于被投资单位在此期间所有者权益的其他变动应享有的份额，在调整长期股权投资的账面价值的同时，应当计入“资本公积――其他资本公积”。
[例2]甲公司原持有B乙公司60％的股权，其账面余额为9000万元，未计提减值准备。2006年12月6 日，甲公司将其持有的对乙公司20％的股权出售给某企业，出售取得价款5400万元。当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24000万元。甲公司原取得对乙公司60％股权时，乙公司可辨认净资产公允价值总额为13500万元(假定其可辨认净资产的公允价值与账面价值相同)。自取得对乙公司长期股权投资后至处置投资前，乙公司实现净利润7500万元。假定乙公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，乙公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中甲公司按净利润的10％提取盈余公积。在出售20％的股权后，甲公司对乙公司的持股比例为40％，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对乙公司生产经营决策实施控制。对乙公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。
确认长期股权投资处置损益，账务处理为：
借：银行存款 54000000
贷：长期股权投资――成本 30000000
投资收益 24000000
调整长期股权投资账面价值：
剩余长期股权投资的账面价值为6000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额5400万元之间的差额600万元(6000-13500x40％)为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。
取得投资以后被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为4200万元[(24000-13500)×40％]，其中：3000万元(7500×40％)为被投资单位实现的净损益，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益，其余1200万元应当计入“资本公积――其他资本公积”。企业应进行以下账务处理：
借：长期股权投资――损益调整 30000000
――其他权益变动 12000000
贷：盈余公积 3000000
利润分配――未分配利润 27000000
长期股权投资的核算方法一般可分为成本法和权益法两种。成本法，是指长期股权投资按投资成本计价的方法。在成本法下，长期股权投资以取得股权时的成本计价，其后，除了投资企业追加投资、收回投资等情形外，长期股权投资的账面价值保持不变。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。权益法，是指长期股权投资最初以初始投资成本计量，其后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变化对投资的账面价值进行调整的方法。权益法的核心思想是从投资企业角度，将被投资单位经济活动及其影响与投资企业视同一体，因此要求投资的账面价值随着被投资单位所有者权益（公允价值）的变动而变动。成本法、权益法的适用范围是建立在判断投资企业对被投资企业财务和经营政策的影响程度的基础上的。新颁布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称“新投资准则”）规定，当投资企业对被投资单位能够实施控制或投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量这两种情况时，长期股权投资应采用成本法核算。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法进行核算。
二、长期股权投资核算方法转换的会计处理
长期股权投资按对被投资单位财务和经营决策产生的影响程度，分为控制、共同控制、重大影响和无控制、无共同控制且无重大影响四种类型。实务中，区分投资企业和被投资企业关系的标准有两种：一种是法律上的标准（如持股比例），主要依据投资企业所持有的被投资企业的股权比例来判断；另外一种是经济实质上的标准。持股比例并非是决定长期股权投资目的和采用相应会计处理方法的绝对标准。在判断投资企业和被投资企业的关系时，要求考虑多方面因素，从经济实质出发，依据投资企业对被投资单位的财务和经营政策的影响程度来确定投资企业与被投资企业关系。即在判断投资企业与被投资企业关系时应遵循实质重于形式的基本原则。由于减少投资或追加投资等各种原因，致使投资企业对被投资企业财务和经营决策的影响程度发生变化时，应根据权益法和成本法适用的范围（见图1），重新判断新的影响程度下原来的核算方法是否仍然适用。这样，就产生了成本法和权益法相互转换的会计处理问题。
图1我国长期股权投资的核算方法及适用范围
长期股权投资发生变化导致会计核算方法改变的情况主要有以下几种：一是投资企业对被投资单位财务和经营政策从共同控制或重大影响到控制；二是投资企业对被投资单位财务和经营政策从控制到共同控制或重大影响；三是投资企业对被投资单位财务和经营政策从不具控制，共同控制和重大影响到共同控制或重大影响；四是投资企业对被投资单位财务和经营政策从共同控制或重大影响到不具控制，共同控制和重大影响。新投资准则规定，从非控制变为控制，从而形成企业合并的，长期股权投资应从权益法转换为成本法，并进行追溯调整；除此以外形成的长期股权投资成本法与权益法之间的转换，一律采用未来适用法。也就是说，对于以上四种情形，除第一种情形新准则要求采用追溯调整外，其他情形适用未来适用法，不再追溯调整。
（一）从非控制到控制，形成企业合并对于非同一控制下的合并，首先要求对原采用权益法核算的结果按照成本法进行追溯调整，以调整后长期股权投资的账面价值作为合并对价的账面价值，账面价值与其公允价值有差额的计入当期损益。对于同一控制下的合并，首先要求对原采用权益法核算的结果按照成本法进行法追溯调整，以调整后长期股权投资的账面价值作为合并对价的账面价值。长期股权投资初始投资成本与被投资企业所有者权益的账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
[例1]甲、乙公司属于非同一控制下的两个企业，甲公司对乙公司的投资占乙公司表决权资本的40%，甲公司对乙公司的财务和经营产生重大影响，因此股权投资采用权益法核算，20×9年1月2日，甲公司出资4500万元再次购买乙公司的20%股权（不考虑相关税费），持股比例达到60%，并能够控制乙公司的财务和经营。再次购买乙公司股权时，长期股权投资的各明细科目的余额如下：“长期股权投资——乙公司（成本）”8000万元、“长期股权投资——乙公司（损益调整）”1000万元、“长期股权投资——乙公司（所有者权益其他变动）”500万元，未提减值准备，投资期间乙公司未发放现金股利。该40%的股权在20×9年1月2日时的公允价值为8800万元。甲公司按10%提取法定盈余公积，不考虑所得税，无其他相关事项。则甲公司会计处理如下：
（1）追溯调整时
借：长期股权投资——乙公司80000000
盈余公积1000000
资本公积5000000
利润分配——未分配利润9000000
贷：长期股权投资——乙公司（成本）8000000
（损益调整）10000000
（所有者权益其他变动）5000000
（2）追加新的投资时
借：长期股权投资——乙公司45000000
贷：银行存款45000000
（3）调整公允价值与账面价值的差额时
借：长期股权投资——乙公司8000000
贷：营业外收入8000000[例2]甲、乙公司属于同一控制下的两个企业，甲公司对乙公司的投资占乙公司表决权资本的40%，甲公司对乙公司的财务和经营产生重大影响，因此股权投资采用权益法核算，20×9年1月2日，甲公司出资4500万元再次购买乙公司的20%股权（不考虑相关税费），持股比例达到60%，并能够控制乙公司的财务和经营。再次购买乙公司股权时，长期股权投资的各明细科目的余额如下：“长期股权投资——乙公司（成本）”8000万元、“长期股权投资——乙公司（损益调整）”1000万元、“长期股权投资——乙公司（所有者权益其他变动）”500万元，未提减值准备，投资期间乙公司未发放现金股利。追加投资时，乙公司的所有者权益账面价值为25000万元。甲公司按10%提取法定盈余公积，不考虑所得税，无其他相关事项。则甲公司会计处理如下：
（1）追溯调整时
借：长期股权投资——乙公司80000000
盈余公积1000000
资本公积5000000
利润分配——未分配利润9000000
贷：长期股权投资——乙公司（成本）80000000
（损益调整）10000000
（所有者权益其他变动）5000000
（2）追加新的投资时
借：长期股权投资——乙公司45000000
贷：银行存款45000000
（3）调整长期股权投资的账面价值与乙公司所有者权益账面价值的差额时
借：长期股权投资——乙公司25000000
贷：资本公积｛[25000×60%－（4500＋8000）]万元｝
25000000
（二）其他情况下，成本法与权益法之间的转换除从非控制转为控制外，其他情况下的成本法与权益法的转换，一律按转换前长期股权投资的账面价值作为转换后的新的投资成本。
[例3]甲公司对乙公司的投资占乙公司表决权资本的60%，甲公司能够控制乙公司的财务和经营政策，因此股权投资采用成本法核算，20×9年10月28日，甲公司转让其持有乙公司的40%股权，转让股权后，甲公司不再能控制乙公司的财务和经营政策，但仍然能够对其产生重大影响，转让后，甲公司对乙公司的长期股权投资账户余额为8000万元，已计提减值准备500万元，乙公司可辨认净资产公允价值为40000万元。则甲公司会计分录如下：
借：长期股权投资——乙公司（成本）75000000
长期股权投资减值准备5000000
贷：长期股权投资——乙公司80000000
借：长期股权投资——乙公司（成本）5000000
贷：营业外收入5000000
（40000×20%-7500=500万元，初始投资成本小于占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额）
应该注意的是，对于被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资而采用成本法核算的长期股权投资因追加投资等原因能够对被投资构成控制的，新投资准则中虽然并没有明确说明，但根据转换的相关规定，可仍按成本法核算。
参考文献：
一、成本法转权益法概述
(一)成本法及其适用范围 成本法是指对投资按成本计价的方法，也就是说投资公司的长期股权投资账户按原始成本入账后，保持原来金额，不随被投资公司经营成果发生增减变动的会计处理方法。成本法适用于两种情况：(1)投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即对子公司的投资。之所以用成本法除了因为要和国际会计准则趋同外还考虑到当子公司实现利润，母公司需要相应地确认投资收益。但是，母公司该部分利润并没有相应的实际现金流入支持，从而出现了母公司有利润，而无现金进行利润分配的情形。此种情况下，在编制合并财务报表时应当按照权益法对这部分投资进行相应的调整。(2)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资(公允价值能够可靠计量适用于交易性金融资产的处理)，主要是指除对子公司、合营企业、联营企业之外的长期股权投资。
(二)权益法及其适用范围 权益法是指企业的长期股权投资在以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对自己长期股权投资的账面价值随之进行相应调整的方法。对于合营企业、联营企业投资，投资企业应当采用权益法核算。
(三)长期股权投资成本法转权益法概述 投资企业对长期股权投资的核算是采用成本法还是权益法主要取决于其拥有的被投资企业有表决权资本的持股比例。投资企业增加或减少自己的投资，当这种变动达到一定程度时，会使长期股权投资的核算方法发生变化，从而出现成本法与权益法相互转换的问题。成本法转为权益法的情形主要包括：(1)因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位产生重大影响或是实施共同控制。(2)因处置投资导致对被投资单位由控制转为具有重大影响或实施共同控制。
二、成本法转换为权益法的会计处理方法
(一)追加投资引起成本法转为权益法的会计处理 因追加投资而导致持股比例上升，能够对被投资单位产生重大影响或是实施共同控制，由成本法转为权益法的，会计处理包括以下内容：(1)原持有的长期股权投资的处理。按照权益法的核算要求对成本法下的账务处理进行追溯调整，即以成本法下长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本，并在此基础上比较初始投资成本与应享有的被投资单位净资产公允价值的份额。若初始投资成本大于应享有的被投资单位净资产公允价值的份额，其多付出的部分属于投资作价体现的商誉，不调整长期股权投资的账面价值；但如果投资成本小于应享有被投资单位净资产公允价值份额之间的差额，实质上表现为这笔交易的盈利，应按净资产公允价值份额调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。(2)新增长期股权投资的处理。新取得的股权部分处理与原持有的长期股权投资的处理类似，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额。投资成本如果大于应享有被投资单位净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资成本；投资成本小于应享有被投资单位净资产公允价值的份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计人当期营业外收入。需要注意的是，两次投资形成的商誉或计入留存收益(或当期损益)的金额应综合考虑，以确定与整体投资相关的商誉或应计入留存收益(或当期损益)的金额。(3)原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相当于原持股比例的部分。这部分变动包括两方面：一是属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时应当计人“资本公积――其他资本公积”。
(二)因处置投资由成本法转为权益法的会计处理 首先，应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。其次，比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，同理：属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资账面价值的同时调整留存收益。最后一步，对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照持股比例计算应享有份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益和当期收益；对于被投资单位在此期间所有者权益的其他变动应享有的份额，在调整长期股权投资的账面价值的同时，应当计入“资本公积――其他资本公积”。
三、成本法转换为权益法处理方法的问题及其对策
(一)成本法转权益法时调整长期股权投资是根据被投资单位实现的净损益的账面价值 如果存在固定资产等资产账面价值和公允价值不一样时，权益法中的举例是根据投资企业享有被投资单位当年净损益的变动对自己长期股权投资的账面价值随之进行相应调整，这里的净损益是按照公允价值调整后的净损益。而在成本法转权益法时根据净损益的变动调整长期股权投资的账面价值时没有根据固定资产的公允价值进行调整，处理方式前后不一致。举例说明这个问题。
[例1]A公司于2009年1月取得B公司30％的股权(对B产生重大影响)，取得投资时，B有一项固定资产账面价值与公允价值不一致，账面价值300万，公允价值500万，资产尚可使用年限4年，B当年实现利润1000万。A按照净利润的10％提取盈余公积。此例A应采用权益法进行核算，其中导致B净资产变动的只有净损益，因为有一项固定资产账面价值与公允价值不一致，所以按A应享有的份额将账面净损益调整为公允价值下的净损益＝[1000-(500-300)／4]×30％＝285(万元)，分录如下：
借：长期股权投资――损益调整 285
贷：投资收益 285
对例1进行修改，使其符合成本法转权益法的情况。
[例2]A公司于2009年1月取得B公司10％的股权(对B不具有重大影响)，成本为500万，取得投资时B可辨认净资产公允价值总额为6000万，B有一项固定资产账面价值与公允价值不一致，账面价值300万，公允价值500万，资产尚可使用年限4年，B当年实现利润1000万。2010年1月取得B公司15％的股权支付的价款为1100万，当日B可辨认净资产公允价值总额为8000万。取得该部分股权后，A对B的投资转为权益法核算。A按照净
利润的10％提取盈余公积。
A由成本法转为权益法，对于原投资时至新增投资交易日之间被投资单位可辨认净资产的变动分为两部分，按A应享有的份额，净资产总变动＝(8000-6000)×10％＝200，其中因为净损益导致其变动的部分＝1000×10％＝100，差额为直接计人权益的利得和损失，这里净损益并未按照公允价值进行调整，作调整分录：
借：长期股权投资一损益调整 200
贷：盈余公积 90
利润分配――未分配利润 10
资本公积――其他资本公积 100
笔者认为，此处是会计实务处理需要完善的一个方面，关于这个问题相关教材或者回避，或者按账面价值处理。如果根据重要性原则，净损益账面价值与公允价值差额不大，对于实务影响不大，可以忽略。但如果两者差额较大，未将净损益调整至公允价值下的净损益，一方面和权益法本身的处理不一致，另一方面也和“原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相当于原持股比例的部分”的要求不一致。
(二)增资下成本法转权益法和减资下成本法转权益法处理不一致 增资下原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相当于原持股比例的部分分为两部分处理：属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，在调整长期股权投资的账面价值同时调整留存收益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额(差额)，在调整长期股权投资账面价值的同时计人“资本公积一其他资本公积”。减资下要求类似，但是所做会计处理却不一致，举例说明这个问题。
[例3]A公司原持有B公司60％的股权，2009年1月将其持有的对B公司20％的股权出售，出售当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为20000万，原取得60％股权时，可辨认净资产公允价值为15000万。自取得B长期股权投资后至处置投资前，B公司实现净利润3000万，A按照净利润的10％提取盈余公积。作调整分录如下：
借：长期股权投资――损益调整 1200
贷：盈余公积 1080
利润分配――未分配利润 120
可以看出，投资企业对长期股权的调整仅限于净损益的变动，即3000×40％＝1200(万元)，而增资情况下是根据净资产公允价值的变动。除了净损益的变动外，还因为其他原因导致被投资单位净资产变动的部分。增资和减资两种情况下成本法调整为权益法的这种差异主要是因为投资满足权益法核算条件的时点不同。增资情况下，权益法核算开始时点为新增投资交易日：原投资部分在追加投资之前显然是不满足权益法核算条件的，全部投资只有在增资后才满足权益法核算条件，所以应以增资时点的被投资方可辨认净资产公允价值为基础进行计算。减资情况下，权益法核算的开始时点为原取得投资日：剩余投资部分在原投资时点便满足权益法核算条件，所以应以原投资时点的被投资方可辨认净资产公允价值为基础进行计算。增资条件下，应以增资时点的被投资方可辨认净资产公允价值为基础进行计算：增资时点的被投资方可辨认净资产公允价值＝原投资时点公允价值＋两时点间的所有者权益账面价值变动＋两时点间其他原因导致的可辨认净资产公允价值变动。减资条件下，应以满足原投资时点的被投资方可辨认净资产公允价值为基础进行计算：这里的所有者权益变动是指被投资企业已经入账的，投资企业按照权益法需要调整的部分，不包括被投资企业不需要做账的部分，如资产评估增值等。两种处理情况侧重点有所不同：前者注重公允价值的变动，实现的净损益是其中的一部分，比较符合权益法核算的本质；后者则只调整了净损益，没有反映公允价值变动的其他方面。
(三)成本法转权益法的改进建议 第一，应该根据重要性原则，将原取得投资后至转变为权益法核算之问被投资单位实现的账面净损益调整为公允价值下的净损益。例如，将被投资单位固定资产以公允价值为基础计算确定的折旧额和资产减值准备金额与以账面价值为基础计算确定的折旧额和资产减值准备金额的差额调整被投资单位净利润，以此作为调整长期股权投资的基础。第二，因处置投资导致成本法转换为权益法的情况，为了更加符合权益法的本质，同时保持增资和减资处理方法的一致性，应当按照原取得投资日至处置投资日被投资单位可辨认净资产公允价值的变动调整长期股权投资的账面价值，不能仅仅对净损益部分进行调整。其所乘的系数用剩余持股比例，因为被处置的部分已经在终止确认时确认了投资收益。
参考文献：
[1]注册会计师协会《2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材――会计》，中国财政经济出版社2010年版。
