时间：2022-11-10 19:21:48
要深刻地理解目标成本规划的全过程，我们认为关键在于如何把握贯穿于整个目标成本规划过程中的一个中心问题，即如何设计并传递成本压力。目标成本规划中对成本压力的设计与传递的过程可用图3来表示（略）。
（一）可允许成本的设计与信息传递
目标成本规划的第一个过程为市场驱动的成本规划，旨在确定一个为维护市场竞争地位而需要的一个可允许成本（allowableCost），并通过可允许成本的概念将市场竞争的压力转移到产品设计者身上甚至产品零部件的供应商身上。来自于市场的可允许成本的计算公式为：可允许成本=目标销售价格一目标边际利润。在确定可允许成本时应着重注意以下问题：
l．目标成本规划开始于制定企业长期销售和长期利润目标，其目的是确保开发设计的产品在其生命周期内能为企业的长期利润目标做出应有的贡献，因此，长期计划的可信度非常重要。这涉及到两个因素：首先，企业应通过仔细分析所有的相关信息（特别是对顾客和竞争对手的分析）来制定长期销售和长期利润计划；其次，企业只应制定切实可行的计划，对任何不切实际的考虑都要予以摒弃。
2．在确定目标售价时应时刻牢记，销售价格能否提高主要取决于顾客对产品追加价值的看法，这些追加价值或来自于产品的功能或性能的提高，也来自于产品质量的提高。企业开发设计的新产品只有在功能或质量上不但超过了旧产品，而且超过了竞争者的同类产品时，才可以提高售价。另外，考虑到目标定价在整个目标成本规划中的重要性，企业也应十分谨慎地制定尽可能切实可行的目标售价。
3．确定目标边际利润的目的是要确保企业长期利润计划的完成。设置边际利润的通常方式是紧紧依托旧产品的实际边际利润，然后根据市场的变动情况进行调整。譬如，日本的尼桑公司采用这种方法，利用计算机模拟确定售价与利润的关系，然后从这种经验关系出发，根据事前制订的目标售价，反过来确定新产品的目标边际利润。这种详细分析的目的就在于设置切实可行的边际利润，以保证企业长期利润计划的完成。要注意的是，如果生产某种产品需要大量的前期投资，或者预计某种产品的售价或成本在其生命周期内会有重大的变化，则企业就应对产品在生命周期内的获利能力进行谨慎分析，并相应调整目标边际利润。倘若没有这种调整，企业就要承担一定的决策风险，有可能生产在其生命周期内没有足够回报的产品。
设计可允许的成本的目的是为了向产品的设计者和产品零部件的供应商传递来自于市场的成本压力的信号。但要特别注意的是，由于可允许成本的计算是以企业自身切实可行的长期利润目标为基础，因此：①可允许成本只表示企业有什么样的竞争方向，并不能做为衡量企业与其竞争者的竞争实力大小的基准。要使可允许成本有这种作用，就必须设置以同行业最先进的获利能力为基础的目标边际利润；③可允许成本的计算并没有考虑产品设计者以及产品零部件供应商降低成本的实际潜力，从而不能保证产品层次的目标成本与代表着市场压力的可允许成本完全相吻合。
（二）产品层次的目标成本设计及其信号传递
在目标成本规划的第二个过程，产品设计者应干方百计地在可允许成本的水平上开发能满足顾客需求的产品。但事实上，产品设计者并非总能成功。因此，在给定的企业能力和零部件供应商的条件下，设计出的产品层次的目标成本往往是对可允许成本有所放大的结果。计算产品层次的目标成本的公式为：产品层次目标成本=现行成本一可实现的成本降低目标。
新产品的现行成本指的是在没有采取任何降低成本的措施，并且对新产品的功能和质量变化情况予以调整之后的现行制造成本。这个数字完全是通过经验估计而来的。之后，就可以通过总工程师、产品设计者和主要的供应商等方面人员的协同努力来确定可实现的成本降低目标的数额。仅就产品的设计者而言，有几种工程技术可以帮助设计者降低成本，如价值工程（VE）、生产组装线的设置（DFMA）、质量功能分解（QFD）等等。VE是一种综合的使顾客价值最大化的产品设计方法，能够在降低成本的同时增加产品的功能。相对而言，DFMA在节省成本方面更注重改进产品的生产或组装方式，同时保持产品的功能水平。QFD是一种老方法，用来保证顾客的需求至上。由此可见，在目标成本规划中，为了最大限度地减少产品层次的目标成本和市场可允许成本的差距，企业不但常常把技术与生产程序推向一个极限的位置，还必须在其它方面最大限度地降低成本，如与供应商进行零存货安排等等。
如果产品设计不能够实现市场所允许的成本，企业的长期利润就会下降，由此说明企业没有达到竞争环境所要求的效率水平。此时，若将现行成本与可允许成本之间的差额看作是成本降低的总目标，而把成本降低的总目标与可实现的成本降低目标之间的差额定义为战略性成本降低目标的话，以下几个问题就值得特别注意：
1．战略性成本降低目标的规划不能过大，否则就表明新产品不值得开发。
2．如果不影响新产品的开发可行性，战略性成本降低目标的规模也不能过小，否则会使可实现的成本降低目标过大，从而有可能使得有关人员面对过度的成本降低目标，导致生产力的崩溃，并最终使得目标成本规划系统失灵。
3．在新产品值得开发的前提下，可实现的成本降低目标和产品层次的目标成本都将作为对供应商施加压力的依据以及进行成本控制与业绩考评的依据。
4．在战略性成本降低目标的规模适宜的情况下，该目标将给予产品设计者和企业的供应商一种额外的压力——即在下一代产品身上应将这种潜在目标转化为可实现的目标。如果企业在下一代产品身上不能做到这一点，则企业将不再具有足够的竞争力。
（三）零部件层次的目标成本的设计与信号传递
企业一旦确定了产品层次的目标成本，就可以衍生出该产品各零部件的目标成本。对零部件层次的目标成本进行规划可以将来自于市场的竞争性成本压力明确转移到供应商身上。这个过程的目标成本规划只所以很重要，是因为现代企业大都是水平式而非垂直式的集合体。这种企业一般向企业外部而不是内部购买大部分的原材料和部件。
要进行零部件层次的目标成本规划，首先要将产品层次的目标成本分解到产品的主要功能层次上。比如，汽车的主要功能部分包括：引擎、冷却系统、空调系统、传动系统以及音响系统等等。然后，再由总工程师负责设立每一个主要功能部分的目标成本。各功能部分目标成本的确定通常是通过总工程师与设计小组成员进行广泛的协商而完成的。一般来说，企业要以以往的成本降低率水平为基础来制定这些主要功能的目标成本。一些企业采用相对简单的经验归纳法确定成本降低目标，而另有一些企业采用了更复杂的方法，如功能分析法和生产能力分析法等等。一些日本企业在制定功能层次的目标成本时，还会因安全性考虑设置一种“生产管理的缓冲数”，目的是为了允许生产过程中可能出现因某种设计问题所导致的一些少量的成本超支。如同对待战略性成本降低目标那样，这个缓冲数的规模应控制在一个合理的范围之内。
企业一旦确定了主要功能的目标成本，就可以适当地将其分解为组件或零部件层次的目标成本，目的是为了对主要的外购零部件设立一个合理的购买价格。一般来说，将功能层次的目标成本分解至主要零部件层次的目标成本可以由各功能设计小组负责完成，每个设计小组负责实现其自身的预期成本降低目标，对零部件、原材料种类的设计以及制造程序的设计都由他们自行处理。总工程师只是偶尔指定某些特定部位，特别是高成本部位的成本降低目标。
零部件层次的目标成本设定以后，成本压力的一部分将最终传递给零部件的供应商。如果供应商的报价太高，企业便可以和供应商进一步协商直到达成某种协议。如果达不成协议，则表明该供应商可能不具有竞争力。另外一种情况是，在目标成本规划中，如果供应商通过积极的努力提出的报价低于零部件层次的目标成本，企业可给予供应商一些额外的回报，从而与供应商建立一种共同发展的伙伴关系。而且，即使供应商的报价并不比零部件层次的目标成本低（假设刚好等于），但与以前的报价相比降低了较大的幅度，企业也应给予供应商适当的鼓励，以便企业在开发另一种新产品时，因新产品的零部件成本还将面临不断降低的压力，从而要求供应商不断地予以配合。
四、邯钢经验与目标成本规划
1996年在全国推广的邯钢经验，归纳起来有两条，即“模拟市场”和“成本否决”。所谓模拟市场，指邯钢只是采用最终产品的市场价格来“模拟”确定内部转移价格，“模拟市场”并不是为了对内部单位作出最佳的“外购抑自产”的决策，而是为了全公司齐心协力地得到更高的利润（韩李瀛与杨继良，1998）。邯钢“模拟市场”的具体过程为，首先以钢材的市场价格为基础，减去税金和目标利润之后为钢材的目标成本，实际成本与目标成本的差异，即为全厂应挖掘的潜力。班组再把指标落实到人，形成一个以保障全厂目标利润为中心由十几万个指标组成的成本控制体系。这个体系中的每个指标都与厂内各部门和个人密切相关，成为一个严密的责任网络。这样，由于目标成本的测算是以市场价为基础的，是客观存在的，市价有无可争辩的权威性，如果分厂、班组或职工对下达的指标有异议，他们可以找市场去核实，而不必去找厂长讨价还价（王世定与李润等，1997）。
邯钢经验的第二个特点是“成本否决”。也就是说，无论其它指标完成得再好，只要突破了分配给分厂、班组或个人的目标成本，工资和奖金就要受到影响。这样，邯钢就树立起了“成本权威”，并将成本作为影响、诱导和矫正人的行为的杠杆（刘小明、于增彪和刘桂英，1998）。
从对模拟市场的引入过程来看，邯钢经验与目标成本规划中出现的“目标利润”和“目标成本”的概念与方法是非常相似的。因此，有的学者认为，邯钢创造的“模拟市场、成本否决”法，是“成本策划”法在我国已经萌芽的证例。其市场、倒推、全员、否决的基本模式与成本策划活动程序基本相同，各个环节的指导思想实质卜也同‘“成本策划”的观念完全一致（王寅东，1998）。而我们认为，邯钢经验虽然在某些做法上与目标成本规划过程中的一些做法相类似，但两者在本质匕并不是一回事。理山如下：
1．邯钢经验是在首钢等其它企业早已实行的一套内部核算经验的基础上，添加了“模拟市场”和“成本否决”的内容（杨继良与徐佩玲，1997）。添加的目的是为了建立一种有效的以成本作为控制和业绩评价标准的企业内部管理控制系统。换言之，“模拟市场”和“成本否决”的引入是为了更有效地对成本进行事中控制和事后控制。不可否认，邯钢经验所采取的控制标准直接来源于内场而非企业的内部，这一点是非常难能可贵的。但是，从根本上说，邯钢经验就是美国的“泰罗制”，邯钢经验的“成本否决”就是“泰罗制”的标准成本制度，它们主要用于提高生产或作业效率。因此，邯钢经验不适合那些产品没有市场或销路有问题的企业刚小明、于增彪和刘桂英，1998）。与此相对照，目标成本规划的根本目的却是帮助企业开发与设计有市场潜力的新产品，或者对原有产品的功能或性质进行重新设计，使之更加具备市场竞争力。因此，虽然在目标成本规划中也用了“倒推”的概念，即将产品层次的目标成本分解到功能层次直至零部件层次，与邯钢经验中将来自于市场的目标成本采用倒推的办法分解到分厂、班组或个人的具体做法相类似，但分解的目的和前提条件是大相径庭的。另外，虽然目标成本规划过程中所确定的各个层次的目标成本也可以作为在产品投产以后对成本进行事中控制和事后控制的依据，但就目标成本规划的本意而言，其落脚点却完全是事前控制的概念。
2、按照我们对目标成本规划法的理解，与其说该方法是为了对成本进行规划，倒不如说是为了对产品进行规划。而邯钢经验却与产品规划毫无关系。
3．邯钢经验中含有全员参加这个特点，指的是各分厂、班组和个人都面临着一定的目标成本的压力。邯钢经验中的个人的确关系到了企业的策划。设计、供应、生产以及销售等各个部门中的每一个人，从而形成了全员参加的特点。但在目标成本规划中，虽然为了确定产品层次的目标成本也关系到了一个企业中的各个部门（因为要对各个部门中有可能发生的与规划中的产品有关的成本提前进行估计），但目标成本规划过程所涉及的人员主要是联合开发与设计小组中的成员，而不是整个企业中的每一个人。因此，就邯钢经验和目标成本规划而言，“全员参加”的含义完全不具备可比性。要说明的是，按照日本和欧美企业的经验，在目标成本规划中，联合开发与设计小组中的成员应来自于企业的各个部门（包括营销和会计人员），但组长却无一例外地由工程师所担任。
4．由于目标成本规划的落脚点在于事前管理，故此，对成本管理实际成绩的评价不可能成为目标成本规划中的一个重要环节，因而邯钢经验中“否决”的概念就与目标成本规划无关。
5．在目标成本规划的三个过程中，产品层次的目标成本规划过程起着枢纽的作用。要完成这个层次的目标成本规划，主要取决于对产品的功能和质量如何进行设计，以及如何对与产品的功能和质量有关的成本进行把握。而邯钢经验并不涉及开发新产品的问题，该经验的产生是以邯钢大量生产的产品比较标准化、技术规范稳定为前提的。因此，如何改善成本管理，加强对成本的事中管理和事后评价，就成为邯钢经验产生的催化剂。
6．目标成本规划比较适用于制造业（如汽车、精密机械、电器和机械制造业入他们可以比较容易地按照市场信息来改变产品设计，不需要另起炉灶。钢铁工业则大不相同，一旦确定了产品方向和生产流程，就很难改变，除非另觅投资，大量更新设备，以创造新的、大量出现需求的、能创造更多“净增值”的产品（韩季瀛与杨继良，1998）。而在国内对邯钢经验的大量介绍和总结中，却根本看不到邯钢在产品设计的改良方面是如何有所作为的。
7、根据日本企业的经验，目标成本规划要实施成功，最关键的因素除了市场定位和如何设计产品的功能与质量之外，就是如何与其它相关企业一道，找到共同降低成本的途径。而对邯钢经验的大量介绍也绝少涉及这方面的内容。
【关键词】目标成本规划邯钢经验
随着全球性竞争的日益加剧以及商品市场因消费者的个性化需求而进一步被细化，企业要想生存，就必须擅长开发新型的并能满足消费者质量与功能方面需求的产品。能够确保这种产品的开发并获取足够利润的手段就是采用目标成本规划。目标成本规划的英文全称为targetcosting，国内有学者将其译为成本策划或成本企画，也有人称之为目标成本法。我们认为，前两种叫法忽视了目标（target）的地位，而后一种称谓又混淆了costing与cost的语意。
目标成本规划于二十世纪八十年代被日本企业广泛采用，大大增强了日本企业的国际竞争力。二十世纪九十年代开始，该方法开始被欧美的企业所引进，并引起了欧美学者日渐浓厚的研究兴趣。1995年之后，我国学者对目标成本规划也开始给予关注，做了许多介绍和分析，并有学者认为邯钢经验的出现标志着我国也存在运用了目标成本规划的案例。我们认为，邯钢经验与目标成本规划虽然存在许多偶合，但邯钢经验决不等同于目标成年规划。WWW.133229.COm
为说明我们的观点，本文拟对目标成本规划进行更深入的解析，并以此为基础对邯钢经验与目标成本规划进行比较。
一、目标成本规划的基本原理
目标成本规划从本质上看，就是一种对企业的未来利润进行战略性管理的技术。其做法就是首先确定待开发产品的生命周期成本，然后由企业在这个成本水平上开发生产拥有特定功能和质量的并且若以预计的价格出售就有足够盈利的产品。目标成本规划使得“成本”成为产品开发过程中的积极因素，而不是事后消极结果。企业只要将待开发产品的预计售价扣除期望边际利润，即可得到目标成本，然后的关键便是：设计能在目标成本水平上满足顾客需求并可投产制造的产品。
在日本，企业已经不再把目标成本规划看成是一项独立的工作，而是整个产品开发过程中的一部分。由于产品的开发是企业内部事宜，决定了在运用目标成本规划时可以存在许多不同的具体做法。但是，目标成本规划的共性又是什么呢？为了得到这个答案，美国管理会计学家库珀和斯拉莫得对运用目标成本规划较为成熟有效的七家日本公司（包括丰田和尼桑公司）进行了为期数月的考察，在经过高度提炼和规范之后，将目标成本规划的过程划分为如图
1所示的三个部分（cooperandslanmulder,1999）。（略）
目标成本规划的过程首先从如何满足市场以及顾客对产品的性能、质量和价格的要求入手。“市场驱动的成本规划”过程的关键是市场分析。在这个过程中，要确定一个市场所允许的产品成本，再将这个可允许的成本所代表的竞争性成本压力传递到产品开发与设计者身上。“产品层次的目标成本规划”过程就是要促使产品的开发设计者朝着“许可成本”的目标发挥创造力。企业一旦确定了产品层次上的目标成本，它又会将产品目标成本分解到零部件的层次上，以此又将成本压力转移到供应商身上。这样，供应商也必须想方设法去设计、生产企业所需的零部件，从而保证供应商在将零部件卖给企业时也能获得足够的利润。因此，“零部件层次的目标成本规划’将促使零部件供应商与产品的制造商一道向满足顾客需求的目标共同努力。
从时间上看，目标成本规划的三个过程在一定程度上是可以相互重叠的。除了市场驱动成本规划过程可以在产品的构思阶段就早早展开之外，产品层次的目标成本规划也并非要等到由市场驱动成本规划过程设计出市场可允许的成本之后才开始运作，而可以同时采取某些行动。比如，企业可以确定按照目前的设计工艺和企业管理水平制造产品的现行成本以及收集一些供应商方面的反馈信息。进一步说，在产品开发过程中调整优化产品的功能和质量的能力意味着企业要不时地返回到市场中来，以确信产品设计的调整没有偏离目标销售价格。因此，“市场驱动目标成本规划”与“产品层次的目标成本规划”之间存在这么一种反复调整的关系。同理，零部件层次的目标成本规划也必须在产品层次的目标成本规划过程中早早地开始，因为产品层次的目标成本规划很大程度上依赖于对供应商情况的估计（虽然正式的成本分解以及与供应商订立协商供应价的行动应在整个目标成本规划过程接近尾声时才进行）。也就是说，这两个层次的目标成本规划之间也存在一种反复调整的关系，因为产品层次的目标成本规划确定的成本降低的规模有一部分是要求零部件供应商必须满足的，而这种成本降低的目标又必须早早地根据供应商方面反馈的信息不断加以改进。
二、目标成本规划所体现的战略性成本管理思想
对目标成本规划的一般过程的描述和把握可以揭示这种方法或技术所蕴含的成本管理思想。我们认为，与传统的成本管理思想相比，目标成本规划所体现的成本管理思想主要反映在如下几个方面：
1、目标成本规划的实施意味着成本管理的范围得以向产品的整个生命周期扩张。传统成本管理的范围将注意力集中于生产制造过程的控制，这种做法与工业经济社会的特征是相吻合的。在工业经济下的企业，其重复性扩大再生产和知识含量的低下，使得制造成本在产品中占有绝大多数的比重，其它如研发成本、售后服务成本等所占的比重很小，其在
成本核算和管理中不具有重要性。但随着信息技术的发展和知识经济的来临，产品的多样化、系列化、销售网络的复杂化、市场风险的增大以及管理思想与手段的迅速发展导致了人们对产品的认识发生了重大变化。产品的传统观念局限于产品的实体形式，而现代营销理论提出了产品整体的新概念。美国有学者指出，现代产品包括了核心、形式、附加三个层次（如图2所示［略］），它们构成了产品整体（胡树华，1998）。同时，生产环节重要性的下降及产品成本中知识含量的增加使得企业的成本结构也发生了重大变化，集中表现为研发成本、服务成本或称后援成本（supportcost）的比重日渐上升。据国外一家权威机构对其所选的高新企业的统计表明，产品成本的结构呈多元化趋势，其比例如表1所示（王威，1998）。
制造成本研发成本管理成本销售成本技术后援成本
55%16%8%15%6%
在这种成本结构中（非制造成本之和已高达45％），非产量驱动的研发成本和服务成本的比重已上升到重要程度，此时，传统成本核算和管理已不能传送准确合理的成本信息。因此，为达到成本管理的目标，必须对传统的成本管理范围进行扩张。可见，产品生命周期每一阶段的成本都不能忽视，必须建立产品生命周期成本核算体系，从全流程的角度实施成本跟踪与控制。而这种跟踪与控制恰好可从目标成本规划的第一个过程中所确定的产品的目标生命周期成本作为运作的起点。
国外有学者将产品成本的管理范围由制造过程转向涵盖产品的整个生命周期的做法称之为“从摇篮到坟墓”式的管理。这种成本管理方法至少有以下三个优点：
①它强调与每一产品相关的收入和成本，克服了传统成本只重视制造成本，而忽视上游领域（如研究与开发）和下游领域（如客户服务）的成本。
②它突出了产品生命周期中成本发生比率的差异，有利于明确成本管理的重点。
③它突破了传统成本管理的时间跨度只能以日历年度为极限（与会计报表的编制相对应）的主观做法，将其延长至产品的整个生命周期，从而与经济实质更相吻合。
2、目标成本规划中所确定的各个层次的目标成本都直接或间接地来源于激烈竞争的市场，按照这种目标成本进行成本控制和业绩评价，明显有助于增强企业的竞争地位。而传统的成本管理的手段则是根据企业自身的状况从内部确定各种成本标准，揭示各种差异，从而达到成本控制和业绩评价的目的。这种做法虽然有助于提高企业的生产效率，但在市场瞬息万变的情况下，对企业竞争地位的提高不会产生很大的帮助。
3．整个目标成本规划的枢纽部分是确定产品层次的目标成本。从国外的经验来看，该目标成本是由产品的联合开发设计小组根据市场信息、内部潜力的挖掘以及供应商的潜力挖掘和协作而确定的。这意味着成本管理的重点将由传统观念下的生产制造过程移至产品的开发设计过程。之所以如此，是因为人们逐渐认识到，产品的制造成本在一定程度上是由产品的设计阶段所确定的，譬如，产品的功能设计得越复杂，制造成本也要相应增大。又譬如，顾客对产品的质量要求越高，则对投入产品制造的原材料的要求也可能越高。特别是，随着信息技术的发展和消费者日益追求个性化产品，迫使企业不断加大产品的创新力度，尽可能地根据顾客的需要提高产品的功能和质量，从而导致产品的制造成本的大小与产品的功能和质量的设计之间的关系越来越密切，进一步说明将成本管理的重点放在产品的制造过程而非研发设计过程的做法有着极大的局限性。这里有一个证据，即有位美国会计学家在对美国的制造企业进行调查时发现，这些企业由产品的设计阶段所确定的产品的制造成本占整个制造成本的比例高达75%至90%之间（hertenstein，1998）。
4、零部件层次的目标成本规划旨在将产品层次的目标成本压力的一部分传递给为制造产品所需的零部件提供货源的供应商身上，压迫供应商在一定程度上必须与产品制造商联合找出降低成本的途径，从而实现共同发展。这样，成本管理的范围不但可能由制造过程转向涵盖产品的整个生命周期，更超出了单个企业的界限，使得在成本管理问题上可以实现企业之间的整合，同时提高产品制造商和零部件供应商的竞争实力。日本许多先进的制造企业正在实施的“零存货”管理战略就是这些企业与其零部件供应商通力合作，以求最大限度地降低产品的制造成本的实例。在美国，纺织品制造商、服务制造商和零售商组织了一个志愿产业通信标准委员会，通过使用一个大家共享的全产业电子数据网，使从共同的系统中压缩1200亿美元的库存变为现实（黄尚勇，1999）。这是成本管理突破单个企业的界限，通过企业间的协作共同寻找降低成本的途径的又一实例。
5．目标成本规划带给我们的另一个启发是，必须改变为降低成本而降低成本的传统观念，取而代之以战略性成本管理的观念。战略性成本管理所追求的是不损害企业竞争地位前提下的成本降低的途径，如果成本降低的同时削弱了企业的竞争地位，这种成本降低的策略就是不可取的。另一方面，如果成本的增加有助于增强企业的竞争实力，则这种成本增加就是值得鼓励的。譬如，若市场调查表明顾客需要某种产品具备一种功能，则产品的设计者就必须为产品增设这种功能，虽然这种做法会导致制造成本的上升。如果不增加这种成本，则企业的竞争地位反而会受到削弱。成本管理中的这种辩证思维在传统的成本管理观念中是很难找到影子的。原因很简单，即传统的成本管理只注重事中和事后管理，完全忽视了事前管理。而目标成本规划旨在确定各个层次的目标成本，表明该方法或技术的落脚点完全是事前管理。至于说通过目标成本规划所确定的产品层次和零部件层次的目标成本也可用来进行成本的事中管理和事后管理，则与目标成本规划的三个过程本身是不相干的。明确这一点有助于我们在后文中对邯钢经验和目标成本规划进行比较。
三、成本压力的设计与传递：目标成本规划的中心问题
要深刻地理解目标成本规划的全过程，我们认为关键在于如何把握贯穿于整个目标成本规划过程中的一个中心问题，即如何设计并传递成本压力。目标成本规划中对成本压力的设计与传递的过程可用图3来表示（略）。
（一）可允许成本的设计与信息传递
目标成本规划的第一个过程为市场驱动的成本规划，旨在确定一个为维护市场竞争地位而需要的一个可允许成本（allowablecost），并通过可允许成本的概念将市场竞争的压力转移到产品设计者身上甚至产品零部件的供应商身上。来自于市场的可允许成本的计算公式为：可允许成本=目标销售价格一目标边际利润。在确定可允许成本时应着重注意以下问题：
l．目标成本规划开始于制定企业长期销售和长期利润目标，其目的是确保开发设计的产品在其生命周期内能为企业的长期利润目标做出应有的贡献，因此，长期计划的可信度非常重要。这涉及到两个因素：首先，企业应通过仔细分析所有的相关信息（特别是对顾客和竞争对手的分析）来制定长期销售和长期利润计划；其次，企业只应制定切实可行的计划，对任何不切实际的考虑都要予以摒弃。
2．在确定目标售价时应时刻牢记，销售价格能否提高主要取决于顾客对产品追加价值的看法，这些追加价值或来自于产品的功能或性能的提高，也来自于产品质量的提高。企业开发设计的新产品只有在功能或质量上不但超过了旧产品，而且超过了竞争者的同类产品时，才可以提高售价。另外，考虑到目标定价在整个目标成本规划中的重要性，企业也应十分谨慎地制定尽可能切实可行的目标售价。
3．确定目标边际利润的目的是要确保企业长期利润计划的完成。设置边际利润的通常方式是紧紧依托旧产品的实际边际利润，然后根据市场的变动情况进行调整。譬如，日本的尼桑公司采用这种方法，利用计算机模拟确定售价与利润的关系，然后从这种经验关系出发，根据事前制订的目标售价，反过来确定新产品的目标边际利润。这种详细分析的目的就在于设置切实可行的边际利润，以保证企业长期利润计划的完成。要注意的是，如果生产某种产品需要大量的前期投资，或者预计某种产品的售价或成本在其生命周期内会有重大的变化，则企业就应对产品在生命周期内的获利能力进行谨慎分析，并相应调整目标边际利润。倘若没有这种调整，企业就要承担一定的决策风险，有可能生产在其生命周期内没有足够回报的产品。
设计可允许的成本的目的是为了向产品的设计者和产品零部件的供应商传递来自于市场的成本压力的信号。但要特别注意的是，由于可允许成本的计算是以企业自身切实可行的长期利润目标为基础，因此：①可允许成本只表示企业有什么样的竞争方向，并不能做为衡量企业与其竞争者的竞争实力大小的基准。要使可允许成本有这种作用，就必须设置以同行业最先进的获利能力为基础的目标边际利润；③可允许成本的计算并没有考虑产品设计者以及产品零部件供应商降低成本的实际潜力，从而不能保证产品层次的目标成本与代表着市场压力的可允许成本完全相吻合。
（二）产品层次的目标成本设计及其信号传递
在目标成本规划的第二个过程，产品设计者应干方百计地在可允许成本的水平上开发能满足顾客需求的产品。但事实上，产品设计者并非总能成功。因此，在给定的企业能力和零部件供应商的条件下，设计出的产品层次的目标成本往往是对可允许成本有所放大的结果。计算产品层次的目标成本的公式为：产品层次目标成本=现行成本一可实现的成本降低目标。
新产品的现行成本指的是在没有采取任何降低成本的措施，并且对新产品的功能和质量变化情况予以调整之后的现行制造成本。这个数字完全是通过经验估计而来的。之后，就可以通过总工程师、产品设计者和主要的供应商等方面人员的协同努力来确定可实现的成本降低目标的数额。仅就产品的设计者而言，有几种工程技术可以帮助设计者降低成本，如价值工程（ve）、生产组装线的设置（dfma）、质量功能分解（qfd）等等。ve是一种综合的使顾客价值最大化的产品设计方法，能够在降低成本的同时增加产品的功能。相对而言，dfma在节省成本方面更注重改进产品的生产或组装方式，同时保持产品的功能水平。qfd是一种老方法，用来保证顾客的需求至上。由此可见，在目标成本规划中，为了最大限度地减少产品层次的目标成本和市场可允许成本的差距，企业不但常常把技术与生产程序推向一个极限的位置，还必须在其它方面最大限度地降低成本，如与供应商进行零存货安排等等。
如果产品设计不能够实现市场所允许的成本，企业的长期利润就会下降，由此说明企业没有达到竞争环境所要求的效率水平。此时，若将现行成本与可允许成本之间的差额看作是成本降低的总目标，而把成本降低的总目标与可实现的成本降低目标之间的差额定义为战略性成本降低目标的话，以下几个问题就值得特别注意：
1．战略性成本降低目标的规划不能过大，否则就表明新产品不值得开发。
2．如果不影响新产品的开发可行性，战略性成本降低目标的规模也不能过小，否则会使可实现的成本降低目标过大，从而有可能使得有关人员面对过度的成本降低目标，导致生产力的崩溃，并最终使得目标成本规划系统失灵。
3．在新产品值得开发的前提下，可实现的成本降低目标和产品层次的目标成本都将作为对供应商施加压力的依据以及进行成本控制与业绩考评的依据。
4．在战略性成本降低目标的规模适宜的情况下，该目标将给予产品设计者和企业的供应商一种额外的压力――即在下一代产品身上应将这种潜在目标转化为可实现的目标。如果企业在下一代产品身上不能做到这一点，则企业将不再具有足够的竞争力。
（三）零部件层次的目标成本的设计与信号传递
企业一旦确定了产品层次的目标成本，就可以衍生出该产品各零部件的目标成本。对零部件层次的目标成本进行规划可以将来自于市场的竞争性成本压力明确转移到供应商身上。这个过程的目标成本规划只所以很重要，是因为现代企业大都是水平式而非垂直式的集合体。这种企业一般向企业外部而不是内部购买大部分的原材料和部件。
要进行零部件层次的目标成本规划，首先要将产品层次的目标成本分解到产品的主要功能层次上。比如，汽车的主要功能部分包括：引擎、冷却系统、空调系统、传动系统以及音响系统等等。然后，再由总工程师负责设立每一个主要功能部分的目标成本。各功能部分目标成本的确定通常是通过总工程师与设计小组成员进行广泛的协商而完成的。一般来说，企业要以以往的成本降低率水平为基础来制定这些主要功能的目标成本。一些企业采用相对简单的经验归纳法确定成本降低目标，而另有一些企业采用了更复杂的方法，如功能分析法和生产能力分析法等等。一些日本企业在制定功能层次的目标成本时，还会因安全性考虑设置一种“生产管理的缓冲数”，目的是为了允许生产过程中可能出现因某种设计问题所导致的一些少量的成本超支。如同对待战略性成本降低目标那样，这个缓冲数的规模应控制在一个合理的范围之内。
企业一旦确定了主要功能的目标成本，就可以适当地将其分解为组件或零部件层次的目标成本，目的是为了对主要的外购零部件设立一个合理的购买价格。一般来说，将功能层次的目标成本分解至主要零部件层次的目标成本可以由各功能设计小组负责完成，每个设计小组负责实现其自身的预期成本降低目标，对零部件、原材料种类的设计以及制造程序的设计都由他们自行处理。总工程师只是偶尔指定某些特定部位，特别是高成本部位的成本降低目标。
零部件层次的目标成本设定以后，成本压力的一部分将最终传递给零部件的供应商。如果供应商的报价太高，企业便可以和供应商进一步协商直到达成某种协议。如果达不成协议，则表明该供应商可能不具有竞争力。另外一种情况是，在目标成本规划中，如果供应商通过积极的努力提出的报价低于零部件层次的目标成本，企业可给予供应商一些额外的回报，从而与供应商建立一种共同发展的伙伴关系。而且，即使供应商的报价并不比零部件层次的目标成本低（假设刚好等于），但与以前的报价相比降低了较大的幅度，企业也应给予供应商适当的鼓励，以便企业在开发另一种新产品时，因新产品的零部件成本还将面临不断降低的压力，从而要求供应商不断地予以配合。
四、邯钢经验与目标成本规划
1996年在全国推广的邯钢经验，归纳起来有两条，即“模拟市场”和“成本否决”。所谓模拟市场，指邯钢只是采用最终产品的市场价格来“模拟”确定内部转移价格，“模拟市场”并不是为了对内部单位作出最佳的“外购抑自产”的决策，而是为了全公司齐心协力地得到更高的利润（韩李瀛与杨继良，1998）。邯钢“模拟市场”的具体过程为，首先以钢材的市场价格为基础，减去税金和目标利润之后为钢材的目标成本，实际成本与目标成本的差异，即为全厂应挖掘的潜力。班组再把指标落实到人，形成一个以保障全厂目标利润为中心由十几万个指标组成的成本控制体系。这个体系中的每个指标都与厂内各部门和个人密切相关，成为一个严密的责任网络。这样，由于目标成本的测算是以市场价为基础的，是客观存在的，市价有无可争辩的权威性，如果分厂、班组或职工对下达的指标有异议，他们可以找市场去核实，而不必去找厂长讨价还价（王世定与李润等，1997）。
邯钢经验的第二个特点是“成本否决”。也就是说，无论其它指标完成得再好，只要突破了分配给分厂、班组或个人的目标成本，工资和奖金就要受到影响。这样，邯钢就树立起了“成本权威”，并将成本作为影响、诱导和矫正人的行为的杠杆（刘小明、于增彪和刘桂英，1998）。
从对模拟市场的引入过程来看，邯钢经验与目标成本规划中出现的“目标利润”和“目标成本”的概念与方法是非常相似的。因此，有的学者认为，邯钢创造的“模拟市场、成本否决”法，是“成本策划”法在我国已经萌芽的证例。其市场、倒推、全员、否决的基本模式与成本策划活动程序基本相同，各个环节的指导思想实质卜也同‘“成本策划”的观念完全一致（王寅东，1998）。而我们认为，邯钢经验虽然在某些做法上与目标成本规划过程中的一些做法相类似，但两者在本质匕并不是一回事。理山如下：
1．邯钢经验是在首钢等其它企业早已实行的一套内部核算经验的基础上，添加了“模拟市场”和“成本否决”的内容（杨继良与徐佩玲，1997）。添加的目的是为了建立一种有效的以成本作为控制和业绩评价标准的企业内部管理控制系统。换言之，“模拟市场”和“成本否决”的引入是为了更有效地对成本进行事中控制和事后控制。不可否认，邯钢经验所采取的控制标准直接来源于内场而非企业的内部，这一点是非常难能可贵的。但是，从根本上说，邯钢经验就是美国的“泰罗制”，邯钢经验的“成本否决”就是“泰罗制”的标准成本制度，它们主要用于提高生产或作业效率。因此，邯钢经验不适合那些产品没有市场或销路有问题的企业刚小明、于增彪和刘桂英，1998）。与此相对照，目标成本规划的根本目的却是帮助企业开发与设计有市场潜力的新产品，或者对原有产品的功能或性质进行重新设计，使之更加具备市场竞争力。因此，虽然在目标成本规划中也用了“倒推”的概念，即将产品层次的目标成本分解到功能层次直至零部件层次，与邯钢经验中将来自于市场的目标成本采用倒推的办法分解到分厂、班组或个人的具体做法相类似，但分解的目的和前提条件是大相径庭的。另外，虽然目标成本规划过程中所确定的各个层次的目标成本也可以作为在产品投产以后对成本进行事中控制和事后控制的依据，但就目标成本规划的本意而言，其落脚点却完全是事前控制的概念。
2、按照我们对目标成本规划法的理解，与其说该方法是为了对成本进行规划，倒不如说是为了对产品进行规划。而邯钢经验却与产品规划毫无关系。
3．邯钢经验中含有全员参加这个特点，指的是各分厂、班组和个人都面临着一定的目标成本的压力。邯钢经验中的个人的确关系到了企业的策划。设计、供应、生产以及销售等各个部门中的每一个人，从而形成了全员参加的特点。但在目标成本规划中，虽然为了确定产品层次的目标成本也关系到了一个企业中的各个部门（因为要对各个部门中有可能发生的与规划中的产品有关的成本提前进行估计），但目标成本规划过程所涉及的人员主要是联合开发与设计小组中的成员，而不是整个企业中的每一个人。因此，就邯钢经验和目标成本规划而言，“全员参加”的含义完全不具备可比性。要说明的是，按照日本和欧美企业的经验，在目标成本规划中，联合开发与设计小组中的成员应来自于企业的各个部门（包括营销和会计人员），但组长却无一例外地由工程师所担任。
4．由于目标成本规划的落脚点在于事前管理，故此，对成本管理实际成绩的评价不可能成为目标成本规划中的一个重要环节，因而邯钢经验中“否决”的概念就与目标成本规划无关。
5．在目标成本规划的三个过程中，产品层次的目标成本规划过程起着枢纽的作用。要完成这个层次的目标成本规划，主要取决于对产品的功能和质量如何进行设计，以及如何对与产品的功能和质量有关的成本进行把握。而邯钢经验并不涉及开发新产品的问题，该经验的产生是以邯钢大量生产的产品比较标准化、技术规范稳定为前提的。因此，如何改善成本管理，加强对成本的事中管理和事后评价，就成为邯钢经验产生的催化剂。
6．目标成本规划比较适用于制造业（如汽车、精密机械、电器和机械制造业入他们可以比较容易地按照市场信息来改变产品设计，不需要另起炉灶。钢铁工业则大不相同，一旦确定了产品方向和生产流程，就很难改变，除非另觅投资，大量更新设备，以创造新的、大量出现需求的、能创造更多“净增值”的产品（韩季瀛与杨继良，1998）。而在国内对邯钢经验的大量介绍和总结中，却根本看不到邯钢在产品设计的改良方面是如何有所作为的。
7、根据日本企业的经验，目标成本规划要实施成功，最关键的因素除了市场定位和如何设计产品的功能与质量之外，就是如何与其它相关企业一道，找到共同降低成本的途径。而对邯钢经验的大量介绍也绝少涉及这方面的内容。
如果细究下去，我们不难发现其它一些能够表明邯钢经验如何不同于目标成本规划的依据，但因篇幅所限就不再继续列举。本文对目标成本规划法的解析以及将邯钢经验与目标成本规划相对比，并不是为了贬低邯钢经验，而是旨在表明我们的一种态度，即在学习或介绍外国某方面的理论或方法时，一定要做到全面、深刻地理解和把握。
参考文献
1、王寅东．成本策划法在我国的产生．会计研究，1998；4
2、杨继良、徐佩玲论管理会计的应用会计研究，1997；12
3、刘小明、于增彪、刘桂英《论管理会计的应用》之质疑会计研究，1998；6
4、韩季瀛、杨继良、论邯钢成本管理经验会计研究．1998；8
5、陈胜群．论日本成本管理的代表模式――成本企画．会计研究，1997；4
6、缪艳娟．成本目标管理会计研究，2000；l
7、黄尚勇．市场经济条件下降低成本的战略思考会计研究，1999；2
税务筹划的非税成本是指企业因实施税务筹划所产生的连带经济行为的经济后果。非税成本是一个内涵丰富的概念，有可以量化的部分也有不能够量化的内容，具有相当的复杂性和多样性。在不同的纳税环境下，不同筹划方案引发的非税成本的内容也有所不同。在一般情况下，税务筹划的非税成本有成本、交易成本、机会成本、组织协调成本、隐性税收、①财务报告成本、沉没成本和违规成本等。
（一）经济学意义上的非税成本
1.成本。信息的不对称，引发了许多经济现象，成本的产生就是信息不对称的必然结果。在税务筹划中，为了降低税负所选定的方案，在执行过程中同样不可避免地会产生成本。不论税务筹划的方案多么周密、多么精妙，都不能摆脱道德风险和逆向选择的负面影响，成本的存在使很多筹划方案的非税成本被放大，资产重组的税务筹划就是典型的例子。
在企业重组中，企业如果采用分立策略，一个企业被分为几个企业，管理机构增加、管理人员增加、企业间的组织协调费用增加，更重要的是由于管理人员道德风险的存在，增加了企业的监督成本和潜在的损失，全部或部分抵免了税务筹划带来的收益，更有甚者会使成本的产生大于收益。同样，在合并过程中，逆向选择的存在，兼并方并不十分了解被兼并方的资产质量状况，可能造成其所支付的价格超过被兼并资产的价值。
2.交易成本。制度经济学中，交易成本被定义为“在人们靠市场来交易产权时运用资源的成本。”[1]它们包括信息搜集成本、谈判成本、缔约成本、监督成本、强制履约的成本以及可能发生的处理违约的成本等。在税务筹划中，涉及产权交易的方案比比皆是，交易成本成为非税成本中重要的构成因素。例如通过收购外国公司进行税务筹划时，为了避免逆向选择带来的损失，也需对被收购公司的相关信息进行搜集，同样会产生谈判费用、协议签订费用、履约费用等。
另外，利用资产评估增值进行的所得税筹划、利用工程承包进行的营业税筹划、利用委托加工进行的消费税筹划等都涉及市场环境下的产权交易和契约的签署，因此，交易成本在税务筹划中是难以避免的。
（二）管理学意义上的非税成本
1.机会成本。税务筹划过程本身是一个决策过程，即在众多方案中选择某个可行且税负较低的方案，但选定一个方案必然要舍弃其他方案。不同的筹划方案具有不同的优势，有的方案具有税务优势，即税负较低，而有的方案则具备非税优势。这样，在选择具有税务优势方案的同时，可能会牺牲另一方案的非税优势。对于所选择的具有税务优势的筹划方案来说，因此而牺牲的非税优势就是此项筹划的非税成本，即机会成本。
2.组织协调成本。很多税务筹划方案的实施都需要进行大量的企业内部或企业间的组织变革和协调工作，与此同时，筹建或改建组织的成本、组织间物质和信息的交流成本、制定计划的成本、谈判成本、监督成本和相关管理成本等都会相继发生，这些就是税务筹划方案的组织协调成本。
收入和成本费用的转移，要在公司之间做大量的协调工作，同时需要强化集权管理。只有高度集中的管理模式才能够使税务筹划行为不超越税收规则的界限，集中管理模式要求垂直的组织形式，这和流程再造理论中追求扁平的组织模式以降低管理成本、提高工作效率的理念相违背，不利于信息的传递，失去了适度分权的管理优势。这样，会使管理成本大幅攀升，工作效率急剧下降。
3.隐性税收。税收套利是税务筹划方式之一，但企业对于税收优惠资产的追逐会抬高该资产的价格，从而降低其税前收益率，使其税前收益率低于非税收优惠资产的税前收益率。税收优惠资产的税前收益率和非税收优惠资产税前收益率的差额，就是税收优惠资产承担的隐性税收。
在税务筹划实务中，投资者往往会选择税负较轻的投资项目，也就是选择税收优惠资产，而与此同时，也就等于投资者选择了较低收益率的投资项目，承担了隐性税收。所以，隐性税收也就形成了税务筹划的非税成本。
4.财务报告成本。在上市公司中频繁地进行税务筹划，连年的低税前利润极易引起国家税务部门的注意，一旦实施对公司的检查，给公司带来的不仅仅是形象上的损害。而且由于公司的债权人，对公司财务报告的盈利状况非常敏感，很可能由此影响企业的债务筹资，进而影响企业的营运资金，抬升企业财务杠杆，加剧企业财务风险。
虽然在现阶段我国股市经济晴雨表的效果并不理想，但在股票投资者渐趋理性的今天，财务报告的结果对股票价格的影响越来越大。低利润不但会导致股票价格的下降，而且还会影响企业在股票市场的再融资能力。企业通过跨期转移收入、后进先出法等会计政策选择达到减少税前利润、降低税负的目的，但同时也造成企业经营的效率降低、与客户的关系恶化以及额外的存货持有成本等可计量和不可计量的损失。由此可见，税务筹划带来的财务报告成本可能对企业产生深远的负面影响。
5.沉没成本和违规成本。经济环境是复杂多变的，企业税务筹划方案在执行过程中因为无法预料的原因导致失败的事件并不罕见，伴随着筹划的失败，最初的资金投入也就变为沉没成本，成为企业无法弥补的损失。另外，随着税务筹划方式的增多，税收规则也在不断的完善，这是一个博弈过程。由于税收规则的存在，又因为税收规则对税务筹划的约束目的，使得税务筹划经常处于税收规则的监控之下，纳税人的税务筹划一旦违反了税收规则，就可能受到惩罚，承担相应的违规成本。
二、税务筹划非税成本产生的原因
（一）非税成本成因的经济学分析
1.市场的非完全性。税务筹划的目标是借助于一系列的经济活动来实现的，如上所述的套利行为、组织重构行为，每一种行为都离不开市场交易，离不开契约的签订。市场是不完全的，即存在着信息不对称、存在着市场摩擦。信息不对称是导致道德风险和逆向选择的直接根源，道德风险和逆向选择又引发了税务筹划中非税成本的产生。比如资产重组中可能产生的损失和集权化管理的成本，由于投资者不享有企业的实际经营和税务筹划的信息，对企业财务报表显示的利润降低所做出不利于企业的反映而给企业造成的损失等。市场摩擦的存在则直接造成了非税成本的产生，如套利行为中产生的交易准备阶段的成本（搜集、处理有关交易客体的价格和质量以及交易主体的信息成本）、谈判和履约成本（包括订立契约并保证实施的成本以及处理冲突的成本）等。
2.经济人及其有限理性。在市场经济环境下，经济组织的趋利倾向是难以避免的。企业的财务目标为企业价值最大化，这是对经营效果上兼顾各方利益的合理追求。同样，经济个体对利益的追求似乎也在情理之中。于是，在经济人对物质利益的追求过程中产生了盈余管理、税务筹划、套利行为，同时也产生了道德风险和逆向选择。在套利行为中，市场机制的作用最终会促进均衡的实现，但是由于人的有限理性，使得他们无法正确预料均衡点的市场价格，因此导致了盲目投资，引发了隐性税收。另外，经济人及其有限理性同样适用于中介机构税务筹划的策划者，中介机构出于对自身成本的考虑，加以对国家税法的认知、税务筹划知识的掌握以及对客户状况了解的有限性，使得机会成本、成本、沉没成本、违规成本等各类成本的发生成为可能。
（二）非税成本成因的环境因素分析
1.环境的复杂性和不确定性。客观世界是复杂和不断变化的，经济事项的发生及其结果更是难以料定，经济领域里的风险无处不在。税务筹划的各个阶段都因处在这个变幻莫测的复杂环境中而产生了大量非税成本。税务筹划方案的制定，需要对客观环境有一个全面地了解和预测，而对环境变化的认知和预测能力的有限性注定税务筹划方案不会非常完美。税务筹划的执行需要一定的技术条件、人才储备，还要在操作中把握合理的“度”，即便是这样也难保证意外费用的增加、难以完全避免筹划方案的失败，由此产生了机会成本、隐性税收、沉没成本和违规成本等。
2.税务规则的约束。税务筹划是在一定的制度环境下实施的。税务筹划的实施者试图通过一定的合法行为减少、避免或递延纳税义务，不可否认，这是一种科学、合理的管理行为，但是和其他的管理行为不同的是，税务筹划具有显著的法律边缘性。正因为如此，才引起人们对“避税”与“偷逃税”关系的质疑；也正因为如此，税务筹划行为不可能得到政府的鼓励，毕竟企业的税务筹划所得减少了政府的财政收入。因此，国家的税收法规逐渐完善、日益严谨。税务筹划大多是在法律的边缘徘徊，以所得税税务筹划来说，其所利用的手段一般是将收入从高税率形式（地区）转为低税率或免税形式（地区）、从一个口袋转入另一个口袋、从一个纳税期间转移到另一个纳税期间，或者改变存货的计价方式等。这些行为都受到税法的严格限制，所以，税务筹划为了躲避法律法规的限制经常是“绕道而行”，结果无疑会造成费用的增加，并且一旦操作不慎跨越过雷池，将会受到惩罚。
（三）非税成本成因的主观因素分析
1.税务筹划知识的有限性。税务筹划是一个复杂的系统工程，需要多方面的知识和技能做支撑。这就给税务筹划人员提出了更高的要求。税务筹划人员不仅应该熟练地掌握各种税收法规，还必须熟悉金融证券方面的知识，能够判断股票价格的变化对公司的影响，财务报告的收益与股票价格的依存关系。另外，税务筹划人员还必须具备高层管理知识，熟练操作企业的并购、分立，正确判断筹划方案对管理组织效率的影响。不仅如此，高瞻远瞩的预测能力、决策能力和防范风险的能力也是税务筹划人员不可或缺的。实际情况是，税务筹划人员的知识、经验毕竟是有限的。税务筹划方案不可能尽善尽美、不可能对未来事项有十分准确的预期，因此，总会产生一定的非税成本。
2.税务筹划目标和盈余管理目标的不一致性。纳税支出是企业的一项费用，它的发生直接导致企业的现金流出、费用增长。因此，降低税负成为税务筹划的直接目标。盈余管理的关注对象也是企业的利润，[2]但和所得税税务筹划不同，盈余管理因管理动因不同对利润的安排要求多种多样，一般采用的方式为注销巨额资产、利润最小化、利润最大化和利润平滑。因此，盈余管理的目标是要维持报告利润的稳定，以至于达到企业价值最大化的财务目标。
税务筹划和盈余管理虽然都会涉及到企业的利润，但由于两者的目的不同，税务筹划和盈余管理的效果有时是反向的，当公司本期收益远远超过预期，为了保持利润增长的稳定，企业往往采用后推利润的管理方式，这时所得税税务筹划和盈余管理的方向是一致的。相反，当公司本期利润没有达到预期水平，公司则需要通过利润前推的方式增加本期利润，以达到稳定公司股票价格，维护公司形象的目的。这时，如果公司同时进行所得税税务筹划，就会与公司盈余管理的结果南辕北辙。显然，盈余管理的目标和企业财务目标相契合，更有利于公司的长远发展，而税务筹划目标促成了财务报告成本的产生。所以，税务筹划目标的短视性以及与企业财务管理目标的不和谐性是非税成本形成的重要原因。
三、税务筹划非税成本的规避
（一）应加强对非税成本的研究
目前，税务筹划已经成为我国财务、会计理论与实务界的一个热点，不少学校的财务专业、会计专业已经开设税务筹划课，但对税务筹划的非税成本尚未引起重视。要规避非税成本，必须从理论和实务两方面正确认识非税成本，加强对非税成本的研究。非税成本的综合性较强，它涉及到经济学、金融学、税法、会计以及财务管理等方面的知识。
（二）应树立有效税务筹划理念
传统的税务筹划理念没有认识到有效税务筹划和税负最小化之间的显著差异。“有效的税务筹划意味着要考虑所筹划的交易对所有交易方的税收影响：显性税收，隐性税收和税收顾客，②以及执行各种税收筹划的战略成本。”[5]“有效税务筹划要求筹划者认识到，税收仅仅是众多经营成本中的一种，在筹划过程中必须考虑所有成本：要实施某些被提议的税收筹划方案，可能会带来极大的商业重组成本。”[6]之所以有税务筹划短视行为的产生，原因之一是没有科学的税务筹划原则做指导。把税负最小化作为筹划的目标，忽视了筹划的总体效果。就非税成本的复杂性来说，彻底规避是不可能的，然而，只要以有效税务筹划为基本原则，以企业财务管理目标为导向，就能使企业获得较大的综合效益。有效税务筹划就是税务筹划给企业带来的收益大于其相应成本的税务筹划行为，成本效益原则应该贯穿于税务筹划的全过程。
（三）应正确区分不同性质的非税成本
在非税成本中，其中有些成本是可以通过一定方式避免的，有的则是在税务筹划中必然发生的。我们应该区分不同性质的非税成本，针对其特点采用不同的规避方式。
1.不可避免的非税成本。对于随税务筹划必然要发生的非税成本，虽然无法避免其产生，但可以降低其成本。比如机会成本，因为税务筹划方案不止一种，机会成本永远是不可避免的，但可以分析判断不同机会成本的大小，以决定取舍。同样还有成本、组织协调成本等。成本可以通过强化管理，疏通信息传递渠道等方式来降低，组织协调成本则可以通过提倡科学管理、适度税务筹划来降低。
2.可以避免的非税成本。可以避免就意味着采用某种手段可以使其不发生，或在一定的时间段、一定的领域不发生。
隐性税收的产生主要是由于投资者对税收优惠资产的追逐降低了它的税前收益率，使得税收优惠资产税前收益率低于非优惠资产税前收益率。任何投资都需要一个时间周期，预见性比较强的企业就能够抓住投资的最佳时机，既可以享受税收优惠，又可以在投资额的高峰期到来之前也就是税收优惠资产提高价格之前充分享受高税前收益率。因此，企业完全可以利用自己正确的预测能力打好时间差，尽量避免隐性税收的产生。
财务报告成本并不是所有税务筹划的企业都会产生，比如非上市公司，它不用公开自己的财务报告信息，不用担心报告利润的减少对利益相关者的影响；比如经营者和所有者合一的私营企业，不用顾及报表利润减少使经营者薪酬计划激励作用降低。因此，可以通过组织形式的选择规避非税成本，不同组织形式的企业对税务筹划可以有不同的态度。
违规成本往往发生在频繁进行税务筹划的企业，企业的税务筹划会减少政府的财政收入，不是政府鼓励的行为，在进行税务筹划的时候只要把握好一个“度”，就可以避免和国家税法的冲突。
税务筹划是一个巨大的行业，而且投资于税务筹划的回报也十分可观。[3]税务筹划不仅要看企业税负的降低程度，还应注重税务筹划的有效性，税务筹划的非税成本就是影响其有效性的主要因素，对此，我们才刚刚开始有所以识。
注释：
①根据迈伦。斯科尔斯等教授的界定，隐性税收是有税收优惠的投资以取得较低税前收益率的形式间接支付给税收当局的税收，而相对于隐性税收的显性税收则是直接支付给税务当局的税收。
我们认为，显性税收属于企业纳税成本中的直接成本。
②那些比其他投资者更倾向于选择某一项投资的纳税人（非边际投资者），我们称他们为税收顾客。税收顾客和隐性税收概念密切相关。税收顾客的产生是因为税率存在横向差异。
参考文献：
[1]Wolfgang.Kssper，Manfred E.Streit.制度经济学——社会秩序与公共政策[M].北京：商务印书馆，2000：156.
具体地说，在目标成本设定后，企业将面临两个课题，一个是如何在产品生命周期的各个环节中降低成本，另一个是如何将目标成本分解。本期着重讨论前者。
目标降低成本的计算
将产品的现行成本减去根据销售价格和目标利润计算出的目标成本，就可以得出产品的目标降低成本。现行成本是现有技术和设计能力下的成本,可以说是现状的实力值。为了达到目标成本规划的目的，必须迅速和精确地计算产品的现行成本，而计算的迅速性和精确性又是一对矛盾，图表1表示了现行成本计算业务的体系。最右边的概算虽然最迅速但缺乏精确性，而最左边的工程设计工数计算虽然最精确，但却需要一定时间。采用哪种方法，可根据计算现行成本时所掌握的技术数据状况而定。
图1所示是按产品成本的分解程序而分类的。具体有概算计算、基本计算、详细计算、CAD详细计算（如工程计算）、工数计算。计算方法上一般又可将现行成本的计算分类为经验计算法、类型计算法和成本平台计算成本法。其中经验计算法是指成本计算人员以其经验进行成本估算的方法。由于具有恣意性，建议尽量采用以下两种科学方法。类型计算法是参照所需进行现行成本估算的产品中最相近的产品成本进行计算的方法。成本平台计算法是事先设定几个成本平台，然后根据各成本平台内影响成本变化的变动因素系数进行计算的方法。
图表2是MTA发动机的构成图,由于A公司采用了详细计算法所以可以做出图表3,MTA100现行成本估算表按产品构成进行分类。又由于A公司采用的是经验计算法和成本平台计算法,其计算结果如图表3所示。
由于前期计算的目标成本为67500日元，所以MTA100的目标降低成本应为100424-67500=32924日元。
成本降低的可行性分析
目标降低成本明确后，提到议事日程上来的当然是如何降低成本的问题。传统的成本管理会计由于仅仅是在制造阶段核算成本，所以只能计算产品的数量偏差、价格偏差等，以便分析如何在今后的生产过程中，提高生产效率、减少浪费等。
然而，目标成本规划是在产品设计之前的成本管理活动，所以可以从产品的设计、采购、生产准备、生产以至销售服务和回收等全部产品生命周期的各个环节来降低成本。所以在讨论其可能性时，就要控制生命周期中各个阶段降低成本的可能性。A公司在讨时,将产品成本分类为基本机能费、补助机能费和技术工序损失三个部分。分别对每个部件的材料费和加工费进行讨论,找出各个部件在设计和生产上的成本降低余地,为实现目标成本,提供理论数据.
1 .材料费的分析
如图表4所示,产品的投入材料可以分为基本机能费、补助机能费和技术工序损失。例如,盒示录音带,其基本机能只是录有声音的部分,而磁带最前面和最后面的一段导带则是补助部分。
此外,投入的材料都变成产品当然最好,但实际上投入材料与产品之间总有一定差额存在,这个差额被称为技术工序损失,这是不良品和生产过程中发生的工序间损失之外的损失。
图表5表示在长方形铜板切取圆环的工序,这种工序最多只能有75%的材料可以利用。如果考虑圆环内0.8mm的间隔和1.0mm的边隔,取材率就会更低,这种损失是只有设计上才可以解决的问题,就是所谓的技术工序损失.
A公司按这种分类方法，分别得出MTA100型马达的材料费分析结果,如图表6所示。其中,理想材料费用和材料费降低余地按以下算式算出：
理想材料费=现在材料费×基本机能比率+现在材料费×补助机能比率÷2
材料费降低余地=现在材料费×工序损失比率+现在材料费×补助机能比率÷2=现在材料费-理想材料费
2. 加工费的分析
与材料费相同,加工费也可以按基本机能,补助机能与技术工序损失的关系图,将加工时间分类为基本机能作业时间,补助技能作业时间和制造方式的工序损失三个部分。同样,基本机能时间的费用(基本机能加工费)+补助机能加工费的1/2作为理想加工费,制造方式的工序损失+补助机能加工费的1/2视为成本降低余地。如图表7所示。
制造方式的工序损失与现在材料费的工序损失相似,是由于制造方式也就是工作方法而发生的工序损失。具体包括两种损失.一个是工程作业量不同产生的不平衡损失。各个生产流程中,一般以需要时间最多的工程计算产品的生产量。如各工程的作业量不同,作业时间小的工程就会出现"等待"现象,我们称这个等待时间为不平衡工序损失。
图表8是各个生产流程中各工程的时间分配图。根据生产流程编成效率算式的计算,生产流程的编程效率为78.7%,也就是说发生了21.3%的不平衡工序损失。
编成效率=各个工程作业时间÷最长工程作业时间×工程数=0.11+0.11+0.10+0.15+0.12/0.15×5=78.7%
由工作方法引起的另一种工序损失,是由于人与机械或多数人联合操作引起的不平衡损失,为了区分我们称之为"干涉损失”。
如图表9所示,在设备进行打孔时,人出现了0.12分的干涉损失,由于整个操作时间为0.30分,所以干涉损失率为12÷30=40%。
A公司按这种分类方法，计算出了MTA100型马达的加工费机能分析结果,如图表10所示,其中理想加工费和加工费用降低余地,按以下算式算出：
理想加工费=现在加工费×基本机能比率+现在加工费×补助机能比率×1/2
加工费用降低余地=现在加工费用×工序损失比率+现在加工费用×补助机能比率×1/2=现在加工费用-理想加工费用
本期总结和今后课题
1.本期总结
综上所述,通过对产品材料费用和加工费用的解析,特别是不仅局限于生产制造过程本身的分析将降低成本的视点扩展到设计、采购以及生产准备等阶段,便可以找出降低产品成本的更多途径。
例如,MTA100的材料选材分析和加工方式的选择。具体地说,可以从变更设计、改变人员配备、调整进货渠道、重新计算自制与外加工的经济性等方法,发挥目标成本规划的事先控制优势,更大幅度地降低成本。
2.今后课题
[关键词]物流企业 成本管理 信息技术 最优化
成本管理是企业组织经营的一个重点问题，控制成本资金消耗极大地影响了业务的经济收益水平。物流企业在我国处于起步阶段，但已经出现了多个大型物流服务公司，如：申通、圆通、韵达，经营者必须要制定与内部运营相符合的成本方案，才能在同行竞争中占据有利的优势。鉴于整个市场的竞争趋势，传统成本管理模式已无法适应新时期经营的需要，走成本管理优化是行业创新的重点内容。
一、物流企业概况及传统的成本管理模式
物流企业指从事物流活动的经济组织，至少从事运输(含运输、货物快递)或仓储一种经营业务，并能够按照客户物流需求对运输、储存、装卸、包装、流通加工、配送等基本功能进行组织和管理，具有与自身业务相适应的信息管理系统，实行独立核算、独立承担民事责任的经济组织。我国对物流管理的研究起步较晚，物流概念最初出现在20世纪70年代末。这种发展特点，造成本国物流行业发展空间尚未得到全面性地挖掘，许多潜在的市场商机没有被抓住，限定了物流业经营收益水平的提高。不可否认，企业在经历了较长时间的经营改革条件下，物流行业逐渐走向了正规经营，所制定的运营方案与市场需求保持了相对统一。但是，面对服务范围、业务数量等逐渐扩大化，企业管理依旧存在着明显的漏洞，“成本管理”是所有行业必须要积极解决的问题。
从行业发展现状判断，物流企业传统的成本管理模式基本被“淘汰”，经营者在市场活动中所处的困境越来越多。由于物流成本的复杂性以及其极强的关联性，我国尚未能根据本国的实际情况建立出一套适合国情的物流成本管理理论体系，而对物流成本管理理论的研究大多在于介绍国外物流成本管理的研究成果，尚未能认识到物流成本管理理论的战略重要性。随着现代物流及其相关技术的不断发展，作为企业“第三利润源”的物流成本已变得越来越重要。2008年，我国社会物流总额高达89.89万亿元，社会物流总费用占GDP的比重为18.1%，而发达国家社会物流费用与GDP的比率一般在9%～10%左右，我国高出发达国家将近一倍。这种状况表明，我国企业有很大的降低物流成本的空间，改变物流业传统管理模式是必不可少的。
二、传统成本管理的组成及实现问题
早期国内货物配送基本上由发送方自行组织安排，原产品加工处理完毕后由发货方组织车辆、人员及时送货，这种配送模式是依赖于企业自身调控。物流企业成立之后，发货企业不再自己组织货物配送，而是把输送情况转达给物流公司，支付一定服务费用后由物流企业统一安排配送。这种方式解决了发货方运输、管理、时间等多个方面的问题，而物流公司则以中介服务的形式生存发展。运营成本是物流公司管理需要关注的首要问题，应从传统成本管理模式中掌握几个重点组成要素，弄清旧成本管理方案的实现过程。
（1）人员成本。物流行业本质上是运输“货物”的服务行业，按照用户需要把货物运送到指定地点且交托给收获人员，整个物流活动的过程便结束。人力成本是物流业成本管理体系的重要对象，所有人力活动都是由各个岗位人员共同完成。物流活动涉及到运输、存储、装卸、包装加工等多个环节，每一个操作过程都需要由专业人员完成操作，企业为员工支付的薪酬在总成本中占较多的部分。早期对于人力资源成本的管理，大部分物流公司采用了“削减人员”的调控模式，利用减少员工人数以实现成本的减少。从现代物流行业来看，这种成本控制方法相对落后，内部员工的工作任务日趋繁重，如：司机、快递员等。
（2）设备成本。本质上物流业是单一的输送货物，实际上操作起来的流程十分复杂。随着行业操作技术的优化改进，过去人工操作基本上被各种机械设备所取代，机械化系统是物流配送工作的核心。输送效率全面提升势必造成运营成本的增加，机械设备费用在传统成本支出中也占有的较大的比例。其中，各种装卸设备、配送设备、包装设备等占主要部分，所消耗成本大约在总成本的50%-60%，也是总成本投资的重要组成。此外，设备成本里车辆运输成本是尤为关键的，物流公司需要支付汽车燃油、人员薪资、汽车检修等多项费用。
（3）营销成本。成立物流公司除了注重内部管理优化外，一些与市场相关的营运活动也需要投入较多的成本，这是物流公司必须要考虑的问题。“营运成本”是物流公司推广市场战略所支出的费用，从物流行业在我国出现以来就存在的。物流同行之间在市场竞争中，常选择“降价政策”吸引客户群体，其对物流公司潜在的影响是自身成本增加，服务收益减少。如：国内用户比较多用的几大物流公司，圆通、申通、韵达、顺丰、宅急送等，均会在不同阶段制定价格策略，以获得更多的市场用户份额。经营者在传统成本管理体系里，尚未认识到营销成本控制的经济意义，盲目地降价而造成营运成本的上升。即便物流公司根据市场提供了一系列的营运方案以控制成本费用，实际执行后却未能取得预期的效果。
三、现代信息技术运用于成本优化管理
经济学专家指出，投入成本与经营收益永远是密切联系的，任何一个行业必须要从成本管理方面实现运营收益水平的提高。针对传统成本管理系统的组成，以及各项成本控制存在的种种问题，企业必须要制定先进的管理模式，引用现代信息技术辅助成本调控。把科学技术运用于成本管理的优化分析，以保证成本与收益水平之间的协调性。
（1）计算机技术
【关键词】PON 最小成本 划分扇形方法 RARA
随着带宽密集型的日益普及服务，如HDTV、VOD、点到点、视频会议等的应用，增加了带宽接入的需求。为了满足这一需求，接入网络正在从传统的DSL和电缆技术发展到新一代的基于光纤的接入技术。光纤从路边（FTTC），通过楼房（FTTB）和节点（FTTN），最终扩散到户（FTTH）。现在有两种主要类型的无源光纤接入网络（PON），以太无源光网络（EPON）和千兆无源光网络（GPON）。EPON是基于传统以太网技术的一种网络。一个EPON网络在上行和下行方向都能提供1Gb/s的容量，达到了20km的覆盖距离，而且支持20km的差分距离。相反，GPON是从传统的ATM PON（APON）逐渐发展起来的一个标准技术。GPON能支持更高的带宽，在上行和下行方向都能达到2.5Gb/s。它能覆盖更长的距离，达到60km，而且支持20km的差分距离。
本文考虑的是绿色PON网络部署的一般方法，一个大的网络场景容纳了好几百个ONU。我们详细地阐述了关于PON网络设计和规划的研究问题。提出了关于这个问题的数学最优化模型。由于解决最优化模型的计算复杂性高，我们也提出了一个有效的启发，叫做递归联合与迁移算法（RARA）作为不是最理想的解决方法。大量的仿真研究表明所提出的RARA方法比直接的随机切分的方法更有效。此外，在PON总部署成本中，我们评价了PON系统约束条件的影响，比如光分路比， PON最大传输距离和PON最大差分距离。
1 启发式算法
为了解决以上PON的部署问题，我们提出递归协会和迁移算法（RARA），它采用一个递归进程不断地执行ONU分配协议和分配器重置的子程序，直到发现最优（至少在本地最小）的方法。由于在所有PON的部署成本中，铺设光缆的成本是最昂贵的，它超过了整个网络部署中的其他所有成本，在这两种启发中，我们把铺设光纤的总距离作为最小化的主要目标。
1.1 递归联合和迁移算法（RARA）
递归联合和迁移算法（RARA）是从Cooper算法中延伸而来的，用于解决MLAP在后勤中的研究。图1显示了RARA的流程图。
左栏中实现了一个外循环，包括几个步骤。第一步，随机的生成一些初始的分配器，即设置初始位置。找到最佳方案，初始分配器尺寸所有的值都是从最小值到最大值之间取值。最小值等同于连接到所有ONU所需分配器的最小个数（U的绝对值），Smin=U/n的绝对值，1：n是允许的最大光分路比。Smax是ONU的总个数，它相当于每个分配器连接一个单独的ONU这样一个极端的例子。此外，为了避免陷入局部最小值，每个具体的分配器设置尺寸，必须是在Smin到Smax之间的一个值，我们随机地产生N个不同的初始分配器位置。图3中这N个分配器初始位置相当于一个从i=1到i=N的循环。总计，在研究算法中，有N（Smax-Smin+1）个初始分配器位置作为起始点。例如，如果我们设Smin=30，Smax=480，N=100，那么可以估算出总共有45100个初始位置作为起始点。
第二步，如果他们都连接到所有的ONU，验证当前的分配器的初始位置是否能够满足所有PON系统的限制，包括最大传输距离，最大差分距离，和最大光分路比。如果设置是有效的，这个算法调用一个递归进程。第三步，利用分配器的初始设置作为起始点找到最佳的分配器和他们的位置。例如，当前的初始分配可能包含100个分配器。完成递归之后，分配器的总数量可能降到80，而所有的ONU仍然能连接到相应的分配器，没有阻断PON系统的限制。
第四步，是建立在返回ONU和分配器之间协议关系和分配器设置的基础上，它需要一个PON网络规划，如果PON用这种方法部署，我们可以通过计算总成本来估计最优结果。这个成本包括在第二部分的A中所描述的所有的子成本，在第五步中将它和当前最熟悉的成本相比较。最熟悉的成本是基于一个先前最好的方案。如果新成本比当前最熟悉的成本更好，那么我们把最新的成本升为当前最好的成本并记录在当前PON网络的规划中。与此同时，如果这两个成本非常接近（预先定义在不同的范围），我们就说搜索过程是融合的，然后停止递归进程并返回到第三步。否则，我们将重复第4步和第5步直到总成本最终融合或预先定义的循环执行R次。对于后一种情况，即非融合的情况，我们进一步采用模拟退火法（SA）类似进程，最终确定一个好的方法。
2 结果与分析
在本节中，我们比较不同规划方法的性能。图2显示了方案一在最大分路比为1：16的情况下，所有ONU的总成本是怎样变化的。我们可以看到，RARA方法比随机切分方法可以达到更好的性能，如降低成本。而且，随着ONU总数的增加，RARA表现得更有效。此外，比较电缆管道共享和没有共享（MST与传统的没有MST的相比）的结果，我们可以看到电缆管道共享可以帮助我们明显的降低部署成本。在降低成本的同时，也增加了ONU的总数量。对于其他的最大分路比，我们也进行了类似的仿真，并观察到类似的结果。
为了强调RARA和电缆管道共享的重要性，我们也比较了两个极端的情况，即没有电缆管道共享的划分方法和有电缆管道共享的RARA方法（也即RARA+MST）。我们发现，对于500个网络设计，RARA方法和管道共享的结果都能带来50%的成本降低。图3和4显示了环面场景也即场景2和最大的环面场景3各自的结果。对这些小圆形场景都做类似的观察。具体来说，就是没有MST性能最差的划分方法，以及带MST而且没有PON系统限制（即允许任何最大传输距离和最大差分距离）性能最好的RARA方法。
特别是对于环形场景，Sectoring+MST方法比RARA+MST方法做得更好看起来似乎是不正常的。这是因为划分方法没有考虑PON系统的限制（包括最大传输距离和最大差分距离），而RARA方法总是考虑这些限制。为了评价RARA方法的有效性，我们也显示了没有考虑系统限制的RARA+MST的结果，明显的比Sectoring+MST方法更好。
3 总结
设计了绿色PON网络以尽量减少他们的总部署成本。提出了一个数学最优化模型，由于它的非线性和NP-完全功能，使得它是很难解决的。因此，进一步提出了一个有效的启发叫做RARA，找到一个较为理想的方法来解决这个问题。仿真研究表明，与随机划分扇形方法相比，RARA方法可以有效的减少PON部署成本。
参考文献
[1] J.Li and G.Shen，“Cost minimization planning for passive optical networks，”in Proc.OFC/NFOEC 2008，Feb 2008.
[2] G.Kramer，B.Mukherjee，and G.Pesavento，“IPACT：a dynamic protocol for an Ethernet PON （EPON），” IEEE Commun.Mag.，vol.40，no.2，pp.74-80，Feb.2002.
[3] F.Effenberger，D.C.Calix，G.Kramer，R.Li，M.Oron，and T.Pfeiffer，“An introduction to PON technologies，” IEEE Commun.Mag.，vol.45，no.3，pp.S17-S25，Mar.2007.
[4] “Ethernet in the First Mile，”IEEE 802.3ah，June，2004.
论文关键词：交通运输，外部成本，定价体系
“十二五”规划对我国交通运输业发展会产生重要影响，交通运输业外部成本问题已经成为新时期社会关注的焦点，外部成本在整个交通运输总成本中发挥重要作用，从其组成角度看主要包括能源成本、安全成本、环境成本。“十二五”规划明确了我国交通运输外部成本管理模式，通过对交通运输业社会总成本的构成方式进行计算，可以把外部成本真正纳入我国交通运输定价体系中去，为“十二五”阶段科学发展交通运输业奠定了重要基础，从我国交通运输业整体规划角度看，如果在运量保持一定的情况下，把外部成本融入整个交通运输盈亏临界点中，可以更好的规划交通运输业的整体发展战略，今年是“十二五”的开局之年，我国交通运输业的发展蓝图也在“十二五”规划中充分体现，按照经济性问题分析原则对交通运输业外部成本问题进行核算，可以促进交通运输业健康稳定发展。
从我国交通运输业现行的运输定价体系角度看，主要是按照传统发展观模式制定的，随着经济社会的发展，传统的模式已经不能满足现代交通运输业的发展需要，必须从根本上转变发展方式杂志网，才能更好的提高交通运输业的发展水平。从我国交通运输业的成本计算角度看，以往只是计算交通基础设施投入与运营投入等方面的直接成本，对交通运输业的外部成本问题没有进行明确的规定，这对我国交通运输业的健康稳定发展产生严重的影响。“十二五”阶段我国政府对交通运输业的发展方式进行了改进，明确提出对交通运输业的外部成本进行有效管理，从根本上提高交通业整体管理水平[1]。“十二五”规划纲要明确提出大力发展交通运输业，其中要把安全防范、交通事故处理等费用成本纳入交通运输业社会总成本的管理过程中去，“十二五”阶段我国对环境问题高度重视，环境污染问题进行规范处理，其中交通运输业对环境问题产生的影响较大，因此环境污染产生的成本同样要纳入到交通运输业外部成本管理过程中去。随着交通运输业的发展，对自然环境、能源、社会环境产生了很大的负面影响，当前我国环境资源消耗基本处于无偿状态，能源的低价使用导致交通运输业的成本核算方面与实际资源消耗不对称，产生此原因主要是因为我国长时间受到计划经济的影响，交通运输业在市场化环境下还没有发展成熟，此类问题的解决需要一个过程，因此“十二五”规划对我国交通运输成本问题进行了新的探讨，把外部成本作为交通运输社会总成本的重要组成部分，适当增加交通运输业消耗资源的成本，为建立合理的交通运输成本核算体系奠定重要的基础。
我国交通运输业业发展过程中由于受到运营方、投资方、管理方的定位影响，同时也受到管理体制的约束，导致交通运输业的成本定义一直存在不完善的地方，需要在“十二五”阶段进行有计划、有步骤的推进改革，最终才能建立完善的交通运输成本管理体制。我国交通运输业产生的各种交通方式比价处于不合理状态，其主要表现在两个方面，一方面不能真实的反映交通运输业全部成本，另一方面不能以较优的交通运输结构组织生产活动[2]。纵观发达国家交通运输业的发展经验，我国需要主动积极的把外部成本纳入整个交通运输业的社会成本管理体系中去，“十二五”阶段要把其作为交通运输业科学发展、可持续发展的重要策略。
一、交通运输方式社会总成本方式研究
交通运输可以看成一个系统，此系统具有开放性特点。因为交通运输发展过程中必须要与外界环境发生一定的联系，联系过程中需要产生能量与物质的交换。因此交通运输成本体系构成需要把量和能进行有机的结合，把量、质结合产生的经济价值损耗进行量化分析，同时按照一定的规则表示出来，最终的目标是实现外部成本内部化，而不是进行人为的控制操作，然后把外界环境与交通运输分割出来，外部环境与交通运输存在一定的联系性杂志网，通过联系性去挖掘二者的结合点，2010年我国因为交通事故而产生的直接经济损失达到87.98亿元，交通运输过程中对环境产生的污染损失达到5.23亿元，同时交通运输过程中还存在环保项目和安全预防项目投入，“十二五”规划提出这些外部成本必须要在交通运输总成本中有所体现，只有如此交通运输方式社会总成本才能真实的反映交通运输业的成本状况。
交通运输业发展过程中可以产生良好的社会效益，此社会效益比其发展过程中自身所获取的效益要大的多，但是交通运输业发展过程中按照什么样的方式向前推进，其总体结构按照什么样的模式组建，是否充分的发挥其作用，这一系列问题都会对其经济效益社会效益产生重要的影响。交通运输业发展过程中采取不同的发展方式，最终产生的社会总成本同样会不同[3]。“十二五”规划中对交通运输业的社会总成本问题进行了部署，必须把交通运输业的社会总成本框架设计的更加合理，才能符合“十二五”规划对交通运输业发展的要求。交通运输业的社会总成本是衡量行业经济效益和社会效益的重要指标。交通运输业成本体系中应该包括直接成本、间接成本以及一些不容易通过货币来衡量的社会成本。社会经济的可持续发展要求交通运输业能够满足各种需求，从社会效益和经济效益两个方面产生积极的作用，交通运输成本体系计算过程中既有经济成本同时也有社会成本，“十二五”阶段考虑社会总成本过程中需要综合多方面成本因素，才能形成完整的交通运输业成本管理体系。交通运输业发展过程中需要综合考虑多方面的社会成本因素，通过有节奏的调整把社会总成本控制到最低限度。
运输直接成本和运输间接成本是整个成本体系中的重要组成部分，运输在社会生产中发挥重要性作用，运输成为社会生产的一部分，交通运输业得到健康稳定的发展，社会生产效率会得到很大的提高，如果在运输过程中直接成本和间接成本有所降低，那么企业在社会生产中的运输成本会大幅下降，因此企业生产过程中会得到比较低的社会生产成本，从整个社会商品经济发展的特点看，成本问题从一定程度上制约着商品经济的发展，因此比较低的社会生产成本可以促进商品经济的快速发展，各个地区之间的工业专业化分工也会得到进一步的发展，交通运输业的成本问题对整个社会经济发展会产生重要的影响，只有从整体上把握交通运输成本问题，才能更好的促进社会经济的健康稳定发展。
交通运输业发展过程中会表现出一些外部特征，因此会产生外部成本问题，“十二五”规划纲要中明确把交通运输外部成本作为重点成本研究对象，协调好外部成本与直接成本、间接成本的关系，促进经济社会又好又快的发展。交通运输在发展过程中会产生很多负面的外部效应，所以外部成本从此产生。其主要表现为环境污染、道路堵塞、生态破坏、交通事故所产生的损失。这些成本很难通过货币直接表示出来杂志网，因此可以定义为外部成本形式，只有通过一定的方法把其转化为可比较的成本指标，通过一定的方式把外部成本进行转化，通常被称为外部成本内部化，通过外部成本内部化，可以很好的对交通运输成本进行有效的控制。
二、交通运输外部成本对不同运输方式的影响研究
通过对传统运输成本体系进行分析可以看出，可以按照不同的运输方式把其成本进行一个排序，如果按照从低到高的顺利大致可以分为：水运、铁路、公路、航空。这些运输方式在运输过程中所产生的成本是完全不一样的，因此外部成本同样也会有差别。不同的运输方式产生的运输成本不同，同样会产生不同的运输方式适用不同的范围。比如说铁路和水运在中长距离、大运量的运输过程中会产生一定的成本优势，通常情况下，可以看出铁路的短途运输成本竞争力没有公路好，而航空运输主要适用于长途运输，通过一些测量统计看出其经济运行距离起点通常为1000公里。
交通运输过程中如果引入环境、能源、安全等外部成本之后，各个运输方式的盈利状况、成本临界点都会发生根本性的变化，但是此种变化大小同样会不同，如果与公路进行比较，铁路运输的能源成本和安全成本会有大幅度的降低，“十二五”阶段我国交通运输基础设施规划过程中需要统筹安排外部成本对运输成本的影响，从根本保证交通运输成本在整个社会成本中处于最优状态。同时在成本控制过程中还需要对水污染、大气污染、噪音污染等方面的污染问题进行分析，制定完善的成本控制体系，从根本上保证交通运输外部成本对交通运输的成本影响达到最小状态[4]。
随着社会经济的发展，能源危机在各国产生，“十二五”阶段我国也把节能减排作为发展的重要目标。因此能源成本在交通运输社会总成本的比例需要进一步的降低，通过对交通运输的运距和成本变化状况进行分析，可以把能源外部成本内部化，从公路运输的特点看，主要是以石油等矿物燃料作为动力，能源初期成本公路要高于铁路，但是随着距离的增加，公路运输耗费的能源成本会越来越多，我国“十二五”规划中要把节约能源作为一项重要的任务，交通运输是能源消耗的重要领域，需要重点监视，交通运输业发展过程中需要把节约能源作为根本出发点。
三、外部成本的交通运输政策研究
交通运输业是能源消耗的重要领域，由于石油和土地资源从长远角度看处于短缺状态。此类资源对交通运输业产生的影响是刚性的，我国交通运输业外部成本政策的根本任务是建立节约性交通运输体系，从我国能源储备和现状可以看出杂志网，我国必须走节约型交通运输方式之路，由于我国石油资源相对较少，因此我国交通运输方式发展过程中需要走少用石油之路。“十二五”规划中明确提出发展电动汽车，通过发展电动汽车来达到减少燃油汽车的数量，从根本上达到节约型交通运输方式的根本目的。从我国能源供应的特点可以看出，我国必须走以电为主的新型交通运输方式，才能从根本上促进我国社会经济可持续发展。
我国交通运输外部成本管理过程中需要调整交通能源结构，不断改善现有交通运输工具，逐步推行新能源小汽车使用，这也是“十二五”规划纲要对我国未来5年交通运输业发展的总体要求。我国在调整交通运输能源结构的过程中，还要调整综合运输体系中各个交通运输方式的比例关系，通过两方面的调控，从根本上选择适合“十二五”规划要求的交通运输方式比例，最终才能适应节约型社会的根本要求[5]。通过调整运输方式的比例关系，可以合理调配公路、铁路、水运、航空之间的运输关系，促使其各种发挥自身优势，在完成交通运输总体的前提下，所消耗的社会总成本最小，外部成本减少促使其对环境的影响相对较少，为社会经济发展提供强有力的运力保证，同时又能达到我国交通运输业节能减排的“十二五”规划目标。
参考文献：
【1】张军；交通运输成本控制策略研究【J】，同济大学学报，2009（08），15-16
【2】高哄；交通运输体系建设方法研究【J】，中国公路学报，2010（02），51-52
【3】马力；资源空间配置对交通运输影响【J】，西南交通大学学报，2009（11），56-57
【4】赵控；交通运输成本体系建设【M】，上海交通大学出版社，2009，12-15
【5】牛文；交通运输对资源配置的影响【M】，南京大学出版社，2010，90-92
关键词:合约;旅游规划;四要素
中图分类号:F59文献标识码:A
在张五常的《交易费用、风险规避与合约安排的选择》(1969)一文中,将地主与佃农间的合约分为三类,即工资合约、分成合约与定额租约(租佃合约)。一般而言,目前规划界所采用的旅游规划委托合约同样也分为以上三类。
一、合约安排的四要素
1969年张五常摈弃前人的将租佃理论建立于传统的风俗习惯之上的做法,依照产权、交易成本及风险规避三者的关系,来构筑现代租佃理论,此举创合约理论和理论之先河。后有人加入激励相容因素而使合约理论框架更加科学(胡青才,2001)。至此,产权、交易成本、风险规避和激励相容约束即构成了合约安排的四要素。
二、三种合约基于四要素的效率比较
本文所探讨的政府委托旅游规划合约,是在具有公有产权属性的自然旅游资源的前提下。这与私有产权下的合约安排大相径庭,因为公有产权下的合约安排不仅要激励人行为,还要兼顾政府委托人的机会主义行为。因此,从理论上看政府委托旅游规划合约应不同于传统三种合约安排,并具有其特殊性。张五常在其《私有产权与分成租佃》(1968)一文中,曾经得出“只要产权是排他的和可以转让的,这些安排就不存在不同的资源配置效率。”但这一结论显然对于公有产权是绝对不适用的。
(一)从产权安排角度对已有三种合约定义作简单修正。工资合约的产权安排是由政府委托方出资金,规划方出技术劳动要素而共同组建成的产权合约共同体,政府作为全体人民的人拥有资金要素的产权,规划专家拥有智力和劳动要素的产权;租佃合约则是指由规划方出租金,政府委托方作为全体人民的人,租让土地和旅游资源,由规划方单方享有剩余索取权的产权安排;分成合约是指规划方出技术劳动,但不收取规划费用,而是拥有一定的剩余索取权。即双方都享有一定的剩余索取权的产权安排。
通过对三种类型政府委托旅游规划合约的产权表述,我们大致可以了解其各自的产权安排特点:总的来看,在旅游资源公有产权前提下,政府委托方产权均是不清晰的。从静态看,三种合约安排中规划方的产权都较清晰,收益比较明确;但从动态角度看,由于订立合约的一方委托方政府较规划方有更大的强权性(政府可能由于既得利益或变更官员而可能随时调整、变更合约条款使规划方收益不确定性增加)或产权收益界定困难,规划方产权清晰程度有所差异。工资合约中,规划方产权最清晰,提交文本通过评审,即可获得所有规划劳务费用;而其他两种合约动态看,产权并不清晰,其收益可能随时被政府“剥夺”,因而常造成规划方过度开发或规划方利益被“剥夺”现象。
在一个人的资源产权性质没有首先明确的情况下,我们不可能分析他使用资源的方式,或者说,我们无法对合约其他三个变量进行衡量。鉴于三种合约不同的产权安排,各方所获收益截然不同,那么政府和规划专家对不同的产权安排是如何取舍的呢?下面我们就交易成本、风险分担以及激励因素这几个方面进行分析,比较交易双方对不同合约偏好与选择,并以经济绩效为尺度,比较三种政府委托旅游规划合约效率。
(二)三种合约类型的交易成本分析。各种政府委托旅游规划合约安排的交易成本都涉及缔约谈判成本、监督成本、协调成本、实施成本、激励成本,等等。由于政府委托人的复杂性,各种政府委托旅游规划合约交易成本都大于私有产权下合约安排交易成本。各种类型合约其谈判缔约成本基本相同,直观看来,有可能分成合约的谈判成本会稍高于其他两种合约,因为对“成数”确定,双方不免要讨价还价一番;随着时间跨度延长往往涉及大量的不确定性,需要考虑的因素非常多,比如一些免责条款的议定、委托方的变故等等。租佃合约同样也是时间跨度较长的合约,这也增加了合约的谈判成本。工资合约下的谈判缔约成本最小,交易双方只需就规划方的劳务费以及编制规划期间的双方权利义务达成一致即可。
三种合约安排对交易双方的激励和监督成本也不同:在工资合约中,规划费多少与劳动工作量相关,现行规划工作量常用计件计量,合约中规定规划方需完成的规划文本、图件等产品数量。由于旅游规划是服务类产品,服务取决于人,服务类产品的质量的可变性由人的工作态度、工作努力决定,而努力是无形的。无形产品质量监督与激励成本高昂,或者无法监督。而在租佃合约中,规划方作为“剩余索取者”,往往会对资源进行过度开发,如果规划方能对资源价值的降低严格地给予初始委托人以补偿,则资源开发就是有效率的。事与愿违,由于规划是“自己规划,自己开发,自己受益”,单方参与旅游规划管理实施过程,旅游规划合约实质上起不到限制规划方过度利用资源属性的作用。另外,租佃合约中,极易出现规划方对政府官员的“寻租”行为,规划方与政府官员的“合谋”,弱化了政府委托人的监督行为,于是无形中增加了委托人对资源的监督成本。对于分成合约而言,在分成合约下,尽管对委托方的激励成本小于租佃合约,对规划方的监督成本小于工资合约,但是,规划方对产出的界定和监督却十分昂贵。
(三)三种合约类型的风险分析。在工资合约中,规划专家只要按合约规定提交规划文本,只要文本通过了第三方――规划评审机构评审(最终总能通过),规划专家即可获得全部规划费用。就目前来看,规划方并不承担任何风险(包括评审不合格风险和日后规划实施风险);政府官员由于无法获得剩余索取权,因而对于人提交的规划文本好坏并不在意,政府官员存在“卸责”行为,他也不承担风险。最终,所有不经济的风险都由政府承担。
而在租佃合约中,规划方拥有经营的“剩余索取权”,因此他将承担一定的经营风险;而对于政府委托人,不管规划实施成功与否,不管资源是否被过度“攫取”,委托方总要得到一笔固定的租金,或者更多寻租收入。因而,政府官员并不承担风险(收益风险或资源破坏风险)。而旅游资源过度开发的风险还是由政府来承担的。
在分成合约中,由于交易双方均享有一定的剩余索取权,因此,从理论上看不论是委托方还是规划方都将承担一定的风险。而实际上,政府委托人作为非人格化的产权主体无法享有剩余索取权。作为政府行为代表的政府官员却是具有个人私利的自然人,那么政府官员在实施规划时可能会为己私利而采取偏离或与规划文本方向背道而驰的行为。政府官员对此并不承担风险(前文已提到),而规划方往往可能成为“替罪羊”,所以规划方也承担一定的风险。但最终资源低效利用的风险还是由政府承担。
(四)三种合约类型的激励相容约束分析。在工资合约下,规划方不享有任何剩余索取权,因而合约安排对规划方缺乏激励作用;而且工资合约下的计件工资不能解决产品件数与产品质量、精心操作与否的矛盾。规划方生产的产品质量可能与规划专家能力水平相关,但主要还是取决于工作态度、工作努力程度。委托方可能会凭借国家评定的单位资质来选择方,问题在于这些具备甲级或乙级资质的规划单位是否会努力工作,他们到底投入多少精力,对此委托方难于监督,或者说对其监督成本高昂。目前多数规划其规划劳务费多采取分期支付形式,委托方意在假此约束人行为;但事实上,规划评审的流于形式以及规划实施的时间延迟,分期支付规划费并未对专家产生多少激励作用。况且,在政府委托旅游规划合约中,政府委托人原本就缺乏对规划方监督与约束的动力,因此,规划方偷懒是在预料之中的。工资合约对于委托方行为没有激励作用,并不能规避委托人风险。
而在租佃合约中,由于规划方拥有剩余索取权,规划方只能得到支付租金后剩余的收益。因此,除了随机因素的干扰,规划方所得的报酬就完全是他们自身努力的函数。由于旅游规划质量是产生规划实施效益的重要因素,规划方不会再像工资合约下那样“偷懒”,拿无法实施的规划充数。所以,租佃合约实现了对规划方的激励。然而,租佃合约对于委托方行为仍无激励作用。
在分成合约中,由于交易双方均享有一定的剩余索取权,合约安排似乎应对双方都具有一定的激励作用。因此,可以断定的是分成合约对方的激励将弱于租佃合约,而强于工资合约。但从委托方的角度来看,尽管政府委托人拥有剩余索取权,而同时政府作为非人格化产权所有者,并不具享有剩余索取权的能力;但是,政府官员作为公有产权剩余索取权的代表,则往往能利用权力寻求私利。因而,分成合约对政府仍缺乏激励作用。
三、结论
通过对传统三种政府委托旅游规划合约类型的四要素分析,我们发现,传统三种合约在四个维度上各有所长。但总的来说,由于委托风险的存在,各合约类型应用于政府委托旅游规划合约安排时效率都“大打折扣”,因为原有合约都仅力图化解风险,而现在的政府委托旅游规划合约安排中又融入了委托风险,同时由于产权、交易成本、激励和风险这四个要素的相互关联制衡,于是大大加深了规划合约安排中在类型选择上的“困境”。因此,现有政府委托旅游规划合约安排无法真正地选取某一种传统分类的合约类型,只能就现实情况,“折衷”选取某一类型或者是多种类型合约“融合”。
(作者单位:1.辽宁师范大学历史文化旅游学院;2.东北财经大学工商管理学院)
主要参考文献:
[1]马梅.旅游规划合约问题研究[J].旅游学刊,2003.1.
关键词：ArcEngine；土地利用规划；建库系统；技术流程
中图分类号：F20文献标识码：A文章编号：1672-3198（2007）12-0291-02
1 引言
土地利用规划空间数据库是土地利用信息化的基础，是国土资源基础空间数据库的重要组成部分。为了便于土地规划审批的图形审查工作，各地国土资源部门都建立了以一定年限为基年的土地利用空间数据库。
2 土地利用规划数据源处理
2.1 土地利用规划信息的基本内容和分类体系
为便于土地利用规划信息数据的管理、共享和使用, 根据土地利用规划信息的主要特征，将土地利用规划信息划分成不同的门类、大类、小类，构成土地利用规划信息的分类体系，以控制各类信息的编码和使用。整个土地利用规划信息分为4个门类，10个大类，48个小类。数据编码采用线分类法，按照土地利用规划要素分类体系分为若干大类，并依次分为小类、一级类和二级类，基本分类代码由七位数字层次码组成，可根据具体情况进行缩减或扩充。具体分类情况可参见《县(市)级土地利用规划数据库标准》。
2.2 空间数据分层及定义
图层划分应做到适用、合理，无关联的信息要分层存放,并结合空间数据管理的实际需要进行。图层的划分应符合下列3条原则：(1)按不同的图素内容划分若干图层 (2)相同逻辑的信息内容尽量放在同一图层中； (3)图层的划分要符合地理信息系统管理空间数据的基本要求。依据“三原则”，参照《县(市)级土地利用规划数据库标准》的要求，在《标准》的基础上，增加以下图层：辅助线、辅助面、地类符号、图斑面、注记层。
3 建库系统
3.1 建库平台
规划数据库的建立采用基于ArcEngine组件进行二次开发的土地利用规划建库系统作为建库平台。根据土地利用规划数据库的建库要求，平台提供以下功能（1）数据管理：提供类似ArcCatalog一样的数据组织、管理工具，可以实现SDE数据库、个人数据库等的综合管理；（2）数据处理：坐标转换、拓扑构面、图幅坐标计算、图幅理论面积计算、图幅合并、基期属性传值导航图层、注记层创建、用途分区划定、规划建库图层属性赋码；（3）数据输出：标准图框生成、规划专题渲染图件制作、专题图件模版制作；（4）数据检查：属性检查、图形检查、拓扑检查、其它检查。
3.2 数据库平台
由于此次建库使用的数字数据比例尺较大，形成海量数据，因此利用ArcSDE+关系数据库来管理空间数据，实现空间数据在逻辑上的连续和空间上的无缝集成。在选择关系型数据库时，考虑到数据库系统必须符合网络化、多媒体化以及统一管理空间数据和非空间数据的要求，我们选取不仅能支持海量空间数据统一存储管理，还能够支持国土综合电子政务应用系统的关系型数据Oracle10g作为此次数据库管理平台。
4 建库实现
考虑龙泉驿区土地利用规划工作的实际情况，经反复试验总结，本次建库的技术路线包括以下几步：（1）收集、准备、分析、处理资料，拟定技术方案；（2）以规划管理信息系统软件为平台，将基期现状信息进行入库处理，然后在此基础上编制土地利用总体规划大纲；（3）在系统支持下，编制多套规划方案，多方征求意见形成最终的方案，并报有关部门审批，直至审查通过根据通过的规划建立规划数据；（4）将所有规划数据进行入库处理；（5）在系统支持下输出各项规划成果数据表格及图件。以此建库技术路线为准则，制定了如下的建库技术流程，如图1所示。
4.1 资料收集准备
在资料准备的过程中，资料的内容以《县（市）级土地利用规划数据库标准》要求为准。在本次建库中，土地利用规划资料收集包括图件资料、数据资料和文本资料。图件资料包括基年各乡镇1：1万土地利用现状总体图，现阶段城市总体规划图，上一轮土地利用规划图以及土地利用、复垦、整理和基本农田保护等专项规划图等。数据资料是包括2004年7月建立的2003年土地利用更新调查数据库以及中心城区规划电子文档。文档资料包括各乡镇中心村分布、面积登记表，中心城区各时段的规划指标及分布情况表、土地潜力整理表。
4.2 基期数据入库
土地利用规划数据库所用的基期现状数据为国土局提供的“土地利用现状数据库”电子文件，为MapInfo格式。首先，需要将MapInfo格式的数据转换成本次建库平台所支持的数据格式即e00或.shp格式，并且利用平台提供的非标准与标准图层字段映射匹配关系的设置功能使得一些非标准图层结构转换成国土资源部规划数据建库要求的标准结构。其次，将土地利用现状图的地类代码或者是实体代码与规划基期地类代码或规划代码形成映射，自动将规划基期数据中三位的 “DLDM”生成七位的“GHDM”。第三，将空间图层统一到同一坐标系下。最后，对合并的基期数据进行自检处理，数据检查包括图形检查、属性检查、拓扑检查和其他检查。在进行基期属性传值自动处理的同时，形成规划编制所需各类导航图层（乡导航、村导航）以及注记图层，一并转入规划基期数据库。
4.3 编制规划方案
在基期信息资料的基础上，编制规划要素，建立各项规划信息图层，划分用途分区，建立规划属性数据、从而获得相应的规划数据。规划建库制作采用四定原则：定序（土地使用的时序）、定量（土地使用数量）、定性（土地使用性质）、定位（土地使用空间位置）原则。定序，将各专题规划要素进行规划属性的赋码与自动传值，包括每一个规划图层所需的规划代码、规划时段、规划方案（版本）编号、行政单位代码以及权属单位代码，确定土地使用的时序。定量，通过规划专题分析，进行规划要素的指标划定，确定规划占用基期统计确定土地使用数量。定性，从规划基期提取规划编制要素信息，自动根据规划编码确定土地使用性质。定位，采用快速导入坐标进行重点建设项目位置定位、基本农田保护区划定以及土地用途分区划定，确定土地使用空间位置。
4.4 规划数据入库
根据通过规划编制的数据建立规划数据库。在规划数据入库前需要进行数据处理。首先，进行图形数据整理。在图形数据整理过程中删掉所有过渡性的临时图层文件，对图层进行全面的规范化整理，从而获得标准化、规格化的具有准确属性的分层图形数据库。属性数据处理其次进行数据质量检查。质量检查包括属性检查、图形检查和拓扑检查。属性检查主要检查规划代码、规划时段成对出现、圈内外、城市、是否属于本测区权属代码。
4.5 规划数据库应用
通过土地利用规划数据库的建设，形成规划修编图件成果及规划编制相关统计表格。规划指标及规划文本作为规划实施年度计划指标的核减依据。规划成果数据（图件及表格）作为规划实施建设用地控制指标的核减依据，从而为下一轮更加科学地进行规划编制提供参考。
参考文献
［1］阮晓兵.浅谈县级土地利用规划数据库建设［J］. 测绘与空间地理信息系统，2005，(12).
关键词：土地；规划；县级；问题；对策
一、新一轮规划的特点
（一）规划前期工作扎实，专业研究充分
本轮土地利用总体规划修编中，较上一轮土地利用总体规划增加了以《规划大纲》的阶段性目标前期工作阶段。在前期工作中以建设用地集约节约利用、耕地和基本农田保护、区域经济社会发展与土地利用关系等问题开展了系列专题研究。前期扎实的工作和系统的研究，在充分借鉴、使用先进理论和技术方法的基础上，规划是在较清晰地掌握了区域经济社会发展特点与重点的基础上进行编制并完成的，为提升规划的可操作性奠定了坚实基础。
（二）本轮土地利用总体规划在理念上的创新
1.节约集约用地理念
节约集约用地理念贯穿于本轮县级土地利用总体规划编制的整个过程中，在确定土地利用方向、调整土地利用的布局和结构、确定各行各业用地指标、划定土地利用功能分区、确定各用地区域的土地用途管制规则、制定实现规划目标的行动路线、方案和政策措施过程中都体现集约节约用地的理念，并以集约节约用地的理念来合理安排好耕地及基本农田保护与非农业建设用地配置。
2.“刚柔并济”理念
本轮土地利用总体规划编制中的“刚性”与“弹性”观念，主要体现在规划的编制思路和实施的政策措施、各项土地利用指标的拟定、指标分配、土地利用结构和布局的调整等方面，对土地利用行为做出科学预测，进一步提高规划实施的“弹性”，提高了土地利用总体规划的科学性。
（三）本轮土地利用总体规划在技术方法上的创新
1.合理引导城乡用地布局，安排土地整治
新一轮规划应从区域经济社会发展战略出发，统筹安排各区域用地布局，鼓励依法实施城乡建设用地增加挂钩政策，在保证耕地和基本农田数量不减少的前提下，通过迁村并点、复垦开发废弃地和居民点整理等方法，合理控制城乡建设用地规模，促进新农村建设和城乡一体化。本轮规划以新增建设用地总量及建设用地总规模控制为主要手段，系统全面地布置土地整治项目，有效增加耕地数量和质量，科学地调整建设用地布局，逐步改善土地生态环境，推动区域土地资源可持续利用。
2.构建图数结合的规划控制体系
本轮规划编制对图件绘制的要求，不仅体现了整个行政辖区内各地类的现状，更为重要的是规划清晰体现了未来发展变化情况；同时图件的制作过程中将点、线、面状图形要素，以及规程要求所必备的符号等系统全面的体现在各个规划图件中，清晰、直观的表达出规划的目标、任务等。本轮规划编制高度要求图数一致、空间范围与控制规模一致，要求同级规划图上的各地类面积要分别与该规划中的各类用地规模控制数量相统一，同一个辖区内部所有下一级规划图上的同一种用地面积数量之和要等于上一级规划图上的同一类用地面积。
（四）更加注重生态建设
各县区在编制规划时以生态保护和建设为前提，构建了“点、线、面”交错的国土生态屏障用地，一是加强了对于辖区内部原有的风景旅游名胜区、自然文化遗产保护区、河流、湖泊、水库、湿地等的保护及监管，同时严禁任何项目建设使用。二是因地制宜地布局大片的绿色宽敞空间，加大城镇内部的生态建设，作为区域和城镇的大型氧源绿地和生态支柱。加强城市绿心、绿带等各类绿地规划建设，为当地市民提供各类休闲场所和应急避难场地。
二、新一轮规划修编存在的问题
（一）编制队伍混乱，规划编制质量参差不齐
由于受经济利益的驱动和规划资质认证门槛过低等原因，参与本轮规划修编的队伍特别多，参加到四川省市县乡规划修编工作中的大专院校科研单位以及社会力量（公司）多达上百家。这些队伍有多年从事规划研究和编制规划实践的科研单位，但更多是为了分得规划修编费（一杯羹）。近两年临时组建的队伍，也不乏一两个技术人员利用其他公司资质承揽规划修编业务。队伍混乱，编制人员基本业务素质也相差很大，所以造成规划成果质量悬殊，给规划审查带来了很大的麻烦，为日后规划的实施带来一系列的问题。
（二）有条件建设区的科学定量问题
有条件建设区是为了增加规划弹性而设置的，新增建设用地的备用空间，与允许建设区的新增用地可以空间置换。在新一轮土地利用规划的编制中，其划定在数量和空间布局上还没有明确的规定。有条件建设区在满足什么条件下可以使用，进入有条件建设区的项目的类型限制有哪些？这就导致了有条件建设区划定的随意性和不科学性，某些地区在保够耕地和基本农田保有量的情况下，大范围划定有条件建设区。如何科学的定量有条件建设区，又是摆在这轮规划面前的一个重要问题。
（三）公众参与规划程度不高
长期以来，我国的土地利用总体规划工作一直走的是封闭性的专家和技术人员规划的路线，对规划的讨论和定案多是“高层进行的”。普通群众基本处于被动的接收调查、不能全面地了解政府宣传的内容和信息，以至于由于缺乏土地利用总体规划方面的相关经验和知识，严重影响了公众对规划的监督。即使有少数群众意识到参与到规划中的重要性，但是由于没有相应的参与方式，其意见和建议基本都不能够受到政府领导和规划编制人员的重视。
（四）指标分配不合理，缺乏科学性
关键词： 基层电大 “十三五”规划 编制 指标体系
基层电大是广播电视大学体系中的最基本单元，其学校规划是履行教书育人职责继而构建终身教育体系的重要依据，是电大发展的指向标，对成人教育的发展起着统领作用。由于不同地区的发展差异较大，导致基层电大的发展参差不齐，规划编制工作往往缺乏一定的标准。本文结合万州电大的实际，剖析“十三五”规划编制的具体环节，着力解决规划编制中面临的主要问题，试图建构科学的有针对性、指导性、可操作性的指标体系，供电大教育研究者和管理者参考。
一、规划的内涵及功能及其构成
规划是为实现某种目标，对规划对象未来发展变化状况的设想、谋划、部署或具体安排[1]。教育规划是根据经济和社会发展战略，为实现教育事业自身的发展目标，由一定组织（主体是教育行政部门）对教育系统的未来目标和活动进行的最优方案设计的过程[2]。由学者们对规划的定义可以看出，规划即为达到此目的进行谋划、设计的过程，其目的都是实现一定的目标。学者杨德广指出，一个完整的高等学校规划应该包括三个部分：学校总体发展战略规划、学科和队伍建设规划、校园建设规划[2]。这三部分之间不是孤立的，而是存在极其密切的关系，相互影响、相互促进。
二、基层电大“十三五”规划编制的指导思想、基本原则
（一）指导思想
邓小平改革开放理论是电大办学的指导思想。开放是电大教育的根本特性，现代远距离教育是其主要手段。开放，就是要解放思想、大胆开放，具体包括以下三个方面：教育思想开放、办学体制开放、办学模式开放[3]。基层电大在制定规划时，要贯彻实施开放教育思想，多元化办学体制，实行人才培养模式改革。
（二）基本原则
1.符合国家教育大政方针政策及地方教育政策的原则
符合《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010-2020）》、《重庆市中长期城乡教育改革和发展规划纲要（2010―2020）》及我国教育“十三五”规划、万州区教育事业发展“十三五”规划的要求。
2.科学发展与大胆创新相结合的原则
指标体系的设计，要考虑指标的科学性、创新性和实用性的统一，既要体现科学发展观的基本要求，又要敢于大胆创新，还要具有可操作性[4]。学者沈健在谈到江苏“十三五”教育规划编制工作时，强调创新编制方法，要做到四个注重，注重方法创新、注重内容创新、注重形式创新、注重管理创新[5]。
3.规划的定量与定性相结合的原则
教育是一门综合性、复杂性科学，受到经济社会环境的多种变量影响，因而教育规划的制订与实施更显复杂性，“可测量”、“可评价”成为衡量教育规划科学性的重要标准[6]。如何在定量分析基础上选择科学的规划指标，实现提高教育质量这一根本目标，是基层电大“十三五”规划需要着力关注和解决的重点与难点。
三、基层电大“十三五”规划指标体系的构成
依照上述三个原则，在参考国内外相关资料的基础上，先拟出初步指标，后听取专家建议反复修改，构建出基层电大“十三五”规划指标体系，主要涉及发展规模、学科专业、师资队伍、基本设施四个一级指标。
（一）发展规模
发展规模主要包括两个方面：第一，在读学生总数，包括非全日制本专科生;第二，非学历培训人数。万州电大成立社区教育学院，与教师进修学校合并成立教师进修学院，承担万州区社区教育培训及教师培训等方面的非学历培训。在下一阶段，万州电大计划扩大办学规模。第一，继续扩大非全日制本专科生的招生规模;第二，社区教育学院加大社区教育力度，比如成立社区教育培训班，邀请农学等方面的专家进行农作物种植的指导等;教师进修学院承担教师继续教育的学习和培训，加大非学历培训力度，扩大培训规模。
（二）学科专业
因电大的网络教育涵盖不同学校的不同学科及专业，因此主要包括不同学校的本专科专业数，中央级省级电大重点课程数，国家开放大学学士学位授予权的数量等。万州电大招生包括开放教育、重庆电大成人专科、联合招生三个方面，其中开放教育本科涵盖了法学等10个专业，专科文经类包括行政管理等16个专业，理工类包括建筑施工与管理等7个专业;重庆电大成人专科涵盖市场营销等两年制专业27个，护理、药学等三年制专业17个;除此之外，万州电大还和高校网络教育学院联合招生，主要包括奥鹏教育及中南大学，奥鹏教育涵盖大连理工大学、四川大学、西南大学、四川农业大学、北京外国语大学6所高校的27个专业，中南大学主要是医学相关的护理学本专科和药学本科两个专业。
（三）师资队伍
师资队伍建设主要包括师资队伍的学位结构、年龄结构、职称结构、性别结构和学缘结构。从整个电大系统来看，整体年龄及平均年龄超过四十五岁，年龄偏大，因此迫切需要新生力量的加入。万州电大在下一个五年中计划引进高学历人才（硕士以上）若干。教师分批分次参加有针对性的继续教育和培训，增强业务能力，提高个人专业水准和管理水平。
（四）基本设施
基本设施建设主要包括学校占地面积、建筑面积、多媒体教学资源库、终身学习远程教育服务平台等。万州电大分老校区和新校区，基本设施建设主要是五桥新校区建设，构建数字化多媒体教学资源库，打造网络学习平台，供成人自主学习、终身学习使用，完善、做好新校区建设的收尾工作并投入使用。
四、基层电大“十三五”规划指标体系实施保障机制
（一）加强学校规划与地方教育规划的衔接
学校应加强与地方教育规划在指导思想、战略方针主要指标等方面的衔接，地方教委或教育局应改变目前规划实施、评估、考核机制的缺陷，建立完善的规划协调机制。
（二）建立健全考核评价机制
学校及地方教委应改革目前考核不到位、考核不及时的现象，建立以人为本、全方位、多角度的考核评价机制。
（三）改进五年规划与学校年度计划的衔接协调
针对年度计划与中长期规划衔接协调多年存在的难点和现行处理方式的局限，今后应强化中长期规划的主导地位，加强和改进学校年度计划与中长期规划的衔接协调。
参考文献：
[1]安淑新.十三五”规划指标体系设置研究[J].宏观经济管理，2014（11）.
[2]杨德广.高等教育管理学[M].上海：上海教育出版社，2006.12（1）：94-95.
[3]王璞山.邓小平改革开放理论是电大办学的指导思想[J].山西广播电视大学学报，2002.3（1）.
[4]马子红，杨复兴.市县级“十二五”规划编制方法初探[J].经济问题探索，2010（11）.
[5]沈健.切实做好“十三五”教育发展规划编制工作[J].江苏教育・教育管理，2015（4）.
一、指导思想和原则
（一）指导思想
以邓小平理论、“三个代表”重要思想和党的十七大精神为指导，坚持以人为本、全面协调、可持续发展的科学发展观，贯彻“十分珍惜、合理利用土地和切实保护耕地”的基本国策，以服务于我县经济社会发展为根本出发点，加快社会主义新农村建设，科学处理经济发展与资源环境保护、整体与局部、长远与当前的关系，提升土地节约集约利用水平，全面落实土地用途管制制度，促进土地资源对全县经济社会可持续发展的保障能力。
（二）修编原则
1、坚持严格保护耕地，控制非农业建设占用农用地的原则。正确处理农用地保护与建设用地供应的关系，加强对基本农田保护与管理，切实保证耕地和基本农田地块面积、保护设施、保护责任的落实。
2、坚持统筹安排各业、各区域用地的原则。按照经济社会发展、国土整治和资源环境保护的要求与土地供应能力，综合平衡各业用地需求；适应产业结构调整、城乡统筹发展的需要，合理调整和优化土地利用结构，有效引导和确定各业用地布局和规模。
3、坚持节约与开发并举、发节约为主，提高土地利用效率的原则。各业用地走内涵挖潜为主的发展道路，促进土地利用方式的根本转变，提高土地集约利用水平和效益。进一步加大土地整理复垦力度，适度开发土地后备资源。
4、坚持保护和改善生态环境，保障土地资源可持续利用的原则。按照保护优先、兼顾治理的要求，合理安排生态建设和环境保护用地，推进国土资源综合整治，确保土地利用与环境保护的协调统一。
5、坚持占用耕地与补充耕地相平衡的原则。认真贯彻落实占用耕地的法定义务，确保建设占用耕地占补平衡。
二、土地利用总体规划修编依据
（一）《中华人民共和国土地管理法》
（二）《中华人民共和国城市规范法》、《中华人民共和国水土保持法》、《中华人民共和国森林法》、《中华人民共和国农业法》、《中华人民共和国环境保护法》、《中华人民共和国文物保护法》。
（三）《中华人民共和国土地管理法实施条例》
（四）《基本农田保护条例》
（五）陕西省实施《中华人民共和国土地管理法》办法
（六）《国务院关于深化改革严格土地管理的决定》
（七）《国务院关于加强土地调控有关问题的通知》
（八）《国务院办公厅转发国土资源部关于做好土地利用总体规划修编前期工作意见的通知》
（九）《国土资源部关于开展市级土地利用总体规划修编试点工作的通知》
（十）《国土资源部关于开展县级土地利用总体规划修编试点工作的通知》
（十一）《*市人民政府办公厅关于印发*市土地资源管理规划修编实施方案的通知》
（十二）《*县国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》
（十三）《*市土地利用总体规划修编大纲》
（十四）20*年*县经济社会发展统计年鉴和土地利用变更调查数据
三、土地规划编制的期限和规划范围
（一）规划期限
本次规划修编以20*年为规划基期，以2010年为近期目标年，以2020年为规划目标年，远景展望到2030年。
（二）规划范围
1、县级规划范围：本县行政辖区范围。
2、乡镇规划范围：本县22个乡镇行政管辖范围，以乡镇为单位开展乡镇级规划修编工作。
四、土地规划修编的主要任务
土地利用总体规划属于土地宏观利用和管理，其目的是通过总体规划，统筹协调各区域、各部门用地，优化土地利用结构和空间布局，科学分区和功能定位。推进土地节约集约利用，提高经济、社会、生态环境综合效益，为实施土地用途管制制度打下基础，为土地可持续利用和国民经济持续、快速、健康发展创造条件。
（一）县级规划的主要任务
1、根据市级土地利用总体规划的要求，结合本县土地资源个性特点，发展思路，土地利用存在的问题，制定土地利用方针、原则；
2、根据市级土地利用总体规划大纲确定的土地利用方向，结合本县土地自然条件，经济社会发展条件，提出土地利用任务和目标；规划目标通过控制性指标即约束指标（包括耕地保有量、基本农田面积、城乡建设用地规模、整理复垦开发补充耕地规模、新增建设用地总量、新增建设占用耕地规模、人均建设用地规模指标）和预期性指标（包括园地、林地、草地、建设用地总规模、城镇村工矿用地总规模、交通水利及其它用地规模、新增建设占用农用地规模面积及单位建设用地二、三产业产值等）的量化来体现。
3、根据本县经济社会生态环境发展目标，发展重点，吸收部门相关专项规划成果，将市级下达的各类用地控制指标落实并分解到乡镇；
4、对市级已确定跨区县线状、块状工程衔接一致；
5、按照工业向园区集中，深入论证，科学确定园区及重点镇用地规模，并对园区重点镇进行产业和功能定位；按照居民点向中心村集中和园区城镇发展规模的增加与农村居民点减少挂钩的政策要求，通过改造空心村或向空间发展，走集约节地挖潜的路子，农村居民点新增建设用地主要满足新农村建设和布局调整的需要。
6、依据本县土地资源特点，经济社会发展和上级规划的要求，进行土地利用分区：基本农田保护区、城镇建设用地区、一般农地区、林业用地区、风景旅游用地区、自然保护区、其它用地区等；
7、同步做好土地整理开发，基本农田保护区等土地利用总体规划专项规划；
8、制定规划实施有关政策措施。
（二）乡镇级规划的主要任务：
乡镇土地利用总体规划是国家五级规划中最基层的土地利用总体规划，在县土地利用总体规划的指导下单独且与县土地利用总体规划同步进行。按照《中华人民共和国土地管理法实施条例》第十条第二款规定：“乡（镇）土地利用总体规划还应当根据土地使用条件，确定每一块土地的用途。”主要任务是落实区县土地利用总体规划的各项指标和要求。
1、根据土地利用总体规划的要求和本乡镇土地资源特点，确定本乡镇土地利用的目标、方向；
2、按照社会主义新农村建设要求，采取统一规划、因地制宜、群众参与、政策引导、分步实施方针和发展小城镇、合并自然村，建设中心村，整治空心村的要求，与乡村规划的有机结合。具体确定并落实乡（镇）居民点的规模与范围；
3、具体落实基本农田保护区界线和地块，建立基本农田保护责任制；
4、将各类用地的用途落实在图斑上，做到文字、表册、图、实地一致；
5、切实抓好村级规划。村庄规划以旧村庄为依托，优化村庄内部用地结构，充分利用村内各种闲置地。鼓励利用村落中的旧宅基地、闲置宅基地。
五、技术路线和方法
依据20*年统计年鉴和土地利用变更调查数据，采取指标控制与功能分区相结合的模式，按照市人民政府下达给本县的主要控制性指标，对各类用地需求、结构、布局和功能，采取定性分析与定量分析、理论预测与实地调查、专家预测与各行业预测、多方案预测与综合择优相结合的方法。
本次规划修编采取县、乡镇两级规划同步开展的方式进行。
六、步骤安排
（一）准备阶段
组织成立县、乡镇部门规划修编领导小组及其办公室、修编工作班子（包括技术组成员及各乡镇、部门联络员）和技术指导及技术组，落实经费和人员，商定技术协作单位；县政府组织召开一次全县县、乡两级土地利用总体规划修编工作动员大会，县土地利用总体规划修编办公室组织全县各乡镇业务骨干及联络员、各部门联络员进行一次业务培训和工作布置。
（二）调查研究阶段
县土地利用总体规划修编办公室工作人员及各乡镇部门联络员开展自然、经济、社会等状况基础资料调查，对20*年土地利用现状调查进行更新补充调查，收集并分析相关规划资料，特别是发展目标相关资料要重点进行调查、分析、研究（发展目标要落实到用地位置、面积），研究规划修编思路，明确规划任务和重点内容，确定土地利用战略和结构布局，同时作好与各相关专业规划的协调。
（三）编制规划阶段
根据规划目标和土地供需状况，对规划期间各类用地数量和布局进行综合平衡，初步拟订规划供选方案，形成初步成果
（四）规划成果论证、完善和上报
县政府组织相关部门对县和乡镇规划审查和论证，并完善规划成果，上报县和乡镇规划成果。
七、规划成果
（一）县规划
1、县土地利用总体规划文本。
2、县土地利用总体规划说明。
3、中心城镇建设规模控制图。
4、县土地利用总体规划现状图。
5、县土地利用总体规划规划图。
6、县基本农田保护划定图。
7、县土地整理、开发规划图。
8、县1:1万土地规划数据库。
9、规划附件：
（1）土地规划编制工作报告。
（2）土地利用总体规划实施评价报告、耕地及基本农田保护研究报告、优化城乡用地结构和布局报告等。
（二）乡镇规划
1、乡镇土地利用总体规划文本及编制说明。
2、乡镇土地利用总体规划现状图。
3、乡镇土地利用总体规划规划图。
4、村庄土地综合整治规划图。
八、要求
（一）切实加强组织领导。要遵循政府主导、专家领衔、部门协作、公众参与、科学决策的工作方针，按照《*县土地利用总体规划修编实施方案》的具体要求和进度安排，强力推进，保证在今年年底以前完成修编任务，达到报批条件。各乡镇、各部门也应及时成立规划修编工作领导小组及办公室，并将组织机构、联络员在动员大会后报县国土资源局，切实加强对修编工作的组织领导，从组织上、经费上保障修编工作的顺利进行。县土地利用总体规划修编办公室设技术指导组、技术组及工作班子，具体负责修编和协调论证具体工作，指导乡镇规划修编工作，重大控制指标的协调由县人民政府常务会议决定。
（二）搞好协调衔接。编制规划要严格按照上级规划的要求，充分征求各乡镇和各部门的意见，确保上下结合，相互协调，同时搞好与相关规划的协调和衔接。县国土局各国土所要积极协助、配合所在辖区的乡镇规划修编工作，认真做好前期调查。
