时间：2022-04-25 16:09:35
关键词：非税收入管理综合预算审计
随着市场机制的完善和公共财政框架的建立，非税收入已成为政府财政性资金的重要来源，从表1可以看出，近年来我国非税收入占财政性资金的相对规模虽然稳中有降，占到财政性资金的约近四分之一，但绝对规模却逐年扩大，在调节经济运行过程中发挥着不可替代的作用。一方面，它为公共产品和准公共产品的供给资金运作提供了有效的保障；另一方面，它所体现出的公平思想也是公共财政体制的应有之义。但是，非税收入的自身特点又决定了相对于税收收入而言，非税收入运作中主观因素较强，操作规范程度较弱，所以迫切需要强化对非税收入的征收、预算、使用等各个环节的管理。
我国非税收入管理中的问题
（一）收支管理不到位
现行收费体制是收费主体支配收费资金，即“收支挂钩”。目前，收费资金收支挂钩大致有两种形式：一是差额返还，收费单位将收费资金实行专户储存之后，财政部门统筹5%-20%的比例，分批返还给收费主体，收得越多，返还的越多。二是全额返还，财政部门根据收费单位编制用款计划将专户储存的全部收费资金分批拨付给收费主体。这种收支挂钩的收费体制与单位利益联系紧密，为保住和扩大既得利益，各部门竞相行使分配职能，收费规模日益膨胀。
（二）预算管理不规范
虽然政府财政部门按照相关规定建立了综合财政预算制度，但预算内外“两张皮”现象依然存在，大量非税资金并未实际纳入预算管理，甚至国家已明确规定应纳入预算管理的一部分非税收入，仍游离于财政预算管理之外，使得非税收入在使用过程中“漏出”严重，使用效率低下，财政“集中力量办大事”的宏观调控能力减弱。此外，目前我国部门预算的编制仍没有摆脱“基数加增长”的做法。人为因素较多，没有一定的科学依据。
（三）资金管理不完善
现行我国非税收入资金的管理是“谁收取，谁所有，谁使用”的政策，加上有些单位财务制度不健全，内部控制机制落后，各资金所有单位支配使用非税收资金基本上不受限制和约束，造成极大的使用低效率甚至是违法违规滥用。同时，由于会计制度的一些漏洞，使得资金运行使用的信息反馈缺乏透明度，主要表现有少记非税收入，少记历年结余，记账科目太粗，私设小金库等。
（四）监督机制不健全
非税收入支出虽有的纳入预算管理，但与财政内拨款相比，这部分资金的预算编制比较粗化，大部分非税收入回拨资金支出安排存在较大随意性，缺乏有效的监督机制，对管理中出现的违规行为也缺乏强有力的约束。
完善非税收入管理的相关对策
确立政府非税收入新理念。完整的政府预算，由税收收入和非税收入共同构成。要逐步淡化预算外资金概念，确立非税收入是财政收入重要组成部分的新观念，给非税收入以“所有权属国家，使用权归政府，管理权在财政”的定位；把规范政府非税收入管理与加强税收管理置于同等重要的地位；消除非税收入的认识误区，树立全局意识，把非税收入管理置于财政改革与经济发展的全局之中，推动政府非税收入管理改革。
完善票据管理。在征收管理方面，为了强化非税收入管理，以票据为“龙头”，实现以“票”管“收”是票据管理改进的目标。推行非税收入新型财政票据体系具体改进措施：首先，由财政部门设立票据管理机构专司票据，规范和统一政府非税收入票据。其次，强化票据管理机构的管理功能，不但要加强票据发放的管理，而且要延伸管理范围，加强其使用管理，建立票据领购、稽查、核销制度。从源头上规范非税收入执收行为。再次，建立以计算机网络为基础的票据信息系统，实现对票据的印制、发放、填开、缴交、核销的全程监管，实现非税收入“单位开票、银行代收、财政统管”的管理模式，从而达到“以票管收”的目标。
建立综合财政预算管理模式。在预算资金管理方面，实行财政综合预算，按照政事分开的原则，实行非税收入使用上的分类管理，改进行政、事业的预算管理方法。积极探索非税收入按项目安排资金的新型预算管理方式，实现非税收入分配权集中于政府财政的管理目标，保持预算的完整性，并按照资金性质实行分类管理。
实行国库集中支付。在使用管理方面，非税收入使用须实行国库集中支付制度，所有政府非税收入纳入国库单一账户体系管理后，对政府非税收入用于人员工资、基本建设、购买性支出及其他专项支出，实行由财政直接支付。资金使用通过国库单一账户体系支付到商品和劳务供应商或用款单位。用款单位按照批复的部门预算和资金使用计划，向财政国库支付执行机构提出支付申请，财政国库支付机构根据批复的部门预算和资金使用计划及相关的要求对支付申请审核无误后，向银行发出支付令，并通知央行国库部门通过银行进入全国银行清算系统实时清算，财政资金从国库单一账户划拨到收款人的银行账户。减少资金拨付的中间环节，防止挪用资金，提高政府非税收入使用的透明度和效率。
加大对非税收入的审计监督力度。审计监督的作用不仅仅局限于对问题的披露和查处，还在于对效率导向的指引，推进依法、高效理财，促进公共财政的建立和完善。实行非税收入征、管、审相分离。审计、财政和监察部门应对非税收入的项目、收费内容、收费票据及收支等情况进行监督检查，对有违反政府非税收入征收管理的，应依据《财政违法行为处罚处分条例》给予行政处分。形成一个以政府财政为主体，物价、审计、监察等部门和执收单位相互配合的监督模式，建立部门协调配合、多环节相互衔接、全过程跟踪监督的监督机制，确保非税收入依法征收，应收尽收，严格征管，规范运作。
一揽子配套措施跟进。非税收入无序膨胀、管理失控与混乱，一个深层次原因就是转轨时期各方面的改革制度规范不协调。因此需从根本上治理好非税收入，并使其进入规范的公共财政运行轨道。为此，本文提出如下一揽子配套改革政策建议：进一步完善分税制，授予地方政府充分的收入自，譬如发债权，建立起完善的地方税体系，建立科学、规范、公平、公开的转移支付制度；转变政府职能，消除机构冗余和人员膨胀；确立非税收入的法律地位与框架：规范和完善非税收入征收与使用及其财务会计的法规制度，加大法律法规的立法进程，特别要加快《非税收入管理法》的制定。
参考文献：
1.李友志.政府非税收入管理[M].人民出版社，2003
处理方法正在逐步向国际惯例靠拢。同时，这些商业银行内部也加强了对银行业务的财务分析和相应的会计监控，在对银行贷款质量的分析和呆账准备金的计提等方面都有了很好的完善。但笔者发现有较多的国内商业银行在对银行收入的处理和监控中较侧重与利息收入有关的方面，而不太重视银行手续费收入的分析和会计监控。造成这种现象的原因可能有以下几个：
从相对角度来看，一般国内商业银行的手续费收入占到银行整个收入的比例不高，容易被忽视；
由于手续费业务单笔的收入金额相对较小而同时又是经常发生的常规业务，商业银行的管理层往往会认为其营运风险和控制风险度较低；
手续费收入的来源往往是从客户的存款账户中直接扣除或者通过现金的方式直接取得，会计处理较简单，许多人会因而觉得其出差错的可能性较小。
对此，笔者有不同的看法。笔者认为国内商业银行在加强利息收入的会计管理程序的同时绝对不能忽视对手续费收入的管理。其理由主要有以下几点：
从绝对值的角度来看，国内商业银行每年的手续费收入仍然十分可观。尤其是随着我国对外贸易迅速发展和国内金融业务产品的不断拓展，很多国内商业银行近年来的手续费收入都有较大幅度的增长。不适当的会计处理及不严密的管理监控依旧会对商业银行的业绩产生不利的影响。
手续费收入中来源于个人客户的比例日益增加。随着个人信用卡业务的迅速发展，各个银行之间的跨行ATM手续费有迅猛的上升。同时，与个人储蓄业务相关的手续费业务也有大幅度的扩展。手续费收入计算的准确性直接影响到商业银行在广大社会公众心目中的形象。
对于中间业务来讲，手续费收入往往会和其他业务有着紧密的关系，如贸易融资，国债发行等。通过对手续费收入的财务分析可以对这些相关业务的财务分析以及银行的战略规划起到十分重要的补充作用。而加强对手续费收入业务的监控也可以用来复核相关业务处理的适当性。
以笔者从事会计师审计业务的角度来看，目前一些国内商业银行在手续费收入的管理上主要有以下一些问题：
一、会计科目设置不科学
国内商业银行的手续费收入主要来源于以下几个方面：国内外的结算业务，如信用证的开证、通知，票据托收等；个人银行业务，如跨行ATM取款手续费，异地汇款，信用卡消费所带来的商户佣金等；其他业务，如代中央银行承销国债发行的手续费等。
目前国内商业银行对手续费收入科目中子科目的设置较为随意且不够细分。对于一些近年来迅速发展的新业务没有单独设置子科目来反映，造成内部管理层在进行相应财务分析时的针对性有所下降。各个下属机构对于同一种业务产生的手续费究竟记录在哪一个子科目没有统一的理解，从而使得汇总数字反映的情况与实际有所背离。
二、会计处理不当
一般而言，手续费收入的入账较为简单。多数情况下银行会直接从所服务的客户在本行的存款账户中扣除相关的手续费，如果该客户在该行未有账户，则会以收取现金的方式来确认收入。但在某些业务的处理上这样的会计处理却存在一些问题。如国内商业银行在开具备用信用证时，对于收取的手续费通常是一次确认为手续费收入。但由于备用信用证就本质而言是一种保函，其开立生效的时间往往较长，经常会跨越一个会计年度。在这种情况下，较好的会计处理方法是分期确立收入，即将收到的一部分非当期收入记入递延收入。而目前这些商业银行的做法会造成在本年度多确认收入，从而承担额外的税项负担。
三、缺乏业务监控的必要程序
由于手续费收入较琐碎，且发生次数频繁，对于这些业务的控制其实是十分重要的。一般而言，国内商业银行都会建立自己的会计处理手册和内部营运监控手册。银行在处理这些业务时会参照这些手册来进行。但在实际操作时往往会和这些手册规定的程序有一定的差异。具体表现为一些商业银行由于受到业务数量、人员配备等因素的影响，会大量简化其操作流程中必要的监控程序，如缺少必要的复核、检查，没有做好一定的权责分工，使得有些业务从产生、制做凭证、到入账往往会由一个人完成。这样就大大增加了业务处理出错的可能性和不规范性。另外，就这些银行自身的会计处理手段而言，也存在一定的不完善之处，尤其在目前银行的手续费收入的来源面日益扩大。由于国内商业银行在对手续费收入入账时所做的会计分录一般均为单独的一笔记录，并不会和产生手续费收入所对应的该笔业务和汇出汇款、票据托收等在同一笔会计记录中反映。从而加大漏记手续费收入而未被发觉的可能性。
四、事后监督的力度不够
尽管国内商业银行大部分都有专门的业务监督机构和内部稽核部门，但这些机构和部门在对手续费收入的事后监督时存在主观和客观上的限制。对于事后监督部门的设置，国内商业银行的做法往往是在各个支行设立附属于支行的事后监督中心，用于对支行前些日发生的业务的会计处理进行检查，并采取相应的跟进措施。但由于事后监督中心的成员是隶属于支行的职工，其独立性受到一定的影响。在其执行监督工作的时候，会在某些情况下受到银行其他部门的限制。事后监督人员往往会对一些看似不太有风险的业务处理放松要求。首先，因为手续收入作为一种常规业务，因而会被事后监督人员忽视。从而可能使一些原本可以通过对手续费收入的监督而发现的一些非正常业务被掩盖。其次，因为没有一个集中统一的事后监督中心，各个支行在对具体业务处理的判断上缺乏统一的标准，往往各个事后监督中心对于相同的情况会有不同的处理方法。再次，从人员管理上来看也不利于优化人员配备，提高工作效率。而商业银行的内部稽核部门对于银行内部的审计工作多被人员数量和时间规定所限制，对于银行业务的稽核只能停留在重点性的抽查。在这种情况下，对于手续费收入的监控常常会变成“盲点”。这一点在一些较大的国内商业银行中反映的尤其明显。
五、对手续费收入的财务分析不重视
对手续费收入的财务分析不够深入的一个重要原因是缺乏必要的一些数据统计。这一点与许多外资银行形成了极其明显的反差。以某国内商业银行为例，其国际业务部根据人民银行有关规定，会统计全行每年国际结算业务中不同服务产品的业务量和相应的手续费收入，从而可以帮助本行调整以后制定的国际业务组合的战略。但对这些不同服务产品的分类只停留在较粗的阶段，如只分进口结算、出口结算、汇出汇款、汇入汇款，而不进一步再细分。从而会造成银行管理当局在分析具体业务分析时会缺乏必要的财务资料。而该银行对于国内结算业务的手续费收入以及近年来迅速增长的与个人储蓄消费有关的手续费收入则没有任何的业务量的统计。
笔者对该银行近几年的财务情况的分析中了解到，该银行在近年大力推广其发行的某种功能十分健全的个人信用卡，然而该银行在对此个人信用卡的业务分析中只是简单的统计信用卡的发卡数和该信用卡带来的储蓄存款，并不对客户使用该信用卡而给银行带来的手续费收入进行系统的分析。众所周知，任何银行业务的推广的最终目的是为了增加银行的利润，而某项业务的业务量的上升并不能简单地等同于银行利润的增加。仍以此银行为例，笔者发现由于该行对此信用卡的推广上有着硬性的指标，造成银行的个人银行部门的市场推广人员在推广信用卡时并不是针对潜在客户，而是一味地追求发卡数量的增长和所带来的储蓄存款的增加，从而造成信用卡数量每年的大幅度上升，而相关的手续费收入的增长幅度远远低于前者的增幅。而缺乏对信用卡业务带来的手续费收入的详尽分析，比如信用卡跨行取款的手续费收入，客户用该信用卡在特约商户消费而给银行带来的手续费收入，异地信用卡汇款带来的手续费收入各自在整个手续费收入中所占的比例，各自增长的趋势，各种收入与相应业务的配比关系等等。对手续费收入的财务分析不重视会直接影响到银行对未来业务结构设立的适当性。
针对上述存在的问题，笔者提出几点可以改进的建议：
一、及时更新、完善银行内部的会计操作手册和业务监督程序
任何一个健全的会计系统和内控系统都离不开制定一套标准的操作规范。这一步骤在一些外资的商业银行中早已得到广泛的应用。而对许多国内商业银行来讲这一点却做的十分不够。一方面有关的操作规范制度不够具体细致，另一方面，对一些业务的变化和新业务的产生没有及时修改或制定相应的操作流程。此外，对实际业务中发现的问题没有设法从操作规范的角度来加以改进。例如，对某些手续费收入的会计入账如设法采用手续费与其相关业务在同一笔会计分录中反映就可以大大降低漏计手续费收入情况的发生。因为在这种情况下，如漏计手续费收入会导致一笔会计分录不平，业务人员自身可以很容易地发现错误。
二、建立集中的事后监督中心
建立独立机制的统一事后监督中心是加强对商业银行业务复查的一个重要环节。这一点对手续费收入来讲尤其重要。通常集中的事后监督中心会根据发生的各种业务来检查相应的手续费收入是否入账，根据标准的收费标准来计算手续费的合理性，审阅手续费收入入账相应凭证制作的准确性，是否有正当的授权和复核等。通过统一的事后监督中心的工作可以大幅度减少手续费记录的差错并提高监督的客观、公正性。
三、加强对手续费收入必要的财务分析
定期对手续费收入的财务分析必不可少。通过对不同产品业务量的变化和相应手续费收入的变化，经常可以很方便地来验证手续费收入的合理性。更重要的是，通过对手续费收入组成结构的分析，可以量化银行推出的各种产品为银行带来的效益情况。这一点要结合设置合理的会计子科目，收集必要的数据信息等才能达到。再者，商业银行在进行财务规划时，不能仅仅停留在对业务数量的要求上，而是要结合其带来的收入一起考虑，以避免管理层受到错误的影响。
关键词：房地产业税收管理强化
一、山西省大同市房地产税收发展现状
大同市房地产行业近年来呈现快速增长态势。2006年全市房地产投资为21．42亿元，环比增长46．6％，其中住宅投资为15．44亿元，环比增长21．3％。2004年至2006年房地产投资平均增速为50．47％，住宅投资在房地产投资的比重保持在55％以上，住宅建设是大同市房地产投资的主要方向。
随着房地产业的快速发展，房地产税收收入大幅增长，已逐渐成为大同市地方税收的重要来源。只有房地产市场健康、稳定发展，才能“保”住经济税源，才能保证地方税收持续、稳步增长。
1房地产业税收发展主要特点。一是税收总量逐年扩大，增长速度逐年加快。近年来，随着房地产业的迅猛发展，房地产税收总量逐年扩大。2004年，大同市房地产税收总量仅为4484．07万元；2005年达到6140．42万元，同比增收1656．35万元；2006年达到9935．41万元，同比增收3794．99万元。与此同时，房地产税收的增长速度也逐年加快。一是房地产税收历年同比呈高速增长态势，2004和2005年的增幅分别为36．94％和61．80％；二：是2005年由于在建工程较多，峻工面积和销售面积回落，房地产税收比上年增长36．94％，而地方税收比上年增长55l88％，低于同期地方税收总体增幅18．94个百分点；2006年房地产税收比上年增长61．80％，远高于同期地方税收增长。二是所占比重较小且小有起伏，贡献份额整体上呈逐年加大的趋势；三是各税种普遍增长但增幅不一，所占比重差异悬殊；四是各地发展很不平衡，增幅比重泾渭分明。从2006年全市情况来看，该市房地产业税收在县(区)之间发展不平衡。一是各地房地产税收的增长幅度不平衡。全市房地产税收增幅为61．80％，高出地方税收增幅40．03个百分点，城区、南郊、开发区和市级等市中心区房地产税收增幅为55．98％，高出地方税收总体增幅31．82个百分点。其他县(区)虽基本趋于增长态势，但增幅较小。二是房地产税收占当地地方税收的比重不平衡。2006年城区、南郊、开发区和市级组织房地产税收8876．05万元，占到全市房地产税收的89．34％，也就是说全市房地产业的发展格局是以市区为中心，其中城区、南郊、开发区和市级组织的房地产税收占全市房地产税收的比重分另为15．57％、30．68％、16．01％和26．89％，而其他9个县(区)仅10．66％，像大同县、灵丘县、左云县房地产税收占其地方税收的比重不到1％，而占全市房地产税收的比重也不足1％。
2．房地产业地方税收征管中存在的问题。房地产行业作为国民经济的支柱产业之一，它具有广泛的产业关联性，可以带动多个产业部门的发展。但是，由于房地产行业经营的特殊性和会计核算的复杂性，加上房地产税收涉及的税种多，征管的难度大，成为税收征管工作的难点。一是纳税人纳税意识不够，偷、漏税现象比较严重；二是宣传力度不够，政策执行不能到位；三是税收征管力度不够，征管漏洞较为明显；四是部门协调配合不够，激励制约手段欠缺；五是政府干预过多，税款征收难到位。
3．房地产行业税收发展趋势分析。
(1)结合房地产行业本身所具有的产业运行特点分析房地产行业地方税收入趋势。房地产行业本身所具有的产业运行特点：一是地域性，地区经济发展水平高，房地产市场需求就大，房地产价格就高。二是价格弹性，在一定时期内，当房地产价格出现一定幅度下降时，需求出现较大幅度的上升；反之需求会迅速下降。三是周期性，房地产市场要经历繁荣、衰退等发展阶段，并受经济发展情况影响。四是政策相关性，政策因素对房地产行业影响较大。从大同市的情况分析，经济发展水平将继续攀高，房价下降的可能性极小，目前大同市房地产行业正处于繁荣阶段。
(2)结合大同市房地产市场供求状况分析房地产行业地方税收入趋势。近年来该市房地产开发投资增长较快，房地产市场运行总体是健康的。首先，大同市仍是地处内陆经济欠发达地区，房地产市场形成时间不长，以居住为目的是购房的最重要的消费动机。其次，近年来大同市提出经营城市的理念，政府对土地进行公开拍卖，土地价格相对稳定。三是随着居民购房能力的提高和城市化进程速度的加快，房地产业在未来几年将继续保持快速发展的态势。据大同市“十一五”规划，到2010年城镇居民人均可支配收入将达到14000元，比2005年增长64％，人均住宅面积达到28m2，从2006年起全市每年需建住宅180万m2。“十一五”期间大同把对棚户区改造作为重点。这样在城镇人均住宅建筑面积达到28平方米之前，会保持较旺盛的住房需求。
(3)近期房地产税收收入形势预测。如近期国家没有新调控政策出台，可以判定：一是受房地产业总体发展带动，大同市房地产税收将持续增长，占地方税收比重有所上升。二是受大同市城市规划影响，新兴热点板块逐步形成，区域问房地产业走势良好，房地产税收将会进入一个加速增长期。三是伴随着房地产项目向城区外拓展，税源在区域间流动增加，以及外资和新注册企业开发项目增多，势必导致企业所得税向国税转移，地税收入减少。
但也不可忽视宏观政策变动的影响：一是前期政策执行滞后效应逐步呈现，房地产开发投资和金融信贷投放速度放缓，将对部分地区房地产税收产生持续性影响；二是新的政策出台，短期内改变房地产需求和供给，对房地产税收某些税种收入将产生较大影响。
二、强化房地产税收管理的对策
1．以税源管理为核心，强力推动房地产税收管理上台阶。
(1)明确机构，清晰权责。按现有机构设置，确定房地产税源管理、税收征管、税款征收和税务稽查四个岗位，明确各岗位工作职责及信息交换办法，防止征收和管理混淆、管理和稽查“打架”。更新管理理念，改变层层审批的“金字塔”式管理，建立以税源管理部门为信息采集中心、资料建立中心、各部门分工配合、环环紧扣的链条式“扁平状”管理，实现内部整体协调，房地产税源、征、管、查管理的一体化。
(2)突出重点，把握关键。一是全面采集涉税信息。加强部门联系，掌握城市规划、土地管理及商住房信息，建立本地房地产宏观税源档案；采集房地产开发的动态和静态信息。具体包括开发形式、纳税人基本情况、立项开工证明、土地面积用途、建筑成本进度、预售情况、销售进度及各环节纳税申报情况等，按项目分户建立“一户式”税源档案；分地段、按门牌号采集旧房交易、出租信息，建立旧房税源档案；二是加强税源分析比对。根据掌握的房地产开发宏观及微观税源信息，分析预测本地实际税源及实现进度。
(3)优化手段，搞好结合。一是要优化税源管理手段。充分运用现代科技手段，推行电子信息化管理，建立电子信息档案，将管理的触角伸向城市的每一个角落，覆盖各个环节每个税种，形成信息联网，对整个房地产税源实施动态和静态的税源监控。二是要搞好结合。通过对税源信息的综合运用，充分发挥税源管理的结合效能作用，与纳税约谈、纳税评估等管理手段相结合，与房地产税收预测和制定税收计划相结合，与加强源头控管和统计分析相结合，与税收执法水平评估相结合，与税务征管档案管理相结合，全面提高税源管理水平，推动税收管理上台阶。
2．以综合治税为平台，着力开创房地产税收管理新局面。
(1)密切部门配合，善于外部借力。地税部门要充分利用相关政府职能部门等提供的房地产权属登记信息，建立健全房地产税收税源档案及房地产税源数据库，加强房地产税收征收管理。要简化办税程序，采取纳税人直接到指定点申报、邮寄申报、电子申报等多种申报方式，优化纳税服务环境，方便纳税人申报纳税。相关政府职能部门要及时向地税部门提供房地产权属登记的有关文件、资料，将房地产税收征收纳入房地产权属登记流程。一是国土资源部门要将土地年度利用计划于年初向地税部门提供。批准占用土地，应及时向地税部门提供批准用地文件或土地使用权出让合同及其他相关资料，占用耕地的，必须要求用地单位提供耕地占用税完税或减免税凭证；以土地出让方式取得土地使用权的还必须提供契税、印花税完税或减免税凭证，方可办理用地手续。在办理土地使用权转让手续时，必须要求转让方提供营业税、城市维护建设税、教育费附加、个人所得税、土地增值税(国有土地)、印花税完税或减免税凭证，受让方提供契税完税或减免税凭证，以划拨方式取得土地使用权的，转让方还必须补缴契税，方可办理土地使用权变更登记手续。在采取拍卖方式出让土地时，应通知地税部门参加。二是房地产管理部门批准房地产开发公司出售商品房时，应向地税部门提供文件及备案情况资料。在办理房产交易手续时，必须要求交易双方提供相关房地产税收完税或减免税凭证；对新购商品房，要求购买者提供契税完税或减免税凭证以及销售不动产发票。三是财政部门要积极支持和协助地税部门加强房地产税收征收管理，给予必要的经费支持，对国土资源、房产管理部门因配合房地产税收管理工作而增加的支出给予适当补助。
(2)强化信息建设，推行电子管理。税收的科学化精细化管理离不开信息化手段的支撑。因此，实现房地产业、相关税种征收管理数据的收集、分析、处理和传输，推行网络和电子管理，是可行的也是大势所趋。一是信息化建设要双轨运行。针对房地产企业，既要有房地产税收管理软件，又要有纳税人申报软件，两套软件要能兼容，实现管理互动，解决税收管理中税务机关长期唱“独角戏”的被动局面；二是房地产税务管理软件要具备以下功能，房地产税源数据库的建立，以各环节各税种的纳税评估、分析监控，纳税人申报信息的比对，房地产税收收入统计，税务管理、政策执行效果分析评价等，既要解决税源管理、收入分析和对征管质量的评价，同时要实现对税收执法的监控，使税务电子管理成为对纳税人和税务人员双向监督的“双刃剑”。
（1）城市居民收入差距：据2004年市统计局城调队对2000户城市居民家庭的调查表明，2004年北京人均可支配收入为15637.8元，比2003年增长12.6%。低收入家庭的收入继续改善，但其增长水平明显低于高收入家庭。2004年，占20%的高收入组和20%低收入组的人均可支配收入分别为29634.6元和7400.9元，收入比由上年的3.4∶1扩大为4∶1。
（2）城乡居民收入差距：在政府采取多种惠农措施的情况下，2004年各郊区县农民人均纯收入达到7172元，实际增长12.6％，终于走出“八年徘徊”，但由于种种原因，农村人均纯收入的实际增长远远低于城镇居民人均可支配收入的增长幅度，城乡收入差距2001年达到了2.27∶1的高位，并且近3年来又呈现不断扩大的趋势。
（3）行业收入差距：行业收入差距一直是影响收入差距的重要因素。北京市近年来行业之间职工工资差距越来越大，最高行业和最低行业的收入比1996年为2.1∶1，2004年上升为5.5∶1。
（4）脑体收入差距：研究表明，户主(家庭经济的主要支撑者)的收入与学历呈现高度相关的态势。2004年，北京市19个行业门类中，年工资收入排在前三位的是金融业78399元、信息传输计算机服务和软件业61022元、科学研究技术服务和地质勘查业39844元，都是高学历群体所在行业。全市收入最低的为未上过学的群体，他们的年人均可支配收入为9049.8元。另有资料表明，目前国企经营者年薪是企业员工平均工资的13.6倍。
二、北京市个人收入差距扩大的成因
1.所有制结构及分配原则的重大改革。十四大明确提出建立社会主义市场经济体制，部分公有制企业转制，开始从竞争性领域退出，要素向个人集中。中共十四届三中全会强调分配必须体现“效率优先、兼顾公平”的原则。这一分配原则承认不同的生产要素在再生产中的作用，由按劳分配（实际上的平均分配）转变到按要素分配。它充分调动了社会各方面的积极性，推动了经济增长，但由此也带来一些负面影响。一方面人们的要素禀赋不同、财产状况不同加之市场经营的不确定性，收入差距迅速拉开。另一方面要素在参与分配中的地位不同。技术、资本和管理是稀缺要素，在社会分配中处于主导地位，而劳动要素的供给过剩，失去谈判能力。加之宏观政策对公平兼顾不够，加剧了收入分配差距扩大趋势。
2.职业构成的新变化。科技创新改变了资本有机构成，使企业对高素质人力资本需求不断增加，而对原始劳动力的需求不断减少。1996-2002年我国科研综合服务业等高技术岗位工资年均增长15.8%,比农林牧渔业、采掘业、制造业和餐饮业等低技术岗位分别高6.9、6.1、4.4和3.8个百分点。
3.垄断行业不合理的收入分配。2004年2月我国资金利润率最高的行业都是政府垄断行业。垄断部门较高的投资回报率看似由供求关系决定，实际则是市场准入制度和信息不充分所致，是市场失灵的典型特征。由于产权约束软化，金融、民航、通信、电力、石油、烟草等行业对垄断利润的分配形成了社会公认的高薪阶层。
4.初次分配秩序混乱。国有企业和公共资源定价的非市场化、地方政府给予的土地、信贷和税收优惠是一种补贴机制，有违市场原则，加大了投资收益，甚至产生寻租行为。
此外，大量的实物分配；住房、汽车、补贴隐含的收入；个人消费与公司和公共消费的混合；、权钱交易、走私贩私、侵吞国有资产；公共资源流失、灰色收入和违法所得等是一些人一夜暴富的体制根源。
5.城乡二元经济的体制壁垒。表现为：（1）城乡公共产品存在着巨大的供给差异。（2）城乡二元结构对要素流动的约束，就业、择业的限制。（3）农村的财政生产的产品（人才）不能为税收的承担者享用。据北京市统计局测算，目前北京地区农村收入等经济社会发展指标要整整落后城市8年。
6.不同群体人力资本投资水平的差异。2003年城市低保对象中，文化程度在初中以下的112206人，占低保总人数的71.9%，高中43853人，占23.4%。2004年，收入最低的为未上过学的群体，年人均收入9049元。我市被调查的2000户城市居民家庭中，20％的低收入组人均可支配收入比上年仅增长1.3%，20%的高收入组人均收入增长20%，相差18.7个百分点。低收入组劳动力素质相对偏低，无法流向知识密集型、收入相对较高的行业或部门,也不适应城市化和产业结构调整对高素质劳动力的需要。
7.开放经济的冲击。人力资本要素在竞争性市场可流动性强，可在世界范围竞价。目前,世界500强中已有160强落户北京。其中，外方雇员4.1万人,人均年收入19.5万元；中方雇员80.4万人，人均年收入2.95万元，外方雇员工资已经高出国内员工工资7倍以上。
8.区域经济发展和政策偏向。由于自然地理条件差异，加之改革以来我们实施了一些区域性的优惠政策，各区县的经济发展水平出现明显的梯次差异。从北京市各区县农村居民收入绝对值看，差距在进一步拉大。2004年，收入最高的朝阳区农民人均纯收入已达10261.11元；最低的延庆县农民人均纯收入仅为6345.21元，两者差距为3915.9元。一些经济落后的区县为吸引要素进入，给予的退税和各种奖励；中心区为建立金融中心，对金融高管的高额政府补贴扩大了个人收入差距。上述政策措施在增强区域经济竞争力方面发挥了积极作用，但不容忽视的是同时加剧了贫者愈贫、富者愈富的社会分配后果。
9.税收调节不到位。表现为：（1）税收优惠更多的是给予资本、技术而非劳动。（2）个人创办的有限公司所得没有征收个人所得税。（3）对隐形收入缺乏有效征收手段，对人的自然禀赋差别兼顾不够。税收调节作用的弱化使区域经济发展和个人要素禀赋水平基本决定了居民个人的收入。从2004年各所得项目个人所得税收入占比情况看,工资薪金和劳务报酬两项超过了91%,反映出对劳动课税较多。
10.财政转移支出水平偏低。社会保障和社会福利支出占财政支出比重还远没有达到15%的水平，社会保障体系还不完善，一些困难群体不能得到及时救助，一些保障项目标准还有待于进一步提高。
三、可行的公共政策安排
1.推进市场化
目前不完全的市场体制表现在：市场主体、公共品生产、公共资源定价、市场准入、汇率机制、利率机制、融资体制、产业政策等诸方面。必须循序渐进地推进市场化改革，以期增强经济增长的内生性，改善经济运行质量，提高宏观经济运行效率。（1）要形成合格的市场主体，通过国有企业产权改革，重塑市场经济的微观基础，形成有独立财产权利、自主决策、自负盈亏的市场参与者。（2）要形成合理的市场关系，打破行政性的行业垄断，放宽对民间资本进入限制，严格控制政府资源投入竞争领域，使初次分配反映出要素的市场贡献。（3）要理顺政府与市场的关系，必须有规范的土地交易市场、市场化的利率机制、严禁税收返还。
2.加快城市化进程
根据国家统计局提供的信息，城市化率越高的省份，城乡人均收入差距越低，相关系数为-0.6387。因此，必须破除要素流动和商品交易的体制壁垒。二元经济结构转化在实质上是一个分工问题，交易效率提高、分工组织演进能够提高整个社会的劳动生产率和人均真实收入。为此，北京应鼓励农村人口向县区集中，将农村人口转移纳入国民经济发展规划。在北京率先建立城乡统一的劳动力市场和公平竞争的就业制度。实行土地承包经营权的流转，推动规模和集约化经营，提高土地使用效益和劳动生产率。要按照城市总体规划和区县功能定位的要求，加强分类指导，完善产业布局，发挥各自优势，实现城乡互补、区域协调、统筹发展。
加强农村基础设施建设，实现城乡公共产品供给均衡，按照十一五规划要求推进社会主义新农村建设。坚持工业支持和反哺农业、城市支持和带动农村的方针，促进生产要素在城乡之间合理流动和重新整合。解决郊区农村的饮水安全、道路硬化、能源清洁、环境美化、信息畅通等问题；发展农村的文化、教育、卫生事业。政府应当为推进城市化提供必要的制度产品和公共服务保障。根据北京首都经济特征，区域面积较小、预期土地价值较大，应加速都市化进程，不宜建过多的小城镇。
3.发挥法制在公平分配当中的作用
一是依法保障人权是完善社会主义法制的要求。人权当中最基本的是生存权。目前全国拖欠农民工工资1780亿，其中政府拖欠700亿，进城务工人员的权益得不到依法保障。二是运用法律协调各社会利益主体的关系。构建和谐社会必须从维护人民的利益出发及时调节经济生活中错综复杂的利益关系。通过制定并实施法律体系，确认、界定、分配各种利益，特别是强化对社会弱势群体利益的保护。如：由于普通劳动力供给过剩，丧失价格谈判能力，必须立法给予最低工资限价保护。但是必须平衡工资限价与社会保障的利益格局,避免产生替代效应，形成就业抑制，甚至排弃就业。三是法律应紧跟时代、反映民意，体现公平正义的精神。通过建立合法的民意表达机制，保障社会主体平等地享有权利。如：就业公平、教育公平、卫生保健公平、公共品享有公平。四是依法规范初次分配秩序，加大货币化分配权重。杜绝实物分配；实行结算制度改革；理顺公务员工资和国有企业管理者工资。
4.完善税制，加强监管
(1）完善个人所得税制。现行个人所得税在调节收入分配方面发挥了一定作用，但随着客观情况的变化，特别是针对当前我国个人收入分配差距不断扩大，收入分配秩序还比较混乱的现状，现行个人所得税制度也暴露出一些亟待解决的问题。主要表现在：一是按次或按月征税，与综合各项所得按年征税相比，不能充分发挥个人所得税调节个人收入分配的作用，难以体现公平税负、合理负担原则。二是对不同的所得项目采取不同税率和扣除办法，会扭曲要素市场配置，容易造成纳税人分解收入、多次扣除费用，存在较多的避税机会。三是扣除标准过低，使广大低收入群体成为纳税人，制约了税收调控功能的有效发挥。四是一些政策缺乏操作性。如对个人投资未分配利润在征管上缺乏监控和稽核手段。个人所得税改革的主要方向是：改革现行分类税制，建立综合与分类相结合的个人所得税制，适度提高扣除标准。
（2）调整税制结构。目前，城镇居民的贫富差距，更多地体现为财富占有上的差距，而2004年我国个人所得税只占全部税收收入的675%，西方国家一般占50%左右，可见单纯依靠个人所得税调节有很大局限性。要加强税制配套改革，合理设置计税依据、税种和税率。如：按评估值征收房产税、调整消费税征收范围、不同所得项目的税率，通过税制的总体改革强化税收的调节功能。
（3）实行推定课税制度。应通过立法确定税务机关对个人未税巨额财产拥有永久税收追征权，纳税人不能举证的税务机关可核定征税。
（4）改进征管手段。建立个人各项所得信息系统，加强税务部门与金融部门的信息交换，健全个人收支结算制度，提高对收入的监控能力和征管水平。
5.加大财政转移支付，完善社会保障体系
健全社会保障体系是调节收入分配，实现兼顾公平的现实选择。发达国家普遍统一征收社保税，推行财政转移支付政策。据世界银行1996年统计，发达国家社保税占中央税收总额的28％，其中德国占40％左右，远远高于发展中国家6％的平均水平。各国社会保障资金占财政支出的比重也不断上升，1991年瑞典为49.0%、法国为34.9%、德国为29.7%、英国为24.5%、美国为18.0%、日本为13.8%。这对于平抑收入差距和贫富不均的作用是非常显著的。根据英国政府机构1982年对1486户最高收入者和1486户最低收入者调查的结果证明，在经过财政转移支付和社会保障的调整以后，前者每户年平均收入则由17390英镑减少为12260英镑，收入降幅为29.50%，后者每户的年平均收入由原来的150英镑增加为3220英镑，收入增长率为2146.66%，两者收入差距由调整前的115.93∶1降为3.81∶1，缩小了30.43倍。
西方国家还鼓励三次分配。美国一年的社会福利性捐赠达6700亿美元，占GDP的9%，我国仅占GDP的0.1%。我国基金大多有政府背景，社会文化中缺乏对捐赠的认同和激励。民间资源调度不够，政策限制较多。如:税收政策规定只许扣除企业所得税前的3%和个人所得税前的30%。
借鉴西方经验，当前要增加财政的社会保障投入，把社会保障支出作为公共财政第一支出顺序予以确保，多渠道筹措社会保障资金，逐步扩大社会保障的覆盖范围，根据社会发展进程适度提高标准。完善社会保障制度，健全社会保险、社会救助、社会福利和慈善事业相衔接的社会保障体系。
6.兼顾扩大就业与产业结构调整的要求
由于社会保障水平较低和过大的劳动力基数，我国的失业承受能力远低于国外发达国家，因此不能用4%的国际警戒线来简单比较。过去五年，北京市城镇登记失业率分别是0.75%、1.18%、1.35%、1.43%和1.3%，2004年北京的城镇失业者6.46万人。但却有着近400万外来务工人员。由此可见，我市的失业属于摩擦性失业和结构性失业。其对策是：
（1）健全劳动力市场体系和社会服务体系。就业信息平台是准公共产品，政府应是信息的提供者。解决结构性失业要靠教育和就业培训，政府应建立职业教育培训专项基金，用于对失业者的培训，以就业需求为导向，发展职业技术教育。对城镇失业人员、郊区农民转移就业提供免费职业技能培训，全面提高劳动者素质。对农村富余劳动力要提供劳务输出信息，做好组织协调，解决信息非对称性问题。
（2）明确北京产业结构特征。根据北京市的资源条件和发展定位，参与世界性的经济循环，在产业结构的协调化和高度化两个方面，高度化是方向性的选择。主要不是鼓励劳动密集型产业发展，而是通过产业结构调整大力发展高新技术产业、现代服务业、现代制造业和环保产业，如：金融、物流、会展、通信、医药、旅游、教育、保健、环保、体育、文化、中介、家政等新型产业，提高就业弹性和劳动者收入水平。
（3）发挥中小企业在扩大社会就业方面的重要作用。2004年底全国75%以上的城镇就业机会是由中小企业提供的。因此，要进一步加大对中小企业发展的扶持力度，拓宽融资渠道，实行特别的信贷安排，鼓励科技创新，进一步增加社会就业。
7.增加人力资本投资由于教育投资的效益外溢使其具有公共产品性质，会造成个人投资不足。因此，在市场失灵的领域必须发挥政府的作用。人力资本投资的增加将有助于改变既有的收入分配格局，适应经济社会发展和国家竞争的需要。为此，发达国家都把教育和培训作为消除贫困和缩小差距的有效途径和关键举措。如美国80年代以来，全民素质教育和人力资源投资不断增加，1989年为3530亿美元，1999年更是达到6350亿美元，占全国GDP的7%以上，比例之高居世界之冠。
据世界银行发展报告1996年的统计数字表明：公共教育经费占GDP的比重，世界平均为4.8％，其中瑞典、德国也已达7％以上，而中国预算内教育经费的比重，2003年仅占当年GDP的3％。目前，美国把国民生产的5.4％用于教育投资，17％用于物质投资，韩国是36％和30％，而我国大约为25％和30％。物质资本投资与人力资本二者投资的比例，美国是3∶1，韩国是8∶1，中国是12∶1，我国人力资本投资的支出，远远低于各国平均数。
有国内学者利用1978～1996年教育投资与健康投资的数据，计算出每增加1亿元人力资本投资，可带来次年近6亿元GDP增加额，而每增加1亿元物质资本投资，仅能够带来2亿元GDP的增加额。
要坚持把教育放在优先发展的战略地位，加快制定和实施人才发展战略，创新首都现代人才资源开发与管理体制，充分利用北京的教育资源，着力构筑全国人才高地。增加教育投入，健全公共财政对义务教育的保障机制，全面实行普及高中和职业技术义务教育。推进优质教育资源向农村地区辐射，制定政策吸引优秀城镇教师到农村支教，努力构建终身教育体系，积极推动学习型城市建设。
【关键词】收购 协同效应 动机
随着市场经济的发展和国内市场的进一步开放，我国公司的收购活动将会越来越活跃。收购的成功与否，关键在于收购之后能否实现协同效应。尤其是在集团公司的收购中，由于被收购企业在收购之后还是独立的法人，这使得集团公司在收购之后实现协同效应面临更多变数。因此从协同效应的角度研究公司收购，尤其是集团公司的收购，对于指导我国企业收购活动具有重要的理论意义和实践意义。
1.公司收购的动机分析
现实生活中，公司收购的动机是错综复杂的，但最根本的动机还是追求利润和迫于竞争压力。而更深层次的动机，西方学者做了广泛而深入的研究，并以各种理论假说形式提出来。
1.1效率理论
效率理论认为，公司收购活动对整个社会来说是有潜在收益的，收购是为了提高公司的经营效率，增大社会福利。该理论的依据在于：首先，收购可实现规模经济、降低平均成本、提高利润率。古典经济学将公司看作一个投入产出关系的生产函数，公司由一个或者多个工厂组成，公司的经济规模由公司总成本决定，当公司总成本最小时，此时的经济规模是最佳规模。理论上存在一个总成本最低的产量Q，当实际产量低于Q时，通过收购可以迅速达到产量Q，获得规模效应。西方的第一次收购高潮中造就的众多巨头公司就是最好的佐证。其次，收购可实现管理经济，使优势和劣势公司之间的管理效率差别消失。而且这不仅会给单个公司带来效率，也会给整个社会带来福利的增加，这是一种帕累托改进。
1.2交易费用理论
收购的交易费用理论，也称为内部化理论。公司契约论认为公司出现的理由在于交易成本，即公司内部的市场管理手段比运用市场价格机制配置资源的交易成本更低，可以节约交易费用。该理论的关键在于“资产的特定性”，即某一资产对市场的依赖程度。一般而言，资产的特定性越高，市场交易的潜在费用越大，公司收购的可能性就越大。当资产的特定性达到一定程度，市场交易的潜在费用就会阻止公司继续依赖市场，这时收购就会出现。
1.3成本理论
詹森和麦克林提出的问题，是由于所有者与经营者分离而产生的。由于股权过于分散或者所有者与经营者的目标发生背离，就会发生一些损害所有者利益的行为，诸如在职消费、关联交易等。目前解决问题的途径有：完善公司的内部治理结构、合理的报酬安排及其他激励机制的建设、资本市场的外部监督等，当这些手段不足以控制问题时，外部公司的收购兼并行为将取得公司的控制权，并通过控制权的转移来强制性的解决原有公司存在的问题。
1.4价值低估理论
该理论认为公司收购的主要原因在于目标公司的价值被低估。采用此方法的前提是目标公司的价值被低估了。造成价值低估的原因主要有：第一，公司现管理层并没有使公司的经营潜力得以充分发挥；第二，收购者掌握了普通投资者所没有掌握的信息，依据这种信息，公司股票价格应高于当前的市场价；第三，公司的资产市场价格与其重置价格之间存在一定差距。
1.5市场势力理论
Stigler认为公司间的收购可以增加对市场的控制力。通过收购同行业公司，减少竞争者，一方面扩大了优势公司的规模，优势公司因此增强了对市场的控制能力，从而导致市场垄断；另一方面，即使不形成垄断，由于收购扩大的规模效应也将成为市场进入的壁垒。
2.协同效应的成因分析
2.1公司协同原理
H.伊戈尔·安索夫在其1965年出版的《公司战略》一书中首次从公司战略的角度对协同进行了论述。他认为战略主要包含四个要素：产品市场范围、发展方向、竞争优势和协同。其中协同说明的是公司如何通过识别自身能力与机遇的匹配关系来成功地拓展新的事业。当一些公司必须借助于资产重组或管理重心调整来实现其发展战略时，协同构成公司发展战略的一个必备要素。
安索夫将协同定义为“取得有形和无形利益的潜在机会以及这种潜在机会与公司能力之间的紧密关系”，通常协同效应被定义为一种1 + 1 > 2的效应，即收购后的两个公司的总体效益（价值）大于两个独立公司效益（价值）之和的部分。安索夫认为在协同模式下之所以公司的整体价值有可能大于部分价值之和，一方面归结于规模经济带来的好处，而另外一方面则包括其他一些被他称为“经理的协同”的比较抽象的好处。
借助一些简单的数学符号，我们可以比较快地掌握协同效应的概念。每种产品与市场的组合都对公司的整体赢利水平有影响。我们假设一种产品可以带来S元的年销售收入，为生产这种产品而发生的人工、材料、日常费用、管理费用和折旧等方面的费用成本为O元，而在产品开发、工具、设备、厂房和存货等方面的投资为I元。
这样，产品P1的年投资收益率ROI就可以用下式表达：
ROI =
对其它产品P1，P2，…，Pn我们也可以得到相同的表达式。如果各个产品之间不存在任何相关性，那么公司的整体销售收入可以写成：
ST = S1 + S2 + … + Sn
同样，整体运营成本和投资可以表达为：
OT = O1 + O2 + … + On
IT = I1 + I2 + … + In
这样公司整体的投资收益率就为：
（ROI）T =
只要各种产品的销售收入、运营成本和投资之间互不相关，上面这些关系就成立，其各自总体的数值就可以通过简单加总的方式求得。在实践中，这种关系基本上可适用于那些持有不相关证券的投资公司，或是下属公司之间没有任何业务往来的控股公司。对这些公司来说，只要对下属公司的财务报告进行简单汇总，公司的整体财务状况也就一目了然了。
但是大多数公司中都存在着规模效益。对一个销售收入与若干小公司的总和相同的大公司，其运营成本可能会低于这些小公司运营成本的总和，或者其总投资小于这些小公司的总和。用公式表达就是：
SS = SI
我们有：
SS ≤ ST
IS ≤ IT
其中下标S代表公司整体，下标T代表一个由若干独立的小公司组成的集合体。由此可以得出，当销售收入相同时，公司整体的投资收益率高于独立公司集合体的投资收益率，亦即：
（ROI）S > （ROI）T
当两者投资总额相当时，我们可以得到类似的结论。这时：
SS ≥ ST
OS ≥ OT
IS = IT
这些公式的含义是在一定的投资总额下，一个产品系列齐全的公司可以比那些只生产系列产品中个别产品的公司，在单一产品上实现较高的销售收入和/或较低的运营成本。
2.2协同效应的分类及作用机理
⑴管理协同效应。管理协同效应又称差别效率理论。该理论认为：管理效率较高的公司通过收购和控制管理效率较低的公司，将其管理能力拓展到被控制公司，最后提高其管理效率。管理理论中一个学派认为策划、组织、指挥和控制等管理职能可以很容易地被借用到所有类型的经营公司中，那些有执行上述管理职能的经验和能力的管理者，可以在任何环境下执行这些职能，也就是说，管理在多种多样的行业或多种类型的组织之间具有可转移性。如果任意两个管理能力不等的公司进行合并，那么合并后的公司的表现将会受益于具有先进管理经验的公司的影响，综合管理效率得到提高，合并公司的总体表现将会优于两个单独部分的相加之和。这就是最普通形式的管理协同效应。
⑵经营协同效应。公司可以通过横向或纵向收购来获得经营协同效应。通过横向、纵向收购所获得的经营协同效应，它们的产生机理是因为收购方式的不同而不同的。
⑶财务协同效应。财务协同效应是指收购给公司在财务方面带来的种种效益。收购之后的公司之间协同效应的产生不一定是来源管理能力和经营方面的，还可能是由于税法、会计处理惯例以及证券交易内在规律而产生的。
⑷无形资产协同效应。无形资产协同效应是指由于无形资产所具有的一些不同于有形资产的特殊本质和机能——包括形成上的高投入，发挥作用上的长期性、深层次性和扩张性，使用上的不可分割性和不可模仿性，与有形资产的结合性，交易中的不确定性等。在收购中通过输入无形资产变劣质资产为优质资产，变低效资产为高效资产，可以提高被收购公司的生产经营效率，从而使收购后两公司的总体效益得到增加[1]。无形资产协同效应主要表现在品牌协同效应、文化协同效应、技术协同效应等方面。
3.公司收购的目的：取得协同效应
通过对公司收购理论的研究我们可以知道，尽管公司深层次收购的动机多种多样，但是最根本的动机还是追求利润，以最终实现公司的价值增值。也就是说公司收购的目标，是期望通过收购使公司的总体价值能够大于收购之前的各公司价值之和，这与协同效应的目标是一致的。
对公司收购的动机理论进行更深入的分析，我们可以发现，公司收购的动机与协同效应所要实现的目标是一致的：
⑴效率理论认为公司收购的目标就是要通过收购实现规模经济、管理经济；扩大规模降低公司成本；利用优势公司的管理资源来改进劣势公司的管理效率。管理协同效应的实现机理和目标则与效率理论的管理经济目标是一致的。而规模经济则是经营协同效应的主要来源之一。
⑵交易费用理论解释了以公司组织替代市场的动机，组织降低交易费用需要出色的组织经验和良好的组织资本，这就要靠收购带来的管理协同效应来实现。
⑶成本理论体现的对更大权利、更高收入和更稳固地位的追求，其能否实现很大程度上以收购能够带来更高的管理能力和管理绩效为条件，这与管理协同效应是密切联系的。
⑷市场势力理论认为收购可以加强公司对市场的控制力，从而增加公司的利润和降低公司的竞争压力。经营协同效应的一个表现方面也是通过横向收购实现公司市场力量的增强，从而降低公司为与其他竞争者争夺有限供应商和购买者而产生的竞争成本。
因此，我们不难发现，除了价值低估理论不适合以协同效应来解释外，其他动机都与协同效应有密切关系。因此我们可以认为：公司进行收购的最根本目的还是实现协同效应。尽管在现实中，导致公司进行收购的现实动机多种多样，然而它们最终的目标还是要实现收购后公司的价值增值，也就是获得协同效应。
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关键词：饭店；住宿产品；收益管理；差别定价
中图分类号：F590.6 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）13-0231-02
引言
近年来，中国的旅游业蓬勃发展，而饭店又是旅游业的三大支柱之一。其经营效益具有较强的季节性和较大的波动性，极易受到经济、季节和节假日等因素的影响。然而，饭店住宿产品的价格管理是饭店市场竞争的必然手段。在市场决定价格的情况下，饭店通常采取不同的价格策略。当今，中国的饭店数量、规模、设施标准、服务水平发展的迅猛发展，促使着饭店业之间的竞争也显得越加地激烈。因此，收益管理理论在饭店中的研究，对饭店业的经济效益和社会效益都会起到积极的推动作用。
饭店业作为旅游产业的分支部分，其产品具有无形性和不可存储性的特点。饭店住宿产品的收入是饭店经营收入最主要的来源，如果饭店住宿产品不能全部售出，就会造成经济损失。因此，饭店应当运用有效的收益管理和定价理论以降低空房率并确保其收益的最大化。当然，饭店住宿产品的价格过低，会造成饭店经营亏损，导致失败。相反，如果住宿产品价格过高，需求也必然会下降。一般而言，饭店中住宿产品收入约占饭店总收入的58%以上，其成本支出约占总支出的12%；而餐饮收入约占饭店总收入的37%，其支出约占饭店总支出的25%。同时，近年来国内外饭店对住宿产品的定价研究不断的深入。
一、文献综述
“收益管理”又称“产出管理、价格弹性管理和实时定价”等。它主要基于市场细分，确定最佳销售效果。其核心理论称为价格歧视理论（price discrimination），是根据不同顾客的需求特征和对价格的弹性需求，向顾客执行不同的价格标准，并通过制定一套较为有效的灵活且符合市场规律的价格体系及结合微观市场的预测及价格优化等手段，对企业资源进行动态的调控，使之在实现长期发展目标的同时获得较大的经济收益。近年来，收益管理在服务业中应用广泛。
所谓的“收益管理”，其最早起源于美国的航空业。在20世纪60年代的美国航空运输业飞速地发展，促使旅客需求快速地增长，同时，也给航空公司带来“座位”销售的新问题，于是便由此产生了最早的“收益管理”，在当时，将此管理称之为“差额预订管理”。随着收益管理的发展进程，“收益管理”的名称正式出现的时候，是在20世纪70年代“折扣票价”的出现，促使“收益管理”的研究者们将“优化技术”灵活地应用于“座位”的销售中。在20世纪80年代随着化市场的发展，不仅促进了“收益管理”的发展，而且还随之促进了“网络收益管理”技术的发展。1977年，德纳菲（Donaghy）提出，“收益管理”是通过以最优的价格，把产品出售给一定的目标顾客，从而提高企业的净收益的管理方法，这也是一种使收益率达到最大化的工具。20世纪90年代的因特网技术的出现和航空公司的大联盟，给“收益管理研究和应用” 带来了新的内容。本文认为“基于市场细分，从而实现企业收益最大化”是收益管理的核心。传统化的饭店，对住宿产品定价的方法一般是基于成本化的。饭店的投资人或决策者们，他们一般情况下在定价的时候，都会考虑到其运营成本和资本的机会成本是否可以通过“所定的价格”来进行相应的补偿等。但从一般事实上来讲，对于那些不降价且又无法以“最高价”销售出去的闲置客房来说，如果出售的价格，不低于可变的成本，都是对饭店的住宿产品固定成本投资的一些补偿。
二、“价格歧视”理论
在“收益管理”理论中，“价格歧视原理”是构建收益理论的模型的重要基础理论之一。价格歧视实际上是以不反映成本比例差异的两种或两种以上的价格，来进行推销一种产品或服务的。 一般情况下，价格歧视通常分为三个类型：一级价格歧视、二级价格歧视以及三级价格歧视。将“每一单位产品”以其最高额度价格进行出售，是一级价格歧视；根据不同顾客的购买产品的数量，进行执行不同价格的出售，是二级价格歧视；将不同顾客，划分为不同的消费群或细分为不同的市场，对不同的群体进行收取不同的价格，即是三级价格歧视。在实施的不同价格过程中，同时还要重视和防止“高消费”目标顾客群，也会按低价标准购买产品的现象。所以，从实际上来讲，基于市场营销学的基础上，这种理论也可称为差别定价理论。正因为如此，消费者剩余的存在，饭店业才有可能实现差别定价。
三、酒店实施差别定价的可能性分析
随着收益管理市场理论化的逐渐成熟，饭店业在价格管理上，才有可能运用好收益管理。就一般情况而言，不同的饭店在对产品价格的定价上，价格决策的是一个很重要的问题，也会遵循一定的程序，如确定定价目标、测定市场需求、估算产品成本、分析竞争状况、选择定价方法、确定最终价格等 [4]。饭店住宿产品的销售也具备运用收益管理的条件。主要表现在住宿产品无法贮存，如果某一日某些住宿产品没有销售成功，其经济价值就会损失；饭店的住宿产品具有相对固定的生产能力，因为饭店拥有的客房数量在一定时期内是固定的；住宿产品通常都面临淡季、平季和旺季之分；住宿产品的固定成本较高，可变成本较低，表现在设施投资高，而其日常的保养与易耗品较低；酒店的住宿产品都是可以提前预订；而其市场是完全可以细分为若干个。所以，在饭店住宿产品的销售中采用收益管理是可行的。
四、饭店在收益管理的实施上的必要性分析
随着中国酒店业市场竞争的日益激烈以及旅游经济的蓬勃发展，越来越多的企业意识到“收益管理”对饭店自身经济的发展具有非常重要的意义，并在饭店实施“收益管理”时具有相应的必要性，主要表现在以下几点：第一，最大程度上增加和提升了饭店住宿产品的经济收入。“收益管理”是每个饭店经营管理的重点，经营者们都会将其放在如何有效地利用好现有的资源，为饭店创造更高的收益，将住宿产品的收益提高5%～7%，有效提高企业的利润率和市场占有率，而经营成本不变或不增加投入。第二，有效提高饭店的管理水平和运营效率。“收益管理”是一项系统严密、综合性较强的管理工程。它是集“统计学、经济学、数学和市场营销学”为一体的管理学，为饭店管理者们及时、有效地作出各种经营决策并提供了具体的依据。它还要求饭店各个经营部门间要紧密的合作，从而达到提高饭店整体运营的效率，更具有针对性地对饭店制定销售价格以及合理地销售住宿产品起到相应的作用。与此同时，也会减轻饭店管理者们进行经营决策的工作量。第三，增强企业的市场竞争力。 饭店运用收益管理理论与方法，更加有利地避免了整个饭店业进入市场销售价格恶性循环的竞争之中。
五、实施“收益管理”的饭店，在住宿产品上的策略
首先，饭店要推广较为先进的“收益管理”理念。但实际上，某些饭店在自身经营管理中，存在的最大问题就是对“收益管理”理论与方法的认识还是不够清晰，没有从实际经营上重视“收益管理”为企业带来的经济效益。因此，有必要在饭店业经营中，进行“收益管理”的理论性的培训工作，以及应加大推动“收益管理”理念的广泛应用。
其次，完善饭店“收益管理”的应用和实施。“收益管理”的有效实施，是任何一家饭店增加和提高经济收益、加强企业管理的一项系统化的工程，这就需要饭店的整体化经营运作。 美国的饭店企业家——马里奥特（J.W.Marriot）认为，饭店高层管理人员必须重视“收益管理”的落实并建立一套更加有效的管理系统，只有这样，才能从实际上保证其更加有效的工作效果。与此同时，作为饭店还应增设“收益管理总监”一职，并且这个职位还应由饭店的总经理直接负责和管理。此外，还应培养一批具有潜能的收益管理专业的人才。 当然，饭店部门之间，还应加强沟通和协调，这也是饭店“收益管理”在经营和实施的基础之一。这些饭店经营部门，主要包括前厅部、餐饮部、房务部、市场营销部、财务部和会展部等。
再次，开发更加适合本饭店“收益管理系统”。使用更加高效能的计算机“收益管理系统”，会使较为复杂化的销售需求，提前的预测并进行决策。由此可见，“收益管理系统”的有效开发，对饭店在“收益管理”的实施上，起到非常重要的作用。同时，应加强市场调查与预测，及时收集信息有利于住宿产品的收益效率。当然，科学的预测离不开历史数据的积累。
最后，制定一套更加合理化的市场营销策略。对于饭店住宿产品而言，“收益管理”决不是那么简单的饭店客房价格的一般折扣，而是在于细分市场经营策略的基础上、分析消费者的购买行为力，然后进行优化饭店的住宿产品并审慎地采取和使用的“定价策略”。通过更加有效的销售渠道，将更加合适的饭店产品进行有利向合适的顾客进行销售，从而，实现饭店住宿产品收益的最大化。
总之，作为饭店而言，住宿产品的“定价策略”都将是一个较为复杂的系统化工程。从饭店经营者自身的角度来进行分析，其都会考虑到饭店的经济投入、设施设备、人力资源、固定和变动成本的分摊等一系列的因素。从市场竞争的角度来讲，要考虑到与其他饭店之间的价格进行比拼和博弈等等。饭店要根据自身经营的特点和优劣势来考虑本身的价格策略，最终达到住宿产品收益的最大化及顾客满意最大化。
参考文献：
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摘要： 由于高校在组织管理和运行的过程方面与企业类同，一些企业管理的先进理念和方法也同样适合高等院校。本文试就BPR在高校经济管理中运用的理论和实践设计进行探讨，兼论JIT等管理方法在高校经济管理中的运用。
关键词： BPR； 高校； 经济管理
一、研究背景
高校是一个不以营利为目的的事业单位，其生存和发展所需的资金主要源自两个方面：一是属于公共财政支持的财政性资金，如财政拨款（或称财政补助收入）和纳入非税资金管理的行政事业性收费收入；二是学校自筹经费，如科研收入、接受捐赠和其他收入等。据相关研究统计，近年来单位学生的财政补助金额与生均培养成本之间的差距呈扩大的趋势，因此自筹经费对高校的发展尤为重要。就高校组织收入的性质而言，它既有行政事业单位的财政性资金收入，又具有企业单位组织收入的特征。目前我国高校的管理正处于计划与市场并存和交错期，如高校的招生计划（相当于企业的原材料资源）是政府分配的，而高校毕业生（相当于企业生产的产品）则需通过市场配置自找出路来就业，完全按市场经济规律运行；高校的行政部门（相当于企业的管理部门）还基本上按与政府相对应的机构设置，高校后勤部门还似一个小社会，大而全，小而全（单位承担了社会的功能）；高校生产的产品（毕业生）还不够精致，不能及时提供社会急需紧缺的专业人才和设置相应的课程，旧有的专业不论是否有效益，只要有教师，就要招生；随着高校兼并重组，多校区（生产场地）办学成本优化也是当前国内众多高校运行中面临的现实问题。正是由于高校的运营和管理过程与企业类同，一些企业经济管理中的先进理念和方法也同样适用于高等院校。本文试就BPR理论在高校经济管理中的应用进行探讨，兼论其他一些先进的管理方法在高校的运用。
二、BPR理论及研究文献
企业流程再造（BPR）由迈可·哈默于1990年最先提出，是对企业的业务流程作根本性的思考和彻底翻新，目的是在成本、质量、服务和速度等方面取得显著的改善，能使企业最大限度地适应以顾客（Customer）、竞争（Competition）和改变（Change）（简称3C）为特征的现代企业经营环境。BPR彻底摆脱了基于亚当·斯密劳动分工理论建立起来的以职能为导向的管理模式，特别是在当今高速发展的信息技术支撑下，BPR已成为企业提高绩效的重要思想和方法。在相关研究中，杜栋 等提出大学流程再造的基本原则及配套措施，黄蕾等提出以顾客满意为导向的高校流程再造来满足人才培养需求的多样化，两者都着重于理论研究。黄秀文 等提出BPR在高校内部管理体制中的应用，张敏 等提出BPR在高校教学管理中的应用，齐绍琼提出BPR在高校财务管理中的应用等，都是侧重于高校管理的某一方面。本文着重论述高校突破传统组织分工理论的束缚，提倡以学生（产品）为导向、机构变通与并行运作、适当授权，并给出实施案例，同时辅以其他先进管理方法以达到快速适应环境变化、培养社会所需人才的目标。
三、BPR的具体应用
随着高等院校体制改革和社会的发展，高等院校应在注重社会效益（提供公共服务）的同时，通过服务社会提高经济效益来生存和发展，精简、融合那些没有附加值或附加值不高的人员或部门，建立以招生、教学管理和就业为核心的管理团队，通过运用先进管理理论和方法，对内部分工、内设机构和办学场地等进行流程再造，从而节约成本，提高办学质量和层次。
（一）机构设置的改造
1． 以学生（产品）为导向的机构重组
按组织和形成收入的职能来设置高校的内设部门，即按产（教学）供（招生）销（就业）这样的机构模式，将招生部门和就业部门从学生工作机构或其他机构中独立出来，成立招生工作机构，学生工作部门的其余科室全部归并入教务部门，以加强对招生的宣传力度，“采购优质的原材料”，同时招生规模直接影响到高校获取财政拨款补助金额。成立就业工作机构，由其全面负责学校毕业生（产品）的推销工作，加强对毕业生就业的指导工作，要使高校生产的产品有市场需求，并建立用人单位和高校的供需联系渠道，提供需求信息，举办多种形式的专场招聘会等。还要做用人单位的后续服务（售后服务）工作，对毕业生作跟踪调查，收集用人单位对毕业生的信息反馈，并及时反馈给高校的教学部门（生产部门），教学部门可根据反馈的信息及时调整教学计划和课程设置，以期不断满足社会对人才的需求，为社会提供优质的毕业生，这也是符合当前教育管理部门对高校提出的加强内涵建设和服务社会的思路。教务部门主要负责在校生各种教学任务的安排和学籍管理、组织学生生产实践和实习等与培养其成才的各种教学活动等。成立人力资源管理机构与财
【关键词】景区票价；新公共服务理论；政府管理
【中图分类号】F590.8 【文献标识码】A 【文章编号】1002-736X（2013）04-0048-04
古语有云：“读万卷书，不如行万里路”，其正是强调着世人应当多到户外涉猎祖国的大好江山，增长知识从而提高自身的综合素质。可是，这种美好告诫似乎在现今却难以履行。尽管在刚过去的2012年国庆黄金周中，国家发改委通过两个批次共对全国174家景区实行了门票降价的举措，但是景区含金量不高、票价降价幅度不大等现象，仍然引起了群众的质疑与不满。门票经济所带来的经济利益，在地方政府眼中得到了不断放大，过重的功利心促使旅游景点成为拉动地方经济的一辆“马车”，在不断鞭策驱赶前进的同时，完全忽视了旅游事业的社会效益和公众的根本利益。为此，景区门票的政府治理需要在新公共服务理论的指引下加以纠正与改善。
一、新公共服务理论及其现实指导意义
登哈特所提出的“新公共服务”，其实际就是关于公共行政在以公民为中心的治理系统中所扮演的角色的一套理念。该理论体系主要包含七大观点：第一，政府的职能是服务，满足人民的需求，而不是掌舵；第二，行政官员需要建立集体的、共享的公共利益观念；第三，在思想上要具有战略性，在行动上要具有民主性；第四，为公民服务，而不是为顾客服务；第五，公务员会受到多种制度与多重标准的影响并对其负责；第六。重视人，而不只是重视生产率；第七，公民权和公共服务比企业家精神更重要。
针对当前地方政府在旅游景区门票管理中的种种不合理现象，通过新公共服务理论的指导，并将其运用到当前管理实际中，这将能更好地转变当前政府在景区管理上“重经济，轻公益”的发展模式，让门票价格回归到合理的水平，让普罗大众都能“看得起”、“玩得起”。因此，把该理论作为政府景区票价管理的理论指导工具，是极具现实意义和重大价值的。首先，新公共服务理论有利于指引政府在景区票价制定与管理上更加重视社会公益性，摒弃“经济人”管理理念下对经济效益的一味追随，让政府站在社会效益、社会福利的高度上，制定便民惠民的管理政策和实施细则，坚持为民服务的原则，充当好公共资源的管理员、公共组织的监管者和公民权利的维护者等角色。其次，有利于构建一个具有责任感的政府，一个权为民所用、利为民所谋、情为民所系的政府，在依法守法的前提之下，尽力满足公民的利益诉求，更好地化解人们日益增长的文化生活需求与当前景区票价之间的现实矛盾。第三，有利于提高政府对景区管理与发展的前瞻性以及提升政策的战略高度，更加注重全局意识，让景区管理更加系统化、科学化、合理化。最后，有利于增强政府“公民参政议政”的管理意识，拓宽公民参与政府票价的制定与管理的渠道，积极地与民沟通、与民交流、与民协商，让政府能够听到来自社会群众当中的各种不同呼声。
二、我国旅游景区票价政府管理存在的主要问题
门票，从本质上说是一种经济管理手段，是依法保护旅游景区自然与人文资源所采取的合法手段，在限制闲杂人员和小商贩进入、创造良好环境、保护遗产、控制参观人数和弥补事业经费不足上具有一定的合理性。可是，从当前我国景区票价的管理来看，门票的收取虽然起到了一定的作用，但是在“门票经济”之下诱发了各种不合理的现象，严重侵害了公众的合法权益。
（一）政府忽视收入国情，门票定价偏高
2012年国庆黄金周，国家发改委通过推出高速公路免费通行以及对国内部分景区实行票价减免或一定幅度降价等系列惠民措施来拉动地方旅游业的发展，刺激消费。然而，对于部分景区的门票，尤其是5A级景区门票，在降价过后仍然存在着门票过高的现象，甚至有如峨眉山等景区出现了逆势涨价之势。我国景区门票价格相对于经济发展的总体水平以及国民人均收入水平而言是普遍偏高的。景区的票价已经成为了当前旅游费用成本中最为重要的组成部分，同时也是旅客出行游玩的主要考虑因素。按中国普通职工工薪月收入2000元计算，40元的门票价格占了工资收入的2%；若门票价格100元以上，则占工资收入超过5%，对于收入较低的农民而言，所占的比例会更高。据了解，在比利时，博物馆和名胜古迹的票价只占了普通人月工资的0.33%左右，巴基斯坦占0.2%，以色列占0.17%，法国占0.4%，俄罗斯占0.75%和日本占1%。而在美国，约有1/3的国家公园收取门票，2/3不收门票，而且比例都在1%以下。我国相关管理部门以及地方政府在制定门票价格的过程中，没能充分考虑游客的承受能力，制定了不合理的票价，让游客倍感压力。对于依然高企的门票，大多游客只能望而却步，严重打击了旅游业市场的发展，难怪有网友调侃道：“徐霞客如果现在出游，也只能在景区门口照相走人，他的游记肯定写不了。”
（二）政府过于强化门票经济效益，无视旅游资源的公益性
当前在旅游开发与经营上，存在的最大问题就是在“门票经济”的管理理念下地方政府过分地追求门票的经济效益，而把旅游资源的社会效益和生态效益弱化了。在“旅游带动经济”的理念推动下，地方政府对于旅游资源的开发，往往处于一种失控的疯狂状态。在景区建设前期投入过多的资金搞建设，什么仿古建筑、名人墨客故里等项目遍地开花，因此背负了巨额贷款。地方政府寄希望于门票收入来缩短收回投资成本的时间，并且获得财政的收入，这也许可以解释为什么在两个批次的降价名单里面会出现热门景区大量缺席，冷门景区却异常“高调”。我国中央政府虽然每年对于旅游景区都有财政补贴，可是随着大众旅游的兴起，旅游人数激增，这些本来就极为有限的补贴资金根本不能维持景区的日常运行，于是。门票收入成为了景区的主要经济来源，甚至成为了某些地方政府重要的财政收入之一。与此同时，国家实行的允许景区门票退税的政策，把门票当作经营性收入允许景区自留，这导致了景区为增加收入而不肯让利于民、降低票价。地方政府财政、当地经济发展与景区之间存在着过密关系，从而使许多地方政府利欲熏心，将其视为一门利润丰厚的生意，使旅游事业公益性和非营利的本质荡然无存。
（三）政府价格制定缺乏灵活性，门票收入流失严重
中国景区门票价格过于“死板”，没有根据资源的变化情况、游客的实际需要来量体裁衣。在旅游的淡季与旺季，景区实施统一的票价，导致了淡季高价，这使得游客感到物非所值，把部分游客挡在了景区门外，最终也使景区本身的经济受损。景区在制定门票价格的过程中并没有考虑到门票所发挥的作用，一味追随门票利润，使门票在景区参观人数与生态环境承受力的控制上失灵。在过分地强调眼球效应而忽视了灵魂的重要性之下，地方政府肆意大规模地扩大景区范围，建造许多人造的人文景观、人造的“假古董”，从而拉动当地GDP。这必然会导致滥用旅游资源并且造成严重的资源浪费和资金的大量流失。以山东的“三孔”（曲阜孔府、孔庙、孔林）为例，其门票年总收入约7000万元，用于文物保护的仅仅有500万元；武夷山年门票收入1000多万元全部用于武当山景区1800多名职工的工资和扶贫工作，而用于遗产保护的费用金额竟然是零。门票收入的不合理利用，完全与《文物保护法》背道而驰，法律规定：“各级文物行政管理部门所属的文物事业、企业单位的收入应当全部用于文物事业，作为文物保护管理经费的补充，不得挪做他用。”但事实上，地方政府总是有法不依，将其当作一种摆设，继续透支着旅游资源。
（四）政府景区“短视”管理，缺乏社会参与动力
在我国，景区资金获取的渠道十分狭窄，在地方政府有限的扶持下；景区未能与企业、与社会构建一种良性的沟通关系，缺乏社会和企业的资金赞助。某些地方政府在景区管理上只看到了眼前的利益，未能全面长远地看待旅游的开发与管理问题。“短视”的地方政府和景区管理部门只看重如何把门票价格不断提高而忽视了景区周边配套的重要性。他们意识不到高票价的背后是要付出更多的经济代价。这样短视的管理模式也只能做“一锤子买卖”，不能做到可持续地发展。由于视野的不开阔和观念陈旧，旅游景区票价的调整举步维艰，这也是票价总降不下来的原因之一。
三、完善政府对旅游景区票价管理的途径
完善我国旅游景区票价管理，就必须建立公共服务机制、协商对话机制、监管评估机制和责任问责机制，从而真正地实现政府“服务意识”的价值选择，真正体现公共利益。
（一）降低门票价格，强化景区的社会公益性
不断追逐门票所带来的经济利益，不应当是一个强调公共服务的公益性、代表公共利益的政府的行为准则。新公共服务理论要求地方政府坚持为公民服务的原则，充当好公共资源的管理员、公共组织的监察者和公民权利的维护者等角色。地方政府应当结合游客的经济能力，采取以财政拨款、社会捐助、各方支持为主，市场机制、门票收入提成为辅，以适当的合理的价格和便利的方式向国内游客提供观赏、教育和科研等公共服务，在财政允许的情况下，可以考虑免费对外开放，增进社会公共的福利。公民始终是政府的所有者，因此，公民权利与公共服务比起企业家精神导向下政府所追求的经济效益更为重要。旅游景点本来是一项公共事业，属于每一位公民。地方政府向公民收取高票价，无疑是对旅游景点公共性的否定、对公民合法权利的侵犯。新公共服务理论指出，政府与公民的关系是不同于企业与其顾客的关系，在公共部门，政府服务的对象不只是直接的当事人，而是要关注公民的需求和利益。在旅游景区的开发与管理上，地方政府不能只为特殊利益集团或少数既得利益者服务，不能只关注顾客自私的短期利益，而应公正、公平地提供服务，关注公民对于票价的反应及其呼声。这样才能做到真正为公民服务，而不是为顾客服务。在2012年中秋节与国庆节的“双节黄金周”中，政府所推出的降价惠民大礼包，可以看出国家正在努力尝试扭转门票“逢节必涨”的魔咒，抑制票价过快增长。要治理旅游景点，地方政府首先必定要转变管理理念，淡化门票收入意识，树立起公民权利代言人的形象，切实为民谋福利谋实惠。
（二）建立灵活科学的景区门票价格体系，规范门票收入管理
地方政府在制定景区票价的时候，应当对不同时间段、季节段和不同的游客人群在明确的规范之上，制定出不同的票价，做到实事求是。同时，个人票、团体票、家庭票和套票等多种的门票形式同样值得推广。在新公共服务理论中可以看出，一个具有公共服务意识的政府必定是一个负责任的政府。政府及公务人员关注的不只是市场，对于宪法、法律、社区价值观、政治规范、职业标准和公民利益等方面更需加以重视。可是，就目前而言，我国部分景区内的园中园、景区重复性收费现象引起了游客的不满，科学的票价体系应该消灭这种损害游客利益的现象，做到真正以人为本，满足不同人群的观光需要，而不能以套票等形式搞捆绑性销售。当前，我国地方政府对于旅游资源的开发以及门票价格的管理并不符合一个责任政府的行为准则。建立在违法基础上的随意挪用门票收入，为创收而盲目地开发旅游资源，追求眼前效益下的规模性扩张等等，暴露出当前旅游景区管理存在着过度市场化的现象。十一届全国人大常委会第二十八次会议初次审议了《中华人民共和国旅游法（草案）》，该草案旨在规范当前我国旅游业中存在的各种管理乱象并进一步促进该领域的良性发展。其中，对于景区门票的管理也进行了规范。《草案》第四十三条规定：“景区经过主管部门批准方可有偿收取门票。利用公共资源开放的景区门票实行政府定价或者政府指导价。其他景区门票实行市场定价，其价格应当向价格主管部门备案。景区门票价格变动应提前6个月公布。景区应当明示另行收费的游览项目。景区部分核心游览项目因故不能开放或者无法提供服务的，应提前告知并相应减少收费。”旅游法的出台，必将能更好地让景区门票管理走上合法化合理化的道路，提高门票收费的合法性，各种乱收费及违规收费现象都能得到一定程度的竭制。无论是旅游景区的财政拨款还是每年景区的门票收入，政府管理部门都应当做到专款专用，保障好景区本身对于所属资金的支配权和管理权，地方政府应当管好自己的手，不能通过行政干预来动用景区的收入。新公共服务理论所强调的责任政府，就是明确地要求地方政府在景区门票管理上要树立起责任意识，建立景区门票的协调机制，保持景区良性可持续发展。而旅游景区管理的基本责任必须落实到特定部门，并以法规的形式明确其义务与权利以及与相关部门和群体的关系；同时，经营与管理应当保持相对独立，收入分配上需要有明确的法律作为依据，防止收入的流失和不合理的利用。旅游资源作为一种不可再生的宝贵资源，要在尊重事物客观规律的发展之下，科学适度地开发，能够让公民都能分享到其开发所带来的收益与成果。
（三）转变景区经营模式，树立全局意识
传统的景区经营模式只注重单一的观光旅游，其收入来源也仅仅停留在景点的门票之上。这种狭隘的经营方式让地方政府产生了“唯门票论”的错觉，于是，地方政府通过不断提高门票价格来增加景区收入。在新公共服务理论看来，政府应当在思想上拥有一定的前瞻性和战略性，也就是要树立全局意识，克服短视效应，考虑到长远和整体的利益。旅游本身是一条产业链，据统计，1美元的门票可以带动旅游当地6.8美元的收入，旅游的开发可以带动周边配套设施的发展，如饮食、住宿、娱乐、购物、交通等，提高当地的经济效益，大量的游客让景区周围做生意的人们受益。转变景区的经营模式，实现从单一的观光旅游向观光、度假、休闲等旅游产品的转变，通过降低旅游景区的票价从而吸引更多游客到来，刺激当地的经济消费。据央视《新闻联播》报道，2012年国庆假期是杭州西湖实行免费开放的10周年，虽然10年来西湖因免费参观而损失了2亿元门票收入，但游客量与旅游总收入均比10年前增长4倍，2011年杭州旅游总收入比2002年实际增加900多亿元。杭州西湖作为国内当前唯一一个免费的5A级景区，已成功地突破了“门票经济”的樊篱，步入了从单一的门票经营转入观光休闲综合发展的时期，旅游产业得到了升级，旅游与商贸、文化和城市服务互动发展。杭州西湖免费门票政策的推行吸引了众多海内外游客，其宾馆、饭店、旅游商业街等吃、住、购综合旅游收入在2003年就达到了150亿元，同比增长了53%以上。由此可见，降低对旅游景区门票的依存度，通过产业转型，综合开发旅游产品是一种具有战略性的经营模式。将景区门票视为旅游业发展“棋盘”上的一颗棋子，而不是这盘棋的全部，正正体现了新公共服务理论所倡导的在思想上要具有战略性的要求，毕竟单纯依靠有限门票收入来创收是不符合旅游业发展的历史潮流。
（四）增强社会参与度，构建票价公民沟通协商机制
关键词：高校预算;精细化编制;改革方案
高等学校财务预算是财务管理的龙头，预算体现一个学校的发展动态，直接影响财务核算的效率与效果。长期以来，各高校重核算轻预算的现象较为普遍，预算管理较为粗放，预算数字仅仅作为一种指标，没有起到实际的控制作用，无论是预算编制、执行、调整、分析、监管还是预算绩效评价等都非常不规范，预算并没对学校的资源配置起到优化作用。随着我国高校办学规模的不断扩大，以及国家对高等教育投入的不断增加，高校加强预算管理势在必行。
一、精细化预算管理概述
高校预算管理包括预算编制、控制、调整、执行与分析以及绩效考评等方面。精细化预算就是指预算管理和执行的精细化，其实质是从预算的申报、编制、会计科目的设置、预算的调整、预算的执行、预算的监督管理到预算的绩效考评的全过程实行“类”、“款”、“项”、“目”管理，不仅在总量指标上进行控制，分项指标上也同时进行控制。高校实行财务精细化预算能够充分调动各部门积极参与预算编制，优化资源配置，为维护高校各项事业的可持续发展提供保障。
二、精细化预算编制内容
预算由收入预算与支出预算两部分组成，本文以某高校为例，具体介绍收入预算、支出预算的编制方法。
（一）收入预算的编制
收入主要包括财政拨款收入、教育事业收入、附属单位缴款收入、科研收入、其他收入。根据各收入来源情况，预测20××年该学校收入总预算，分析各收入比例结构。
（二）支出预算的编制
1.学校总支出预算的编制。支出预算编制的关键在于如何确定预算年度的预算控制数，而预算控制数必须与绩效目标相联系，又要符合学校的长远发展战略。对支出进行分类，不同项目参照不同的分配标准。
2.各部门支出预算的编制。在学校预算收支的总框架下，各部门根据实际自行编制本部门预算，按照精细化预算要求进行经济分类编制。
三、精细化预算信息管理平台的构建
随着信息技术的迅猛发展，数字化校园建设的不断完善，建立高校预算管理系统将成为推进高校精细化财务管理建设的必然要求。
（一）预算管理系统
该预算管理系统提供预算编制、预算调整、预算控制、预算执行及绩效分析等功能，实现预算流程的优化和预算信息共享；对高校的经济活动进行有效管理和控制，实现经济活动的事前规划、事中控制和事后评估。
（二）预算管理系统主要功能
1.对预算申报、预算审批、预算下拨、预算调整、预算执行等全部预算过程实现网络化动态管理。
2.与财务管理系统无缝对接，预算管理系统制定各个项目的收入支出经济指标，通过财务系统定额对经费管理进行实时控制，对执行情况进行实时查询分析，动态生成预算分配计划与实际收支情况的完整对照，提供多种形式，包括不同时间的对比、环比和结构分析的预算执行进度及差异分析功能，根据分析结论合理调整预算，最终实现资源最优配置。
（三）预算管理系统功能模块
该系统主要包括系统设置、预算申报设置、项目立项、预算申报管理、项目编制、预算结余管理、预算拨款、预算执行、年末处理、报表分析等模块。其中系统设置包括支出、收入相关设置、用户管理及权限设置、系统参数设置、数据同步、数据管理、日志管理等；预算申报设置模块包括通用代码管理、部门设置、预算申报事权字典、收入/支出分类属性、收入/支出申报模板、收入/支出申报方案等；项目立项模块包括支出项目立项、收入项目立项；预算申报管理模块包括收入/支出项目申报结果维护、业务活动申报管理等；项目编制模块包括支出项目编制、收入项目编制；预算结余管理模块包括结余初始化、预算结余查询等；预算拨款模块包括拨款录入、按计划拨款、批量拨款、生成批量凭证等；预算执行模块包括规则设定预算控制、预算控制、预算调整、预算分析四个模块；年末处理模块包括年末结转、年初数修改等；报表分析模块包括报表、分析两部分。
参考文献：
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关键词：税收收入；税收征管效率；税收增长；GDP增长；技术效率
中图分类号：F812.423 文献标识码：A 文章编号：1005-0892(2010)08-0020-06
一、引言
自1997年以来，我国税收一直呈现高速增长态势，税收收入的增长速度往往超过了同期GDP的增长速度。税收超GDP增长也成为学术界近年来探讨的一个热点问题。其中，一个值得进一步研究的问题是，在这一过程中是否伴随着税收征管效率的大幅度提高?如何对税收征管效率的变化进行定量测量?税收征管效率的变化是主要源于征管技术的变化，还是源于管理水平的变化?这些问题不仅具有重要的理论意义，而且对相关税收政策的制定具有重要的参考价值。
近年来，研究者围绕征管效率进行了有益的探讨。杨得前(2008)利用1994-2005年29个省份的面板数据对我国税收征管效率进行了定量测算。结果表明，税收征管效率对税收增长的贡献率为28.11％。税收征管效率的提升是税收高速增长的一个重要原因。王德祥、李建军(2009)以随机前沿函数为基础的研究得出了类似的结论。参数方法主要是通过数据拟合求得模型中各参数，从而计算效率值。其主要局限在以下两个方面：一是如果设定的税收产出函数与实际相差甚远，则必然导致最终测算结果出现较大误差。二是设定的模型不能通过显著性检验，从而使参数方法无法使用。
与参数方法相比，非参数方法的优越性主要体现在无需对生产函数的具体形式进行设定。它主要包括DEA和自由处置壳(FDH)等方法，其中又以DEA应用最为广泛。如孙静(2008)基于传统DEA方法对湖北省若干市的税收征管效率进行了测算。传统的DEA方法的局限在于：一是无法对DEA有效点与弱有效点进行准确区分；二是无法对效率提高的程度进行准确计量。
此外，一些研究者对影响税收征管效率的因素进行了定性分析。这类研究虽针对性较强，但在理论上有待于进一步提升。为更进一步揭示我国税收征管效率的变化及其成因，本文以我国各省(直辖市、自治区)1997-2007年的面板数据为基础，运用基于数据包络分析(DEA)的Malmquist生产效率指数法对我国税收征管动态
于1，则表明它是生产率提高的根源；如果小于1，则表明它是生产率下降的根源。
(二)投入产出指标的选取
征税过程可以看作是一个投入一产出过程，征税过程中的投入主要包括税源数量、税源质量、税务机关投入的人力资本的数量和质量、物力及财力，其产出主要是税收收入、纳税服务等。合理地定义投入与产出，是正确利用Malmquist指数计量征管效率的一个关键问题。借鉴杨得前(2008)、王德祥和李建军(2009)选择的指标，本文中选取的投入指标有：
1 税源数量。税源可以从宏观、微观等不同的层面来理解。从宏观层面来看，一个国家或地区的税收只能来源于对GDP的分割。所以，GDP是能够较好地代表宏观层面的一个税源指标。但由于我国目前第一产业提供的税收较少，因此，采用第二、第三产业增加值来反映税源数量更为合适。
2 税源质量。税收不仅受税源数量的影响，而且也受税源质量的影响。在税源数量相同的情况下，税源质量越好，最终的税收产出越多。营业盈余是指一个国家或地区的常住单位创造的增加值扣除劳动者报酬、生产税净额和固定资产折旧后的余额。因此，营业盈余占GDP的比重能够近似地反映一个国家或地区的经济效益水平。本研究用其表示税源质量的高低，其比重越大，说明税源质量越好。
3 人力资本数量。任何税法在实施过程中都会产生管理费用。它主要是税务机关为保证税法的顺利实施而付出的各种费用。如税官的薪酬、津贴、办公经费、差旅费等。征税是一种典型的劳动密集型活动，税务人员数量的多少会对最终的税收产出及管理成本产生重要影响。本文将税务人员数量作为一个投入指标。
4 人力资本质量。在税收征管过程中，人员素质的高低会直接影响到税收征管的质量与效率，而受教育水平是人力资本质量高低的一个重要标志。因此，本研究用各地税务人员中大学及以上受教育程度人员所占比重作为人员素质高低的替代变量。
由于各省税务机关的办公经费没有较准确的统计数据，因此，本文没有将其列为投入指标。税务机关的产出主要包括两个方面：一是税收收入，二是纳税服务。但是，由于在对纳税服务的定量测量上存在着极大的困难，因此，本文没有将纳税服务作为一个产出指标，而是仅将税收收入作为税务机关的产出指标。
三、数据与实证
本文使用1997-2007年30个省(直辖市、自治区)的面板数据对其税收征管效率及其提高进行
测算，在研究中没有将作为样本，其原因在于税务统计年鉴中没有地方税务机关人员构成的相关数据。其中，税务部门征收的税收收入、税务机构人员数、教育程度数据取自于1998-2008年《中国税务年鉴》；各地区第二、第三产业增加值、营业盈余占GDP比重取自于1998-2008年《中国统计年鉴》。限于篇幅，本文没有列出1997-2007年各地税务机关的投入产出数据，而仅列出了分析结果。采用DEAP 2.1软件对1997-2007年我国30个省(直辖市、自治区)税收征管效率的变化情况进行计算，并将Malmquist指数分解为技术变化指数(TECH)和技术效率变化指数(EFF)，其中，技术效率变化指数可以进一步分解为纯技术效率指数(PECH)和规模效率指数(sECH)。结果报告在表1、表2和图1中，从中可以得出以下几点基本判断。
1 从总体来看，1997-2007年我国税收征管效率呈现出不断上升的趋势。其具体表现是，我国税收征管效率年平均提高3.6％，技术变化指数平均提高8.4％(此为所有指数中变动最为显著的一个指数)，综合效率指数平均下降4.4％，纯技术效率指数下降3.6％，规模效率指数下降0.9％。在分地区方面，从税收征管效率指数来看，1997-2007年，除河北、安徽、湖北和湖南外，其他地区的税收征管效率指数均呈现上升趋势；从技术效率变化指数来看，除上海外，其他地区的技术效率变化指数均呈不同程度的下降趋势；从技术变化指数来看，所有省(市、自治区)均呈现不同程度的上升趋势。
2 经济发展水平对征管效率有显著影响。从表1可以看出，1997―2007年，税收征管效率提高幅度排名前6位的依次为：江苏、上海、北京、山东、天津、广东。征管效率提高较快的多为经济发达省份，这表明征管效率的提高与经济发展水平之间存在一定的内在联系。这可能是因为，一方面经济发达省份的税务机关有更多的资金投入到税收信息化建设中，从而有效提高税源管理与监控能力；另一方面，更为重要的是经济发达地区的税源数量较充足，税源质量较好，纳税大户多，这些都有利于税收征管效率的提高。
3 税收征管效率的提高主要源于税收征管中新技术的采用。从表2和图1中可以看出，1997-2007年，在技术效率变化指数下降和技术变化指数上升的同时，税收征管效率指数呈现出明显的上升趋势。所以，技术变化指数的上升是引起征管效率提高的最重要原因。另外，技术效率变化指数的下降表明了组织管理水平在1997-2007年间呈下降趋势，技术变化指数的上升则表明1997-2007年我国税收征管技术水平不断提高。至此，可以得出结论，1997-2007年我国税收征管效率的提高主要源于税收征管中新技术的采用，而不是组织管理水平的提高。
4 技术效率变化指数下降的主要原因在于纯技术效率的下降。从表2可以看出，1997-2007年纯技术效率指数平均下降3.6％，而规模效率指数变化不大，平均下降0.9％。由于纯技术效率指数反映了生产中现有技术利用的有效程度，因此，纯技术效率指数的下降说明新技术在税收征管中的有效利用程度在下降。另外，组织管理水平的下降主要是由于税收管理中现有技术利用有效程度的下降，而不是规模效率的下降。
四、对征管效率提升原因的进一步讨论
从上述分析中可以看出，1997-2007年我国税收征管效率平均每年提高3.5％，税收征管效率的提高是我国税收收入增长快于GDP增长的一个重要原因。税收征管效率的提高主要源于税收征管中新技术的采用，而不是组织管理水平的提高。之所以出现这一现象，其主要原因在于1994年分税制改革后，我国税务机关开始把计算机技术引入税收管理的各个环节，使税收管理实现了由传统的手工操作方式向现代化管理方式的重大转变。1998年后，国家税务总局提出了“科技加管理”、“信息化加专业化”的总体改革思路。1998年初启动的“金税工程”二期、2003年10月开始的“金税工程”三期都显著地提高了税收管理的信息化、网络化水平，有效提高了税务机关监控税源的能力，同时也提高了税务机关税源管理的效率，降低了税源管理的成本。从表2可以看出，2003年也是征管效率指数和技术变化指数最高的一个年份。另外一个显著的标志是，增值税的征收率由1997年的44.6％上升至2006年的86.26％。
1997-2007年我国税务机关组织管理水平呈现出下降趋势，其根本原因是在税收征管中，我国在引进新技术的同时，忽视了对新技术的充分利用，忽视了合理处理好人与先进技术、设备的关系，强调了科技兴税，淡化了人的能动性的发挥，进而导致相应的管理没有同步跟进。其具体表现是一些税务部门对税收信息化的应用仅仅停留在对手工劳动的替代上，现代征管信息系统的强大信息处理能力还远没有得到充分发挥。
五、结论与政策建议
【关键词】供电企业；评价体系；绩效评价理论；措施
1.企业绩效评价理论
在绩效管理广受关注的今天，绩效管理理论的发展也十分迅速，在世界范围内被广泛应用于实践的主要包括以下四种理论：
1.1关键绩效指标评价理论
关键绩效指标评价理论是指通过设置关键绩效指标，来反映个体的工作成果，并以此来评价其绩效水平。关键绩效指标（KPI）来自于对企业总体战略目标的分解，它们与企业竞争力的主要驱动因素相联系。
1.2标杆管理理论
标杆管理以度量标准来衡量各单位之间的绩效水平，并进行对比分析，推崇先进单位在经营管理中的优秀措施和方法，促使企业突破本组织的局限并在更广阔的视野上寻找基准。
1.3平衡计分卡理论
平衡计分卡理论以战略目标为导向，通过建立一套财务与非财务评价指标体系，包括财务绩效指标、客户指标、内部业务流程指标和学习与成长绩效指标等，以此对企业的经营绩效进行综合、全面、系统的评价。
1.4经济增加值评价理论
经济增加值（Economic Value Ad d ed，以下简称 EVA）是指企业的税后净营业利润减去包括股本和债务等所有投入资本成本后的利润余额。①EVA理论的核心理念是指企业只有在其资本收益超过为获得该收益所投入资本的全部成本时，才能为股东带来价值，即为了提升绩效水平，企业应不断降低投入资本成本，并追求资本产出的最大化。
上述每种绩效评价理论的产生都有着各自的时代背景，每种理论也都有各自的优缺点。应该说，不同的绩效评价模式之间不是互斥的关系，它们完全是可以相互补充的。
2.省公司对地市供电局绩效评价体系的概况
结合企业绩效评价理论及国内外电网企业绩效评价实践来看，广东电网绩效评价体系仍存在可改进之处。
2.1部分绩效评价指标尚需完善
例如，基层供电局每年都有大量的拆旧物资，这些物资是否已完全失去使用价值呢？其再利用的情况如何？对于上述问题，目前仍缺乏较为直接有效的评价指标。又如，在经济效益评价方面，目前资产经营考核及绩效合约的主要评价指标包括内部利润总额、总资产内部报酬率、内部经济增加值等指标，然而，对于供电企业而言，其经济效益在一定程度上受地域性差异的影响，加上各单位的资产规模、人员数量均不尽相同，因此上述指标未必能够确切反映各供电局的实际经营盈利能力。
2.2尚未形成全面的对标评价机制
国家电网公司较早引入对标管理机制，并已经形成了比较系统的对标指标体系和工作制度保障体系。在国家电网公司系统内部，各单位逐月通过对标信息系统上报对标指标数据，定期统一进行对标评价，同时通过分享学习，不断推动各单位优化自身经营实践，全面提升整体电网绩效水平。
2.3目前绩效评价体系偏重考核完成结果，较少评价工作过程及质量
例如，技改投资计划准确率指标，虽然地市供电局大多能够在年内完成投资计划目标，然而如果项目结算过于集中在年末，则不仅容易造成省公司的资金压力，也会产生较大的财务风险。从考核周期来看，目前的考核评价均以年度作为考核周期。从精细化管理的原则出发，单纯以年度为考核周期并非最优选择。正如前文所述，虽然全年投资计划目标可以完成，但是其完成的过程可能未必是最合理的。
2.4绩效评价沟通及分析机制尚不健全
现有的绩效评价体系更多的是一种事后评价，而对各单位的年度目标完成情况进行事前预测、事中分析沟通及调整的机制似乎并不健全。国家电网公司在完成年度目标的过程中，定期通报各单位的各项完成情况，组织各单位开展分析沟通、分享经验；并针对定期对标的统计结果，进行预测分析，适当调整各单位的年度工作目标及所下达的预算等指标，在优化资源配置的同时，全面提升企业整体绩效水平。在这方面，广东电网现有的绩效评价管理体系还有待健全。
3.对广东电网公司绩效评价体系的改进建议
建立一套科学合理、突出电网“安全、质量、效益”的绩效评价体系是创建国际先进水平供电企业的有效措施。以下在借鉴先进绩效评价理论及国内外电网企业成熟经验的基础上，对于完善绩效评价指标、建立绩效对标评价机制、完善绩效评价周期及绩效沟通分析机制等方面提出一点思路。
3.1从EVA理念出发，完善资产经营相关绩效评价指标
EVA 理论不仅关注企业产出，还注重控制经营成本；不仅评价经济效益的现状，还关注企业基础管理水平及未来的增长能力。由于供电分公司不可对外融资，本文从“经济效益”、“资产效率”、“发展能力”、“成本控制”及“基础管理”等五个方面对 EVA的资产经营效率驱动因素进行分解，进一步完善现有的资产经营相关绩效评价指标。
3.1.1经济效益方面
现有的评价体系中，在经济效益方面对EVA 的分解指标主要包括总资产内部报酬率、内部利润总额等。然而，上述指标都是依据调整后的利润总额等数据计算得来，这可能难以反映各单位实际盈利能力，也不便于将各单位进行横向对标分析。从国内外电力企业的成熟经验来看，人均贡献毛益（人均贡献毛益 =（销售收入 - 变电成本）/ 职工人数）可以作为参考指标。该指标既考虑了企业的收入成本比率，也评价了企业人均劳动效率。本文建议增设人均贡献毛益评价指标，以反映各单位经营效益水平。
原有指标：资产内部报酬率、内部利润总额
建议增设指标：人均贡献毛益
3.1.2资产效率方面
一般来说，如果每万元电网资产所带来的电力销售收入越高，则可以反映该资产所满足社会的电力需求越多，同时也为企业本身带来更多的经济效益。另一方面，考虑到地区当年经济社会发展水平对电网企业效益的影响及电网建设的适度超前特性，对于万元资产销售收入，可以考虑采取各单位近三年的平均值来进行评价。
原有指标：售电量、线损率
建议增设指标：万元资产售电收入（三年平均值）
3.1.3发展能力方面
本文认为，能够较直接地对比各单位发展及增长能力，同时又便于统计的财务评价指标可以选择主营业务收入增长率、投资电量增长比。
原有指标：内部 EVA
建议增设指标：主营业务收入增长率、投资电量增长比
3.1.4成本控制方面
现有成本控制方面的评价指标仍可进一步精细化。例如，电网企业每年支出的资产维护费数以亿计，但是，这些维护费的合理性如何？各供电分公司每单位资产维护费是否偏高？又如，每年大量的电能表轮换，是否存在不必要的浪费？现有的指标均没有直接分析评价。本文建议以万元资产维护费作为评价指标。
原有指标：购电单位成本、供电单位成本
建议增设指标：万元固定资产维护费=（修理费 + 材料费）/ 固定资产总额
3.1.5基础管理方面
目前各单位每年都有大量的拆旧及闲置物资，为了更好地实现精细化管理、避免资源浪费，本文建议，增设拆旧物资利用率③，以便对比评价各单位闲置物资的再使用情况，敦促各单位降本增效。
又如，对于应收电费余额，目前采用的是年度目标值考核，但是，部分单位可能会出现前三季度电费回收率较低，第四季度回收率高涨的情况，这不利于公司的资金周转。本文建议增设月度、季度电费回收率指标，并设定月度、季度完成值，对各单位每月、每季度电费回收情况进行对比评价，在此基础上进行年度综合考核。
原有指标：主要经营指标预算准确率、应收电费余额、资金计划准确率、基建工程竣工决算完成率、投资计划准确率
建议增设指标：拆旧物资利用率、月度（季度）电费回收率
建议变更指标：工程项目竣工决算完成率
3.2建立绩效对标评价机制，将对标得分纳入各单位考核结果
为了更好地促使各单位突破管理封闭，推动其积极改进绩效，建议借鉴标杆管理理论及国网公司的成熟经验，引入内部绩效对标评价机制。具体做法如下：
首先，建立内部对标评价指标体系。根据平衡计分卡理论，企业的绩效评价应从财务、顾客、内部业务、学习与创新等四个维度来进行衡量。对于电网企业而言，上述四个维度可以演化为资产经营、营销服务、安全管理、电网运行可靠性、人力资源结构等五个方面。本文建议对地市供电局的对标评价指标体系可以设置如下：
3.2.1资产经营类对标评价指标：（1）万元固定资产维护费；（2）工程项目竣工决算完成率；（3）拆旧物资利用率；（4）供电单位成本；（5）人均贡献毛益；（6）每年度电网基建计划完成率；（7）资金计划准确率。
3.2.2营销服务类对标评价指标：（1）市场营销类指标，包括季度电费回收率、电网用电负荷率、应收用户电费余额占应收用户电费比例；（2）供电质量类指标，包括综合电压合格率、用户平均停电次数、用户平均停电时间。
3.2.3安全管理类对标评价指标：（1）人身伤亡事故次数；（2）恶性误操作事故次数；（3）有关人员责任重特大电网、设备事故次数；（4）一般事故次数；（5）电网事故次数；（6）设备事故次数。
3.2.4电网运行类对标评价指标：（1）电网调度类指标，包括日均负荷预测准确率、继电保护正确动作率；（2） 线损率；（3）分别针对 500KV、220KV、110KV 三个电压等级电网系统中的架空线路、变压器、断路器及母线等四类资产，设置强迫停运率、非计划停运率、非计划停运时间、计划停运率、计划停运时间及跳闸率等六个评价指标。
3.2.5人力资源类对标评价指标：（1）全员培训率；（2）全员培训合格率；（3）高级技能人才比例。
其次，定期公布各单位对标指标的完成值，然后将各单位的月度、半年度和年度指标完成值进行比对，形成排名并按每个指标值所在名次赋予一定的分数，并将对标评价得分作为各基层单位年度考核得分的一部分，促进各单位不断争优创先；同时通过标杆的模范及带动作用，提升整体绩效水平。
4.结束语
综上所述，电网企业必须以市场为导向，努力提升技术与服务水平，并不断强化内部管理，进而实现客户与企业双赢。然而，所有这些目标的实现，都应该有一个更加符合电网企业发展需要和市场需要的绩效评价体系来作保障。进一步完善电网企业绩效评价体系，全面提升整体电网绩效水平，已成为电网企业当务之急。
参考文献：
[1]黎莫林.平衡计分卡在深圳供电局绩效管理中的设计与实施[D].中南大学硕士学位论文，2009.
[2]鲁晓敏.基于EVA的财务管理体系构建研究[D].天津财经大学硕士学位论文，2008.
「摘要本文笔者以“可税性”概念的重新界定为基础，从分析“可税性”理论的有用性及其与立法、释法实践的紧密关系入手，归纳了“可税性”理论中的三个重要原则：（一）无收益，无税收；（二）课征税源，不伤税本；（三）公益豁免。并进而提出了判断某一对象是否具有“可税性”的核心标准“私益之净收益”。并努力从理论和实践两方面把“可税性”理论融入现行税法，以期能在税法理论结构中，找到“可税性”理论的应有位置。 「关键词可税性 税法 税收客体 收益 公益 私益 一、问题的提出 税赋问题，从来都是一国的核心政治、经济问题。我国历史上的每次重大变革，无不是围绕着税赋变革而展开。历史经验证明，税赋问题绝对不是一个局部问题，也不仅仅是一个经济问题或法律问题，而是关系全局核心问题。尤其在现代，随着其职能的不断扩展，国家所控制的资财也已达到了一个惊人的数字。而这些被用于公共支出的资财，其最终来源越来越依赖于税收。事实证明，税收对于财政的贡献率在很多国家都已经达到了90%以上，大多数国家都成了名副其实的税收国家。也因此，一个国家汲取税收的能力，事关国计民生，是执政能力的集中体现。 汲取税收的能力高低有两方面的评价标准，也就是所谓的“拔鹅毛”原理。国家肩负着取税于民，用税为民的重任。在完成这一工作过程中，国家不仅要善于聚敛巨额财富，更要注意不可凭借其强大力量不加限制的从人民攫取，甚至导致人民的反抗。为保证国家的征税行为适当，从法律的角度来讲，一般认为至为重要的是坚持税收法定主义之原则 .这一原则对于指导我们的税收法治建设贡献颇多，但是，是否仅仅从上述角度加以考量就足以保证国家在税收上的合法性和合理性，仍然是有疑问的。 税收法定原则强调，税收作为对于公民财产的直接侵夺，国家应该抱有足够的谨慎，并争得国民的认可。因此，法律的形式在税收制度之确立中尤为重要。于是提出：税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。 抛开这一原则在实践中的执行程度不谈，我们还应该关注，经国家法律予以确认的税收，虽然具备了形式合法性，但就一定是具有合理性的吗，一定是符合法律公平正义精神（实质合法）的吗？我们在贯彻税收法定原则之时，也就是构建我们的税收法网的时候，还应该做什么考量来保证法定的税收是合理、“合法”的呢？有学者指出，必须在强调税收法定原则，从而提升立法机关的地位的同时，还要强调立法机关自身行为也要合法、合理。 这种合理、合法显然不是停留在程序意义上的，更为重要的是在立法之时，从实体的角度注意税收的合理性与合法性。也许正是出于此中考虑，学者提出了 “可税性”的概念，以解决能否对某对象课税的问题。本文试图在学界现有的研究基础上，进一步界定和探讨“可税性”理论中的核心概念和一些重要问题，并藉此说明“可税性”理论的重要学术价值和实践功用。 二、“可税性”概念的再探讨 （一）“可税性”概念的争议 可以确定的是，我国的税收法律规范中并没有“可税性”概念，“可税性”仅是税法学中的一个学理概念。而且，即使是在学术界这一概念的内涵也还没有完全达成共识。从语法学角度来分析，“可税性”是由“可”、“税”和“性”三个语词构成，“可”是动词，“税”和“性”是名词。“可”的含义为“适合”：“税”的含义为“税收”，包含征税和纳税两个层面：“性”的含义为“性质”。根据“可”、“税”和“性”三个语词的含义，“可税性”概念可以界定为某种对象具有的适合进行税收的性质。 而税法学中的“可税性”则应该是从法律的角度看来，某种对象具有适合进行税收的性质。 对于这样一种性质，有学者提出“合理、合法说”，认为：“征税还必须考虑其法律上的合理性与合法性，本文称之为‘法律上的可税性’”。“征税是否合理，不应仅看经济法上的承受力，还应看征税是否平等，是否普遍等方面；征税是否合法，不应仅看是否符合狭义上的制定法，而且更应看是否合宪，是否符合民 意，是否符合公平正义的法律精神。” 而有学者则进一步分析，提出了“合法说”，认为：税法上的“可税性”，具体包括下列四方面：（一）法的渊源符合税法；（二）税收要素具有法律明确性；（三）法律规范制定程序符合税法；（四）法律争议的解决符合税法。 可见，对于“可税性”概念的认识，学界还是有一些分歧的。笔者认为，前者“合理、合法说”内涵过于宽泛，而后者之“合法说”对“可税性”概念的概括，虽然严格立足于法律视野，能与既有之税法理论顺畅对接。此种观点的缺陷在于，没有对“可税性”与“税收法定主义”作区分，因此很难提炼出“可税性” 理论之独特价值。 （二）“可税性”概念隐含的指向 笔者认为，要弄清“可税性”概念比较确切而适当的含义，很重要的一方面在于要考察，这一概念是在什么语境下被使用，其独特的价值在于何，并由此探究语义分析所不能囊括的隐含指向。就前文所述可税性概念的提出背景和目前学界使用“可税性”概念的现状来看： 第一，“可税性”概念应该是一个指向客体的概念。 首先应当明确的是，所谓“可税性”应该是指某一对象或说客体是否具有适合被征税的性质，而不是说某个课税者是不是有课税的权力。第一，事实上学者使用此概念时经常是直接将其指向税收客体的，比如有学者在文章中提出“从现行法律的要求看，没有任何法律条文否定非法所得的可税性” ，还有学者在提出“电子商务的可税性问题” 和“第三部门的可税性问题” 等具体的税源问题时，使用“可税性”的概念。第二，就课税者而言，其是否有课税的权力，是否在课税过程中执法适当，应该是是税收法定主义原则的贯彻和税收征管中的问题。 第二，“可税性”理论是指导税收立法和税法解释的理论 有学者提出，立法机关“只有既遵循通行的造法规则，又能真正体现民意；既注意法律的普适，又强调适用的公平，才可能是制定出来的税法在法律上是可靠的，在经济上是可行的，在社会上是可用的，从而才能真正确保‘可税’”。 而可税性理论的研究重点是“如何在立法上有效界定征税范围”。 各国税收法治的实践也表明，国家总是尽可能的汲取税收，因而在税收立法过程中，总是存在着对不应被课税的客体进行课税的危险。2001年美国加利福尼亚州洛杉矶县的税务官员在对闻名全球的休斯电子公司进行常规查账时，产生了一个新想法，要对远在大气层之外的物体——人造卫星征收财产税。而休斯公司则认为，征收财产税背后的含义是当地要为纳税人的这份财产提供公共服务。但人造卫星根本没有享受这种服务。甚至嘲讽说“如果一颗卫星着火了，洛杉矶政府一定很难为我们把火扑灭吧？”这位发言人冷嘲热讽。最后双方争执不下，幸亏“公平委员会”作出最后裁决，争端才得以平息。 [12]可见，在税收法定主义得以实践的情形下，需要在立法（包括委托立法）过程中遵照一个确定的原则来考察为什么要对某一对象征税，而这正是“可税性” 理论的价值所在。 另外，随着税法的发展，税法的复杂性和专业性日渐凸现。因此，税法解释已经成为税法运行中非常重要的一个环节。同时，在税法解释中同样面临着和立法一样的问题，税法的解释机关（立法或行政机关），同样要不断的作出上述考量。 （三）税法中的“可税性”概念 基于上述分析，笔者认为在税收立法和税法解释过程中，应当考虑课税对象是否具有可以课税的合法性和可行性，这种性质就是税法上的可税性。“可税性”概念中包含的两方面的因素，一是可行，二是合法。广义的合法应包含三个方面的内容：（一）符合具体的法律规定；（二）符合宪法；（三）符合法律之公平正义精神。其中，“符合具体的法律规定”与“符合宪法”应当是税收法定主义应有之义，而“可税性”理论的价值在于指导立法与法律解释，所以所考虑之“合法性”在于符合法律公平正义的精神。在“可税性”的考量中，除了“合法性”的问题，不可避免的还要考虑到“可行性”的问题。概因为在法律的视野中，能否对可税之对象课税，还应考虑在特定的制度环境中，此种课征能否实现，对此种对象课税是否有效率。课税并不是 一个理论问题，而是要落实到具体的税收行政活动中，设计到会计、资产评估以及征收、入库等诸多问题。因此在考察某个对象的可税性时必须要考虑可行性的问题，这实际上是一个行政效率的问题。 三、“可税性”理论中的重要原则 “可税性”理论的现实有用性，应该体现在通过对理论体系的进一步深化，探寻一套能够指导立法和法律解释时间的判断标准，用于判断一个对象是否具有可税性，是否能成为税收客体。就前文的讨论而言，可行性和合法性这样抽象的概念肯定尚不足以做出判断，因此，必须在此两项内容之下在寻找更为具体的原则，继而概括出可行的标准。并且，这样的标准必须是与现行税法理论能够实现对接的。我认为，可以考虑如下原则：（一）无收益，无税收；（二）课征税源，不伤税本；（三）公益豁免。 （一）无收益，无税收 税收是对社会财富的在分配，税法本质上是分配法。在社会经济的四个环节中，必须先有生产和交换，产生了收益，才可能进行分配。没有收益，分配当然无从谈起。现代国家的税法作为分配的法，虽然不一定是在分配环节课税，但是最终的税负承担都必然是要直接或间接的落实到在分配和在分配当中去，也就是要通过税收分配纳税人的收益。税收不考虑收益问题，既不以收益有无、收益多少作为课征之基础，就有可能退回到为保证财政而横征暴敛的古代国家状态，使征税就变成了抢劫。国家税收就完全背离了公平正义的精神，不再具有合法性。 可见，收益是税法中的一个核心概念，在确定征税范围，判断某一个对象是不是具有可税性的过程中，不可能回避收益性的问题。而且，事实上从税法的体系来看，收益也是贯穿于税法体系的一条线索。税收大致分为：商品税、财产税和所得税。而从税收学通常的收益分类来看，适合作为税源的收益主要有三类，即商品（包括劳务）的销售收入，各类主体的所得、源于财产的收益，这于税法的结构是相对应的。更具体来说，商品税所指向客体的多是为获得收益所为之行为；财产税所指向的即为收益的固化；所得税则直接指向收益本身。 另外，需要进一步强调的是，本文所说收益应该是所获得的可以核定的有形利益，也就是比较容易用货币计量，并能兑换成货币，或者直接就是货币形式的收益。如果不加界定，收益可能会被理解成一个相当广泛的概念，是指被认为是“经济能力的或某种福利的增加”，波斯那甚至强调了对于声望、名誉等等利益进行征税，并认为这是一种收益。 [13]但是，一般的税法学者都认为，税收应当以货币给付为原则。 [14]笔者认为，将收益扩大理解固然是更加公平的，因为当今社会，无论自然人还是法人（包括非法人组织）所获利益，远不是金钱收入那么简单。个人的声望甚至人情关系都可能蕴藏着巨大的利益。但是，如果我们尚没有能力对这中利益很好的进行计量，就贸然将其纳入税收的视野，势必会出现一个巨大的自由裁量风险。不仅从效率的角度来看是不可取的，即使从公平的角度来看，也很可能是可以说是得不偿失的。因而，将这种不能计量的无形利益作为收益，甚至进行课税，显然是不可行的。 （二）课征税源，不伤税本 国家课税的基础在于国民不断的获得收益，在于国家经济的持续发展。因此国家再征税的时候必须注意不能涸泽而渔，杀鸡取卵。一般认为，税源是每种税收的经济来源。物质生产部门创造的国民收入，是税收最终的经济源泉。在市场经济条件下，国民收入通过分配形成企业和个人的各种收入，如工资收入、奖金收入、利息收入、股息收入、劳务收入、利润收入等。这些都是税源的组成内容。税本是创造税源的基础，表现为创造国民收入的物质生产部门，包括生产的三要素：劳动者、劳动资料和劳动对象。日本财政学家小川乡太郎说：税本是基础，税源是基础上产生的果实。若将税本比作一棵树，税源就是树上的果实，我们只能摘果，而不能伤树。 课征税源，不伤税本首先是公平正义精神的要求。国民以支付税收为代价换取国家提供的公品，而国家提供公品的根本目的正是保证国民的生活幸福，生产发展。如果国家的税收加之于国民用以谋生，或者企业用以扩大再生产的生产资料，国民的幸福何以保证。国家的课税也就因此失去了合法 性。其次，这也是税收效率的要求。税收的效率，通常有两层含义：一是行政效率，也就是征税过程本身的效率，它要求税收在征收和缴纳过程中耗费成本最小；二是经济效率，就是征税应有利于促进经济效率的提高，或者对经济效率的不利影响最小；此项原则中的效率问题主要是经济效率。经济学一般认为税收应该来自于国民收入，而不应触及税本即国民生产，拉弗曲线也从另一角度说明了这一点。对于上述经济学理论，考虑到本文主要是在税法的视野内讨论“可税性”问题，在此不作详述。 （三）公益豁免 收益作为税收的基础，可以基于公益之行为获得，也可以基于营利性行为获得，因此可以分为公益性收益和私益性收益。简单的说，公益豁免原则就是指为了公益所获得的并且将用于公益的收益应该豁免被课税。一般来说，这种收益来自于两方面，第一就是国家机关的公益性收益；第二主要是第三部门收益中的公益性收益。 对于国家的公益性收益，之所以不能课税，主要的原因在于税收的行政效率要求国家不能对自己课税。因为国家征收税款是为了提供公品，而国家的其他收益也将用于提供公品，有的收益甚至就是某种公品的直接费用。因此，对于国家的公益性收益征税违背了不对自己征税的效率原则，是一种行政资源的浪费。在这里需要明确的是，国有企业的收益不能认为是国家收益，严格来说国家只不过是国有企业的股东，而且有时候并不是唯一的股东，企业本身是一个营利性的组织，是一个一般的市场主体。国有企业应当同其他企业一样，平等的纳税，否则不仅不能体现市场的公平竞争，对于现代企业制度也构成了挑战。 对于第三部门收益中的公益性收益，应该豁免税收，这并不仅仅是国家对于公益事业的一种鼓励，实际上更重要的是因为，第三部门的功能在于弥补国家功能的有限性，想公众提供公品。实际上第三部门的收益大部分都来源于基于公益的各种捐赠，国家的拨款等方面，并且最终用于公益事业。这很类似于国家的税收，只不过是建立在公众的信任和自愿基础之上的。对于这种公益性收益课税，和对国家机关的公益性收益课税一样，是一种行政资源的浪费。 需要注意的是，第三部门和国家机关并不是从不为营利性行为，有时候它们的收益并不是公益性的，反而是为了其小团体的利益所进行的营利性行为所获的的私益性收益。我国的税法就把国家机关、事业单位、社会团体等等都列为纳税主体。因此，判断是不是具有“可税性”的标准，应该严格的是一个指向客体的标准，并不能因为主体的性质而放弃了对客体的考察。 四、“可税性”理论中的核心标准 （一）标准的确定 以上述原则保证我们划定的税收客体具有“可税性”。基于上述原则，笔者认为可以进一步确定一个判断对象是否具有可税性的核心标准：私益之净收益。并可以以此标准来衡量，什么对象是具有“可税性”的可税对象。并通过这种考量来在立法和释法实践中确定课征客体。之所以确定这样的标准是因为： 第一，税收与收益密切相关的。基于无收益，无税收的原则，应该把可税的的对象严格限制在收益范围之内，而不能放任国家课税的权力。 第二，收益这一概念如果不进一步严格界定是可能存在误解的，因为收益可以被简单的理解为收入。但是，具有可税性的对象不应该是全部的收入，而应当仅仅是纳税人所获得纯收入，即扣除必要的成本（生产支出）和生活支出的净收益。在法人（及其他组织）来说，这应该为利润；在自然人来说这应当为扣除了必要生活支出的那部分收益，也可以理解为劳动力再生成本以外的那部分收益。之所以做此种扣除，一方面是基于公平正义的考虑，不能不考虑纳税人的生存发展，不顾纳税人的纳税能力横征暴敛；另一方面是考虑以保护税本来扩大税源的效率问题。这就是课征税源，不触及税本原则的体现。 这种扣除在税法中体现为对税基的规定，我国的税法中也体现了这一精神。比如《企业所得税条例》规定“纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额……计算应纳税所得额时准予扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关 的成本、费用和损失”。《个人所得税法》则规定：工资、薪金所得，以每月收入额减除费用八百元后的余额，为应纳税所得额；个体工商户的生产、经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额；对企事业单位的承包经营、承租经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除必要费用后的余额，为应纳税所得额。 第三，基于前面的分析，即使是净收益也有公益性与私益性之分，只有私益性的收益才具有可税性，否则就违背了公益豁免的原则，从根本上说是低效率的。 （二）标准的实践价值 如前文所述，这一标准作为“可税性”理论的核心考量标准，是直接指向税收客体，并且能够运用于立法和释法实践的。我国目前的税收规范性文件体系中，“通知”过多、过滥已经非常值得注意。之所以出现这种情况，很大程度上在于实践中对于税法的解释或理解没有一个有效地标准加以指导。如果“可税性”理论能够发挥作用，特别是这样一个“核心标准”能够发挥作用，这种实践中的问题就变得比较容易解决了。 例如《财政部国家税务总局关于全国社会保障基金有关税收政策问题的通知》（财税[2002]75号）中规定：一、对社保基金理事会、社保基金投资管理人运用社保基金买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入，暂免征收营业税。二、对社保基金理事会、社保基金投资管理人管理的社保基金银行存款利息收入，社保基金从证券市场中取得的收入，包括买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入，证券投资基金红利收入，股票的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，暂免征收企业所得税。三、对社保基金投资管理人、社保基金托管人从事社保基金管理活动取得的收入，依照税法的规定征收营业税、企业所得税以及其他税收。实际上，在这一规定中就很好的体现了“私益之净收益”的标准，尤其是是区分了私益和公益。前两项收入“运用社保基金买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入”和“社保基金银行存款利息收入，社保基金从证券市场中取得的收入”实际上是社保基金的增值，由于社保基金是公益性基金，这种增值也因此具有公益性。而最后一种收益“社保基金投资管理人、社保基金托管人从事社保基金管理活动取得的收入”实际上就是基金投资管理人、社保基金托管人自身的经营所得，当然不具有公益性，是典型的私益性收益。所以对两种收益采取了不同的税收政策。 可见，这一标准在实践中是有很大的适用空间的。如果实践中，能够以这种标准作为指导，第一可以避免下发大量的“通知”、“回复”来逐个解决税收工作中的个别问题，第二可以使必要的“通知”、“回复”等释法性文件有一个统一的标准，不至于互相矛盾。 五、简短的结论 “可税性”理论是一个很有理论意义和实践价值的问题。这一理论的价值在于，通过探寻确定税收对象时所必须考虑的原则或者说是主要因素，为课税划定一个范围，也为国家权力划定边界。并最终通过一个相对明确的标准来判断特定的客体是否具有“可税性”，从而指导立法和释法实践。 「注释 刘剑文：《税法学》（第二版），人民出版社，2009年，页120－147. 张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年06期。 张守文：《论税法上的“可税性”》，《法学家》2000年第5期。 刘景明：《也论税法上的可税性》，《财税法论丛》（第二卷）。 张守文：《论税法上的“可税性”》，《法学家》2000年第5期。 刘景明：《也论税法上的可税性》，《财税法论丛》（第二卷）。 熊伟：《非法所得的可税性》，《财税法论丛》（第五卷）。 李俊梅 彭艳红：《试论电子商务的税法规制》，《甘肃政法成人教育学院学报》2009年第2期。 张守文：《略论对第三部门的税法规制》，《法学评论》2000年第6期。 张守文：《论税法上的“可税性”》，《法学家》2000年第5期。 张守文：《收益的可税性》，《法学评论》2001年第6期。 [12]《中国税务报》2001.10.15. [13]转引自张守文：《收益的可税性》，《法学评论》2001年第6期。 [14]金子宏：《日本税法原理》中国财政经济出版社，1999年 页7. 李强
