时间：2022-11-03 16:06:40
关键词：地方政府性债务审计 文献综述
一、引言
近年来，我国经济发展取得了空前的成果，但一些问题也日渐凸显出来，我国在促进经济发展过程中积累了较大规模的地方债务，据审计署2013年的全国政府性债务审计结果，我国地方债务存在增长过快、偿债负担较重、债务资金管理不规范、监管不严等问题，如不积极地防范和化解将会严重影响社会的稳定与发展。国家审计作为经济社会的免疫系统，在防范和化解债务风险，维护国家经济安全和政治稳定方面起着重要作用。国家审计署在2011年首次对地方政府性债务进行全国性审计之后，于2013年再次对地方政府性债务进行了彻底摸底，可见我国对地方政府性债务审计的重视程度。
学术界也有越来越多的人开始对地方政府性债务审计进行研究，这些成果对我国地方政府性债务审计的发展起到了重要作用，本文对现有文献进行梳理和归纳，以期为学者更加深入的研究提供参考。
二、地方债务审计价值的研究
当前学术界主要从理论层面对政府性债务审计的重要性进行了探析。在阐述地方政府性债务审计如何有效防范地方政府债务风险时，米新梅（2006）认为，通过地方政府性债务审计可以提高地方财政在编制预算、执行预算过程中对债务分析的重视程度，据此做出合理的预测和安排。杨亚军（2011）指出地方政府债务审计可以有效控制债务规模，使其保持在政府偿付能力之内。蒲丹琳（2013）通过实证的方法，建立回归模型，发现审计披露信息越大、审计建议被采纳的越多，债务增速越慢，地方债务风险越小，由此得出审计监管可以抑制政治晋升激励下融资冲动的结论。
陈英姿（2009）指出政府审计在促进国家经济安全运行方面发挥着保障、监控、预警、保护的作用。专项审计在维护国家经济安全过程中显得尤其重要。蔡飞（2011）认为地方政府债务审计通过建立监督债务制度及执行等活动可以揭示债务资金管理问题，通过绩效审计提高债务资金的使用效益、通过融合经济责任审计管制地方政府行政权力以规范债务资金管理，重视审计建议以及对被审单位整改进行监督以促进完善债务管理机制的作用。
现有文献基本上停留在从理论层面进行研究，未对审计所起到的重要作用进行量化，通过数据量化审计工作成果，使审计前后形成鲜明对比，直观的表现出政府债务审计的价值所在。笔者认为，这在探析审计重要性及提高审计认知度时未免显得缺乏说服力度。
三、对债务审计存在问题的研究
（一）影响审计质量、效率的因素
王跃堂、黄溶冰（2008）认为审计质量内涵包括审计机关能够发现、报告违法乱纪问题，并对这些问题进行纠正处理，同时基于全面质量管理理论对政府审计质量控制框架体系进行了探讨。陈俊（2009）认为，影响审计质量的因素包含审计人员的监督力度和声誉，其中后者是主要影响因素。刘爱东（2011）、林珑珑（2012）、肖振东（2010）通过对地方债务审计目标、原则与内容的分析，强调应树立审计大格局观念，科学整合审计资源，加强债务审计与其他审计的协调，提高审计的效率和效果。王茜（2013）认为指导好审计实践、提高审计质量在于树立审计价值观念，应将科学的审计价值理念植入审计人员的内心。程度平（2011）认为参审人员的独立性、公正性是防止审计结果失真的关键。
以上文献在如何提高审计质量及审计效率方面提出了科学的观点，但有关债务审计质量及效率的评价体系的研究尚未成熟，因此，有待解决的问题是如何建立一套科学、系统的评价体系，包括如何选取评价指标、对指标进行细化和量化，如何对所选指标进行主次区分并准确科学地赋予权重等。
（二）债务审计存在的问题
1.地方政府不科学的债务监管加大审计难度。陈红（2013）认为信息不对称是审计风险产生的根源，地方政府的敷衍行为使得审计机关难以查证，加大失误概率。同时，体制缺陷和法规的缺失使得审计机关没有健全的法律法规作为处罚依据，加大审计失败的概率。隋玉明（2013）认为地方政府对债务审计重视程度不足，未能建立健全的监管体系，致使审计机关不能对债务资金进行动态化的审计监督。此外，当前审计重债务状况调查轻效益评价，未能充分防御风险、规范管理。
2.审计人员自身素质加大审计风险。陈红（2013）认为债务资金用途广泛，涉及面复杂，地方政府债务审计不仅需要会计、审计等基本业务知识，还需要管理、法律等多学科的知识以及综合分析的能力，现有审计人员无法完全胜任。丁继颖（2013）认为审计机关缺少科学的审计方法，由于地方债务资金状况透明度不高，使得债务统计数据缺失现象在所难免，单纯的审账难以成就高质量的审计报告。
3.审计规模加大审计难度。赵劲松（2013）认为，审计项目规模越大，审计人员面临的决策环境越复杂，决策难度越大，审计出错概率也会加大。同时，在时间有限的情况下，审计人员工作量加大，为赶进度，审计全面性、真实性难以保障。此外，越高的审计项目使得审计控制跨度越大，如何进行科学的资源整合以确保真实、完整性是审计机关面临的一大挑战。
四、债务审计对策及建议的研究
（一）地方政府性债务审计思路与方法的研究
刘爱东、仁莺（2011）依据审计的逻辑顺序提出了审计机关应按照审计目标、审计原则、审计内容的顺序开展审计工作，以起到有效防范和化解债务风险的作用，并针对防范债务风险职能提出了整合审计资源、建立预警体系、整合经济责任审计和绩效审计等审计策略。
董中超（2010）针对我国地方政府性债务规模大、多样化、原因复杂、借债主体不健全、不透明等特点，认为审计应通过摸清债务规模、监管资金使用状况、设立风险预警体系、纠正融资平台治理结构等方面参与到地方政府债务管理中。
杨亚军（2011）认为针对地方债务规模大、偿债压力大等特点以及对地方政府领导经济责任进行量化评价的需要，应对债务管理体制及其运行情况进行审计，对债务规模和债务结构进行动态审计，对政府性债务项目进行绩效审计。
刘爱东（2011）认为由于我国地方债务隐蔽性强，审计方法应多样化，综合运用“上下审”、“同级审”、“交叉审”等审计方法以保证审计质量。
石亚琴（2011）依据“审计免疫系统”理论，从长期和短期两方面选取反映偿债能力的指标构建了债务预警体系，并科学设定指标临界值，同时借助打分法以量化债务风险。此方法可以较为直观地衡量债务风险，但主观性强，同时需要保证数据来源的可靠性。吴磊、金勋和（2011）也强调建立预警机制，按风险大小确定安全区、控制区和禁止区的临界值，对所处区域确定不同的政策以提高偿债能力。
许小萍（2013）认为我国地方政府性债务作为区域社会经济发展的一个重要调节手段将长期存在。对于这把既促经济发展又具有潜在风险的“双刃剑”，当务之急应建立债务风险防范的体制机制，债务审计工作是一个动态的过程，审计人员应避免局限于账簿，密切监察债务资金余额的变化，从债务举借到资金去向再到还本付息等各个环节的工作，加强对地方融资平台的清查摸底。
王茜（2013）认为有效发挥审计职能，审计机关一方面要做好对国家相关经济政策措施落实情况的审计，另一方面要做好对当地重大建设项目及专项资金使用的跟踪审计。
孙然（2012）以审计的不同阶段应发挥的作用为切入点，分析了审计如何做才能充分发挥好预警、治理、防范的作用。
陈光明（2011）通过分析地方政府债务成因，认为审计机关除了建立预警体系之外，还要重视和其他专项审计的结合以及参与举债全过程的监管。彭素芹、李静（2011）也强调审计方法的多样性，多种审计的融合。
段成钢（2011）认为加大审计力度要创新审计思路，扩大审计领域，同时规范审计评价，强化问责。
程度平（2011）针对有限审计资源在有限时间内完成浩大工作量提出审计过程中的五“忌”。其中包括要注重延伸审计，切忌就账审账。
（二）地方政府性债务审计的重点研究
汪茂昌（2013）认为我国地方政府性债务最显著的潜在风险就是不透明、不规范。因此，审计机关在审计时应关注报表上无法显示的潜在债务，真正摸清债务规模。
叶清荣（2011）分析了我国地方债务存在来源多、管理弱、偿还压力大等特点，强调审计的重点内容包括：债务来源渠道、总体规模及其构成；债务资金的管理使用情况，包括是否出台相应的使用规范制度，是否有绩效评价制度、是否进行有效监督；地方政府偿债情况及偿还能力；对债务构成情况进行延伸查证。
孙长华（2011）还提出了分析地方政府性债务成因，调查了解地方政府性债务在推进经济发展中是否取得成效，以及提出可行性审计建议。
杨娟（2013）认为审计重点除了债务资金举借环节及使用环节之外，债务资金的管理制度也不容小觑，例如政府是否建立了完善的债务管理和监督办法，执行得怎样，地方政府是否对债务资金进行动态管理，是否跟踪调查管理，有无评价问责机制等。
陈红（2013）认为，降低审计风险，应关注举债前及债务资金使用过程中这两个时点，因此审计重点应实现两个转变：一方面改变单一真实合法性审计，融入效益审计；另一方面由事后审计向事前、事中转变，做到预防、控制、纠正评价一体化。
五、结论及建议
通过上述对我国研究现状的介绍可以看出，理论界对地方债务审计有了较为深入的认识，但也存在着一些空白。在研究方法上，我国地方政府性债务审计大多采用规范研究法，运用实证研究方法的文献较为匮乏。原因可能在于当前数据未能充分公布。在研究角度上，重视审计监督职能的居多，而对债务资金进行适度管理指导关注较少，应重视审计职能的转变，由监督职能逐步向监督及咨询并存的职能过渡。在如何有效发挥审计机关的作用方面学术界主要从如何提高审计质量、审计效率方面考虑，例如，要制定正确的思路、采用有效的审计方法诸如各专项审计的有效整合、在时间范围上要强调审计机关对举债、用债、偿债全过程的参与，在空间范围上强调债务资金的延伸审计等。对于地方政府审计固有的风险因素，例如独立性问题、审计资源有限约束等，学术界对此也提出了一些有效建议：在审计过程中要根据不同情况进行重点审计，在人员配备上要朝一专多能的复合型人才上发展；解决独立性问题一方面要在精神及制度上约束，另一方面可考虑引入外审。但对审计资源投入的成本及效益如何进行衡量鲜有研究，审计机关投入多少资源才算合理有待经验数据考证。由此可见，我国地方政府性债务审计还存在很大的研究空间。
参考文献：
1.杨亚军.地方政府性债务审计研讨会综述[J].审计研究，2011，（5） .
2.许博.构建地方政府性债务长效监督机制研究[J].审计月刊，2011，（10）.
3.张莉.关于县级政府性债务管理的思考[J].现代审计与经济，2011，（4）.
4.江西省全南审计局.三方面确保地方政府性债务审计顺利进行[J].中国审计，2011，（6）.
关键词：政府综合财务报告；离任干部；自然资源责任审计
引言：当前理论界对于自然资源离任审计方式有两种观
点，其一是以自然资源资产负债表为审计对象的模式，其二是以资源环境审计、经济责任审计结合得拓展模式。笔者认为，第二种审计方式只是当前的权宜之计，对离任干部自然资源责任的审计最终落脚点还是基于政府综合财务报告的审计，而自然资源资产负债表之于政府综合财务报告就如同资产之于资产负债表。所以，探索基于政府综合财务报告对离任干部自然资源责任的审计是及其必要的，本文通过分析离任干部自然资源责任的审计的路径导图，并提出基于政府综合财务报告的离任干部自然资源责任审计的相关建议。
一、基于政府综合财务报告对离任干部自然资源责任的审计的路径导图
本文在查阅相关政策文件和研究文献的基础上设计了基于政府综合财务报告对离任干部自然资源责任的审计路径导图，设计此图的目的在于理清自然资源离任审计与政府综合财务报告之间的过渡关系和审计路径，为离任干部自然资源责任审计模式探索提供试行思路。
本文路径设计图的精髓在于：
（一）明晰政府综合财务报告的框架。此路径图基于政策解读的基础上，非常清晰地阐述出了政府综合财务报告的框架，使读者一目了然。从框架体系中，我们可以明确看到综合财务报告包含了资产负债表（国家层面）、收入费用表、附注、政府财政经济状况章节、政府财政财务管理状况章节等内容。
（二）厘清了政府综合财务报告和离任审计之间相关关系。本文在查阅相关制度文件和理论文献后，厘清了相关思路并制定出上述路径图。此路径图由上而下，清晰地厘清了政府综合财务报告、国家资产负债表、自然资源资产负债表和自然资源离任审计四者之间的关系。由图可知，政府综合财务报告的资产负债表即国家资产负债表。自然资源类资产负债表仅仅是国家资产负债表下的一个“元素”，自然资产负债表详细资料只能在政府综合财务报告附注中列示。国家资产负债表和自然资源资产负债表构成离任干部自然资源责任的定量审计，属于离任审计的重要部分，政府综合财务报告作为国家资产负债表和自然资源资产负债表的集大成者，必定成为离任干部自然资源责任审计的出发点和落脚点。
（三）创新性地将自然资源离任审计的两种审计方式融合，定性定量结合审计。一直以来，学术界对于离任干部资源责任审计的方式都是割裂开来看待的，或是出于当前现实情形所困而提出的权宜做法，或是出于理想化的标准理论探讨。但实际上两者的并不能割裂对立。本文的路径图创新性地将自然资源离任审计中资产负债表审计和经济责任审计这两种审计方式融合在一起，形成基于定性和定量的审计模式。一方面，这是当前实际情形形式所致，另一方面，脱离了定性的定量审计无法阐述宏观的绩效环境，脱离了定量的定性审计无法形成强有力的说服力。
二、建议
（一）加快推进政府综合财务报告研究和编制工作。本文探索基于政府综合财务报告对离任干部自然资源责任的审计虽然是大胆的假设，但是政府综合财务报告的编制是预期可实现的，同时本文的理论探索侧面说明了其编制的必要性。
（二）加快研制基于政府综合财务报告的离任审计指标体
系。仅仅依靠传统指标是无法客观地判断一个地区干部施政和治理的状况，如果企业能建立起一套以企业财务报表为基础的考核体系，反映企业高官的受托责任，那么，理论上也能建立起一套基于政府综合财务报告的考核指标体系。
（三）审计工作按照“试点先行，成熟优先”的原则开展。编制政府综合财务报告不是一蹴而就的，核算内容也不是同时满足核算标准的，就目前务实的做法而言，本文建议以“试点先行，成熟优先”的原则开展离任审计工作，试点先行指的是挑选审计试点的地方选择一定要是自然资源市场成熟的地区。成熟优先指的是能够准确核算的自然资源应当编制自然资源资产负债表，优先纳入离任审计范畴。之于那些市场不成熟，尚未达到核算要求的自然资源，应当在附注中详细列示，暂且按照传统的方式进行审计，比如大气资源按照污染天数考核等。
一、债务审计风险分析
1 确认隐含风险。债务审计，核心就是对债务的数额和对象的确认，其审计风险与一般审计的审计风险有本质区别。一般审计，审出的问题回避了风险，而未审出的问题则隐含着风险。而债务审计，如果债务是虚假的，而审计人员未发现而予以了确认，该类债务隐含着风险；审计后未确认而予以剔除的债务则回避风险。而且从理论上讲，一般审计，未查出而发生的问题，可以纳入可接受风险范围内；而债务审计，若发生问题，则必先有审计确认的基础，审计人员必负确认责任。
2 “人心思补”增大审计风险。本次债务审计，由于有“先青理后化解，先化解后补助”的总体债务化解方案，因此各地对本地“普九”债务数额的申报和确定难免有“不能吃亏”的想法，甚至全省一致对外“不能吃亏”。这种想法就会导致各地互相攀比，通过做假债务、将已化解的债务纸上还原、补加原未申报的债务等方式加大本地债务数额，确保在已核减一部分后还“不吃亏”。审计人员在“全县对外、全市对外、全省对外”的思想支配下，对“水分债务”的审核，思想上也可能放松。“人心思补”的思想加大了债务审计的审计风险。
3 内在审计风险较高。本次债务审计，主要有两大内在因素导致审计风险较高：一是审计期间太长。审计取证困难。审计会计期间195年，最早的会计资料距今20余年。会计期间太长对会计资料的保管、当事人的变动、现地实物的保全等都带来客观不利影响，会计资料的缺失对审计结论的确立带来较大的风险。二是审计工作量大。其一是数额大。审计资金每个地下都达几亿元，这些资金原则上每笔必审。其二是地域分布广。每个县基本都有100多个农村中、小学，按要求都要到现地审计。最后是数据确定困难。20多年，无论是银行贷款利率、工程定额、工程程序要求等法律法规变动都很大，要对每笔资金的贷款利息、每项工程的金额、工程程序是否到位等对号入座，确定准确数额，不是易事。这两大在因素导致本次债务审计要确认的事项、数额难度较大，内含风险较高。
4 不患贫患不均的传统思想加大审计风险。债务审计基本上都是同一性质的单位、人员，其相互之间都很熟悉，对各自的债务情况也比较清楚，在审计中，如果不能严格按程序、方案、提供的会计资料、统一标准进行审计，而仅依靠审计人员的主观臆断，或照顾亲朋好友，或按上级信息确认债务，则很容易招致同一性质债务未能确认的其它单位人员的不满，在“做好事”的同时“伤害了他人”。
二、降低审计风险措施
根据债务审计的特殊性，债务审计中，除做好一般审计风险防范工作外，还应重点“严把四关”来降低审计风险。
1 严把证明材料关。债务审计，核心是事项确认，难点是证明材料齐全、真实。要降低审计风险，首先要保证证明材料真买可靠，为此审计要严把证明材料关。一是要实行三级承诺制：县级、乡镇级、提供证明资料的项目单位，这三级必须级级承诺，被审计单位承诺证明材料的真实性，审计单位据此得出的审计结论能有效降低审计风险。二是对一些项目已实施，但提供的证明材料不够真实、合法、完整的债务，不能轻易确认，要督促负债单位完善提供证明材料。三是对实物证明材料，如建筑工程等，要多走访周边群众，根据他们提供的信息如建筑时间、建筑事项等佐证债务证明材料内容。
2 严把债务确认关。债务审计的结论只有二个：确认与不确认。对于审计不确认的债务，如果是真实债务，被审计单位必定竭力多方举证；如果不确认的债务，被审计单位也予以默认，则基本是“水分债务”；因此对债务审计而言，审计责任关重点应是债务确认关，确认即隐含风险’在审计过程中，实行债务谁确认谁负责的责任制对降低审计风险有较大意义，对确认的债务，要做到三方签字，即，债务主管部门、债务提供资料单位、审计人员。对难以确认债务，除要求被审计单位继续提供证明材料外，还可以提请上级领导或联合审计会议确认。
3 严把审计程序关。由于债务审计期间长、工作量大，审计人员要对债务进行准确确认，必须付出艰辛努力，债务审计对审计人员的精力、思想、团队精神、协调能力等都是严峻考验，稍有松懈或心存侥幸，就有可能使虚假债务得以确认。因此在审计中，必须严把审计程序关，以严格的审计程序来规范审计人员的行为，来规范证明材料的真实、完整，来提高审计质量，降低审计风险。
为了分析非审计服务对审计师独立性的影响，本文通过调查了2010年至2012年期间伦敦证券交易所的105家英国上市公司，在参阅了大量审计师独立性文献，在“代理理论”的基础上创建了一个回归模型以对调查收集的数据进行分析讨论。结果显示，审计费用与非审计费用之间存在一种正相关关系，这种关系表明非审计服务可增强审计师独立性。
一、 假设：审计和非审计费用之间存在一种正相关关系
下述是回归模型的公式：
Ln （AF） =a + b1Ln （NAF） +b2Ln （TA） +b3TD/TA +b4CA/CL +b5ROA +b6ROE+b7Opinion +b8Big4 + e
审计费用的自然对数= a + b1非审计费用的自然对数+b2总资产的自然对数+b3债务总和与总资产的比例+b4流动资产和流动负债的比例+b5息税前利润和总资产的比例+b6股本回报率+b7建议+b8四大会计事务所+e其他，其中：因变量：Ln （AF）审计费用的自然对数；自变量：Ln （NAF）非审计费用的自然对数；控制变量：Ln （TA）总资产的自然对数；TD/TA债务总和与总资产的比例；CA/CL流动资产和流动负债的比例；ROA息税前利润和总资产的比例；ROE股本回报率；Opinion建议，已收到合格或修改过的报告的公司 （1）和其他（0）；Big 4四大会计师事务所审计师 （1）和其他 （0）。
二、数据分析与讨论
表1显示的数据如下：2010年，样本公司支付的平均审计费用是1，602，000英镑，2011年是1，609，000英镑，2012年是1，659，000英镑；2010年平均非审计费用是1，273，000英镑，2011年是1，321，000英镑，2012年是1，309，000英镑。该表也记录了不同控制变量的统计数字。最近三年的股本回报率、资产收益率和流动资产与流动负债之比的平均值是基本相同的。而且，近三年的非审计费用与总费用的比值也基本保持在45%。由于所有公司都收到了不合格报告，因此决定从公式中删除意见项。
表1 描述性统计
[Variable＼&变量＼&Audit fee＼&审计费用＼&Non-audit fee＼&非审计费用＼&ROE＼&股本回报率＼&ROA＼&资产收益率＼&CA/CL＼&流动资产与流动负债比＼&Total Asset＼&总资产＼&Big 4＼&Big4＼&NAF/（NAF+AF）＼&新账户形式/（新账户形式+账户形式）＼&Year ＼&年份＼&Mean＼&均值＼&Median＼&中值＼&Std. Dev＼&标准差＼&Maximum＼&最大值＼&Minimum＼&最小值＼&]
共线性指的是解释变量之间存在的线性关系。当各个解释变量高度线性相关时，回归参数的精确度会受到影响。因此，在使用逻辑回归模型之前必须测定解释变量间的共线性程度。
表2：相关系数矩阵
[Predictor＼&预测因子＼&Constant＼&常数＼&NAF＼&新账户形式＼&ROE＼&股本回报率＼&ROA＼&资产收益率＼&CA/CL＼&流动资产与流动债务比＼&TA＼&总资产＼&Big 4＼&Big4＼&Coef＼&系数＼&]
注：在p值分别小于等于0.10、0.05和0.01时重要性级别分别为*，**和***。
在该表中，回归结果显示2011年和2012年NAF的p值分别为0.032和0.008，它们是分别小于等于0.05和小于等于0.01的正值，即使2010年0.735的NAFp值不重要。一般来说，NAF与AF极其正相关，而AF与假说一致。对于股本回报率，2011年和2012年的p值为分别小于等于0.01和0.05的正值，2010年的股本回报率不是特别显著。流动资产和流动负债的比值和AF正相关。三年的总资产p值低于0.01，表示总资产和AF极其正相关。由于三年p值都大于0.1，资产回报率和AF及Big4和AF非正相关。对于以上数据，回归模型结果证明非审计费用和审计费用正相关。
Solomon （1990）总结出关于审计和非审计费用之间正相关关系的四种解释。第一，如Simunic （1984）所说，问题公司可能需要较大量的审计服务和非审计服务。第二，Palmrose （1986）认为一些非审计服务可能改变客户的公司结构，其需要额外的审计工作且收取更多的审计费用。第三，Solomon （1990）指出，如果非审计服务缺乏市场竞争将导致审计费用增加，并且客户将被要求获取相关的非审计服务。第四种可能解释了审计事务所和合伙人薪酬。根据Solomon（1990），正相关的一种解释是公司需要更多审计或非审计服务的问题。在该解释中，可以用于衡量公司审计费用模型的影响因素包括资产收益率、股本回报率、流动资产和流动负债的比值和总资产。股本回报率、流动资产和流动负债的比值和总资产的系数是显著的，然而最近三年的资产收益率却不显著，这一结果支持了审计费用和非审计费用相关的解释。
进一步的假设和计算支持了审计费用和非审计费用由彼此的规模决定的观点。对于审计费用而言，更多的顾客有更多的贸易和审计的资产负债。审计员有更大的风险，但能从高质量的审计中得到更多。同样地，对于非审计服务，这些大客户有更复杂的业务方式，更复杂的税务问题，更可能筹集资金，并且热衷合并收购，因而，他们也有许多在这些情况下提供非审计服务的审计员。（Hay，D， el，等等，2006）此外，这一结果与Solomon（1990）指出的结果相似。
本文也以模型的方式分析了审计和非审计费用之间的关系，证明了NAS和审计独立性之间的正相关关系。同样地，在本模型分析中，由于问题公司可能需要大量的审计和非审计服务，问题公司在非审计模型中的措施包括资产收益率和目前的流动资产和流动负债比值。考虑到总债务和总资产的比率，不仅包括长期的和短期的资产，也包括有形和无形资产，过去常常通过判定公司有多少资金是由债务提供来判定公司的财务风险。在非审计费用模型中，审计变化的虚拟变量和非审计费用或自变量无关。
此外，本文有一些不同于以前研究的变量，例如，先前的研究考虑更多的因素，例如子公司数量的平方根，它能产生更多精确的数值来分析假设。上市也是现在不考虑而先前研究考虑的因素，这个因素关注的是该公司是不是上市公司，这就意味着先前的研究把不同规模、不同情形和不同类型的公司考虑在内。先前的研究也将INVERC（存货清单数额和应收账款分别对总资产的比率）考虑在内，应收账款指公司销售行为已发生但未收到的账款，该因素非常详细，因为它通过存货和应收账款占总资产的比例反映了公司的资产结构。先前的研究也将意见看作一个因素，但在本文模型中，查找的100多家英国公司均未收到不合格评价，因此不使用这些意见。此外，还使用资产收益率、总债务与总资产比和流动资产和流动负债比支持本文假设。
三、结论与建议
根据《破产法》的规定，企业破产清算有三个基本程序：一是破产申请阶段，二是和解整顿阶段，三是破产清算阶段。企业在提出破产申请前，应对其资产进行全面清查，对债权债务进行清理，然后由会计师事务所对企业进行全面审计，并出具有关的鉴证报告。企业向法院提出破产申请时，要提供以下材料：请求破产的书面申请，会计师事务所对企业进行审计后出具的审计报告结论，上级主管部门同意破产的批准文件，企业的会计报表，各项财产明细表，债权人名单。地址、金额，企业对外投资情况，银行账户情况及法院认为需要提供的其他材料。
法院宣告企业破产后，企业就进入了破产清算阶段。企业进入破产清算以后，其会计主体将发生变化。自法院宣告企业破产后到清算组进驻，接管企业这一时期，企业仍然作为一个会计主体，清算组接管破产企业以后，会计主体由企业变为清算组。在破产清算中，破产企业作为一个会计主体，主要有三方面的工作必须做好：
（一）清查财产及债权债务。纵观破产企业的状况，不同企业破产的原因可能不尽相同，但管理不善可能是其通病。因此，在进行破产清算时，对财产、债权债务等的全面清查十分重要，这也是关系到防止国有资产流失的问题。破产企业的财产清查由破产企业进行，企业应当接受清算组的指导，清查的内容包括各种资产（流动资产，固定资产，长期投资，无形资产等）的清查核实，也包括财产损失，债权债务的清查核实。同时，还应该对企业的会计文书、档案等进行查证、核对。
（二）进行有关的会计处理，编制相应的会计报告。破产企业在法院宣告破产以后，应在进行财产清查的基础上，办理有关的会计业务。企业宣告破产以后，正常的生产经营已经结束，应按照办理年度会计决算的要求进行相应的会计业务处理，主要包括：
（1）对积压的各种原始凭证进行清理，在取得审批授权以后，进行会计业务处理；
（2）按照权责发生制原则，凡是已经发生但尚未进行会计处理的业务，如应提的折旧，应付利息，应付税金，应付房租等应当提足，在账面上进行全面反映，在报表上真实披露；
（3）计算完工产品和在产品成本；
（4）结转各项损益科目和利润分配等，并进行相应的会计处理；
（5）编制破产日的科目汇总表，资产负债表和自年初至破产日的利润表。
由于这一时点还没有进入破产清算，会计主体没有变化，因此，会计报表的格式，编制方法等应按照现行会计制度的有关规定执行，并按要求向有关部门报送报表。
（三）整理会计档案，编造移交清册。清算组进入并接管企业以后，破产企业应及时向清算组办理会计档案、文书等的移交。这些档案包括：企业的各种档案，文件，合同，规章制度，债权债务证明，各种账册，报表以及企业的各种印章等。这些档案、文书在移交以前，破产企业应当全部整理好，并按档案管理的要求，编造移交清单，准备移交。在此之前，应当妥善保管，任何单位和个人不得非法处理。
二、与年度会计报表审计的异同之处
在实际工作中，在破产申请阶段与和解阶段，一般并不进行破产审计，只有在清算组成立后，由清算组委托会计师事务所实施破产审计，对清算组负责，向清算组出具审计报告。破产审计是在年度会计报表审计的基础上进行的，无论从审计的深度、广度看，还是从审计的难度看，都要比年度会计报表审计面广而复杂，工作量大，可以说是年度会计报表审计的延伸和扩展。其不同之处是：一是实物审计不同。对材料。低值易耗品、固定资产、产成品和半成品等实物的审查，不是抽查，而是全面清查。二是对应收、应付等往来账款，除了函证外，替代审计不是抽查有关的原始凭证，而是在全面审计的基础上，全面审计和重点审计相结合，确认债权债务的真实性。对数额大的债权债务，如无复询，应当尽可能登门查询取证。三是破产审计要全面重点审查企业破产前六个月内的财务行为及其相关的会计凭证。根据《破产法》第35条规定：人民法院受理破产案件前六个月至破产宣告之日止的期间内，破产企业的下列行为无效：
（1）隐匿，私分或者无偿转让财产；
（2）非正常压价出售财产；
（3）对原来没有财产担保的债权提供财产担保；
（4）对未到期的债务提前清偿；
（5）放弃自己的债权。
因此，企业破产之日前六个月内的财务行为和会计业务要进行全面重点审计。审计中如发现违法行为，应及时要求被审企业纠正和调整相关的会计业务，如企业拒绝纠正，应在审计报告中明确披露。
三、几个值得探讨的问题
在审计过程中有以下几个问题值得探讨和研究：
一是如何恰当处理审计成本和风险的关系问题。破产审计涉及面广，问题复杂，工作难度大，时间长，风险系数大。如何正确处理二者的关系，是困扰审计人员的一个难题。因为破产审计比一般的会计年报审计难题多，风险大，面广时间长，而收费基本一样，如何在保证质量，避免风险的前提下，缩短审计时间，提高工作效率是很难掌握的。而草率了事，盲目赶进度，无法保证审计质量，不仅有损注册会计师的信誉，而且潜伏着风险。
二是收益与服务匹配问题。实际工作中、大家群策群力，想了不少办法，例如将货币资金、存货及固定资产等实物移交与实物审计相结合，债权债务清理与审计相结合，交接双方与审计鉴证三者一起共同工作，边清查实物，边交接，边审计鉴证，避免了不少重复劳动，提高了工作效率和审计质量，但杯水车薪，难以从根本上解决问题。笔者认为，为了确保审计质量，减少风险，服务与收益应当匹配，审计收费应当作相应调整。
三是注册会计师参与清算组工作是否恰当的问题。实际工作中，法院通常要指定一名注册会计师参加清算组，在破产审计工作完成后，参加清算组继续工作。这样做是否影响注册会计师独立、客观、公正地执业的问题。笔者认为，注册会计师先参加破产审计，再参加破产清算工作不妥，有可能影响注册会计师独立、客观、公正地执业，不宜一人先后参加破产审计，破产清算两项工作，最好一人只参加一项工作。
[关键词] 企业内部控制 注册会计师 审计 财务报表审计
随着社会经济的改革发展和审计工作的深入开展，审计任务越来越重，而审计人员相对不足，这一矛盾日益突出。传统审计方式产生的一系列棘手问题使审计人员深感困惑:详细审计被审计单位的全部会计资料，虽然能够保证审计质量，但所消耗的人力和时间却令审计人员难以接受;而抽取部分会计资料进行审查，无论是凭经验抽样还是按概率抽样，虽然减少了业务数量，节约了审计资源，但却无法保证审计结论的可靠性。所以，如何在保证审计质量的前提下提高审计效率，便成了一个需要解决的问题。
一、抽样审计取代详细审计
在世界经济一体化的进程中，银行信贷的扩张，股份有限公司的兴起及跨国经营活动等，促进了资本所有权和管理权的进一步分离，因而股份有限公司的管理者就有责任将能够反映企业资产和负债状况的资产负债表公布于众，以满足股东对有关财务信息的需要。为确保资产负债表的财务信息的真实性，需要由独立于企业之外的审计人员进行审查和确认，从而产生了资产负债表审计。审计的这种变化，使抽样审计技术开始得到了应用。
审计目的发生的重大变化，导致了资产负债表审计的产生;强制性审计的实施扩大了社会对审计的需要;注册会计师考虑审计成本效益。这一系列审计变革，不仅为详细审计向抽样审计的转化提供了可能，也为这种转化提出了必然要求。从此，抽样审计开始取代详细审计方法。
二、抽样审计的事实
抽样审计方法的应用适应了一定时期的审计目的和其他审计因素的变化，极大提高了审计效益，推动了审计工作的迅猛发展。但必须注意到:单凭资产负债表无法反映出企业真实的应变能力，因为资产负债表只是一种静态报表，表中项目余额仅仅反映了一定时点上企业资产负债状况，而无法反映企业在激烈的市场竞争中经营业绩和获利能力。因此，单纯依靠负债表所披露的企业有关财务状况的信息，股东和债权人已无法对企业获利能力和偿债能力做出准确的判断，这样，社会开始要求企业不仅公开资产负债表，还必须公开反映在一定时期内经营情况和经营成果的财务报表，特别是损益表，以使股东的债权人从动态上了解企业收益形成和分配的情况，并能据此准确地判断企业的获利能力和偿债能力，为保证这些财务报表的真实、正确，并符合会计准则要求，更需要独立、客观、公正的审查验证。这样，资产负债表审计就发展成为以损益表为主的，包括资产负债表在内的财务报表审计。
财务报表审计的出现，使审计工作又发生了一系列的变化。首先，审计的目的有所变化，不仅在于查证财务报表是否真实、正确，更重要的还在于证实财务报表以及相应的会计记录是否依照会计准则的要求公允地反映了企业的财务状况和经营成果;其次，审计目的的转变也扩展了审计范围。审计人员不仅要审查有关资产负债中项目的结存情况，还要进一步检查大量的与损益表有关的成本、费用、收入等日常的业务活动;再次，人们开始认识到明确注册会计师对保证财务报表审计可信性的社会责任，对于保障财务报表真实性和公允性的重要意义，并通过了法律规定注册会计师在审查财务报表方ICI的法律责任，注册会计师的社会责任得到了明确和加强。与财务报表审计这些变化相比，传统的审计方法因其固有缺陷而显得不能适应财务报表审计的要求了:第一，当时所采用的抽样审计是按经验进行判断抽样，即审计人员主要是根据自己的经验选定样本的范围和重点，这就可能会因为审计人员的判断失误而遗漏重大事项，产生审计人员无法对财务报表做出准确评价的风险。第二，在抽样数量和样本选择方ICI缺乏理论依据，无规范可循，导致抽样数量和样本选择的盲目性，使审计人员不能令人信服地解释抽样审计的结果，也无法用这一结果来正确判断财务报表的总体特征。从而使审计人员对财务报表的评价难以自圆其说。第三，判断抽样着重对结果的检查，而忽视了对企业经济业务的检查，从而无法发现企业经营活动中的舞弊行为，特别是这些舞弊行为直接影响到财务报表的真实准确性时，这种失察可能使注册会计师承担极大的风险。注册会计师认识到企业资产的安全与否，会计资料的正确与否和发生错弊的多少与企业内部控制制度有着密切的关系:企业内部控制有效，企业资产就比较安全，会计资料也就比较正确，各种舞弊和技术性错误发生的可能性就比较低;反之，如果被审计单位内部控制薄弱，存在重大缺陷，资产流失就比较多，各种舞弊和技术性错误发生就比较频繁，会计资料的准确性也比较低。可见，在注册会计师审计的发展过程中，对内部控制的重视与信赖，加速了现代审计的变革，节约了审计费用和审计时间，扩大了审计范围，完善了审计职能。
三、结论
在评价内部控制基础上抽取样本进行实质性审计，将审计导向由经济业务资料转换为内部控制，从根本上引发了审计方法、审计程序乃至审计观念和实践的全方位改变，而被视为传统审计发展为现代审计的重要标志。内部控制不仅加速了现代审计方法的变革，节约了审计费用和审计时间，降低了审计风险，提高了审计质量，同时也扩大了审计范围，完善了审计职能。因此，在评价内部控制基础之上进行抽样审计，标明了注册会计师审计发展的必然方向。
参考文献:
[1]李荣梅陈良民著:企业内部控制与审计[M].经济科学出版社,2004
关键词：破产清算；审计
中图分类号：F239.6 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）11-0-01
注册会计师执行企业破产清算审计，指注册会计师接受管理人委托，充分运用审计程序和方法，调查债务人财产状况，出具破产清算报告。注册会计师接受管理人委托执行该项审计业务时，被审计单位已被法院裁定受理了破产申请，无法持续经营。基于以上情况以及目前在破产清算实际操作中，对于存货、债权的认定、出售资产的交易等方面存在一些实际问题。根据《中华人民共和国破产法》以及中注协颁布的《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南（试行）的规定》，笔者结合实际工作体会，仅对破产清算审计以下方面进行论述。
一、破产清算的相关理论分析
（一）清算审计的概念
什么是破产清算审计，根据我多年的审计经验，认为从广义上讲，清算审计是对清算企业的清算原因、责任和过程等进行检查和评价，并向管理人提供审计报告，以保护债权人和投资者合法权益，维护正常经济秩序的一种经济活动。狭义上讲，清算审计就是注册会计师对被审计单位的清算会计报表进行审查，并发表审计意见。基于对破产清算审计这样的认识，我们只把法院宣告破产，进入了清算程序的审计项目才叫做破产清算审计，本文中对于破产清算审计中有待规范的问题和建议也是基于这样的认识。
（二）破产清算审计的法律依据
中华人民共和国主席令第54号《中华人民共和国破产法》，中国注册会计师协会关于印发会协[2008]1号《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南》和最高人民法院法释【2002】23号《人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》等相关的法律法规以及注册会计师行业相关规定。
二、目前破产清算审计中有待规范的问题
（一）对存货的认定应实质重于形式
破产企业的存货大多是库存积压时间较长，产品过时、原材料在实际生产过程中很久不需用或不能使用，另外，有些产品因保管不善所造成短缺、毁损、被盗等原因这些给存货认定造成了很大的不便。
存货要进行变现处理，审计过程中与资产评估师、拍卖师及管理人共同协商，将此类存货列入无市场价值或市场价值很小的范围，进行估价处理，不再盘点，根据实际情况进行账务处理。
在目前的破产法等相关规定中，对于实物资产强调要盘点，盘点的确是实物资产审计不可缺少的程序，但还要分析判断，如果实际价值很小，远远低于账面价值的资产认定的目前如何操作并没有说明。笔者认为：根据实际情况分析、判断存货的实际使用价值，然后依据实质重于形式的原则，对存货加以认定，才能达到更好的审计效果。
（二）对于交易资产的认定
《中华人民共和国破产法》第三十一条人民法院受理破产申请前一年内，涉及债务人财产的下列行为，管理人有权请求人民法院予以撤销：转让财产的；不合理的价格进行交易的；对没有财产担保的债务提供财产担保的；对未到期的债务提前清偿的；放弃债权的。
以不合理的价格出售资产，必然存在着利益关系，损害公司利益谋取个人利益。有些国有企业破产之前，相关负责人将该类资产低价转让，等待企业破产完毕，摇身一变又成了购买资产企业的主要负责人。虽然破产法中也强调企业董事、监事或者高级管理人员违反忠实义务、勤勉义务，致使所在企业破产的，依法承担民事责任。但是如果没有承担民事责任的，是不是就不受到法律制裁。
对于该类事项，作为注册会计师审计也是难点，建议破产等相关法规中对于申请破产前的资产处置应该有更严格的法律处罚措施，保护债权人和其他相关人员的利益。
（三）破产债权的认定
破产企业的债权债务审计时使用最多的审计程序是函证，而对于时间过长无法进行函证的要查验企业催收记录和实际发生时的原始单据，以确定该债权债务的真实性。特别是一些金额较大的债务，函证后未回函的，应关注是否属于收入性质的款项。
对于属于收入在往来挂账的事项在破产审计中常有发生，不能仅仅按函证和简单的替代程序，而是应深入取证，搞清事项真实情况后再发表审计意见，规避审计风险。
三、完善破产清算审计的建议
（一）统一审计报告格式
目前的破产清算审计还存在许多这样那样的问题，笔者认为首先要解决的还是在制度上建立健全破产审计程序，然后针对实际中遇到的问题提供一些操作指南，以供大家参考，最后对审计报告形成一个统一的格式。
（二）应确定的审计重点
虽然破产清算审计较年度会计报表审计复杂，但只要抓住重点是能起到事半功倍作用的， 笔者建议应将以下作为审计重点。
1.对会计报表项目的审计
破产企业的审计主要是资产、负债和权益的核实过程，首先各项实物资产的监盘、分析及核对；然后对债权债务的核实以及各项税费的审验；对待摊费用和长期待摊费用根据非持续经营的考虑，建议全部核销；对长期投资的审验；对应付职工薪酬的审验确认；应付职工薪酬中的职工安置预案以及职工工资的支付和社会保险费用的缴纳情况。审计人员应根据劳资部门提供的职工花名册对工资的提取进行核对，核实列支金额是否正确。核对安置方案中预提的安置费用是否与相关政策相符，提取的金额是否正确。对于社会保险的缴纳是否正确，可以直接取得社保部门的相关证明，确定计提金额和欠缴金额。最后是对一些特殊会计事项的认定。如，人民法院受理破产申请前六个月内，债务人有本法第二条第一款规定的情形，仍对个别债权人进行清偿的作为审计人员也要关注这类事件，特别是货币资金的还款记录，逐笔核实、分析判断。对于查出的问题及时与管理人沟通。管理人请求人民法院予以撤销。将追回的资产作为破产财产，调整相应的报表。
2.与管理人的沟通和协调以及注册会计师的专业胜任能力
企业破产后管理人负责破产企业的工作，注册会计师无论是审计前、还是审计过程以及审计外勤结束后形成审计报告之前，都离不开与管理人的沟通与协调。在审计中对于重大问题首先要进行审计小组讨论，形成初步结论，然后与管理人沟通，共同将审计工作进行完毕。到了破产清算后期，形成审计意见前，需要与管理人对审计中发现的问题进行交换意见。
3.注册会计师审计报告的撰写应该注意的事项
注册会计师撰写审计报告时，使用的是长式审计报告格式，在报告中应该包括的内容有破产清算企业的基本情况、需要调整的事项、虽未调整但需特别说明的事项以及调整前后资产、负债的对比，特别是资产负债率的变化应在报告中列示，最后形成的审计结论。
对于这些理论上的问题，基本是按照审计准则和要求进行的，要想做好破产清算审计工作有了这些理论还远远不够，还要解决实际工作中存在的问题。以上是我在审计工作中遇到的问题，以及获得的审计经验。希望能够给同行审计此类业务大家带来一定的帮助。
参考文献：
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关键词：日后事项；调整事项；非调整事项
中图分类号：F231.1 文献标志码：A 文章编号：1009―6116(2012)O1―0082-05
未决诉讼会计处理方法的选择，直接影响企业报告年度的财务状况和盈利水平。对于上市公司而言，未决诉讼案件作为公司需要披露的重大事项而引起报表使用者的广泛关注，对报表使用者的经济决策及企业在资本市场的资源配置均会产生重要影响。未决诉讼案件的复杂性、财务报告编制过程中相关各方(企业管理层、独立董事、注册会计师)基于不同的背景和动机对案件性质和后果的不同推断均对会计方法选择和信息披露方式产生重大影响。事实上，未决诉讼案件在财务报告中的处理方法是相关各方博弈的结果。同类未决诉讼在不同企业财务报告中的处理和揭露方式若存在重大差异，势必影响会计信息的一致性、可比性及可靠性，甚至对投资者的决策造成误导。
本文通过对某公司发生的未决诉讼案件进行深度剖析，对该诉讼案例涉及的会计准则适用问题及相关理论问题加以探讨，并提出完善准则的建议。
一、案件经过
甲公司无力偿还到期的8000万元长期借款，银行按担保协议的规定要求担保方乙公司承担连带偿还责任。在协商未果的情况下，银行于2010年12月13日将乙公司告至法院。2011年1月18日法院一审判决乙公司向银行支付该笔借款本息。乙公司申辩自己并未向甲公司提供担保，担保合同中的公章及法人代表的签名均系伪造，并于接到判决后立即上诉。乙公司2011年2月28日取得司法部门认定的鉴定机构出具的鉴定报告，鉴定结果为：担保合同中使用的公章与乙公司提供的公章不一致、合同中法人代表签名的名字与乙公司法人代表相同但笔迹不符。法院受理了乙公司的上诉，案件进入二审程序。至财务会计报告批准报出日前，二审法院尚未作出终审判决。乙公司认为，法院的一审判决和具有法律效力的司法鉴定都是判断该笔未决诉讼事项会计处理方法的重要依据，但司法鉴定在后且本公司在终审判决中肯定能胜诉，故将本事项作为非调整事项在附注中揭露；注册会计师则认为，应该以法院的一审判决结果为依据针对该事项作为调整事项在表内确认，而不应仅仅在表外披露。尽管这一事项的会计处理最终由管理层、独立董事、注册会计师三方达成表外揭露的一致的意见，但意见形成过程中的争议确实很有启迪。
二、双方观点分析
乙公司在年报编制日前收到法院传票，编表日该事项作为未决诉讼，依据《企业会计准则第13号一或有事项》第14条的规定，此事项形成一项或有负债，应作表外披露，此处理没有异议。该案件的复杂性在于资产负债表日至财务报告批准报出日之间陆续出现了两项新证据，一项为一审判决结果，另一项为之后得到的司法鉴定，两项证据分别支持相反的结论。若以一审判决作为处理依据，根据《企业会计准则第29号一资产负债表日后事项》第二条的规定，法院的一审判决是报表日后针对该事项出现的新证据，有助于对资产负债表日存在事项的金额做出合理估计，应该对会计报表项目进行重新调整，在报表内确认一项新的负债(预计负债)，此时该事项由或有事项转化为资产负债表日后调整事项；如果以司法鉴定为依据，案件二审结果存在不确定性且乙公司胜诉可能性很大，但对报表的外部使用者而言，乙公司是否会因此诉讼承担债务责任是未知的，此事项仍为或有事项，按照或有事项准则的规定，应对该案件进行表外揭露。可见，对于案件结果的估计以及会计处理依据的选取是选择不同会计处理方法的关键。
(一)表内确认观点的分析
持表内确认观点的注册会计师认为，该未决诉讼事项由于在日后期间出现了新的证据，应属于资产负债表日后调整事项，在报表内确认一项预计负债。
根据资产负债表日后事项准则讲解的规定，判断一个事项是资产负债表日后调整事项，还是非调整事项，关键看该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或之前已经存在，该事项的发生对资产负债表日的存在情况提供了进一步的证据，证据表明的情况与原来的估计和判断不完全一致，则需要对原来的会计处理进行调整。也就是说如果资产负债表日及之前所属会计期间已经存在某种情况，但当时并不知道其存在或者不能知道确切结果，资产负债表日后发生的事项对于该情况的存在或者确切结果提供了确凿的证据，且该证据会影响原来对资产负债表日报表相关数据的估计，则该事项属于资产负债表日后事项中的调整事项。调整事项必须同时满足以下两个条件：(1)“因”出现或存在于资产负债表日之前，“果”出现在日后时期；(2)该日后事项提供的证据所表明的情况与原来的估计和判断不一致或不完全一致，影响了资产负债表日财务报表相关项目金额的估计。调整事项既包括调整已在报表中确认的金额，也包括确认以前未确认的项目。
对于乙公司提供的司法鉴定，注册会计师认为，尽管司法鉴定是一审判决后取得的新证据，但其法律效力弱于法院判决。鉴定结论是运用一定的科学技术手段，得出的分析判断性意见，其结论的准确性受制于所采用的技术手段及技术条件，鉴定结论必须经过审查方可作为证据使用(只有经过法院审查后的鉴定结论证据效力才能够高于一般证据)。司法鉴定效力的发挥要取决于二审法院能否对其采信。注册会计师对一审判决结果和司法鉴定进行权衡后认为：一审判决是更为确凿的证据，依据一审判决应将该事项作为调整事项在表内确认。
(二)表外披露观点的分析
乙公司管理层认为，该未决诉讼不应以一审判决作为选择会计处理方法的依据，而应当综合考虑资产负债表日后所有可获得的证据，并以此为依据确定资产负债表日是否存在现时义务。资产负债表日现时义务很可能不存在或不很可能存在，则企业不应调整报表项目，只需按照或有事项准则的相关规定对此事项在表外进行进一步披露。管理层作为表外披露的理由概括起来有以下两点。
1.该事项不属于资产负债表日后调整事项。因资产负债表日后出现了两项证据，从时间顺序上看，一审判决事项发生在前，司法鉴定报告发生在后，且最新证据对于上一个证据表明的事实进行了颠覆，尽管一审判决结果已出，但该案件当事人已提起上诉，案件已进入二审程序。我国法律为终审结案法，只有终审判决才是终结。从法律上讲，案件一旦进入二审程序，则一审判决结果暂不发生法律效力，最终结果取决于终审判决。尽管司法鉴定能否为终审法院采用尚属未知，但该证据的出现，使得案件结果出现了逆转的可能性，
使得对于该事项结果的判断发生变化。终审判决可能维持一审结果，也可能一审判决，这取决于二审法院对于证据的调查及采用。一旦终审法院认定该司法鉴定的法律效力，则乙公司终审极有可能获胜。法院终审判决之前，双方的权利义务是不确定的，应以法院的终审判决作为确定双方当事人权利义务的依据。根据此案件当前的情况，无法判断新出现的事项是否会影响资产负债表日报表项目金额的重新估计，乙公司管理层认为仍未出现能够证实需要更改资产负债表日报表数据的有力证据，不满足前述确认资产负债表日后调整事项的第二个条件。
2。该事项仍属或有事项中的或有负债，不具备转化为预计负债的条件。我国或有事项准则将损失性或有事项对资产负债表的影响分为“预计负债”和“或有负债”，预计负债在表内确认，或有负债则只需在表外披露。二者的主要区别如下：与或有事项相关的义务只有同时满足如下三个条件，才能确认为预计负债：第一，该义务是企业承担的现时义务；第二，履行该义务很可能导致经济利益流出企业；第三，该义务的金额能够可靠地计量。如果或有事项引起的负债，不能同时满足以上三个条件，准则将其定义为“或有负债”。
乙公司管理层认为，尽管一审判决结果已出，但乙公司已取得司法鉴定并提起上诉，上诉申请并未被驳回，而是被法院受理，说明与一审相比，结果向着有利于乙公司的方向发展。在收到终审判决结果之前，乙公司当前承担的仅仅是一项潜在义务，而不是现时义务，且根据当前的情况无法做出这一潜在义务“很可能”转化为现时义务导致经济利益流出企业的判断。可见，预计负债确认条件中的第一及第二个条件均不满足。因此，该诉讼事项仍应作为或有负债进行表外披露，不应对报表的数据进行调整。
三、思考及建议
该案例争论点可归纳为以下两个：是作为调整事项处理还是作为非调整事项处理；是作为或有负债在表外揭露还是作为预计负债在表内确认。但是，其核心问题只有一个：事项性质的认定(即认定为调整事项还是认定为非调整事项)。双方的争论衬映出这样一个事实：本诉讼案件的复杂性提升了会计职业判断的难度，要求相关从业人员具有系统的财会知识和综合分析与判断能力；二是与此案有关的准则存在着一些需要进一步完善之处。该事项的处理主要涉及《资产负债表日后事项》和《或有事项》两项准则，下面就这两项准则的完善提出建议。
(一)关于资产负债表日后事项准则
资产负债表日后事项包括调整事项和非调整事项两类。调整事项与非调整事项是基于资产负债表对该事项所采取的会计方法而言的，调整事项意味着需更改报表日对该事项采取的会计处理方法；非调整事项意味着不需更改报表日对该事项采取的会计处理方法。对于资产负债表日后事项，难点不在于调整事项和非调整事项采取何种处理方法，而在于正确区分调整事项和非调整事项。正如资产负债表日后事项讲解所言：“如何确定资产负债表日后发生的某一事项是调整事项还是非调整事项，是运用资产负债表日后事项准则的关键。”
《企业会计准则第29号一资产负债表日后事项》第二条将资产负债表日后调整事项定义为“对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。”将资产负债表日后非调整事项定义为“表明资产负债表日后发生的情况的事项。”准则讲解对资产负债表日后调整事项与非调整事项区别的解释是：“某一事项究竟是调整事项还是非调整事项，取决于该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或之前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。”依据准则和准则讲解，区分调整事项与非调整事项的标准是该事项所表明的“情况”是资产负债表日已经存在还是发生于资产负债表日后。按照准则对调整事项与非调整事项的定义以及讲解中的调整事项与非调整事项的区分标准，将此案认定为调整事项也未尝不可。但在此案中，资产负债表日后出现的最新证据是司法鉴定结果，属于对“资产负债表日已经存在的情况提供了进一步证据”的事项，但经前述分析已知，该证据表明的情况并未改变资产负债表日对于财务报表相关数据的内在估计和判断，因此不需要对原来的会计处理进行调整。即该证据的出现并不应调整资产负债表数字，不属于调整事项。
另外，准则讲解中将资产负债表日后调整事项简称为“调整事项”，将资产负债表日后非调整事项简称为“非调整事项”，这种解释极易使从业人员造成理解上的误区：资产负债表日后调整事项等同于“调整事项”、资产负债表日后非调整事项等同于“非调整事项”。本案例中，诉讼案件发生在资产负债表日之前，资产负债表日后又出现了新证据，但新证据的出现不应调整报表，该事项仍属于非调整事项；但是，该事项也不属于资产负债表日后非调整事项，因资产负债表日后非调整事项指的是该情况在资产负债表日之前不存在，日后才发生，而该案例的争端在资产负债表日前就已发生。准则解释中的“简称”容易造成准则使用者误用会计政策，误认为日后出现的事项不是资产负债表日后调整事项就是资产负债表日后非调整事项。实际上，二者不是对称的、非此即彼的关系。准则讲解不应将不需调整报表的事项(非调整事项)等同于资产负债表日后非调整事项，实务中存在着发生于资产负债表日或资产负债表日前的非调整事项；也不应将需调整报表的事项(调整事项)等同于资产负债表日后调整事项，因除资产负债表日后调整事项，会计政策变更、会计估计变更、会计差错更正也都属于会计调整事项。划分调整事项与非调整事项的标准并不是该事项是资产负债表日或之前已经存在，还是资产负债表日后才发生。资产负债表日后才发生的事项一定是非调整事项，但资产负债表日或之前发生的并不一定都是调整事项。
在准则讲解中对于调整事项的定义进行了补充解释“如果资产负债表日后事项对资产负债表日的情况提供了进一步的证据，证据表明的情况与原来的估计和判断不完全一致，则需要对原来的会计处理进行调整。”准则讲解的表述更加严谨、准确，但并不能完全弥补准则表述的缺憾。指南和讲解应是准则相关规定的详细解释说明，而不是准则语言表述不严谨的校正版本。在实务工作者的心目中，准则的权威性远超过准则指南和讲解。准则、指南、讲解三者各自功能的发挥必须以三者间严谨的逻辑和前后一致的概念为前提。在准则、指南、讲解三者关系的处理上，还必须考虑准则规范的交易或事项的难易程度以及会计从业人员的认识度。对于实施时间较长，大众早已熟悉掌握的准则，可以简化其解释说明，而对于诉讼案件等近些年新出现的复杂程度高、大众不很熟悉的事项应在准则讲解或指南中针对不同情况进行详细阐明，减少职业判断的空间，促进会计信息的一致性和可比性。就《企业会计准则第29号――资产负债表日后事项》的完善问题，本文提出以下两点建议。
1.修正准则中关于调整事项和非调整事项的定义。建议将资产负债表日后调整事项的定义内容加以补充，使其表述更为严谨，将定义修正为：对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据，依据新证据需要对原会计估计和判断做出更改的事项。将资产负债表日后非调整事项的定义修正为：表明资产负债表日后发生的情况的事项，以及无需根据新的或进一步证据对资产负债表日已经存在的情况更改会计师估计和判断的事项。
2.根据新的定义相应修改讲解中关于调整事项与非调整事项的判别标准，并对会计职业判断中的难点做出详细讲解。准则第五条规定：“资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。”准则将结案后的诉讼案件列为调整事项从法理上讲是正确的。但是，法院判决不等于结案。为避免会计实务工作中误以为法院判决就是结案这种现象的再度发生，准则讲解必须明确告诉所有的会计从业人员，属于结案性质的判断必须是以下三种情况之一：(1)终审判决；(2)一审判决后双方均未提起上诉；(3)一审判决后一方或者双方均提起上诉但被法院驳回。
(二)关于或有事项准则
我国或有事项准则关于预计负债的确认要求满足的首要条件就是“企业承担的现时义务。”对于现时义务，准则讲解解释为：“是指与或有事项相关的义务是在企业当前条件下已承担的义务，企业没有其他现实的选择，只能履行该现时义务。”准则讲解对于诉讼事项等特殊事项进行了专门讲解：“通常情况下，过去的事项是否导致现时义务是比较明确的，但也存在极少情况，如法律诉讼，特定事项是否已发生或这些事项是否已产生了一项现时义务可能难以确定，企业应当考虑包括资产负债表日后所有可获得的证据、专家意见等，以此确定资产负债表日是否存在现时义务。”准则和准则讲解中关于现时义务和预计负债的表述都是正确的，准则中规范了现时义务和预计负债的一般性，准则讲解则对准则中关于现时义务和预计负债的一般性规定做了详细的解释，并对现时义务和预计负债的特殊性进行了规范与解释。但是，这种处理方法容易使会计从业者产生误解：准则与讲解存在着不一致，讲解是对准则不严谨之处的修正还是讲解本身存在着错误。
诉讼作为一类重要的或有事项，涉及的情况复杂，需要较高水平的职业判断，尤其对于我国当前法制不健全、经济环境复杂多变、会计人员素质参差不齐的背景下，建议将诉讼类或有事项作为特殊事项在准则中规范。准则修改时采用国际财务报告准则的做法，将特例(如法律诉讼案)改为在准则中作为“极少数情况”进行规范，讲解则着重于解释和示例，进而使准则和讲解的内容安排更符合准则使用者的认知，更容易指导实务工作者认识或有事项的一般与特殊，判明潜在义务与现时义务、或有负债与预计负债，尽可能避免会计实务中，从业各方因理解差异造成法律诉讼等特殊或有事项会计处理的差异。
当然，高质量的准则体系不会必然地产生高质量的财务报表，准则、指南及讲解在不断完善的同时，还必须通过在职培训等手段融入会计从业人员的知识体系，只有这样，才能产生实质性效果。
参考文献：
一、发债审计模式的分析
（一）发债审计的主体类型分析
在我国，按照一般发行主体来看，主要分为国债、地方政府债、金融债券、企业债券和国际债券。在国内证券市场分类上，又习惯分为企业债、公司债、可转换公司债和短期融资券等。我国目前较多发行的主要是企业债和公司债。由于我国市场经济体制的转变，企业债是我国目前债券中的比较特例，按照成熟的资本市场规则，企业债就是作为公司债的一类形式出现的。但在国内，企业债和公司债是有区别的。从定义上来说，公司债券是公司依照法定程序发行的、约定在一定期限还本付息的有价证券；企业债券是指企业依照法定程序发行，约定在一定期限内还本付息的有价证券。将企业定义为了狭隘的公司，主要指中央政府部门所属机构、国有独资企业或国有控股企业等，而公司债中，则将公司定义为了一般有限责任公司和股份有限公司，公司债也是目前市场上使用较多的发债种类。
（二）发债审计的主体会计政策分析
在发债项目中，无论是发行企业债还是公司债，这都需要发行人提供最近三年的财务报表，通过会计师事务所审计并出具审计报告。从国内目前操作的过程看，发改委或证监会等监管部门并没有专门针对企业债和公司债做发行的披露要求。从监管类型来看，发债审计应参照IPO三年一期的格式披露近三年财务报表信息。
就发行人信息披露来看，公司债通常比企业债严格，目前某些企业债的发行人还在依据《企业会计制度》编制报表，而公司债券则必须采用新企业会计准则来编制财务报表。但在目前公司债券的市场发行阶段，能够采用公司债方式融资的主要是已上市公司和一些大型的国有控制的政府融资平台类公司，范围相对国外还是比较小的。在国内目前一些公司发债的同时，由于报告期内涉及到会计准则的过渡，需要对以前年度进行会计政策的变更追溯，则需要按照IP0中申报财务报表中的处理和披露方式进行，对首次执行日之前的期间，按照《企业会计准则第38号准则——首次执行企业会计准则》第5～19条和一些其他规定作有限的追溯调整。当然，按照财务情况披露的信息，所有追溯调整信息都是需要在会计报表附注事项中的财务报表编制基础中做特别说明的。
（三）发债审计的风险性分析
从发债审计的操作种类来看，无论是发行企业债还是公司债，在审计实务操作中，审计程序、审计报告的形式基本是相同的。从发债审计的操作看，发债审计中主要风险点如下：
（1）发债主体净资产的真实性、完整性、合法性和准确性等；
（2）发债主体近三年盈利数据（尤其是可供分配利润等数据）的详细核查；
（3）发债主体负债规模核查，有无隐匿债务，资产规模报告期内有无虚增等；
（4）发债主体内控有效性调查（注：内控有效性调查环节，从监管角度看，发行主体没有法定义务要提供相关调查报告，但从风险角度看，审计时是需要认真对待的）；
（5）审计数据的有效性需要及时与发行人及中介各方（主要是券商和律师等）沟通；
（6）如果是公司债，一般情况下，审计之前，还需要开展财务尽职调查工作，应当重视此工作，尽职调查可以给后面的审计工作提供铺垫和很多审计“引子”等。
二，发债审计中主要部分难点和应对措施分析
（一）发债审计主体股权结构和生资问题
目前在我国，按照国内发债主体的股权结构来看，其主要特点是股权相对集中，部分公司国有股占主导地位。由发债主体股权结构看，主要公司的国有股是占绝对的控股地位，部分公司的控股股东甚至是当地的人民政府或政府国资委机构。在这些公司中，国家代表在董事会和监事会中的席位多数占主导地位，发债主体在一定层次上是代表当地政府充当融资平台。
在有些发债主体成立之初，多是在我国特殊经济时期，以当地的公益性资产进行出资组建的，这些公益性资产包括了城市管理下的道路、桥梁和公园等，按照现行会计制度和会计准则，这些预期没有收益的资产是不能作为资产进入账面的。在目前一些发债主体的操作中，政府多是通过直接注入资金或生息资产，用以置换原不符合资产定义的部分出资，多出部分作为政府投入转入资本公积项目，来弱化财务报表审计风险，达到提供的财务报表符合发债主体相应的会计政策目的，这一定程度上弥补了出资瑕疵问题，另外也使得发债主体能更加成熟稳健的运营。
（二）发债审计主体构建资产的有效性问题
在发债审计主体实际公司运营中，多数主体是为地方政府代建地方基础配套设施--建设的，这种建设项目一般建设周期都比较长，可能为6-10年，或者更长。这种工程项目一般都是代地方政府建设，完工后直接交付给地方政府使用。发债主体所从事的很多固定资产投资项目，都是公益性的项目，其本身就存在回报周期长、回报率低的特点，且不具有后续操作和盈利性。在发债主体的财务报表层次，这种项目一般作为在建工程出现在报表上的，有的在建工程项目因为未完工或者无法交付而长期挂账，从在建项目的性质来看，这种工程多为代建的地方政府公益性资产，按照会计政策因无法结转固定资产导致发债人财务处理很难。
在具体发债审计操作中，在建工程的资产有效性确认风险很大，因为工程项目的发生，主要由发债主体来运作和实施，审计时应当关注所属的在建工程项目完工后，政府是否通过盈利性资产置换或根据工程项目的价值进行补贴等（盈利性资产主要是指土地储备和土地初级开发；参与城市地上、地下、地面空间的经营，包括城市广告、可经营的人防设施、停车场、与路桥建设相关联的开发、城市弱电管网的经营开发等；由政府授权公司从事公用行业特许经营，包括城市供水、污水处理、垃圾处理，燃气热力、公共交通、轨道交通、路桥收费等），在建工程的可持续性和盈利性特点从源头上降低了审计工作中财务报表层次的风险。
（三）发债审计主体损益类收支的确认政策
发债主体中，收入成本的确认政策可谓是五花八门，发债主体有上市公司和非上市公司，上市公司一般针对收支的会计政策较为严谨，这类公司以渝开发（000514）、中天城投（000540）、合肥城建（002208）、云南城投（600239）等为代表的城投类上市公司，非上市公司的发债主体会计政策则较为复杂，主要由一些地方政府控制的城司、建司、交司、资产管理公司等等，这些公司执行的会计政策也多不同，从执行的会计政策看，有的使用企业会计制度，有的使用企业会计准则；从会计政策分类看，有的使用收付实现制来确认收支，有的按照权责发生制来确认。
在实际发债项目操作中，通过对发债主体业务的分析，发债主体收入的种类是较多的，但是占比较大的主要还是土地收储部分，这类业务是通过拆迁、土地平整等将生地变为熟地。在达到出让标准、完成土地招拍挂后，按照事先约定的比例与政府分成，而分成的比例也会按照拆迁难度和土地位置来具体约定。以上市公司为例，建投类上市公司云南城投（证券代码：600239）与昆明市政府约定按照5：5的比例进行分成，扣除掉一级开发总成本及相关税费后的土地纯收益，且保底收益率为5%，收益不足时由政府通过财政补贴方式补齐。
[关键词]政府债务；可持续性；或有负债
中图分类号：F812 文献标识码：A 文章编号：1008-4096（2015）0443070-06
政府债务问题牵扯面广、影响大，涉及到财政的可持续性和宏观经济的稳定，是政府宏观管理需要研究的重大课题。近期，各国政府饱受债务问题困扰，如美国汽车名城底特律破产、中国审计署对全国政府性债务进行审计和美国联邦政府因为财政赤字而关门，政府债务问题广受关注。事实上适度的债务对于国家来说并不是坏事。还有可能增加国家的整体福利，美国第一任财政部长汉密尔顿有句名言“一个国家的债务，如果不是太过分的话，将是我们国家的福气”。这说明在其看来，适当发行国债有利于一个国家的福利。因此，研究中国政府债务问题具有极大的现实意义和理论意义。
一、相关文献综述
1 政府债务的内涵
政府债务指政府应该直接承担的债务，主要包括政府自身存续活动产生的负债以及实施公共管理职能产生的公债。Brixi提出了政府的财政风险矩阵，开创性地将政府或有负债纳入政府债务的范畴，将政府债务研究从直接负债拓展到或有负债区域，直接负债是政府在任何条件下都需要偿还的义务，或有负债是政府在特定条件下需要偿还的义务。这一观点得到学术界的广泛认可。刘尚喜和赵全厚、林双林以及张军和厉大业等利用含有政府或有负债的财政风险矩阵研究了中国政府或有负债问题。
2 政府债务对实体经济的影响
关于政府债务对实体经济的影响，学者们也做了充分的讨论，其中有以李嘉图等价定理为代表的无用论和以凯恩斯为代表的有效财政政策工具论。Barro针对李嘉图的理论模型化，若老人考虑后代的福利，老人将减少消费，增加遗产，在消费者效用最大化条件下，遗产增量等于未来需要交纳的额外税收，最后证明政府举债没有发挥作用。这说明了私人可以把政府债务的代际效应消除掉，从而税收和债务融资实质上是等价的，政府融资的性质无关紧要。Diamond提出世代交替模型，认为政府债务的增加将对经济产生实质性影响，因为政府债务增加会挤占私人部门的资本和投资。凯恩斯主义支持这一学说，他们认为，政府负债增加属于扩展性的财政政策，扩展性的财政政策会导致经济系统中的利率上升，利率上升引起私人部门资本和投资减少，从而产生“挤出效应”。Lerner也建立了叠代模型，认为当代人收益是以牺牲后代人利益为代价的。不过也有学者认为在发达国家和欠发达国家政府发行债券的作用是不一样的，在欠发达国家，由于资金稀缺，可以先通过政府债券进行融资，然后进行投资来制造财富。Mankiw的研究表明，目前的实证研究不能支持李嘉图等价定理，因为李嘉图等价定理的假设条件过于苛刻，现实中许多假设条件都满足不了。
3 政府债务可持续性问题
政府债务可持续性问题涉及到经济系统的安全和稳定，很多学者都很关注政府债务的可持续性问题。Buiter、Budina和Wijnbergen认为政府债务可持续性的定义是指政府债务不存在庞氏融资模式，政府不能通过发行新债来偿还旧债，即政府不能通过滚动发债来维持债务水平。在政府的资产负债表上表现为政府负债率（政府债务占名义GDP比率）稳定或下降。而伏润民等从以下方面对政府债务可持续性问题进行阐述：（1）维持政府财政收支平衡的债务状态；（2）政府具有较强的筹资能力；（3）政府具有较强的支付偿还能力。若能满足其中一个方面，则证明政府债务具有可持续性。此外，张军和厉大业对美国政府债务可持续性进行分析，Fullwiler则考虑金融市场因素对美国政府债务可持续性的影响。
4 政府债务管理
目前有关文献对政府债务管理的讨论主要集中在进行发行管制和进行规模管制两方面。Lane根据对各国政府债务管理的梳理和总结，认为监管模式主要有行政管理、规则管理、协调控制和依赖市场规则，这些监管模式被称为监管手段光谱，显示出政府债务管理的市场化程度。
与上述研究政府债务的文献不同，本文研究重点主要集中在以下方面：（1）试图深入挖掘和剖析中国政府债务的真实情况；（2）从微观和宏观角度对中国政府债务管理提出相应的政策建议。
二、政府债务产生的原因
政府债务产生的原因主要有弥补财政赤字和短期资金不足、筹集公共品建设资金、各级政府财权事权错配、执行宏观经济政策以及为实现特定目的而发行债券。一是弥补财政赤字和短期资金不足。当政府支出超过收入的时候，就会形成财政赤字，而弥补财政赤字有发行债券和向银行借款或透支两种方式。还有学者认为政府债务的产生主要是因为弥补财政赤字和短期资金不足。二是筹集公共品建设资金。政府的主要职责是提供公共品和对收入进行再分配，而大部分公共品具有非竞用性和非排他性，这些公共品投资大、收益低，容易形成负债。其中基础设施建设更易形成负债，如公路、铁路和市政建设等。三是各级政府财权事权错配。当财权和事权不匹配的时候，政府财政不平衡，特别是当财权小于事权时，容易出现政府债务。以中国为例，1994年中国进行分税制改革后，财权重心上移而事权重心却在下移，中央财政取得大部分收入，而地方政府则只能取得较小份额的税收，这迫使地方政府负债维持运转。四是执行宏观经济政策。当经济处于衰退阶段，国家可以举债来进行反周期行为，如实施积极的财政政策，以保持经济增长和充分就业。当实施积极的财政政策时，不论是减税还是发行债券，都会增加政府债务。五是为实现特定目的而发行债券。有些国家或地区为了筹集战争、反恐资金等特定目的而发行债券。最典型的例子是林肯在美国南北战争前为筹集战争资金，同时又要避免向其他银行贷款产生巨额债务而发行债券绿币，其由13个殖民地的联合政权“大陆会议”批准发行。另外，美国为支持伊拉克战争和反恐战争，发行大量债券。
中国政府债务主体分为中央政府债务和地方政府债务。总体情况是中央政府负债规模较小，地方政府负债规模较大。目前中国地方政府债务产生的原因主要是财权与事权错配和筹集公共品建设资金。一是财权与事权错配。根据《关于2011年中央和地方预算执行情况与2012年中央和地方预算草案的报告》中的数据进行测算，2011年中央财政收入约占全国财政收入的49%，地方政府约占51%，在支出方面，中央所占比重不足20%，地方所占比重为80%以上，很多地方政府需要负债或依靠中央政府转移支付维持运转。二是地方政府需要筹集公共品建设资金。很多地方政府大力发展城市基础设施，如地铁、轨道交通和高速公路等项目，所需的大部分资金通过举债筹集。目前中国中央政府债务产生的原因主要是筹集公共品建设资金和执行宏观经济政策。使中央政府债务增加的公共品主要有高铁等项目，同时为应对金融海啸，促进经济稳定和增长也形成中央政府债务。总体看来，中国中央政府债务信息较为透明和清晰，负债规模不大，地方政府债务信息不透明，管理不规范，负债规模不容小觑。
三、中国政府债务现状
1 政府债务指标良好
目前有关政府债务的指标主要有政府负债率（债务规模/GDP）、赤字率（赤字额/GDP）、债务率（债务余额/政府综合财力）、偿债率（当年还本付息额/政府综合财力）和逾期债务率（逾期债务额/债务余额）。
2012年中央政府债务在9.81万亿元左右，地方政府债务10.89万亿元，二者合计约20.70万亿元。中国政府负债率约为39.43%。1992年《马斯特里赫特条约》确定了政府债务的警戒线即预算赤字不超过国内生产总值的3%，负债率低于国内生产总值的60%。中国政府39.43%的负债率明显低于警戒线。
2 中国政府负债率在国际上处于较低水平
与发达国家相比，中国政府负债率处于较低水平。截至2012年底，美国国债约为16.43万亿美元，美国政府债务占GDP的比重约为103.00%，日本政府债务约为12.50万亿美元，日本政府债务占GDP的比重约为209.95%，希腊政府债务占GDP的比重为156.90%，即使是负债率较低的德国，其政府债务占GDP的比重为81.90%，超过60%的警戒线。总体来看，中国政府债务状况不错。还有发行债券的空间。
与新兴经济体相比，中国政府负债率亦不高。以中国、印度、巴西、俄罗斯和南非为代表的发展中国家因经济持续高速增长而被高盛称为金砖国家。截至2012年底，巴西政府债务达3.01万亿雷亚尔，占GDP的比重为68.50%，越南政府债务约为676亿美元，占GDP的比重为50.00%，印度政府债务占GDP的比重为67.57%，南非政府债务占GDP的比重为39.90%，俄罗斯政府债务占GDP的比重为10.60%。新兴经济体的政府负债率比发达国家普遍要低。这是因为新兴经济体GDP和财政收入增长快，同时新兴经济体政府债务评级相对更低，政府融资成本相对更高，社会保障制度不完善。
3 中国地方政府不会破产
没有适用政府的破产法律，也不具备企业破产的法定条件。从法律上来看，中国只有《企业破产法》，并没有政府破产法，没有适用的破产法律，《企业破产法》中规定了申请破产的主体只能是企业法人。《企业破产法》从债务人和债权人的角度分别提出破产的条件：债务人不能清偿到期债务并且资产不足以清偿全部债务或明显缺乏清偿能力时，人民法院应当认定其具备破产条件。只要债务人不能清偿到期债务，无需考虑资不抵债问题，债权人就可以向人民法院提出破产申请。
目前中国政府并不存在资不抵债的情况或有债权人申请政府破产。参照《企业破产法》的破产条件，关注政府债务时不仅要关注政府债务总量，还需要关注政府资产。
中国政府拥有外国政府羡慕的优质资产，如土地、国有企业、金融机构以及依靠发行债券建立的公共基础设施（公路、铁路、机场和地铁）等。根据农民日报报道显示，2012年中国土地出让金收入已超过3.15万亿元，此外，政府还有非常可观的中央企业利润上缴收入和政府性基金收入。中国也拥有世界上最大的外汇储备，截至2013年3月31日，中国外汇储备为3.44万亿美元。中国的财政收入平均每年以两位数的比率增长，2012年达到117209.75亿元。中国地方政府不存在资不抵债问题，所以从法律上来说，中国地方政府没有破产的可能性。
4 中国政府债务主要是内债
负债率高并不必然会引起债务危机，因为内债和外债给一个国家带来的风险是不同的。史上著名的拉美国家债务危机主要是由于无法偿还到期的公共外债本息引起的，而日本虽然债台高筑，但仍然未爆发债务危机，这是因为日本债券市场开放度较低，投资者主要来自国内，而且经常项目长期盈余，大量资金回流国内，支撑着国债的发行和续存。当然也要注意内债对经济的破坏性，当政府资金链断裂，可能会造成银行坏账上升，企业破产。目前中国政府债务资金主要来源于银行贷款和发行债券，因而债务风险最坏的可能性是被限定在有限的经济主体内，不会导致全局性风险，政府债务风险总体可控。
四、中国政府债务的影响因素及存在的问题
中国政府债务的影响因素包括：一是经济周期。当经济处于繁荣阶段，政府资产价值增值，企业利润上升，企业所得税上缴增多，个人收入增长，个人所得税也增加，财政收入增加，同时就业增加，需要政府救济的人数减少，政府负债也较少，目前新兴经济体都处于经济繁荣阶段，负债率较低。而当经济处于衰退阶段，企业和个人上缴利税减少，财政收入减少，同时符合政府救济条件的人数增加，政府面临较大的财政压力，需要发行债券弥补赤字。二是通货膨胀。政府实际债务水平是政府名义债务剔除价格因素之后的值，即利用名义债务量除以价格平减指数，当一个国家通货膨胀水平较高的时候，其实际债务水平被高估，通货膨胀目标决定了政府利用量化宽松的规模。当政府和民众可以接受较高的通货膨胀率时。政府可以通过发行超额货币偿还债务。目前中国广义货币M2超过100万亿元，政府通过发行货币获取“铸币税”的空间有限。三是税收。增加政府当期可支配资金有增加税收和发行债券两个渠道。李嘉图定理表明增加税收和发行债券融资的效果是一样的。从表面上看，以税收筹资和以债券筹资并不相同，但政府的任何债券发行都体现将来的偿还义务。从而在将来偿还的时候会导致更高的税收。如果人们意识到这一点，他们会把相当于未来额外税收的那部分财富积蓄起来，结果此时人们可支配财富的数量与征税的情况一样。目前税收和负债等价的关系尚未得到实证结果的支持，但这个理论告诫我们在发行债券的时候要考虑赋税代价公平的问题。
中国政府虽然并没有出现像美国底特律那样的财政危机，但这并不代表中国政府债务没有问题。中国政府债务主要存在以下问题。
1 地方政府债务信息不透明，中央政府对地方政府债务缺乏有力监督
地方政府债务信息不透明的主要原因有：一是对地方政府债务监管的缺位和滞后，目前由于《预算法》没有赋予地方政府举债权，所以没有对地方政府举债进行规范。因此，地方政府无需向公众公布政府债务的财务状况和披露相关事项以及政府的偿还能力。二是地方政府为逃避《预算法》的规定，采取很多隐蔽的方式进行融资。如采取信托贷款、融资租赁、售后回租、发行理财产品、BT（建设一移交）、垫资施工和违规集资等方式变相举债融资。
2 政府债务可持续性问题日益突出，土地财政政策难以为继
中国政府债务可持续性面临挑战，主要表现为：一是目前经济处于下行，财政收入放缓。中国经济整体上仍处于经济繁荣阶段，但经济增长速度开始放缓，财政收入增速有所下降，因此，要警惕财政收入增长放缓和企业利润增速下降对政府债务偿还能力的影响。二是土地财政政策难以为继。中国地方政府债务大多数以土地作为抵押物，但目前土地财政政策难以为继，一方面，部分城市房地产价格处于高位，政府需要对于房地产进行调控，未来地方政府土地出让金收人稳定性和持续性都存在不确定性。另一方面，土地供求出现结构性问题，部分城市土地财政收入有限。虽然在北上广等一线城市土地拍卖价格屡创新高，土地出让金收入持续走强，但在部分二三线城市，房地产泡沫初现，鬼城频出，部分城市需要靠大规模地出让土地才能获得预期收入，甚至某城市公务员工资依靠企业，土地财政稳定性较差。审计署2013年第24号公告表明政府债务可持续性较差：36个城市总体债务规模增长12.94%，而且部分城市存在新债还旧债的情况：依赖土地出让收入偿债现象严重，出让土地收入占这些地方政府负有偿还责任债务余额的54.64%。
3 政府债务可能投入到产能过剩、高污染高消耗项目
随着国内经济增长的放缓，部分行业产能过剩问题凸显，公共利益实体游说政府将资金投入某些产能过剩行业。因而政府应该警惕政府债务资金的流向。目前国内钢铁、水泥和煤炭等行业产能过剩，政府不能融资支持这些行业，因为这会催生更大的泡沫，带来更大的风险。另外，也要警惕政府债务资金流向高污染高消耗项目，目前中国经济增长的发展方式主要依靠投资驱动，而地方政府为了增加政绩，启动了不少高污染高消耗项目，这与中央政府调整优化经济结构、促进经济发展方式转变、提高经济增长效率和质量的目标背道而驰。
4 中国或有负债规模不容忽视
根据Brixi财政风险矩阵所阐述的内容，中国政府或有负债规模不容忽视。最典型的是银行倒闭时的救助，目前中国利率市场化已经启动，未来银行经营风险可能进一步加大，而中国并没有相应的银行存款保险制度，当银行破产或倒闭时，政府需要对此兜底，这属于政府或有负债。影子银行系统事实上的政府隐性担保①造成了政府或有负债。中国影子银行系统迅猛发展，管理极不规范，目前部分银行理财产品已有违约风险，如华夏银行涉及中鼎投资产品，最后在政府监管部门干预下而得以告终，此次事件造成的冲击巨大，但政府监管部门的干预暗示政府对于此类影子银行所产生的风险承担部分责任，这是政府的隐性或有负债。
五、政府债务管理的政策建议
1 财务、审计等微观管理方面的政策建议
第一，审计机关应该利用其信息化优势将政府债务纳网审计系统。联网审计是运用现场审计实施系统与办公自动化系统的连接实现网络化的审计管理。结合审计机关在全国范围内推广的联网审计，可以将政府债务有关科目纳入到联网审计系统。一是技术上具有可行性。只需要在原有审计系统中加入有关政府债务的模块即可，这样可以很容易地对政府债务数据进行查询、分析和管理。二是实现即时审计。审计人员通过网络访问被审计单位财政财务信息数据库。缩短了检查活动的相隔期间和检查时间，对于具体的财政财务收支事项，既可以在该事项结束后进行审计，也可以在该事项进行过程中适时进行审计，从而实现了事后审计与事中审计的结合，静态审计与动态审计的结合。三是提高政府债务审计效率和质量，推动审计方法的改进。将政府债务项目纳网审计系统可以降低审计风险，利用信息化的手段将政府债务碎片化管理模式调整为专管模式，可以轻而易举地对政府债务实现“逐项逐笔”审计，节省大量人力、时间和资金。
第二，在对地方政府进行债务审计时，结合群众路线，调动群众的积极性，从群众角度了解地方政府债务的情况。中国现行《预算法》不允许地方财政出现赤字，而地方政府会采取多种手段进行举债，地方政府债务信息极度不透明。目前部分地方政府通过信托贷款、融资租赁、BT和违规集资等方式变相融资现象突出，而且由于金融创新和技术水平提高，地方政府可能会采取更为隐蔽甚至造假的方式逃避债务监管。因此，审计人员除了保持应有的关注和职业怀疑态度外，还要充分调动群众的积极性，在了解被审计单位阶段和实现审计程序过程中让群众有机会和可能提供有关政府债务的线索，这样可以全天候、多维度地了解和识别地方政府债务的情况。
第三，从合并财务报表角度科学公允地计算和反映政府债务。要想科学公允地反映政府债务，就必须合并被审计单位内部各单位的财务报表，因为有些科目从整体上看是可以合并抵消的，如城司与其子公司之间的应收应付款等。一般而言，政府债务的合并处理都是同一控制下的合并。在合并报表时，首先确定会计主体，然后将属于同一会计主体各单位之间的债权债务合并抵消。审计时厘清被审计单位组织结构框架，特别是涉及到融资平台的时候要注意关联方关系。在审计被审计单位财务报表时，重点审计被审计单位合并底稿，以防止会计主体的同一账务被重复多次计算，进而防止被审计单位转移、隐匿其债务。
第四，对现有债务进行微观审慎管理，防止债务风险蔓延和扩散。虽然目前中国债务风险总体可控，但如果处理不好，债务风险可能蔓延和扩散。在审计中要妥善处理好开建项目，对债务融资项目进行分类管理，将项目分为优质项目、一般性项目和禁止性项目。优质项目指社会发展急需、未来资产价值预期升值（当举债单位资金流出现困难时，项目资产足以抵债）且财政预算暂时未安排资金的项目；一般性项目指为推动社会发展、未来资产价值不确定且财政预算未安排资金的项目；禁止性项目指无益于社会发展、未来资产价值预期贬值且产能过剩、高污染高消耗的项目。因此，在政府债务审计中要针对不同的融资项目分别提出审计建议：支持优质项目融资并为要此类项目拓宽融资渠道，以为经济社会的发展做出基础性和支撑性贡献：对于一般性项目，在审计过程中应该要求地方政府做到量入为出、合理规划，勿因追求短期效应而牺牲长期利益，将风险控制在可接受的范围之内：对于禁止性项目，审计机关应该要求被审计单位立即整改，即立刻停止项目建设，妥善处理好资产和偿还债权人债务，将风险扼杀在摇篮之中，将损失降低到最小。
2 财政等宏观管理方面的政策建议
第一，加强政府债务立法，从程序和规模上对政府债务进行限制。一是加强政府债务方面的立法，加强发行债券的事前授权和事后监管。通过立法明确规定政府发行债券的条件、程序和规模以及发行后对资金流向和用途的监督。授权是发行债券管理的核心手段，它是一种核准制，条件比注册制严格，美国部分地方政府发行债券必须得到议会和专门委员会的同意。日本普通地方公共团体发行债券也需要经过议会的决议。二是政府应该控制债务规模，适度发行债券。控制债务规模主要原因是：债务规模失控容易引发债务危机甚至是经济危机，如最近的希腊债务危机。所以国家应该通过立法对债务进行绝对数量或相对规模的控制，并设计量化指标。对债务规模的控制要和债务的可持续性挂钩，从债务融资方面和债务偿还能力方面综合考虑债务规模，长期来看发行债券对经济的影响是有限的。李嘉图定理证明了这一点，当代人的举债需要下代人来还，透支了未来的消费，有悖于代际公平。三是对债务融资获得的资金的使用过程进行控制。财政监督部门应该对债务资金的用途进行监督，判断其合法合规性和真实有效性，并形成书面报告，提交政府审议，听取意见并进行公示。
第二，提高政府债务信息的透明度。债务信息的透明度指向公众公布债务资金的来源结构、用途、相关账目、债务筹划和偿还能力。透明度要求政府公开财务收支，特别是要公开政府显性负债、隐性负债、直接负债和或有负债情况，披露债务的会计记录和财务报告，披露反映涉及债务资金使用的各项经济活动。
论文摘要：本文从具体审计实务的角度分析影响企业持续经营能力的特征，识别可能影响持续经营能力的经营和 财务 迹象，概括持续经营能力审计的相关内容，着重从审计程序结合案例进行分析，并提出影响持续经营能力的事项对审计意见的影响。
持续经营是 会计 学的一个基本假设或惯例。在持续经营的假设下，企业在编制会计报表时是假定其经营活动在可预见的将来（通常是指资产负债表日后12个月）会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿 债务 。
一、持续经营能力评价的作用和影响
持续经营不确定性的会计信息是企业相关利益各方最为关心的问题。当企业不拟或不能持续经营时，应当采用清算基础等编制财务报表，并在附注中对影响持续经营的重大因素进行充分的披露，相关利益人就可以早日采取措施，避免或者减少重大损失。
但是从我国目前公司治理情况来看， 管理 层仍然缺乏披露企业无法持续经营的动机，甚至还出现过恶意掩盖公司无法持续经营的案例。而 注册会计师 的职责之一就是评价企业按照持续经营假设编制会计报表合理性，也就是说只有当注册会计师采用一定的方法对企业的持续经营能力进行审计评价之后，才能判断企业财务报告编制基础的合理性。从另一个方面说，企业持续经营的不确定性增加了注册会计师的审计难度，导致了 审计风险 。
二、持续经营能力审计实务分析
2004年3月19日，珠海鑫光集团股份有限公司（股票简称：st鑫光）股票终止上市公告称“因公司调整后，经审计的2003年半年度财务报告显示为亏损，根据
（四）实施的专门 审计 程序
上述审计步骤是建立在 会计 师事务所连续审计，对企业的情况比较了解的基础上。
如果 注册会计师 对企业的基本情况不甚了解，或者企业不愿主动明确面临的经营困境以及企业的改善措施貌似有效时，注册会计师就需要实施专门的审计程序收集证据。
1、审前 调查 、现场了解，初露端倪。通过调查、了解发现st鑫光长期存在主业不突出、主营业务萎缩以及巨额的 债务 等问题，致使公司年年亏损；公司原本的主业因新 材料 被司法拍卖，公司不得不对稀土生产计划做出调整。
上述生产经营基本面全面恶化，导致注册会计师对其持续经营能力产生怀疑。
2、异常 财务 指标红色预警，发现病因。通过计算st鑫光各种重要财务指标，发现企业营运资金产生负数，负债比率超过100%，企业已经资不抵债、经营发生巨额亏损、资产周转率低、资产报酬率为负数、净利润现金流量为负值。
上述财务指标的逐步恶化，使注册会计师对其持续经营能力产生怀疑。
3、复核期后事项，持续深入。注册会计师在复核期后事项时关注到st鑫光与公司实际控制人签定了《股权转让 合同 》。
这一可能导致st鑫光主营业务全面停止的事项，使注册会计师对企业的持续经营能力产生怀疑。
4、复核借款或债务合同的履行。注册会计师了解st鑫光2002年9月为珠江光电1128万元贷款提供的担保将于2003年9月到期，但是根据公司目前的财务状况，担保到期后履约能力具有很大的不确定性。
5、阅读股东大会、董事会、总经理会议的相关文件。st鑫光处置所 投资 公司50%的股权，但是仅产生投资收益约20万元人民币，不能缓解公司目前的债务压力。
6、向 律师 函证相关诉讼事项。st鑫光涉及到的重大诉讼事项5件，涉讼总额近5000万元，企业确认的预计负债总额高达1.6亿元，一些不可撤销的担保事项形成实际损失可能性较大，企业的持续经营能力具有很大的不确定性。
7、向关联方或第三方确认对被审计单位提供财务支持的安排或承诺。st鑫光与其大股东签署了《偿债合同》，其大股东将3294万元的资产注入，但尚未从根本上改变公司的主营业务萎缩的问题；st鑫光通过与关联方债务重组实现快速扭亏，由于相关债务重组事项的公允性及是否符合谨慎原则尚待有关部门确认，公司的持续经营能力仍具有很大的不确定性。
8、评估被审计单位履行客户订单的能力。由于st鑫光未从根本上改变本公司的主营业务萎缩的问题，企业发生严重的财务困难，主营业务被迫出售，难以履行客户的订单，持续经营能力具有重大的不确定性。
（五）实施的进一步审计程序
通过上述审计程序，注册会计师虽然发现st鑫光存在可能不能持续经营的情况，但是在最终对其 管理 层提出的针对危机改善措施评估前，注册会计师仍不能得出st鑫光无法持续经营的结论。注册会计师需要根据管理层的应对计划实施进一步审计程序：
1、取得并复核st鑫光的资产重组计划。通过复核st鑫光的重组计划，注册会计师得知企业拟进行资产重组计划以缓解经营压力，但是上述计划尚属构想，并未具体实施，公司巨额诉讼风险仍未化解，公司连续两年亏损，下一报告期经营成果能否有较大改善，存在一定的不确定性，其仍具有退市风险。
2、取得并复核st鑫光资产处置计划。公司拟将现有资产用以偿债、变卖、剥离以恢复公司的持续经营能力，但是公司的实物资产、股权由于债务的原因已被抵押或冻结，实施处置计划成功与否涉及到很多现实的复杂问题，而企业尚未对上述问题的制定更具体、更具说服力的解决措施。
3、复核其他应对计划和缓解措施的效果。通过生产场地的现场观察，公司原主营贸易业务已完全停止，未来盈利状况不容乐观；通过向 工商 部门函证资产的抵押情况，发现企业固定资产中的房屋及配套专项设备、无形资产中的土地使用权均已被作为债务抵押；通过对企业的律师进行函证，发现企业存在大额未决诉讼；通过查看董事会的文件记录，发现大股东的财务支持（重组）协议仍未签订；通过对 金融 机构 函证，发现公司的巨额债务无力偿还等。因此，公司的持续经营能力存在较大的不确定性。
（六）对审计报告的影响
当被审计单位出现持续经营不利的迹象时，不管被审计单位的会计处理与披露如何公允、全面，注册会计师也绝对不可以出具标准无保留意见，至少要加强调事项段，提醒报表使用人注意不可验证和不可控制的事项。如果不具备持续经营能力的公司坚持采用持续经营假设，注册会计师应该出具更严厉的审计意见。
在本例中，在充分考虑上述已经获得的审计证据以后，注册会计师认为st鑫光在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但是未来持续经营能力存在重大不确定性，要求st鑫光在财务报表附注中作出充分披露，st鑫光根据注册会计师的建议已作充分披露，注册会计师出具了带说明段的无保留意见审计报告，即肯定了st鑫光的会计处理与披露，只是通过增加审计报告的信息量表明自己的疑虑和预测。
关键词：债务重组；审计；对策
《企业会计准则第12号——债务重组》的修订和实施，对规范会计行为、提高会计信息质量、加快与国际会计准则的趋同发挥了重要作用，也给会计、审计实务工作提出了新挑战。本文从债务重组的审计特征分析入手，探究其合理可行的审计对策，旨在对审计实务工作有一定的指导作用。
一、债务重组审计的特征
《企业会计准则第12号——债务重组》中对债务重组的定义为：债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。新准则强调了债务人处于财务困难的前提条件，并突出了债权人做出让步的实质条件，排除了债务人不处于财务困难条件下的。处于清算或改组时的债务重组以及虽修改了条件，但实质上债权人并未做出让步的债务重组事项，比如，在债务人发生困难时，债权人同意债务人用库存商品抵偿到期债务，且不调整偿还的金额和时间，实质上债权人并未做出让步，则不属于债务重组。因此，对债务重组的审计有别于对其他会计要素的审计。它有以下几个方面的特征：
(一)债务重组审计对象具有复杂性
债务重组审计是财务报告审计的一个有机组成部分，但它本身便是一个大概念。包括债权人、债务人两个方面。因此，注册会计师对其进行审计时，要系统分析、统筹兼顾，凡是客户的债务重组即以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他条件以上3种方式的组合等方式所涉及的各种会计要素的增减变动情况，均应作为审计对象。
(二)债务重组审计目标具有交叉性
债务重组审计目标可以从3个方面来考虑：
1评审债务重组的内部控制制度的健全性和有效性。一方面，注册会计师应结合采购与付款循环包括采购和付款两个方面进行审计。在内部控制健全的企业，与采购相关的付款交易同样有内部控制目标和内部控制，注册会计师应针对每个具体的内部控制目标确定的内部控制实施相应的控制测试和交易的实质性程序测试。付款交易中的控制测试的性质取决于内部控制的性质，而付款交易的实质性程序的实施范围在一定程度上取决于关键控制是否存在以及控制测试的结果。另一方面，注册会计师还应结合销售交易特别是赊销业务的控制目标、内部控制和测试来评审债务重组的内部控制制度的健全性和有效性。
2审查债务重组的会计记录的真实性和正确性。审查债务重组的确认是否符合真实；公允价值的运用是否正确；债务人和债权人的会计处理是否准确。
3审查债务重组所涉及的会计要素的增减变动情况在财务报告中的分类列示的合规性和在会计报表附注中披露的恰当性等。
(三)债务重组审计风险具有特殊性
一般来说，客户经营业务越复杂，其固有风险越高，因而对其内部控制制度的建立和健全提出的要求也越高。修订后的新《企业会计准则——债务重组》所涉及定义的不同、债务重组方式的整合、债务人和债权人的会计处理的变化还有公允价值计量的应用等新规定，对我国广大会计审计工作者而言既是机遇，又是挑战，同时增加了会计责任的风险。因此，注册会计师在执行债务重组审计的各种测试程序中，应始终保持高度的职业谨慎态度，努力提高风险意识，以便对客户相关债务重组会计处理的合法性、合规性、真实性和正确性做出结论，并就其对客户整体财务报表的影响程度发表审计意见。
二、对债务重组审计的几点思考
针对债务重组审计的以上特征，注册会计师在具体操作时，应在熟悉各种法规、准则的基础上，善于思考，并合理应用各种审计技巧，顺利完成审计目标。
(一)熟练掌握债务重组准则的新规定
债务重组交易具有复杂性，加之会计相关法规的交叉性，要做好债务重组的审计工作，注册会计师必须加强相关法规、准则的系统学习。具体包括债务重组的界定、前提条件、公允价值的运用、债权人和债务人的会计处理以及债务人债务重组收益的确认、披露等多方面的内容。只有具备了相应的专业能力，才能在审计过程中做到独立、客观和公正。
(二)适当引入审计风险模型
注册会计师审计是一种风险高、责任重的职业，针对债务重组的特殊性，面对复杂多变的审计环境，注册会计师应当注意合理规避审计风险。1、注册会计师应评估债务重组交易的固有风险是否为高水平的。2、注册会计师应评估相关内部控制制度是否健全、有效。3、注册会计师应合理确定可接受的检查风险水平。如果注册会计师认为该水平不令人满意，或债务重组业务在客户全部经济活动中发生的概率很小，注册会计师可以采用详查法对债务重组业务进行审计。
(三)重视债务重组中公允价值的使用影响
注册会计师应审阅债务重组业务有关的协议、合同、票据以及其它有关文件，以判断债务重组会计处理的正确性。特别地，对涉及关联交易的债务重组，注册会计师应尤为重视，因为关联方交易中交易价格的选择带有很大的弹性。因此，注册会计师对关联双方的债务重组的审计应采取详查的方式，以降低审计风险。注册会计师应在取得充分、适当的审计证据的基础上，对关联方之间债务重组中存在的弄虚作假的欺诈行为予以披露，有效防止公允价值被滥用而产生严重的利润操纵问题，以保证债务重组中公允价值的有效使用。
(四)审查债务重组损益对财务报表的影响
注册会计师审计时，1、审查客户确认的债务重组收益是否准确，是否真实、准确地增加当期利润以及提高了每股收益，因此应审查利润表相关项目。2、审查债务重组中的债务人是否同时减少了资产和负债，影响了资产负债表，差额部分计入了当期损益，又影响了利润表。审查债务重组中的债权人是否在一项资产增加的同时另一项资产相应减少，影响了资产负债表，差额部分是否计入了重组损失，又影响了利润表。3、审查债务重组收益和债务重组损失在编制现金流量表补充资料项目时是否作为净利润的调整项且。由于债务重组并不是企业的经营活动，对于债务人发生的债务重组收益计入营业外收入，而将债权人发生的债务重组损失计入营业外支出。但债务重组损益对当期经营活动的现金流量并没有产生影响，因为它并没有给企业带来现金的流入与流出。新晨
(五)谨慎发表审计意见
注册会计师对债务重组审计后，应视其对客户财务报告的影响程度发表审计意见。
注册会计师如果发现客户已经调整账户，可以发表无保留审计意见。
注册会计师如果发现客户在债务重组中弄虚作假，应视其对客户财务报告的影响程度发表中肯意见，予以充分披露，并提醒广大信息使用者注意该类事项，以防范审计风险。
(六)规范审计工作程序，落实责任制
注册会计师应严格按照审计法、审级准则和审计规范开展审计工作。审计程序要合法、审计工作底稿要完整、审计基本要素齐全。应建立债务重组审计资料档案，审计工作要经得起时间的检验。比如，债务重组的前提条件是“债务人发生财务困难”，新会计准则对此没有一个明确的衡量标准，审计人员的主观因素起很大的作用。再如，公允价值的运用存在不确定性，并容易纵，而且，我国相关的法律法规并不十分健全，容易导致部分企业操纵利润，因此不能排除某些企业通过不同的公允价值来粉饰报表的可能性。要明确责任、奖惩分明，规范审计工作，确保审计质量，降低审计风险，增强债务重组审计的准确性、权威性。
主要参考文献
