时间：2023-09-05 17:00:11
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税收是税法的表现形式，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词:税法；税务会计；税务会计模式
一、引言
税务会计是在财务会计的形成发展过程中逐步产生和发展起来的一个会计分支。企业的一般会计事项处理遵循企业会计准则，而涉及到税务处理部分又必须服从税法的规定，这样当企业会计准则和税法规定不一致时，就需要税务会计进行相应的调整。那么是否应该建立一套独立完整的税务会计体系，税务会计与财务会计是否应该分离的问题引起了越来越多的关注。后文将比较分析国际主流的三种税务会计模式，并结合我国目前的企业组织形式、法律环境和经济体制环境提出我国理想的税务会计模式选择。
二、税务会计模式的比较与分析
1.英美模式
英美模式是典型的财税分离模式，在这一模式下，财务会计有充分的独立性，允许财务会计与税务会计之间存在着差异。财务会计遵循公认会计原则进行各个要素的确认、计量、记录和报告，不受税法约束。当会计准则与税法规定产生矛盾时，财务会计按照会计准则进行处理，纳税事项由税务会计另行处理，而不是在财务会计核算资料的基础上依据税法进行调整。
它的表现形式是：制定会计准则并以此规范财务会计的处理方法；依据税法规定建立专门的税务会计体系处理纳税事项。实施这一模式通常应具备以下条件：自由发达的市场经济体制；企业对外开放程度高；政府对经济的直接干预程度较低。
这种模式的优点在于能公允、真实、可靠的反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，并有效的将这些会计信息传递给企业利益相关者以帮助其做出经济决策，从而保护了他们的利益。因此，英美模式又被称为“投资者导向”的税务会计模式。但这一模式突出的一个缺点就是：企业同时编制遵循财务会计和税务会计的两套会计报告增加了企业会计核算和纳税调整的工作量，从而增加了企业的成本。
2.法德模式
法德模式时典型的财税合一模式，在这一模式下，不允许财务会计与税务会计存在差异。财务会计实务处理严格按照税法的规定进行，由此确定的会计收益与纳税收益完全一致，不需要作任何调整，直接以会计收益作为计算应纳税额的依据。
它的表现形式是：制定统一的企业会计准则，在企业会计准则中融入税法的规定，通过企业会计准则规范会计行为。实施这一模式通常应具备以下条件：有计划的市场经济体制；国有经济在国民经济中占主导地位；政府对经济的干预程度高。
这种模式的优点在于由于企业可以直接以会计收益为依据计算应纳税额，而无需作任何的调整计算，因此企业无需编制两套报告在一定程度上节省了工作量和成本。财务会计受税法约束，会计为国家调控宏观经济和实现政府税收服务，因此法德模式又被称为“政府（税收）导向”的税务会计模式。但这一模式也其缺点：财务会计对企业收入、费用、利润的确认和计量受税法的直接影响，这违背了会计核算的真实公允要求导致会计信息失真。会计信息特定为税务当局服务使得企业在经济交往中的发展受限。
3.混合模式
混合模式是兼有财税分离与财税合一特点的模式。该模式的特点为依据税收法律、法规对财务会计进行协调，即税务会计是一种纳税调整会计方法体系。采用这一模式的国家典型代表有日本，日本的“企业导向型会计模式”强调会计为企业管理服务，其会计准则的制定宗旨是公平税负，促进企业会计方法的统一。
日本的混合模式的表现形式是：税务会计为依据税法，对商法和证券交易法规范的财务会计进行调整的会计。
这种模式的优点在于较为灵活，实用性强，避免了单一模式的缺点。其缺点则是：企业处理纳税事项的成本也会增加，但与英美模式相比，其成本会降低。
三、我国理想的税务会计模式选择
税务会计模式因特定的社会环境，不同国家会计规范、会计核算方法、会计报告手段及会计目标等的不同，税法对会计的影响不同而存在差异。基于我国企业组织形式、法律环境和经济体制环境的实际情况以及混合模式本身具有实用性强，避免单一模式的缺点的优点，目前在我国理想的税务会计模式应该是混合模式。
1.企业组织形式
随着我国市场经济的不断发展，资本市场的不断完善以及国有企业股份制改制的影响，我国股份制企业在企业组织形式中占比越来越大，地位越来越重要。因此，财务会计的主要目标应该是真实公允的反映企业的经营状况服务于广大投资者的利益而不是单纯为政府税收服务。这就促使了税务会计要脱离财务会计。
2.法律环境
我国企业会计准则的制订是由政府部门主导，即财政部负责指导会计准则的制定。于此同时，政府立法机关负责税法的制定。由于会计准则和税法的制定均由政府部分主导，这使得财务会计与税务会计之间的协调产生了较大的可能性。
3.经济体制环境
我国现行的经济体制是社会主义市场经济体制，既没有达到完全自由开放程度也不是完全的计划市场经济。我国的经济体制要求发挥市场经济的调节作用也强调政府的干预的重要性，这就需要会计为广大投资者服务的同时为国家宏观调控经济服务，税务会计模式采用兼有两者特点的混合模式。
综上所述，混合型的税务会计模式将是我国理想的税务会计模式选择。
参考文献：
关键词：民营企业 日常会计核算问题 涉税风险
税务风险是企业主要财务风险之一，目前绝大数企业将税务风险的产生归结到财务人员账务处理水平较低，外部关系处理不好等，而没有意识到其根源是企业管理中自身问题所致。本文从自身实际出发，揭示与分析涉税风险的表现、会计核算中的问题、根源及规避措施。
一、企业主要涉税风险分析
（一）企业经营管理过程中的涉税风险
1、企业固有管理模式造成经营环节中税法意识缺失所导致税务风险
企业经营活动中均有固有的管理模式，以利润最大化为目标，特别是民企强调快速扩张，往往为盈利而忽视法律风险，管理上只注重销售环节，财务人员很难跨部门实现全面管理，同时在经营管理中财务部门常常出具保守意见，往往不受到领导的采纳和重视，管理上的漏洞导致税收风险增大。
2、企业税收政策不正确套用所导致税务风险
部分财务人员对税收理解不到位，不能充分运用这些优惠政策，只是生硬机械的利用各种可能的手段去套用，甚至是在账上报表上作假，以达到少交、不交税的目的。且企业往往都是在经济业务发生后，才对业务进行税收政策套用，而不是事前以税收政策为导向去设定企业行为，以致造成财务人员在既定的事实前，为粉饰报表，只能试图更改数据，造成财务数据失真，从而引发税务风险。
（二）会计日常核算中的主要涉税风险
财务人员在财务会计、税收政策、企业管理等方面专业知识欠缺，易在财务核算中忽视税法出现如下问题：
（1）往来业务所涉及到的税法问题。借款问题，表现为股东抽逃资金，股东及家属、员工借款长期未还造成借款长期挂账，收入不及时确认而放在往来账中等。抽逃资金会导致工商年检部门认定为出资不实，借款长期未还涉及股东、员工个税问题，收入不及时确认涉及隐瞒收入偷税问题。这些问题在民营企业中普遍存在，也是工商税务部门每年检查的重点。
关联方之间借款无利息所涉及到的税法问题，表现形式为母—子、子—子、孙—子公司间，借款无息，关联方之间收费过低。近年来税务稽查对企业间借款不支付利息问题加大了查出力度，几乎达到每户必查借款的地步，近期因此补税的企业数量也有所增加。
向个人借款无税问题，表现形式为无借款合同、借款不是用于企业经营、利息过高。这导致企业有非法集资嫌疑。我国法律规定，若借款利率超过银行利率的4倍则不受法律保护，且由于利息可以抵减税前利润，因此过高的利息支付使企业亦有逃税的可能性。
（2）发票所涉及到的税法问题。表现形式为发票全称不全，内容不合理，大量办公用品、交际应酬、会议费等花销支出与企业性质不符等。这会导致财务数据失真，使企业涉及商业贿赂，且大量不实费用支出会使企业面临逃税风险。
（3）发放工资及补贴涉及个税问题，表现形式为虚列人数、以其他票据代替工资、工资与劳务费支付混淆、不签订劳动用工合同等。这会导致劳动用工纠纷，企业股东和高管涉及个税风险。
二、民营企业涉税风险产生的根源
（1）民营企业股权结构单一，大部分为家庭式企业，采用独断的个人决策，常常为取得利益而忽视风险，法律观念淡薄，企业战略决策易失误，投资风险较高。
（2）民营企业资金不到位，在使用上有较大的随意性。部分民营企业虽然建立了预算制度，但无法有力执行，使制度形同虚设，资金的统筹和控制随意，营运资金时而不足、时而过剩，影响正常的经营活动，造成不必要的损失和浪费。经济合同业务中，往往与税务机关的许多纳税争议均源于经济合同中涉税条款不明确，对税收政策不理解。如果经济合同中没有针对性的约定条款，一旦被税务机关认定错误，纳税人的合法权益将得不到保护。
（3）民营企业股东私人消费与企业账目混同，公私不分。由于当前民营企业往往将企业活动与股东个人经济行为混为一谈，对一些费用情况较难划分是“个人消费”还是“公务消费”，所以在税务人员在对这类企业进行所得税检查时，就带来涉税风险。
（4）民营企业会计制度、内控制度均不健全，会计资料的真实和完整性令人怀疑，存在无票收入、白条抵账、开具虚假发票等问题。大多数的民营企业为节约人工成本，对会计职责的分工不明确，会计人员往往身兼数职，而这些职位之间是不相容的，这就增加了财务风险。或即使会计职责分工明确，也没有严格的内部控制和核算程序，无法形成对财务的严格管理。
（5）民营企业为了追求利益，存在着迟缓纳税和偷税问题，这也是导致涉税风险产生的原因之一。
（6）民营企业的会计人员属于民营企业所有者的雇员，这就使会计人员并不具备监督者应有的独立地位，其切身利益受到民营企业所有者的制约，因此无法自主地行使对所在企业的会计监督，使会计人员处于进退两难的境地，会计监督的作用难以发挥。
三、规避企业财务核算涉税风险的探讨
涉税风险产生的部分原因是由于管理人员、会计人员对税收政策理解偏差，专业技术水平有限，政策运用能力不高，会计处理不当，更主要的原因是由于民企法制观念淡薄，受经济业务中的利益驱使而进行财务舞弊，为避免财务信息、会计资料失真，有效规避涉税风险，企业应加强以下方面的管理：
加强税收政策的宣传与学习。企业要树立正确的纳税意识，对典型的涉税案件，财务人员和管理者都要认真学习，管理者要在经济业务中正确的运用法律自我保护，除关注双方经济合同的权利、义务及法律风险，还要关注涉税条款等。
财务人员要及时、系统地掌握税收政策及其变动，并善于和领导沟通，对经济业务要有提前的预判性，用财务去事前引导企业管理，而不是事后简单去讨论如何做账。财务人员要有自我检查、自我纠错、自我补救、防范风险扩大的能力，并应结合本企业的行业特点、规模以及同行业企业的同期财务数据，采取不同的分析方法，消除企业以前财务数据的失真性。按照企业会计制度的要求进行会计核算，保证会计资料的真实、完整、准确。企业应建立完善的会计核算制度、报销制度、内部控制制度，设置完整的会计账簿，不得设账外账。将企业的一切经营活动和财务收支活动都在会计监督之下进行。
企业在部门及机构设置上应该设置独立于财务之外的税收风险部门，监控和检查企业整个经营过程中存在的税收风险，对风险发生可能性进行分析、风险影响程度进行分析、风险评价、选择风险应对策略，在各部门间进行沟通且建立报告机制。
国家应重视财务监督的重要性，可以逐步改变企业会计人员的单一雇佣的窘况，可以通过地区财税部门扩大编制，将区域内会计人员统一成立组织管理，企业将所在企业的会计人员的工资上交到地区财税部门，国家同时按编制在给予企业会计人员部分补助，统一发放工资，区域企业财务人员成立会计组织，对组织内的会计人员的奖惩、工作变动有权和企业人事部门协调并做出最终决定权。这可以使会计人员具备监督者应有的独立地位，其切身利益不受到民营企业所有者的制约，因此可以自主地行使对所在企业的会计监督。
四、结束语
税务风险是企业在经营管理活动中面临的主要财务风险之一。财务管控制度的薄弱性是造成其财务数据失真、税收风险加剧的主要原因。因此，民营企业应在会计日常核算中，按税法要求加强财务核算控制及会计核算监督，提高私营企业会计核算的真实性，以降低企业税收风险。
参考文献：
[1]曹俊华.企业涉税风险的规避[J].商业经济，2012（3）：106—108
[2]陈燕辉.企业涉税风险分析[J].税收与税务，2007.（8）：29—30
关键词：税务文化；和谐社会；法治观念；以人为本
中图分类号：F810 文献标识码：A 文章编号：1672-3198(2009)02-0055-02
1 税务文化的内涵
德国汉堡大学比格・纳瑞教授认为：“一国特定的税收文化是与国家税务制度和税务执法活动联系在一起的正式制度与非正式制度的总和，它历史性地扎根于该国的文化。”美国乔治・埃塞基亚和马修・默里教授在分析转型国家税收文化时采用了纳瑞的定义，而且指出，税收文化反映了一国税务正式规则级次和正式规则在涉税习俗中的运用程度，包括税务法律、税务管理和纳税遵从三个部分。
国内公认的税务文化概念是：广大税务工作者在继承和弘扬先进文化的实践中，以共同的目标、共同的价值取向为基础形成的管理理念、制度体系和行为准则的总和，包括：物质文化、行为文化、制度文化和精神文化四个层面的文化成果，构成一个有机的税务文化整体。
(1)物质文化，是指税务部门组织收入和为实现税收职能而进行的物质建设所创造的物质成果。它处于税务文化的最外层，表现为工作场所、办公设施、征管装备、社区环境等。
(2)行为文化，是指税务人员在工作、学习和生活中产生的活动文化，主要表现形态为行为规范、行为组织和行为管理，处于税务文化的第二层。
(3)制度文化，是指税务部门为协调征纳关系、规范税收执法、强化行政管理等制订的各种规章制度所反映出来的文化成果，处于税务文化的第三层，包括规章制度、组织机构、管理机制等。
2 加强税务文化建设的重大意义
(1)加强税务文化建设是贯彻“三个代表”重要思想、科学发展观、全面建设小康社会和构建社会主义和谐社会具体要求的一项具有全局性、前瞻性和战略性的新举措。
(2)加强税务文化建设是税务部门树立以人为本理念，提高执政能力，促进依法治税，赢得广大纳税人对税务工作认同、支持和配合的有效手段。
(3)加强税务文化建设是税务部门主动适应新形势、应对新挑战、增强新本领、开创新局面的现实需要。
(4)加强税务文化建设是税务部门加强自身建设、提高税务干部队伍综合素质，打造一支思想作风硬、业务素质高、服务意识强的干部队伍的需要。
3 当前我国税务文化建设存在的误区
(1)表现形式简单化。片面理解税务文化的内涵，把税务文化建设单纯看成是唱歌、跳舞、打球、讲座、培训等活动，使税务文化建设简单化、文体化。
(2)成果反映形式化。不注重税务文化底蕴的积淀，一味追求外在形象，本末倒置，导致税务文化建设流于形式。
(3)具体实施表象化。认为税务文化建设就是创造优美的环境，注重衣冠服饰的标准统一，设备摆放的整齐划一，使税务文化建设表象化。
(4)工作标准肤浅化。认为悬挂标语、制度上墙、成文成册就是在搞税务文化建设，没有认识到税务文化建设是一项系统性、长期性的工作，需要长期积累、总结和提炼。
(5)文化建设无用化。认为税务文化建设是务虚，没有认识到它是一种实用的管理方法；认为税务文化建设高不可攀，无从下手，敬而远之。
4 加强税务文化建设的政策建议
4.1 转变观念，是加强税务文化建设的前提与关键
(1)法治观念。我国社会文化底蕴深厚，最贫乏的就是法治观念，突出表现在：
①治税思想上的税收法定主义缺失。税法没有统一的宪法来源，宪法仅规定公民有纳税的义务。目前仅有《税收征收管理法》、《个人所得税法》和《外商投资企业和外国企业所得税法》三部税收法律。税收立法还存在体系复杂(存在大量补充规定和修订条款)、修订频繁等问题。
②反映税法弱地位的“政策之治”。实践中是弹性易变的税收政策而非税法扮演主要的规范角色。税收政策透明度差，容易被税务人员滥用而成为寻租的工具，滋生腐败。
③税法内容的义务本位取向。2001年新《征管法》强化了纳税人权利保护，但税法义务本位的性质并没有得到根本改变。纳税人义务一直是我国税法规定的重点与核心。
(2)加强宣传，培育良好的税务文化环境，提高全社会的依法自觉纳税意识。
要改变纳税人纳税意识淡薄，对税收有抵制情绪的局面，在全社会形成诚信纳税的良好氛围，重点在于宣传。
①进行各种形式的税法普及宣传，有计划、系统地进行税收法律的培训、辅导和教育，使税法广泛深入到社会经济发展和人民生活的各个方面，形成“以依法纳税为荣，以偷税漏税为耻”的社会氛围。
②加强社会舆论导向，在全社会深入持久地开展税法宣传教育活动，树立和表彰纳税先进单位，打击偷逃抗税行为，塑造自觉、诚信、依法纳税的观念。同时，为企业、公民提供广泛的税收法律服务，着力提高纳税人的权利保护意识，创造公平、良好的税收法制环境。
③加强税法教育是基础性和超前性的工作，在中小学到大中专院校的正规系列教育中，充实税收基本知识，开设税法课，从基础上提高全民税收法律意识。
(3)加强税收法治建设，严格税收立法，强化税收司法，提高税收法制化水平。
①立法尽快跟上，构建完整统一的税法体系。坚持税收法定主义原则，适时制定税收基本法，把立法原则、税权划分、税收管辖原则、纳税人权利和义务等以法律形式明确下来，逐步建立起以税收基本法为主导，以税收实体法和税收程序法为两翼的三位一体的、完备的税收法律体系。
②司法尽快强化，加强税法的刚性，税收处罚必须有足够的震慑力。严格依法治税，杜绝对税收违法的弹性处理。
(4)坚持以人为本，在服务细节上下功夫。
①在创新载体上，积极搭建、完善办税服务厅、纳税服务系统、网站三个平台，整合服务资源，提高服务水平。进一步丰富网站服务功能，着重建设互动栏目，提供个性化服务，提高纳税人的参与积极性，满足纳税人的纳税服务需求。
②在创新举措上，依托信息化建设，实行税务机构“扁平化”管理，推行“一站式”集中办税服务，将纳税人相关的涉税事项集中整合在纳税服务场所办理，形成“统一受理、内部流转、限时办结、窗口出件”的一站式服务格局，为纳税人提供快速、规范、便捷的服务。对涉税咨询、投诉举报、税务登记、申报征收、发票领用、涉税核准审批等事项提出统一标准和要求(服务热线的解答与实际办理时的要求必须一致)，并通过新闻媒体公布，接受社会监督。开展“网送税法”服务，面向全体纳税人提供及时、人性化的税法服务。开展提醒服务，通过电话、电子邮件、手机短信等多种形式，及时通知纳税人应办理的相关业务，避免纳税人因疏忽或不知情导致损失。积极开展信誉等级评定，引导纳税人诚信纳税。
4.2在创新机制上
(1)建立健全沟通机制，深入了解纳税人的需求，改进服务方式。一是开展问卷调查，征询纳税人的意见；二是通过纳税评估、税收审计、稽查、税源调查等，发现纳税人的服务需求，有针对性地提供纳税服务；三是检查自身工作表现，查找存在的错误和纰漏，加以纠正和改善，更好地满足纳税人的要求。
税务风险管理税务风险管理是企业风险管理的分支，因为企业的各项活动均会导致相应的会计核算，而会计核算的方法直接导致企业税务核算，因此，税务风险的管理，也就是企业内部控制中对于税务一方面的管理。
税务风险表现形式为因没有遵循税法可能遭受的法律制裁、财务损失或声誉损害。
企业税务风险主要包括两方面，一方面是企业纳税行为不符合税收法律法规规定，应纳税而未纳税、少纳税，从而面临补税、罚款、加收滞纳金、刑罚处罚及声誉损害等风险;另一方面是企业经营行为适用税法不准确，没有用足有关优惠政策，多缴纳了税款，承担了不必要税收负担。
税收风险及应对措施风险1：由于税收规定较繁琐，政策变化更新速度快，企业财务人员往往无法很准确的把握其当期规定，造成信息滞后的风险
应对措施：负责税务的人员应及时整理最新下发的政策，深入研究，发现对企业的影响点，进行相应的会计处理。
风险2：一些生产处理流程，导致的潜在的税务风险。业务本身是没有问题的，但是涉及到一些混合销售或销售时点的问题，企业往往不能很好的区分，这些知识是业务处理人员的盲点，会计人员的处理已经存在滞后性，不能挽救已经造成的税务错误。
应对措施：必须从业务处理流程上入手，才能从根本上解决此类税务风险
风险3：由于决策者在决策时未对税务进行研究，造成无意识的少缴或多缴税款。
应对措施：在企业做决策时，提前咨询一下相关人员。
税务风险管理制度税务风险管理组织机构、岗位和职责;
税务风险识别和评估的机制和方法;
税务风险控制和应对的机制和措施;
财政收入的主要来源是税收，税收征管过程就是把潜在的税源转化为现实税收收入的过程。税源监控是税收征管的起点和基础。随着社会主义市场经济体制的发展和信息网络时代的不断成熟，税源分布的领域越来越广，税源的流动性和隐蔽性越来越强，税源监控的难度越来越大。如何选择有效的税源监控方式，减少和避免财政收入流失，成为优化税收征管方式的现实问题。
一、当前财政收入流失的表现形式
就社会整体而言，财政收入流失现象是普遍存在的，他可以在任何一种社会背景的不同范围内发生。只是在每个历史时期， 财政收入流失的表现形式和原因有所不同。目前，我国正处在经济转型期，税源所依存的经济基础和社会环境无时不在发生变化，税源的流动性和可变性大大增强，税源失控的问题也就不可避免。实际工作中税源失控的主要表现形式有:
（一）制度性流失
制度对纳税人的行为选择具有最直接的支配、影响作用。税收制度以具有一定强制性的力量要求在其管辖范围内的纳税人按制度所规定的方式选择纳税行为。如果制度性安排不公正，或者有严重缺陷、漏洞，那么，纳税人就可能身不由己地选择偷逃税行为。如假“三资”企业、假福利企业、假校办工厂的泛滥，在很大程度上就源于制度上的缺陷。
（二）管理性流失
管理性失控是指由于税务机关管理缺位而造成的税源失控。如漏征漏管户大量存在就是管理性失控的突出表现。有相当一部分纳税人只领取了营业执照，但不办理税务登记，更谈不上纳税了；有的纳税人虽然办理了税务登记，但是没有固定的场所，长期不申报纳税。
（三）机制性流失
机制性失控是指由于税收征、管、查等环节职责不明确或者相互脱节，以及国、地税之间或税务机关与其他部门之间缺乏配合、协调而引起的税源流失。税收强制执行措施和保全措施得不到有关部门的配合，也会引起税源的流失。
（四）信息性流失
有很多纳税人上报的财务会计报表和纳税申报表所反映的税源状况不真实，隐匿收入、少报收入，甚至造假账的现象时有发生。如果税务机关按照纳税人提供的税源信息征税必然会造成税收流失。同时，由于税务机关难以准确掌握税源信息，致使很多税源在生产、销售等诸多环节中被转移或隐匿。
（五）政策性流失
主要指个别地方政府和行业主管部门从局部利益出发，擅自出台一些“税收优惠政策”；或者违规减税、免税、缓税而造成的税源流失。
二、税源监控方式的有效选择
税源监控是一个极为复杂的管理活动。税源监控方式的选择必须与税制结构、征管现状和法制环境等相适应。
（一）税源监控方式要与税制结构相适应
我国现有的税制结构仍然是以流转税为主体的复合税制结构。其特点是税种多，纳税程序繁杂，政策法规变化性强。在这种税制结构下，税源监控既要重视源头监控，又要重视过程监控。如对增值税、企业所得税等税种主要实施过程监控，要全面、深入、准确地了解和掌握企业的生产经营、资金运用、财务核算等各个环节的情况，有效控制税源去向和真实性，光靠企业上报的财务会计报表和纳税申报表远远不够。应当说，在传统的税务专管员管户制下，税务机关对税源信息的了解和掌握比较充分和全面，有一定的征管主动权。因此，对传统的管户制不能全盘否定，要保留其优点。如建立税收管理员制度，既可以克服“征纳职责不清、权力过大”的弊端，又借鉴了税源信息掌握到位的优点，增强了税源监控的针对性。
（二）税源监控方式要与纳税人的素质状况相适应
总的来看，我国纳税人的整体素质比较低。突出表现在虚假税收信息泛滥，偷税、逃税、骗税、抗税等行为屡禁不止。纳税人素质低的主要原因是纳税人道德的缺失，社会舆论对其也缺乏应有的谴责。有的人对流氓、贪污等犯罪行为深恶痛绝，而对偷逃税者则等闲视之，甚至同情。在这样一种对税收认知程度比较低的环境下，靠纳税人自觉反映税源的真实性是很困难的。因此，税务机关必须把税源监控的着力点放在对纳税人的日常管理上。可采用对重点企业实行专门管理，对零星税源实行“巡片”“分段”管理等方式，随时掌握和控制税源的变化情况。同时，积极推行纳税信用等级管理方式，对依法自觉纳税的纳税人予以表彰和鼓励，对纳税信用很差的纳税人实行重点监控。在此基础上，还要针对纳税人业务素质较差的实际情况，实行纳税辅导制度和纳税督查制度，及时发现和纠正纳税过程中存在的问题。
（三）税源监控方式要与现代化的科技手段相结合
随着社会主义市场经济和现代科学技术的发展，不仅纳税人的数量越来越多，纳税人偷税、逃税、骗税的手段和方法也越来越先进，税源监控的难度越来越大。要提高税源监控的科学性和有效性，必须充分运用现代化手段，特别是要积极推行电子申报方式、电话申报方式，积极与银行、工商行政管理、审计、海关等部门实行计算机联网，广泛推行税款数控机。建立严密的发票管理及防伪系统，改革银行结算方式，严格控制现金结算的范围和数量，使税源监控的方式更加科学严密。
（四）税源监控要与社会力量有机结合
1.偷税＝漏税
根据前述的解释，漏税是“并非故意”而“发生未缴纳或少缴纳税款的行为。”造成漏税的原因，一般是由于办税人员不了解、不熟悉税法规定和财务制度不健全，或工作粗心大意，因而错用税率、漏报应税项目、少计应税数量、错算销售收入和经营利润，造成少缴、未缴税款，或漏扣应扣税款等。而偷税是“以欺骗、隐瞒、弄虚作假等方式逃避应缴纳税款的行为。”如，有意少报、瞒报应税项目、销售收入和经营利润，有意虚增成本、乱摊费用、缩小应税所得额；转移财产、收入和利润，伪造、涂改、销毁账册、票据或记帐凭证，其目的是为了少缴纳或不缴纳应缴纳的税款。仔细比较偷税和漏税，它们之间的实质性差别仅仅是在于纳税人是否“故意”。然而，这是否“故意”恰好又是谁也说不清楚的事情。至于说到；“未缴纳或少缴税款”，到底是由于纳税人“不熟悉税法”而漏报、少报，还是有意“弄虚作假”而少报、瞒报，就更是只有纳税人自己心里才明白的事了！而且，从客观上来讲，由于国家税法本身也是经常在不断改革和补充的，普通纳税人根本不可能熟悉税法，这样怎么区分偷税与漏税呢？在执法中根据《条例》的解释，既可将偷税视作漏税，也可将漏税视作偷税。
2.欠税＝抗税
从前述规定来看，欠税与抗税都可以理解为“应作为而未作为”，两者并没有什么区别。因为欠税是“纳税人超过税务机关核定的纳税期限，未缴纳或者少缴纳应缴纳税款的行为”。而抗税是指“纳税人在纳税期限内拒绝遵照税收法规履行纳税义务的行为。”从法律上讲，这两者都同是“应作为而未作为”。它们根本没有什么区别。我认为，如果纳税人知道自己所发生的经济行为和所取得的经济收入应该纳税，而在纳税期限内没有自觉地到税务机关去履行纳税义务，那便是抗税行为。有些人总是把抗税与纳税人“聚众闹事，威胁、冲击税务机关和殴打、围攻、侮辱税务干部等行为”等同起来，这是不对的。由于欠税与抗税都可以理解为“应作为而未作为”，所以，当发现某个纳税人超过了纳税期限而“未缴纳税款”，或者说“拒绝遵照税收法规履行纳税义务”时，税务机关又怎样进行政策鉴定呢？这时是应该认定纳税人的行为为欠税呢？还是认定它为抗税呢？如果依据《税收征管条例》中的定义来判定，执法者既可认定纳税人欠税，亦可认定为抗税。
3.漏税＝欠税
欠税是“纳税人超过税务机关核定的纳税期限，未缴纳或者少缴纳应缴税款的行为；而漏税是“纳税人并非故意不依照税法规定而发生未缴纳或少缴纳税款的行为。”从定义来看，漏税与欠税都是逾期未缴税款的行为。两者并没有什么区别。只是欠税的定义中多了“因故”两字。从字面上看，漏税是“并非故意”，欠税是“因故”。实质上两者都是纳税人未缴纳或少缴纳应缴税款的行为。那种将欠税理解为“纳税人如有特殊原因不能按期缴纳的，应当向当地税务机关报告，申述原因，请求缓期缴纳，待批准后，方可按税务机关批准的缓缴期限缴纳税款”是不妥当的。因为，税务机关新批准的“缓缴期限”也就是新核定的“纳税期限”，它已经否定了税务机关原来核定的“纳税期限”。只要纳税人在“缓缴期限”内履行了纳税义务，也就不再属于违章欠税行为了。而如果是纳税人事先没有向税务机关申请缓期缴税，那么，这种行为本身又直接成了偷税和漏税行为了。因此，税收征管执法中，可将漏税视为欠税，亦可将欠税定为漏税。
4.偷税与抗税
前面已经提到，偷税是指“纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为。”而抗税则是指“纳税人拒绝遵照税收法规履行纳税义务的行为。”从定义来看，两者只是形式上的差异，并没有什么实质性的区别，即都同样是直接抗拒纳税的行为。特别是从两者的表现形式上来看，就更能说明这一点。偷税是明知要缴税，故意少报、瞒报应税项目、销售收入和经营利润，有意虚增成本、乱摊费用、缩小应税所得额；转移财产、收入和利润，伪造、涂改、销毁账册、票据和记账凭证，等等。抗税是拒不依照税法规定缴纳税款，以各种借口抵制接受税务机关的纳税通知，不履行纳税义务，拒不依照税法规定办理纳税申报和提供纳税资料，拒不接受税务机关进行纳税检查，聚众闹事、威胁、殴打税务干部，等等。可见，偷税与抗税也只是抗拒纳税的形式不同而已。事实上，“纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税”本身，也就是纳税人直接和故意抗拒国家税收的一种形式，或者说是一种隐蔽的抗税形式，而“纳税人拒绝遵照税收法规履行纳税义务”，其最根本的目的也就在于偷逃国家税收。所以，偷税与抗税的区分，同样也是不很严格的。
通过以上分析，我们看到，由于立法的不严密，使偷税、漏税、欠税、抗税的界线被模糊了，四者成了等同的关系，这将会导致执法的随意性。我们说依法治国，依法行政，就是要求各执法部门依法办事，准确执法。而准确执法必须建立在国家严密立法的基础之上。只有严密立法才能准确执法。因此，国家应进一步修改和完善《税收征管法》，重新明确界定各种税务违章行为，改变“偷税＝漏税＝欠税＝抗税”的状况，以确保税收征管的客观性和准确性，切实维护国家和纳税人的合法权益。
【参考文献】
关键词:税式支出;征管方式;表现形式;政策目的
abstract: the traditional concept thought that the tax type disbursement is gives the different taxpayer by the different reduction of tax favorable treatment, this kind of limits have certain one-sidedness, the complete tax type disbursement concept's connotation not only includes the tax rate reduction with tax amount reducing, but must include the special tube to draft the financial support which the treatment forms and so on.
key word: tax type disbursement; collection way; manifestation; policy goal
一、传统意义的税式支出概念
从上个世纪六十年代美国理论学界正式提出税式支出(tax expenditure,或直译为税收支出)这个概念以来,国际国内的学者对其进行了各种各样的解释。曹立瀛先生在《西方财政理论与政策》一书中的解释可认为是一般的定义:税收支出是在现行税制结构不变的条件下,对于某些纳税个人、企业,或其特定经济行为,实行激励性的区别对待,给予不同的税收减免的优惠待遇(不直接给予现金)。其所以称为税收“支出”,是因为这类优惠和其他政府支出的项目一样,作为开支,列入预算。
这种解释代表了理论界的主流,倾向于从税收收入的损失这一角度来定义。在具体研究上,传统定义税式支出则主要从表现形式上进行分类。主要有四类:一是税收减征。税收减征是对纳税人按税法规定的税率计算的应纳税额给予减征一部分的措施。国家在税收法规中规定减征,是为了给予某些纳税人以鼓励和支持。税收减征都是按税法规定进行的,其具体办法有两种:一是比例减征法,即按计算出来的应纳税额减征一定比例;二是减率减征法,即用减低税率的办法来体现减征税额。二是税收免除。税收免除是对纳税人按税法规定应纳的税额不予征收,也是鼓励某些纳税人或某些特定行为的一种措施。三是出口退税。出口退税指税务部门根据税法规定,对出口企业已出口商品原来所承担的流转税予以退还的措施。其目的是为了鼓励出口。四是先征后退。先征后退是先依据税法,将纳税人应缴的税款征收上来,再由财政部门予以全额或部分返还的措施。
二、税式支出概念的重新思考
本文认为传统意义上的税式支出概念并不全面。所谓“支出”即是给予“补助”,税式支出就是在税收领域给予纳税人以隐性的资金补贴,因此,只要事实上减少了国家的税收收入,或减轻了纳税人的税收负担就可以视为税式支出。
上世纪30年代爆发的世界经济危机让政府看到宏观调控的重要意义,政府在调控经济的过程中越发认识到自身在经济中的大有可为,各种各样的经济政策随之成熟和发展。税收做为重要的经济政策,更是当仁不让地成为政府调控经济的重要手段。税式支出从根本上来说是政府的一种经济政策,出于调控经济的目的,可以设定各种税式支出形式。因此,税式支出种类应当从经济政策目的来分类。
1.基于产业宏观调控的税式支出。经济学将各种产品分为优值品与劣值品。政府对各种产品同样有自己的认识。从有利于国家职能发挥的角度出发,政府对不同的产业采取不同的价值倾向,分别制订不同的税收政策。关系国计民生的产业,税收政策给予充分关注,不仅在税收收入上对此类产业有很大的依赖,而且在一定程度上给予特殊待遇。比如行业的汇总纳税,为此类企业节省巨额的财务支出,提供企业内部资金调配的便利,事实上等于财政为其提供隐形的财政支持。国家需要优先发展的产业,如涉及国家安全和军事利益的产业,国家给予税收上的特别优惠待遇。国家需要特别扶持的产业,如进口替代产品、出口替代产品、幼稚产业、正外部效应产业等,国家在税收政策上提供特殊优惠。
2.基于纳税人身份的税式支出。因为纳税人身份的不同而享受不同的税收待遇,看似违背平等原则,但是在世界各国都事实上存在着,而且从政策制订者的本意来看,无不是为了实现更高层次上的公平,或者基于某种特殊的社会和政治目的。在我国,下岗工人、退伍军人、残疾人等等,可以享受到不同的税收优惠。在英国、美国,二战爆发后为了鼓励妇女就业,补充男劳动力的不足,特意制订了针对家庭妇女就业的税收扣除和宽免办法。
3.基于区域经济发展的税式支出。非平衡发展的战略已经被世界大多数国家所认同。我国改革开放的实践也是采用这种非平衡发展的战略,先后划定经济特区、沿海开放城市、经济技术开发区等各种层次的开放区域。为吸引资金,主要是外资在这些区域的注入,国家制订了不同层次的税收优惠政策。如外商投资企业所得税的不同优惠制度。
4.特殊征管方式形成的税式支出。传统概念上的税式支出注意到了因税款的故意放弃而形成的支出。但是没有考虑到因为征收方式的改变,纳税人可能因此减少费用支出。由此,为纳税目的本应支付的费用,也就是纳税成本减少了。和其他纳税人相比,事实上等于得到政府在纳税领域的补贴,也就是应当属于税式支出的范畴。例如目前在特定行业和企业中实行的统一核算,汇总缴纳,事实上使得相关纳税人大量地减少财务支出,或者少纳税款,在税收领域取得与相似或相同行业竞争者的不平等待遇。
我们知道,税收负担不仅包括税款,还包括税收的超额负担和税收成本。税收成本又涵概了征收成本和纳税成本。根据英国学者桑德福(sandford)的论述,纳税成本不仅指个人或公司支付的律师和会计师的咨询顾问的开支,以及雇佣职工办理纳税申报事务的开支,而且还包括一些非货币的无形花费,例如时间价值、精神负担等。因此,纳税成本虽然很难估计,但其数字肯定比征收成本大得多。根据桑德福对1973年英国税收情况的统计和估计,英格兰和威尔士1970年个人所得税的纳税成本,约占税收收入的2.5%至4.4%.而在美国,根据穆斯格雷夫的估计,纳税成本比征收成本大几倍。1980年,个人所得税申报9400万件,其中2900万件采用分项扣除法,费用达30亿美元。其中6500万件不分项列举,而采用标准额扣除法,纳税成本32亿元。纳税成本在总额上是巨大的,但是不同的计算方式产生的纳税成本上的差异也是巨大的。因此,纳税成本在税收和经济中的影响理应得到我们的重视,应当加强因特殊管征方式形成的税式支出对经济发展影响的研究。
5.基于社会福利目的的税式支出。政府的终极目标是增进社会福利,提高人民生活水平,因此,以提高社会福利目的而制订的税式支出政策很容易为人民所接受。例如对于免征额的规定。所谓免征额是指从征税对象中扣除的免予征税的数额,当征税对象小于免征额时,不征税;超过免征额时,只就超过部分征税。免征额不属于税收优惠,但属于税式支出,它是对所有人普遍施行的税式支出,不对谁形成特别优惠,但实质上是政府对部分税收的放弃,目的是为了普遍提高社会的福利。
6.税收空白形成的税式支出。由于应开征而未开征税种,而使部分潜在纳税人受益,在理论上也可以归入税式支出范畴。例如,遗产税和赠与税,在世界多数国家都已经开征,因为其在理论上被认为属于良税,有利于调节社会分配不公,促进资源合理配置和加速流动。但是在我国仍然属于空白,这样就为富裕阶层留下税收空间,无形中成为政府给予的补助。
【关键词】区域联防；人员更迭；税务风险
一、专业管理的目标描述
（一）专业管理的理念或策略
企业税务风险是指企业的涉税行为因未能正确有效地遵守税法规定，而导致企业未来利益的可能损失。税务风险是指企业在遵从税法时的实际表现与应该达到的实际标准之间存在差异进而导致损失的不确定性。企业税务风险主要包括两方面：一方面是企业的纳税行为不符合税收法律法规的规定，应纳税而未纳税、少纳税，从而面临补税、罚款、加收纳金、刑罚处罚以及声誉损害等风险；另一方面是企业经营行为适用税法不准确，没有用足有关优惠政策，或未考虑暂时性差异多缴纳了税款，承担了不必要税收负担。
导致企业产生税务风险的因素有多种，包括外部宏观环境风险和企业内部管理风险。近年来，企业财务人员更迭速度加快，因轮岗、退休、离职等原因，对税务工作造成一定的影响，产生较大的企业税务风险。主要表现形式为：税务人员业务知识匮乏、税企沟通联系不紧密、税务数据准确性、规范性不高、税务考核指标偏低等。
评估预测税务风险，并采取相应措施化解风险，是防范企业税务风险的关键。在日常经营过程中，应积极识别和评价企业存在的税务风险，综合利用各种分析方法和手段，全面、系统地预测企业内外环境的各种资料及财务数据。比如分析税务风险的可能性、严重性及影响程度，以了解税务风险产生的负面作用。以正确评价税务风险为基础，企业还应加强对税务风险的适时监控，尤其在纳税义务发生前，对企业经营全过程进行系统性审阅和合理性策划，尽可能实现企业税务的零风险。在实施监控行为的具体过程中，要合理、合法地审阅纳税事项，合理规划纳税事项的实施策略等，制定相应可行的改进措施。
（二）专业管理的目标
税务规划具有合理的商业目的，并符合税法规定；经营决策和日常经营活动考虑税收因素的影响，符合税法规定；对税务事项的会计处理符合相关会计制度或准则以及相关法律法规；纳税申报和税款缴纳符合税法规定；税务登记、账簿凭证管理、税务档案管理以及税务资料的准备和报备等涉税事项符合税法规定。
企业合理控制税务风险，防范税务违法行为，依法履行纳税义务，避免因没有遵循税法可能遭受的法律制裁、财务损失或声誉损害。
通过对人员更迭中税务风险的研究分析，下文提出重点区域管控措施，规避及减少风险因素，确保税务工作稳定、延续、合规进行，保障企业的经济利益，营造依法纳税的良好环境。
二、专业管理的主要做法
（一）思想认识区域
“思想认识区域”，防止出现理解偏差，与企业文化建设紧密联系，强化依法纳税、诚信纳税的风险管理理念，增强员工的税务风险管理意识。税收是国家财政收入的主要来源，是国家机器正常运转的经济保障。依法纳税是每个公民、每个企业应尽的义务，也是利国利民之举。
企业经营过程中，如果对经营状况了解有限或对税务筹划理解扭曲，就会导致企业涉税行为出现偏差。依据公司的发展方向和文化建设，公司应主张依法缴纳税款，合理筹划，不刻意避税，更不能偷逃税款。作为市场主体，A级纳税信用单位，我们深刻体会到了依法纳税、诚信纳税给我们带来的好处。我们企业认真处理涉税事项、积极纳税，这为我们换来的是企业经营管理水平的提高以及市场综合竞争力的增强，对政府的热忱服务，企业的良好形象，总体上讲促进了企业的健康发展。这些主要归因于公司对税收的正确理解和对税收政策的科学把握。我们的纳税理念是：依法纳税，诚信纳税。
（二）管理制度区域
1.健全各项税务管理制度，探索新的管控模式
内部控制制度不完善也会给企业带来深层次的涉税缺陷。目前，财务会计制度和企业会计准则基本完善，税收制度也逐渐健全，但财务会计与税法规定之间的差异将长期存在。为避免税务风险，企业财务人员应把握上述差异，尽量做到正确纳税，这一客观要求具体表现为企业内部控制制度的完善，即企业应致力于管理水平的提高和风险意识的增强，在严格把握传统财务内控手段的前提下，对现代化知识技术充分利用，建立一套操作性强、便于控制的内部财务报告组织信息系统。公司应在执行相关制度规定的基础上，加大对涉税业务的学习，探索新的税务风险管控制度和模式。
2.按照制度，认真办理岗位交接手续
税务资料尤其是历史数据资料的交接，对税务管理工作非常重要。公司应该认真执行，在岗位交接方面严格把控，设定监督人，当面清点交接税务资料，并在交接手续上签字确认，保障税务资料和信息的及时传递，确保历史资料的准确完整。
（三）业务技能区域
“业务技能区域”，防止管理水平的停滞，加强自身学习提升，积极与税务机关沟通，在工作中锻炼成长，多方位提升税务管理人员业务水平。财务人员具备过硬的专业知识和业务水平，是保证涉税资料真实、科学、合法的重要砝码，也是企业正确进行税务风险管理的基础，如果财务人员工作失误过多，企业便会遇到较大的税务风险，公司应通过岗位培训、鼓励人员学习最新税法知识，定期提供交流平台等措施提升税务管理的业务水平。
公司应要求管理人员提高税务风险意识。由于税务筹划具有特殊目的，其风险是客观存在的，面对风险管理人员应时刻保持警惕，针对风险产生的原因，采取积极有效的措施，预防和减少风险的发生。
一、税务稽查与新企业会计准则间差异的成因
与国际趋同的新“企业会计准则”于2007年率先在上市公司执行，并将于2008年在全国所有企业全面推行。新会计准则用国际化的语言表达企业的财务状况，进一步扩大了与我国税法之间的差异，这就要求我们税务稽查人员充分做好税务稽查与新企业会计准则的衔接，透析二者的关系。而笔者认为透析二者的关系首要环节就是找准作为税务稽查主要依据的税法与新企业会计准则间差异的形成原因。
1.目的不同。税法和会计准则虽然都是由国家机关制定的，但两者的出发点和目的不同。税法是为了保证国家强制、无偿、固定地取得财政收入，依据公平税负、方便征管的要求，对会计准则的规定有所约束和控制。而会计准则是为了反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要。
2.规范内容不同。税法与会计准则分别遵循不同的规则，规范着不同的对象。税法规范了国家税务机关征税行为和纳税人的纳税行为，解决的是社会财富如何在国家与纳税人之间进行分配，具有强制性和无偿性。而会计准则的目的在于规范企业的会计核算，真实、完整地提供会计信息，以满足有关各方面了解企业财务状况和经营成果的需要。
3.发展速度不同。因为资本市场的快速发展，会计准则的建设进展迅速，新准则更是加快了与国际会计准则的接轨，具有了“国际化”。而税法的制定更多是从国家宏观经济发展的需要出发，在保证国家经济发展目标实现的前提下进行的，相对会计准则而言，更具中国特色。
二、新企业会计准则与税法的差异的表现形式
一是会计原则与税收法规基本准则间的差异。新企业会计准则（以下简称“新准则”）规定了可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性（权责发生制、一贯性已被删除）等一系列规范会计核算信息质量的准则，而税法的原则主要包括权责发生制、配比、相关性及合理性等原则。经过比较，我们不难发现两者在原则上的差异。
（1）谨慎性原则。一是新准则充分体现了谨慎性原则的要求，规定企业可以计提坏账准备、存货跌价准备等8项准备。但是根据《国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）的规定，企业根据财务会计准则等规定提取的除坏帐准备外的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备或工资准备等）不得作企业所得税前扣除，必须在缴纳所得税时进行税前纳税调整。二是对谨慎性原则的理解不完全一致。新准则对谨慎性原则的解释是在面临不确定性因素时，既不高估资产或收益，也不低估负债或损失；税法对谨慎性原则的理解着重强调防止税收收入的流失，保证国家税款的及时足额入库，更多地从反避税的角度出发。例如对在建工程运行收入的处理上，新准则规定在建工程项目在达到预定可使用状态前取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，销售或转为库存商品时按实际销售收入或预计售价冲减工程成本。税法则从防止企业避税的角度出发，把在建工程试运行收入并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。
（2）重要性原则。新准则的重要性原则指的是在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务对经济决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。而税法不承认重要性原则，只要是应纳税收入或不得扣除项目，无论金额大小均需按规定计算所得。例如会计准则对以前年度的重大和非重大会计差错给予了不同的更正方法，而税法则从不采用“重要性”原则。
（3）实质重于形式原则。新准则规定企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。例如在售后回购业务的会计核算上，按照“实质重于形式”的要求，视同融资进行账务处理。但税法并不承认这种融资，而视为销售、购入两项经济业务分别进行处理，缴纳流转税和所得税。
二是会计计量和税收法规会计计量的差异。计量主要包括资产计价和收益确认两大部分。资产计价是反映企业主体财务状况的重要手段，而经过一段时期对资产的变动状况和结果加以量化就是收益确认。比如：如果资产的账面价值超过使用或销售而收回的价值，会计上该资产是按超过其可收回价值计量的。这时该项资产应视为已经减值，企业就应当确认资产减值损失。新准则根据稳健性要求，要求企业计提8项减值准备。这说明新准则在资产的计量属性上对传统的历史成本进行了修正，而税法则不允许除坏账准备外的7项减值准备在税前列支，也就是在应税所得额的确认上严格以历史成本为计量属性。
三是会计政策和税收法规会计政策的差异。会计政策是企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采用的具体会计处理方法。例如，新准则规定，企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，批准后作为计提折旧的依据。这一规定事实上赋予了企业更大的自，使企业在确定折旧政策时，既要考虑固定资产的有形损耗，也要考虑无形损耗。而税法规定，企业固定资产的折旧必须在法定使用年限内依直线法计算，对未经批准而采取加速折旧或直线法以外的其他折旧方法，纳税时需作税前纳税调整。
三、税务稽查与新企业会计准则的衔接与思考
（一）新会计准则与税法差异需要进一步协调。由于税法的相对滞后，因新会计准则的相关规定而产生的某些差异亟待税法予以协调和统一。例如，职工薪酬中的工资薪金部分，我国大部分企业采用计税工资制，今年国家税务总局颁布的国税[2006]137号文件提高计税工资标准至1600元，其实“工资薪金”属于企业经营成本的一部分，没有必要也不能长期搞计税工资扣除标准，这对企业发展不利，也显失公平。对于企业经营中所耗费的材料部分，从来就没有“计税材料”的概念。所以，税法应该废除计税工资制，彻底实行全面扣除制度。
（二）新会计准则对税收的影响也需要进一步研究。会计是税收的基础，新会计准则的变化必然对税收有所反映和影响。尤其是站在税务稽查的角度，新会计准则下的纳税技巧与纳税筹划问题更应该引起税务稽查的高度重视。
下面从几个角度谈谈税务稽查应注意的新会计准则下的纳税技巧：
1．会计政策选择的税收倾向。新会计准则规定了比原来更多的会计政策，企业在纳税时，应该考虑新准则中的会计政策对纳税的影响。企业很有可能选择有益于纳税和节税的会计政策及其政策组合，税务稽查就应该把握此过程的切入点。
2．会计计量属性影响税收。新会计准则提出五种计量模式，即：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等多种计量属性，实现了计量基础的多元化。
计量属性从两方面影响税收：其一，计量属性影响流转税。公允价值的计量金额直接作为计缴流转税的税基。其二，计量属性影响所得税。所得税的计缴是以所得额为计税基础的，在以非货币性资产抵债和非货币性资产交换业务中，换出非货币性资产的账面价值与公允价值之间的差额部分应该确认为资产处置损益，影响并反映在所得税方面。在新准则应用指南中规定：（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。税务稽查要注意的是此方面差异会引发的偷漏税现象，对于以非货币性资产抵债和非货币性资产交换业务中损益处理，税务稽查基于对纳税人发生非货币易的双方均应视作视同销售处理，按市场价格作销售，按规定缴纳增值税、营业税等。同时，按照换出资产的计税收入与账面价值的差额确认当期应纳税所得。
3．新的所得税会计处理方法让人耳目一新。所得税的会计处理方法带来了让人耳目一新的变化，由原来的应付税款法和纳税影响会计法二者选择其一，改为国际通行的资产负债表债务法，这种所得税处理方法的改变，无疑会对税务稽查、纳税人申报纳税产生重大影响，税务稽查更应关注纳税人在所得税申报上采取资产负债表债务法后进行的税前调整。
一、电子商务带来的法律空白亟需填补
（一）电子商务合同问题
电子商务因其独特的技术环境和特点，对传统的合同法带来了冲击，传统的合同法已无法应付电子商务的需要。如对数据电文传递过程中的要约与承诺、合同条款、合同成立和生效的时间地点，以及通过计算机订立的电子合同对当事人是否具有法律效力等一系列法律空白问题，都必须重新研究和探讨。1996年12月，联合国大会通过了《电子商务示范法》，这是世界上第一个关于电子商务的法律，它使电子商务的一系列主要问题得以解决。它赋予“数据电文”等同于“纸张书面文件”的法律地位，规定了数据电文作为“书面文件”、“亲笔签字”或“原件”所需的条件和标准，及其作为法律证据的价值和可接受性。
我国现行《合同法》于1999年10月1日起施行，采用了与《电子商务示范法》类似的规定，将电子数据交换作为书面形式的一种。但《合同法》只是从法律上承认了某些电子形式的合同，具有书面形式合同的法律地位，而对电子签名、电子证据有效的条件等相关概念，尚未作出明确界定。
（二）电子证据问题
电子商务的电子文件，包括确定交易各方权利和义务的各种电子商务合同，以及电子商务中流转的电子单据，这些电子文件在证据法中就是电子证据。电子文件的实质是一组电子信息，它突破了传统法律对文件的界定，具有一定的不稳定性。电子文件由于使用电脑硬盘或软件磁盘性介质，录存的数据内容很容易被改动，而且不留痕迹；另外，由于计算机操作人员的人为过失，或技术和环境等方面的原因，造成文件的丢失、损坏等，使得电子文件的真实性和安全性受到威胁，一旦发生争议，这种电子文件能否作为证据，就成为一个法律难题。
（三）电子支付问题
电子支付包括资金划拨，以及网上银行开展的信用卡、电子货币、电子现金、电子钱包等新型金融服务，它实质上是以数字化信息替代货币的流通和存储，从而完成交易支付的。由于金融电子化，完成交易的各方都是通过无纸的数字化信息进行支付和结算，资金交付也是采用电子货币，通过电子资金划拨的方式进行，因此电子支付的合法性和安全性等，成为新的法律问题。
如电子支付中的签名效力问题，就是需要认真解决的一个问题。我国《票据法》第四条规定：“票据出票人制作票据，应当按照法定的条件在票据上签章，并按照所记载的事项承担票据责任，持票人行使票据权利，应当按照程序在票据上签章，并出示票据。其他票据债务人在票据上签章的，按照票据所记载的事项承担票据责任。”由此可见，这些规定不能直接适用经过数字签章认证的非纸质电子票据的支付和结算方式。因此，修订我国现行的《票据法》，或制定相应的《电子资金划拨法》，是电子商务中支付和结算顺利进行所必需的。
（四）我国电子商务税收法律问题尚待解决
电子商务给税收带来了一系列挑战，现行税法多数是在传统贸易环境背景下建立的，在电子商务环境中有许多税法问题有待解决。例如，现行税法中的概念如何适用于电子商务；《税收征管法》如何应对电子商务这一全新事物；如何在国际税收实践中实现国内法与国际法的协调，使立法意图得到有效的贯彻执行等问题。
二、电子商务税收法律体系的构建
（一）构建电子商务税收法律体系的基本原则
研究和确定我国电子商务税收立法问题，构建我国电子商务税收法律体系，首先要从我国电子商务的实际，以及我国的税收法律体系的实际出发，研究和确定我国电子商务税收立法的基本原则，并在此基础上构建我国电子商务税收法律的基本框架，为电子商务税收立法打下基础。
税法公平原则：按照税法公平原则的要求，电子商务与传统贸易应该适用相同的税法，负担相同的税负。因为从交易的本质来看，电子商务和传统交易是一致的。确定这一原则的目的，主要是为了鼓励和支持电子商务的发展，但并不强制推行这种交易。同时，这一原则的确立，也意味着没有必要对电子商务立法开征新税，而只是要求修改完善现行税法，将电子商务纳入到现行税法的内容中来。
其他方面的原则，包括以现行税制为基础的原则，中性原则，维护国家税收的原则，财政收入与优惠原则，效率和便利原则，以及整体性和前瞻性原则等，在电子商务税收立法中也要充分予以考虑。
（二）明确我国目前电子商务税收立法的基本内容
根据以上原则，以及我国电子商务发展和立法的现实情况，可以明确我国目前电子商务税收立法的主要任务和工作重点，应集中在对现行税收法律法规的修订完善上。在暂不开征新税及附加税的前提下，通过对现行税法一些相关概念、范畴、基本原则和条款的修改、删除、重新界定和解释，以及增加对电子商务适用的相应条款，妥善处理有关电子商务引发的税收法律问题。因此，我国目前电子商务税收立法的基本内容是：
首先，在税法中重新界定有关电子商务税收的基本概念，具体包括“居民”、“常设机构”、“所得来源”、“商品”、“劳务”、“特许权”等电子商务相关的税收概念的内涵和外延。
其次，在税法中界定电子商务经营行为的征税范围，根据国情和阶段性原则，对电子商务征税按不同时期分步考虑和实施。在税法中明确电子商务经营行为的课税对象，根据购买者取得何种权利（产品所有权、无形资产的所有权或使用权），决定这类交易产品属于何种课税对象；在税法中规范电子商务经营行为的纳税环节、期限和地点等。
（三）修改税收实体法
在明确立法原则和基本内容的基础上，根据电子商务的发展，适时调整我国税收实体法。我国税收实体法主要包括流转税法、所得税法及其他税法。在电子商务税收立法中，要根据实体法受到电子商务影响的不同情况，具体考虑对他们的修订、改动、补充和完善。例如，对受电子商务冲击最大的流转税法，可以考虑从两个方面进行修订。在适当的时机，对《增值税暂行条例》及其实施细则、《营业税暂行条例》及其实施细则等法规进行修订，并通过立法程序赋予其更高的法律地位。在对增值税法、营业税法进行修订时，根据电子商务的发展状况，适时增加对电子商务经营活动的相关规定。
（四）进一步完善税收征管法
除考虑建立专门的电子商务登记制度，使用电子商务交易专用发票，确立电子申报纳税方式，确立电子票据和电子账册的法律地位之外，还应明确征纳双方的权利义务和法律责任，以及严格实行财务软件备案制度等问题。
首先，应当在法律中确认税务机关对电子交易数据的稽查权。应在税收条文中明确规定，税务机关有权按法定程序查阅或复制纳税人的电子数据信息，并有义务为纳税人保密。而纳税人则有义务如实向税务机关提供有关涉税信息和密码的备份，并有权利要求税务机关保密。税务机关和纳税人违约均要承担相应法律责任。
其次，应在税法中对财务软件的备案制度作出更明确、更具体的规定。要求对开展电子商务的企业，必须严格实行财务软件备案制度，规定企业在使用财务软件时，必须向主管税务机关提供软件的名称、版本号、超级用户名和密码等信息，经税务机关审核批准后才能使用。
（五）完善电子商务的相关法律
第一，应完善金融和商贸立法。制定电子货币法，规范电子货币的流通过程和国际金融结算的规程，为电子支付系统提供相应的法律保证。
第二，应完善计算机和网络安全的立法，防止网上银行金融风险和金融诈骗、金融黑客等网络犯罪的发生。
第三，完善《会计法》等相关法律，针对电子商务的隐匿化、数字化等特点，会导致计税依据难以确定的问题，可在立法中考虑从控管网上数字化发票入手，完善《会计法》及其他相关法律，明确数字化发票作为记账核算及纳税申报凭证的法律效力。
关键词:税收;执法风险;规范执法;执法监督
中图分类号:F81文献标识码:A
近年来,随着依法治税工作的不断推进,征纳双方的权利和义务进一步得到明确,税务人员的执法水平进一步提高,在新的形势下如何切实维护纳税人的合法权益,规范执法行为,同时加强自身的风险防范意识,懂得自我保护是推进依法治税也是建设和谐社会的需要。而目前税务机关的执法现状着实不能让人乐观,因执法不当、执法过错或行政不作为等行为而引起的行政诉讼的败诉、行政赔偿以及导致国家税收损失而被追究刑事、行政责任或过错追究的案件时有发生。因此,帮助税务干部增强风险防范意识和能力,规避和预防执法风险的发生,避免引发社会矛盾和问题,已成为新形势下各级税务机关和广大税务干部在履行职责过程中必须认真研究解决的重要课题。
一、税务人员执法风险的概念和表现形式
税务人员执法风险,是指税务机关执法人员在税收执法过程中,不按税收法律法规规定操作,错误执法、,从而引发法律后果,需要承担法律责任或行政责任的情形。税收执法责任风险不是不可抗力的,它是完全可以预测、可以防范和避免的,税务人员执法风险是税收法制化的必然。税务人员执法风险是税收执法过程中潜在的、因为执法主体的作为和不作为可能使税收管理职能失效以及这种作为和不作为可能对执法主体和执法人员本身造成伤害的各种危险因素的集合。也就是说,税务干部在税收执法过程中,无论是在执行税收政策、履行执法程序,还是在公开办税、优化服务等方面,都要在依法行政上下功夫。因为稍有不慎,税务干部就要承担相应的执法风险。
税务人员执法风险的表现形式,一是执法水平低引发的执法过错。主要表现为:一方面是部分执法人员素质不高,执法程序不清,使用税务文书及引用法律条文错误或职责履行不到位;另一方面是粗心麻痹,工作不细致,引发税收执法过错。二是执法不严被追究责任的风险。主要表现为:不能严格依法治税,执法随意性大,疏于管理、、推诿扯皮、处罚不当、违法不究等行政不作为问题。三是执法腐败,被处罚。主要表现为:一些干部依法行政的意识淡薄,不严于律己,执法不公等问题。四是执法不文明引发执法风险。主要表现为:部分干部执法方式和手段简单粗暴,诱使征纳双方矛盾激化,恶化执法环境等问题。
二、我国税收执法现状
根据有关资料和媒体报道,由于税务人员执法不当、执法错误、行政不作为或税法执行不严谨等方面的问题,引起的税务行政复议案和行政诉讼案在全国是比较普遍的,近年呈上升的态势,因此而受到责任追究的税务人员为数不少。据不完全统计,全国税务行政复议案件1994～2000年为1,035起,2001～2005年上升到3,305起,是前六年的3.2倍;全国税务行政诉讼案件1994～2000年为328起,2001～2005年上升到1,081起,是前六年的3.3倍;在行政复议案和行政诉讼案中,能维持原处理决定的并不多,败诉率比较高,如2005年全国税务机关已办结的复议案件中,复议决定维持和撤销、变更的比率为54∶46;人民法院审结的税务行政诉讼案件中,判决维持和撤销、变更的比率为48∶52;2004年全国税务机关受责任追究的税务人员20.49万人次,受行政处分的4,597人次,移送司法机关的191人次;2005年7月至2006年底,全国税务机关因渎职侵权被检察机关立案查处的税务人员439人,2006年全国仅国家税务系统因渎职侵权被检察机关立案查处的税务人员为144人。由此可见,进一步提高我们税收执法工作的质量,增强税收执法风险意识,有效地防范和控制税收执法风险是很重要而紧迫的。
三、规避和防范税务人员执法风险的对策
(一)完善税收执法环境
1、加大宣传。推进依法治税,坚持“聚财为国、执法为民”的税收工作宗旨,规范执法行为,实施阳光执法,推行政务公开,切实保障纳税人合法权益,增强征纳双方的良性互动,促进纳税人依法纳税意识和能力的提高;积极开展税收咨询辅导,大力开展税法知识宣传,提高纳税人依法纳税的技能和水平。
2、优化外部环境,降低执法风险。一是大力加强税法宣传,减少执法阻力。通过税法宣传,不断增强全社会依法诚信纳税意识,改善执法环境。尤其要加强对各级领导干部进行税法知识培训,进一步提高领导干部依法治税的意识和能力,不干预、不设障,多支持、多配合税务部门依法治税;二是科学分配税收计划,减少体制风险。要改革税收任务计划制定程序,变由上而下为上下结合,先由基层税务机关根据实际税源状况,结合当年征收情况,下年变化趋势,撰写潜力分析和税源统计,逐级上报汇总,上级再根据总体发展经济数据及规划统筹兼顾,安排确定税收计划,尽量做到计划与税源大致相符。由此减少财政管理体制带来的执法风险。
3、推进社会综合治税,优化税收执法环境。大力推进社会综合治税,积极争取各级党政部门的支持;全面加强国、地税协作,定期交流沟通情况,建立有效的协作机制,实现信息共享,形成工作合力;加强与工商、公安、财政、银行、海关等有关部门的协调配合,形成全方位的协税护税网络,提高社会综合治税水平,营造税收执法的良好外部环境。提高社会公众的法律意识,增强公民的守法意识和权利意识,为公民、单位和法人及相关组织依法维权创造条件,培养法律意识、权利意识;并加强税收宣传、增强服务意识,通过提高税收执法行为的公信力,吸引公民、单位和法人及相关组织依法维护自身权益;通过完善税收执法程序及相关制度,降低公民、单位和法人及相关组织借助法律手段维护自身权益的风险。
(二)加强制度约束,防范执法风险
1、健全工作机制,确保规范执法。规范执法是规避执法风险的落脚点,要通过落实执法责任制和加强执法监督来规范执法。一是落实执法责任制,以制度规范执法。首先,分解岗位职责。按照法定权限,结合规范执法要求,以岗定责,以责定人,构建环环相扣的岗责体系;其次,明确工作规程。按照法定程序要求,量化每个执法岗位的工作步骤、顺序、时限、形式和标准,并注意有机衔接,确保链条式运行;第三,实行过错追究。建立健全执法质量考评制和责任追究制,实现对税收执法全过程、全方位的监督制约。二是强化执法监督,以监督规范执法。首先,强化事前监督。对新出台的各种程序规定和文书,一律要经过法规部门审核把关,防止“带病上岗”,先天不足;其次,强化事中监督。认真执行大案要案集体审理制度,对涉嫌构成犯罪的税务案件要依法及时移交司法机关。做好行政处罚听证工作,保证税务行政处罚全过程的公正、公开;第三,强化事后监督。要强化税收执法监督检查,归口法规部门负责,并将执法检查情况在系统内公开通报,并作为年终考核的重要依据,严格考核兑现。同时,严格执行税务行政复议制度,自我纠错,自我保护。
2、实行税收执法责任制,提升依法行政能力,加强对税收执法权运行的制约和监督,有效防止权力滥用和执法的随意性。建立健全监督制约机制:一是建立规范的执法运行机制。用相互制约的运行机制规范税收执法行为,以达到减少和杜绝引发税务人员执法风险的行为发生。要从定岗定责、设置工作流程入手,对执法岗位实施有效的责任考核,降低执法中的风险和不确定性。我们正在开展的机制创新、横向监督和“税收执法、征管质量评价体系”工作就是为了有效解决这些问题;二是进一步加快计算机应用步伐,运用现代科技手段管理税收事务,通过计算机的刚性管理,尽量减少人为因素,防止权力滥用;三是健全集体审理、审核制度,坚持对重大税务案件、税务稽查案件和减免缓税款以及双定户核定税额的集体审理审核,进行事前、事中监督,防止一人独断专权和暗箱操作;确保办事程序的制度化、规范化、公开化。通过全面推行税收执法责任制,增强干部职工的法制意识、程序意识和责任意识,形成执法讲依据、工作讲程序、办事讲责任的良好风气,规范执法行为,提高税收执法的整体水平。
(三)注重培训,提高税务执法人员素质
1、提高税务人员素质是防范税务执法风险的前提。税收执法人员素质的高低、能力强弱,直接决定了执法行为的质量和效果。建立税务执法责任制考核制度,依据考核内容、原则、标准、程序和方法,对干部进行定期和不定期的考核,将执法考核质量作为奖、惩、培训、辞退和调整职务、级别和工资的重要依据。因此,要求税务执法人员结合工作实际积极自学,重点以法学基础理论、宪法、刑法、刑事诉讼法、民法、民事诉讼法、赔偿法、行政许可法、行政处罚法等薄弱环节为主,在掌握这些基本法律知识的基础上,触类旁通,完善法律培训制度。按照不同的岗位,学以致用,同时按因需施教的原则,加强执法人员培训。
2、加强教育,引导税务人员树立正确的人生观、权力观。大力开展教育培训,提高税务人员的业务技能和综合素质,强化依法行政意识和按程序办事意识,促使税收执法人员转变观念,增强执法工作中的责任意识,自觉规范和约束自己的执法行为,杜绝随意执法行为的发生。一是加强税收执法人员的法制教育,提高执法道德水平,从根本上预防和杜绝、等行为的发生;二是对税务干部开展理想信念教育、职业道德教育、勤政廉洁教育,使税务干部树立正确的人生观、世界观、价值观和道德观。把权力当作责任,谨慎行使权力,绝不能用手中掌握的权力为自己谋取私利。要利用正面典型来教育干部职工,用反面典型来警示干部职工,使其提高执法能力,树立廉洁从政意识,自觉接受监督;税收执法人员应懂得首先作为一个社会人,既要适应日益复杂的税收工作环境,更要注重防范执法风险,懂得自我保护。因此,税务干部应当努力提高自身的政治素质和业务素质,增强风险防范意识和能力,规避和预防执法风险的发生。
(作者单位:安徽省固镇县国家税务局稽查局)
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税务风险的表现形式
税务风险就是税务人因未能完成事项和未履行职责所要承担的法律责任。税务风险的表现形式主要有两个方面：
（一）在税收征纳关系中产生的法律风险。依法履行纳税义务是每一个纳税人应当承担的法律责任。在税务中，一旦纳税人不履行纳税义务，或者违反税法的规定，作为企业的纳税委托人的税务机构，也要承担相应的法律责任或者连带责任。
（二）在税务关系中产生的法律风险。税务机构与纳税人之间是一种委托合同关系，税务人的一切行为必须依照合同规定的的权限和要求，维护纳税人的合法权益。税务人如果超越权限或滥用权，或者不能按照合同规定的要求完成其工作任务，致使纳税人遭受经济损失的，税务人就要承担合同规定的赔偿责任。
税务风险形成原因
（一）税务机构执业风险意识淡薄。近年来，纳税人诉税务机构赔偿案已屡见不鲜，其中很重要的因素就是税务机构执业风险意识淡薄。在激烈的市场竞争中，一些税务机构在执业中由于利益趋动只注重收益而忽视了风险。在服务中，存在着合同签订不严谨、涉税文书内容不完整、操作程序不规范等，给税务机构自身带来了很大的执业风险。
（二）税务人员素质偏低。税务是一项专业性很强的工作，同时对人员的职业道德素养也有较高的要求，我国现阶段税务人员的素质亟待提高。税务在实际操作中，有许多业务需要从业人员既要熟悉财务会计知识，又要熟悉税收知识，同时还要掌握相关法律法规知识，尤其是税收筹划业务，要达到合理避税，如果没有足够的专业技能和实际操作能力，就可能“偷鸡不成反蚀一把米”，给自己的职业生涯带来巨大的风险。另外，一些税务人员受经济利益趋动，违反职业道德，从事违法，最终导致失败，给自己带来承担赔偿责任的法律后果。
（三）受到纳税人自身条件的制约。税务机构与纳税人之间是服务与被服务的关系，税务人依据合同从事业务。但在实际操作中，由于纳税人自身的因素，税务在某些方面不可避免地受到纳税人的制约。尤其是一些中小企业，其财务制度不是很健全，一些帐目、票据也不规范和完整，税务机构在为这些企业提供服务时，由于企业不能提供完整、合法的财务凭证，因此在帐务处理时就不可避免地出现这样或那样的问题。一旦遇到税务检查，就可能面临着被查处的风险。
（四）质量监控体系不完善。我国目前有关税务的法律法规和行业规范还不健全，税务内部缺乏有效的质量监控体系，使税务存在很大的风险隐患。如收费标准弹性过大、税务的操作程序不规范、报告审查制度不完备、档案管理不健全等，这些都有可能导致税务风险的发生。
防范税务风险的措施
（一）提高风险意识。税务机构对所的事项必须要有足够的执业谨慎。在接受委托时，要对项目的合法性、合理性和企业的综合效益进行充分考虑，尤其是纳税人委托的目的不符合法律规定时，税务机构一定要提高执业谨慎，加强风险的控制。同时对于在税务中可能产生的潜在风险要在委托合同中予以明确规定，以达到降低风险的目的。
（二）提高税务人员的专业水平和职业道德素养。一是要加强执业准入制度的管理，提高从业人员的素质。从业人员必须要取得注册税务师资格，不允许变相出卖资质，要防止没有资质的人员从事业务。二是要加强从业人员的专业技能培训。由于财务会计制度、税收政策的变化很快，这就要求税务从业人员对自己掌握的知识要时刻更新。税务机构要建立培训长效机制，不断提高税务人员的执业水准。三是要提高从业人员的职业道德素养。通过行业自律、职业道德教育等方式提高从业人员的法律责任意识和工作责任心，规范执业行为。
