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鉴于此,由华南理工大学、广东省人大财经委员会、广东省注册税务师协会、广东省法学会财税法研究会主办,华南理工大学法学院、华南理工大学财经法研究所承办的“首届南方财税法高层论坛”于2007年6月2日在华南理工大学励吾科技大楼国际会议厅隆重举行。这是南方财税法学界、财税学界、立法机关、执法机关、司法机关和实务界人士的一次重大学术盛会。与会120多名着名财税法专家学者、财政税收专家学者和实务部门领导,围绕“深化财政体制改革与和谐社会构建”的主题展开了广泛、深入的交流与探讨,并在一些重要的学术问题上达成共识。而南方财税法网(www.sftl.corn.cn)的开通,更是标志着南方财税领域的理论界和实务界由此建立起一个相互切磋、交流思想观点的学术平台,从而实现南方财税理论界和实务界的紧密交流与合作,共同推进财税法研究工作的深入开展。
本次论坛按照国际会议的规格和模式,采用大会专题发言、学者评议及自由提问和讨论等方式,围绕以下五个专题,就如何深化广东财税体制的改革与发展,构建和谐征纳关系,实现公共财政的制度创新展开了深入的研讨。
一、税收立法与和谐社会
国家税务总局税收科学研究所刘佐所长对我国税收立法的现状进行总结与前瞻。刘所长介绍了我国税收立法的现状和税种情况,并针对税收立法存在的问题提出建议。中国法学会财税法学研究会副会长、中央财政大学汤贡亮教授总结归纳国际上地方税收法律制度建设的基本理论与基本经验,为中国地方税收法律制度的改革与完善,提供可资借鉴的思路。中山大学财税研究中心主任杨卫华教授提出要适当下放部分立法权以及如何设置税制结构两个方面的内容,他还强调在条件许可的情况下,赋予地方适当的税收立法权和开征物业税。全国人大常委会预算工作委员会法案室张永志处长对我国税制改革和税收立法进行了简要回顾,并针对目前存在问题,提出一些建议。张处长还谈到,人大预算工委争取在年底之前将财政税收的立法规划建议报给常委会。他还建议预算的编制、预算的执行由一个部门管理。华南理工大学法学院关永宏教授提出在推进税收立法中与物权法中对私人财产保护相协调,在税收立法中实现分权、并税,以及实现民主立法等一系列问题及对策。全国人大常委会预算工委蔡巧萍系统地论述了税收基本法起草过程中所涉及到的定位问题、管理体制问题、基本原则问题、权利和义务等问题。华南理工大学法学院张富强教授、共青团广州市委书记李自根指出,税法的体系由实体法与程序法构成,其中实体法构成了主体部分,程序法则从属于实体法,为实体法的实施提供程序上的保障。税法事关国计民生,其核心在于“依法调整政府与纳税人的税收关系”,其使命在于依法理顺国家与公民财产权分配关系,保障公共产品的提供有充足的资金来源,满足公民对公共产品的需求的问题。这是税法与其他法律部门如民法、经济法和行政法的根本区别之处。张富强教授、研究生黄双立认为税收是指国家为实现向全体社会成员提供公共产品的职能,凭借政治权力,并基于法律的规定,授权政府及其税收职能机关,向社会成员实施法定的、强制的、直接无偿间接有偿的金钱征收,以取得财政收入的一种形式。
二、公共财政与和谐社会
中国石油国际公司税收保险部詹清荣主任论述了广东省公共财政体制建设中的四个关键问题,包括公共财政理念的变革、核心制度的构建和刚性执行、公共服务体系和社会保障体系的完善以及服务型政府转型和执政成本的控制。广东省政府发展研究中心李鲁云副主任提出要坚持依法理财,完善公共财政体制,他认为,通过财政法治化来促进政府财政收支行为的规范化,保障公共财政良性运行有着重要意义。广东省财政研究所黎旭东所长提出要财政政务公开并对财政政务公开的有关问题进行立法,他特别强调了财政公开的法律依据以及财政公开法与保密法的界线问题。华南农业大学工商管理学院副院长邹帆教授介绍了我国乡镇级公共财政职能的状况,分析了有关农业税制度的利弊并提出有关的制度安排。华南理工大学法学院张富强教授探讨了公共财政与和谐社会建设之间的关系,他指出,作为学者,在立法、执法、普法层面都应当积极参与,首先要观念更新,国家应当首先考虑如何向纳税人高效地提供优质的公共产品,其次要解决政府与纳税人之间的关系,政府是服务者,是为人民服务的,再次政府必须保证所有税收都用于公共产品的生产。国家税务总局注册税务师协会常务理事张培森教授建议制订预算法,决算和预算都要通过法案的形式通过,追加支出和追加收入都要经过一定的程序讨论。
三、税收执法与和谐社会
广东省地方税收研究会会长、原广东省地税局副局长鲁兰桂提出,要正确认识和处理税收执法与和谐社会建设的四大关系,即税收执法与维护纳税人权利的关系,税收执法与纳税服务的关系,税收执法与税收计划的关系,税收执法与税收法制建设的关系。广东省税务学会副会长、广东商学院于海峰教授提出构建和谐税收征纳关系的基本要求,即:各级税务部门要进一步依法规范税收征管行为、全体纳税人都要树立依法诚信纳税的意识和要进一步优化纳税服务,完善纳税服务体系。暨南大学财税系主任、博士生导师於鼎丞教授对两岸税收救济的现状进行了比较,并就此提出了一些建议,如在宪法层面上人民有提出行政救济的权利,适当修改税务行政救济的限定条件等。广州市地税局副巡视员谭玉明结合自身的工作实践指出,要提高税收保障水平,促进地方和谐发展,要从适应和促进地方经济社会全面持续协调的高度进行改革。广东省财政研究所黎旭东所长针对如何处理好税收征纳关系,促进税收执法和谐指出,征纳关系实际上是辩证统一的关系,他认为税收计划和税收执法之间的关系、税收征纳关系是一种不对等的经济利益关系等观点值得进一步商榷。华南理工大学法学院张洪林教授认为,从历史的视角来看,税收与构建和谐社会关系密切,对社会重要的税收要谨慎立法和执法,对关系国计民生的公共产品实行垄断、进行征税是应当的,有利于维护社会稳定。华南理工大学张富强教授、研究生周婷婷对我国税务行政诉讼存在的问题进行详细的分析,并借鉴国外税务行政诉讼的经验,提出逐步健全税务行政诉讼法律制度和尽快完善税务司法制度的措施。
四、税收实务与和谐社会
首都经贸大学丁芸教授指出,税收对于和谐社会具有重要意义,要发挥税收职能,服务和谐社会。广东省注册税务师协会吴荣芳荣誉会长提出,要适时正确制定税收法规,充分发挥其构建和谐社会的重要作用。中山大学税收与理财研究中心主任杨卫华教授分析了海峡两岸财产税制,通过对比两地财产税制,分析我国大陆财产税制存在的问题,提出改革大陆财产税制的设想。广州市地税局总会计师李建强分析了实质课税原则在企业所得税中的运用问题.他认为.企业所得税在体现或者贯彻实质课税原则方面有三个分支:一是实质所得人课税原则,二是实质所得额课税原则,三是事件实质课税原则。广东省司法厅蒲皆祜副巡视员认为,法律援助与政府财税有密切关系,法律援助是政府的责任,必须得到政府财政大力支持;社会团体获得法律援助的捐款应获得税收减免。暨南大学财税系主任沈肇章教授认为,第一,纳税遵从问题值得深入研究;第二,我国税收制度需要一个长远的规划,税收政策需要进行适时调整;第三,两岸四地税收制度的对比、研究和借鉴具有重要意义,可以促进我国税法的完善;第四,研究实质课税原则问题,理论与实践必须相结合。
「关键词分税制、立法
构建科学、规范的分税制财政体制立法（简称“分税制立法”）体系是建立和完善社会主义市场经济法律体系的一项重要任务。1994年实施的分税制财政体制改革虽已初显成效，并从整体上勾画出我国财政体制立法的基本框架，但尚未构建形式完备、内容规范的分税制立法体系。为进一步适应社会主义市场经济发展的需要，推进我国财政体制改革和立法，从理论和实践的结合上探讨我国分税制立法的若干基本问题，已显得十分必要。
一、分税制的立法界定
财政体制，又称财政管理体制，经济学中的通说认为，它是“在财政管理中，划分各级政权之间以及国家与企事业部门、单位之间的职、责、权力和相应利益的制度”（注：陈岱孙主编：《中国经济百科全书》，中国经济出版社1991年版，第1034页。）。除通说之外，还有以下三种主要观点：财政体制是划分中央与地方以及地方各级财政收支范围和管理权限的制度（注：陈共等：《财政学教程》，中国财政经济出版社1985年版，第393页。）； 财政体制是划分各级政府财力和财权的法规（注：姜雄壮：《当代财政学若干论点比较研究》，中国财政经济出版社版，第233页。）； 财政体制既是财政管理制度又是财政分配关系（注：姜雄壮：《当代财政学若干论点比较研究》，中国财政经济出版社版，第253页。）。据此，我们认为， 学者们均是从不同角度来界定财政体制的。实际上财政体制和财政体制法的涵义是不同的。国家立法时须首先界定财政体制的概念，否则会引起歧义。换言之，立法界定财政体制时，可参照但不宜直接引用上述某一种关于财政体制的定义，应综合考虑一些特殊因素，具体包括：（1 ）财政体制的法定涵义应与社会主义市场经济体制保持一致。在计划经济体制下，政府的经济事权十分广泛并且直接延伸到经济组织内部，政府财政管理权的范围较广。在市场经济体制下，政府的经济事权一般不直接介入经济组织内部，财政体制不直接规定国家和企事业单位、个人间的分配关系。（2 ）财政体制的法定涵义应是具体的而不是抽象的，是明确的而不是模糊的。（3）财政体制的法定涵义还应与财税法的其他法律规范相衔接。因此，财政体制可界定为划分各类、各级国家机关之间财政权的制度。相应地，财政体制法就是调整各类、各级国家机关之间财政权分配关系的法律规范的总称。简言之，财政体制法就是财政分权法，它在财政法体系中居基本法地位。各类、各级国家机关依财政体制法划定的财政权来理顺财政分配关系。
财政体制受经济体制的影响而形成集权式和分权式两种基本形式，分税制就是一种分权式的财政体制，故称之为分税制财政体制。关于分税制问题，在我国除少数学者主张它仅为一种税收体制外（注：郝昭成等：《财税体制突破与利益重组》，中国财政经济出版社1993年版，第177 页。），通常将其定义为“在中央与地方政府之间以及地方各级政府之间以划分各级政府事权为基础相应划分财权和财力的一种分权式财政体制”。（注：储敏伟：《分税制若干理论与实践问题探讨》，载《财经研究》1993年第12期，第18页。）应当指出的是，上述定义虽在一定意义上反映了分税制的实质问题，但并未涵盖分税制的全部内容。概言之，分税制是依法划分各类、各级国家机关之间财政权的制度。从各国分税制立法的实践看，我们认为，分税制至少应包含以下几方面的涵义：
1.分税制是一种涉及多种财政要素、多种财政行为的综合性财政体制。以法定形式划分税收收入是划分财力的关键，而财力的形式受制于财政权的划分，财政权的分配又是依据各类、各级国家机关的性质和职责的，通过分税制可以将财政权分配关系的各个方面联系起来。因此，分税制是一种含税收管理体制的财政体制。财政权由财政立法权、财政行政权、财政司法权构成，分税制立法必须划清三种不同属性的财政权并进行合理分配。
2.分税制是分设机构、划分事权、划分财政权三者相统一的财政体制。依我国宪法，财政权中的立法、行政、司法三种权力是分别由不同国家机关行使的。世界上不少国家还分设国家税务行政机关与地方税务行政机关，并设置了专门的税务司法机关。各类国家机关的职责不同，事权也不一样，划分财政权应与各自的事权相一致。机构分设的目的是为了划分事权和财政权，划分财政权和事权亦要求机构分设。
3.分税制是市场经济国家共同选择的一种分权式财政体制。市场经济是自主、分权的经济，它为分税制的实施创造了条件，即中央和地方在政治上和经济上进行适当分权。分税制作为一种分权式财政体制与经济体制是一致的。在中央高度集权的计划经济体制下，地方并无独立的财政权，缺少实施分税制的基础。
4.分税制是一种以配套齐全的法律体系进行保障的规范化财政体制。从一定意义上讲，市场经济是法治经济，这无疑要求构建完善的财政体制法。在市场经济国家，通常在宪法中明确规定实行分税制，并在宪法中确认各类国家机关的职责及相应的事权，为分税制提供国家基本法上的依据。在此基础上，通过法律将分税制各个方面的制度以法律形式固定下来。
二、分税制立法模式的选择
应当进一步指出的是，各国分税制立法受诸多因素的影响，在分权措施及分权程度上是不相同的。概括起来，分税制立法可以分为相对分权与绝对分权两种立法模式。前者是将财政立法权和财政行政权主要集中于中央，同时赋予地方国家机关一定的财政立法权和财政行政权，中央与地方财政收支范围虽相对明确，但亦有交叉，上级政府对下级政府转移支付的规模较大。后者则在中央与地方之间的财政分权较彻底，中央与地方各自的财政立法权、财政行政权和财政收支范围非常明确，互不交叉，上级政府对下级政府一般性转移支付的规模不大。那么，从实际出发，我国应选择何种分税制立法模式呢？我们认为，我国 现行的经济体制、政治体制和立法体制决定我国分税制立法的模式应为相对分权式。
1.分税制立法模式应与国家经济体制相适应。财政体制法是处理中央和地方财政权分配关系的准则，是具体的财政体制在法律上的反映。财政体制既受经济体制的制约，又构成经济体制的一部分。集权经济体制下的财政体制法所规定的中央与地方财政分权水平较低甚至不实行分权，这种立法模式现已被越来越多的国家所扬弃。在我国建立和发展社会主义市场经济体制的进程中，多种所有制并存和发展决定国家财政收入的主要来源是税收；多种利益格局并存要求实行分税制；市场机制和宏观调控都是社会主义市场经济体制的重要内容，同时发挥市场机制和宏观调控在国民经济运行中的作用，必然促使中央适当集中财政权以形成实施宏观调控的手段和财力，同时，分配给地方一定的财政权，以调动地方的积极性。
2.分税制立法模式应与国家政治体制保持一致。我国政权的组织形式是人民代表大会制。全国人民代表大会是国家最高权力机关和最高立法机关，它统一行使分税制最高立法权；省级（或经济特区）人民代表大会在不同国家宪法和法律相抵触的前提下，有权制定分税制的地方性法规。我国是单一制的社会主义国家，中央与地方之间的权力划分遵循民主集中制的原则，在中央的统一领导下充分发挥地方的主动性、积极性，这决定我国财政权以中央统一为主、地方分权为辅。即与宏观调控相对应的财政权必须统一在中央，适应市场调节的财政权由地方行使。在税收体制中设置中央与地方共享税就是政治上相对分权原则的体现。
3.分税制立法模式应与国家立法体制保持协调。从严格意义上讲，我国实行两级立法体制。在中央，全国人民代表大会及其常务委员会统一行使国家立法权；在地方，省级（或经济特区）人民代表大会根据本行政区域的具体情况和实际需要，在不同宪法、法律、行政法规相抵触的前提下，可以制定和颁布地方性法规。中国共产党十一届三中全会以来，为了推动改革、开放政策的实施，国务院曾制定了一批税收方面的暂行条例，这并不表明国务院是立法机关，更不表明国务院制定税收暂行条例构成一级独立的中央立法，因为国务院制定税收暂行条例是根据全国人民代表大会的委托进行的授权性立法。同理，省级（或经济特区）人民政府根据省级（或经济特区）人民代表大会进行的授权性立法亦不构成一级独立的地方性立法。由于财政体制法在财政法体系中居主导地位，显然，财政体制法的表现形式应为全国人民代表大会制定的法律。
三、分税制立法内容的建构
各国分税制立法的模式虽不尽相同，但其立法内容的建构基本上是一致的，即规定在各类、各级国家机关之间主要划分财政权中的立法、行政、司法三项权力。分税制立法的核心是划分财政权，主要目的是使各级政府具有与其事权相称的财力。各级政府的财力是由各级政府财政收支范围和转移支付规模决定的，财力受制于财政立法权和财政行政权。具体而言，分税制立法至少应包括以下六大方面的基本内容：
1.划分事权。划分事权是分税制实施的基础，划分事权的关键是将财政立法权与财政行政权分开，将各级政府的事权分清。分清各级政府的事权首先应明确各级政府的职能，着重解决两个问题：一是明确政府应承担的社会事务、经济事务的范围，防止政企不分；二是将政府事务在各级政府间合理分配，防止权责不明。故将有关事权在各级政府间划分并不等于均分事权，要充分考虑各级政府的实际情况，遵循适度分权、受益、职能优势原则。下级政府有能力承担的事务，应由下级政府办理，上级政府所负责的事务须是不宜由下级政府承担或下级政府无力承担的事务；一项事权应分配给哪一级政府可以依据其行使事权受益范围所涵盖的行政区域决定；各级政府都有处理不同事务的优势，（注：于宗先主编：《经济学百科全书。财政学》，台湾联经出版事业公司1987年版，第89页。）在划分事权时应充分考虑到这一点。
2.划分国家财政级次并确定各级财政的收支范围。国家财政的级次通常是一级政府一级财政。财政支出范围是由各政府的事权决定的。划分财政支出范围一般遵循以下标准：凡是规模庞大、需要巨额资金和高新技术才能完成的经济事务或社会事务方面的支出，应由中央财政承担，否则由地方财政承担；财政支出受益对象遍及全国的，应属于中央财政支出范围，仅及于某一地方的，由该地方财政承担，财政支出的计划或标准须全国统一的，属中央财政支出，须地方因地制宜的，为地方财政支出。据此，中央财政主要承担国家安全、外交和中央国家机关运转所需经费，调整国民经济结构、协调地区发展、实现宏观调控所需的支出以及中央直接管理的事业发展支出；地方财政主要承担本地区政权机关运转所需支出以及本地区经济、事业发展所需支出。（注：参见《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》。）划分财政收入的范围应遵循事权与财力相结合的原则。划分财政收入范围应以财政支出的范围为依据，确保中央对财政集中全国大部分财政收入，因为中央政府除直接安排消耗性财政支出外，为实现宏观调控还必须安排大量的转移性财政支出。划分财政收入的关键是划分税收收入，并符合效率、适合、相当、经济等多项原则。
3.划分中央与地方财政收入范围。划分财政收入的范围应遵循事权与财权相结合的原则，并以财政支出的范围为依据。划分财政收入的范围应确保中央财政集中全国大部分财政收入。具体包括：（1 ）税收收入的划分。划分税收收入应以征收管理效率高低决定某税归哪一级财政，同时，以对经济发展促进大小决定某税归哪一级财政。我国目前将维护国家权益、实施宏观调控所必需的税种划为中央税，将同经济发展直接相关的税种确定为中央和地方共享税，将与地方利益关系密切、税源分散、需要发挥地方组织收入积极性，便于地方征管的税种作为地方税。（2）国有企业利润的划分。目前， 中央企业税后利润全部上交中央财政，地方企业税后利润全部上交地方财政。（3 ）其他专项财政收入的划分。
4.建立转移支付制度。转移支付是指上级政府将其财政收入按照法定标准、程序划转给下级政府作为其收入来源的一种拨款形式。根据财政收支法划定的初次财政收入范围，中央政府集中了全国60％以上的财政收入，但按法定财政支出范围，全国大部分消耗性财政支出由地方直接安排。中央与地方这种纵向的财政收支差额是由转移支付来实现平衡的。此外，由于同级不同地方财政收入水平上的差距，许多贫困地区维持机关正常运转的财政支出都不能保障，同级不同地区间财政收支差额也需要转移支付来平衡。因此，转移支付对于弥补地方财政收支差额，维持整个国家各个地方财政负担的公共服务最低标准，以创造全国统一市场、实现经济稳定有重大意义。（注：汪兴益：《试论财政转移支付制度》，载《财贸经济》1994年第8期，第36页。） 转移支付有一般转移支付和特殊转移支付之分。前者又称整体性支付。上级政府对一般转移支付资金的具体用途不予限定，由下级政府自主支配使用。后者亦称专项性转移支付，它是上级政府依照特定目的和条件对下级政府的特殊补助，其主要目的是支持某一地区难以承担的全国性和跨地区性项目，以及上级政府所鼓励发展的行业或项目，实现国家特定调控目的。
5.划分财政行政权。财政行政权主要是各级政府运用国家所赋予的依法组织财政收入和安排财政支出的强制性的权力，如公债发行权、税款征收权等。这种权力不同于财政立法权和财政司法权。财政立法权、财政司法权虽然也具有国家强制力，但财政立法权是针对各类财政事务制定和法律的权力，财政司法权是针对财政刑事案件、财政民事案件和财政行政案件进行审判的权力。但 财政行政权应受制于财政立法权和财政司法权。划分财政行政权的总原则是，各级政府及其财政主管机关依照财税法，对属于该级财政收支事项独立行使财政行政权，上级政府对下级政府行使监督权。
6.划分财政立法权。根据法治原则，各项财政权的划分最终表现为立法权的划分。政治体制及立法体制上的差异造成各国行使财政立法权的机关不完全相同，以及中央与地方财政立法权的分配办法各异。在西方国家，税法必须由议会制定，地方税收立法权的大小因各国国家结构实行联邦制或单一制有所不同。在我国，宪法对立法权在权力机关与行政机关之间、中央与地方之间作了划分，这种划分适用于财政立法权的划分。这就是：全国人民代表大会及其常务委员会统一行使最高财政立法权，财政法律是制定财政行政法规、财政地方性法规的依据；国务院根据国家权力机关授权，可进行财政委托立法，也可以制定财政法律的实施条例；法定的地方权力机关根据本地实际情况和需要，在不与法律、行政法规相抵触的前提下，制定地方性财政法规。
四、分税制立法的完善
1994年财税体制改革虽确立了分税制的基本框架，但几年来的实践表明我国分税制立法尚不完善。我国分税制立法亟待解决的问题有：政府职能并未完全适应市场经济体制，各级政府事权不清；在统一税法、集中税权时，忽视授予地方税收立法权；原有地区间财政分配格局尚未打破，缺少转移支付的法律规范；税收司法保障体系不健全。故在走向21世纪之际，应构建在分税制财政体制法统帅下的税收基本法、财政收支划分法、国债法和转移支付法等构成的财政法体系。
制定税收基本法可以解决地方税收立法权限、国家税务局和地方税务局各自的税收征管权限以及设立税务司法机构的问题。对此，省级权力机关制定税收地方性法规已有法律依据。我国地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法第7条规定， 省级人民代表大会可以制定和颁布地方性法规。这里所称地方性法规理应包括税收地方性法规。赋予并允许地方实际行使税收立法权，有助于将地方诸多“费用”一并纳入税收管理的法制轨道。目前地方政府征收许多名目的“费用”，实际上相当于地方税。众所周知，分税制实施后我国地方税制更加薄弱，地方行使税收立法权有助于建立完备的地方税体系。税收基本法应将地方税收立法权具体化。同时，为加强中央对地方税收立法权的监督，还应建立税收地方性法规备案备查制度。国家税务局和地方税务局税收征管权限的划分应坚持“各管各税”的原则，中央税和共享税由国家税务局征管，地方税由地方税务局征管。税收司法保障体系可参照我国现行的铁路、航运司法保障体系建立。
制定财政收支划分法可以在明确各级政府事权的基础上划定各级政府的财政收支范围。目前，我国各级政府的事权仍不明确，也不科学。政府经济方面的事权过大，社会事务管理投入不足。各级政府事权不明确，造成有利的则争，无利的则推。进一步划清各级政府的事权，首先，应按“政企分开”、“职能转换”的原则界定政府的经济事权。政府应逐步放弃直接从事个人、社会组织有能力承担且与公共服务、宏观调控无关的经济活动，放弃对国有企业经营管理活动的直接参与，集中力量从事个人、社会组织无力承担或与公共服务、宏观调控密切相关的经济活动。其次，应借鉴国外立法的成功经验，将政府经济事务与社会事务方面的事权在各级政府间合理划分，并以法律形式固定下来，以使各司其职。再次，可设定中央政府和地方政府共管事项，并可以由中央政府有偿委托地方政府单独办理。此外，对国有企业利润、公债收入、事业性收费、罚没收入也应在财政收支划分法中进一步明确其财政收入级次。
制定国债法。国债是我国弥补财政赤字、筹措财政资金的重要手段。现行国债管理的依据不仅停留在行政法规立法层次上，而且过于简单。国债法应对国债发行的条件、审批程序、国债的种类、发行的规模、国债的交易等问题作出明确规定。通过立法实现调整国债结构、控制国债规模、强化国债管理、提高国债使用效益等目标，使国债市场化、国债管理法律化。
制定转移支付法的目的在于实现上下级政府间财力分配的均衡以及各地区间公共财力分配的大致平衡，但目前转移支付除规模不大之外，更主要的问题是不规范，不能完全实现转移支付的目的。要解决上述问题，有待于制定规范、完备的转移支付法。转移支付立法应以实现各级财政收支平衡以及各地区基本财政服务水平相当为目标。一般性转移支付的数额应采用因素法、税收能力指数法等公式化的办法测算。特殊性转移支付应依专项财政拨款法规定的条件、审批程序、使用监督办法进行划拨，减少任意性。
关键词：纳税人概念；国家分配论；权力关系论；公共财政；税收法定原则
一、当下我国纳税人的概念及其形成基础
国内学者在论及纳税人的概念时，几乎无一例外地将其定义为税法直接规定的承担纳税义务的单位和个人。例如，认为“纳税人是法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人”，或认为“纳税人是税法规定的负有纳税义务的单位和个人”，我国现行的《税收征收管理法》第4条也规定法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。上述定义的形成有其深厚的历史和现实基础，择其要者有二。
（一）财政学界关于税收概念的界定
长期以来，在我国财政学界占据主导地位的“国家分配论”认为，财政是伴随国家的产生而产生的。随着生产力的不断提高，人类社会出现了私有财产和阶级，在阶级矛盾不可调和的产物——国家产生后，就必须从社会分配中占有一部分国民收入来维持国家机构的存在并保证其职能的实现，于是就出现了财政这一特殊的经济行为。因此，“财政是国家或政府的收支活动，它是一国政府采取某种形式（实物、力役或价值形式），以一部分国民收入为分配对象，为国家实现其职能的需要而实施的分配活动”。相应地，作为财政收入主要来源的税收则是“国家为向社会提供公共品，凭借行政权力，按照法定标准，向居民和经济组织强制地、无偿地征收而取得的财政收入”。可以看出，在这种概念下，税收被定性为国家为实现其职能而取得民众收入的一种重要形式，而且这种取得具有单方性，即表面上看无须取得公众的同意。在这里，突出和彰显的是税收的政权依据及其所谓“无偿性”和“强制性”，公众（纳税人）的义务被过分地强调，以至于纳税人似乎只有义务而没有任何权利可言；与之相反的是，国家的义务却予以淡化甚至忽略，凸显在纳税人面前的是以国家强制力为后盾的税收征管权力，而且这种权力还时而被滥用。如此背景下，纳税人也似乎就是依法负有纳税义务的单位和个人。
（二）税法学界关于税收法律关系性质的界定
在我国税法学界，多年来，由于在税收概念方面受“国家分配论”的影响，关于税收法律关系性质的问题，一直推崇“权力关系说”。该学说认为，“税收法律关系是依靠财政权力产生的关系，是以国家或地方公共团体作为优越权力主体与人民形成的关系，该法律关系具有人民服从此种优越权力的特征……税收法律关系是以税务当局的课税处分为中心所构成的权力服从关系，在这种关系中，国家及其代表税务行政机关是拥有优越性地位并兼有自力执行权的，纳税人只有服从行政机关查定处分的义务”。依此定性税收法律关系，将使税收行为无异于一般的行政行为，纳税的核定、执行似乎与警察对违法行为的处分没有什么两样，而作为类似违法者的纳税人负有更多的义务，也就无可厚非了。
二、纳税人概念应予完善的必要性
在当前我国深化财政税收体制改革，努力构建公共财政框架，全面推进依法征税，建设法治政府、服务政府的背景下，对已有的纳税人概念予以修正和完善，强调其权利特性，增强其主体地位，无疑是正确和必要的选择。
（一）构建公共财政框架已成为我国财政税收体制改革的导向性目标
随着我国社会主义市场经济体制的建立和不断完善，上个世纪末，为了处理好经济社会转轨、政府职能转变而带来的财政职能转变和财政转型问题，我国适时提出了构建公共财政框架的导向性目标。这一导向的基本特征之一就是要以公民权利平等、政治权力制衡为前提的规范的公共选择作为决策机制，即要实现理财的民主化、决策的科学化、社会生活的法治化。这种权力制衡的规范公共选择实际上也是“政治文明”包含的一个基本路径，即所谓权力制衡的理论：以公众的权利来抗衡和制约日益庞大而似乎没有边界的国家权力。在这种机制下，财政活动尽管直接表现为政府以税收为主要形式无偿地转移公众的财产收入，以政府购买、转移支付等形式提供市场不愿或不能有效提供的公共物品，但当家人——财富的终极所有者和享用者却是社会公众（纳税人），此时政府与社会公众（纳税人）的关系是“管家”与“主人”的关系。换肓之，公共财政的钱是主人即社会公众（纳税人）的，而不是管家即政府的。管家能够支配多少钱，如何安排使用这些钱，都只能由主人来决定，都必须禀承主人的旨意。政府主要是通过税收方式获得收入的，而税收由社会公众（纳税人）决定，即社会公众（纳税人）控制税收决定权，就成为公共财政的起源和基点。依之，应当
突出强调的是纳税人的各项权利，而非作为征税主体的国家的权力，否则便是本末倒置了。
（二）依法治税、建设服务政府已然成为我国建设法治政府的重要组成部分
上个世纪80年代以来在我国开始的计划经济体制向市场经济体制转变的伟大变革，不仅仅是为了重塑市场在资源优化配置中的基础性地位和作用，更是要高扬法治与规则治理的价值和意义，市场经济必然是法治经济。在党的十五大明确提出了建设法治国家的宏伟目标之后，上个世纪90年代末，国务院通过了《国务院关于推进依法行政的决定》，开启了建设法治政府、有限政府、责任政府和服务政府的征程，而对公民权利的尊重和弘扬则是建设法治国家、推进依法行政的应有之义。权利乃权力之本，权力为权利而生，为权利而存，为权利而息，已经成为人们的共识，昔日的规制型政府也日益向服务型政府转变。
因此，改变我国税收法治领域征税主体权力意识极度膨胀、纳税服务意识差的现状，有效控制征税主体权力滥用的欲望和行为的现状，适应建设法治政府和服务政府的需要，弘扬纳税人的主体意识和权利意识，便是当务之急。
三、纳税人概念完善的逻辑
一方面，在公共财政框架下，纳税人因国家或政府提供的公共产品或服务而受益，就应当向后者提供金钱，税收是这两者的交换，这就是所谓税收的“交换关系说”。问题的关键在于，在这个交换关系中，纳税人享有包括税收决定权（是否征税、对什么征税、征多少税）、税收监督权（征税过程的监督、税收使用的监督）、税收救济权（行政救济权、司法救济权）等广泛的权利（纳税人的权利就其内容而言可以分为宏观上的纳税人的整体权利和微观上的纳税人的个体权利。纳税人宏观上的整体权利，是指通过税收所体现的国家与纳税人之间的政治经济关系中纳税人拥有的权利。纳税人微观上的个体权利，是指具体的纳税人在税收征纳关系中所享有的权利，这种权利与国家税务行政机关的税收征收管理行为直接相联系，主要体现为税收征纳程序上的权利），同时负有依照法律规定、按照法律程序纳税的义务（此所谓税收法定原则）。作为征税主体的国家或政府享有依照法律征税的权力，同时负有保障纳税人的合法权益不受侵犯的义务和责任。因此，纳税人首先是一个权利享有者，然后才是一个义务履行者，而且仅仅履行他自己的意志。国家或政府不过是按照纳税人的意志，受纳税人的委托去征税，并按照纳税人的意图去使用税收，这个机制也就是前面所说的作为公共财政基本特征之一的公共选择机制。
所以，政府与纳税人之间应该是服务与被服务的关系：政府行为应以纳税人利益为出发点和落脚点，政府应该是而且也只能是纳税人的公仆。对于纳税人来说，权利是第一性的，义务是第二性的，是先有权利，后有义务，而不是相反，这显然异于传统理论中国家或政府对于税收强制性、无偿性的过分强调，而后者在相当程度上也应该为我国公民长期纳税意识的淡薄埋单。
我国目前仅见的对纳税人的法律界定——《税收征收管理法》第四条规定：法律、行政法规规定的负有纳税义务的单位和个人为纳税人。毫无疑问，这里的纳税人不是具有人格意义的人，他只是税收征收管理的特定对象，而不是真正的完全意义上的纳税人。之所以这样说，是因为它只是义务的承担者而不是权利义务的统一体，充其量不过是税务管理意义上的一个称谓。但作为税收交换关系当事人的纳税人，应该是一个理性的经济人，是一个具有完整公民人格的人。理性经济人是自私的，以是否有利于自身作为行为的判断标准。纳税人之所以缴纳税款，是要购买依靠纳税人个体力量无法达到的公共需求如国防安全、礼会治安、环境保护、能源交通和社会保障，等等。如果政府所提供的公共需求不能物超所值，纳税人这一经济人就可能拒绝为此支付款项。所以，作为理性的经济人，纳税人希望享有权利，希望从自己劳动所得中让渡的那部分收入得到相应的回报，这就是纳税人的权利。只有理性的经济人才可能成为税收交换关系的当事人，因为是理性的经济人，所以纳税人应该是权利义务的统一体。另外，在现代民主国家，公民作为当家做主的主人翁，应该享有完整意义上的公民人格，除了负有义务，更重要的是享受权利。
另一方面，在体制下，相对于税收法律领域的“权力关系说”，越来越被广泛被接受的“债务关系说”似乎更契合且更有利于税收法律领域法治目标的达成。1919年德国《魏玛宪法》和《德国租税通则》确立了债务关系说。德国税法学者阿尔拜特·海扎尔则在他的《税法》一书中对该学说进行了阐述。他认为，“税收法律关系是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，是一种债权请求权，国家和纳税人之间的关系是法律上债权人和债务人之问的对应关系。”在这种情况下，“政府与公众（纳税人）之间明显的不平等的命令与服从的关系，早就被以平等为特征的服务与合作的关系所取代”。
实际上，西方现代行政关系更多地表现为政府为纳税
人服务的基本思想，更多地体现了征纳双方在行政法律关系上的平等地位。如美国在1994年和1996年两次公布了《纳税人权利法案》，法案明确规定纳税人有权享有专业的服务和礼遇，甚至在受到粗暴对待时，纳税人有权上告，直到获得满意答复为止。法国为了更好地保护纳税人的权利，各省都设有省级税务委员会。这是一个独立的机构，其成员一半来自税务机关，一半来自纳税人，又称对等委员会。值得一提的是，2009年11月6日，我国国家税务总局在其官方网站上了《税务总局关于纳税人权利与义务的公告》，表明我国在依法保护纳税人权利的道路上迈出了标志性的一步。
尽管在是否可以用“债务关系说”解释包括税收实体行为和税收程序行为在内的所有税收行为的问题上尚存争议，但其对于重新审视税收行为、革命性地定性税收法律关系、还原法治国度里对纳税人的应有礼遇、保障和尊重纳税人的权利、制约和控制征税主体的权力无疑具有重大的理论和现实意义。它有利于征税主体和纳税人双方地位的科学定位，有利于保护纳税人的权利，有利于征税主体行为方式由强制型向服务型转变，最终有利于税收领域法治的实现。相对于“权力关系说”，“债务关系说”彰显了纳税人的权利，与前述公共财政框架下对纳税人主体地位的弘扬遥相呼应。
综上，无论是作为公共财政基本特征之一的公共选择理论对纳税人主体及其权利地位的本质要求，还是作为体制下法治政府重要特征之一的服务型政府对纳税人权利的尊重，都突出强调了纳税人的权利特性，因此，再将纳税人仅仅定义为“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人”已经变得非常不合时宜，建议将其界定为“法律、行政法规规定享有税收权利、承担纳税义务的单位和个人”。表面上看，这似乎只是一个微不足道的文字上的更改，但它的背后却折射出观念上的深刻变化：从国家本位到个人本位，从官本位到民本位，从权力本位到权利本位，从强制型行政到服务型行政。而且这种观念上的变化将产生不可估量的实践力量，进而成为深化我国财政税收体制改革、构建公共财政框架，实现依法征税、依法用税，建设法治政府的潜在动力之一。
[参考文献]
[1]刘剑文，税法学[m]，北京：北京大学出版社，2007：84 。
[2]陈共，财政学[m]，北京：中国人民大学出版社，2007：217 。
[3]邓子基，财政学[m]，北京：高等教育出版社，2008：22 。
[4]胡怡建税收学[m]，上海：上海财经大学出版社，2008：1 。
[5]樊丽明，等，税收法治研究[m]，北京：经济科学出版社，2004：105 。
[6]贾康，关于建立公共财政框架的探讨[j]，国家行政学院学报，2005，（3）。
[7]张馨，税收公共化：财政公共化的起源与基点[j]，涉外税务，2003，（5）。
[8]l甘功仁，论纳税人的税收使用监督权[j]，税务研究，2004，（1）。
[9]油晓峰，王志芳，税收契约与纳税人权利之保护[j]，税务研究，2007，（2）。
[10]董险峰，税收法律关系[m]，广州：广东高等教育出版社，2007：28 。
关键词：纳税人概念；国家分配论；权力关系论；公共财政；税收法定原则
一、当下我国纳税人的概念及其形成基础
国内学者在论及纳税人的概念时，几乎无一例外地将其定义为税法直接规定的承担纳税义务的单位和个人。例如，认为“纳税人是法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人”，或认为“纳税人是税法规定的负有纳税义务的单位和个人”，我国现行的《税收征收管理法》第4条也规定法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。上述定义的形成有其深厚的历史和现实基础，择其要者有二。
（一）财政学界关于税收概念的界定
长期以来，在我国财政学界占据主导地位的“国家分配论”认为，财政是伴随国家的产生而产生的。随着生产力的不断提高，人类社会出现了私有财产和阶级，在阶级矛盾不可调和的产物——国家产生后，就必须从社会分配中占有一部分国民收入来维持国家机构的存在并保证其职能的实现，于是就出现了财政这一特殊的经济行为。因此，“财政是国家或政府的收支活动，它是一国政府采取某种形式（实物、力役或价值形式），以一部分国民收入为分配对象，为国家实现其职能的需要而实施的分配活动”。相应地，作为财政收入主要来源的税收则是“国家为向社会提供公共品，凭借行政权力，按照法定标准，向居民和经济组织强制地、无偿地征收而取得的财政收入”。可以看出，在这种概念下，税收被定性为国家为实现其职能而取得民众收入的一种重要形式，而且这种取得具有单方性，即表面上看无须取得公众的同意。在这里，突出和彰显的是税收的政权依据及其所谓“无偿性”和“强制性”，公众（纳税人）的义务被过分地强调，以至于纳税人似乎只有义务而没有任何权利可言；与之相反的是，国家的义务却予以淡化甚至忽略，凸显在纳税人面前的是以国家强制力为后盾的税收征管权力，而且这种权力还时而被滥用。如此背景下，纳税人也似乎就是依法负有纳税义务的单位和个人。
（二）税法学界关于税收法律关系性质的界定
在我国税法学界，多年来，由于在税收概念方面受“国家分配论”的影响，关于税收法律关系性质的问题，一直推崇“权力关系说”。该学说认为，“税收法律关系是依靠财政权力产生的关系，是以国家或地方公共团体作为优越权力主体与人民形成的关系，该法律关系具有人民服从此种优越权力的特征……税收法律关系是以税务当局的课税处分为中心所构成的权力服从关系，在这种关系中，国家及其代表税务行政机关是拥有优越性地位并兼有自力执行权的，纳税人只有服从行政机关查定处分的义务”。依此定性税收法律关系，将使税收行为无异于一般的行政行为，纳税的核定、执行似乎与警察对违法行为的处分没有什么两样，而作为类似违法者的纳税人负有更多的义务，也就无可厚非了。
二、纳税人概念应予完善的必要性
在当前我国深化财政税收体制改革，努力构建公共财政框架，全面推进依法征税，建设法治政府、服务政府的背景下，对已有的纳税人概念予以修正和完善，强调其权利特性，增强其主体地位，无疑是正确和必要的选择。
（一）构建公共财政框架已成为我国财政税收体制改革的导向性目标
随着我国社会主义市场经济体制的建立和不断完善，上个世纪末，为了处理好经济社会转轨、政府职能转变而带来的财政职能转变和财政转型问题，我国适时提出了构建公共财政框架的导向性目标。这一导向的基本特征之一就是要以公民权利平等、政治权力制衡为前提的规范的公共选择作为决策机制，即要实现理财的民主化、决策的科学化、社会生活的法治化。这种权力制衡的规范公共选择实际上也是“政治文明”包含的一个基本路径，即所谓权力制衡的理论：以公众的权利来抗衡和制约日益庞大而似乎没有边界的国家权力。在这种机制下，财政活动尽管直接表现为政府以税收为主要形式无偿地转移公众的财产收入，以政府购买、转移支付等形式提供市场不愿或不能有效提供的公共物品，但当家人——财富的终极所有者和享用者却是社会公众（纳税人），此时政府与社会公众（纳税人）的关系是“管家”与“主人”的关系。换肓之，公共财政的钱是主人即社会公众（纳税人）的，而不是管家即政府的。管家能够支配多少钱，如何安排使用这些钱，都只能由主人来决定，都必须禀承主人的旨意。政府主要是通过税收方式获得收入的，而税收由社会公众（纳税人）决定，即社会公众（纳税人）控制税收决定权，就成为公共财政的起源和基点。依之，应当突出强调的是纳税人的各项权利，而非作为征税主体的国家的权力，否则便是本末倒置了。
（二）依法治税、建设服务政府已然成为我国建设法治政府的重要组成部分
上个世纪80年代以来在我国开始的计划经济体制向市场经济体制转变的伟大变革，不仅仅是为了重塑市场在资源优化配置中的基础性地位和作用，更是要高扬法治与规则治理的价值和意义，市场经济必然是法治经济。在党的十五大明确提出了建设法治国家的宏伟目标之后，上个世纪90年代末，国务院通过了《国务院关于推进依法行政的决定》，开启了建设法治政府、有限政府、责任政府和服务政府的征程，而对公民权利的尊重和弘扬则是建设法治国家、推进依法行政的应有之义。权利乃权力之本，权力为权利而生，为权利而存，为权利而息，已经成为人们的共识，昔日的规制型政府也日益向服务型政府转变。
因此，改变我国税收法治领域征税主体权力意识极度膨胀、纳税服务意识差的现状，有效控制征税主体权力滥用的欲望和行为的现状，适应建设法治政府和服务政府的需要，弘扬纳税人的主体意识和权利意识，便是当务之急。
三、纳税人概念完善的逻辑
一方面，在公共财政框架下，纳税人因国家或政府提供的公共产品或服务而受益，就应当向后者提供金钱，税收是这两者的交换，这就是所谓税收的“交换关系说”。问题的关键在于，在这个交换关系中，纳税人享有包括税收决定权（是否征税、对什么征税、征多少税）、税收监督权（征税过程的监督、税收使用的监督）、税收救济权（行政救济权、司法救济权）等广泛的权利（纳税人的权利就其内容而言可以分为宏观上的纳税人的整体权利和微观上的纳税人的个体权利。纳税人宏观上的整体权利，是指通过税收所体现的国家与纳税人之间的政治经济关系中纳税人拥有的权利。纳税人微观上的个体权利，是指具体的纳税人在税收征纳关系中所享有的权利，这种权利与国家税务行政机关的税收征收管理行为直接相联系，主要体现为税收征纳程序上的权利），同时负有依照法律规定、按照法律程序纳税的义务（此所谓税收法定原则）。作为征税主体的国家或政府享有依照法律征税的权力，同时负有保障纳税人的合法权益不受侵犯的义务和责任。因此，纳税人首先是一个权利享有者，然后才是一个义务履行者，而且仅仅履行他自己的意志。国家或政府不过是按照纳税人的意志，受纳税人的委托去征税，并按照纳税人的意图去使用税收，这个机制也就是前面所说的作为公共财政基本特征之一的公共选择机制。
所以，政府与纳税人之间应该是服务与被服务的关系：政府行为应以纳税人利益为出发点和落脚点，政府应该是而且也只能是纳税人的公仆。对于纳税人来说，权利是第一性的，义务是第二性的，是先有权利，后有义务，而不是相反，这显然异于传统理论中国家或政府对于税收强制性、无偿性的过分强调，而后者在相当程度上也应该为我国公民长期纳税意识的淡薄埋单。
我国目前仅见的对纳税人的法律界定——《税收征收管理法》第四条规定：法律、行政法规规定的负有纳税义务的单位和个人为纳税人。毫无疑问，这里的纳税人不是具有人格意义的人，他只是税收征收管理的特定对象，而不是真正的完全意义上的纳税人。之所以这样说，是因为它只是义务的承担者而不是权利义务的统一体，充其量不过是税务管理意义上的一个称谓。但作为税收交换关系当事人的纳税人，应该是一个理性的经济人，是一个具有完整公民人格的人。理性经济人是自私的，以是否有利于自身作为行为的判断标准。纳税人之所以缴纳税款，是要购买依靠纳税人个体力量无法达到的公共需求如国防安全、礼会治安、环境保护、能源交通和社会保障，等等。如果政府所提供的公共需求不能物超所值，纳税人这一经济人就可能拒绝为此支付款项。所以，作为理性的经济人，纳税人希望享有权利，希望从自己劳动所得中让渡的那部分收入得到相应的回报，这就是纳税人的权利。只有理性的经济人才可能成为税收交换关系的当事人，因为是理性的经济人，所以纳税人应该是权利义务的统一体。另外，在现代民主国家，公民作为当家做主的主人翁，应该享有完整意义上的公民人格，除了负有义务，更重要的是享受权利。
另一方面，在体制下，相对于税收法律领域的“权力关系说”，越来越被广泛被接受的“债务关系说”似乎更契合且更有利于税收法律领域法治目标的达成。1919年德国《魏玛宪法》和《德国租税通则》确立了债务关系说。德国税法学者阿尔拜特·海扎尔则在他的《税法》一书中对该学说进行了阐述。他认为，“税收法律关系是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，是一种债权请求权，国家和纳税人之间的关系是法律上债权人和债务人之问的对应关系。”在这种情况下，“政府与公众（纳税人）之间明显的不平等的命令与服从的关系，早就被以平等为特征的服务与合作的关系所取代”。
实际上，西方现代行政关系更多地表现为政府为纳税人服务的基本思想，更多地体现了征纳双方在行政法律关系上的平等地位。如美国在1994年和1996年两次公布了《纳税****利法案》，法案明确规定纳税人有权享有专业的服务和礼遇，甚至在受到粗暴对待时，纳税人有权上告，直到获得满意答复为止。法国为了更好地保护纳税人的权利，各省都设有省级税务委员会。这是一个独立的机构，其成员一半来自税务机关，一半来自纳税人，又称对等委员会。值得一提的是，2009年11月6日，我国国家税务总局在其官方网站上了《税务总局关于纳税****利与义务的公告》，表明我国在依法保护纳税****利的道路上迈出了标志性的一步。
尽管在是否可以用“债务关系说”解释包括税收实体行为和税收程序行为在内的所有税收行为的问题上尚存争议，但其对于重新审视税收行为、革命性地定性税收法律关系、还原法治国度里对纳税人的应有礼遇、保障和尊重纳税人的权利、制约和控制征税主体的权力无疑具有重大的理论和现实意义。它有利于征税主体和纳税人双方地位的科学定位，有利于保护纳税人的权利，有利于征税主体行为方式由强制型向服务型转变，最终有利于税收领域法治的实现。相对于“权力关系说”，“债务关系说”彰显了纳税人的权利，与前述公共财政框架下对纳税人主体地位的弘扬遥相呼应。
综上，无论是作为公共财政基本特征之一的公共选择理论对纳税人主体及其权利地位的本质要求，还是作为体制下法治政府重要特征之一的服务型政府对纳税****利的尊重，都突出强调了纳税人的权利特性，因此，再将纳税人仅仅定义为“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人”已经变得非常不合时宜，建议将其界定为“法律、行政法规规定享有税收权利、承担纳税义务的单位和个人”。表面上看，这似乎只是一个微不足道的文字上的更改，但它的背后却折射出观念上的深刻变化：从国家本位到个人本位，从官本位到民本位，从权力本位到权利本位，从强制型行政到服务型行政。而且这种观念上的变化将产生不可估量的实践力量，进而成为深化我国财政税收体制改革、构建公共财政框架，实现依法征税、依法用税，建设法治政府的潜在动力之一。
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[1]刘剑文，税法学[m]，北京：北京大学出版社，2007：84
陈共，财政学[m]，北京：中国人民大学出版社，2007：217
邓子基，财政学[m]，北京：高等教育出版社，2008：22
胡怡建税收学[m]，上海：上海财经大学出版社，2008：1
樊丽明等，税收法治研究[m]，北京：经济科学出版社，2004：105
贾康，关于建立公共财政框架的探讨[j]，国家行政学院学报，2005，（3）
张馨，税收公共化：财政公共化的起源与基点[j]，涉外税务，2003，（5）
l甘功仁，论纳税人的税收使用监督权[j]，税务研究，2004，（1）
[关键词]现代财政制度；十八届三中全会；政府间财政关系；国家治理
十八届三中全会强调“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”，要求“完善立法、明确事权、改革税制、稳定税负、透明预算、提高效率，建立现代财政制度，发挥中央和地方两个积极性。”由此可见，十八届三中全会《决定》指明了我国建设现代财政制度的方向。本文从我国财政制度演进的历史脉络人手，深入探讨现代财政制度的基本属性，进而分析现代财政制度建设的逻辑起点，最后讨论我国现代财政制度建设的具体实现路径，以作为学习十八届三中全会《决定》的心得体会，就教于大家。
一、我国财政制度演进的历史与引申
新中国建立之后，在迅速恢复国民经济的基础上建立了高度集权的社会主义计划经济制度，其核心是国家在国民经济生活中占据绝对主导地位，其控制的公有制经济占国民生产总值的份额曾高达98%；与之相适应，我国在财政领域则建立起了国家财政制度。国家财政制度的核心是强调政府作为国家意志的代表拥有充分的信息、无所不能，主张政府在生产要素和生产成果分配方面具有绝对权力，突出了政府在分配关系中绝对的主导地位，其他主体作为政府的附庸，缺乏对等的地位。在分配原则上，强调个人服从集体，地方服从中央，忽视地方政府和企业、个人的利益。国家财政制度的建立，无疑对于我国计划经济体制的建立与发展起到了非常重要的支撑作用。但由于它忽视了地方政府和相关主体的利益诉求，一俟时机成熟，必将成为改革的对象。
改革开放初期，国家财政制度改革的核心是中央对地方政府放权和让利、政府系统对企业放权和让利，开始承认市场在资源配置中的作用。但由于当时的改革总体上是计划经济的行政分权，因此地方政府和企业的利益仍然缺乏保障和稳定的预期，财政制度仍然属于国家财政制度的范畴。
十四届三中全会提出实行以市场化导向为核心的经济体制改革，主张市场在资源配置中起基础性作用，保障市场主体的相应权利。市场化的经济体制改革要求正确处理政府间的财政关系、政府与市场的关系，从而要求财政制度必须有相应的改革，以逐渐改变政府在分配关系中绝对的主导地位。1994年分税制改革以提高“两个比重”为基础调整了中央与地方政府的财政关系，强调发挥中央与地方两个积极性；同时调整了政府与市场的关系，提高了政府调控经济的能力；1998年开始的建立强大公共财政制度的探索将重点放在支出制度的完善和支出结构的调整上，要求财政支出的重点从经济建设领域转向民生领域。同期实行的税收制度改革则进一步规范了政府与市场的关系，释放了微观市场主体的活力，微观市场主体的利益开始觉醒，逐渐形成了内生性的权力诉求。与此同时，尽管政府开始转变社会经济的管理方式，但仍然谋求对社会经济运行的控制，微观市场主体仍然缺乏较好的发展空间。显然，公共财政制度的建设仍无法实现国家治理体系和治理能力的现代化。
十八届三中全会强调“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。”要求建立现代财政制度，开辟了我国财政制度建设的新纪元。建立现代财政制度的根本前提是实现国家管理向国家治理的转变。
关于治理，罗茨（R.Rhodes）认为作为社会――控制体系的“治理”，是指政府与民间、公共部门与私人部门之间的合作与互动，格里・斯托克（Gerry Stoker）则以为，“治理”肯定了在涉及集体行为的各个社会公共机构之间存在着权利依赖，诚如桑玉成所言，“治理”往往指“协同管理”，强调社会多元主体的共同管理。在治理模式下，政府依然是社会公共管理功能和责任的承担者，但由于政府、社会组织、企业、个人等不同行为主体间形成了一种有机合作关系，从而让更多行为主体以“管理”者的身份出现，关心公共利益，承担公共责任。而袁祖社则进一步认为，“管理”更多地是自上而下的刚性模式，“治理”则是包含自上而下、自下而上和横向流动的复合型模式。因此，治理意味着政府与社会、市场关系的调整以及对政府与市场两分法的否弃，政府的中心地位在一定程度上被政府、社会和市场的新组合所替代。建立现代财政制度，其核心目标是建构政府、社会、市场的新型组合关系，或者说为这种新型组合关系奠定制度基础和财力保障。由此可见，现代财政制度不仅强调政府与市场的关系，而且强调政府之间的关系以及政府与社会的关系，即实现多元主体在社会经济生活中的利益共享与繁荣，进而实现更为有效的国家治理。
二、现代财政制度建设的逻辑起点
十八届三中全会指出，全面深化改革的总目标是实现完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化；强调财政是国家治理的基础和重要支柱。由此可见，现代财政制度建设必须以国家治理体系和治理能力的现代化为逻辑起点。唐亚林认为，治理现代化的内涵是制度+组织+能力，即以能力建设为导向，以组织优化为重点，以制度建设自我完善为落脚点。因此，现代财政制度建设，必须有利于完善和发展中国特色社会主义制度；有利于健全国家治理组织架构，促进政府、市场主体与社会组织的和谐共荣；有利于推进政府调控方式的现代化、市场机制的现代化和社会组织的现代化，进而实现国家治理能力的现代化。具体来说，现代财政制度建设必须服务于政府与市场关系、政府与社会关系、政府与纳税人关系及政府问财政关系的重新定位与优化。
（一）现代财政制度建设必须服务于政府与市场关系的重新定位
1994年的分税制改革服务于十四届三中全会提出的市场化改革，此时的市场在资源配置中起基础性的作用；而十八届三中全会则提出市场在资源配置中要起决定性的作用。因此，现代财政制度建设必须服务于政府与市场关系的重新定位，既要维护市场在资源配置中的决定性作用，又要更好地发挥政府职能。由于我国长期实行中央计划经济，且实行政府主导型的经济体制改革，并不利于市场在资源配置中发挥决定性作用。因此，重构政府与市场之间的关系，重点是大幅度减少审批事项及相关权限，控制政府对市场干预的冲动；其核心是斩断政府部门的利益瓜葛，控制政府的攫取之手；同时，必须切实转变政府职能，健全宏观调控体系，提高科学决策与科学管理的水平。
（二）现代财政制度建设必须服务于政府与社会关系的重新定位
十八届三中全会指出，要“激发社会组织的活力”，“正确处理政府和社会的关系，加快实施政社分开，推进社会组织明确权责、依法自治、发挥作用”。社会组织建设是创新社会治理机制的重要内容，是国家治理体系建设的重要环节。现代财政制度建设必须服务于政府与社会组织关系的重新定位，大力支持社会组织的建设，重点培育和优先发展行业协会商会类、科技类、公益慈善类、城乡社区服务类社会组织及相关志愿服务组织。在财政支出方面，适合由社会组织提供的公共服务，交由社会组织承担，可安排一定的财政资金支持。在财政收入方面，要完善针对社会组织的捐助减免税收制度，减轻社会组织的运转成本，赋予其相关的筹资渠道及空间。
（三）现代财政制度建设必须服务于政府与纳税人关系的重新定位
政府与纳税人之间的关系在一定程度上是一种“互惠”关系，即政府承诺向社会公众提供公共产品和公共服务，纳税人则承诺依法向政府提供公共产品和公共服务的成本补偿，而成本补偿大多以税收的形式体现出来，故而形成了公共产品与税收价格间的组合关系。政府提供公共产品和公共服务，并依法征收相应的税收收入，或以其他形式组织财政收入；而纳税人则接受公共产品和公共服务，并依法缴纳相应的税收额度。现代财政制度建设从支出角度讲，要求公共产品和公共服务提供的种类、数量与质量必须满足纳税人的需求，否则会受到纳税人“以脚投票”的惩罚；从收入角度讲，要求税收制度的设置必须降低超额负担，尽量保持税收中性，要求税收收入的征管必须减少纳税人的纳税成本，提高征管效率，从而形成新型的政府与纳税人关系。
（四）现代财政制度建设必须服务于政府间财政关系的重新定位
长期以来，我国政府间财政关系不稳定、不合理，政府间事权与支出责任之间不能有效匹配，导致了地方政府财政支出缺口大，并在政绩考核等的背景下形成了“土地财政”、房价调控失效及不断推高的地方债务。十八届三中全会指出，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。科学的财税体制是现代财政制度建设的重要内容，其核心是政府间财政关系的平衡与协调。因此，现代财政制度建设必须服务于政府问财政关系的重新定位，必须有利于形成稳定、合理的政府间财政关系，科学划分各级政府间的事权与支出责任。
三、我国现代财政制度建设的实现路径
（一）制定财政基本法，建立具有权威性的财政法律框架
建立现代财政制度，必须制定财政基本法及相关法律，建立具有权威性的财政法律框架。一是要制定财政基本法，明确财政对于国家治理的重要作用，其核心在于明确政府与市场、政府与社会、政府与纳税人之间的关系。既要发挥市场在资源配中的决定性作用，又要更好地发挥政府的调控功能；既要强调政府依然是社会公共管理功能和责任的承担者，又要激发社会组织的活力；既要发挥政府在国家治理中的重要作用，又要保证纳税人积极参与国家治理。二是要制定政府间财政关系法，明确政府间财政体制及相互关系。其核心是适应国家治理体系的变化，建立相对扁平化的财政体制，形成中央、省和市县三级财政架构，减少财政层级，提高财政运行效率。三是要完善实体性和程序性的财税法律制度体系，提高财政制度的执行效力。财政法律方面主要是预算法、转移支付法、会计法、社会保障法（救助法）等；税收法律方面重点是将我国现有税收法规、条例升级为税收法律，提升其权威性和规范性。
（二）以营改增为突破口，完善税收制度体系
完善税收法律制度体系，重点是以营改增为突破口，完善地方税系；提高直接税的比重，有效发挥调控作用；规范税收优惠政策，改善企业生产条件，释放居民消费需求。一是要进一步扩大营改增的行业范围，加快弥合增值税的抵扣链条，并适当降低增值税的税率，将增值税改造为中央税，仅在生产和批发环节征收；允许地方在不超过原增值税分享额度内开征零售环节销售税，使之成为省级地方税系的核心税种。二是要改造和整合现有房产税费制度，形成以个人房产税为主要内容的新型房产税制度，使之成为市县级地方税系的核心税种；并根据国际经验、结合我国实际情况择机开征遗产税，特别是针对不动产的遗产税。三是要积极推进个人所得税的分类与综合制度改革，提高个人所得税在整个税收制度体系中的地位，积极发挥收入分配的功能。四是要完善消费税制度、资源税制度和环境税制度，调节消费和生产，提高资源使用效率，改善环境质量，增进可持续发展能力。
（三）加强预算制度建设，提高财政支出效率
马骏认为，预算能力是国家能力的重要支撑，预算是推进国家治理的重要手段。因此，建设现代财政制度推进国家治理现代化，必须加强预算制度建设。一是要建设全面规范的预算制度，将全部财政性资金的收支活动纳入预算管理，消除预算监管财政性资金的死角，提高预算管理的刚性。二是要建设公开透明的预算制度，在扁平化的国家治理框架下，构建纳税人参与预算编制、执行和决算的有效机制，提高预算透明度，保证纳税人对预算的监督落到实处。三是要建立跨年度预算平衡机制，建立权责发生制的政府综合财务报告制度，建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制。四是要推进预算绩效管理，强化资金使用单位的绩效意识，实行绩效考核与次年预算挂钩的制度；提高预算资金管理的精细化程度，通过精细化管理提高预算资金运行的透明度和预算资金使用的效率。
关键词：营改增；财税；筹划
一、税务筹划的意义和现状
税务筹划，是指在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规的前提下，通过对纳税主体的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴税或递延纳税目标的一系列谋划活动。税务筹划的本质是获得节税收益，即在合理合法的范围内，缴纳的税额最少、缴纳税款的时间最迟，因此，凡是能够合法地降低纳税额的方法都属于税务筹划的范畴。
国家电网公司属于资金密集型产业，也是非常重要的基础能源产业和国有经济命脉，电网的健康发展关系到国民经济的发展和整个社会的发展进步，而税务筹划已经成为国网公司发展战略的一个重要组成部分。在实施集约化管理的背景下，传统管理方式中与财务和税务筹划直接相关的筹资、资金运营、利润分配等事件的决策，不再只是企业财务与税务专业工作本身的内容，而是事关公司可持续战略目标的重大事项。依据条件享受各种国家税收优惠政策，利用税收优惠政策获得更多的节税利益，不仅可以实现公司纳税与国家的宏观调控良性互动，更有益于促进公司的长期稳定发展。
二、税务筹划的方法和对策
XX企业以“统一规范强基础，超前筹划促效益，依法纳税控风险，有效沟通保发展”为目标，夯实财税基础管理工作，健全工作机制，跟踪研究上级单位、相关公司重大经营决策与涉税事项，加强纳税分析、评估与筹划，实现财税管理的统一、规范、精益、高效。
1.树立风险理念，夯实财税基础工作
持续不断加强财政税收法律法规的学习。近年来，国家在所得税、增值税等方面实施了一系列重大、实质性的改革，配套政策陆续出台。供电公司积极加强新旧税法衔接的学习、培训工作，不断增强企业的依法诚信纳税意识。通过建立科学合理、配套完善的财税管理制度体系，从组织机构、职权分配、业务流程、信息沟通和检查监督等多方面指导、规范财税管理各项工作，促进财税管理工作持m改进。
一是加强对税务风险的识别、评估，检测日常税务风险并采取应对措施。根据国家财税法律法规，全面梳理公司涉及税收管理各项业务，将财务部门对财税筹划的引领和督导职能与企业经营管理融合的更加紧密。定期开展自查自纠，明确各项经济业务的适用政策，保证税收政策执行的统一，促进系统依法纳税、准确纳税，实现涉税风险闭环管理，提升风险控制与防范能力。
二是严格执行国网、省公司企业财税筹划管理业务流程和其他涉税规章制度。全面梳理公司涉税业务流程，按照国家税收法律法规的有关规定，下发本公司的税务管理规范业务流程，对风险点实行有效控制，以进一步提高税收业务过程管理的水平和能力。
三是建立财税筹划管理信息交流机制。全面整理公司纳税业务方面的问题、经验等，对重大涉税风险事项形成专题报告下发业务部门。制定《XX企业年度税务备忘录》，建立健全纳税风险闭环管理机制，实现纳税风险管理工作集中、分类管理，确保纳税风险管控全面覆盖，防范有力。
2.加强政策研究，积极争取财税优惠
XX企业在日常管理工作中，积极沟通，主动出击。掌握所在税务机关的税务稽查方向，便于查漏补缺；了解税务稽查的内部工作流程，提前建立税企争议的解决方案。同时，全面梳理分类现行各项财税优惠政策，准确把握其具体内容、资格条件、办理程序等，各单位应享有的财税优惠政策要全部落实到位。
一是积极争取国家特定的财税政策。分析判断公司系统，特别是体制改革过程中产生的符合国家相关政策的经济业务，加强汇报沟通，积极争取和落实“子改分”所得税优惠、用户资产接收免税、土地税减免等财税政策支持。
二是积极争取地方财税政策。针对地市级政府部门出台的代收的地方附加费、农村低压维护费、新建住宅小区配套费等与电力有关的地方财政税费政策，XX企业结合地方政府部门的特定要求积极沟通、汇报，积极争取地方性税费优惠。对存在缴税争议的业务及时沟通，提出不同意见与措施。
3.利用现有平台，深化信息系统应用
XX企业遵循“一体化、兼容性、共享性”原则，依托省公司建立的“共享式”上下贯通、横向沟通的财税信息共享网络，深化省内财税信息资源应用，积极财税信息，查询、学习财税法律法规，顺应财税信息化建设需要。对内，在财务管控系统中应用税务管理模块，通过税务单据制证，保障税项科目一致、税单账务一致；对外，在税务沟通中使用即时联络工具，实时获取税务资讯，及时处理纳税问题。实现税务与实际业务的融合、集成，实现税收基础数据的及时、有效传导，满足税收集约化管理要求。
三、税务筹划的成效和重点
XX企业始终着眼于将实现整体最优效益作为税务筹划的重点。企业是以营利为目的的经济组织，以实现企业税后利润最大化是最根本的战略目标。XX企业立足全局，战略思考，依照省公司制定的集约化工作方向，严格执行省公司各项税务管理规定。坚决杜绝“高成本、低效率”和“少、慢、差、费”的税务管理状况，全力向“低投入、高产出”和“多、快、好、省”的税务管理目标努力。
XX企业已充分认识到税务筹划的重要性，财务部全体人员立足企业现状及工作特点，结合所处经济环境，积极开展税务研讨。梳理出“子改分”“营改增”前需要准备的事项和实施过程中的关键节点，积极与税务部门沟通、达成一致。“营改增”顺利过渡，圆满实现预期目标。
1.积极沟通协调，构筑优良税企关系
XX企业与所属税务部门沟通顺畅，征纳关系和谐。“子改分”“营改增”期间均被列为国税局重点服务对象。此外，国税局为XX企业专门配备“大企业联络人”，在办税服务厅可以直接享受“绿色通道服务”，便于快捷、高效办理各类涉税事项。
2.及时攻坚克难，圆满完成改制注销
一是对上及时汇报、对外主动协调、对内统筹调度，“工作及时推进，动态实时管控”。二是通过深入分析税务注销给相关指标、业务管理流程、地方税收政策带来的影响，提前预案，有效规避税务风险。三是牢牢把握地方政府在子改分工作中发挥着至关重要作用这一关键点，在吃透政策、精准测算的基础上，高频次、多维度地向税务部门沟通汇报，最大限度地统筹资源，争取支持。
3.依法诚信纳税，连年获得税务褒奖
近年来，随着电网高速发展和供、售电量快速增长，公司纳税数额也逐年增加。在实现快速稳定发展的同时，XX企业坚持诚信经营、依法纳税、贡献国家、回报社会的原则，多措并举，不断加强完善税务管理工作，严格执行相关税收法律法规，认真做好公司税务统筹、申报、缴纳事宜，切实履行社责任，为国家和地方税收增长和经济发展做出了积极贡献。子改分后，公司依然秉承诚信纳税是企业生存发展的基本信条，将风险管控作为搭建诚信纳税体系的重要手段，依法经营、照章纳税，分别被评为维持良好的企业形象，营造良好税企关系，促进企业经营规模和综合效益再上新台阶。
4.强化依法合规，积极应对“营改增”
XX企业高度重视，做足功课，积极应对，强化沟通，力求吃透政策。通过经验模式和管理理念上的转变，保障“营改增”政策转换时期的平稳过渡，在切实保障税务处理依法合规的基础上，主动争取“营改增”带来的红利，维护公司的合法权益。一是主动出击，自“营改增”通知下发伊始持续加强与国税相关部门沟通协调，保障第一时间获取最新政策信息，第一时间参与“营改增”工作。二是积极学习，组织各相关人员参加市、县国税局，省、市供电公司及市集体企业各项“营改增”相关培训，保障税务政策宣贯到位。三是用心思考，财务部定期与业务部门沟通，了解各项业务开票需求，分别就改制前后两种税负对国家税收法律、法规规章进行强调，要求业务部门围绕“营改增”实施后的业务流程刷新、上下工作对接、法律风险防控等进行思考，全力应对改革。四是结合实际，通过下发“营改增政策简易指南”，针对涉及“营改增”业务在增值税发票的开具和取得、预算变动差异、适用税率等方面做出具体的解释，确保各项涉税业务平稳衔接，保障“营改增”政策有效落实。
四、税务筹划的改进方向
1.把握政策方向，拓展税务人才队伍
由于税收筹划涉及公司经营活动各个方面，需要各部门密切协作配合，公司除加强税务管理人员对税法的学习，还将加强其他相关人员的税法意识。如：一定要取得符合税法规定的票据进行成本费用列支；尽量开具可以抵扣的增值税专用发票等。另一方面强化在线监控，以税收管理信息化为契机，按季开展纳税分析，实时进行在线监控，通过税负率、税源等重要指标变动，结合重大事项报告制度的实施，及时掌握公司本部及各县公司税收信息，防控税收风险。努力推进税收检查成果应用，对照内外检查中发现的问题，认真制定整改措施落实到位，将风险控制在最低水平。2016年3月份至今，国家税务总局、安徽省国税局已下发180多个关于“营改增”的文件，累计字数超过60万字。如此密集的政策出台，作为企业更需要仔细认真研读，尤其是要抓住政策起草人员的思路，扬长避短地应用到企业经营实际。XX企业准备根据前一阶段工作经验，编制一本《办税操作规范及典型案例》，作为企业内部培训资料，避免各相关业务人员走弯路。
2.委托税务，合理利用专业化服务
税务筹划是及税收、会计、财务等多方面知识的专门性综合性较强的业务。一般性的筹划，税务会计可自行筹划，而综合性、专业性较强的税务筹划，由办税人员独立完成，存在一定的风险。为了降低税务筹划的风险，公司拟利用税务机构的专业化服务。税务机构拥有专业人员，对相关的税收处理比较熟悉，能为企业制定更好的符合企业经营状况的税务筹划。同时，税收机构还可以充当企业外部监护人，行使内部审计的一些职责，从而能够规避税务筹划风险。XX企业一直以来都将财税筹划管理工作作为公司财务重点工作之一，在严格遵守税法和相关法律的同时掌握财务会计和经营管理方面的知识，使得财务筹划工作达到更理想的效果。
[关键词]纳税人概念；国家分配论；权力关系论；公共财政；税收法定原则
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一、当下我国纳税人的概念及其形成基础
国内学者在论及纳税人的概念时，几乎无一例外地将其定义为税法直接规定的承担纳税义务的单位和个人。例如，认为“纳税人是法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人”，或认为“纳税人是税法规定的负有纳税义务的单位和个人”，我国现行的《税收征收管理法》第4条也规定法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。上述定义的形成有其深厚的历史和现实基础，择其要者有二。
(一)财政学界关于税收概念的界定
长期以来，在我国财政学界占据主导地位的“国家分配论”认为，财政是伴随国家的产生而产生的。随着生产力的不断提高，人类社会出现了私有财产和阶级，在阶级矛盾不可调和的产物——国家产生后，就必须从社会分配中占有一部分国民收入来维持国家机构的存在并保证其职能的实现，于是就出现了财政这一特殊的经济行为。因此，“财政是国家或政府的收支活动，它是一国政府采取某种形式(实物、力役或价值形式)，以一部分国民收入为分配对象，为国家实现其职能的需要而实施的分配活动”。相应地，作为财政收入主要来源的税收则是“国家为向社会提供公共品，凭借行政权力，按照法定标准，向居民和经济组织强制地、无偿地征收而取得的财政收入”。可以看出，在这种概念下，税收被定性为国家为实现其职能而取得民众收入的一种重要形式，而且这种取得具有单方性，即表面上看无须取得公众的同意。在这里，突出和彰显的是税收的政权依据及其所谓“无偿性”和“强制性”，公众(纳税人)的义务被过分地强调，以至于纳税人似乎只有义务而没有任何权利可言；与之相反的是，国家的义务却予以淡化甚至忽略，凸显在纳税人面前的是以国家强制力为后盾的税收征管权力，而且这种权力还时而被滥用。如此背景下，纳税人也似乎就是依法负有纳税义务的单位和个人。
(二)税法学界关于税收法律关系性质的界定
在我国税法学界，多年来，由于在税收概念方面受“国家分配论”的影响，关于税收法律关系性质的问题，一直推崇“权力关系说”。该学说认为，“税收法律关系是依靠财政权力产生的关系，是以国家或地方公共团体作为优越权力主体与人民形成的关系，该法律关系具有人民服从此种优越权力的特征……税收法律关系是以税务当局的课税处分为中心所构成的权力服从关系，在这种关系中，国家及其代表税务行政机关是拥有优越性地位并兼有自力执行权的，纳税人只有服从行政机关查定处分的义务”。依此定性税收法律关系，将使税收行为无异于一般的行政行为，纳税的核定、执行似乎与警察对违法行为的处分没有什么两样，而作为类似违法者的纳税人负有更多的义务，也就无可厚非了。
二、纳税人概念应予完善的必要性
在当前我国深化财政税收体制改革，努力构建公共财政框架，全面推进依法征税，建设法治政府、服务政府的背景下，对已有的纳税人概念予以修正和完善，强调其权利特性，增强其主体地位，无疑是正确和必要的选择。
(一)构建公共财政框架已成为我国财政税收体制改革的导向性目标
随着我国社会主义市场经济体制的建立和不断完善，上个世纪末，为了处理好经济社会转轨、政府职能转变而带来的财政职能转变和财政转型问题，我国适时提出了构建公共财政框架的导向性目标。这一导向的基本特征之一就是要以公民权利平等、政治权力制衡为前提的规范的公共选择作为决策机制，即要实现理财的民主化、决策的科学化、社会生活的法治化。这种权力制衡的规范公共选择实际上也是“政治文明”包含的一个基本路径，即所谓权力制衡的理论：以公众的权利来抗衡和制约日益庞大而似乎没有边界的国家权力。在这种机制下，财政活动尽管直接表现为政府以税收为主要形式无偿地转移公众的财产收入，以政府购买、转移支付等形式提供市场不愿或不能有效提供的公共物品，但当家人——财富的终极所有者和享用者却是社会公众(纳税人)，此时政府与社会公众(纳税人)的关系是“管家”与“主人”的关系。换肓之，公共财政的钱是主人即社会公众(纳税人)的，而不是管家即政府的。管家能够支配多少钱，如何安排使用这些钱，都只能由主人来决定，都必须禀承主人的旨意。政府主要是通过税收方式获得收入的，而税收由社会公众(纳税人)决定，即社会公众(纳税人)控制税收决定权，就成为公共财政的起源和基点。依之，应当突出强调的是纳税人的各项权利，而非作为征税主体的国家的权力，否则便是本末倒置了。
(二)依法治税、建设服务政府已然成为我国建设法治政府的重要组成部分
上个世纪80年代以来在我国开始的计划经济体制向市场经济体制转变的伟大变革，不仅仅是为了重塑市场在资源优化配置中的基础性地位和作用，更是要高扬法治与规则治理的价值和意义，市场经济必然是法治经济。在党的十五大明确提出了建设法治国家的宏伟目标之后，上个世纪90年代末，国务院通过了《国务院关于推进依法行政的决定》，开启了建设法治政府、有限政府、责任政府和服务政府的征程，而对公民权利的尊重和弘扬则是建设法治国家、推进依法行政的应有之义。权利乃权力之本，权力为权利而生，为权利而存，为权利而息，已经成为人们的共识，昔日的规制型政府也日益向服务型政府转变。
因此，改变我国税收法治领域征税主体权力意识极度膨胀、纳税服务意识差的现状，有效控制征税主体权力滥用的欲望和行为的现状，适应建设法治政府和服务政府的需要，弘扬纳税人的主体意识和权利意识，便是当务之急。
三、纳税人概念完善的逻辑
一方面，在公共财政框架下，纳税人因国家或政府提供的公共产品或服务而受益，就应当向后者提供金钱，税收是这两者的交换，这就是所谓税收的“交换关系说”。问题的关键在于，在这个交换关系中，纳税人享有包括税收决定权(是否征税、对什么征税、征多少税)、税收监督权(征税过程的监督、税收使用的监督)、税收救济权(行政救济权、司法救济权)等广泛的权利(纳税人的权利就其内容而言可以分为宏观上的纳税人的整体权利和微观上的纳税人的个体权利。纳税人宏观上的整体权利，是指通过税收所体现的国家与纳税人之间的政治经济关系中纳税人拥有的权利。纳税人微观上的个体权利，是指具体的纳税人在税收征纳关系中所享有的权利，这种权利与国家税务行政机关的税收征收管理行为直接相联系，主要 体现为税收征纳程序上的权利)，同时负有依照法律规定、按照法律程序纳税的义务(此所谓税收法定原则)。作为征税主体的国家或政府享有依照法律征税的权力，同时负有保障纳税人的合法权益不受侵犯的义务和责任。因此，纳税人首先是一个权利享有者，然后才是一个义务履行者，而且仅仅履行他自己的意志。国家或政府不过是按照纳税人的意志，受纳税人的委托去征税，并按照纳税人的意图去使用税收，这个机制也就是前面所说的作为公共财政基本特征之一的公共选择机制。
所以，政府与纳税人之间应该是服务与被服务的关系：政府行为应以纳税人利益为出发点和落脚点，政府应该是而且也只能是纳税人的公仆。对于纳税人来说，权利是第一性的，义务是第二性的，是先有权利，后有义务，而不是相反，这显然异于传统理论 收法治研究[m]，北京：经济科学出版社，2004：105
[6]贾康，关于建立公共财政框架的探讨[j]，国家行政学院学报，2005，(3)
[7]张馨，税收公共化：财政公共化的起源与基点[j]，涉外税务，2003，(5)
[8]l甘功仁，论纳税人的税收使用监督权[j]，税务研究，2004，(1)
[9]油晓峰，王志芳，税收契约与纳税人权利之保护[j]，税务研究，2007，(2)
关键词:财务会计;税务会计;关系;分离;趋同
近年来,我国税收制度和会计制度经历了重大变革,逐步走向规范、合理。同时,为了很好地体现税收与会计制度的原则和目标,适应社会主义市场经济发展变化的新情况,税收与会计制度的具体政策规定也越来越丰富。在这一发展过程中,会计界出现了两种不同的看法:一是税务会计从财务会计中分离出来,建立独立的税务会计;二是税务会计与财务会计适度分离、协调发展。2006年财政部颁布新企业会计准则,在税法不作相应调整的情况下,会计准则与税法的差异呈扩大趋势。鉴于企业会计制度和税法的目的、基本前提和遵守的原则有所不同,两者之间存在差异是必然的。财务会计与税务会计是否应该分离,关键在于会计收益与应税所得两者的差异程度及其可协调性。税法与会计制度的适当分离,有利于两者遵循各自的规律,逐步趋向规范完善;而过多的差异将产生不必要的成本,因此,财务会计与税务会计应该适度协调发展。
一、财务会计与税务会计的联系与区别
(一)财务会计与税务会计的联系
1、税务会计的信息以财务会计的信息为基础。企业通过建立的一整套财务活动资料,一方面为企业对外编制财务报告提供基本依据,另一方面企业在此基础上进行税务会计处理。也就是说,以企业会计利润为基础,对于财务会计与税务会计无差异部分,税务会计可以直接利用财务会计的核算结果,直接反映在税务会计报表上,对于两者产生时间性差异或永久性差异部分,再按照税法的有关规定进行必要的调整,企业的“企业所得税纳税调整项目表”就说明了这一点。
2、税务会计与财务会计的协调最终将反映在企业对外编制的财务报告上。由于任何税务会计处理均会对企业的财务状况产生影响,而这种影响必然反映在财务报告中。企业通过比较资产、负债等项目按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的差异,将该差异的所得税影响确定为“递延所得税资产”与“递延所得税负债”,用来记录企业所得税与企业会计利润产生暂时性差异。
(二)财务会计与税务会计的区别
1、目标不同。税务会计的基本目标是遵守税法规定,即达到税收遵从(正确计税、纳税、退税等),从而降低遵从成本。高层目标是向税务会计信息使用者提供信息有助于其进行税务决策、实现其税收收益最大化。财务会计报告的目标,是通过对所有经济业务进行记录和核算,最后编制资产负债表、利润表、现金流量表及其附表,向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务报告使用者做出经济决策。
2、计量属性原则、依据不同。税收制度是收付实现制和权责发生制的混合,而企业会计制度坚持以权责发生制为原则,强调收入是否实际发生,以及收入与费用相配比;2006年的新会计准则中规定会计计量属性主要包括:历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值这五种方法,税法以历史成本为税收征管的核心要素,只有坚持历史成本原则,才能做到纳税有据可查,并有效约束计税过程中的主观性和随意性,维护税收的确定性原则;会计核算中的配比原则是以权责发生制为基础的,而税法中的配比原则还需要同时遵循相关性原则和历史成本原则;会计方法具有灵活性和会计准则、制度具有弹性,会计核算中的实质重于形式原则和谨慎性原则在税法中并不采用,税务会计的核算必须严格按照依据国家税法和会计准则规范纳税人的会计行为,税务会计一般不对未来损失和费用进行预计,超出税法规定的收支事项,即使是企业已实际发生的收支事项,也不得列为纳税所得的构成要素,当会计准则与国家税法规定不一致时,必须按税法的规定进行调整,计算所得税额并向税务部门申报,具有强制性、客观性和统一性。
3、核算对象不同。财务会计的核算对象是企业以货币计量的全部经济事项,既要反映企业的财务状况,又要反映企业的经营成果和资金变动情况,不论是否涉及纳税事宜,以满足国家宏观管理及企业债权人、投资人和经营管理者的需要,其核算范围包括资金的投入、循环、周转、退出等过程;而税务会计的核算对象是因纳税而引起的税款的形成、计算、缴纳、补退等经济活动的资金运动,其核算范围包括经营收入、成本(费用)与资产计价、收益分配、纳税申报与税款解缴、税收减免和税收筹划等与纳税有关的经济活动。
二、财务会计与税务会计差异的可控性
(一)财务会计与税务会计由于差异产生的分离是可控的
1、两者目标不同,必然使会计利润与应税所得发生差异,在处理会计目标与税收目标的关系上,既存在相互协调的模式,也存在不相协调的模式。在我国,会计准则是由政府制定的,会计与税法之间有着充分的可协调性,两者之间的差异实际上很小,因而,实行税务会计与财务会计分离的可能性很小。
2、两者因其法律依据不同,故其收入确认范围与确认时间不同,从而造成会计收益与应纳税所得者的差异。协调两者之间的关系,差异就小,互不协调差异就大,而税务会计与财务会计是否应该分离取决于应税所得与会计利润之间的差异程度。即“永久性差异”和“时间性差异”程度。永久性差异由计算一定期间会计利润与应税所得的内容不同而发生的,在以后各期不能转回的差异。时间性差异是由一定期间会计利润与应税所得所包含项目在确认的范围、时间、计量标准和方法上不同而产生的,在以后期间可以转回的差异。税务会计主要研究核算时间性差异的理论和方法,税务会计是否要与财务会计相分离,最终取决于时间性差异的程度和时间性差异是否具有可控性。税法在许多方面认可财务制度,是税收政策与财务政策之间协调的一种重要的方式,是法规体系中高一层次的法规(国务院颁发的税收条例)对低一层次的法规(由财政部长令的“两则”)的认可和肯定。财务制度和会计制度作为同一层次的法规,同样存在着可协调性,我国由于具备完整的财务制度体系,并与会计制度、税收法规相协调,许多会计收益与应税所得的差异得以事先处理,使会计与税收的核算依据趋于接近,而不是拉大差异,因此,税收政策、财务政策与会计政策之间的协调可以控制这些问题的。
3、两者因核算对象与原则不同,造成会计利润与应税所得不同。财务会计为使报表公允地反映企业的财务状况和经营成果,允许企业在一定的情况下对收益和费用进行合理的估计。而税法为了保障税收收入,便于征管,一般不允许企业估计收益和费用,但在复杂的经济情况下,也存在着灵活性、可协调性。税收政策、财务政策和会计政策同出于财政政策,税法与财务会计核算原则不同,并不是绝对的,还是可以视不同情况作不同处理。按照“统一税法,公平税负,简化税制,合理分权”的指导思想,实施了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。除了所得税《条例》认可财务制度的部分外,对财务制度与《条例》有抵触的部分,财政部对财务制度进行了必要的修改并发出了有关衔接的通知,得到了有效的协调,简化了纳税所得的计算,有利于税收征管。
(二)财务会计与税务会计分离的成本效益分析
1、财务会计与税务会计分离的成本分析。建立分离体系成本,税务会计要有自己独立完整的涉税会计体系,能明确地税法与会计的差异进行协调与处理,增加了广大纳税人遵从税法、会计制度的成本,称作遵从成本,包括增加税务核算处理成本、税务会计人员的人力成本、税收征管成本以及其他成本。目前,我国公民的依法纳税意识不强,漏税、逃税、偷税行为时有发生。如果税务会计与财务会计相分离,很可能导致我国税收工作秩序的混乱,造成征税上的困难。另外,由于我国纳税申报制度、税收征管制度尚未健全,税收征管人员素质较低等因素,使税务会计从财务会计中分离出来存在着重要困难。纳税人既要贯彻执行新会计制度规定,又要依法纳税,两者都是强制性的法律,纳税人为遵从这两种法规将大大增加核算成本。在实务中,一些纳税人没能准确理解差异和对其做准确的纳税调整,造成无意识违反税法规定的现象,从而面临着缴纳税收滞纳金或者罚金的危险,导致或增加最终的纳税风险机会成本。
2、财务会计与税务会计协调的效益分析。随着市场经济的发展与完善,我国税务会计与财务会计逐步出现差异,会计与税法的适当分离在相当程度上保证了企业的自主性。如果企业是通过对外筹资建立,需要对外提供法定报告,存在公众利益,此时财务会计与税务会计的分离程度越高,取得的收益就越大。而我国企业更多的是依赖银行贷款,居民一般都愿将钱存在银行或购买国债,政府在企业经济管理中起着重要作用,会计信息在国家税收管理中起着重要作用,反映了财产经营责任和为纳税提供信息,因此,财务会计与税务会计应该协调发展,企业的税务会计信息和财务会计信息质量都得到了较大提高,而高质量的会计信息对企业领导层的决策可以起到相当大的帮助,从而增加决策效益,同时增强企业的涉税核算能力,有助于企业开展更多的、有效的纳税筹划,帮助企业充分利用各种税收优惠政策,避免不必要的纳税损失,在会计处理上企业可根据其具体情况及经营环境的变化在会计准则的指导下灵活选用会计政策,合理计算收入,恰当分配费用,以保证企业财务目标的实现及企业决策的顺利实施。
保持会计准则与税收的协调发展,加强会计监管与税收治理的协作,不仅可以节省企业遵从会计相关法规的成本,而且税金支付对虚假收益的会计舞弊行为具有一定的制约作用,可以减少对市场行为主体的扭曲作用。
三、关于财务会计与税务会计协调的建议
在处理财务会计与税务会计两者之间关系时有两方面选择,一是扩大两者差异,走财务会计与税务会计分离的路子;二是进一步搞好财务政策、税收政策与会计政策的协调,努力缩小这种差异。一个国家的税收制度、会计制度和财务规范有其历史的发展过程,并形成了一定的惯例。我们过去财务制度中的问题是管的过多、过死,经过十几年的改革,特别是《企业财务通则》的实施,应当说基本上解决了两者关系问题。在进一步的改革中搞好两者的协调,保持两者政策上的一致性,杜绝各搞各的、互不协调的情况。在会计收益与应税所得的处理上,力求控制时间性差异,缩小这种差异。
财务与税务会计有着趋同即缩小差异的趋势,但是这并不否认在一定范围内财务会计与税务会计间固有差异的长久存在。税法与会计制度之间始终会保留一些固有的差异。其中,企业发生的因违法性支出、违法性经营活动而承受政府部门的行政罚款和司法罚金,企业的财务会计可以作为成本,费用或损失列支,而税法不允许在所得税前列支,就是针对国家税收利益直接为谋取国家税收利益为目标的行为。
税务会计与财务会计间走向趋同有着客观的理论基础与优化资源配置的利益驱动。根据我国税收征管以及会计工作发展情况,预测两者之间有走向趋同的可能。一是会计制度与税收法规制定的协作、协调,可实现两者趋同。由于财政部作为企业会计准则和会计制度制订机构的权威性和有效性已经得到了理论界和实务界绝大多数人的肯定和认同,同时财政部又是制订我国税收规章制度最重要的部门,这样未来会计制度与税收法规趋同就存在制度基础。随着法律法规的协调性加强,财务会计与税务会计之间的趋势应该是协调基础上走向趋同。二是企业的税务筹划活动刺激实现两者趋同,在收入、费用一定的情况下,税后利润与纳税金额此消彼长,企业在合法前提下通过税收筹划,减少应税行为,降低税负。因此,会计政策、税务政策的制定与实施有着协调发展的必要性。
参考文献:
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“营改增”的出现是在我国税制改革后，而且在结构性减税方面发挥了重要作用，具有促进我国经济发展、实现产业结构调整的重要意义。可见，我国实现“营改增”后，国税、地税均有了重大调整，在收缴上增值税转为国税、地税转为营业税，这样一来，乡镇财政减少了分支，财政总量受到影响，财源建设、财政结构受到冲击。笔者结合多年的实战经验，从理论与实践相结合的角度出发，在研究过程中，充分运用了财政学和税法的相关理论，深入分析了乡镇政府的经济发展、财政收入、税源建设等，同时对优化增加财政收入提出了建议，对我国“营改增”及财政体制改革提供了重要的理论依据。
二、“营改增”对乡镇财政的影响
(一)对于地方财政收入的影响
我国自营业税改征增值税后，从财政收入来看，较之前明显减少，因为“营改增”是一项结构性的减税措施，在短期内必将严重影响到财政收入，影响的不仅是地方财政，同时也影响到了中央财政。例如，对于小规模的纳税人企业而言，“营改增”之前，这类企业需要交纳5%的营业税，而“营改增”之后，这类企业仅需要交纳3%的增值税，这给小规模纳税企业减轻了税负，也就是小规模纳税人可以享受政策红利。而中央政府与地方政府的分成比例方面，其现状显示其比例为75%和25%，与之前相比营业税全部归地方，实行“营改增”后中央从中拿走了75%，由此看来，地方税收将大大降低，这可以看出乡镇可支配的公共支出大大减少。目前我国的“营改增”政策仍然处于推广时期，很多地方政府为了进一步增加地方财政收入，降低了支出，同时他们采取了一系列措施，将服务业归地方，工商业归中央和地方共享。“营改增”是国家财政税务体制改革的一种尝试，实行“营改增”后，由于税收减少，将会严重影响地方财政收入，由此以来，地方财政税收收入会因为税收种类减少而出现降低的情况。尽管中央政府在推广“营改增”政策时，明确提出要尽可能的稳定现有的财政税收，但是中央政府从地方税收收入中抽成，加上税种减少，不可避免地产生了地方财政税收减少与中央政府要求的财政税收稳定的矛盾，如果要想解决这一突出矛盾，必须对政府间的财政体制实施优化改革。然而，营业税改征增值税后，很显然乡镇财政税收明显减少。
(二)对于附加税征收的影响
在税制改革的整个过程中，很难明确附加税是“营改增”实行后带来的一个最重要的影响问题。“营改增”施行后，国家税收部门负责增值税的征收，而地方税收部门负责附加税的征收，增值税与附加税由不同税收部门的征收使得其征收及时与准确性不能得到保障。也就是说，“营改增”政策实施后，大部分的中小规模企业会实现附加税税收减负，但是附加税的减少，会使得地方财政税收收入减少。
(三)对地方财政体制的影响
实行“营改增”后，将对乡镇政府财政结构带来一定的影响。在整个财政收入中，地税完成的税源将呈现出直线下降的态势，下降约50%左右。从前文描述中可以看出，乡镇政府为了改变这种态势，将积极研究增加新的地方财政税收税种，不断优化现有的财政结构体系。
(四)对征收管理体制的影响
“营改增”的实施会对现有的税务征收体系产生影响，税务机关征收税务的难度会大大增加，因为“营改增”政策实施后，税务信息采集的难度会大大增加，还存在增值税发票代开等方面的风险问题，可见，上述问题的出现必须要依靠调整税收征管格局来加以解决。
回顾30年财税改革历程，我们在积极推进财税改革、建立公共财政体系的过程中，积累了宝贵经验。认真总结这些经验，并在今后的改革中加以运用，有助于进一步坚定改革信心，掌握改革规律，把握改革方向，不断开创财税改革发展新局面。
1.财税改革的基本经验。
（1）坚持解放思想，实事求是，以人为本，为民服务。
解放思想、实事求是，是财税改革取得成功的思想路线保证。受我国曾长期实行计划经济体制的影响，人们对传统理财观念和理财方式习以为常，因此，财政改革必须突破陈旧过时思维、观念和做法的束缚，解放思想、实事求是、与时俱进。三十年来，正是由于始终坚持了解放思想、实事求是的思想路线，根据社会主义市场经济发展的实际需要，创新理财观念，弘扬改革精神，所以能够建立起适应社会主义市场经济发展和公共财政要求的财政体制、运行机制和管理制度，做好新形势下的财政改革发展工作。
以人为本、为民服务是财税改革取得成功的群众基础和力量源泉。紧紧依靠人民群众，全心全意为人民群众谋利益，这是财政事业战胜各种困难和挑战、不断开创新局面的社会基础保障。实践告诉我们：必须始终把实现好、维护好、发展好最广大人民群众的根本利益，作为财政改革与发展工作的出发点和落脚点。坚持把群众呼声当作第一信号，把群众需要当作第一选择，把群众利益当作第一考虑，把群众满意当作第一标准。坚持为国理财、为民服务，着力解决人民群众最关心、最直接、最现实的利益问题，并正确处理当前利益和长远利益的关系，做到改革为了人民、改革依靠人民、改革成果由人民共享，促进人的全面发展。
（2）坚持服务大局，促进发展，把握方向，贯彻国策。
服务大局、促进发展是财税改革的基本目的。发展是硬道理，是我们党执政兴国的第一要务。要从服务党和国家事业发展全局的客观需要出发，坚决按照经济决定财政、财政反作用于经济的原则，坚定不移地推进财税改革，加快形成有利于科学发展的财政体制、运行机制和管理制度，并积极主动地发挥财政加强宏观调控、优化资源配置、调节收入分配和实施监督管理等重要职能作用，来保障和促进经济又好又快发展和改革、发展、稳定的大局。在此基础上，才能不断壮大财政实力，推进财政体系自身的发展完善，从而更好地为贯彻落实党中央、国务院的重大决策和部署服务，为促进科学发展和推动社会和谐、全面建设小康社会服务。
把握方向、贯彻国策是财政改革取得成功的政治保证。包括邓小平理论、“三个代表”重要思想以及科学发展观等重大战略思想在内的中国特色社会主义理论体系，是新时期广大财政干部团结奋斗的思想基础和根本指针。在党中央、国务院的坚强领导下，我们要坚持以中国特色社会主义理论指导改革实践，把思想和行动统一到党中央、国务院的重大决策部署上来，把握正确的改革方向，紧紧围绕建立健全符合科学发展观要求、适应社会主义市场经济发展需要的公共财政体系的改革目标，继续深入学习、全面贯彻发展中的中国特色社会主义理论体系，以邓小平理论和“三个代表”重要思想为指导，坚持用科学发展观这一马克思主义中国化的最新成果武装广大财政干部职工的头脑，自觉把科学发展观贯穿于财政工作的始终，不断提高运用科学发展观指导和推动财政改革的能力和水平。
（3）坚持立足国情，统筹兼顾，统一领导，分级管理。
立足国情，统筹兼顾是财税改革和财税工作取得成功的基本前提。财税改革和财政分配涉及方方面面，是复杂的系统工程，既关系经济政治各领域的改革、发展与稳定，也关系到各方面利益关系的调整。30年来，财政改革之所以能够顺利推进并取得成效，是与我们坚持立足国情、统筹兼顾、循序渐进地推进，妥善处理各方面利益关系密不可分的。我国的特殊国情决定了改革只能走渐进式的道路，以照顾各方面的利益，减少改革的阻力与成本，同时需要把立足国情与借鉴国外经验有机结合，大胆吸收和借鉴国外的先进财政管理制度要素与方法，深化我国财政改革的进程。实践证明，坚持统筹兼顾的改革方略，妥善处理改革发展稳定的关系，妥善处理中央与地方、国家与企业和个人之间的利益分配关系，才能充分调动中央和地方及社会各方面参与和支持财政改革的积极性，也才能处理好财政分配中不可避免的矛盾问题，做好财政工作。
统一领导，分级管理是财税改革取得成功的组织保证。我们要继续坚持在党中央、国务院的统一部署下，在各级政府的大力支持和科学管理下，继续深化分税分级框架的财税改革，坚持财政改革与财政发展、财政管理有机结合，并注意发挥从中央到地方财政干部的积极性、主动性和创造性。实际生活告诉我们，财政改革是关键、财政管理是保障、财政发展是根本，应当通过财政改革促进财政发展和财政管理，通过加快财政发展为推进财政改革和加强管理创造宽松环境，通过加强财政管理保障财政改革与发展的顺利进行。
（4）坚持顺应时势，锐意创新，转换机制，配套改革。
顺应时势，锐意创新是财税改革取得成功的内在逻辑要求。实践在发展，形势在变化，因此改革创新永无止境。必须继续坚持与时俱进的理念，克服因循守旧的惰性，大力弘扬改革创新精神，始终保持开拓进取、昂扬向上的精神状态，勇于改革，敢于创新，坚持用改革和发展的办法解决前进中的问题，努力加快重要领域和关键环节的改革步伐，构建充满活力、富有效率、更加合理、有利于科学发展的财政体制机制。
转换机制，配套改革是财税改革取得成功的关键要领所在。财政出钱垫付改革成本，重在“花钱买机制”、实现必要的机制转换，促成制度安排层面的创新。构建社会主义市场经济体制不是财政单兵推进的改革，需要国有企业、金融体制、投资体制、行政体制等领域改革的协调配套推进，财政改革应与其他改革密切呼应有机结合，与政府职能转变进程相适应，同时注意各项财政改革措施之间的协同推进。
2.现存的主要问题。
（1）财政体制、尤其省以下体制尚未实质性进入分税制状态；欠发达地方基层尚比较困难；与地方政府行为合理化相配合的体制安排还有待进一步构建。
1994年分税制财政体制改革，从原则上划分了政府间的事权范围、支出责任和税基配置，使财政分配关系走向规范化。但由于多种因素制约，还带有过渡色彩，存在一些不适应社会主义市场经济体制要求和公共财政要求的问题，尤其是省以下财政体制，尚没有进入实质性的分税制状态，呈现为一地一率、五花八门、复杂易变、讨价还价色彩较浓重的分成制和包干制。
过渡措施中的一些不得已的负面因素还有凝固、积累和放大的迹象，各种制约因素迫使中央与地方在税种划分总体框架上，“共享税”越搞越多。
省以下四个层级的体制关系中，地方高端层级上提财权、下压事权的空间较大，省以下转移支付也往往难以做实到位，导致财权的重心上移，而事权的重心下移。在综合国力不断上升、全国财政收入强劲增长，地方财政总收入也不断提高的情况下，困难的状况却往往出现在基层，特别是欠发达地区的县乡。地方政府职能“缺位”与“越位”并存的问题还比较多，与地方政府行为合理化相配合的体制安排还有待进一步构建。
（2）税制需要在动态中改进，尤其应注重地方税体系合理构建问题。
税收为政府筹集收入，进而使政府凭借自己取得的财力履行应履行职能的同时，是政府调节经济和社会生活的手段和杠杆。我国现行税制在改革开放中形成适应市场经济和分税制财政体制要求的多层次复合税制框架后，近几年税收方面又有几个比较大的动作，都是在动态改革中渐进实施的，如企业内外资所得税的合并，增值税转型在全国推开，燃油税的出台等。但现行税制仍有不尽完善之处，按照社会主义市场经济的体制模式和发展方式两大转变要求，客观上需要动态深化税制改革，尤其应注重地方税体系的合理构建。
地方税体系方面的现存问题，一是地方税体系建设滞后，缺少主体税种。现行地方税中，一些地方税种如城市维护建设税、土地使用税、房产税、车船使用税等，征收范围偏窄、税额少、不足以构成地方大宗、稳定的支柱性财源，还不能很好适应地方经济社会发展和财源建设的需要。而一些与地方政府行为合理化关系密切、适合地方征收的税种，特别是物业税（即房地产税或不动产税），又迟迟难以出台，使地方税的筹资与调节职能受到限制，因而在现行地方税收体系中，明显地缺乏有效、稳定的主体税种。二是地方税的税权过多集中于中央，税权划分缺乏稳定的法制基础和必要的因地制宜的弹性，易导致地方政府变通国家税法、越级减免税和滥用收费权。在确定地方税收管理权限方面，发展方向是适当考虑地方情况差别，使不同的地方根据本地的自然资源、社会经济发展，具有一定的税种选择权和税收调整权。
（3）公共财政管理在科学理财、民主理财、依法理财导向下需要构建相关长效机制。
市场经济体制要求政府通过“以政控财，以财行政”的财政分配体系，把基本目标和工作重心放在满足社会公共需要方面，主要向社会提供公共产品，促使社会资源达到有效配置。相应于此，财政分配公开性、透明度的提高，民主理财、依法理财、科学决策机制的发展，公众监督意识、官员问责约束机制的生长，都成为不可逆转的历史潮流。公共财政管理逐步走向科学化、精细化和适合民意，是市场经济规律在管理财政收支方面的客观要求和具体体现。目前我国公共财政建设已明确地树立了科学理财、民主理财、依法理财的理念和原则，但公共财政管理如何在实际生活中接近和贯彻这种理念和原则，还存在不少难题，需要作出长期的努力。
3.与现存问题相关的主要制约原因。
（1）政府层级和财政层级偏多，政府间事权与支出责任界定不够清晰，财权、财力与事权不够匹配。
10余年间分税制之所以在省以下未能真正贯彻，问题的症结是在于：要把20多个税种在我国五个政府层级间按分税制规则切分配置，是“无解”的，现实生活已表明，五级财政、五级政府的框架，与分税制在省以下的落实之间，存在不相容性质。从国际上看，也找不到五级框架下搞分税制的经验，普遍模型是“三层级”。我国地方基层财政困难等问题，在一定程度上正是由于五级财政框架与分税分级财政逐渐到位之间的不相容性所带来的矛盾，日渐明朗和突出所导致的。
由于我国政府层级和财政级次偏多，在五级架构下，各级政府的事权迟迟难以清晰界定和合理化，1994年以后的实际运行中，地方政府四个层级中间较明显地出现了事权重心下移而财权、财力重心上移这样一种背离，政府间事权与支出责任界定不够合理，政府职能的越位和缺位并存，财力、财权与事权不够匹配。这一问题已需要上升到经济管理体制、行政管理体制以及相关的政治体制的配套改革层面来考虑，才能够得到一个通盘的把握与有效处理。
（2）税费制度和转移支付制度不够完善。
近几年，随着企业内外资所得税合并、增值税转型在全国推开、燃油税出台，我国的税制建设取得了显著进展。但税费制度仍不够完善，下一步税制改革的任务依然艰巨。如改革资源税，完善消费税制度，合理调整营业税征税范围和税目，尽快出台环境税，实行综合和分类相结合的个人所得税制度，改革房地产税收制度，稳步推进物业税并相应取消有关收费，完善城市维护建设税、耕地占用税、印花税等其他税种。在目前我国的税制结构和分配格局中，地方财源中对以增值税为主体的流转税依赖程度仍然偏高，非税收入管理中的不规范问题也仍然普遍存在，与地方政府热衷上项目、加大投资的行为具有一定的关联，需要通过深化分税制体制改革和税制改革，来改进地方税体系、地方税基配置和相关体制安排。
完善的转移支付配套措施是在分税制下实现基本公共服务均等化的内在要求。分税制改革以来，不断加强和改进转移支付制度，近年来着力增加“因素法”为基础的财力性（一般性）转移支付。从1994年至2007年，中央财政对地方的转移支付占地方一般预算支出的比重由13.6%提高到2007年的36.7%，年均上升1.8个百分点；其中财力性转移支付由189亿元增加到7 093亿元，年均增长32.2%；专项转移支付由361亿元增加到6 898亿元，年均增长25.5%。但尽管如此，我国的转移支付制度仍然存在规模偏小、财政转移支付结构不合理、标准不规范、转移支付资金安排中的有效监督不足等问题，并需要增加转移支付的透明度和可预见性，以及“横向转移支付”的规范性。解决好这方面的问题，有利于缓解对于公共财政和分税制顺利运行的阻碍和制约因素。
（3）体制理顺过程受到我国渐进改革特点和配套改革事项滞后的制约。
总体而言我国的改革走的是一条渐进式道路，30年改革，体现了一系列被实践证明有利于转轨的、应该得到肯定的方面，也伴随有渐进改革产生的一系列争论和特殊的难题。一些体制机制尚未理顺，与受到渐进式改革特点的制约和配套改革事项滞后的制约有关。
众所周知，1994年分税制改革后，我国税务局系统被“一拆为二”，形成地税、国税之“双税衙”格局，一直延续至今。目前，我国现行税种共有24个，按照财政分税制的要求，将24个税种按照实际情况划分为中央税、中央与地方共享税、地方税三种。
2011年，中国增值税和营业税相加占全国总税收的42.5%，而前者是国税的主要税种，后者是地方第一大税种。从全国范围内看，绝大多数省份的营业税占地方税收的比重都较高，特别是东南沿海等经济发达地区服务业的占比更大。“营改增”后，如相关行业的税收征管相应地按税种划归国家税务局负责，那地方税务局何去何从必然要被提上议事日程。
地税合并大势所趋
“河南某市地税人员已经开始填写分流意向表了。”一语激起千层浪。近日某国税人士私下透露，系统内很多人都听闻此事，然而未知进展如何，也未有官方确认消息。然而关于地税去留问题的争论，却一发不可收拾。
“‘营改增’由于还处在改革试点推进阶段，对地税局的职能与管辖影响并不大。而且目前还只是局部省市试点，随着试点范围逐步推广，这种影响会扩大范围，程度也会加深。但按照目前的速度，推广到全国还需要一段时间。不过，等到‘营改增’实现最终的目标—完全用增值税来替代营业税，并且依靠国税局来管辖和征税时，对各地地税系统的业务影响就非常大了。”中国政法大学财税金融法研究所副所长施正文表示。
孙大姐是浙江省某市国税局的一名普通干部，从去年开始，她的工作状态就是活变多了，可是人手还是那么多。她说：“现在地税局已经完全把工作（‘营改增’方面）移交到我们手里了，地税方面目前没有什么太大的动静。”当被问及国地税合并一事，她马上表达了自己的怀疑：“别的地方我不清楚，我们这财税一家，是叫财税局的。他们的人事关系自然和财政是一起的，地税要是有问题和财政协调的难度最小，地税人员分流到我们这里可能性不大。”
河南方面，某市财政局办公室主任告诉记者：“我们这的地税系统离财政‘较远’，地税直接归省里直管，很多指标也是省里定的，我们有的时候政府方面也难以左右。”故此，他认为合并一事，河南可能相对容易协调一些，利益牵扯面也不大。而北京方面也已经明确“营改增”后，企业原来在地税局缴纳的营业税改为在国税局缴纳增值税，交通运输业、部分现代服务业的纳税申报服务、发票供应服务、纳税咨询服务等涉税服务已交由国税部门负责。但城建税、印花税、个人所得税等地方税还需要在地税局缴纳。从目前开展试点测算准备工作的其他地区来看，也大多是国税部门负责。
由此可见，一方面说明，“营改增”的改革是迅速的，目前不少省份都已完成业务的交接，虽然增值税还要过一段时间才能完全替代营业税，然而不争的事实是目前不少地方的税务机构确实在业务上出现了很大的萎缩。另一方面问题是，全国范围内部门间关系大有不同，要想进行统一的、大规模的改革，短期内恐怕难以完成。
施正文认为，从整个税收征管将来完善或者改革的方面来看，目前我国国地税机构分设已经带来了很多负面问题，比如管辖交叉、管辖不明确给纳税人的税收登记、申报与稽查带来了很多重复与不便。此外，征管成本与纳税成本显著上升。所以，从某种意义上讲，即便“营改增”不推行，目前国地税分开运行这个机制产生的实际效果也是弊大于利。中南财大外国财税教研室副主任叶青也表示：“从两套税务机构分税种征收情况看，关税、消费税、从央企征收的所得税都成为中央财政收入，增值税、资源税、地方企业所得税是中央与地方共享税，归国税征收。地税部门征收的税种中，除营业税以外都是一些征管难度较大的零散税收，今年在全国范围内推行‘营改增’又将使原本属于地方税收主体税种的营业税中的交通运输、金融保险、邮电通讯、房地产等‘收入大头’入增值税，地方税收就更趋萎缩，改革时机显现。”
也有人对短期内取消地税表示怀疑，国家税务总局原副局长许善达此前在接受记者采访时则认为，把地税取消是“不可能的”。“中国的国情就是得让地方政府一定要有自己的征收机构。”他认为这是地税不可能撤并的本质原因。许善达同时指出，当务之急不是把地税“一撤了之”，而是要进一步完善地方税体系。未来，国地税的合并或将是水到渠成。随着税收征收体制的改革与完善，必将推动国税、地税业务的全面融合。
改革途径
既然大家都认为国地税合并是大势所趋。那么，让这桩姗姗来迟的联姻更加科学，实现软着陆，才是当务之急。
目前地税系统的“拆分合并”已经传了很久，最常见的“版本”是分三部分拆分合并：一部分划归国税；一部分划归财政；一部分划归其他政府机关。
财政部财政科学研究所研究员陈少强认为，如果国地税合并，最终可能跟财政挂钩。税收属于大财政的框架，合并到财政口较为合理。西南财经大学财政税务学院教授付志宇也认为，国税、地税如果出现合流的趋势，最终目标应是纳入财政管理端。过分倚重税务部门，不利于建立更优化的财政收支体系。
大部制改革最新方案出炉后，目前国务院的组成部门虽然减至25个，而日本是12个，美国是15个，英国是17个。与成熟的市场经济国家相比，我国政府部门设置依然较多，削弱了政府的决策职能，也不利于集中统一管理。“如果税收、海关等都能纳入财政体系，形成大的国家财政，更利于财政集约分配和提高使用效率。当然‘大部制’改革需逐步推进，相关过程需要时间也充满不确定性。”陈少强说。
总之，其核心第一步就是“国地合并”，而不是简单的权力划分，合并之后能否更好的为纳税人服务才是关键。在中国政府机构改革过程中，许多政府机构分久必合、合久必分。有人认为，合起来，往往导致外部矛盾的内部化；分开来，则导致内部矛盾的外部化。很多情况下，合不解决问题，分也不解决问题。现在的讨论大多也不过是“纸上谈兵”，那么有没有现实有效的路径呢？
据了解，在一些地方早已进行过地方大部制改革工作，并已经取得一定成果。拿内蒙古乌海市来说，早在2009年，乌海市在乌达区推进国地税联合办税机制改革，随后在海勃湾区、海南区相继实施国地税联合办税机制改革。经过一年多的探索和实践，乌海市国地税联合办税机制改革对于提升纳税服务水平，减轻纳税人负担，加强国地税合作，提高征管效率，都取得了较好的效果。
从办税空间上来看，1994年以后税务局一分为二，分别成立了国税局和地税局。从此国税和地税分开办公，互不联系。2009年4月开始，乌海市国税局和地税局先后启动了乌达区联合办税服务厅、海南区联合办税服务厅、海勃湾区联合办税服务厅，除发票发售、简易行政处罚外均由一个窗口办理，一个人操作两个征收管理信息系统，受理办税事项。通过采用“互驻式”“派驻式”以及“通过劳务派遣共用服务人员”等方式实现了国地税之间的联合办税，实现了纳税人“进一家门，办两家事”的目标。此外，业务内容也从分散达到联合。其中包括税务登记、税款征收、税务检查、行政处罚、涉税事项审批以及发票开具、管理和监督等。乌海市国地税联合办税在税务登记、税款征收、税务检查、行政处罚、涉税事项审批以及发票开具、管理和监督等等业务内容方面都实现了不同程度的联合。通过国、地税业务内容上的实质性联合，不仅仅方便了纳税人，而且实现了双方在税收征管方面的共赢。
乌海市国地税联合办税机制改革都是在现有组织和制度框架之下，通过治理机制创新，来实现国地税在涉税事项的合作，这种联合是一种深度合作。与其他地方探索国地税联合办税的改革相比，乌海除了在空间方面进行整合之外，还通过流程再造、规章制度建设和程序规范等措施，真正实现办税业务内容、办税业务流程、办税审批权和办税管辖权等全方位的治理机制整合，拓展国地税联合办税空间、广度和深度。
中国人民大学行政管理学系主任毛寿龙此前亦表示，乌海市的税务新政虽然只是发生在一个地方、涉及国地税两个部门的制度创新，但这一做法所针对的问题却具普遍性。它对与中国其他地方政府部门之间如何合作，如何实现治理机制的融合，不无借鉴意义。乌海市国地税局在没有进行机构设立、撤并、分合的情况下，不是简单采取成立所谓“领导协调小组”的松散合作方式，而是通过契约制度将两个部门的治理机制融合并制度化。这是一种更富有实质性的机构合作，超越了政府机构简单的加加减减的形式化改革，对于中国税务机构改革，乃至大部制等行政机构改革都具有启发意义。
改革路漫漫
国地税合并的改革工作涉及到的地方范围大、人数多、牵扯到的利益与权力博弈更是错综复杂。现在看来，这项改革实难一蹴而就。
财政部财政科学研究所所长贾康认为，国地税合并是一个需要长期操作来解决的问题，并不能简单的“一刀切”。而且分税制改革没有完成，地方政府财源建设缺乏有效的制度安排，很多配套制度并不完备，没有理顺省以下地方各级之间的关系之前，地税拆并并不现实。
“分出来容易，合起来就困难了，这是一个复杂的大问题。”财政部财政科学研究所研究员孙钢表示，“税务机构改革需上面来推，在大部制改革的思路下，通过优化中央和地方财税收入分配，一步步进行制度改革，可能会一步一步来，不一定马上撤。而且推动国税地税两个机构的合并，难度和阻力主要是人员的安排。在机构改革中处理“干部去留”是一个大问题，也是一个不小的阻力。”
由此可见，国地税合并要在短期内完成难度很大，然而现实的矛盾是改革的长期性与地税业务的萎缩将带来的不良后果。据了解，在地税税源萎缩的情况下，却已经出现收入增长的幅度居然还比国税还快的怪象，地税规范性亟待加强。有现象显示，现在纳税人对频繁应付国税局、地税局两拨人怨言很大。
不过总的来看，势头还是良好的。据了解，一些地方国税、地税两个机构已经试点一起办公了，而上海从来就没分过，征管成本却是全国最低的。现在四川等地有关部门，也在未雨绸缪地准备。上文所说的乌海市国地联合办税也是一次良好的尝试。
关键词：财税体制；改革；思考
一、研究背景
党的十八届三中全会对我国财税体制改革进行了浓墨重彩的论述，将财政定义为国家治理的基础和重要支柱，从而将财税改革提升到了更加重要的地位，新一轮的财税改革拉开序幕。作为我国经济体制改革和政治体制改革结合点的财税体制改革，在经历了先后几次重大改革之后，不断推动我国经济社会的快速发展和经济体制的根本转变，逐渐成为各项改革的突破口和先行者。当前，我国处在改革的攻坚期、矛盾的凸显期、战略机遇期，财税改革将成为全面深化改革的中心环节，对于我国财税体制改革的研究具有十分重要的历史和现实意义。
财政是政府的“理财之政”，主要是指政府的行为，是政府的收支活动总称，包括财政收入、支出和转移支付三个基本要素。财税体制主要是在国家这一主体下，中央政府和地方政府以及地方各级政府之间财税关系的制度安排。具体来讲，财税体制主要是划分、界定各级政府之间财政收支范围、管理权限和职责的制度。
1994年，我国进行了分税制改革。这一改革在当时具有十分重要的意义，但是从今天的发展来看，分税制改革有一弊端。那就是没有划分事权，当时改革的阻力较大，没有对事权和财权进行明确，导致了各级政府之间权责不清，事权与财权不匹配，导致社会生产力受制于财税体制的落后。通过实践和调研，我们已经意识到了这种事权和财权的不平衡带来的种种问题，改革财税体制是刻不容缓的问题。
二、财税改革相关要求和部署
2012年党的十报告，从全局和战略的高度，强调要全面深化经济体制改革，并对当前及今后一个时期加快改革财税体制、完善公共财政体系提出了明确要求。会议要求，要以科学发展为主题，以加快转变经济发展方式为主线，以保障和改善民生为立足点，加快财税体制改革，完善公共财政体系，更好地为全面建成小康社会服务。
2013年党的十八届三中全会把财税体制改革提升到“完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化”的战略高度，并赋予了“国家治理的基础和重要支柱”的特殊定位。全会通过的《决定》对深化财税体制改革的总体部署是，完善立法、明确事权、改革税制、稳定税负、透明预算、提高效率，建立现代财政制度，发挥中央、地方两个积极性，改进预算管理制度，完善税收政策，建立事权和支出责任相适应的制度。
2015年党的十八届五中全会通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十三个五年规划的建议》指出，要深化财税体制改革，建立健全有利于转变经济发展方式、形成全国统一市场、促进社会公平正义的现代财政制度，建立税种科学、结构优化、法律健全、规范公平、征管高效的税收制度。
通过梳理我们发现，党的十以来历次重要会议都将财税体制改革放在的重要的位置上来统筹安排，其主要原因是财税体制改革事关我国的一系列改革的成败。财税体制为资源的优化配置、转变经济发展方式、稳定税负、提高生产效率和管理水平、改进预算管理制度具有十分重要的意义，为全面建成小康社会、实现中华民族伟大复兴的中国梦提供制度保障和战略支撑。
三、我国财税体制存在的主要问题
1、地方财政收支面临冲击
1994年的分税制改革，明确了中央和地方的财权问题，增值税的征缴归中央，对服务业和相关劳务征收营业税，由地方政府负责征收。中央明确了财权，只对地方政府和中央政府的事权做了原则性规定，事权并没有明确，中央政府与地方政府之间的支出责任划分不清，在执行过程中难以落实。很多事务的决策权在中央，而具体执行却在地方政府，地方政府承担着大量事务和基础性建设，财权与事权不相匹配。尤其是近年来，营业税改征增值税，部分行业由原来缴纳地税的营业税改为了缴纳增值税，税款直接纳入国库，地方税收收入明显下降，新增加的支出项目越来越多，与之相对应的地方财政收入较为紧张，已经无法满足地方政府大量支出需求。当前，我国政府性收入规模缺乏控制，政府收入大都由人民群众来承担，政府筹集的收入越多，人民群众的所得就会越少。2012年我国公共财政收入占国内生产总值的比重大约为22.6%，如果加上土地财政收入和服务性收入，我国的财政收入大约占生产总值的40%以上，这一比例在国际上可以说占比较大。政府财政收入比例过大将不利于国家的收入分配政策，影响城乡居民收入的增长。税收收入占财政收入的比重逐年下降。当前不少地方政府的非税收入都超过了税收收入，导致企业、居民负担过重。在税收收入中，间接税所占比重逐年提高，直接税所占比重逐年降低，导致我国直接税在居民城乡分配收入调节中所发挥的作用较小。
在市场经济条件下，当前我国政府财政支出范围和责任界定不够清晰，缺乏相关的制度和法律约束，本应该由社会资本投资变成了政府投入，加大了政府财政负担。而一些应该由政府负担的，例如基础教育、基本医疗、文化事业等，却又推向了市场，用市场手段来调解，产生了“上学难、看病贵”等问题。
2、财政转移支付制度不够完善
当前中央政府平衡各地财政状况主要靠财政转移支付完成。我国财政转移支付结构不合理，存在专项转移支付规模较大，均衡性转移支付比例较低的问题，财政转移支付大部分用于项目建设，不便于地方政府统筹安排相应财力。中央在执行转移支付的同时，要求地方各级政府对于中央转移支付资金要进行配套，有的高达80%，地方财政在财力严重不足的情况下，配套资金的支出就会加大地方财政收支矛盾。专项转移支付需要层层审批，中央转移支付资金先下达到省级财政，省级财政在转移到市县区财政，工作量较大，管理成本较高。部分转移支付资金不够透明、公开，容易滋生腐败问题。部分财政转移支付资金不能与项目同时下达，造成年终大量财政资金结余，年中项目资金短缺的问题，财政转移支付资金的绩效评价难以实施，导致转移支付资金使用效果不佳。
3、政府债务风险较大，地方税体系建设较为滞后
当前，我国中央政府发行的国债数额较大，截止到2015年一季度末，中国中央政府债务余额9.55万亿元人民币。地方债务规模也迅速膨胀，各地纷纷成立投资融资平台，大力兴建基础设施建设，向银行借债，地方债务规模不断扩大，2014年末我国地方债务余额达15.4万亿元人民币，比2013年审计署审计数额增约四成。不少地方债务余额是当年财政收入的五到六倍，加上地方政府债务，管理不规范，相关制度不健全，部分地方政府只管借钱，不考虑还钱，债务规模超过财政自身偿还能力，地方债务违约风险较大。目前，我国地方税收体系还存在一定的滞后性，税权划分不够清晰，税种不够具体明确，大的税种较少，部分税种老化，起不到税收的调节作用。
四、对我国财税体制改革的几点思考
1、明确各级政府的职能和职责
政府要处理好与市场和社会之间的关系，明确政府的职能和职责，才能确定各级政府的财权，明确支出责任。财税体制改革的前提是正确处理政府与市场和社会的关系，尊重市场规律，维护社会的公平正义。也就是说，市场、社会能做好的政府要积极交给市场和社会来完成。政府要发挥宏观调控职能，不能主导市场和社会。政府主要承担的职能有国家和安全、民生建设、公共设施建设、宏观调控、实现国有资产的保值增值。要通过财税体制改革，理顺政府之间的关系，明确相关的事权和财权。中央政府直接管理的中央机关将事权和财权统一收回，如国防、边防、海关等相关建设费用。将一些具体职能和职责下放，明确县市区政府的具体职能。
2、改进预算管理制度
一个国家的财政管理水平和治理能力是通过他的预算管理能力体现出来的。要通过预算体制的改革，打破原有的重收入、轻支出的问题，通过政府预算管理，实现财政支出的进一步优化和规范，为中央的地方财政风险管控提供重要的依据，及时化解债务风险，增强预算的执行力和控制力。将税收明确为各级政府的预期目标，不再是确定的任务，为基层工作人员减轻了负担，有利于基层工作人员更好地履行自身职责。
3、完善各项财政和税收制度
建立与事权相适应的财政支出制度，科学设定地方支付的事权和财权，设计财权和事权清单，明确责任。建立财政资金绩效评价制度，提高财政资金的支出水平和使用效益。完善税收制度，全面推进营业税改征增值税工作，通过设置科学的税率，加大优惠政策，切实减轻企业负担，加快完善地方税体系，推进环境保护费改税，完善个人所得税的征收征缴，加快房地产税的立法和创新，进一步促进房地产市场健康发展。
4、规范地方政府融资行为
控制地方债务规模，逐年化解相关债务风险，充分发挥财务杠杆作用，促进地方经济社会发展。进一步规范政府性债务，政府不能通过企事业单位举措资金，对地方政府债务实施分类管理和专项控制，设置限额。严格限制政府融资平台的举债程序，建立政府债务风险评估和化解机制，建立严格的问责机制并纳入地方政府年度绩效考核。
参考文献
[1] 马一民：中国财税体制改革问题研究[J].扬州大学学报（人文社会科学版），2014（3）.
