时间：2022-10-13 05:39:35
关键词：新会计制度；消防部队；基建会计；核算
国家财政部于2012年12月19日修订了《事业单位会计制度》（以下简称想“新制度”），并于2013年1月1日起正式实施。这一制度的修订既符合财政改革和事业单位财务管理改革的要求，也是维护社会事业单位会计核算秩序，促进公益事业发展的需要。修订后的制度将基本经济建设投资划入了事业单位会计核算范畴，要求基本经济建设的投资在实行新的会计制度的同时，还要根据国家对基本建设会计核算的规定，实行单独建账，单独核算。出于基本建设单独核算的规定，长久以来，我国消防部门的基建会计核算都是单独进行的，并不与行政会计有关联。在我国特殊的体制结构下，消防部门的基建费用由地方财政给予划拨，而后遵循相关规定“每个基本建设项目都必须单独建账、单独核算”，这样的规定直接导致的后果是账目分类过多，特别体现在基建会计核算上。近年来，随着人们的消防安全意识不断提高，消防工作与消防安全建设越来越得到重视，由此而来的地方财政对消防安全基建的投入也越来越大，导致部队经费在基本建设领域的应用越来越少，但由于相关规定，消防部门还是要设立单独的基建账目，并在后面的核算工作中为了方便将财政拨款和自筹项目资金都归入基建账目，工程施工过程中的支出在基建账目上进行核算，在工程完工后不及时处理剩余资产，使得消防部门会计账目混乱，会计信息不完整，资产情况不清晰，加大了财务管理工作的难度。基于消防部门基建会计核算的现状和新会计制度的促使，行政会计与基建会计并账核算成为消防部门优化会计核算的重要举措。
一、基建会计与行政会计并账核算的优势
基建会计与行政会计并账核算是积极响应国家财政管理体制改革的措施。首先，在企业会计与基建会计的整合完美成功后，财政部了《企业基建业务有关会计处理办法》，这一文件的加快了消防部门基建会计与行政会计合并的进程。其次，行政单位收支实行预算管理，国库集中支付制开始大范围的实行，基建工程款也可通过国库直接或授权支付，这一举措为消防部队行政会计与基建会计的整合提供了坚实的保障。其三，消防部门的消防装备配置更新和基本建设的浪潮在这两年将持续减退，施工项目和企业数量也在递减，并账核算的内容相对简单，为并账核算提供了极大的便利与条件。
二、实现基建会计与行政会计并账核算的途径
消防部队基建会计与行政会计并账核算应以企业会计与基建会计成功整合的经验为参照，引进权责发生制原则并根据自身情况融会贯通，为己所用。在并账核算过程中，应把基建会计核算作为次要部分，将能代表基建会计核算的会计科目添加到以国有建设单位会计制度为本的行政会计核算科目中，并经过不断的修整与调合，使行政会计科目和基建会计科目互为表里，完美融合。此外，在基建项目完工交付使用的固定资产中，由财政拨款和工程结余构成的固定资产应该增加相应的固定基金，而由借款构成的固定资产，则依据权责发生制原则，采取融资租入固定资产的方式进行账目核算。
三、基建会计和行政会计合并后的科目设置
消防部门基建会计和行政会计的合并，第一步是合并会计科目设置。其科目设置一般分为资产类科目设置、负债类科目设置、净资产类科目设置、支出类科目设置、收入类科目设置五种，每个科目又可再分类，具体如下：
1.资产类科目设置：行政会计账目增加一级科目“基建工程”、 “预付账款”、“应收单位投资借款”和“工程物资”四项，其中“基建工程”可具体细化为“建筑安装工程投资”、“设备投资”和“其他投资”等科目进行核算。
2.净资产类科目设置：行政会计账目增加一级科目“基建结余”，用于核算基建项目完工后基建拨款的剩余资金。
3.负债类科目设置，行政会计账目增加一级科目“短期借款”、“长期借款”“应付账款”三项，其中，前两项可具体细化为“基建借款”和“其他借款”两个科目。“应付账款”细化为“基建工程款”、“基建备料款”和“基建设备款”等科目。
4.支出类科目设置：行政会计账目增加“基建支出”和“财务费用”两个一级科目。其中“基建支出”用以核算部队以财政拨款和事业结余等资金进行的项目工程的成本支出，“财务费用”用以核算部队为筹集建设经费而发生的费用。
5.收入类科目设置：行政会计科目增加一级科目“基建拨款”，用于核算中央和地方给不低的基本建设拨款。
四、基建会计和行政会计并账核算后会计报表的调整
消防部队基建会计与行政会计并账核算后，会计科目设置会发生变化，相应的，会计报表也要发生改变。行政财务方面，可继续使用原来行政会计核算的部分报表，但要结合合并后的会计科目对表格项目进行相应的调整，要根据具体情况对报表进行实时的调整，以保证会计报表能全面、真实、清晰的反馈出部队财务状况。
五、结语
随着我国高等教育体制和公共财政体制改革的不断变化，高等学校的内外环境都发生了深刻的变化，对高等学校的基建财务管理等提出了，新的更高的要求。目前，高校基建财务执行财政部下发的(财建【2002】394号文件)《基本建设财务管理规定》(简称“旧制度”)已不能适应发展的需要，为此财政部拟订了《高等学校会计制度》(征求意见稿)(简称“新制度”)。本文就新旧制度关于基建财务核算内容的变化进行比较和分析。
一、会计核算制度基础的变化
旧制度规定高校的会汁核算一般采用收付实现制，经营性收支业务的核算采用权责发生制。新制度明确要求高等学校会计核算采用修正的权责发生制，修正的权责发生制可以准确反映行政事业单位的资产状况、负债状况、偿债能力、债务风险以及项目运行成本等。
二、会计核算基础的变化
旧制度规定，建设单位要做好基本建设财务管理的基础工作，按规定设置独立的财务管理机构或指定专人负责基本建设财务工作，并独立设账，单独核算。新制度规定，为了增强会计信息的完整性，要求将基建会计纳入“大账”。高校基建财务与事业财务合并核算后，报表数据一日了然，给众多报表使用者提供真实、可靠、有效的财务信息。
三、会计科目的变化
如表1所示。
四、会计科目核算内容变化
一是“基建拨款”科目账务处理变化。旧制度在收到基建拨款时，账务处理如下：借记“银行存款，限额存款”，贷记“基建拨款――本年预算拨款等”、“本年自筹资金拨款”、“本年其他拨款等”。下年初建立新账时，结转基建拨款科目所属各明细科目贷方余额，账务处理如下：借记“基建拨款――本年预算拨款等”、“本年自筹资金拨款”、“本年其他拨款等”，贷记“基建拨款――以前年度拨款”。新制度在收到基建拨款时，账务处理分三种情况：财政直接支付方式下：借记“基建工程”，贷记“基建拨款――中央基建拨款”、“地方基建拨款等”。年度终了，根据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的差额，借记“财政应返还额度――财政直接支付”，贷记“基建拨款――中央基建拨款”、“地方基建拨款等”。二是财政授权支付方式下：借记“零余额账户用款额度”，贷记“基建拨款――中央基建拨款”、“地方基建拨款等”。年度终了，本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数的，借记“财政应返还额度――财政授权支付”，贷记“基建拨款――中央基建拨款”、“地方基建拨款等”。三是其他方式下：借记“银行存款”，贷记“基建拨款――中央基建拨款”、“地方基建拨款等”。会计期末账务处理：借记“基建拨款――中央基建拨款”、“地主基建拨款等”，贷记“本期盈余”，期末结账后，基建拨款科目无余额。
二是旧制度中关于基建工程完工交付使用并办理交接手续，通过“交付使用资产”科目进行核算。交付使用资产是指建设单位已经完成建造和购置过程，并经办理验收交接手续而交付生产使用单位的各项资产，具体账务处理如下：借记“交付使用资产”，贷记“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”、“其他投资等”。凡属预算拨款资金，因其资金使用无偿性的特点，决定了资产交付使用后的下一年度资金冲转后，资金完全退出建设单位，建设单位的会计核算工作可告全部完成，为反映预算资金的冲转，在下年初建立新账时，账务处理如下：借记“基建拨款――以前年度拨款”，贷记“交付使用资产”。
三是新制度中关于基建工程完工交付使用并办理交接手续，通过“固定资产”科目进行核算。账务处理如下：基建工程完工交付使用时：借记“固定资产”，贷记“基建工程――建筑安装工程投资”、“待摊投资”。交付使用的需安装设备：借记“固定资产”，贷记“基建工程――设备投资――在安装设备”、“建筑安装工程投资”、“待摊投资”。交付使用的不需安装设备：借记“固定资产”，贷记“基建工程――设备投资――不需安装设备”。交付使用的直接购入的现成房屋、无形资产：借记“固定资产，无形资产”，贷记“基建工程――其他投资”。关于高等学校向银行或其他金融机构借人的偿还期限在1年以上(不含1年)的基建借款，其账务处理如下：旧制度规定在收到借款时：借记“银行存款”，贷记“基建投资借款”，新制度规定在收到借款时：借记“银行存款”，贷记“长期借款――基建借款”。
关键词：高校；基建并账；会计处理
一、基建账务与会计大账的期初衔接
1、基建数据的核对、分析与清理
基建并账之前的基建数据分析清理是关键，对基建账务上的科目和项目进行整理核对，梳理历史遗留问题，调整以前不规范的会计事项，确保基建数据的准确性。基建账务和高校大账资金往来如何处理是难点。基建资金部分来源于财政专项拨款的零余额账户，这部分款项无法转到基建账户用于支付工程款，只能代基建账户支付，这样基建账产生的部分“其他应付款”数据为应付学校大账的款项，如果不加以分析考虑内部往来情况，直接汇总数据，必然导致合并以后的数据与实际不符。
2、学校大账设置基建会计科目
根据新制度的规定和实际账务情况，需要设置相应的会计明细科目。需设置如下的会计明细科目：
1）为基建账上资金占用类科目设置明细科目。
在学校大账上“在建工程”科目下设置明细科目“在建工程――基建工程――建筑安装工程投资”、“在建工程――基建工程――设备投资”，分别核算基建账上的“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”、“其他投资”。
在 “固定资产”科目下设明细科目核算基建账上的“交付使用资产”。在“银行存款”科目下设置明细科目“银行存款――基建专户――***”，核算基建账户的货币资金。在“其他应收款”科目下设置明细科目“其他应收款――基建账务应收工程款”，在“预付账款”科目下设置明细科目“预付账款――基建账务预付工程款”，分别核算基建账上的“其他应收款”、“预付工程款”。
2）为基建账上资金来源类科目设置明细科目。
在学校大账上“财政补助结转”科目下设置明细科目“财政补助结转――基建项目结转”，“非财政补助结转”下设置明细科目“非财政补助结转――基建项目结转”，“财政补助结余”下设置明细科目“财政补助结余――基建项目结余”，分别核算不同来源下的“基建拨款”。
“非流动资产基金”科目下设置明细科目“非流动资产基金――长期投资”“非流动资产基金――固定资产”“非流动资产基金――在建工程”“非流动资产基金――无形资产”，分别对应核算“固定资产”、“在建工程”等科目的增加额。
“其他应付款”科目下设置明细科目“其他应付款――基建应付款”核算基建账上的应付款。
3、基建账务数据分析处理
1）按照《新旧高等学校会计制度有关衔接问题的处理规定》中的处理规定，“将2013年12月31日基建账中相关科目余额按以下方法并入新账，按照基建账中‘建筑安装工程投资’、‘设备投资’、‘待摊投资’、‘预付工程款’科目借方余额，借记新账中‘在建工程――基建工程’科目”。笔者认为将“预付工程款”科目直接并入“在建工程”科目不合适。首先，依据现行国有建设单位会计制度的规定，“在建工程”只包括“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”、“其他投资”，这是符合客观实际的，同时也是符合高校会计制度的规定。新《高校会计制度》中会计科目使用说明对“在建工程”科目是这样表述的：“本科目核算高等学校已经发生必要支出，但尚未完工交付使用的各种建筑和设备安装工程的实际成本”，而“预付工程款”科目核算的是预付给施工单位的部分款项，并没有形成工程的实际成本，不能完全界定为“已经发生的必要支出”。其二，“预付工程款”是债权类科目，仅仅反映的是高校预付的款项，并没有与施工单位结算的那部分工程款。“在建工程”是资产类科目，反映的是已经与施工单位结算的那部分必要支出的实际工程成本。二者无论是从科目性质，还是经济实质而言，均不适宜合并。所以，建议“预付工程款”并入新账的“预付账款――基建账务预付工程款”，结算形成实际工程成本时，借记“在建工程――基建工程”，贷记“预付账款――基建账务预付工程款”。
2）按照《衔接问题的处理规定》，“对基建账中‘基建拨款’科目贷方余额进行分析：按照归属于同级财政补助结转结余的部分，贷记新账中‘财政补助结转’、‘财政补助结余’科目；按照归属于非同级财政补助结转的部分，贷记新账中‘非财政补助结转’科目”。实践中，尽管不同的工程分别设立项目进行收支核算管理，但收入来源多渠道，不同资金来源的货币资金都是通过“银行存款”科目核算，实际支出时无法和收入来源相对应，所以按资金来源分清各项目的结转和结余很有难度，无法准确界定“财政补助结转”和“非财政补助结转”。建议按实际业务优先使用财政性资金，以加快财政资金使用。
3）按照《衔接问题的处理规定》，“按照上述（1）至（11）项中新账科目的借方合计金额与贷方合计金额的差额，贷记或借记新账中‘事业基金’科目。”实践中，按此方法将有差额（48000万元）借记“事业基金”科目，而高校大账上“事业基金”贷方余额有限（30000万元），这样导致“事业基金”科目出现借方余额，这样显然违反了事业基金不能为负数的规定。笔者认为，由于基本建设借款均已还清，“基建拨款”科目下只有财政与非财政拨款，应将基建账中“基建拨款” 科目余额属于工程实际支出金额全部计入“非流动资产基金――在建工程”，由于优先使用财政性资金，剩余部分金额为非财政补助资金计入“非财政补助结转”。
二、基建并账期初实务举例
以xaut大学为例，基建账经过核对和清理后，2014年12月31日资金平衡简表如下（单位：万元）：
序号资金占用期末余额序号资金来源期末余额
一基本建设支出 49000 一基建拨款 54000
1 建安工程投资 33000
2 设备投资 2000 二其他借款 0
3 待摊投资 14000
4 交付使用资产 0 三基本投资借款 0
二货币资金 3000
1 银行存款 3000 四其他应付款 1000
三预付及应收 3000
1 预付工程款 2000
2 其他应收款 1000
资金占用合计 55000资金来源合计 55000
根据新《高等学校会计制度》，借鉴《新旧高等学校会计制度有关衔接问题的处理规定》，以及对基建账务数据分析处理建议，并账处理如下：
借：在建工程――基建工程――建安工程投资 33000
在建工程――基建工程――设备投资 2000
在建工程――基建工程――待摊投资 14000
银行存款――基建专户――*** 3000
其他应收款――基建账务应收工程款 1000
预付账款――基建账务预付工程款 2000
贷：非流动资产基金――在建工程 48000
非财政补助结转――基建项目结转 6000
其他应付款――基建应付款 1000
其中“非流动资产基金――在建工程”金额为“在建工程――基建工程”49000万元减去“其他应付款――基建应付款”1000万元。（作者单位：西安理工大学财务处）
参考文献：
【关键词】社会保险基金，会计核算制度
1尧现行社会保险基金会计核算内涵及特征
(1)社会保险基金会计核算基础的内容。社会保险会计核算制度是伴随社会保险发展成熟起来的,是对社会保险的内容进行记录、计量和报告的一门专业会计。其理论渊源主要依据的是以庇古为代表的福利经济学和以马丁费尔德斯坦为代表的健康经济学。
(2)社会保险基金会计核算的特征。一是社会保险基金会计主体的多样性。一般情况下一个经济主体内只有一个会计主体,但是在我国颁布的有关制度中经办机构与社会保险基金是不相同的,基金经办机构仅仅是一个经济实体,所以基金经办机构会计与社会保险基金会计要分设,这样就形成了两个或两个以上的会计主体。二是社会保险基金会计银行存款账户的分列性。一般企业在银行的账户可收可支,具有结算功能。社会保险基金会计核算办法规定：银行存款账户既要开设支出户又要开设收入户。收入户核算收到的社会保险费及有关收入；支出户核算有关基金的支付及有关费用支出,该户除从财政专户存款中拨入款项外,一般只支不收。三是社会保险基金会计平衡公式及会计要素的特殊性。国际上会计平衡公式一般为：“资产=所有者权益+负债”或“资产=资本+负债”,而由于我国社会保险会计的独特性,它的平衡公式为：“资产＝负债＋基金”,这样才能反映我国社会保险基金会计的特点。
2、当前社会保险基金会计核算制度存在的问题
(1)现行收付实现制的会计核算基础存在诸多不足。一是不能全面准确记录反映我国社会保险基金的资产负债状况,不利于保障基金的安全。以收付实现制为基础的会计核算,是以现金的实际收付作为确认收支的依据,只能反映基金财务支出中以现金实际支付的部分,并不能反映那些已发生但尚未用现金支付的债务；这部分债务成为隐性债务并在社会保险基金的会计账务和报表中得到反映,只有在实际支付利息或归还本息时才支出,导致社会保险基金的会计账务和报表不能准确记录反映社会保险基金的负债状况,不利保障基金安全。二是不能进行恰当的成本效益核算,不能准确反映社会保险基金活动的真实结果。社会保险基金是为了保障劳动者在丧失劳动能力或失去劳动机会时的基本生活需要,通过向劳动者及其所在单位征收社会保险费,或国家财政拨款而收集起来的资金。社会保险基金具有强制性、储存性、基本保障性、统筹性、特定对象性和增值性等特点。收付实现制以会计期间款项的收付为标准入账,当收入产生和款项到账的时间在同一区间时,收付实现制记录的收入便不能说明经济活动的真实结果；同理，当费用发生与支付不在同一区间时,收付实现制记录的费用也不能准确反映当期活动的支付。
(2)会计核算归属不明确。目前我国社会保险基金的会计核算是以《社会保险基金会计制度》为依据,区分企业职工基本养老保险基金、城镇职工基本医疗保险基金、失业保险基金单独设置会计科目,编制会计报表,进行会计核算等,并没有正式将社会保险基金的会计核算纳入政府或事业单位会计体系当中。单独核算社会保险基金不能全面反映政府的基金预算。社会保险基金的会计核算应纳入政府会计核算体系中,作为政府托管基金的,归属政府会计的一部分。同时如果将社会保险基金会计核算纳入到政府会计体系中,也便于政府统一编制预算。
(3)会计核算制度不统一。其中的问题主要表现在三个方面：一是会计报表不统一,填报的会计报表既有人事部门的社会保险会计报表,又有劳动部门制定的企业社会保险会计报表,到了年终的时候还要填报财政部门的会计报表,这样造成了会计核算不必要的麻烦；二是会计科目的设置不完善,养老、医疗保险的个人账户管理好坏直接关系到改革的进展,但到目前为止还没有设立专门科目对其进行核算,其他科目设制也不完整,难以满足社会保险会计核算的需要；三是会计核算制度不完善,由于记账方法不统一,会计核算管理在社会保险基金的征缴、存储、拨付核算中不能充分发挥作用。
3、完善社会保险基金会计核算制度的对策建议
(1)实现收付实现制和权责发生制相结合。实践证明社会保险基金会计执行收付实现制和权责发生制相结合的核算基础是切实可行的,因为它不仅可以弥补社会保险基金会计的现行收付实现制核算基础存在不足,满足政府对社会保险基金实行统一管理的需要,而且又能使社会保险基金管理经办机构增进绩效。
(2)将社会保险基金核算明确纳入政府核算体系。从属性上来讲,社会保险基金具有公共产品的职能,所以如果将社会保险基金的会计核算囊括到政府会计核算体系中,这与社会保险基金本身的属性是统一的。在传统公共管理体制下,政府开支是否遵守法律法规要求,是受托责任的第一个问题。社会保险基金核算使用收付实现制会计基础记录收支,可认为是核查政府履行责任情况的确切依据。社会保险基金会计工作的执行部门可以是社会保险经办部门,会计核算可借鉴西方基金会计的核算模式,即由社会保险经办部门独立核算基金收支,独立编制会计报表,通过编制合并报表的方式将这部分基金纳入政府会计报表当中。在国家的政府会计权责发生制改革取得了巨大成功的背景下,目前我国应当充分借鉴国外经验,结合实际情况实施政府会计改革,社会保险基金会计核算体系也应满足政府会计改革的趋势。
关键词：基层央行；会计内控；问题及对策
一、对于会计内控制度建设基本概述
（一）会计内控制度的概念简介
我们以《内部会计控制基本规范》的相关规定为基础，其中的内部控制是指：“单位为了保证各项业务活动的有效进行、确保资产的安全完整、防止欺诈和舞弊行为、实现经营管理目标等而制定和实施的一系列具有控制职能的方法、措施和程序。”对于基层央行而言，会计内控制度主要是指基层央行为了保护金融资产的安全完整，协调经济活动，利用单位内部因分工而产生的相互制约、相互联系的关系，并形成的一系列具有控制职能的方法、措施和程序，并予以规范化、系统化，使之成为一个严密的、较为完整的体系。
（二）会计内控制度建设的目的及重要性
1、基层央行会计内部控制制度的目的。
从理论上来讲，内部控制制度构建是社会经济发展到一定阶段的产物，作为金融管理经营过程中的重要内容，涉及面比较广泛，牵涉内容复杂，呈现出多样性的特点，有着不确定性的特点。由此，我们应该高度重视内部控制制度体系的构建工作，明确基层央行会计内部控制制度的目的，保证内部控制的效果不断呈现出来。详细来讲，基层央行内部控制制度的目的是为了确保央行业务能根据领导部门制定的政策以谨慎的方式进行。完善和加强基层央行的内部控制制度，是防范金融风险，打击金融犯罪的重要手段，是顺应市场经济发展、深化金融体制改革的客观要求，是落实金融法规、强化内部管理、依法依规经营的前提条件。只有健全与完善会计内控制度，才能更好地强化内部管理，确保监督控制工作的有效执行及保障日常工作活动的顺利进行。
2、基层央行会计内部控制制度的重要性。
（1）会计内控制度建设是确保基层央行的各项规章制度与经营决策可以顺利执行的保证，需要内部控制制度的完善，将关系到内部控制监督部门的各项工作，是顺利实现其控制效能的关键所在，也是切实保证决策方针执行的重要依据。从这个角度上来讲，我们完全可以以构建内部控制制度体系的方式去实现自我剖析，也就是说找到自身在管理经营过程中存在的缺陷和不足，有针对性、采取措施去解决实际问题，在调整、改善、纠正的过程中，我们也将不断地看到自身在制度建设上存在的缺陷和不足，有利于自身制度建设工作的开展，从而促进各项规章制度与经营决策能够更好地为各部门进行服务。
（2）会计内控制度建设是提供真实、有效、可靠的会计信息的需要
对于内部管理和控制来说，很多情况下是取决于会计信息的。保证会计信息的真实性、有效性和可靠性，将是内部控制的重点所在。只有真实、有效、可靠的会计信息才能够实现后期的经营和管理，前提性的条件是开展后期工作的基础。一般情况下内部控制制度会以内部审计、岗位轮换和职务分离三种方式去实现会计信息的收集、整理和汇总，从而保证监督和控制的有效性，在此过程中往往更加容易发现问题和缺陷，有利于问题的纠正、改善，从而保障会计信息能够有效、真实地反映出管理经营的实际状况。从这个角度上来讲，基层央行会计内部控制制度的建立将有利于会计信息的有效性。
二、存在的问题
1、认识上有误区导致内控制度难以充分发挥制约作用
大部分基层央行在认识上存在误区，认为内部控制就是整章建制，在他们看来这就是无数的规章制度的综合反映，这样片面的理解往往容易忽视内部控制的动态性、连续性，使得其机制存在不健全的特点；除此之外，对于在内部控制过程中，相关管理者和业务部门应该担负什么样的责任和义务也存在认识误区，一般情况下都将这认为是上级对下级的管理手段，难以有效地发挥出内部控制的效能；最后，部分管理者将内部控制和业务发展理解成为两种相互对立的双方，将注意力集中在业务扩张上，往往忽视了风险的控制和管理，随着时间推移，将导致内部控制制度在执行中难以真正落到实处，形同虚设。上述三种认识误区，往往使得内部控制制度建设工作存在很多的阻碍，如果这样的问题长期难以处理，将导致内部控制和管理工作的寸步难行。
2、部分内控制度建设滞后，不能有效防范会计财务风险
毫无疑问，中央银行以自身会计业务发展情况和业务特点为基础，不断开展内部控制制度建设，相继出台相关的规章制度，对于会计财务制度的健全有着很大的促进作用，实践证明其的确发挥了较好的监督、制约作用。但是我们应该看到，随着经济的发展，会计业务涉及的内容越来越多，管理的方式越来越多样化，原本健全的内部管理体制越来越呈现出体制上的漏洞和缺陷，如果不及时地进行调整和改善，将使得制度跟不上业务发展变化的需要，在这样的情况下，很容易出现控制盲点，使得银行需要背负更加大的金融会计风险。除了这一点，我国现在的会计内部控制制度还存在不健全的特点，会计内控制度未形成一套系统性的内部控制制度、内部操作规程和评价标准，而且我们目前所使用的内部控制制度仅仅局限于会计人员的要求，而没有作为法律法规体系中的重要内容，由此使得会计业务面临着大量的金融风险。
3、会计内控监督乏力导致内控执行力降低
对于基层央行会计部门来说，会计监管是其重要的工作内容，但是现实工作中往往容易出现问题。如将注意力集中在核算的环节，忽视了监管方面的内容，导致会计管理机制难以与会计工作发展的情况相互吻合，在此情况下使得会计监管约束机制呈现出不完善、会计监管的任务不明确、会计监管的目标不清晰和会计监管的制度不明确等现象。目前，对基层央行进行会计内控管理检查的职能部门较多，监管的对象、范围、权限以及标准缺乏科学、系统、严格的制度规定，各检查组检查的角度、范围和内容不同，掌握的标准不一，有的甚至相互抵触，反而不利于内控制度的有效执行，抵消了相互监督制约的作用。会计监管的操作性规程、日常性的检查、非现场监管以及各项监管报告制度没有真正完善地建立起来，从而使会计监管往往流于形式。
三、对策建议
1、 建立安全、完善、高效的内控运行机制
基层央行要紧紧围绕“防范与化解会计风险”这个中心，对现有内控制度进行认真清理，建立安全、完善、高效的内控运行机制。其一，要集合自身业务发展情况，以精华、效能、实用为基础原则，不断对于自身制度上存在的缺陷和不足进行改善和调整，从而保证会计内控制度渗透到基层央行的各个内控检查监督部门，建立一套完整、系统、规范的会计内控体系；其二，保证在内部控制运行机制建设过程中实行恰当的职责分离制度。基于会计风险防范，保证岗位责任制度的合理性、科学性，以相互制约、不交叉的原则为基础，规避会计人员内部串通、合伙和内外勾结作案的风险；其三，实现会计内部控制管理和检查，保证充分使用自身占据的管理资源，实现合力促进内控管理效果的提高。
2、 提高会计人员素质，强化会计人员行为准则
一切好的内控制度与方法最终由人去执行，对基层央行来说，对管理人员和操作人员的控制是内部控制的核心，因此要不断从思想上提高会计人员认识，使其认识到内控是一种业务运行过程中环环相扣、监督制约的动态机制，从而进一步强化自身行为准则，自觉形成会计职业道德的自律机制，同时在岗位配置上要合理分工，相互牵制，尤其要强化对会计人员的业务操作的过程控制，加强基层央行内部控制与管理，做到对事前、事中、事后业务的有效监督。
3、 促进会计监管方式的多样化发展，保证会计监管的科学性
监管是保证会计工作有效性的关键所在，因此我们应该不断建立健全会计监管体制，不断调整和改善会计监管方式，使得其朝向多样化的方向发展，实现会计的科学监管，保证监管的有效性。详细来讲，我们应该做好以下几方面的工作：其一，在开展基层央行会计监管的过程中，不断扩展思路，避免旧有思维、旧有观念的影响，借助新时期出现的新理念、新工具，促使监管工作的创新，使得其方式更加地符合目前的需求，更加满足现代技术的发展趋势，以此实现监管方式的多样化。其二，强化中央银行会计监管系统建设，依据先进的计算机技术和网络技术去促进会计监管系统的建设工作，保证其系统和软件更加的符合监管的需求，以从根本上改善现行的中央银行会计监管的手段和方式，保证中央银行会计监管水平的不断提高，实现与经济发展速度的相互吻合。
四、结束语
综上所述，虽然我国基层央行会计内控制度建设有着一定的成绩，但是在很多方面还存在缺陷和不足。对此，我们应该首先认清目前自身基层央行内部制度建设中存在的问题，以实事求是的态度去面对，不断争取在实际的内部控制工作中进行创新，以应对变化多端的社会市场经济，实现对于金融风险的规避，保证市场金融经济朝着健康、有序、科学的方向发展。
参考文献：
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随着我国社会主义市场经济体制改革的不断深入，以社会养老保险为核心的、适应发展需要的社会保障制度改革正向纵深推进。2005年12月国务院颁布的《关于完善企业职工基本养老保险制度的决定》（以下简称《决定》）是进一步健全社会保障体系、落实科学发展观、构建和谐社会的重大举措。完善新的社会保障制度尚有很多问题
需要解决，尤其是其中的财务会计问题。
一、当前养老保险基金会计制度的现状
我国目前养老保险基金会计所遵循的是《社会保险基金财务制度》和《社会保险基金会计制度》，基金财务会计制度对加强基金管理、规范会计核算、维护参险对象的合法权益发挥了重要的作用。这两项制度与当时的现收现付养老保险基金模式是相适应的，而现行养老保险制度强调的是实行社会统筹与个人账户相结合的模式，基金积累方式由现收现付向部分积累转变。财务会计制度已不能适应改革的需要，有待进一步改进和完善。
二、存在的问题
（一）养老保险个人账户核算混乱
对于养老保险个人账户的核算，现行社会保险基金会计制度仅仅规定：在“有条件的地区”，养老保险个人账户可以进行明细核算。而现实的运行情况是，相当数量的统筹基金与个人账户混合核算，大量的统筹基金缺口都用个人账户资金来弥补。在社会保险基金财务制度中规定，当基金当年入不敷出时解决的第一顺序是：动用历年滚存结余的存款。如果某地区基本养老保险基金结余出现入不敷出，且“无条件”核算个人账户地区，则动用“个人账户基金结余”弥补统筹基金缺口便顺理成章了，且动用多少很难搞清，这就为个人账户的单独核算留下了重大隐患。1999年国务院下发了《关于印发完善城镇社会保险体系试点方案的通知》（[2000]42号），规定“社会保险统筹基金和个人账户基金实行分别管理，社会统筹基金不能占用个人账户基金。”按此规定，在进行统筹基金和个人账户基金会计核算时，应严格地分账管理，特别是个人账户基金落实后，更需有专门配套的核算制度。个人账户的核算应明晰而准确，但目前社会保险基金会计制度尚无相关规定，因而现行制度中关于个人账户的核算内容亟待完善。
（二）欠缴的养老保险费未进入会计核算体系
从我国的现实情况来看，养老保险基金的会计制度的总体设计理念与预算会计制度类似。《社会保险基金会计制度》规定，“社会保险基金的会计核算采用收付实现制，会计记账采用借贷记账法。”这种核算方法的优点是比较简单，可以真实地反映一定时期的现金流量；其不足是难以真实反映基金运行的结果，对债权、债务的控制不力。在实际工作中，由于单位经济效益差、资金周转不畅、单位法人保险意识不强等原因，不同程度地存在着应缴未缴现象，有些地方还相当严重。而根据现行收付实现制的会计核算办法，在养老基金的收缴上，社保机构在实际收到单位的基本养老保险费时，才做基金收入账，但应收未收形成的欠缴数，只在辅助账上记录，并未真正进入会计核算体系。既然一方面用人单位和个人必须以货币形式足额缴纳养老保险费，养老保险费不得减免；另一方面欠缴养老保险费的现象不可避免地存在，那么，如果仍用收付实现制的会计核算原则，应收未收的欠缴款不在账面上反映，就会造成账面记录与实际债权债务不相符，不能全面、真实、客观地反映基金收入的全过程，也往往容易出纰漏。基金债权得不到有效的会计监控，极易导致基金债权核算的监控职能失效。
（三）某些会计科目的设置与做实个人账户的要求不相适应
党的十六届三中会全提出“完善企业基本养老保险制度，坚持社会统筹与个人账户相结合，逐步做实个人账户”；《决定》强调“要继续抓好东北三省做实个人账户试点工作，抓紧制定其他地区扩大做实个人账户试点的具体方案。”但是目前在养老保险业务部门，每个参保职工都有个人账户储存额情况，包括各年度和累计个人缴费本金、利息，单位划转本金、利息等，而财务上没有一个单独的个人账户会计核算科目；在基金收支上，只设置了基本养老保险收入和基本养老保险基金支出科目，没有统筹基金和个人账户之分；在基金结余中，也只是一个笼统的基金结余数，没有统筹基金结余与个人账户结余具体情况，更不能反映个人账户的空账情况。目前的空账情况只有从业务资料中查询计算个人账户累计储存额，再结合财务基本养老保险基金的结余情况来分析确定，这显然与做实个人账户的要求不相符。
（四）养老保险基金历年结余不够准确
根据养老保险条例规定，参保单位必须以货币形式按时足额缴纳养老保险费，社会保险机构必须按时足额地发放养老金，做到应收尽收、应支尽支。应该说从法规上来讲，养老保险基金的收支均以货币形式出现，没有实物收支，但在社会保障制度建立初期，为保证事业发展，部分地区动用养老保险基金购置的固定资本，以及在产权制度改革中经人民法院判决破产欠费企业以实物资产抵冲养老保险欠费、且仍没有变现的资产，已经构成实物结余，但这在养老保险基金中都没有得到反映。
三、完善财务会计制度的建议
（一）加快法制建设，提高相关立法的层次
为适应我国经济的迅速发展，社会保障的法制建设应当“提速”。在社会保障立法中，应合理吸纳相关社会保险基金财务制度的内容，进而取代财务制度，使养老保险基金的会计制度建设向“准则”方向迈进，以顺应国际化的潮流，并与经济发展相协调；应尽快完善现行会计制度，根据《决定》等相关规定，设计规范养老保险统筹基金会计制度、个人账户基金会计制度等，使养老保险基金会计制度的建设与社会保险事业的发展相一致，建立健全养老保险基金会计控制制度。养老保险基金的运作是一个复杂的系统工程，涉及各类缴费单位、各类缴费人员、金融部门、投资机构、税务部门、劳动部门等等，任何一个环节的疏忽都会给基金带来风险。养老保险基金财务制度和会计制度的实施，虽然能够在一定程度上起到监督和控制的作用，但仍存在局限性。为了确保基金安全，按照管理规范，在加强基金财务管理和会计核算的基础上，可以根据《内部会计控制规范――基本规范（试行）》，建立养老保险基金的内部会计控制制度，以维护正常的基金运行秩序。
（二）运用会计核算方法记实基本养老保险个人账户
发挥会计的职能，运用会计核算方法记实基本养老保险个人账户。要尽快建立运用会计核算方法记实个人账户的会计制度，全面规范个人账户核算程序。会计科目可分别设立个人账户基金，个人账户养老金，个人账户转移收入，个人账户转移支出，个人账户记账利息等。会计账册可建立个人账户总账，明细账，用以全面系统地归类、汇集个人账户会计核算资料。建立个人账户会计报表，并通过会计报表及时反映个人账户当月的各项收、支情况，以及当年个人账户的各项收、支情况和个人账户的各项累计结余数。运用会计核算建立个人账户平衡关系，即上期结余加本期各项收入减去本期各项支出等于个人账户累计结余。
（三）调整会计科目设置，逐步做实个人账户
要做实个人账户，必须将个人账户列入会计核算，调整会计科目设置。以“基本养老保险统筹基金”和“基本养老保险个人账户基金”两个一级科目，分别核算基本养老保险统筹基金收入和基本养老保险个人账户收入扣除基本养老保险统筹基金支出和基本养老保险个人账户支出后的滚存结余；“基本养老保险费收入”调整为“统筹基金收入”和“个人账户收入”两个一级科目，分别核算按规定记入基本养老保险统筹基金和个人账户基金的各项收入；“利息收入”调整为“统筹基金利息收入”和“个人账户基金利息收入”，分别核算按规定记入基本养老保险统筹基金和个人账户基金的利息收入；“基本养老保险基金支出”调整为“基本养老保险统筹基金支出”和“基本养老保险个人账户基金支出”两个一级科目，分别核算按规定由统筹基金和个人账户基金开支的各项支出。通过会计核算，使个人账户中各项数据都能在会计账面和报表上得到准确及时地反映，从会计核算上做实个人账户。
（四）改革会计核算办法，部分采用权责发生制
【关键词】陕甘宁边区；基层参议会；制度建构；设计理念
【中图分类号】d621【文献标志码】a【文章编号】1674—0351（2012）03—0120—05
“共产党人的理论原理，决不是以这个或那个世界改革家所发明或发现的思想、原则为根据的。这些原理不过是现存的阶级斗争、我们眼前的历史运动的真实关系的一般表述。”［1］285陕甘宁边区参议会的制度设计，正是抗日战争时期民族危机日益严峻的客观形势之下，中国共产党着眼于“眼前历史运动的真实关系”而作出的一种制度安排。这一制度设计，既不同于西方国家的议会制度，也有别于民国时期的议会选举，而是以“普遍、直接、平等、无记名”的运作模式，通过民主选举来重新建构基层社会的权力体系的。由此而产生的基层参议员，也在时代的推演下成为陕甘宁边区基层社会的权力主角。
一、建构基层参议会的历史演绎
任何真正的制度设计，都需考虑到历史发展的逻辑演绎和现实情境的客观趋势。陕甘宁边区参议会的制度设计，就是依据这一基本原则而建构起来的。其中如何将原有的苏维埃制度转变到更能适应抗战形势的新的制度，就是中共首先面临的问题。
众所周知，苏维埃政权是工农民主专政政权，也就是说苏维埃政权所建设的“是工人和农民的民主专政的国家。苏维埃全政权是属于工人，农民，红军兵士及一切劳苦民众的。在苏维埃政权下，所有工人，农民，红军兵士及一切劳苦民众都有权选派代表掌握政权的管理，只有军阀，官僚，地主，豪绅，资本家，富农，僧侣及一切剥削人的人和反革命分子是没有选派代表参加政权和政治上自由的权利的。”［2］772 - 773然而伴随着日本大举侵华的日益紧迫，抗日救亡成为中华民族各阶层的主要任务。很显然，排除那些积极参加抗战的其他社会阶层已不合时宜。于是1935年12月中共中央在陕北瓦窑堡召开政治局会议，提出和制定了抗日民族统一战线的策略，决定将“工农共和国”改为“人民共和国”。有关这一点，毛泽东曾在瓦窑堡党的活动分子会议的报告中作了解释。他指出：“为什么要把工农共和国改变为人民共和国呢？”这是因为“我们的政府不但是代表工农的，而且是代表民族的。”与此同时，“日本侵略的情况变动了中国的阶级关系，不但小资产阶级，而且民族资产阶级，有了参加抗日斗争的可能性。”［3］158
正是基于此，1936年8月25日，中共中央在《致中国国民党书》中提出与国民党共同建立全国统一的民主共和国的主张，并郑重宣布：“在全中国统一的民主共和国建立之时，苏维埃区域即可成为全中国统一的民主共和国的—个组成部分，苏区人民的代表将参加全中国的国会，并在苏区实行与全中国一样的民主制度。”［4］83西安事变和平解决之后，为促成国共两党合作抗日，中共中央又于1937年2月10日致电国民党五届三中全会，提出5项要求和4项保证，表示只要国民党停止内战一致抗日，并在全国实行广泛的、真正的民主，则中共将取消两个政权的对立，把工农政府改名为中华民国特区政府，直接受南京中央政府之指导，在特区政府区域内，实行普选的彻底民主制度。［5］2月24日，中共中央政治局常委会决定由林伯渠负责主持西北办事处的工作，开始筹建陕甘宁边区政府。1937年9月6日，经更名改制的陕甘宁边区政府正式成立。
在此过程中，陕甘宁边区政府分别在1937年5月和1939年1月相继颁布了《陕甘宁边区议会及行政组织纲要》、《陕甘宁边区选举条例》，提出陕甘宁边区在全国范围内，“首先实行最适合于抗战的彻底的民主制度。”［6］189规定各级议会议员，皆由选民直接选举。各级行政长官——乡长、区长、县长、边区主席，由各级议员选举，边区法院院长，由边区议会选举；边区政府各厅长的任命，须得边区议会的同意。关于各级议会改选、开会及各级长官、边区法院院长改选
间，要求乡代表会及乡长，每六个月改选一次，乡代表会每一个月召集一次；区议会及区长，每九个月改选一次，区议会每二个月召集一次；县议会及县长，每一年改选一次，县议会每六个月召集一次；边区议会主席、法院院长，每两年改选一次，边区议会每一年召集一次。对于各级议会的职权主要是：选举行政长官；批准预算；创制或批准各项建设计划；决定征收各项地方性的捐税及发行地方公债；议决边区内的单行法律；召回所选出之行政长官等。［7］
1938年3月，国民党在汉口召开临时代表大会，制定《抗日建国纲领》，并决定设立国民参政会。9月26日，国民政府颁布《省参议会组织条例》，明令各省召开临时参议会。而陕甘宁边区作为隶属于国民政府的省级建制，本着“精诚团结，坚持抗战之主旨，争取最后胜利，完成抗战建国大业，遵循中央既定方针领导全边区人民，紧张一切工作，为建立民族独立、民权自由、民生幸福之三民主义共和国”的方针，发表通电将“陕甘宁边区议会”改为“陕甘宁边区参议会”。［8］100
二、基层参议会的制度建构
应该说将议会改为参议会，一方面是陕甘宁边区作为国民政府的一个特区，为了与其地方议会制度保持一致，更为重要的则是为了更好地发动边区人民的有生力量，以便积极投入到反对日本帝国主义的滚滚洪流中。因为对于当时的中共而言，“发动全民族中的一切生动力量，这是唯一无二的方针。”［9］523 而且“在今日，谁能领导人民驱逐日本帝国主义，并实施民主政治，谁就是人民的救星。”［9］674所以毛泽东明确地指出：“参议会的目的，只有一个，就是要打倒日本帝国主义，建设新民主主义的中国，也就是革命的三民主义的中国。现在的中国不能有别的目的，只能有这个目的。因为现在我们的主要敌人不是国内的，而是日本和德意法西斯主义。”［10］807
于是，陕甘宁边区政府积极着手抗日民主制度的建设，并开创了一种全新的民主制度和政权建构模式。根据相关政策法令规定，陕甘宁边区各级参议会是抗日民主政权的民意机关和最高权力机关。1939年陕甘宁边区第一届参议会通过的《陕甘宁边区各级参议会组织条例》就明确规定：“边区各级参议会为代表边区之各级民意机关。”［11］551941年边区第二届参议会修正通过的《陕甘宁边区各级参议会组织条例》又将参议会的性质由“民意机关”改变为“人民代表机关”。［11］116同时规定各级参议会不仅有创制权和复决权，而且有选举和罢免同级行政长官的权力，各级政府必须执行民意机关的决定，并定期向其报告工作。
这也就意味着各级参议会除了作为代表人民的民意机关，还必须同时拥有立法权和作为国家最高权力机关的政权形态存在。值得一提的是，陕甘宁边区的基层参议会，则实行议行合一制。就乡（市）参议会而言，规定它既是决议机关又是执行机关，是乡市最高政权机关。与此同时，“乡市参议会开会时，乡政府停止办事，这时有事由参议会办理。”乡市参议会休会时，一切事情由乡市政府委员会办理，它是休会时的最高政权机关。乡市参议会与乡市政府并非隶属关系，“而是一个东西的两面：开会时是乡市参议会，休会时是乡市政府——乡市政府委员会。［11］180
宁边区参议会同国民党召开的国民参政会和各省参议会，是有根本区别的。按照《国民参政会组织条例》的规定，“国民政府在抗战期间，为集思广益，团结全国力量起见，特设国民参政会”。［12］48但是由于对这一条内涵的不同理解，在国民参政员和舆论界中，有的认为国民参政会是民意机关，有的认为是准民意机关，有的认为是个反映民意的机关，有的说它不是民意机关。事实上蒋介石在第一届国民参政会第一次会议上的致词中曾对国民参政会的性质作过说明。他指出：“第一，就是我们国民参政会在这国家血战求存的时候开幕，实在是为应时势迫切的需要而产生。”“国民参政会，实在是抗战建国的国民参政会。”要达抗战建国的目的，“第一个必须完成的任务就是要加强团结，巩固统一!”“第二，要建立民主政治的基础”。“民国成立已二十七年，回忆这二十七年的历史，我们国家虽亦曾有议会，但还没有成功为真正民主宪政的国家；而且因为过去发生种种流弊，反致国家于纷乱衰弱，所以到现在就要受敌人如此侵略压迫的耻辱!我们国民参政会当然不是议会，但要以从前议会的民主政治失败为戒，以期树立一个真正的民主政治的
基础，这亦是贵会建立的一个重要的责任。”［13］164 - 165显然，从制度设计的初衷看，国民参政会不同于议会，国民党召开的参政会和各省参议会只是一个咨询机关，参政员和省参议员都是由国民党选定的。正是由于如此，“各党各派的领袖们虽然‘参’了‘政’，但是在国民党的眼里也只是无党无派的‘信望久著’或‘著有信望’的‘知名之士’而已。”［14］103
而陕甘宁边区参议会是由边区人民选举产生的、具有人民代表大会性质的权力机关。县级政权是推行边区各项任务的枢纽。县参议会是县的最高权力机关。县参议员由全县人民直接选举产生。县参议会的性质、职权与边区参议会大体一致。县参议会选举县长、副县长和县政府委员，组成县政府委员会，它是县参议会闭会期间决定政务的机关。县政府下设秘书、民政、财务、建设、教育、粮食、保安等科室，以及司法处、保安大队等机构。乡政权是边区的基层政权组织。乡参议会为乡的最高权力机关，在乡参议会休会期间，乡政府委员会为乡政权最高机关。在乡一级实行议行合一的民主制度。乡参议员由选民直接选举产生，乡参议会不设议长和常驻会，只在开会时推选三人组成主席团(乡长为当然主席团成员)主持会议。乡参议会选举乡长、乡政府委员组成乡政府委员会，执行全乡任务，并对上级政府和乡参议会负责及报告工作。［15］137 - 138
陕甘宁边区参议会制度的建构，无疑是中共从政权建设上走出苏维埃模式的重大步骤。事实上，按照中共自身历史发展的逻辑来观之，通过苏联经验建构的工农兵代表苏维埃制度，曾被认为“是最民主的”政治制度。因为“它最能吸收广大工农群众到政治生活中来，管理自己的政权，发挥自己的创造性，为独立、自由、幸福的新中华而奋斗。”［16］45但是现在却是“让步兑换全国所需要的和平民主与抗战”。［16］44这一制度上的变革，实际上在背后隐藏的却是一种理念的变革。
三、基层参议会的设计理念
一般而言，制度变革总会暗含着一种理念变革，人们用一种制度安排取代另一种制度安排，并非是一般意义上的制度转换，也绝非是满足制度本身的需要，而是意欲通过它获取制度以外的东西。因此，所谓的制度变革乃至制度本身只是一种手段，而借助这个手段所要达到或实现的理念才是制度变革的基本目的。揆诸陕甘宁边区的民主制度，我们至少可以窥探出这样几种设计理念：
首先，从价值理念来看，陕甘宁边区参议会制度的建构凸显着鲜明的民主化运动色彩。有关民主制度的建构，可谓是中共至为注重的一项内容。对此，毛泽东曾明确地指出，抗日和民主这两件事，“是目前中国的头等大事。”“这两件东西少了一件，中国的事情就办不好。”［9］731为此，陕甘宁边区政府在建构民主政权和参议会的结构模式时，就要求要“实现真正的民主的选举制度及议会政治。”同时“各级议会议员的产生，均按照平等、直接、无记名投票方法选举。议员应对各该选举区的选民负责。”对于议会议员的选举，“不仅按区域、按生产单位选举，且应有各该级政府所属抗日武装部队直接选出的议员代表。”“各级行政长官(乡长、区长、县长、边区主席)由议会及代表会议选举，对议会要负完全责任。”［16］46
从这些制度的建构可以看出，陕甘宁边区参议会的设计理念，有着鲜明的民主化运动色彩。可以说只有通过民主化运动广泛动员社会各阶层的力量，才能实现抗日战争的最后胜利，进而才能从根本上巩固革命根据地。而陕甘宁边区参议会作为民主化运动的具体体现，正是体现了这一点。正如谢觉哉所说：“边区，县，乡三级人民代表机关，是人民直接与自由选举的，它是各级政府最高权力机关，有选举罢免政府人员及决定一切重要问题的权力。又各级人民代表及政府人员中，任何政党不能超过1/3，边区共产党这样提议并这样实行，大大地团结了社会的各阶层。政策呢?大家研究，取决于多数；工作呢?大家都自认有前途，干得起劲。这是地方性的联合政府。由陕甘宁边区推行到有1亿人民以上的解放区，因而就有广大解放区人民的大团结，得到现有的抗战与建设的胜利。解放区人民享受了这胜利，全国人民看到了这胜利，因此联合政府必然也正在全国实现。”［17］623
其次，如果再从更广阔的视野来看，陕甘宁边区参议会的制度建构，也是顺应现代革命运动的民主诉求而作出的一种制度安排。民主化可以说是现代社会的
基本价值取向，现代革命运动无一不是以民主为基本诉求的。“宪政运动的方向，决不会依照顽固派所规定的路线走去，一定和他们的愿望背道而驰，它必然是依照人民所规定的路线走去的。这是一定的，因为全国人民要这样做，中国的历史发展要这样做，整个世界的趋势要我们这样做，谁能违拗这个方向呢？历史的巨轮是拖不回来的。”［9］738 - 739这也就意味着，任何领导中国革命的政党都必须回应现代革命的民主诉求。因此之故，陕甘宁边区要作为民主的样板和模范的革命根据地，开展广泛的民主化运动就是一项重要内容。而“民主的第一着，就是由老百姓来选择代表他们出来议事管事的人。”因此“如果有人轻视选举，或者说不要选举，那就是等于不要民主。不要民主，就等于不要革命。”而“革命的目的，是为老百姓求自由。选举是老百姓行使自由的头一桩事。我们要发展老百姓的自由，就得大量宣传、耐烦诱导；使每个老百姓都能凭着自己的意愿去进行参政，选择代表。”［18］48,50由此可见，陕甘宁边区参议会的制度建构，正是这一诉求的具体体现。
最后，陕甘宁边区参议会的制度设计，也体现着鲜明的地方自治色彩。参议会作为边区人民管理国家事务的重要组织形式，首先需要动员基层民众积极参与，这就需要民众有较强的自治组织能力。因此，以参议会为载体实现基层社会的自治管理就显得尤为重要。事实上，就在1937年8月在陕北洛川召开的中央政治局扩大会议上，中共就把“实行地方自治，铲除贪官污吏，建立廉洁政府”列入抗日救国十大纲领之一，作为自己明确的主张。［4］329于是在1939年颁布的《陕甘宁边区抗战时期施政纲领》中明确规定，要“发扬民主政治，采用直接、普遍、平等、不记名的选举制，健全民主集中制的政治机构，增强人民之自治能力。”［19］26正是基于这样的认识，在构建陕甘宁边区各级参议会的制度原则时，其主要目标就是“为实现抗战建国纲领，完成地方自治”。［11］55为此，陕甘宁边区政府曾几次修改参议会的组织条例。如在1941年曾修正过一次参议会的组织条例。对于乡(市)参议会制度而言，如果我们将修正后参议会的制度架构与修正前的进行比较，就会发现除了可以代表民意选举产生基层政府这一内容以外，还有几点值得注意：那就是修正后的参议会组织条例把“议决并执行本乡市应兴应革事项”提到了首要位置，这说明基层参议会应该把最重要的精力放在有关乡(市)人民切身利益的事情上。如修水利、修道路、办学校、治病、改进优抗等。同时增加了“议决并执行上级政府交办事项”这一项内容，这说明上级政府对基层参议会的自治和自我管理能力的要求更高了。因此基层参议会对上级政府交办事项必须得做好，如此基层参议会的工作才会得到很大程度的认可，否则乡(市)参议会的权威会遭到质疑。另外还增加了“罢免乡市长及乡市政府委员”的内容，这就突出了民意机关对乡村基层行政人员的罢免权，这就更增强了人民群众进行管理国家事务的能力。
甘宁边区参议会这一组织载体，不仅可以实现基层社会的自我管理，更为重要的是也为中共在基层社会的工作培养了大批后备力量。实际上在当时的情形之下，任何一种反对势力要取代国民党，必须要建立比国民党整合模式更具动员力的社会结构。有人根据国民政府机构的编制，计算了一下它真正深入管理农村一共需要多少干部。其结论是：全国共需甲长约640余万人，保长约77万余人，副保长及保干事约300余万人……总计所需人员约11187万余人。 ［20］156也就是说用官僚机构来实现社会上、中、下三个层次的整合，总共需要上千万的干部。共产党虽在意识形态上比国民党强有力，但要建立一个如此庞大的官僚机构，就要面对国民党同样的困难：到哪里去寻找人数众多的社会组织者？国民党三十年代统一中国可谓不遗余力，但到头来只能建立一个倒金字塔型的一体化结构，这个事实本身已反映出中国社会结构化的困难。共产党要实现广大农业社会的整合，只有一个选择，这就是把农民转换为农业社会的管理者。因此，以参议会为载体，通过重新塑造基层权力结构，并以地方自治的形式培养适应当时复杂形势的工作人员，也就成为中共在构建参议会制度过程中的基本诉求。
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关键词：高校会计制度 基建业务 核算 合并
一、高校基建业务核算改革的必要性
（一）实现高校会计信息的统一性、完整性和真实性。长期以来，由于财政分配和基建投资管理体制的原因，我国高校事业财务与基建财务分开核算，高校事业会计执行的是《高等学校会计制度（试行）》和《高等学校财务制度》，而高校基建会计执行的是财政部下发的《基本建设财务管理规定》（财建[2002]394号）及《国有建设单位会计制度》，两者在核算体系和方法上不同，形成了两套账，一套是事业财务账，核算基本收支和专项情况；另一套是基建账，核算基本建设投资情况。基建账游离于事业财务账之外，造成两个会计主体、两套账、两套会计报表现象，令外部信息使用者难以从中获得完整、准确的财务信息。
（二）适应国家预算管理及国库集中支付体制改革需要。随着政府财政预算体制改革和国库集中支付制的推行，以及部门预算的编制，高校会计核算的内外环境都发生了深刻的变化，基建投资来源如国家和地方基建拨款、基建补助款、学校自筹基建经费等，都必须通过预算指标的形式在财政国库集中支付中心下达指标，采取直接支付或授权支付的形式。而目前由于基建和事业财务仍单独做账，一般需通过往来账转到事业财务账，再通过国库支付，造成一笔资金往来在两套账中重复反映，带来核算和银行对账上的困扰。新《制度》将基建财务纳入“大账”，较好地解决了学校对资金管理的要求。
二、新旧高校会计制度下基建会计核算的比较
（一）在核算基础和会计主体方面。新制度引入权责发生制的核算基础，使事业会计与基建会计核算基础统一，为并账提供前提条件。新制度明确规定，为了增强会计信息的完整性，要求将基建会计纳入“大账”，单位在按照基建会计核算规定单独建账、单独核算的同时，将基建账相关数据至少按月并入事业会计“大账”。这就明确了以高校现行事业单位会计为主体，合并基建会计，新制度的修订遵循了会计核算的基本要求和原则，实现了一个会计主体的目标，完善了高校会计制度，提高了事业单位会计信息的完整性，为事业单位全面加强资产负债管理、防范和降低财务风险发挥了会计信息的支撑作用。
（二）在会计科目设置方面。新制度在保持现行事业会计科目的基础上，吸收能够反映基本建设特色的会计科目，并通过补充调整与修订相应的事业会计科目，将基建活动经济事项纳入学校大账进行确认、记录、反映。涉及基建会计的主要会计科目比较见右表。
从表中我们可以看到的主要变化有：资产类科目中，新《制度》增设“在建工程”、“基建工程”两个总账科目及其配套的二级会计科目用于核算基建投资成本；负债类科目中， 在“借入款项”总账科目下增设“基建投资借款”明细科目，并按贷款投放银行进行明细核算；在“应付账款”科目下设“应付工程款”明细科目，核算各类应付而未付的基建工程款以及预留的工程项目质保金等，并按照对应单位进行明细核算；收入类科目中，在“财政补助收入”科目核算内容中增加“基建拨款”明细科目，按工程项目进行明细核算；支出类科目取消“结转自筹基建”科目；净资产类科目中在“长期资产占用”下设“基建工程占用”和“在建工程占用”两个明细科目反映基建资金占用金额。总之，新制度对原基建会计相关科目进行了整合和变通，增加了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算等公共财政改革相关的会计核算内容，删除了高校基建不常用的一些会计科目，最大限度地反映了高校基建财务的全貌。
（三）在报表披露方面。新制度合并高校的基本建设与教育事业两套体系会计报表，同时在附表中新增基建投资表，反映建设项目自开始建设起到本年末止基本建设资金来源以及基本建设投资支出情况。这样高校年终财务决算报表基本全面反映了整个学校的经济资源以及基建活动全过程的核算内容。将基建会计纳入核算体系后的会计报表既能有效地与《政府收支分类改革方案》衔接，又能全面、准确反映高校资产、债务和收支等整体经济活动的全貌。
三、具体并账账务处理示例
新制度要求对于基建投资，在按照基建会计核算规定单独建账、单独核算的同时，将基建账户中相关科目发生额按月并入单位会计“大账”。但并未对其具体账务处理做出规定。笔者通过实例对基建按月并账业务进行梳理，以供商榷。
例：X单位承建省发改委集中安排的综合实验楼工程项目，2013年1月份，发生了以下会计业务：（1）根据X施工企业提供的工程进度证明、价款结算单、税务发票等资料，应支付工程进度款100万元，单位通过财政直接支付90万元，欠付工程款10万元。（2）收到X社会团体捐赠30万元，指定用于购置实验设备，结余资金留单位使用；单位购置该设备28万元（不需要安装，入库后交付使用），结余资金2万元。（3）收到上级主管部门拨付补助资金20万元（未纳入同级财政预算），用于实验楼建设。（4）用上级补助资金支付设计院设计费5万元。（5）通过财政直接支付预付X公司电梯设备款20万元。
笔者认为，对上述发生的业务，应区分资金来源及支付方式进行分类处理，如对财政直接支付的金额由事业大账设项目逐笔核算支付，月末汇总当月发生额并入基建账套。而对直接拨付至基建账套的资金，其日常支付在基建账套核算，月末再汇总发生额并入事业大账。
1.上述第（1）、（5）笔业务事业账套日常处理为：
借：事业支出――项目支出――财政补助支出
――基本建设支出――实验综合楼 1 000 000
贷：财政补助收入――项目支出――实验综合楼
900 000
应付账款――X施工企业 100 000
借：预付工程款 200 000
贷：财政补助收入――项目支出――实验综合楼
200 000
月末分析科目发生额并入基建账套：
借：建筑安装工程投资――建筑工程投资
――实验综合楼 1 000 000
贷：基建拨款――本年预算拨款 900 000
应付工程款――X施工企业 100 000
借：预付工程款――X公司 200 000
贷：基建拨款――本年预算拨款 200 000
2.第（2）笔业务基建账套日常处理为：
借：银行存款 300 000
贷：基建拨款――本年其他基建拨款――捐赠
300 000
借：设备投资――不需安装设备投资 280 000
贷：银行存款 280 000
借：交付使用资产――固定资产 280 000
贷：设备投资――不需安装设备投资280 000
第（3）笔业务会计处理为：
借：银行存款 200 000
贷：基建拨款――本年其他基建拨款――上级补助
200 000
第（4）笔业务会计处理为：
借：待摊投资――设计费 50 000
贷：银行存款 50 000
月末计算基建账有关科目本月发生额。
“建筑安装工程投资+设备投资+待摊投资+预付工程款”本月发生额=100+0+5+20=125（万元）。“交付使用资产――固定资产”本月发生额=28万元。“银行存款”本月发生额=30-28+20-5=17（万元）。“基建拨款――本年其他拨款――捐赠”本月发生额=30万元。“基建拨款――本年其他拨款――上级补助”本月发生额=20万元。“应付工程款――X施工企业”本月发生额=10万元。将各科目发生额并入事业账套如下：
借：基建工程――实验楼 1 250 000
固定资产――专用设备 280 000
贷：长期资产占用――基建工程 1 250 000
――固定资产 280 000
同时，
借：事业支出――项目支出――非财政补助专项支出
――基本建设支出――实验综合楼 50 000
其他支出――项目支出――非财政补助专项支出
――基本建设支出――实验综合楼 280 000
银行存款 170 000
贷：上级补助收入――非财政补助专项资金――实验
综合楼200 000
其他收入――非财政补助专项资金――实验综合楼
300 000
四、建议
（一）加强新制度的培训与学习。提高会计人员的专业知识和技术素质是促进基建项目纳入“大账”处理的当务之急。在实际工作中，基建会计与事业会计通常只熟悉核算各自业务，
而并账处理不但需要会计人员对基建经济业务有较高的处理水平和较强的综合能力、风险管理能力、明确的理解力和准确的判断力，还需要会计人员精通高校事业会计法规制度，因此，提高会计人员的工作能力与综合素质是促进此项会计制度改革的当务之急。单位领导应重视这项工作，提前进行培训学习，使会计人员熟悉将基建项目纳入“大账”后的处理程序，以确保新旧制度顺利过渡。
关键词：会计制度;基建账并账;问题探讨;模式优化;审计
中小学校领导应该认识到基建账并账对财务管理工作的重要性，只有保证建设资金到位，才能够维持正常的施工活动顺利进行，从而显著提高施工活动的建设效率，满足学校建设和发展的需要，以最优质的施工建筑工程服务于广大人民群众。学校应该不断提升中小学基建账并大帐的思想意识，完善基本建设投资财务管理制度，从会计科目的设置分析出发，对原有的会计核算方式进行相关的补充与调整，从而保证中小学会计核算工作逐渐趋于系统化和科学化及完整化。同时要明确中小学基建账并大帐是会计核算的基础。最后，加强财务人员培训，不断地提升财务人员的综合素质与操作技能。
一、目前中小学基建账并账工作存在的现实问题
目前，中小学基建账并账工作做得不够好，各项会计数据缺乏有效的整合，并未能及时地形成完整的会计数据分析系统。基建财务工作与工程建设管理衔接较差。在基建财务核算中，财务人员的主要工作是基建工程款的支付和结算，很少有机会对基建工程的实体进行实地考察，了解和核实工程的进度项目总体进展情况，无法将工程款的支付和结算与项目工程的进度相匹配。基建工程财务竣工结算不及时，结算手续不完善等。基建竣工后，不能按规定办理竣工手续，不及时办理交工验收手续，期间所发生的维修费及其他费用都在基建投资中列支，扩大基本建设支出，很大程度上影响固定资产的管理，在纳入固定资产时，只是预估入账，事后又不能及时修改固定资产价值，导致账实不符。使会计信息应有的全面性和真实性受到影响，导致固定资产管理存在漏洞，不能有效的监管国有资产的正常使用。
二、中小学基建账并大帐的优化手段
（一）深入基本建设投资项目前期调研工作
学校领导人应该安排会计部门参与到施工前期等的相关工作中去，避免施工单位利用建设单位对建设工程结算的知识了解较少，不能对建设工程结算进行有效地监督的情况，采用多计算工程量，高套定额，编制假预算和假结算，重复计算工程量等手段，高估工程造价，有的因项目成本本身设计深度不够，概算粗略，中途变更较多，有的承包商通过中途变更来实现利润，增加工程造价，导致预算超概算，决算超预算，工程造价失控。监理监管不到位，导致监理单位形同虚设，影响最终工程项目财务决算审核。
其次只有参与到施工工作中，才能了解工程造价、工程建设的一系列程序、工程计量规则、专业定额、招投标知识、合同管理等，履行其监督、核算的职能，对工程预结算的严格审核、明确工程材料等的用量及各种费用的分摊。为基建项目财务决算审计打下良好的基础。
（二）不断规范基建账并大帐的实施细则
因公共财政预算体制改革在国库集中支付、部门预算的编制、政府收支分类及国有资产管理等方面已经取得了良好成效。同时，现行《中小学会计准则》及《中小学会计制度》中已经将基本建设预算包含在本部门预算中，调整了政府经济收支分类科目，在政府经济收支分类科目的款级科目下新增了“基本建设支出”及“其他资本性支出”等科目进行核算反映中小学基建帐并账的会计经济业务。
为了向管理层提供全面的会计信息，必须要保证按照规定的程序和方法来处理财务数据，提高会计信息的质量，保护学校财产的安全，确保成本与效益达到比值合理，从而降低基本建设项目投资成本，要求会计部门、审计部门要组织力量对基本建设投资项目工程的预决算进行监督审查，建立项目审查制度，要在学校财务机构内部建立以“会计部门监督”审查、“社会监督审查”和“管理会计监督审查”三位一体的会计监督审查体系。使学校领导更加重视财务内部“管理会计”的地位，走出传统会计管理缺乏有效监督，只重视账面工作的严重误区。
（三）提高基建账并账会计工作的具体效率
针对存在的现有问题，要想提高会计工作效率，提高会计信息决算的质量，减少由于会计信息失真而造成的错账问题。会计人员首先一定要把好基本建设投资项目建设的资金预算关，会计部门必须参与可行性分析和论证，确保立项准确性，科学性，项目建设的先进性、经济上的可行性、规模上的适应性。合同签订、资金拨付、价款结算以及成核算等重要项目。将项目基础工作以及支出、收入等具体内容进行优化，从而提高会计活动的预见性和财务管理方法的科学性。
其次一定要把好建设项目竣工决算关，建设工程项目完工后，会计部门要同审计部门等建设单位实行“三堂会审”。以设计概算和工程预算为依据，认真审查建设项目的投资完成情况和交付使用资产情况，审查建设成本、费用开支，结余资金等，全面分析投资效果，做好交付使用资产部分的审查。
（四）积极接受监督，提高会计人员的业务素质
在基建账并账统计活动中，财务工作人员一定要坚持“一切从实际出发”的精神，不做“假账”，将任何一个可能影响整个基建项目工作审计报告都需要由基建处、审计处同时签字，并且报批给学校领导审批，才能够生效。因此，中小学基建账活动中的内部控制应该严格遵守《会计法》的各项要求，结合中小学校财务管理制度的切身实际，保证内部各机构依据其职权合理设置和分工。这就要求中小学加强对会计准则相关内容进行学习，财务工作人员除了具备会计专业技能外，还要求其参与到工程建设工作中。财务工作人员除了学习基本建设项目程序、工程概预算编制、工程造价、招投标、合同管理等知识。还要深入了解权责发生制的具体内涵与实践策略，再结合本学校自身实际情况，针对不同的经济业务，选择适合的账务处理方法与核算方式，确保其原则上的一致性。
三、推行中小学基建工作模式创新的措施
为了保证基本建设项目财务审计报告的科学性、真实性。基建帐并入大帐数据的完整性和合理性，中小学会计队伍方面、外包工程的施工队伍方面，需要进行更加深入的研讨活动，不断完善会计账目信息的具体操作方式，学校应该不断提升中小学基建账并大帐的思想意识，并且尽快出台基建账并大帐的实施细则，确保不同单位基建并账工作有章可循。除此之外，会计信息化是符合社会发展和学校现代化管理需要的一种方式，采用更高效率和具有更高精准度的会计信息处理方式开展账目处理工作。
四、结束语
根据财会（2013）28号《中小学会计制度》的要求，基本建设项目的账目审查活动需要配合基建部门报送工程预算资料的复核，审计人员应该认真检查送审资料是否齐全并且做好登记。对于中小学基建帐并大帐会计核算的规定，基建及财务部门应该按照“每周一小查，每月一大查”的工作方法来开展基建项目工作，确保整个基建工程处于良性循环。保证账目审核工作的正确性。保障基建项目并账数据的真实有效及完整。
参考文献：
[1]李俭梅.关于新会计制度下中小学基建账并大账的问题探讨[J].中国总会计师，2014（8）：120-121.DOI：10.3969.
[2]邓安香.新会计制度下的中小学基建账并大账问题研究[J].企业家天地（下半月），2014（4）：135-136.DOI：10.3969.
[3]陈瑾.新中小学校会计制度下学校会计工作要点[J].行政事业资产与财务， 2014（2）：160-165.DOI：10.3969.
关键词：水利工程；建设管理单位；会计制度实施问题；对策
1基层水利工程建设管理单位会计制度实施现状
基层水利工程建设管理单位（以下简称基层建管单位）的性质大多属于公益类事业单位，部门日常会计核算执行事业单位会计制度，但是现实工作中大多数水利基本建设项目会计核算按照要求必须执行国有基本建设单位会计制度。根据调研结果显示，一些基层建管单位对水利基本建设项目进行会计核算时，在会计制度执行中主要存在的问题有：水利建设项目的会计核算主体不明确；相关人员财务法律意识淡薄，国有基本建设单位会计制度贯彻落实不到位；财务管理工作薄弱，内控制度缺失。此外，现行会计制度本身存在局限性，有关内容与实际工作相脱节。因此，急需研究对策，完善会计制度实施过程中存在的问题，使其能够成为基层建管单位具有可操作性的理论指导。
2基层建管单位会计制度实施中存在的主要问题
2．1项目会计核算主体责任不明确。财政部《关于解释＜基本建设财务管理规定＞执行中有关问题的通知》（财建﹝2003﹞724号）第四条规定：“每个基本建设项目都必须单独建账、单独核算；同一个建设项目，不论其建设资金来源性质，原则上必须在同一账户核算和管理［1］。”基建项目在实施中存在会计核算主体不明确问题，在实际工作中同一个建设项目存在多单位、多账户核算的情况，通常存在以下几种情形：（1）基层建管单位的上级主管部门为项目会计核算主体，但没按照规定开立银行账户、也没有按规定单独建账核算。（2）上级主管部门和基层建管单位分别为工程建设项目的核算主体，产生这种现象的原因是水利工程项目已开工建设，基层建管单位在成立后由于开立银行账户不及时所致。（3）水利工程项目会计核算主体除主管部门、基层建管单位核算外，还存在（项目建设管理费）由第三方核算的情形，这种情况反映出基层建管单位财务管理意识的薄弱、相关人员法律意识的淡薄和主管部门对其监管不及时、不到位。同一水利工程建设项目资金存在多个会计主体核算管理。由于每个核算单位管理方式、核算方法不一致等因素，导致水利工程建设项目资金在建期间日常管理难度加大。工程建设施工中遇事推诿扯皮现象时有发生，影响了工程项目的实施进度和及时办理财务竣工决算，带来项目完工后固定资产长时间难以入账等各种问题。2．2会计制度贯彻执行不到位。一些基层建管单位财务人员面对水利基本建设工程项目进行会计核算时，在执行会计制度方面，存在着两个方面问题：一是完全不执行国有基本建设单位会计制度，工程项目资金均按照事业单位的会计制度进行账务核算，水利基建工程投资项目不按要求上报年度投资决算报表，已完工项目不及时办理财务竣工决算；二是对国有基本建设单位会计制度执行不到位，在基建会计科目设置、账务处理方法等方面和制度要求相差甚远，会计核算中存在事业科目和基建科目混用现象，比如：基本建设项目利息收入在进行账务处理时计入“其他收入”科目，不符合财政部《基本建设财务管理规定》（财建﹝2002﹞394号）第十二条“建设项目在建设期间的存款利息收入计入待摊投资，冲减工程成本”的规定［2］。2．3财务管理工作薄弱、内控制度缺失。基层建管单位财务管理工作薄弱首先体现在会计机构、财务人员设置不合理方面。由于一些基层建管单位是临时组建的管理机构，又因为人员编制等原因，在组建时没有设置专门的会计机构和财务人员来管理基本建设项目资金的核算，大部分是由主管部门财务人员来临时兼任水利工程项目财务工作。由于事业单位的会计核算方法与基本建设财务制度规定的核算方法不同、财务人员的专业水平不同，不利于基本建设会计制度的贯彻和执行，难以保证顺利、有效地开展基本建设项目的财务管理工作。基层建管单位内部控制制度普遍缺失、财务制度不健全。由于基层单位普遍缺少财务管理专业人才，对于国家已经实施的与水利基本建设相关的财务法律制度、法规，基层建管单位不能及时组织人员来制定、补充和完善本单位相关的财务制度和内部控制体系。在没有健全完善的制度约束下，基层建管单位财务管理方面难免会出现这样那样问题，主要表现在决策、议事缺乏制衡机制；资产控制管理薄弱；会计内部控制管理制度不完善；资金收支缺少有效管控，比如：工程价款结算审批程序不符合规定、缺少财务部门负责人审核，不符合财政部、水利部《水利基本建设资金管理办法》（财基字﹝1999﹞139号）第二十二条（二）“建设单位的财会部门支付水利基本建设资金时，必须符合经办人审查无误后，应送建设单位有关业务部门和财务部门负责人审核”的规定［3］；另外，还存在人员岗位设置不够合理、预算控制缺乏约束力等问题。2．4会计制度本身存在局限性。目前，基层建管单位从事会计核算主要依据财政部实施《国有建设单位会计制度》和之后的一系列与水利基本建设相关的规定、办法，比如：《国有建设单位会计制度补充规定》《水利基本建设资金管理办法》《关于加强水利基本建设项目投资节（结）余管理的通知》等。近年来随着我国财政预算体制改革，国库集中收付制度、政府采购制度，以及财政投资项目的预、结算评审制度等一系列法律、法规陆续实施，国有建设单位会计制度相关内容已滞后于基层建管单位会计工作的实践，表现在：（1）国库集中收付制度改变了原有的支付方式；建设资金收付由原来通过单位账户改为国库集中收付，作为项目临时机构的基层建管单位在开立单位账户时会受到阻碍。（2）工程概预算中独立费用部分建设管理费有关内容的支出标准在制度中没有明确标准，增加了财务人员的会计核算难度，如：施工现场津贴、临时人员工资等。（3）在核算有关土地征用及迁移补偿费用时，资金结算应遵循的原则、资金支付需补偿方提供的原始凭证种类在现行会计制度中都没有明确的规定，造成现实工作中会计核算不规范现象。国有建设单位会计制度有关内容与实际工作相脱节问题。
3相关问题的解决对策
3．1明确水利基建项目会计核算的主体。对于基层建管单位而言，它既是水利工程建设项目的法人单位，也是水利工程建设项目资金核算的主体单位。明确这一点，是基层建管单位组织工程建设项目管理、规范资金核算的前提，每一个基层建管单位必须按照国有建设单位会计制度的规定，在机构成立后及时开立银行账户，对于每一个水利工程建设项目都要按制度单独建账、单独核算，真实、准确地反映水利工程项目在整个建设期内的成本和财务状况。在此特别需要说明的是，基层建管单位的主管部门在建管单位成立之后应积极协调相关部门尽快落实基层建管单位开立银行账户事宜，监督并指导基层建管单位及时建立起单位内部相关的财务管理制度、组织财务人员按照规定的会计制度进行账簿设置、会计核算工作。3．2提升相关人员财务法律意识，严肃会计制度实施。对基层建管单位相关人员存在的财务法律意识淡薄，工作中不按照法律规定执行会计制度的现状，其主管部门应当通过法制宣传、反面教材等教育手段来提升基层建管单位管理层和财务人员法制观念，促进基层建管单位相关人员能自觉地遵守法律、法规，促进财务人员在工作中自觉遵守执业道德、履行会计工作职责。主管部门还应当加大对基层建管单位财务人员日常业务培训，特别要加强与水利基本建设项目相关专业业务学习，比如聘请专家来讲授水利基本建设项目的概预算知识、日常组织施工管理、合同管理及工程项目竣工财务决算编制等知识，以此促进财务人员知识更新，促进其专业化水准和执业能力水平的提高。使其在实际工作中能够根据职业判断，对每一个水利建设项目做到及时、准确地运用相应的会计制度进行资金核算和账务处理，严格贯彻执行国家有关财务、会计制度。政府各级主管部门应强化对基层建管单位工作上的指导和监督力度，充分发挥政府的监督职能，对在建项目可以加大事前、事中审计和稽查力度，做到发现问题及时纠正，为严肃会计制度实施保驾护航。3．3加强财务管理和内控制度建设。基层建管单位应加强会计机构和财务人员队伍建设。合理设置会计机构并配备专业会计人员，确保工作中能够正确履行基本建设财务制度和相关法律、规章，以保证建管单位能够顺利、有效地开展各项管理工作。基层建管单位应按国家近期颁布实施的法律法规，对本单位现行基本建设财务制度进行全面的、系统的增补和完善，将建立健全基本建设财务管理制度建设纳入单位重点工作范畴，逐步建立起适应、满足本单位基本建设财务管理需要的制度体系，使水利建设资金的使用在各环节都有据可依。同时，加强内控制度建设，强化依法理财观念，防范基层建管单位在水利基本建设管理领域里违规、违纪现象的发生。3．4完善现行会计制度，使其符合当前会计工作实践。随着社会经济的发展和国家财政预算体制改革的深入，国有基本建设单位会计制度也要进行不断的补充完善，以适应当前基本建设管理需要。建议政府相关部门根据当前会计制度存在的缺陷，按程序进一步补充、完善会计制度内容，规范会计行为，使其能够成为基层建管单位具有可操作性的理论指导。
4结语
基层建管单位应提高财务法制观念并能自觉、严格地履行会计制度，加强财务管理和内控制度建设。同时，促使相关部门按照程序进一步完善会计制度、规范会计行为，使其符合当前基层建管单位会计工作实践并具有可操作性。各级主管部门也应加大对基层建管单位财务工作指导、监督的力度。通过研究希望能促进水利建管单位财务人员专业水准和执业能力水平的提高；使国家和地方水利基本建设资金能够在良性环境下发挥更大的社会效益，促进水利事业的可持续发展。
作者:尚晓华 单位:哈尔滨市磨盘山水库管理处
参考文献：
［1］中华人民共和国财政部．财政部关于解释《基本建设财务管理规定》执行中有关问题的通知［Z］．北京：中华人民共和国财政部，2003．
【关键词】高等学校，新会计制度，实施，影响
财政部于2012年12月19日正式颁布印发了修订后的《事业单位会计制度》（财会[2012122号]（以下简称《新制度》），自2013年1月1日起全面施行。新制度既继承了原制度的合理内容，又体现了若干重大突破和创新，如在固定资产计提折旧、将基建账并入大账方面体现尤为明显，并在吸取企业会计制度改革成功经验的同时还积极地学习国际公共会计规则的制定，使新的会计制度更健全完善，较为全面地规范了高校经济业务或事项的确认、计量、记录和报告。对高校会计将产生深远地影响。
一、高等学校适用新修订的《新制度》。
高等学校是事业单位的重要组成部分。《新制度》规定：“如果事业单位所处的行业存在国家统一规定的行业事业单位会计制度，则该事业单位适用特定的行业事业单位会计制度；没有国家统一规定的特定行业事业单位会计制度的事业单位，都适用《新制度》”。因此，高校适用2013年实施的新《新制度》。
二、新会计制度的实施对高校会计工作总体产生的影响
近年来，随着我国公共财政体制改革的不断深化、体制改革的逐步推进，对高校的各方管理提出了新要求，原《会计制度》已经难以满足高校财务与预算管理需要，在基建“游离”大账、不计提固定资产折旧、资产计量口径模糊、财政投入资金核算不清晰、会计报表结构不合理等方面暴露出不协调的局面，亟需进行修订。《新制度》的实施将规避上述矛盾并对高校产生如下方面总体作用：一是适应高校财政管理改革方面如：部门预算、国库集中收付、政府收支分类等的需要，实现高校与相关财政改革的有机衔接，确保相关财政改革政策的贯彻落实。二是配合《事业单位财务规则》（财政部令第68号，以下简称《财务规则》）实施的需要。《财务规则》在强化事业单位预算管理以及进一步规范事业单位收入、支出、结转结余、资产、负债管理等方面提出了若干新的要求，执行《新制度》，将会很好地加强高校日常会计核算与管理并能够有效落实新的《财务规则》。三是对规范高校会计行为、提高高校会计信息质量的需要起良好作用。
三、新会计制度的实施对高校会计核算的具体影响。
第一改变了高校会计核算基础。新准则第九条规定： “高等学校会计由旧制度的一般采用收付实现制、但经营性收支业务的核算采用权责发生制，改为一般采用收付实现制，但部分经济业务或事项的核算应当按照权责发生制”，由此高校会计核算基础发生了改变。第二改变了高校固定资产核算方式。财政部2012 年12月19日修订的《高等学校财务制度》（财教〔2012〕488号）第四十三条规定：“高等学校应当对固定资产采用年限平均法或工作量法计提折旧。”基于上述规定，财政部及主管机关已明确了高校固定资产计提折旧的核算方式。第三改变了高校基建投资会计核算原则，原制度下，事业单位的基本建设投资执行《国有建设单位会计制度》，与基本建设相关的资产、负债及收支都只在基建账套中反映，《新制度》要求事业单位对于基建投资，在按照基建会计核算规定单独建账、单独核算的同时，将基建账相关数据定期并入单位会计“大账”。这一规定提高了高校会计信息的完整性。第四改变了高校对财政投入资金以及非财政补助结转、结余及其分配的会计核算。第五改变了高校资产的计价和入账管理。新制度针对事业单位实务中普遍存在的对于接受捐赠、无偿调入资产计量口径不统一、相关资产不入账等问题，进一步明确了该种情况下资产的计量原则，要求在没有相关凭据、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得的情况下，将所取得的资产按照名义金额入账，并要求在会计报表附注中披露以名义金额计量的资产情况。这些规定有利于提高事业单位会计信息的可比性。第六改变了高校财务报表体系。新制度增加了“财政补助收入支出表”，取消了资产负债表中原来的收入、支出项目以及其他一系列改进，这些改进使高校的财务报表体系更好地满足财务管理、预算管理等多方面的信息需求。
四、高校实施新会计制度应解决的重点难点问题。
（一）将基建账相关数据并入财务账套账务处理。
《新制度》要求，高校应当至少按月根据基建账中相关科目的发生额，在“大账”中对基建相关业务进行会计处理。设置“在建工程”科目，在 “在建工程”科目下设置“基建工程”明细科目，核算由基建账并入的在建工程成本。将原基建账中相关科目余额并入新账时：按照基建账中“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”、“预付工程款”等科目余额，借记新账中“在建工程——基建工程”科目；按照基建账中“交付使用资产”等科目余额，借记新账中“固定资产”等科目；按照基建账中“基建投资借款”科目余额，贷记新账中“长期借款”科目；按照基建账中“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”、“预付工程款”、“交付使用资产”等科目余额，贷记新账中“非流动资产基金”科目的相关明细科目；按照基建账中“基建拨款”科目余额中归属于财政补助结转的部分，贷记新账中“财政补助结转”科目；按照基建账中其他科目余额，分析调整新账中相应科目；按照上述借贷方差额，贷记或借记新账中“事业基金”科目。
（二）高校应计提固定资产折旧，增设“累计折旧”科目。
核算高校固定资产计提的累计折旧，并进行如下处理：（1）对执行新制度前形成的固定资产（不包括新旧转账时转入“存货”的固定资产），应当在全面核查其原价、已使用年限、尚可使用年限等条件下对这些固定资产补提折旧，按照应计提的折旧金额，借记“非流动资产基金——固定资产”科目，贷记“累计折旧”科目，自执行新制度起对这些固定资产按照新制度的规定按月计提折旧；（2）对执行新制度后形成的固定资产，按照新制度的规定按月计提折旧。
五、高校实施新会计制度应扩大培训学习范围问题
[关键词]行政事业单位；基建会计；经费会计；并轨
基建会计或称建设单位会计，在我国的会计体系划分上，它既不属于企业会计，又不属于预算会计。长期以来，我国的财务管理和会计核算是将建设单位和项目接受使用单位(指生产企业和行政事业单位)分别作为两个会计主体，各自独立完成本阶段的会计核算和报账任务。建设单位负责核算基本建设资金的筹集和使用情况，生产企业或行政事业单位负责核算项目竣工交付使用后的资产及其使用情况。虽然在会计上将建设单位与企业和行政事业单位划分为不同的会计主体，但是，基建会计又与企业和行政事业单位的会计核算密切相关，因为，基本建设项目完工后，要办理竣工验收交接手续，将建成的各类资产移交生产使用单位。如果建设项目属于经营性项目，建成的资产移交企业，如果建设项目属于非经营性项目，建成的资产移交行政事业单位。尽管基建会计与企业会计、行政事业单位会计密切相关，但在会计制度管理体系上，一直独立于企业会计制度和预算会计制度之外，形成单独的《国有建设单位会计制度》。
一、在行政事业单位中单设基建会计存在的问题
对于行政事业单位的建设项目而言。长期以来，由于在预算管理上基建预算与正常经费预算分别编报和管理，所以，行政事业单位的财务制度和会计制度没有规范基建业务，而是明确规定行政事业单位的基建业务应执行《国有建设单位会计制度》。1998年颁布实施的《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》均规定，基本建设投资的会计核算，按有关规定(即《国有建设单位会计制度》)执行，不执行《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》。同时，均要求设置“结转自筹基建”科目，用以核算经批准用拨人经费(或财政补助收入)以外的资金安排基本建设。筹集并转存建设银行的基本建设资金。要求行政事业单位一般经费(事业费)与基本建设资金各自单独建账、核算，基建会计与经费会计并存。这种做法在实际工作中存在一定问题。
(一)单位会计主体被肢解
按照现行会计制度规定，把行政事业单位会计主体划分为两个：一般经费(事业费)会计核算和基本建设会计核算。一般经费(事业费)收支和基本建设收支不能在一个会计主体内得到全面反映，显然不符合《中华人民共和国会计法》第一条对会计资料完整性的总体要求，以及《行政单位会计制度》第十一条和《事业单位会计准则》第四条规定的“会计核算应当以事业单位自身发生的各项经济业务为对象，记录和反映行政(事业)单位自身的各项经济活动”的基本前提。
(二)会计信息不完整
由于有两个会计主体、两套账、两套会计报表，因而这两套账表只能分别反映一个行政事业单位的基建活动和日常活动的经济业务情况，不能反映单位整体经济活动的全貌，这不符合《行政单位会计制度》第二十条和《事业单位会计准则》第二十条“会计报表应当全面反映单位的财务收支情况及其结果”的基本原则，更不符合《事业单位会计准则》第四十四条“会计报表包括资产负债表、收入支出表、基建投资表、附表及会计报表附注和收支情况说明书等”中关于基建投资表属于事业单位会计报表组成之一的规定。
(三)不利于加强资产管理
行政事业单位的基建项目主要由国家(各级财政)来投资。国家对单位基建投资多少，支出多少，由基建会计来核算，不通过单位财务部门，单位自筹经费也要划转基建账核算，所有会计手续，都由基建会计保存。基建项目完工后，如果基建部门不能及时向单位财务部门提供有关核算资料，就可能造成单位财务部门核算的账面资产小于实际资产，使账实不符。
二、行政事业单位基建会计与经费会计并轨的必要性
近年来，我国预算管理体制改革不断深入，实行部门预算后，基建预算与行政事业单位的经费预算均纳入部门的统一预算中，为了完整反映预算单位的预算执行情况，客观上要求将基建业务纳入行政事业单位的会计核算中。目前，财政部正在进行政府收支分类改革，新的政府收支分类也给基建业务的会计核算提出了新要求。将基建业务纳入行政事业单位会计核算中，从而将基建会计账并入经费会计账核算，不仅有利于完整地反映单位的预算执行情况，也有利于全面反映单位的资产占用和使用情况，能够反映单位使用财政预算资金形成的资产存量和增量，从而有利于预算单位加强资产管理，另一方面，也可为财政部门加强宏观管理、提高财政资金使用的有效性提供决策有用的信息。
三、行政事业单位基建会计与经费会计并轨的具体处理办法
(一)会计科目的增设和修改
为了将基建会计账并入经费会计账统一核算，首先需要解决建设单位会计科目与行政事业单位会计科目的归并问题。笔者认为可以参照《国有建设单位会计制度》。结合实际情况，在现行《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》中，增设和修改部分科目。
1《行政单位会计制度》中。需增设和修改的会计科目
(1)在资产类科目中增设“在建工程”、“待摊投资”、“待核销基建支出”科目。“在建工程”科目。用以核算单位进行基本建设发生的建筑安装工程建设支出。本科目借方登记发生的建筑安装工程建设支出；贷方登记工程完工后，转入“基建支出”科目的建筑安装工程建设支出；年末余额反映尚未完工工程的建设支出。本科目应设置“建筑物购建费”、“基础设施建设费”、“更新改造费”三个明细科目，并按工程项目进行明细核算。“建筑物购建费”核算单位购买、自行建造办公用房、仓库、职工生活用房、食堂等建筑物(含附属设施如电梯、通讯线路、水气管道等)的支出，“基础设施建设费”核算道路、桥梁、水坝及机场、车站、码头等大型公共基础设施建设支出，“更新改造费”核算固定资产经使用一定时期以后，为恢复其原有生产(使用)效能而对其主要组成部分进行的全面更新和改造的支出。工程完工后，由“在建工程”科目转入“基建支出”科目，同时按规定增记“固定资产”和“固定基金”科目。
“待摊投资”科目。用以核算待摊投资(如应付代建单位的代建费、土地征用及迁移补偿费、勘察设计费、借款利息等)的发生和分配情况。本科目按待摊投资的种类设置明细科目，进行明细核算。本科目借方登记发生的属于待摊投资的各项支出；贷方登记工程项目完工时，分摊计入基建支出的待摊投资；余额反映尚未分摊的应由在建
工程负担的待摊投资支出。
“待核销基建支出”科目，用以核算在基本建设过程中发生的不能形成资产的投资支出。如江河清障、航道清淤、飞播造林、补助群众造林、水土保持、城市绿化、取消项目可行性研究费、项目报废等。待核销基建支出在项目完工后需报同级财政部门审批后，冲销相应的资金来源。本科目借方登记发生的待核销基建支出；贷方登记报经同级财政部门审批后，冲销相应资金来源的基建支出；余额反映尚未核销的基建支出。
(2)在收入类科目“拨入经费”科目下，设置“拨入基建款”明细科目，用以核算单位收到财政部门拨入的基建专款。本科目按工程项目进行明细核算。年末，对已完工的工程项目。将“拨入经费――拨入基建款”科目的贷方余额转入“结余――基建结余”科目的贷方，“拨入经费――拨入基建款”科目年末余额反映尚未完工工程对应的拨入基建款。
(3)把支出类科目“结转自筹基建”改为“基建支出”，用以核算年度内完工基建工程项目的全部建设支出。本科目按工程项目进行明细核算。工程项目完工结算时从“在建工程”、“待摊投资”科目的贷方转入本科目。年末，由“基建支出”科目的贷方转入“结余――基建结余”或“转出投资”科目的借方。
(4)在净资产类科目“结余”科目下，设置“基建结余”明细科目，用以核算基建资金收支相抵后的余额。本科目按工程项目进行明细核算。年末，本明细科目如为贷方余额，则表示完工工程的财政拨款结余数额：若为借方余额，则表示完工工程的单位自筹资金数额。
(5)向施工单位预付的工程款等，记入“暂付款”科目；扣留的质量保证金、工程竣工决算完成但欠付施工单位的工程款，记入“暂收款”科目。
2.《事业单位会计制度》中，需增设和修改的会计科目
(1)其内容与上述1中的(1)完全相同，这里不再赘述。
(2)在收入类科目“拨入专款”科目下，设置“拨入基建款”明细科目，用以核算单位收到财政部门、上级单位或其他单位拨入的基建专款。本科目按工程项目进行明细核算。年末，对已完工的工程项目，将“拨入专款――拨入基建款”科目的贷方余额转入“基建结余”科目的贷方，“拨入专款――拨入基建款”科目年末余额反映尚未完工工程对应的拨入基建款。
(3)把支出类科目“结转自筹基建”改为“基建支出”，用以核算年度内完工基建工程项目的全部建设支出。本科目按工程项目进行明细核算。工程项目完工结算时从“在建工程”“待摊投资”科目的贷方转入本科目。年末，由“基建支出”科目的贷方转入“基建结余”或“转出投资”科目的借方。
(4)在净资产类科目中增设“基建结余”科目，用以核算基建资金收支相抵后的余额。本科目按工程项目进行明细核算。年末。本科目如为贷方余额。则表示完工工程的财政部门、上级单位或其他单位拨款结余数额；若为借方余额，则表示完工工程的单位自筹资金数额。事业单位年终将已完工的项目“基建结余”的贷方余额转入“专用基金――修购基金”或“事业基金――一般基金”科目的贷方，或者将已完工的项目“基建结余”的借方余额转入“专用基金――修购基金”或“事业基金――一般基金”科目的借方。
(5)向施工单位预付的工程款等，记入“预付账款”科目；扣留的质量保证金、工程竣工决算完成但欠付施工单位的工程款，记入“应付账款”科目；事业单位向金融机构借入基建借款的本金和利息记入“借入款项”科目，借款利息支出，属于工程建设期间的计入工程建设成本。记入“待摊投资”科目，竣工验收并交付使用后，发生的利息支出记入“事业支出”或“经营支出”科目。
(二)基建活动主要会计事项分录举例
1.行政单位的主要会计事项分录举例
(1)收到财政部门拨来的基建专款时，其会计分录为：
借：银行存款
贷：拨入经费――拨入基建款
(2)发生待摊投资时，其会计分录为：
借：待摊投资
贷：银行存款等
(3)发生待核销基建支出时，其会计分录为：
借：待核销基建支出
贷：银行存款
(4)向施工单位预付工程款时，其会计分录为：
借：暂付款
贷：银行存款
(5)与施工单位结算工程款时，其会计分录为：
借：在建工程
贷：暂付款
暂收款
(6)工程项目完工，结转“在建工程”科目余额时，其会计分录为：
借：基建支出
贷：在建工程
(7)工程项目完工，分摊待摊投资时，其会计分录为：
借：基建支出
贷：待摊投资
(8)工程项目完工，资产交付使用时，其会计分录为：
借：固定资产
贷：固定基金
(9)发生的待核销基建支出，报经批准后冲销有关资金来源时，其会计分录为：
借：拨入经费――拨入基建款
贷：待核销基建支出
(10)年末，对已完工的工程项目，将“拨入经费――拨入基建款”科目的贷方余额转入“结余―基建结余”科目的贷方时，其会计分录为：
借：拨入经费――拨入基建款
贷：结余――基建结余
(11)年末，对已完工的工程项目，将“基建支出”科目的借方余额转入“结余一基建结余”科目的借方时，其会计分录为：
借：结余――基建结余
贷：基建支出
2.事业单位的主要会计事项分录举例
(1)收到财政部门、上级单位或其他单位拨来的基建专款时，其会计分录为：
借：银行存款
贷：拨入专款――拨入基建款
(2)从金融机构取得基建借款时，其会计分录为：
借：银行存款
贷：借入款项
(3)发生待摊投资时。其会计分录为：
借：待摊投资
贷：银行存款等
(4)发生待核销基建支出时，其会计分录为：
借：待核销基建支出
贷：银行存款
(5)向施工单位预付工程款时，其会计分录为：
借：预付账款
贷：银行存款
(6)与施工单位结算工程款时，其会计分录为：
借：在建工程
贷：预付账款
应付账款
(7)工程项目完工，结转“在建工程”科目余额时，其会计分录为：
借：基建支出
贷：在建工程
(8)工程项目完工，分摊待摊投资时，其会计分录为：
借：基建支出
贷：待摊投资
(9)工程项目完工，资产交付使用时，其会计分录为：
借：固定资产
贷：固定基金
(10)发生的待核销基建支出，报经批准后冲销有关资金来源时，其会计分录为：
借：拨入专款――拨入基建款
贷：待核销基建支出
(11)年末，对已完工的工程项目，将“拨入专款――拨入基建款”科目的贷方余额转入“基建结余”科目的贷方时，其会计分录为：
借：拨入专款――拨入基建款
贷：基建结余
(12)年末，对已完工的工程项目，将“基建支出”科目的借方余额转入“基建结余”科目的借方时，其会计分录为：
借：基建结余
贷：基建支出
(13)年末，对已完工的项目，将“基建结余”科目的贷方余额转入“专用基金――修购基金”或“事业基金――一般基金”科目的贷方时，其会计分录为：
借：基建结余
贷：专用基金――修购基金(或事业基金――一般基金)
(14)年末，对已完工的项目，将“基建结余”科目的借方余额转入“专用基金――修购基金”或“事业基金一一般基金”科目的借方时，其会计分录为：
借：专用基金――修购基金(或事业基金―一般基金)
贷：基建结余
(15)竣工验收并交付使用后，发生借款利息时。其会计分录为：
借：事业支出(或经营支出)
贷：借入款项
