税收法定原则论文

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关键词: 税收；纳税；税收法定；税收法律主义 内容提要: 纳税是对人民财产权的限制，必须严格依据法律进行，在宪法和税收基本法上表现为税收法定原则。税收法定原则的内容包括课税要素法定主义、课税要素明确主义、税务机关依法稽征等原则。我国税收实践中，税收法定原则未得到严格的遵守，表现为授权立法规范性差，无论是新税的开征还是税率的变动事实上均由行政权决定，税收征收过程中计划征收模式及一些地方政府滥用税收优惠措施等等，必须予以纠正。 现代民主法治国家，虽然人民的纳税义务是为增进公共利益之必要，而对人民自由与财产所进行的限制， 但是国家没有法律的依据，不得限制人民基本权利或设定负担，政府征税必须严格依据法律上的规定进行。所谓宪法上的私有财产不受侵犯，首先就是私有财产不受来自于政府的非法税、非法费的侵犯。因为只有政府的征收才可能对私人财产权构成不可抵御的威胁。与公民人身权保障“罪刑法定”原则相对应的是公民财产权保障的税收法定原则，郑玉波先生将其视为现代法治的两大枢纽。宪法明定人民依据法律纳税义务，以保障人民的权利，避免不当课税的侵害，依据宪法人民享有依法纳税权，对于无法律依据的征税，人民有权拒绝。 一、税收法定原则为一项宪法基本原则 税收是社会契约的产物，征税必须取得人民的同意。“因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的”，“未经人民自己或其代表的同意，绝不应该对人民的财产课税。” 如果政府征税未经或者无需经过财产主体的同意，等于政府对私有财产的处分可以为所欲为，这样的征收，与强盗拦路抢劫无异。 纳税人征税同意的具体表现形式为税的课赋和征收必须基于法律的根据进行，没有法律的依据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。 而征税所依据的法律必须是国会所通过的法律，“立法机关不能把制定法律的权力转让给任何他人”，“只有人民才能通过组成立法机关和指定由谁来行使立法权。” “如果行政者有决定国家征税的权力，而不是限于表示同意而已的话，自由就不存在了。因为这样行政权力就在立法最重要的关键上成为立法性质的权力了。” 因此，税收法定原则是税法的最高法定原则，它源自于民主原则与法安定性的要求，是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益至关重要。在历史上，税收法定原则的功能主要表现在以保护国民，防止掌握行政权的国王任意课税为目的，在现代商品社会中，它的机能在于使国民的经济生活具有法的稳定性和预测可能性。 当前，除朝鲜等极少数国家外，绝大多数国家都在宪法中对税收法定主义原则作了规定。例如，日本宪法规定：“新课租税或变更现行规定，必须有法律或法律规定之条件作依据。”埃及宪法规定：“只有通过法律才能设置、修改或取消公共税捐；除法律规定的情况以外，任何人均不得免交税捐；只有在法律规定的范围内，才可责成人们交纳其他形式的赋税。”卢森堡宪法第99条规定：“非根据法律，不得规定任何由国家征收的税收。”厄瓜多尔宪法第115条规定：“法律规定税收，确定征收范围、税率和纳税人的权利保障。国家不强行征收法律未规定的税目。”西班牙宪法第133条第1款规定：“规定税赋之原始权利为国家所专有，通过法律行使之。”韩国宪法（1987年）第59条规定：“税收的种类和税率，由法律规定。”秘鲁宪法（1979年）第139条规定：“捐税的设立、修改或取消，免税和其他税收方面的好处的给予只能根据专门法律进行。”等等。 二、税收法定原则的内涵 税收是依据国家法律将国民经济上所产生财富的一部分，强制移归于国家的一种手段。由于税收涉及对公民基本权的限制，在法治主义之下，为保障国民的自由与权利，税收属于法律保留事项，必须由议会通过法律的形式来决定。原因在于：首先，在组织方面，议会与行政权相比，处于与人民更接近、更密切的位置，议会也因而被认为比政府具有更强烈、更直接的民主正当性基础。其次，在程序方面，议会议事遵守公开、直接、言辞辩论与多数决原则，这些议会原则不仅可使议会的少数 党与利益被涉及的社会大众得以有机会影响议会决定的作成，也可以凸显重要争点，确保分歧、冲突的不同利益获得适当的平衡，其繁琐的议事程序也有助于所作成决定之实质正确性的提升。与其相比，行政决定程序因其讲究或兼顾效率与机动的特性，而较难达到相同的效果。 法律保留原则体现在租税法中，乃有租税法律主义的倡行。 租税法律主义的意义，为租税的赋课与征收，必须根据法律，即课税实体的内容，包括租税债务人、课税对象、税率、课税标准等事项，及课税程序的内容，包括租税的申报、查核、征缴等各项课征程序，均须依据法律的规定，以示国家对国民的课税，系经立法机关的慎重审议，非行政机关的独断专行。 对于税收法定原则的内涵，北野弘久认为包含赋税要件法定主义和税务合法性两方面， [11]金子宏则将其归结为课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障等四个方面， [12]我国学者张守文则归结为课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则三方面。 [13]此外，还有其他的一些见解。 1.课税要素法定主义。它是模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则，它的含义是因税收的作用客观上导致对国民财产权的侵害，所以课税要素的全部内容和税收的课赋及征收的程序都必须由法律规定。这一点中最重要的问题是法律与行政立法的关系问题。“依课税要素法定主义的要求，凡无法律的根据而仅以政令或省令确定新的课税要素当然是无效的（法律保留原则）。另外，违反法律规定的政令或省令等显然也是无效的（法律优位原则）”。 [14] 课税要素法定主义的核心内容是对其中“法律”的理解。在我国台湾地区，主要存在着形式意义法律说与实质意义法律说两种学说。（1）形式意义法律说，是指作为课税依据的“法律”，须为“宪法”第170条规定的，经“立法院”通过，“总统”公布的法律。德国学者Tipke亦主张税收法律主义所称的法律，仅限于制定法、形式意义的法律，而不包括习惯法在内。 [15]（2）实质意义法律说，是指作为课税依据的法律，不限于“宪法”第170条规定的，经“立法院”通过，“总统”公布的法律，此外还包括法规命令、行政规则、法院判决、习惯法等。 [16]目前学者以采实质意义法律说为多数，但学者同时主张，课税要件的重要特征，例如课税主体、课税客体、课税标准及税率，必须由形式意义的法律予以规范，不得授权行政机关以法规命令定之。 [17] （1）授权立法的限制。由于立法工作负荷过重，以及立法机关对于行政事务技术上问题的陌生，立法机关往往必须授权行政机关制定行政命令以具体化法律的内容。但是，“如果在授权法中没有规定任何标准制约委任立法，行政机关等于拿到了一张空白支票，它可以在授权的领域里任意制造法律。” [18]因此，对授权立法必须予以限制。如坚持课税要件采国会保?之?场，自无授权是否明确之问题；反之，倘肯定课税要件为相对法?保?事项，?法机关就课税要件部分得授权?政机关制定法规命令为补充，惟此仍?应影响课税要件对纳税人之可预见性与可计算性，因此衍生有授权明确性之问题。授权明确性原则即在要求?法授权，其?得为概括空白之授权，而应为具体明确之授权，亦即“有限?、特定之授权”。 [19]“就税收立法而言，应认为有关课税要素及税收的课赋和征收的规定委任于政令或省令虽然可以允许的，但由于课税要素法定主义的宗旨出发，只能限于对其具体和个别的委任，应认为，一般的、空白的委任（即无限制的委任）则是绝不允许的。问题在于具体、个别的委任与一般、空白的委任之间区别的标准，为了能称之为具体的、个别的委任，必须在委任的法律本身明确委任的目的、内容和委任程度。故此，凡不符合这个标准的委任规定，则按一般的、空白的委任论处即无效，所以，以此为基础的政令与省令的规定也当然无效。” [20]《德国所得税法》第51条于此堪为典范，它明确规定了联邦议会允许联邦政府委任立法的事项，其内容之详尽、条款之缜密，几乎无行政机关自由裁量的空余。 （2）税收通告的效力。在税法领域，由于受税收法律主义的支配，课税要件的全部，原则上均应以法律规定，授权命令规定的事项，仅限于不抵触上述原则的范围。但由于税法规范的对象的经济活动，极为错综复杂多样且激烈变化，因此，欲以法律的形式完全的加以把握规定，实际上有其困难，而有必要就其 具体的决定委由命令规定，并配合情事变更以机动修废其规定，因此在税法上，课税上基本的重要事项，应以法律的形式加以规定，而就其具体的、细目的事项则以法律授权委由行政命令规定的情形不少，在日本被称为税收通告，在德国被称为法规命令，在台湾地区一般被称为解释函令。 金子宏指出，所谓通告，是上级行政机关就法令的解释及实施方针，对下级行政机关颁布的命令或指令，在行政组织内部具有约束力，但它不是对国民具有约束力的法规，法院也不受它的拘束，故通告不是税法的渊源。但是，现实中通告与法的渊源事实上具有同样作用，为确保税收法规的统一执行，通告是十分必要的，如果没有通告，由各税务署依自行判断进行税法的解释和适用，税务行政将陷入严重的混乱之中。不过，通告内容决不能与法令相抵触，不得依据通告对纳税人课以法令规定以外的纳税义务，同时也不得在无法令根据的情况下仅依通告免除或减轻纳税义务。 [21]葛克昌指出，税法解释函令一方面可藉此统一行政机关内部法律见解，减轻税务人员及税务人于适用法令疑义之负担，进而提高税捐法规之安定性，并使行政机关行为具有可预测性，另一方面也影响到人民对税法法规之信赖基础，而人民虽有依法律纳税之义务，但实际上所适用之税法，却是透过解释函令这面镜子所反射出来的形象。 [22]解释函令是“解释法规”的行政规则，因此要在税法的“法律补充禁止”（即类推适用禁止原则）的要求下，解释函令若逾越法律（规）文义范围，而为法律补充（尤其是不利于人民的法律补充），原则是应被禁止。我国台湾地区“司法院”通过一系列“大法官会议解释”对解释函令进行限制。 [23]在德国，对于法规性命令，《基本法》第八十条明确要求：(1)必须有法律的授权，(2)在授权中必须充分规定授权之内容、目的及范围， (3)法规性命令必须标明其制定的法律依据，(4)必须在联邦法规公报中（Bundesgesetzblatt oder Bundesanzeiger）公布。德国学者Tipke/Lang认为，法规命令的有效性，取决于是否具有该四个要件，如果法规命令违背上述四个前提要件，则不生效力。 [24] 2.课税要素明确主义。税收必须是确定的，“税率应当固定。每一个公民应当确实知道，他应当协助支持社会到什么程度。任意征税是压迫和营私舞弊的根源，它给偏私、妒忌、报复、贪婪及其他私欲提供了自由活动的场所”。 [25] 亚当·斯密指出，“完纳的日期、方式和数额都应当让一切纳税者及其他人了解得十分清楚。否则，每个纳税人就会或多或少地为税吏的权力所左右；税吏会乘机向任何讨厌的纳税者加重赋税，或者以加重赋税为恐吓，勒索赠物或贿赂。赋税的不确定会纵容专横与腐化，即使那些税吏原本不是专横和腐化的人。”他还认为，“根据一切国家的经验看，赋税如果不平等，其对纳税者的危害尚小，而赋税一旦不确定，则会产生相当大的危害”。 [26] 征收租税属干预人民财产的干预行政，其所依据的法律所规定的租税构成要件必须尽可能明确，以使纳税义务人有明白确定认识的可能。由于纳税义务人对课税事务几乎是门外汉，课税要件又常常使用抽象的概念，这种概念须另予解释，而税法解释与事实认定，又强调经济意义及实质课税，再加上间接证据的推估核定，与脱法避税的防杜，遂导致宪法明确性要求在税法法律中不断流失。德国学者H-J.Paper教授评价德国法制，认为宪法的规范与现实之间割裂，从未像宪法明确性要求与税法之适用间如此严重。 [27] 课税要件明确性原则为税收法律主义的重要内涵之一，至少包括下列含义：（1）课税要件化：即对于课税之法律概念特征予以要件化；（2）课税要件明确性：即当课税之法律概念要件化之后，进一步要求其应具有足够之明确性，以资遵循，除此以外，在税法中，亦要求法律效果臻于明确。 [28]即基于依法行政、法明确性的要求，征税机关不仅应遵守法律的规定，对于设定租税义务的法律规定，其内容、对象、目的、范围，亦应充分明确，使纳税人得以预见并评估其租税负担，从而安排自我负责之生活方式。基此，稽征机关与法院不得比附援引类似事件之规定，以加重或设定人民之租税负担。 [29] 课税要素明确主义主要涉及税法立法中不确定法律概念的运用问题。学者认为，由于立法者必须采用不确定法律概念来制定法律，似已成为目前无法避 免之难题，亦是实证法上先天之不足。 [30]然而，考虑到法在执行之时的具体情况，为实现公平税负，使用不确定的概念在一定程度上是不可避免的，有时甚至是很必要的。使用这些不确定概念的条件是，这些法律概念的含义可以根据法律里的其他规定予以明确，从而整体上达到“具有法律明确性的要求”。如果达不到这一要求，那么这样的规定就属于所谓的空白文句，并因违反税法关于法律明确性的要求而属无效规定。 [31] 3.税务机关依法稽征原则 （1）课税合法、正当原则。税收债务在满足税收规定的构成要件时成立，税收稽征机关应严格按照税法的规定予以征收。税收征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权擅自决定开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法等内容。 （2）类推禁止。基于依法行政、法明确性的要求，征税机关不仅应遵守法律的规定，对于设定租税义务的法律规定，其内容、对象、目的、范围，亦应充分明确，使纳税人得以预见并评估其租税负担，从而安排自我负责之生活方式。基此，稽征机关与法院不得比附援引类似事件之规定，以加重或设定人民之租税负担。 [32] （3）纳税人信赖保护原则。信赖保护原则在行政法律关系上，是指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或处置其财产，则不能因嗣后法规之制定或修正，而使其遭受不能预见之损害，用以保护人民既得权益。 [33]信赖保护原则的基础在于基于法治国原则，法?预见性乃系受规范者?性?动与自我负责?为之前提，故法?规定本身应明白确定，使受规范者可预见其?为之法?效果，而其生活安排与资源分配，而后才有长期规划之可能。纳税义务是从各种的私经济活动中所产生的义务，因此，对于何种行为或事实，将伴随何种纳税义务，如无法事前明了时，则国民将有遭受不测损害之虞。由于税收在今天关系到国民经济生活的各个侧面，人们如果不考虑其税法上的或因税法而产生的纳税义务，则任何重要的经济决策均无法作出。因此，纳税人对于其有利之法律、判例、解释函令所产生信赖，国家应加以保障。 [34] ①税法禁止溯及既往。对已终结的事件，原则上不得嗣后制定或适用新法，以改变原有的法律评价或法律效果，即所谓的法律不溯及既往原则。对溯及力税法的限制，其根据为法律安定原则。法律安定原则有时不免违反实质之正确性，但确为法治国家之干涉行政所应恪守之原则。对纳税义务人而言，法律安定原则首在于保护人民之信赖。税法必须具备一定之可信度，使人民可以预见其行为之法律效果，从而安排自我负责之生活方式。因此税法原则上仅能适用于公布后成立或完成之事实。 [35] ②税收行政机关行为禁反言原则。如果形式上贯彻合法性原则，税收行政机关一旦作了税收法规的解释和课税要素事实认定后，当发现其中有错误时，不论对纳税义务人是否有利，都应该改为正确的解释和正确的事实认定。但是，即使是错误的解释和认定，纳税义务人方面也会对它形成信赖，所以由于事后对它的改正有利时会造成辜负纳税义务人的信赖。 [36]例如，在我国台湾地区，“娼妓系属不正当营业，原在取缔之列，不予课征所得税”（直接税处26.4.21第203号训令），既经税收稽征机关解释令函加以解释，而历经数十年由税收稽征机关加以实施，而在相对人之人民方面，也无异议地加以接受，并认为是正确的解释，而具有法的确信时，即产生一种习惯法的行政先例法。纵然此项娼妓所得不课税的惯例，并不符合所得税法的规定意旨，但因其已产生行政先例法，故仅能经由法律加以修正，而不适合仅变更解释令函来达成相同的目的。 [37] ③有利于纳税人的习惯法成为行政先例法。税法是限制人民财产权的规范，依据税收法律主义原则，只有形式意义的法律才能作为课税的根据，因此，创设或加重人民税收负担，即对纳税人不利的习惯法，无成立余地。然而对于纳税人有利的习惯法，可否加以承认，不无争议。有认为税收立法应严格地受国会法律的拘束，而税收习惯法则不符税收法律主义的要求。但多数学者认为承认对纳税人有利的习惯法，并不违反税收法律主义。因此，减轻或 免除纳税义务或缓和稽征程序要件的处理，已由税务稽征机关一般性的反复继续进行，形成行政先例，对于此项行政先例，在纳税人间已一般性的确信为法（法的确信）时，则可承认该具有习惯法地位的行政先例法存在，税收稽征机关也应受其拘束。此种习惯法具有修正或变更现行法的效力，因此，如要变更其处理，必须修正法律。例如某种物品，并不列入货物税的课税对象，历经多年，不仅为税收稽征机关方面所承认，且在人民这一方面也信赖不课税而为行动的情形，在同一税收法律底下，骤然变更解释，将该物品纳入课税对象处理，并非妥当的措施。倘若要和以往的处理进行不同的处理时，则应修正税法规定，并阐明其意旨。在此意义下，历经多年的先例或处理，即可认为具有一种行政先例法的意义。 [38]我国台湾地区“行政法院”1959年判字第55号判决：“行政先例原为行政法法源之一，如非与当时有效之成文法明文有背，自得据为行政措施之依据”。日本着名税法学者金子宏教授认为：通告明示的税收法规的解释，经过长时间继续有效时，存在着能否承认行政先例法。如从税收法律主义的宗旨考虑，对纳税人不利的行政先例法，即对纳税人课以新的纳税义务，或加重纳税人纳税义务的行政先例法是没有承认余地的，但是，对纳税人有利的行政先例法，即以免除或减轻纳税义务人纳税义务为内容的行政先例法，则有承认的余地。 [39] 三、税收法定原则与当代中国的税收实践 当代中国税收立法与税务实践中，税收法定原则未得到严格的遵守，已经造成了较为严重的社会问题，具体表现为： 1、目前在我国，全国人大制定的涉税法律只有《个人所得税法》、《企业所得税法》两部，全国人大常委会制定的有《税收征管法》一部。而国务院制定的税收行政法规和税收规范性文件则有30余件，决定了17个税种的开征和6个税种的停征。财政部、国家税务总局制定的涉税部门规章约120余件，其他规范性涉税文件1100余件。至于省以及省以下税务机关制定的有关涉税规范性文件则更是多如牛毛。总体上看，我国现行税收法规体系结构的特点是：立法层次低、分散零乱、条块分割、错综复杂、极不严肃。 事实上，在我国，是否征税、征什么税、以及税率的变动均由行政权决定。我国《个人所得税法》虽然由全国人大制定，但对于个人所得税制度中一些核心的内容，却授权行政机关决定。 [40]因此，纳税人在《个人所得税法》上所体现的税收立法权其实是不完整的。事实上，近年来在我国，利息税、股票交易印花税、燃油税等税的开征，无不由行政部门发动。而税收要素中的核心要素——税率的调整，亦由行政部门单方面决定。例如，2007年5月30日深夜，财政部突然宣布将证券印花税税率从1‰调整为3‰，同年7月实行新的车船税缴纳制度，以及调整资源税税率，两者上调的幅度均在1倍以上。 税收立法尚未严格遵守税收法定原则，税外收费混乱的状况则可想而知。在我国，真正对公民影响大的是行政事业性收费，这些收费往往没有任何法律上的依据，主要通过行政机关自我授权式的行政审批方式进行，这种行政权的自我扩张基本不受立法权的约束，条块分割、各自为政现象严重。地方政府为了谋求自身利益的最大化，在缺乏足够约束的情况下，会产生乱收费的强烈冲动，虽然中央政府一直在强调整顿乱收费，并力图将非税收入纳入预算，但直到今天预算外的收费项目仍大量存在。特别是当前金融危机形势下，面对巨大的财政压力，地方政府收费的冲动明显。财政部公布的数据显示，2009年前七个月全国财政收入同比下降0.5%，但是非税收入实现5207亿元，同比大增26%以上。 2、《立法法》第10条对授权明确性要求的限制性规定却未能得到好的遵守。我国税收立法领域授权立法之所以能独揽风骚，其根源在于1984年全国人大常委会通过的《关于授权国务院改革工商税制有关税收条例草案试行的决定》，该决定内容如下：“决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式试行，再根据试行的经验，加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。国务院试行的以上税收条例，不适用中外合资经营企业和外国企业。”可以看出，该授权目的和范围过于宽泛，不符合授权明确性的要求，属于典型的空白授权条款。事实上，该空白授权 条款迄今已达二十五年，是国务院税收行政立法的基础。 至于《立法法》第10条中明文禁止的转授权问题，在现实中，授权立法的转授权现象极为普遍，行政机关成了规定税收要素的主体，这种状况无疑是与现代税收的宪政原则相悖的。例如，全国人大及其常委会把印花税立法事项委托给了国务院，国务院于1988年制定了《印花税暂行条例》，但该条例内容过于简略，只有区区的十六条。在第15条中规定该条例“由财政部负责解释；施行细则由财政部制定”，事实上将“税收法定”原则中最具有核心意义的印花税税率的决定权转授权给了财政部。事实上，对于《印花税暂行条例》来说，自1988年实施以来，这个条款疏漏、缺陷甚为明显的条例迄今已“暂行”了近21年。《立法法》第11条规定，“授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律。”21年的“暂行”实践，制定法律的条件还尚不成熟，似乎无论如何都难以令人信服。此外，对增值税、消费税、营业税等税而言，2008年集中对进行了修订，从1993年诞生至修订时已“暂行”了15年，但此次修订却仍是由国务院主持并还是以“暂行条例”的形式公布，人大在税收立法上的惰怠，实是令人不解。 3、税收实践中，税收法定原则执行的状况更为堪忧。首先，各级政府给税务部门下达“税收任务”本身违反了税收法定原则，导致实践中出现诸多问题：例如经济税源丰厚的地区，只以完成税收计划为工作目标，人为地留税不征，而经济税源较为贫乏，完成税收任务难度大的地区，税务部门却征收“过头税”，这种现象的存在损害了税法的严肃性。而税收人员的“税收竞争”，更使纳税人处于“有罪推定”的位置，在征税过程中，税务乱征人员往往取之尽锱镞，忽略了纳税人生存保障。其次，在税收优惠措施方面，目前优惠政策非常复杂、随意，对企业的优惠不一，乱、多、碎，并且在执行中走样。各地政府官员为了自己的政绩，就必须千方百计招商引资，因为引进外资的多少是衡量其政绩的一个很重要的标准，于是就制定了各种优惠政策来吸引外资，导致了优惠政策的混乱和随意。此外，地方政府过多的介入经济，与企业的利益缠绕在一起，经常利用税收优惠手段为企业服务。例如，自2008年下半年以来，南京、西安、重庆、杭州、上海、石家庄等地方政府纷纷出台拯救楼市的各种政策，其内容包括免除购房契税，甚至财政上给予购房者补贴，这种政府救市行为显然违背了市场中立原则，有失公平正义。 结语： 当代中国，传统论证政治合法性的政治性宏大叙事话语，已让位于“民主”、“法治”、“人权”等合法性论证方式，“依法治国，建设社会主义法治国家”、 “公民的合法的私有财产不受侵犯”、“国家尊重和保障人权”等条款的入宪正是顺应了这一潮流，表明党和政府已开始认识到必须为执政的合法性与正当性进行新的论证。事实上，人类历史经验表明，税收法定原则的诞生是人类步入法治社会的重要标志。近代英、美、法资产阶级革命均是由反抗不合理的税收而起，革命中所诞生的法律文件均确立了税收法治的思想，“历史表明，税收法律主义在近代法治主义的确定上，起到了先导的和核心的作用。” [41]“统治者需要取得被统治者的同意这一理念，一开始是作为一个征税问题的主张而提出的，这一主张后来逐渐发展成为一种有关一切法律问题上的主张。” [42] 因此，我国建设社会主义法治国家，必须在宪法和法律上确立并在实践中切实遵守税收法定原则。特别是当前国际金融危机期间，我国征收物业税的呼声高涨，除物业税以外，政府财税部门还一直在等待时机给水资源税、遗产税、资本利得税、奢侈品消费税、环境税、赠与税等颁发出生证。笔者认为：近年来，中国纳税人纳税痛苦指数已连年居于国际前列，在这种情况下开征新税是否有伤及税源以致竭泽而渔之嫌姑且不论，为避免税收合法性资源的流失，如果开征新税，至少在程序上应由全国人大通过法律的形式来进行。 注释: 陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，政大法学评论第24期，第40页；黄俊杰：《宪法税概念与税条款》，传文文化事业有限公司1997年版，第11页。 [英]洛克：《政府论》（下），矍菊农、叶启芳译，商务印书馆1996年版，第88-89页。 [日]金子宏 ：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第47页。 [英]洛克：《政府论》(下)，叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1996年版，第88页。 [法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1987年版，第156页。 陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论——翁岳生教授六秩诞辰祝寿论文集》，元照出版社有限公司1993年版，第590-591页；[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第49页。 王鸿貌、陈寿灿：《税法问题研究》，浙江大学出版社2011年版，第67-68页。 许宗力：《论法律保留原则》，载许宗力：《法与国家权力》，月旦出版公司1993年版，第132页。 黄茂荣：《税捐法定主义与税捐工具》，载黄茂荣：《税捐法论衡》，植根图书出版1990年版，第20页。 张劲心：《租税法概论》，三民书1979年版，第7页。 [11][日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第64-65页。 [12][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第50-54页。 [13]张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期。 [14][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第50页。 [15]柯格钟：《税法之解释函令的效力——以税捐实务上娼妓所得不予课税为例》，成大法学第12期，第77页。 [16]黄俊杰：《解释函令对纳税者之影响》，载《纳税者权利之保护》，北京大学出版社2011年，第13页。 [17]葛克昌：《人民有依法律纳税之义务》，载葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，北京大学出版社2011年版；陈清秀：《税法的法源》，《植根杂志》第11卷第11期，第2页。 [18][美]施瓦茨着：《行政法》，群众出版社1986年版，第33页。 [19]葛克昌：《租税优惠、平等原则与违宪审查－大法官释字第五?五号解释评析》，《月旦法学杂志》2005?1月，第116期，第146-147页。 [20][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第51页。 [21][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第71-73页。 [22]葛克昌：《解释函令与财税行政》，载葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2011年版，第146页。 [23]例如，释字第217号解释：“其事实认定方法的指示，也应以经验法则为基础，俾接近实质的真实。并应容许当事人提出反证推翻。”释字第218号解释：“有关事实认定的函令，除基于实用性原则考量外，更应斟酌年度、地区、经济状况等特殊性，以“力求客观、合理、使与纳税义务人之实际所得相当，以维租税公平原则”。释字第221号解释：“有关证据方法或证明责任的令函，也不得变更税法上举证责任之分配法则。”等等。 [24]陈清秀：《税法的法源》，《植根杂志》第11卷第11期，第3-4页。 [25][法]霍尔巴赫：《自然政治论》，陈太先、眭茂译，商务印书馆2002年版，第304页。 [26][英]亚当·斯密：《国富论》，唐日松等译，华夏出版社2005年版，第589页。 [27]葛克昌主持：台湾地区“财政部”2005年度委托研究计划“纳税人权利保障法可行性研究”，第119页。 [28]黄茂荣：《法律漏洞之补充的方法》，《台大法学论丛》第13卷第1期，第4页注4。 [29]陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，《政大法学评论》第24期，第49页。 [30]黄俊杰：《实质课税原则对纳税者之影响》，载《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2011年版，第31页。 [31]陈清秀：《税捐法定主义》，载李震山等编：《当代公法理论——翁岳生教授六秩诞辰祝寿文集》 ，元照出版社有限公司1993年版，第599页。 [32]陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，政大法学评论第24期，第49页。 [33]黄俊杰：《纳税者之信赖保护》，载黄俊杰：《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2011年版，第56页。 [34]参见，黄俊杰：《纳税者之信赖保护》，《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2011年版，第85页。 [35]陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，《政大法学评论》第24期，第51页。 [36][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第53-54页。 [37]陈清秀：《税法的法源》，《植根杂志》第11卷第11期，第6页。 [38]陈清秀：《税法的法源》，《植根杂志》第11卷第11期，第6页。 [39][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第71-73页。 [40]2007年6月29日，全国人大常委会表决通过关于修改个人所得税法的决定，授权国务院根据国民经济和社会发展的需要，可停征或减征利息税。 [41][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第48页。 [42][美]罗伯特·达尔：《民主理论的前沿》，顾昕等译，三联书店1999年，第25页

税收法定原则论文范文2

论文关键词 实质课税原则 概念 理论依据 应用

实质课税原则，具体地说，它是作为反避税实践中产生的一种精神和原则，而避税因违反法律的实质正义理应受到法律的否定性评价。实质课税原则，在当代各国和地区的税法实践中越来越被重视，并且逐渐成为各国和地区税务机关规制避税的“利器”。

一、实质课税原则的概念和理论依据

（一）实质课税原则的基本概念

实质课税原则，它不仅可以被称为实质课税主义，也可以被称为经济观察法，它是起源于第一次世界大战后德国的经济观察法，著名税法学者贝克尔在1919年的《帝国税收通则》，其中它的第四条规定“在解释税法时，需要斟酌其立法的目的和经济意义，以及事情之发展”，这期中的“经济意义”就在今天被我们称之为实质课税原则。

实质课税原则，它是指对于某种情况不能仅仅根据其外观和形式来确定是否应予纳税，而应根据具体的实际情况，尤其是应当注意根据它的经济生活和经济目的的实质，判断是否真的符合课税要素，以求合理、公平、有效地进行课税。

（二）实质课税原则的基本理论依据

实质课税原则的基本理论依据，大多数的学说和实务学者都倾向从量能课税原则以及税收公平原则这两个原则中抽象出来。量能课税原则，要求税收必须根据国民的实际税收能力来进行合理、公平的分配，也就是说对于每一个具有不同能力的纳税人要区别的对待，以其各自不同的能力来纳税，这是和实质课税原则的具体要求相符合的。为了实现真正的量能课税，就必须要通过经济观察法来呈现纳税人的具体纳税法律事实，因此，就需要通过用实质课税原则来实现量能课税原则。从而在这里我们就可以看出，量能课税原则是实质课税原则的基本理论基础，相反的，实质课税原则是实现量能课税原则的必要之手段。税收公平原则，要求税收对具有相同能力的负税者应当给予相同的课税，能力不同的负税者给予不同的课税，也就是要求所有的纳税者在具体的税收征管活动中都拥有平等的地位，使“法律面前人人平等”在税法中能得到很好地诠释。为了实现税法的真正正义，因此就要在具体的税收执法过程中，对各种各样的具体规避税法行为我们都要进行严厉地打击和禁止，而我们这样做就是为了符合实质课税原则的具体要求。从这里我们就可以看出，税收公平原则也可以视为实质课税原则的基本理论基础，而实质课税原则则是税收公平原则的延伸以及发展。总体而言，实质课税原则就是税收正义的产物，是税法应用的重要原则，它是从量能课税原则和税收公平原则中抽象出来，并且以它们为理论基础，具体的来说，实质课税原则就是链接税收法定原则和税收公平原则二者之间的纽带。

二、我国税法中实质课税原则的具体应用

（一）我国税法中实质课税原则的应用的现状

在我国当代税法实践中，我国已经有了实质课税原则应用的先例。并且在具体相关的立法文件上也深刻表现出来了，它主要表现在我国颁布的一系列法律文件 中。但是我国的法律还没有对实质课税原则做一般性的规定。

1993年12月，我国国务院颁布施行《中华人民共和国增值税暂行条例》，其中它的第七条是这样规定的：“纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额”。但是紧接着在《增值税暂行条例实施细则》的第十六条它又做了进一步的规定：“纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。（三）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本€祝？+成本利润率）。属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定”。我们在这里可以明确的看出来，在我国的增值税征税主管机关具有实质课税的权力，它按照合理的标准去确定具体详实的征税税额，以此来打击各种现实中的避税问题。

1993年12月，我国国务院又颁布施行《中华人民共和国消费税暂行条例》，其中它的第十条是这样规定的：“纳税人应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格”。紧接着它在《消费税暂行条例实施细则》的第二十一条，它在该条的基础上，不仅对主管机关如何去核定计税价格，而且又在如何去确定纳税人的具体详实的纳税份额上做出了详细的规定。从而使我国消费税的征收过程中也实现了实质课税原则的应用，使《消费税暂行条例》的相关规定在当今我国的具体税案中得到更好的应用。

2001年4月28日，我国通过《中华人民共和国税收征管法》，它用了很大篇幅来对实质课税原则做出详细的规定。其中它的第三十五条第六款是这样规定的：“税务机关在纳税人申报的计税依据明显偏低又无正当理由时，有按照实际情况来重新核定计税依据的权力”。从这一法条我们就可以从中看出来，这就是实质课税原则的有力体现。它的第三十六条是这样规定的：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整”。紧接着第三十七条是这样规定的：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。扣押后缴纳应纳税款的，税务机关必须立即解除扣押，并归还所扣押的商品、货物；扣押后仍不缴纳应纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，依法拍卖或者变卖所扣押的商品、货物，以拍卖或者变卖所得抵缴税款”。从而我们在这里面就可以看出，《税收征管法》用如此大的篇幅来对实质课税原则去做详细的规定，这都体现了实质课税原则的具体应用给我国税收征管领域可以带来巨大好处。

2008年我国实施新的《企业所得税法》，它通过“特别纳税调整”的内容给实质课税原则加以规定。其中它的第四十一条这样规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。其中第四十四条有这样规定：“企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。”紧接着它又在《企业所得税法实施条例》中的第一百一十五条这样规定：“税务机关依照企业所得税法第四十四条的规定核定企业的应纳税所得额时，可以采用下列方法：（一）参照同类或者类似企业的利润率水平核定；（二）按照企业成本加合理的费用和利润的方法核定；（三）按照关联企业集团整体利润的合理比例核定；（四）按照其他合理方法核定。企业对税务机关按照前款规定的方法核定的应纳税所得额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整核定的应纳税所得额”。从这些法律条文中我们就可以看的出来，《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》都在具体的法律条文内容中融合了实质课税原则，都在不同程度上体现了对实质课税原则的不同具体应用。

（二）我国税法中实质课税原则具体应用的领域

在我国当代税法的实践应用中，实质课税原则，它应该在税收的规避、无效和违法行为以及税收主客体的判断等领域中应用。

税收规避作为引发人们对实质课税原则的实践和思考的根本原因。税收规避是当事人利用私法所赋予的自由，运用不合理的手段，实现所意图的经济利益。税收规避是一种脱法行为，它掩盖了实质的违法性。随着社会和经济的快速发展，人们的交易形式和内容也变得越来越多样、频繁和复杂，从而导致一些看似表面合法而实际违法的行为，严重损害了国家和一部分纳税人的合法利益。为了禁止和规制这种现象，就必须在实践中应用实质课税原则，从而来弥补私法自由选择和税法形式理性间的对立所形成的税法漏洞。

无效行为和违法行为是实质课税原则应用的另一大领域。在税法上，一些违法行为和无效行为造成了国家财政收入的减少，它的不纳税对于合法行为纳税来说又是严重的不公平。因此，违法行为和无效行为也必须要纳税，这样做不仅契合了税法的独立性，也保障了国家的财政收入，而且实现了税收的公平和效率原则。

我国税法上的纳税主体主要包括纳税人和扣缴义务人，而纳税的客体则主要包含权益、物和行为。在一般的情况下，纳税主客体在形式上和实质上是一致的，但是在有些情况下，他们可能滥用法律所赋予的权利来给国家和他人的合法利益带来损害。因此就必须需要实质课税原则来限制他们，从而实现税收的最终公平和正义。

税收法定原则论文范文3

一、税收程序法基本原则的性质及其体系

（一）税收程序法基本原则含义、性质的考察与分析

1.法律原则含义的一般考察

法律原则是众多法律规则的基础或本原的综合性、稳定性的原理和准则。作为具有一般指导意义的基本法律原理，法律原则与法律规则和法律概念一起，构成了法律的基本要素。法律原则所揭示的内容都是法学中的一般理论或基本思想，一般是由一定的思想原则和价值观念转化形成的。思想原则和法律理论在被立法者确定为法律原则之前，只是对法律制度具有指导意义的理论原则，但一旦被法律所确定或被立法者所接受并在法律规则中体现出来，即成为法律原则，它就具有法律规范的性质，并处于法律规范的最高层次。

在英语国家的法律和法学中，尚未发现“基本原则”的用法。但在我国的部门法学中，基本原则的使用非常广泛，意在强调某些原则的根本性，以区别于具体原则。例如，行政法的基本原则是指贯穿于行政法律关系和监督行政法律关系之中，作为行政法的精髓，指导行政法的制订、修改、废除并指导行政法实施的基本准则或原理。[1]民法的基本原则是贯穿于整个民事立法，对各项民法制度和民法规范起统帅和指导作用的立法方针。[2]我国法学界对税法基本原则的研究也较为重视，一般都将其作为税法的重要基础理论加以论述。有关税法基本原则含义的表述主要有：其一，税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国内一切社会组织和个人（包括征、纳双方）应普遍遵循的法律准则。[3]其二，税法的基本原则是在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则。[4]其三，税法基本原则是指规定于或寓义于税收法律之中对税收立法、税收守法、税收司法和税法学研究具有指导和适用价值的根本指导思想或规则。[5]

从上述关于基本原则定义的考察中可以看出，基本原则的含义具有下列共同点：第一，基本原则是一种具有指导意义的根本规则、基本准则，其内容具有根本性。第二，基本原则是直接规定于或是寓义于法律之中的基本准则，也就是说，有关基本原则的理论和学说必须被立法所采纳时，才能成为法律的基本原则。第三，基本原则的效力具有普遍性，它不同于适用于某一领域的具体原则。

2.税收程序法基本原则性质的分析

所谓税收程序法基本原则，是指贯穿于税收程序法的制定和实施过程中，为税收程序法律关系主体必须遵循的基本行为准则。这些基本原则贯穿于征税权力运行过程的始终，对税收征纳程序活动具有普遍的指导意义。

第一，税收程序法基本原则的内容具有根本性，直接体现了税收程序的价值追求，对征税权力公正行使和纳税人权利保护具有宏观上的保障作用。在各国税收程序法上，一般普遍确立了依法征税原则、平等原则、比例原则、参与原则、职能分离原则、效率原则、诚实信用原则、量能课税原则等在内容上具有高度抽象性的原则，这些原则体现了法治国家对征税权力公正、有效行使的基本要求，保障了纳税人和其他程序主体得以参与税收程序过程，并对征税权的行使进行有效的监督，因此，它们是税收程序各项价值要求得以实现的重要保障。这就是说，税收程序法的基本原则应当体现税收程序法价值追求和目标模式的选择，但又不能与其等同。正如贝利斯教授认为的那样，法律制度的各项价值目标-正义、秩序、自由等-的要求在各个法律部门中均表现为一些“核心原则”，这些“核心原则”为处于该法律部门不同规范层次上的“最一般原则”和“特殊原则”的正当性和合理性提供了最充分的根据。[6]因为正义、秩序、自由等价值只是一种理想追求，它没有提供人们行为的规则，所以，作为体现其具体要求或最低限度标准的“核心原则”不具有法律规范性，但基本原则从性质上来说是一种较为抽象的法律规范，它为法律关系主体设定了权利义务和责任，是法律关系主体进行法律行为的准则，也是法院判决的依据。

第二，税收程序法基本原则的效力具有普遍性，对税收征纳活动的进行具有普遍的指导和规范作用，不同于适用于某一阶段或环节的具体原则。税收程序法基本原则是对税收程序法内容的高度概括和集中，它在税收程序法中生效的领域是全面的，对税收程序活动自始至终具有法律效力，不应局限在程序的某一阶段或某一环节。具体原则是适用于某一阶段或某一领域的原则，是基本原则在特定税收程序法律关系中的体现，例如，职权调查原则要求征税机关应依职权调查证据，不受当事人主张之拘束，对当事人有利及不利事项应一律注意，是依法征税原则在税收检查（调查）阶段适用的具体要求；明确性原则要求征税行为的内容必须明确，以便相对人了解征税行为的理由，或决定是否寻求救济，它是公开原则在决定阶段对征税行为内容的要求；作出决定原则要求征税机关对相对人提出的作出某种行为的请求（例如减免税、事前裁定请求）必须在一定期限内作出答复，它针对的是纳税人等向征税机关提出申请的行为，是征税效率原则和尊重纳税人原则的具体体现。

第三，税收程序法基本原则虽然有时起到规则同样的法律效力，但它与税收程序具体规则（制度）的作用也不同。一方面，基本原则的内容和要求要由规则加以体现和保障，没有具体、可操作的规则来使其实施，基本原则将成为一种空洞的口号或宣言，不能产生法律约束力；另一方面，基本原则作为具有统领作用的根本准则，它是税收程序法规范的方向与灵魂，对具体规则的确立乃至修改起着决定性作用，离开了基本原则，税收程序法规范不可能组成一个有机的整体。相反，如果一项基本原则被确立、修改或废除，那么它将对税收程序法规则体系产生巨大影响。

（二）税收程序法基本原则的功能

税收程序法基本原则是贯穿于所有税收程序法律规范的基本准则和内在精神，它对税收程序立法和税收程序法的实施具有重要的作用或影响。法 哲学家罗纳德？德沃金曾说：“我们只有承认法律既包括规则也包括法律原则，才能解释我们对于法律的特别尊敬”。[7]迈克尔？D？贝勒斯说：“职业律师研究法律是为了得知法律规则和原则，这些规则和原则表达着法律，并使他们能够预测法院将作出什么决定和说服法院去做出这样的决定”。[8]因此，研究税收程序法基本原则，有助于发挥它们作为基本准则在税收程序法的制定和实施中的功能。

第一，对税收程序立法的指导作用。在税收程序法的内部结构中，税收程序法基本原则位于税收程序法价值取向、目标模式和具体原则、制度的中介。基本原则应当将其所承载的税收程序法精神和价值目标表达到具体原则、专门制度和规则中去，成为后者的设计标准、评价标准。可见，税收程序法基本原则对税收程序法的制定提供纲领性指导作用，能够保证税收程序法各项制度和内在结构和谐一致，起到协调和整合的功能。此外，税收程序法基本原则还为制定单行税收程序法律和下一位阶的税收程序立法提供了立法准则。在实质意义上，税收程序法是有关税收程序法律规范的总称。税收程序法基本原则在税收程序法典（税收基本法）中确立以后，对制定专门性的税收程序法律以及次级税收程序立法将起到指导作用，可以避免在创制税收程序法律规范中的盲目性，使得各项税收程序制度和税收程序规范性文件成为协调一致的科学体系。

第二，为税收程序法的解释和统一适用提供依据。法律解释是法律实施中的重要环节，为了将抽象的税收程序法律规范适用于具体的、复杂多样的税收征纳行为，必须对税收程序法适用中出现的问题提供准确的解释。只有税收程序法律关系主体正确理解了税收程序规则的立法意图，才能更好地规范自己的行为。由于基本原则是税收程序法内在精神和价值目标的体现，它对准确理解和执行税收程序法律规定将起到重要的指导作用，有助于防止解释和适用中的混乱。

第三，为征纳双方提供行为准则。规范性是基本原则的属性，税收程序法基本原则为征纳双方的税收程序活动提供了基础性的行为准则。当税收程序法对有关问题缺乏规定时（一定的法律空白是立法中不可避免的现象，税收程序法同样面临着规则的有限性与税收关系的复杂多样性之间的矛盾），征纳主体的行为特别是征税行为应该符合作为具体规则本源的税收程序法基本原则的要求，符合基本原则关于征税权正当行使的最低要求。同时，在征税自由裁量权客观存在的情况下，如何控制征税机关对征税裁量权的滥用，一个重要的方法就是使其受制于税收程序法基本原则，使征税裁量权的行使不致于超出税收程序法精神和基本原则的调整范围。

第四，为法院的审判活动提供审判准则。在税收行政诉讼活动中，法院在对征税行为合法性进行审查时，包括对征税决定是否符合法定程序的审查。为了实现法律规范的强制性，行为规范只有同时作为审判规范才具有法律上的意义而与其他规范相区别。[9]当具体规则缺乏规定时，征税机关的行为应当符合基本原则的要求，而法院在审查时，也应当根据基本原则审查征税机关的程序行为是否合法。

（三）我国税收程序法基本原则体系的确立

税收程序法的每一项基本原则都不是孤立存在和发挥作用的，它们存在着一定的内在关联性和相互依赖性，共同组成了一个完整的程序原则体系。在这个原则体系中，每一项基本原则是其中一个基本构成要素，并且对于整个体系的正常运转是不可缺少的。

1.对税收程序法基本原则有关问题的更广阔的考察

关于税收程序法基本原则体系的内容，无论是在理论上还是在立法上，国内外都没有系统的论述和规定。在税法学上，较多讨论的是适用于整个税法体系的税法基本原则。也就是说，税收程序法基本原则是内含于税法基本原则之中，这反映了实体与程序共通的基本原则得到了较好的揭示，如普遍公认的税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则，就是共同适用于税收实体法和税收程序法。但对专门适用于税收程序活动的基本原则，如公开原则、参与原则等则没有受到重视，这一方面反映了税收界和税法界对专门的税收程序活动基本原则的忽视，另一方面也是由于税收程序活动一般适用行政程序法的基本规则，有关的税收程序法基本原则也就由行政程序法规定（有关纳税人权利保护法案也是规定税收程序法基本原则的重要法源）。这就有必要对行政程序法基本原则进行简单的考察。

国外关于行政程序法基本原则的规定有三种方式，一是间接式，即行政程序法中没有关于基本原则的直接表述，而是通过具体制度予以体现，意大利、德国、美国、瑞士、奥地利、日本等国家采用了此种方式。这些国家行政程序法没有直接规定程序公开、程序参与等基本原则，但都规定了阅览卷宗、说明理由、听证等制度，体现了程序公开、程序参与的原则。二是直接式，即在行政程序法中直接规定基本原则，如葡萄牙、韩国、我国澳门和台湾地区。葡萄牙《行政程序法》第一编第二章为“一般原则”，规定了11项基本原则：合法性原则、谋求公共利益原则及保护公民权益原则、平等原则及适度原则、公正原则及不偏不倚原则、善意原则、行政当局与私人合作原则、参与原则、作出决定原则、非官僚化原则及效率原则、无偿原则、诉诸司法机关原则。韩国《行政程序法》规定了信义诚实原则、信赖保护原则和透明性原则。我国台湾地区《行政程序法》规定了依法行政原则、明确性原则、平等原则、比例原则、诚信原则、信赖保护原则和自由裁量权公正行使原则。三是非成文法式，即通过判例或法理确定行政程序法基本原则，如英国的自然公正原则，法国的防卫权原则和公开原则等。上述三种方式比较起来，直接规定式较为优越，它有助于避免认识上的分歧；提纲挈领，有利于行政程序法的理解和执行；在具体制度缺乏规定时，为行政法律关系主体特别是行政机关提供行为规则。实际上，直接规定基本原则的国家和地区制定行政程序法都比较晚，反映了行政程序法立法技术的发展。在葡萄牙、韩国、我国澳门和台湾地区的行政程序法中，由于行政程序法实际上担负着行政法法典化的功能，所以行政程序法基本原则并不限于程序规则，还包括实体规则，即行政程序法基本原则与行政法基本原则已合为一体，如平等原则、比例原则、行政合理性原则等，兼具程序与实体内容。另外，行政程序法基本原则并不限于公法原则，还包括诚实信用等私法原则。

我国关于行政程序法基本原则的观点主要有：（1）认为行政程序法基本原则为公正原则、公开原则、听证原则、顺序原则和效率原则；（2）认为行政程序法基本原则是依法行政原则、民主原则、公正原则、基本人权原则和效率原则；（3）有人提出应区分行政程序法基本原则和行政程序原则，并认为行政程序法基本原则应包括行政民主原则、行政法治原则、行政公平原则、行政效率原则和行政公开原则；（4）认为行政程序法基本原则是民主原则、公正原则和效率原则；（5）认为行政程序法基本原则不应限于程序原则，并认为税收程序法程序性原则有：行政公开原则、参与原则、作出决定原则和程序及时原则，实体与程序兼具原则有：依法行政原则、平等原则、比例原则、诚实信用原则、自由裁量权正当行使原则等。

实际上，上述行政程序法基本原则规定的方式也在税收程序法基本原则的规定上得到了体现。例如，《德国税收通则》中有关税收程序法基本原则的规定即是采用了间接式，该法第85条规定了依法征税原则，第89条和第122条规定了建议和告知、第91条规定了听证、第119条规定了征税行为的明确性、第121条规定了说明理由、第187条规定了阅览卷宗、第202条规定了调查报告的内容及通知，这些规定体现了程序公开、程序参与原则。而韩国《国税基本法》则在第二章专门规定了国税征收的原则，其中第一节为“国税征缴原则”，包括实质课税原则、信义和诚实原则、课税根据确认原则、减免税原则；第二节为“税法适用原则”，包括保护纳税人财产权原则、禁止溯及课税原则、课税裁量权适当行> 文秘站:企业会计制度原则等。

关于税法基本原则，日本学者金子宏认为，支配税法全部内容的基本原则可归纳为“税收法律主义”和“税收公平主义”两项；[10]北野弘久除了对租税法律主义进行论述外，还论述了实质课税原则、应能负担原则、诚实信用原则；[11]新井隆一则明确提出了正当程序原则，[12]反映了日本对税法基本原则问题开始进行细致的探讨。我国台湾学者对税法基本原则问题的研究较为系统全面，不仅深入探讨了税法基本原则体系，而且对税收程序法基本原则给予了足够的重视，以使正义原则和法治国家原则在税收活动中得到严格遵循。例如，陈清秀提出了三类税法原则：（1）税法上特殊的正义原则。认为在法治国家或正义国家中，课税不得实现任意的目的，而必须按照正义的原则加以执行。他提出了税法上税捐正义的三个标准：一是正义的税法必须以合乎事理的各项原理或原则为前提，“如果没有原则，则正义即丧失其基础”，但这些原则必须前后一贯的符合正义要求，因为这些原理或原则“如果以数个标准加以衡量即非正当”；二是实质的正义不仅要求单纯的各项原则，更要求合乎事理的各项原则，这就提出了建立完整的税法基本原则体系的极端重要性；三是这些合乎事理的各项原则，必须前后一致的加以适用。基于此，他提出了税法上最合乎事理即税法上特殊正义的三项基础原则：量能课税原则、需要原则（功绩原则）和实用性原则。（2）税捐的课征与宪法上的原则。包括税捐法定原则、税捐平等原则、社会国家原则、法治国家原则、生存权的保障与税捐的课征、财产权的保障与税捐的课征。（3）一般税收程序原则。包括法律保留原则、明确性原则、平等原则、比例原则、人性尊严、照顾保护义务。[13]我国大陆学者一般将西方税法基本原则概括为：税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则、税收效率原则。[14]

关于我国税法基本原则，学者们意见存在分歧，有三原则说（税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则）、四原则说（税收法定主义原则、税收公平主义原则、社会政策原则、税收效率原则）、五原则说（公平原则、效率原则、无偿性财政收入原则、宏观调控原则、税收法定原则）和六原则说（兼顾需要与可能、有利于国家积累建设资金的原则；调节市场经济、促进经济发展原则；公平税负、合理负担原则；维护国家和经济利益、促进对外经济交往和对外开放原则；统一领导、分级管理和以法治税原则；税制简化原则）等。需要指出的是，我国学者在对税法基本原则问题进行研究时，并没有注意从理论上严格区分“基本原则”与“具体原则”的界限，这表现在有些学者只论述税法基本原则，并未对其进行分层次的研究。而在对税法原则问题进行概括研究的学者中，虽然将税法原则区分为“基本原则”与“适用原则”两大方面，但对区分的依据并没有给予太多的关注，其认识也不统一。[15]不过，我国也有学者将众多的税法基本原则，“统一纳入层次不同的税法原则体系”，对税法基本原则在不同层次上进行了分类研究。该学者提出税法基本原则可进行三种分类：一是按照原则本身是道德取向还是政策取向，分为税法公德性基本原则与税法政策性基本原则，前者包括保障财政收入原则、无偿征收原则、公平原则、税收法定原则、维护国家和经济利益原则；后者包括税法效率原则、税法宏观调控原则、社会政策原则。二是按照税法调整的税收关系是税收分配关系还是税收征收管理关系，分为税法实体性基本原则和税法程序性基本原则，前者包括税收公平原则、税收效率原则、社会政策原则、无偿缴纳原则、税收法定原则和维护国家利益原则；后者包括征税简便原则、税收确实原则、最少征收费用原则和税收管辖权原则。三是根据税法调整对象的内容与形式的关系，分为税法实质性基本原则与税法形式基本原则，前者包括税收公正原则、税收效率原则、税收社会政策原则、维护国家税收权益原则；后者包括税收法定原则、征税简便原则和税收管辖权原则。[16]

分析我国税法基本原则问题的理论研究，其存在的问题是：第一，没有对基本原则体系进行系统的基础理论研究，特别是没有区分“基本原则”与“具体原则”或者其区分的依据不够科学，没有将基本原则与税法价值、目标模式和宗旨等结合起来进行研究，而是孤立地就基本原则论基本原则。第二，注重对实体税法基本原则的研究，忽视对税收程序法基本原则的研究。个别学者虽然提出了应区分税法实体性基本原则和税法程序性基本原则，但其所提出的程序性基本原则完全是从提高征税效率的目标上来考虑的，没有包括监督征税权公正行使和保护纳税人权利的公开原则、参与原则、尊重纳税人原则等，更没有将正当法律程序和程序保障原则作为税收程序法基本原则的核心内容；其所提出的税法程序性基本原则也仅限于纯程序性的，而将本应属于程序与实体共通的基本原则（如征税公平原则、依法征税原则、征税效率原则）完全划归为实体税法基本原则。第三，将税收职能或税收活动的某一阶段原则当作基本原则，如“强化宏观调控原则”和“确保财政收入原则”等应属于税收职能，“维护国家和经济利益、促进对外开放原则”应属于涉外税法原则。

2.我国税收程序法基本原则体系的确立

基本原则是税收程序法基础理论的重要内容，是税收程序法内在精神的具体体现，它对整个税收程序的立法、执法、司法和理论研究有重要的指导作用。根据上述考察，我国在确立税收程序法基本原则体系时，应注意下列几个问题：

第一，税收程序法基本原则必须以程序价值和目标模式为“源头”，即基本原则的确立必须要在层次更高的税收程序价值、目标模式中去探寻。程序正义和法治理论是税收程序法赖以建立的理论基础，必须处理好税收程序法理论基础与基本原则的关系。从内容上看，两者具有交叉融合关系，但前者指的是理论前提或理论原点、出发点，又具有一定的目的性，后者则是指行为准则，是对理论基础的进一步阐发和规范化，也是理论基础的具体表现，因此不能将税收程序的价值追求作为基本原则，以防拔高基本原则的层次。一国税收程序法的目标模式也制约着其基本原则体系的构建，有什么样的目标模式即会有什么样的基本原则。我国在确立税收程序法基本原则时，必须考虑所选择的“权利效率并重模式”这一目标模式的要求。

第二，不能将税收程序法的基本原则与税收实体法的基本原理和基本原则相割裂。税收程序虽有相对独立的价值，但它与税收实体法是密不可分的，保证实体税法的正确有效实施是其重要功能和外在价值，两者的基本原则应在统一的税法理论基础上保持和谐、一致，但又不能相互等同或替代。同时，鉴于税收程序法在内容上采用实体与程序并存立法模式的合理和现实选择，税收程序法的基本原则不应局限于程序原则，还应包括程序与实体共通原则。

第三，确立税收程序法基本原则必须重视纳税主体的参与，应将其立于独立的程序主体地位，切实尊重纳税人基本权利，这是现代税收程序法的重要特征。

第四，必须考虑世界范围内税收程序法的发展趋势，在本土化与国际化之间寻求平衡。我国税收程序法基本原则的确立，既要立足于我国国情，也应考虑我国加入WTO和法律全球化的新形势，处理好与国际有关制度的接轨问题。法律文化的开放性及制度文明交流与优化选择，构造了一国法律发展与国际接轨的内在机制。而经济因素和税收活动的流动性，特别是现代市场经济的开放性和竞争性则为一国税收程序法与国际接轨提供了经济动力。因此，我国税收程序法基本原则的确 立，必须充分考虑世界范围内税收程序法、行政程序法的发展趋势，借鉴它国经验，顺应时代潮流。另外，就形式而言，制定统一的税收程序法（税收基本法）、行政程序法，并在法典中直接规定基本原则，已为越来越多的国家和地区采用，我国也应采用直接规定式，这既符合我国的法律传统，也便于税收程序法的制定、实施和理论研究。

基于以上的分析和考察，笔者认为，我国税收程序法基本原则体系应当包括下列基本原则：

（1）程序与实体共通原则：依法征税原则、征税公平原则、征税效率原则、比例原则（自由裁量权公正行使原则）、诚信原则（信赖保护原则）。

（2）程序性原则：公开原则、参与原则、尊重纳税人原则。[17]

对于程序与实体共通原则，因其更多是在税法基本原则中阐述，限于篇幅，本文除重点论述程序性原则外，只对程序与实体共通原则中的比例原则作进一步论述。

二、比例原则：一个程序与实体共通的核心原则

（一）比例原则的渊源、内涵和适用条件

比例原则又叫过度禁止原则，是公法上普遍适用的法律原则。它是指公法主体在行使公权力时，要在保护与平衡的意义上，对个人利益与公共利益仔细进行斟酌，尤其是要具体斟酌国家与公民利益在冲突状况下的失衡度，以得到较为合理的结果，防止过分、错误的立法与行政决定。换言之，公权力行使对人民的侵权必须符合目的性，并采行最小侵害的方法，即公权力行使的手段与目的间应存在一定的比例关系。德国学者奥托？梅耶曾将比例原则誉为行政法的“皇冠原则”，我国台湾学者陈新民认为，比例原则在行政法上所扮演的角色，类似于诚信原则在民法中的重要性，即具有“帝王条款”的地位，是拘束行政权力违法最有效的原则。[18]在现时的德国、葡萄牙、西班牙以及我国台湾地区，比例原则的运用较为广泛，对其理论研究也十分重视。我国对比例原则的研究并不重视，少数学者在谈及比例原则时，也简单地将其等同于合理性原则。因此，研究比例原则的内涵、渊源和适用条件，对于正确借鉴具有重要意义。

比例原则从其内涵的发源上来看，是合比例性或合度的思想，其源头可上溯到1215年英国的《自由大》中关于犯罪与处罚应具有衡平性的规定。由于要求国家行使刑罚权处罚人民时，应取决于人民具体犯罪的严重性而定其刑度，因此可以说是出现权力行使应合度的合比例性思想的雏形。从法哲学的角度来看，合比例性思想的发展与正义理念息息相关。“习惯上正义被认为是维护或重建平衡或均衡”，因而，“正义思想在功能与内涵上已覆盖了比例原则所显示的内涵，即通过调节目的手段的关系防止超限度地破坏利益与价值均衡”。[19] 从权力具体运作的形式出发，合比例性思想的正当性基础也可自个案正义的观点来思考。“由于法规范秩序于形成对现实生活之规范过程，无法避免地必然须运用许多抽象性规范以涵纳各种各样的生活事实，并谋求能适应个案中的关系。像这样必然内蕴有抽象规范的法秩序，若欲主张其已充分地考虑并且实际上照顾到正义理念的话，那么必然得肯认以像比例原则思想这样的调节性工具的地位，以便藉此以针对个案而进行微调”。[20]

19世纪末20世纪初，在德国，比例原则最先适用于包括行政处分与强制执行在内的警察法领域中，而后逐渐发展成行政法领域中的普遍适用的原则。因为抽象性的法律规定再严密，也无法完全事无巨细地掌握现实中种种具体的样态，尤其无法详尽地规定行政机关执行法律时的具体行为方式及内涵。在这种情形下，一方面，为了避免法律规定挂一漏万时，人民的权益反而无法获得充分保护的后果；另一方面，亦不可过分地对于以公益为考量的行政行为予以不必要的掣肘，导致行政权运作上的无效率，所以，立法者势必无法全然以构成要件、法律效果明确的方式为法律规范，而须容许一定程度的以开放式构成要件及法律效果为内涵的法律规范存在，藉此释放出一定的行为自主性空间予行政机关，以确保权力分立体制下，权力分工的理想能达成。由此，立法者于法律效果的部分视情况而给予行政机关裁量权遂难以避免。同时，鉴于法律在许多情况下不得不仅能作目的性规定，无法指示执行机关于具体个案中应采取的手段或措施的情形，在依法审判的要求下，法院为了对约束行政行为的法律规定把关，当然要有一套可以检控执行机关是否“实质”遵守法律所容忍的对人民自由权限制的范围。这就使得在权力分立体制下，比例原则成为司法审查的重要标准。比例原则在行政法上具有实体和程序两种涵义。就实体而言，比例原则是指行政机关行政权力的行使，不可给予相对人超过行政目的之外的侵害，它是从价值取向上来规范行政权与相对人权利之间的关系；就程序而言，比例原则是指行政机关所采取的措施与要达到的行政目的之间必须具有合理的对应关系。

不过，虽然德国是比例原则的最早倡行国，但其《联邦行政程序法》并未明确规定比例原则，而深受其影响的葡萄牙、西班牙及我国台湾地区却给予比例原则较高的关注。如葡萄牙《行政程序法》第5条规定了适度原则：“行政当局的决定与私人权利或受法律保护的利益有冲突时，仅可在对拟达致的目标系属适当及适度的情况下，损害这些权利或利益”。我国台湾地区《行政程序法》第7条明确规定了比例原则：“行政行为，应依下列原则为之：一、采取之方法应有助于目的之达成。二、有多种同样能达成目的之方法时，应选择对人民权益损害最少者。三、采取之方法所造成之损害不得与欲达成目的之利益显失均衡”。

比例原则适用于行政法领域是一个没有争议的问题。但是否可将其扩大适用于宪法领域，在德国曾是一个有争议性的问题。反对者的主要理由是宪法位阶上的比例原则可能危及法的安定性。然而随着德国联邦法院持续用比例原则作为法律违宪审查的判断标准，学说上的质疑已无法挑战比例原则在宪法场域应用的现实，其依据是根据联邦宪法第22条所确立的法治国家原则推导出来的。我国台湾地区在其“宪法”的第23条中规定了比例原则在宪法上的根据。宪法意义上比例原则的确立，其意义在于，不仅在个案情形上限制人权的法律规定必须有公共利益需要作为前提，而且在立法目的上，如果没有公共利益需要而限制人权，则会产生立法违宪的问题。

从逻辑上说，合比例性的要求无非是对两种或两种以上要素，根据某些既定且具有恒常性的标准而进行评估后，就其相对关系作一论断的要求。这就是说，国家权力的行使与因此对自由权的侵害或限制间，应具有某种衡平性的要求。以此为基础，进一步进行内涵的精致化与分化工作，则可得出目的与手段间、各种可选择的手段间、受牺牲的自由权与欲实现的公共福祉间等三种对照性要求。因此，传统行政法上比例原则在内涵上包括三个方面：第一，适合性。它是指行政权力的行使，行政措施的采取，必须是适于达成某一法定目的，即所采取的手段对达成目的是有效的。第二，必要性。又叫“最小侵害原则”，它要求行政机关针对同一目的的达成，有多种适合的手段可供选择时，应选择对人民损害最小的手段。第三，合比例性。又叫狭义比例原则，它是针对所欲实现的公共福祉与因此被牺牲的自由权领域两者间的关系而言的。合比例性要求行政机关采取的行政手段所造成的损害，不得与欲达成的行政目的的利益明显失衡。换言之，不能为了小小的公益，使人民忍受很大的损失。

比例原则在行政法上的适用需具备两个前提条件：一是比例原则是作为法院审查行政机关行使裁量权的行政行为是否合法的标准而使用的，因此，存在授予行政机关裁量权空间的有关法律规定是基本前提。二是比例原则一般是在个案中适用的，法院藉由比例原则对行政机关于个案中适用法律的行为加以审查。

（二）比例原则在税收程序法上的适用

税收程序法的任务不仅在于保障实体税法的实施，同时，基于作为国家公权力的征税权的行使，与国民和法人的财产权、工作权、人身权等基本权利息息相关。在法治国家原则要求下，必须为纳税人提供以程序正义为核心内容的法 律程序保障。所以，作为公法上的核心原则的比例原则，理应成为税收程序法上的一个基本原则，以使国家征税权的行使与人民财产和自由权之间维持合理的关系，防止征税权的滥用及其对人民财产权的侵害。比例原则不仅成为征税机关在行使征税权时应当恪守的基本准则，也是纳税人监督征税权理性行使和维护自身权益的重要手段，更是司法机关对征税行为进行司法审查时极为有效的基本原则之一。

这里首先需要探讨的一个基本前提问题是，在税收程序活动中，比例原则可以在多大程度上加以运用，或者说何种征税行为需要接受比例原则的控制。由于比例原则是在“裁量行政”中适用的原则，因此，只要征税机关行使征税权的行为属于裁量行为，就应当遵守比例原则的要求，这是比例原则在税收程序法上适用的总的要求。那么裁量征税行为的范围有哪些呢？在税收法治和税收法定原则下，征税机关的任务不能以完成税收收入的多少为依凭（国库收入的多少只能算作职责之一），[21]而是应严格遵循税收法定原则，依法核定税收债权，以实现纳税人间的负担公平，使其市场行为不受国家公权力的不当干预。这就是说，比例原则一般不适用于直接以税款的确定、征收行为为内容的羁束征税行为。但是，反复、大量、形式多样的应税事实行为及征纳行为的客观存在，使得裁量征税行为在税收征纳活动中并不少见，这无疑给比例原则的适用提供了很大的空间。概括来讲，应当适用比例原则的征税裁量行为主要有：（1）对征税原因事实的有无及证据证明力如何的认定行为。它们虽属于事实认定问题，不属于税收法定主义的范围，但其与纳税人基本权益密切相关。（2）在适用类型化征收和推计课税时，有关应税所得额等课税基础事实关系的判定与调整行为。（3）裁量减免税行为。（4）税收检查行为。征税机关在实施税收检查的时间、措施、范围等方面有裁量决定权，这些检查行为直接涉及到科以税收程序参加人予协力义务。（5）税收处罚行为。征税机关在处罚形式的选择和罚款的幅度上有裁量决定权。（6）税收强制行为。征税机关在选择强制措施的种类、财产的处置方法等方面有决定权。

下面，从三个方面来论述比例原则在税收程序法中的适用。

1.征税行为的行使应当具有适合性

在适合性的要求下，目的与手段间须有可联结的关系存在，即征税机关所使用的手段必须能达到所追求的法定目的，所选择的手段对法定目的来说应当是有效的，这一要求突出地体现了依法征税原则的基本内涵。如果一个征税行为违反了这一要求，便丧失了其合法性。例如，在对课税资料进行调查时，与课税原因事实或课税不相干者，不得为之；调查应当在营业处所或办公场所进行，不宜在住所进行调查。

征税行为的适合性是从“目的取向”上来规范征税权力与行使主体所采取的措施之间的比例关系。一般来说，在相对清楚的法定目的指导下，征税机关取得一定程度的自行选定适合手段的空间时，只要其所选定的手段能有效达成所欲追求的目的，即属于初步符合了适合性要求。较有疑问的是，司法机关对适合性的要求进行审查时，其重点在何处？根据适合性的要求，对征税行为的审查是针对选择手段所植基的种种事实性的判断，而这种判断实际上又是对征税机关于个案中所为“预测”的审查。由于所有的预测行为都含有主观价值评断的成份，如果某一事项的发展在发生争议时仍未结束，就容易产生以司法判断者的主观价值取税机关的主观价值的弊病。这很容易使征税权的运作丧失独立与自主性，而无法进行任何形式的价值判断工作的权力运用只能是完全消极的执行机关，其结果必然是司法机关凌驾且取代了征税机关的角色。因此，在适合性要求下，应当或可以对征税行为实施者的预测进行何种程度的审查，这是一个在理论和立法上需要加以明确的问题。

2.征税行为的行使应当具有必要性

必要性要求征税机关在众多可以达到所追求的目的的手段中，必须选择对纳税人权利侵害最小的一种。换句话说，已经没有任何其他的能给纳税人造成更小侵害的措施来取代该项措施，因此，必要性又叫最小损害原则或不可替代性。例如，调查征税资料，能依纳税人要求提供时，即无须向金融机构调查资金往来记录。需要注意的是，征税行为的必要性是以列入考虑的各种手段都能符合适合性为前提，亦即这些手段都同样能达到法定目的，但各自所造成的对纳税人权利的侵害程度不同时，才有进一步以必要性的要求进行审查的余地。所谓的“必要”，指的是不可避免的侵害而言，即征税机关只能选择最小、为达目的已无可避免的侵害手段来实施征税权。可见，比例原则中的必要性是从“法律后果”上来规范征税权力与所采取的措施之间的比例关系的。

3.征税行为的行使应当具有合比例性

合比例性要求一项征税措施虽然为达到征税目的所必要，但如果其实施的结果会给纳税人带来超过征税目的价值的侵害，那么，该项征税权力的行使就违反了比例原则。也即是说，征税机关在行使某项征税权力前，必须将所采取征税措施欲达到目的的国家税收利益与给纳税人造成的后果之间进行权衡，只有在证明征税目的重于所侵害的纳税人权利时才能采取；反之，则因该等措施违反比例原则而构成违法。此即所谓以“大炮打小鸟”。[22]若从权利受影响的纳税人角度来观察的话，也可将这一要求视为纳税人“可合理忍受度”：即使是为了保护国家税收利益所为，征税行为也不能逾越纳税人可合理忍受的程度。例如，对纳税人科协力义务应以期待可能性为界，要求执行特殊机密任务的纳税人不顾生命安危，提供相关资料即属违反比例原则；纳税人只有小额欠税，征税机关却禁止其处分巨额的所有多笔不动产，甚至一并限制离境，也属违反比例原则。

合比例性是从“价值取向”上来规范征税权力与所采取的措施之间的比例关系的。因此，在合比例性或相称性的要求下，必须要进行法益或利益间的“衡量”工作。而与适合性和必要性的审查相比较，合比例性审查要求是以对立的双方或多方关系存在为前提的，即前者都是针对单一的法益关系作单方面的观察，仅考虑某一针对特定目的所欲采行的措施是否能达到法定目的以及是否对纳税人利益的危害程度最小，并不进行任何法益间的轻重比较工作；后者却是对具体个案中所涉及的对立性利益-所欲侵犯的及所欲保护的法益间的相互关系进行评估工作。在具体审查时要分两步进行：首先必须特定出受到征税行为所具体干预或妨碍的纳税人法益，以及藉此所欲追求的国家税收利益，并对此等对立的法益进行一抽象的意义评价工作。例如，纳税人的生命健康、维持生存权的财产等是纳税人最高价值的法益，我国税收征管法即规定了在采取税收保全措施和强制执行措施时，纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品不在实施这些征税强制措施的范围之内。其次，要以这一抽象的评估为基础，于具体案例中厘出各自所受侵害或受影响的强度，并相互比较。因此，在适用相称性要求时，法益间的位阶或优劣顺序如何决定是需要明确的重要问题。这关涉到是否存在一个客观的判断标准，以便指导衡量活动的进行。但在信奉税收法定主义的理念下，征税机关仍只可能在有限的条件下进行考虑。

此外，比例原则的适用范围正在逐步扩大。一方面，它甚至还部分地被运用于私法领域中；[23]另一方面，比例原则的适用也突破了传统的规制性行政行为，而被认为可适用于授益性行政行为。[24]所以，征税机关在实施减免税、退税、税收奖励等授益性征税行为时，也应当遵循比例原则，即如有几种程度不等的行为可予选择，征税机关应在法律许可的范围内选择对纳税人授益最大的征税行为而为之。因为在法律许可的范围内，两害相权取其轻，两利相较取其大，应当成为现代税收程序法比例原则的应有内容。

（三）小结

在税收程序中适用比例原则时，首先要考察手段的适合性，再选择对纳税人利益最温和的手段来实现同样可以达到的目标，最后还必须进行利益上的总体斟酌，考察此手段实现的目标价值是否过分高于因实现此目标所使用的手段对纳税人的人身财产等基本权利的损害价值。在税收法治要求下，这实际上是以法律为中介下的受依法征税要求的征税权与受依法审判要求的司法权间的协调问题。虽然征税权不能主张享有外于法律的自主空间的存在，一般性、抽象性的法律要对实质、具体的征税权的运作进行有效的支配，必须有赖于司法权的把关，但司法权在把关时也必须紧扣法律的规定，非可恣意而为。在这种意义上，税收程序法上的比例原则的重要功能，就在于提供税收司法权得据以主张其对征税行为的审查系依法而为的重要工具。

综上所论，笔者认为，税收程序活动过程中选择和决定的理性化是程序正义的一个基本要求。而正像税收法定原则在对羁束征税行为审查中的重要性一样，比例原则是对裁 量征税行为进行规制和审查的主要法律手段，是税收程序与实体共通的一项核心原则。它通过考察目的与手段的关系，尤其是考察征税目标价值的实现不能过分损害纳税人的基本人身财产权利这一方面，来防止超限度地破坏利益与价值的均衡。因此，比例原则能够有效地压缩征税自由裁量权在行使过程中恣意与专横的空间，制约自由裁量权的滥用，是征税裁量权的行使理性化的重要保障。

三、税收的程序性基本原则

（一）公开原则

1.公开原则的内涵和意义

征税公开原则，是指征税主体在行使征税权时，除涉及国家秘密、商业秘密和个人隐私外，应当将与征税权行使有关的事项向纳税人和社会公开。公开原则具有以下法律特征：一是过程性。公开原则贯彻于征税权行使的全过程，但在不同阶段，其公开的内容、方式也有所不同。二是有限性。在法律对不公开有规定的情况下，与征税权行使有关的事项可以不列入公开的范围。三是参与性。公开原则本身又是一个纳税人参与征税权行使的过程，它为纳税人参与征税权的行使过程提供了条件和保障。公开原则是税收程序法的生命和特有原则，是税收程序法区别于税收实体法的根本标志。从公开原则与征税法定原则、征税公平原则、征税效率原则、征税参与原则的关系也可以看出，征税公开原则在各项原则和具体制度中都有一定的表现，而且它们也在一定程度上对征税公开原则有所要求。征税公开在本质上是通过一种法律程序实现对征税权的制约，对征税公开原则的强调和重视，是现代税收程序法发展的必然趋势。

征税公开原则是政治活动民主化在税收程序上的体现，是公民在宪法上知情权的重要内容。所谓知情权也称信息权，是指公民、法人及其他组织有权知道国家机关掌握的情报。日本山口大学平松教授认为“知的权利应该认为是国民个人可以直接向国家要求的基本民权”。[25]行政公开是二战以来现代各国行政法制的发展趋势，以美国最为典型。美国有关行政公开的法律主要有：《情报自由法》、《阳光下的政府法》和《会议公开法》，其目的一是强化民主政治，二是防止贪污腐化。至目前为止，世界上已有瑞典（最早）、法国、德国、美国、日本、韩国等13个国家制定了情报公开法或有关的法律。我国目前还没有对情报公开专门立法，但选举法、行政诉讼法、行政处罚法等法律中已规定有行政机关及其他国家机关向公众告知有关情报的制度，新税收征管法第7条、第8条也就税收法律法规的宣传、咨询和解答作出了明确规定。但需要强调的是，征税情报公开制度不仅是征税机关的单向公开，即实施机关自行决定公开某些情报内容，更重要的在于纳税人和公众行使“知情权”，主动要求获取某些情报，在该权利受到侵犯时有权依法获得救济。

在税收程序中认真实行公开原则的意义在于：通过征税公开，一是可以实现纳税人的知情权，满足其对税收信息的需要。纳税人作为税收程序活动的主体，应当有权了解征税机关的活动，有关征税的法律法规应当向公众公开，征税机关也有义务向纳税人和社会公众宣传税法，普及纳税知识，解答纳税人的咨询。同时，有关税法、征税档案材料等是十分重要的税收信息，它对纳税人安排经营活动和进行税收筹划的作用越来越大，应当通过公开制度来满足其对税收信息的需要。二是促进对征税的参与，提高征税行为的可接受性。纳税人要真正参与到征税活动中，就必须要充分了解征税机关行使征税权的依据、过程和结果。在现代税收程序中，征税机关任务的完成不能再向过去那样单纯采用命令的方式，而是需要纳税人的合作才能完成。因此，通过实行公开原则，为纳税人参与到征税权行使过程中提供便利条件，就可以提高纳税人和社会对征税权行使状态的可接受程度。三是预防和控制征税权力的滥用。税收程序法是保证征税裁量权公正、合理行使的有效途径，而这正是由于它贯彻了征税公开原则。正如王名扬先生所说：“公开原则是制止自由裁量权专横行使最有效的武器”。[26]在具体的税收程序中，纳税人通过查阅征税机关卷宗，了解征税决定作出的理由，可以提出自己的主张，加强对征税权行使的监督，起到建设开放征税行政的作用。

2.公开原则的例外与税收秘密

征税公开是征税机关的义务，原则上征税机关应当将其掌握的与纳税人权利义务直接相关的文件资料向公众公开。征税公开不是没有秘密，有时公开会涉及到国家秘密、商业秘密和个人隐私，这时公开会受到必要的限制。征税不公开事项之所以存在，是因为征税公开不能以损害国家利益或者他人利益为前提。在此，需要运用利益平衡的方法，即要在征税公开的公共利益与不公开的公共利益及纳税人利益之间进行平衡。在现代税收程序中，应坚持征税事项公开是原则，不公开是例外，不公开的事项必须由法律规定。在某些事项是否公开的问题上，应尽可能减少征税机关的自由裁量权，更不得由其自行决定或者解释。如我国台湾地区《行政程序法》第44条规定：“行政机关持有及保管之资讯，以公开为原则，限制为例外；其公开及限制，除本法规定者外，另以法律定之”。美国《情报公开法》规定了九项免除公开的文件；日本《关于行政机关保有的情报公开的法律》规定了不公开的情报、部分公开的情报和裁量公开的情报的情形。

就税收程序来说，在确定和执行公开原则时，必须解决好与税收秘密的关系。为了阐明应税事实，正确核定应纳税额，纳税人必须向征税机关申报和提供与纳税有关的各种资料，征税机关和有关机关也通过行使税收检查权来获得有关的课税事实材料，这是有关纳税人在税收征纳程序、救济程序上的开示及协力义务。由于这些征税资料直接关涉到纳税人的人格、财产和经营利益（特别是对违法行为课税时所获得的资料），对它们的公开应出于公共利益的需要，并应在法定的情形下才能适用。因之，各国都对税收秘密的保护给予了严格规定，包括税收秘密的对象、允许公开的范围和违反的法律责任。例如，《德国税收通则》设专章规定了税收秘密；日本社团人自由人权协会通过的《纳税人权利宣言》第6条规定了纳税者的个人秘密保护；我国台湾地区《税捐稽征法》第33条规定了稽征人员的“绝对保守秘密”义务；我国《税收征收管理法》在第8条、第13条、第54条、第59条、第87条规定税务机关和税务人员的税收秘密保护问题。税收秘密的保护是宪法上人格尊严、人格自由的一项重要内容。保守税收秘密不仅是征税机关及其他机关的法定义务，[27]而且是纳税人在税收程序中的一项重要的主观公权利。这项权利保护国民的个人资料免受无限制的搜索、储存、使用或传播，此种保障只有在重大的公共利益并在遵守比例原则的情形下，才可能经由法律或基于法律的授权加以限制。税收秘密的保护，首先在于保障私人利益，但公共利益也受到间接保护。因为只有在税收秘密受到保护的情况下，纳税人才愿意提供和开示其所掌握的各种税收资料，从而使税收程序顺利进行。

税收秘密的对象应作广义的解释，即不限于纳税人向征税机关提供的有关确定应纳税额的资料，而且包括征税机关依职权调查所取得的纳税人及第三人的资料。侵害税收秘密的方式，常见的有泄漏、使用或调取储存在电脑中的资料；在现实中，还经 常出现为国家的其他目的，公开或挪用通过税收检查收集的纳税人情报的现象。征税机关保管的纳税人情报，只能严格按照本来的目的保管、使用，不得作不正当的公开或挪用（我国税收征管法第54条规定了税务机关查询存款所获得的资料，不得用于税收以外的用途）。

税收秘密与征税公开在具体适用上存在相互冲突是必然的现象，处理它们相互间的关系必须运用利益平衡的方法，在征税公开所保护的公共利益与税收秘密体现的个人隐私和经营秘密间寻求平衡点。为此，许多国家在税法上就有关税收秘密保护的例外情形即可以公开的税收秘密作出了规定，[28]这些可以公开税收秘密的情形主要有：（1）用于实施税收程序，包括税收确定与征收程序、税收复议程序、税收诉讼程序、税收处罚程序等。（2）税法或其他法律允许。例如，当事人本人申请阅卷；因代扣、代缴税款的需要；公告重大欠税或偷逃税案件；[29]用于统计目的；监察机关和司法机关用于调查权的行使；司法执行程序中用于满足债权人追偿债权的需要等。（3）当事人及其他利害关系人同意。（4）对其公开具有重大公共利益的情形。经过权衡，公共利益较个人隐私更值得保护时，法律可规定对其予以公开。具有高度“属人性”的资料（如婚姻状况、政治信仰），较一般资料应可期待给予更高的保护。在有关税收秘密的公开中，日本税法规定的“申报额开示制度”值得重视。例如，日本所得税法第233条规定，所得税申报额为千万日元以上时，税务署长应当公开该税额。建立申报额公开制度，是意图通过公开高额所得者、高额所得法人的申报额的方式接受纳税者的广泛监督，以此谋求适当的申报纳税制度得以自律地运作。另外，有学者认为，应当规定政治家、高级官僚以及一定规模以上的大企业，不论其申报所得额的多少，都可一律予以公开，其公开的内容还包括申报额以外的其他内情。因为，这些纳税人负有回答社会的责任，他们的资料在性质上已不属于其私事，而是更多地表现为公事，公开其税收秘密并不违反税法上的保密义务。[30]

3.公开原则的基本内容

征税公开的基本内容，依据税收程序阶段的不同而有所区别：[31]

（1）事先公开行使征税职权的依据。是指征税主体应当将作为行使征税权的依据，在没有实施征税行为或者作出最终征税决定之前，向纳税人或社会公开，使之知晓。这里征税权的“依据”包括两方面的内容：其一，如果行使征税权的依据是抽象的（税收规范性文件），必须事先以法定形式向社会公布。美国《联邦行政程序法》第552条规定：“不得以任何方式强迫任何人服从应当公布但没有公布于《联邦登记》上的任何文件，也不应当使其受到此种文件的不利影响……”。我国《行政处罚法》第4条第3款规定：“对违法行为给予行政处罚的规定必须公布；未经公布的，不得作为行政处罚的依据”。其二，如果行使征税权的依据是具体的，必须在作出决定前将该依据以法定形式告知相关的征税相对人。我国《行政处罚法》第31条规定：“行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利”。

（2）事中公开作出征税决定的过程。是指征税主体应当将征税决定的形成过程的有关事项向纳税人和社会公开，但批准程序等不直接涉及到当事人权利义务的内部程序不属于公开的内容。征税决定作出过程的公开包括两方面的内容：一是听取陈述申辩和举行听证，这是为了听取当事人的申辩意见和接受其提供的证据；二是公开征税信息，征税机关根据当事人的申请，应当及时、迅速地向其提供所需的信息和资料，除非法律有不得公开的禁止性规定。

（3）事后公开征税决定的结论。征税机关对相对人的合法权益作出有影响的决定后，必须通过适当的方式向其公开决定的内容，以便其行使救济权。如果应当公开的征税决定没有公开，该征税决定就不能产生法律效力，不能作为执行的依据。

4.公开原则支持的税收程序制度

公开原则是税收程序法上最为重要的程序性原则，在很多程序制度上都有所体现。例如，为了使一般性征税职权依据为社会周知，应当建立征税主体所制定的税收规范的公布制度，即需要建立税收咨询服务和税法公告制度；征税主体作出个别性决定之后应当及时送达，以便相对人了解决定内容和便于执行，这需要建立送达制度；为了使征税相对人能及时行使税法上的权利，应当及时告知其享有的权利，以利其维护自身的合法权益，这需要建立告知制度。正是通过有关税收程序制度的匹配与合作，才使公开原则产生预期的法律效果。在此，本文重点讨论阅览卷宗和说明理由两项支持公开原则的程序制度。

（1）阅览卷宗。是指当事人等通过适当的方式了解征税机关有关资料信息的权利。阅览卷宗是现税民主、公开这一法治精神发展的产物，在各国税收程序法上都有所规定。当事人在税收程序中通过抄写、阅览或复印卷宗和有关材料，有助于对征税机关收集和认定事实、适用法律、作出决定的动机等的了解，从而在“武器平等”的基础上有效地行使陈述申辩权，以维护自己的权益。当事人的阅览卷宗权是一项重要的程序性权利，在不违反税法的特别规定（尤其是税收秘密）的范围内，应当允许其适用。我国《行政复议法》第23条第2款规定了行政复议程序中的阅览卷宗制度：“申请人、第三人可以查阅被申请人提出的书面答复、作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料，除涉及国家秘密、商业秘密或者个人隐私外，行政复议机关不得拒绝”。

阅览卷宗制度的内容主要有：（1）阅览卷宗权的主体。包括纳税人和有利害关系的第三人，但他们在申请阅览卷宗时，应以主张或维护其法律上利益有必要者为限。例如，税收程序可能涉及某项权利或法律义务的成立、废止、变更或确认，则为涉及该关系人的利益。（2）阅览卷宗的对象。凡是与本案税收程序有直接关联，且在征税决定上具有意义的所有卷宗（包括征税机关依职权调阅其他机关或法院的资料，但应取得后者的同意），尤其是同一事件的先前卷宗资料，都属于阅读对象的范围。具体内容包括纳税人的陈述资料及谈话笔录、证人的陈述、查获涉嫌违章的账证资料等。但是，其他类似的案件卷宗资料，只能以利害关系人的身份才能阅览。（3）阅览卷宗的时间。一般在税收程序开始后或终结后，可申请阅览卷宗。但在税收程序开始前，是否可以阅览，应视情况而定。（4）例外情形。不得阅览的对象主要是涉及到属于税收秘密范围的内容，如第三人的隐私和营业秘密事项、检举人的姓名及检举事项、征税决定作出前的拟稿等内部准备作业文件等。（5）资料记载错误的更正请求权。当事人可以就征税机关收集、保管与其有关的资料记载有错误时，有权举证要求其予以废除、修正，以免造成重复性的侵害。（6）阅览卷宗权的救济。征税相对人与征税机关对某种税收资讯是否可以阅览发生争议时，征税机关不具有争议的最终裁决权，征税相对人有权提起救济程序。例如，美国、葡萄牙等规定，行政机关没有履行向当事人提供资讯的义务的，当事人可以提起行政诉讼，请求法院命令行政机关提供。

（2）说明理由。是指征税机关在作出对征税相对人权益产生不利影响的征税决定时，除法律有特别规定外，必须向其说明作出该征税决定的依据。很多国家的行政程序法和税收程序法都规定了说明理由制度，例如，美国《联邦行政程序法》第557条（c）项规定，所有的行政决定都必须附有关于“事实、理由、结论以及相应的依据”的说明，除非“某些理由是不言自明的”。法国《行政行为说明理由和改善行政机关与公民关系法》规定了下列两种行政决定必须说明理由：一是对当事人不利的具体行政处理；二是对一般原则作出的 例外规定的具体决定。《德国税收通则》第121条规定：“以书面作成或以书面确认的行政处分，为其了解而有必要时，应以书面说明理由”。我国《行政处罚法》第31条、第39条的规定也涉及到行政处罚行为的说明理由制度。

在英国，说明理由被视为行政正义的一个基本要求。韦德教授认为，给予决定的理由是正常人的正义感所要求的，这是所有对他人行使权力的人一条健康的戒律。[32]一些学者甚至主张，为自己所作的决定说明理由，是普通法上自然正义原则关于程序正义的第三条自然法则。[33]建立说明理由制度的依据和意义在于制约征税权力的滥用，寻求征税合作，为司法审查提供基础。

必须说明的作出征税决定的依据包括事实依据、法律依据和裁量依据，前两者属于征税决定的合法性理由，后者属于征税决定的正当性理由。在说明事实依据时，应遵守禁止主观臆断规则和符合证明逻辑规则；在说明法律依据时，应当遵守全面展示法律规则和法律冲突择上规则；[34]说明裁量依据的理由包括筛选事实和选择法律两个方面，前者应遵守排除非法证据规则、因果联系规则、疑惑事实从无规则，后者应遵守惯例公理规则、体现政策形势规则、符合公共利益规则。[35]在葡萄牙和我国澳门地区，以口头方式作出的行政决定，如果当事人申请，也应以书面方式向其说明理由。从为当事人提供正当程序保障出发，应当适当扩大税收程序上说明理由的适用范围。同时，依照法律规定对征税决定说明理由，并不违反征税人员的税收保密义务。即使对法定的实行核定纳税或推计课税的情形，也应对实施推计课税的理由、推定额的计算过程及其根据作理由附记，征税机关不能以履行保密义务为由，拒绝在税收争讼中具体阐明实施推计课税处分的推计额算定过程及其根据。[36]

征税决定说明理由主要是为了让当事人了解征税机关的观点，以保护其利益。因此，在征税行为有利于当事人，或者当事人已了解征税决定的理由等情形下，则没有必要强制征税机关说明理由，以提高征税效率。例如，《德国税收通则》第121条第2款规定：“下列之情形无须说明理由：1、征税机关作成准许申请或同意声明的行政处分，且该行政处分未干涉他人之权利者；2、行政处分所指定或涉及之人已知悉，或虽无书面之理由说明，亦得认识征税机关对事实或法律之见解者；3、征税机关作成大量之同种类行政处分，或以自动机器设备作成行政处分，且依个别事件之情形，无须说明理由者；4、法律规定无须说明者；5、一般处分经公告者。”我国台湾地区《行政程序法》第97条作出了与此相似的规定。

征税机关必须阐明征税决定所依据的理由，这是一项程序性要求。对法定应当说明理由而征税机关没有说明理由，但在事后（必须在复议程序中或至迟在提起行政诉讼之前，因为只要征税行为仍在税收程序中，征税机关就可以更正征税行为在程序上的瑕疵）补上了必需的理由说明的，其征税行为的效力问题，在日本规定是引起征税行为无效的原因之一，它不能使征税行为从无效回复到有效。[37]但也有的国家和地区将这种行为视为征税主体对征税行为的一种补正，因而它不影响征税行为的效力，如《德国税收通则》第126条、我国台湾地区《行政程序法》第114条即将其规定为征税行为瑕疵的补正情形之一。基于征税权行使的效率性、税收程序瑕疵可自愈性和法律形式正义的局限性，笔者认为，征税机关事后说明了征税行为的理由，应当视为征税行为在程序上的一种瑕疵，这种瑕疵如果在征税相对人提起复议或行政诉讼前已经作了补救，应当不影响征税行为在程序上的合法性。而征税机关所阐明的理由是否正确、合理，主要是实体性问题，可由法院在进行行政诉讼时对其“合理性”予以审查。如果征税机关就征税行为理由所作的说明经复议或诉讼审查是错误的，则应当认定征税行为无效。

5.加强我国征税公开原则的制度建设

征税公开，在我国征税实际部门又叫增加税务工作透明度。征税公开对于增进征纳双方的合作、交流与信赖，防止征税腐败，保证征税公正和提高征税效率都有十分重要意义。我国征税部门也在积极推行公开办税制度，但这仅限于实际部门的工作措施，税收程序法上还未明确规定公开原则。另外，WTO规则明确要求其成员国应当公开执法依据，统一执法程序，设立咨询点以解答有关询问。因此，我国当前亟需加强征税公开制度建设，应着手做好以下工作：

（1）在宪法中规定公民的知情权，实现公民的民主监督权，满足其对日益增长的信息需要。

（2）在税收程序法中明确规定征税公开原则，并就征税依据公告制度、征税决定送达制度、权利告知制度、阅览卷宗制度、说明理由制度等作出具体规定。

（3）制定专门的情报公开法，就情报公开的请求权人、实施机关、情报公开的范围、免除公开的情报、情报公开的程序、救济等作出规定，这里应注意针对税收情报公开的特殊性作出特别规定。

（4）制定隐私权法，注意协调税收情报公开与保护国家秘密、纳税人秘密等的关系。

（二）参与原则

参与原则是指受征税权力运行影响的人有权参与征税权力的运作过程，并对征税决定的形成发挥有效作用。“参与”不同于“参加”或“到场”，它是行为主体一种自主、自愿、有目的的参加，意在通过自己的行为影响某种结果的形成。参与原则的法律价值是使征税相对人在税收程序中成为具有独立人格的主体，而不致成为为征税权随意支配的、附属性的客体。同时，参与原则也使得公开原则更有意义；没有参与原则，公开原则充其量只是让征税相对人知晓而已，征税相对人还只是可知而不可为，其民利依然无法真正实现。参与原则在很多国家和地区的行政程序法上都得到规定，我国《行政处罚法》、《立法法》等法律的有关规定也体现了这一原则。参与原则是现代行政民主化的必然要求，是征税公正的重要保障。在征税机关作出影响纳税人权益的决定时，纳税人只有被尊重为税收程序的主体，享有充分的陈述意见和辩论等参与机会，才可能真正捍卫自己的人格、财产等基本人权，因此，参与行政被有人视为行政程序的“内核”。[38]

参与原则在税收程序法上的适用范围包括两个方面，一是在作出具体征税决定过程中的参与。征税相对人对一个影响自己权利义务的征税决定，除了享有在事后有通过征税内部监督或法院救济的权利外，更应在事前、事中参与影响其权利的决定的制作过程，有权提出抗辩。在日本，建立以行政相对关系人参加为核心的行政权发动程序，被认为是现代法治主义的基本要求之一。[39]二是在制定征税规则中的参与。制定征税一般规范是征税机关进行税收征管活动的另一项重要内容。受一定征税规则影响的征税相对人，对征税机关“是否”及“如何”制定一般规则，如果从一开始就有提议或表示意见的机会，可以使征税机关拟定的规则草案更合理、简明、可行，并对不公平税制进行纠正以及对税收用途发表个人意见。如美国税收规章在被公布前，需要经过公众的评议（尤其表现在提议性的税收规章）。我国《立法法》、《行政法规制定程序条例》、《规章制定程序条例》都规定了社会公众对征税一般规则制定过程的参与。但是，参与原则的范围也不是没有限制的，“在我们的社会中，让人们在每一个可能对他们造成重要影响的重要裁决程序的每一个重要阶段都参与进来，这几乎是不可能的。”[40]《德国税收通则》第91条、我国台湾地区《行政程序法》第103条都规定了不给予当事人陈述意见机会的情形。因为，对于须急速作出决定，或事实已明显、限制自由财产权利轻微及已有事后行政救济及依法必须保全或限制离境者的情形，陈述意见程序旷时费事且易走漏风声，于此事前情形下，应可排除适用参与程序要求。[41]

参与原则的内容，集中体现在征税相对人在税收程序上的下列权利：（1）参加税收程序作为当事人。受征税权影响的人，只有作为当事人才能行使有关权利。除了纳税人是当事人外，凡是因税收程序的进行将影响第三人的权利或法律上利益者，征税机关应依职权或依申请，通知其参加为当事人。《德国税收通则》第78条、我国台湾地区《行政程序法》第23条对此作出了规定。例如，处罚未履行纳税义务的合伙企业或扣缴义务人时，其合伙人或纳税人应有权作为当事人参加税收程序。（2）听证和陈述申辩权。这是受征税权不利影响的人，有权要求征税机关在作出决定前给予提出意见的机会，以便其提供证据、陈述事实、反驳不利的指控，积极为自己的权利抗辩。其中听证 是比较正式的听取意见形式，只有在法定的情形下适用（也可适用于制定征税规则的立法程序）。例如，对减免退税、分期或延期缴纳税款、提供纳税担保、以实物抵缴税款等申请不予批准时，应给予提出意见的机会。为了使当事人在税收程序中有效为自己行使辩护权，向征税机关陈述自己的意见，征税机关必须做到：一是要确保当事人向征税机关提交证据论证其主张，二是要确保当事人在合理的时间前得到通知，并在通知中载明征税机关的论点和根据。需要说明的是，当事人的自由、生命和财产等基本权利可能受到侵害时，参与公权力行使过程，维护自己的基本人权不仅是权利，也是一种义务。将抵抗对个人基本人权的侵害当作义务来对待，是民主社会中自律的最低要求。“自律与人权的关系成正比例关系。自律的程度越高，人权的实现范围就越宽。”[42]（3）申请救济权。这是通过提起复议、诉讼程序来参与征税行为的权利。通过税收行政诉讼来保障纳税人参与征税行为，是至为重要的救济权利。台湾学者汤宗德认为，缺少司法审查作为后盾的行政程序法，尤如无牙的老虎。司法审查是支持纳税人参与税收程序的最后倚仗所在。对参与权的侵害是一种程序违法行为，例如《德国税收通则》第126条规定，应当听取当事人陈述的征税行为未听取陈述的，属于程序上有瑕疵的征税行为，但可予以补正。所以，应当为参与权受到侵害的人提供请求司法审查的机会。另外，在税收程序中，可以考虑通过培植“利益代表层”，来使广大纳税人更好地参与征税权的行使过程。[43]在此，美国的协商式规则制定法能够给我们一些借鉴。[44]

（三）尊重纳税人原则

个人尊严不受侵犯是一项基本人权。从这一基本人权必然演绎出：人不能成为权力所支配的客体，不能成为权力所要达到目的的手段，所有权力行使的正当目的只能是有利于人的自我发展与完善。个人尊严不受侵犯是人的主体性理论的核心内容。所谓主体性，是指某一个体作为一种道德主体所具有的区别于客体性的本质属性。人的主体性主要体现为两个方面，第一，人自身即为目的，不是被支配的客体，也不是他人乃至社会、国家实现某种外在目标的手段；第二，人具有人格尊严，并在与他人交往中具有人格上的平等性和独立性。为了体现人的主体性，新康德自然法学的代表人物施塔姆勒提出了“正当法律”的四条基本原则：1、决不应当使一个人的意志受制于任何他人的专断权力；2、每一项法律要求都必须以这样一种方式提出，即承担义务的人仍可以保有其人格尊严；3、不得专断地把法律共同体的成员排除出共同体；4、只有在受法律影响的人可以保有其人格尊严的前提下，法律所授予的控制权力才能被认为是正当的。上述这些被施塔姆勒称之为“尊重和参与的原则”意味着，社会的每一个成员都应当被视作是一种目的本身。[45]

基于人性尊严和人的主体性的要求，作为税收程序当事人的纳税人应当立于程序的主体地位，而不是受征税权支配的客体，征纳双方都是税收程序的主体。因此，尊重纳税人权利原则是各国法律普遍规定的一项税收程序法原则，税收程序法上的很多制度，纳税人享有的很多权利，都与这一基本原则有关。例如，纳税人享有听证和陈述申辩权，征税机关在拟对纳税人作出不利的决定前（如对纳税申报所表示的事实关系和应纳税额作出重大变更时），原则上应事先给予其表示意见的机会；纳税人对征税机关保管、持有的税收资料，有申请阅览卷宗的权利；纳税人有权要求征税机关说明作出征税决定所依据的事实根据、法律根据和裁量根据；纳税人对涉及个人隐私、经营秘密等情况，有要求征税机关予以保密的权利；征税机关在进行检查、处罚、强制执行等征税行为时，应当向纳税人告知相关情况和其享有的权利，即征税机关在税收程序上，负有照顾保护纳税人的义务，以免因其疏忽或不知而遭受损害。上述这些制度和权利，使纳税人得以参与征税权的行使过程，并有效地影响征税决定的作出，维护了自己的尊严和合法权益，体现了作为程序主体的法律地位。

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[13] 参见陈清秀著：《税法总论》，台湾三民书局1997年版，第35－94页，第389－394页。

[14] 刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》，载《法学评论》1996年第3期。另外，我国较早介绍西方税法基本原则的谢怀栻先生将其概括为：税收法定主义、税收公平主义、实质课税原则、促进国家政策的实施原则（参见刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第151页）；张宇润则将其归纳为五大原则：税收法定原则、税收中性原则、税收公平原则、税收调控原则、税收效率原则（参见张宇润：《论税法基本原则的定位》，载《中外法学》1998年第4期）。

[15] 张守文教授是从税法原则适用的范围来区分基本原则与适用原则的，前者是指在税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则，包括税收法定原则、税收公平原则和税收效率原则；后者是在税法的解释、税收征纳等具体适用税法过程中应遵循的准则，包括实质课税原则、诚实信用原则、禁止类推适用原则和禁止溯及课税原则（参见张守文著：《税法原理》（第二版），北京大学出版社2001年版，第30－33页）。而张松先生则认为基本原则与适用原则的区分标准在于，前者含有更多的社会原则成份，包括税收法律主义、税收公平主义和税收合作信赖主义；后者则带有较浓的专门法律原则色彩，包括法律优位原则、法律不溯及既往原则、新法优于旧法原则、特别法优于普通法原则、实体从旧程序从新原则、程序优于实体原则（参见张松著：《税法学概论》，中国税务出版社1998年版，第23－35页）。

[16] 参见徐孟洲：《论税法原则及其功能》，载《中国人民大学学报》2000年第5期；徐孟洲主编：《税法》，中国人民大学出版社1999年版，第30－33页。

[17] 税法实体性原则有：实质课税原则、量能课税原则（生存权和财产权保障原则）、社会政策原则。

[18] 参见陈新民：《行政法学总论》，载《行政法学研究》1998年第1期。

[19] 范剑虹：《欧盟与德国的比例原则》，载《浙江大学学报》（人文社科版）2000年第5期。

[20] 蔡宗珍：《公法上之比例原则初论》，载台湾《政大法学评论》第62期。

[21] 将 国库收入作为征税机关的任务，是来源于误将私法债权人的思维模式套用到公法债权之中。私法债权人的任务在于争取其个人利益。

[22] 陈新民：《行政法学总论》，载《行政法学研究》1998年第1期。

[23] 范剑虹：《欧盟与德国的比例原则》，载《浙江大学学报》（人文社科版）2000年第5期。

[24] 黄学贤：《行政法中的比例原则简论》，载《苏州大学学报》（哲社版）2001年第1期。

[25] 转引自罗传贤：《行政程序法基础理论》，台湾五南图书出版公司1993年版，第110页。

[26] 王名扬著：《美国行政法》，中国政法大学出版社1995年版，第552页。

[27] 征税人员承担两项保密义务，一项是普通公务员法规定的保密义务，另一项是税法规定的保密义务。税收秘密是作为国家公务员的征税人员的加重之公务义务，是其保守公务秘密的补充及扩张，应优先履行。同时，税法上的保密义务是基于税务行政的调查具有经常性、多面性的特定公务性质特点，比普通行政调查有更多的机会接触行政对象即纳税者（包括其交易关系方等）的“秘密”，为避免执行公务造成私人利益的损失而规定的保护“特别税法上的个人秘密”义务，因此，与普通公务员法的不同之处在于，税法是通过对征税人员处以重罚来担保其保密义务适用的。参见[日]北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社2001年版，第292页；陈敏译：《德国租税通则》1985年版，第33页。

[28] 《德国税收通则》第30条规定，有下列情形时，可以公开征税机关知悉的有关事项：（1）用以实行税收征纳程序、救济程序、处罚程序；（2）法律明文规定许可公开；（3）当事人同意；（4）特定情形下的税收犯罪以外的刑罚程序；（5）对其公开具有强大的公共利益。我国台湾地区《税捐稽征法》第33条规定，税捐稽征人员对于纳税义务人提供之财产、所得、营业及纳税等资料，可用于下列机关及人员：（1）纳税义务人本人或其继承人；（2）纳税义务人授权之人或辩护人；（3）税捐稽征机关；（4）监察机关；（5）受理有关税务诉愿、诉讼机关；（6）依法从事调查税务案件之机关；（7）经财政部核定之机关与人员。另外，税捐稽征机关对其他政府机关为统计目的而供应资料，并不泄漏纳税义务人的姓名或名称者，也可对其公开。我国税收征管法对可以公开的税收秘密的对象未作出规定，这不利于在执行中对纳税人税收秘密提供明确的保护，是我国征管法的一大缺漏。

[29] 我国《税收征收管理法》第45条规定，税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。

[30] 参见[日]北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社2001年版，第293－299页。

[31] 参见章剑生：《论行政程序法上的行政公开原则》，载《浙江大学学报》（人文社科版）2000年第6期。

[32] [英]威廉·韦德著，徐炳等译：《行政法》，中国大百科全书出版社1997年版，第193页。

[33] 转引自王锡锌：《行政程序理性原则论要》，载《法商研究》2000年第4期。

[34] 法律冲突择上规则，是指当征税主体面对两个以上且又发生效力上冲突的法律规范时，必须选择处于法律效力位阶最上的法律规范作为征税行为的理由。

[35] 参见章剑生：《论行政行为说明理由》，载《法学研究》1998年第3期。

[36] 参见[日]北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社2001年版，第298页。

[37] 参见[日]室井力主编，吴微译：《日本现代行政法》，中国政法大学出版社1995年版，第182页以下。

[38] 参见方洁：《参与行政的意义》，载《行政法学研究》2001年第1期。

[39] 朱芒：《论行政程序正当化的法根据》，载《外国法译评》1997年第1期。

[40] 转引自陈瑞华：《通过法律实现程序正义-萨默斯“程序价值”理论评析》，载《北大法律评论》第1卷第1辑，第197页。

[41] 郑俊仁：《行政程序法与税法之相关规定》，载台湾《月旦法学杂志》2001年第5期。

[42] 徐显明主编：《法理学教程》，中国政法大学出版社1996年版，第594页。

[43] 利益代表层，是指与某些常见的征税行为有利害关涉的个体的代表所形成的组织，它负责向踏入特定税收程序的纳税人提供帮助，并在征税机关制定一般规则时参与其中，以一种集结力量抒发民意，把利益表达渠道真正利用起来。

税收法定原则论文范文4

论文摘要：量能课税原则作为税法的基本原则,是税收公平原则在税法中的具体体现,具有引导我国税法改革的功能。在学理上探讨和界定量能课税原则的内涵和 法律 地位不仅具有重要的理论意义,而且具有强烈的现实指导意义。

 

一、量能课税原则的内涵 

 

谈到量能课税原则,我们有必要先讨论税收公平原则。税收公平原则是与税法的另一基本原则—税收法定原则相对的一种原则,从某种意义上说,是税收法定主义的一种补充性原则。①之所以这么说,是因为税收法定原则的主旨主要是法律形式主义的,它要求国家在征税时严格依据法律形式上的规定,而较少考虑纳税人的实际负担能力。相反,税收公平原则更多的是从实质平等、实质正义的角度考虑问题,它要求国家在征税时不仅应考虑纳税人量的负担能力,更应考虑质的负担能力,实现税收征纳的人性化,从而有效地保护纳税人的财产权、自由权、生存权等基本人权。

那么,量能课税原则与税收公平原则在税法中存在着怎样的关系呢?其实,关于税收公平原则更为详细的含义,一直存在两大传统—利益赋税原则和量能课税原则。在税法学的 发展 历程里,学者们围绕这两大传统进行了激烈的争论,争论的焦点在于何者更有利于公平的实现。利益赋税原则认为税收是社会成员为了得到政府的保护所付出的代价,纳税人根据各人从政府提供的服务,即公共服务中享受利益的多少而相应的纳税。量能课税原则则认为税收的征纳不应以形式上实现依法征税、满足财政需要为目的,而应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间的公平分配,使所有纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度。

比较这两大传统,我们可以发现,利益赋税原则把税收公平的基点定位在纳税人从公共服务中享受利益的多少,而量能课税原则将税收公平的基点定位于纳税人税收负担能力的强弱上。实际上,进一步思考,我们会发现,衡量税收公平的这两种不同的价值判断标准实质上反映了对税法性质的两种截然相反的认识和态度。利益赋税原则的着眼点和落脚点在于征税主体—国家一方,体现的是一种“国家利益”至上的思维模式,它只要求纳税人根据其从国家提供的公共服务中获得利益的多少缴纳相应的税赋,而不考虑其实际负担能力。换句话说,只要纳税人从国家的公共服务中享受到了利益,不管有无支付能力,都必须依法纳税。在这种原则指导下制定的税法必然是一种征税者之法,即保障征税者权力之法,保障国家税收之法。在人类已经跨入21世纪的今天,在人权保障呼声日益高涨、世界人权事业蓬勃发展的 现代 法治社会里,这样的税法是非常危险的,因为它时时刻刻都有可能对公民的自由权、生存权、财产权等基本人权构成威胁甚至侵蚀。它赋予了征税主体—国家强大的税收课征权,而忽视了另一方主体—纳税人的基本权利保障,致使弱小的纳税人根本无法对抗强大的国家机器,这样的税法明显不符合现代社会的发展趋势,在未来的税法改革中必须摒弃这种“恶法”。而量能课税原则的着眼点和落脚点在于纳税主体一方,体现的是一种“个人利益”至上的思维模式,它在保障国家税收收入的前提下,开始将更多的精力放在纳税人的个别性上。它要求国家在征税时,必须充分考虑纳税人的实际负担能力, 经济 能力强的多纳税,经济能力弱的少纳税,无经济能力的甚至可以不纳税。如果坚持这种原则的指引,那么,制定的税法就必然是一种纳税人之法,即保障纳税人权利之法、保障纳税人的自由权、生存权、财产权等基本人权之法,这种法律必然是一种“良法”,定会得到纳税人的广泛认同和遵守,从而实现法律实施的预期效果和目的。 

二、量能课税原则的法律地位 

 

量能课税原则作为税收公平原则的法律价值判断标准,虽然可以较好的解决税收在纳税人之间的公平分配问题,但是从税收观念过渡到可以统帅税收法律规则的法律原则却仍然需要法学做出诸多的努力。近年来,随着税法学界对量能课税原则的研究不断升温,关于这一原则的定位也开始引起学者们越来越多的关注,对于这个问题,学者们有着不同的认识,概括地说,大家的分歧集中在量能课税原则究竟是一种财税思想还是一项税法的基本原则的争论上。如日本学者金子宏将量能课税原则并入税收公平主义原则之中,作为税法的基本原则之一。我国 台湾 学者葛克昌、陈清秀也持有相同的观点。另外,日本学者北野弘久认为,量能课税只是立法原则,不是解释和适用税法的指导性原则。当然,也有很多学者对此观点并不赞同,在此不一一列举。② 

笔者以为,税收作为国家财政收入的主要形式,是国家对公民财产的一种“合法占有”,从形式上看,侵犯的是公民对其私人财产所享有的独占的、排他的所有权,这种私人财产权是一种宪法权利,是一种基本人权,我国宪法修正案第二十二条前两款明确规定:“公民的合法的私有财产不受侵犯;国家依照 法律 规定保护公民的私有财产权和继承权”。因此,为了对公民的私有财产权提供充分、有效的保护,确保纳税人的宪法权利能够切实得以实现,税法必须对国家的课税权进行规范和限制,防止国家权力滥用,否则,将有可能造成对纳税人基本人权的不适当侵犯,从这个角度也可以看出,我国税法未来的变革方向应当走“纳税人之法”的道路。目前学者们对于税收法定主义是税法的基本原则已达成共识,但是,单靠税收法定主义不足以支撑、维系整个税法“大厦”,难以对纳税人的基本人权提供天衣无缝的“保护网”。因此,必须在税法中引入另外一项基本原则,使它和税收法定原则一道来共同防御国家权力对公民财产权的威胁,并指引以后的税法改革。而量能课税原则的重心在于实质合理性,根据纳税人的税收负担能力公平分配赋税,这两种原则一刚一柔、一表一里,既能从形式上保证国家课税权的依法行使,又能从实质上确保纳税人之间的税负公平。因此,将量能课税原则确立为税法的另一基本原则,使之规范税法的各个领域,将会有效地调节税收法定主义的形式刚性,并最终实现“纳税人之法”的改革目标。 

 

注释: 

税收法定原则论文范文5

（一）依法治税理论

1.依法治税的概念和内涵

所谓依法治税，是指在依法治国的前提和条件下，通过税收法制建设，使征税主体依法征税、纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。这一概念包含着以下丰富的内涵：

（1）表明了依法治国与依法治税二者间的关系：前者是后者的前提和条件，后者是前者的有机组成部分和结果之一。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。

（2）突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。但需要指出的是，正如“法制”非“法治”一样，“税收法制”也不同于“税收法治”。

（3）指出了依法治税所要达到的基本目标-“征税主体依法征税、纳税主体依法纳税”和根本目标-“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。

（4）将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。

（5）表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。

2.依法治税理论的历史回顾

依法治税理论的历史发展可以分为两个阶段。第一阶段自国务院于1988年在全国税务工作会议上首次提出“以法治税”的口号开始。这一阶段中，以法治税主要是针对治理整顿税收秩序而提出来的。随着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大（1996年3月）和党的十五大（1997年9月）认可和确定，1998年3月，国务院《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》，依法治税的理论探讨进入了全新的第二阶段。从“以法治税”和“依法治税”无区别地混同使用到正式确定真正含义上的“依法治税”，这一字之差，其意义如同从“以法治国”到“依法治国”、从“法制”到“法治”的一字变化一样意义深刻、重大，反映了从“人治”到“法治”、从法律工具主义到法律价值理性的根本转变，以及这一转变在税收和税法领域中的深入体现。

依法治税理论的探讨是在依法治国和建设社会主义市场经济体制的大背景中兴起的。学者的研究大多只是限于对税法基本理论，尤其是有关税法的职能和作用的理论的简单重复叙述，没有能够在深层次上展开新的理论探索。但也有学者从税法基本原则的层面对税收法治作了较为深入的研究。我们认为税收法定主义（原则）是法治原则在税法上的体现，与“罪刑法定主义的法理是一致的”（注：参见刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版，第156页；张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》第18卷第6期，第57、60页；饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》1997年第1期，第17页。）；并进一步指出，税收法定主义“还是现代法治主义的发端和源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导和核心的作用’（注：〔日〕金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48页。-原注。）”（注：饶方：《论税收法定主义原则》，第17页；参见张守文：《论税收法定主义》，第58页。）。

值得注意的是，有学者从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换学说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源-国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响；主张用社会契约思想中的合理成分，即公民权利义务对等的思想来弥补国家分配论之不足（注：参见宋德安、邢西唯：《论“依法治税”-从契约论角度看国家分配论之不足》，《人文杂志》1996年第1期，第62-66页。）。这一深入的理论研究，触及了依法治税理论的思想根源，在某种意义上，为依法治税理论作了正本清原的工作，是对传统理论的一次重大突破。

（二）税法基本原则理论

刘隆亨先生在其《中国税法概论》一书中最早提出“税法制度建立的六大基本原则”（注：参见刘隆亨：《中国税法概论》，北京大学出版社1986年版，第73-75页。）。1989年，有学者对西方税法的四大基本原则，即税收法定主义、税收公平主义、实质征税原则和促进国家政策实施的原则进行了介绍（注：参见谢怀拭：《西方国家税法中的几个基本原则》，载《以法治税简论》，第150-157页。）。进入九十年代以来，有学者开始借鉴和参考西方税法基本原则理论来研究、确立我国税法的基本原则。到目前为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说和六原则说等四种；且在同一数量原则说中，不同的学者对各原则的表述、概括又不尽相同。从表述的形式上看，又可大致分为两类：一是沿用我国传统的一贯表述，如“兼顾需要与可能”、“区别对待”、“合理负担”等；二是直接借用西方税法基本原则的表述。

综观我国税法基本原则的理论研究，可以发现其中不少问题：1.把税法或税收的某些职能或作用当作税法的基本原则，如“强化宏观调控的原则”（注：以下各原则均引自各税法学教材，不再一一标明出处。）、“确保财政收入的原则”等；2.把涉外税法的基本原则作为税法的基本原则，有以偏概全之嫌，如“维护国家和经济利益，促进对外开放原则”等；3.混淆了“税法原则”、“税收立法原则”（注：此处“立法”指其动态上的意义，即法律的制定。）和“税法制度建立的原则”等概念间的相互关系，税法的基本原则贯穿于税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等的全过程，有些原则，如“统一领导，分级管理原则”、“税制简化原则

”等只适用于其某一或某几个环节，而不是全过程，不适宜作为税法的基本原则：4.在历史局限性影响下，将税法的阶段性要求当作税法的基本原则，有些甚至违反了税法的基本公平价值的精神，如“区别对待”等。

有学者对西方税法的四大基本原则；税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和税收效率原则作了较为系统的介绍，并较紧密地结合我国的实际情况论述了在我国应当如何批判性地对其加以借鉴和运用、乃至贯彻（注：参见刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》，《法学评论》1996年第3期，第20-24页。）。笔者比较赞同这一做法，即在表述形式和基本精神方面直接借用西方税法四大基本原则，但在具体内容上则根据我国实际情况赋予其新的内容，使其能够切实符合我国实际。因为对借用西方税法基本原则和沿用我国关于税法基本原则的传统表述这两种方式进行比较，可以发现：第一，二者的基本精神其实是一致的，但前者的表述语言简单、明了、直观，概括性强，涵盖面广，彼此间没有重复。事实上，后者中的许多原则可以相应归入前者的各原则中，如“兼顾需要与可能”、“公平税负、合理负担”、“普遍纳税”等体现的是“税收公平原则”：“贯彻党的经济政策”、“贯彻执行国家政策”等可包含于“社会政策原则”中：“税制简化”、“征税简便”、“简便易行”、“征纳方便”等说明了“税收效率原则”。第二，西方税法四大基本原则从内容上看也较全面、完整。如传统原则理论中就很少看到体现“税收法定原则”的表述；再如传统原则理论一般只论及税收的行政效率问题，而没有涉及更重要的税收的经济效率问题。所以，笔者认为，应该批判地借用西方税法基本原则理论来统一我国传统原则理论比较混乱、不规范的局面，以便更好地指导税收法制建设全过程的各个环节。

值得注意的是，有学者专文论述了“税收法定主义（原则）”，指出，税收法定主义“是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现”，从而将税收法定主义提到“具有宪法原则的位阶”的重要地位（注：张守文：《论税收法定主义》，第57、58-59页。）；这些学者还较为系统地论述了税收法定主义的基本内容，并分别从宪法和立法的角度阐述了税收法定主义的完善问题（注：参见张守文：《论税收法定主义》；饶方：《论税收法定主义原则》。）。这一深入的理论研究为在我国税法基本原则体系中确立税收法定主义的核心原则地位起到了重要的、积极的推动作用。

（三）税收法律关系研究

我国学者对税收法律关系的研究在整体趋同的情况下又有细节上的不同，特别是近年来开始出现一些大大区别于以往的观点，值得注意。

首先，在税收法律关系概念的具体表述上，学者们各有不同，但所包含的基本内容要素又是大致相同的（注：多数学者意见大致相同的，不再一一表明出处；只对持少数意见或独特见解者，标明出处。）：（1）由税法确认和调整的，或符合税法规范的。（2）国家和纳税人之间（在征纳税过程中）发生的，或在国家税收活动中各方当事人之间形成的。前者将主体限定为“国家和纳税人”，将关系发生范围限制在“征纳税过程中”有失全面，后者的表述更具概括性，更全面。（3）具有权利义务内容的，或以征纳关系为内容的。与（2）同理，前者更合理。（4）社会关系。据此，可以将税收法律关系的一般概念表述为：税收法律关系是由税法确认和调整的，在国家税收活动中各方当事人之间形成的，具有权利义务内容的社会关系。另外，大部分学者都能正确区分税收法律关系和税收关系，更有学者对此作了进一步的分析。（注：参见刘剑文主编：《财政税收法》，第174-175页。）

其次，在税收法律关系特征的总结上，主要有如下四点：（1）税收法律关系中固有一方主体是国家或国家及其征税机关。（2）税收法律关系是一种财产所有权或支配权单向转移的关系。所谓支配权主要是就国有企业作为纳税人时而言的。以所得税为例，国有企业的应纳税所得和征税机关就此征收的税款，都属于国家所有，税款从国有企业向征税机关转移不过是同一所有人下支配权的转移；财产所有权则是针对非国有企业的其他纳税人的。（3）税收法律关系是一种单方面的权利或义务关系：即对征税主体来说，享有单方面的征税权利，对纳税主体来说，负有单方面的纳税义务。-这也是为什么征税主体通常又称为“权利主体”、纳税主体通常又称为“义务主体”的原因之一（注：有学者对“纳税义务人”称谓的原因作了较为深层次的剖析，认为“恰恰是这样一个称谓或概念，使得整个税收法制难脱不幸的境地”。参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年版，第129-135页。）。但后来学者们逐渐意识到税收法律关系中双方主体应互享权利和互担义务，只是二者享有的权利的性质不同，而义务关系在一般情况下又不对等：对征税主体而言，其在制定税收法规和进行税收监督过程中，彼此间产生的税收法律关系，其权利、义务合二为一，并以“职权”或责任的形式出现；至于纳税主体，则主要是依据《税收征收管理法》等法律法规而享有一定的权利（注：参见张永福、孙静：《纳税人的权利》，《法学杂志》1997年第1期，第31-32页；刘剑文主编：《财政税收法》，第178页。）；还有学者专文论述了“纳税人的退还请求权”，对其产生基础、具体实现及出口退税领域的退还请求权问题进行了研究分析（注：参见首闻：《略论纳税人的退还请求权》，《法学评论》1997年第6期，第26-31页。）。（4）税收法律关系的产生以纳税人发生了税法规定的行为或事实为前提。这一总结仅仅限定纳税主体可以引起税收法律关系，而将征税主体排除在外，也是欠全面的。

最后，在税收法律关系的构成要素上，学者们的分歧较大。第一，在主体方面，一般分为征税主体和纳税主体。对征税主体的组成，大部分学者认为包括国家各级权力机关和行政机关及具体履行税收征管职能的财政机关、税务机关和海关；有的认为仅指国家行政机关（包括税务机关、财政机关和海关）（注：参见孙树明主编：《税法教程》，第83-85页。）；有的认为国家是严格意义上的征税主体，而税务机关是唯一的征税主体（注：参见刘剑文主编：《财税法教程》，法律出版社1995年版，第123页、第175-177页。），后又提出“征税主体是包括国家各级政权机关与具体履行税收征管职能的各级财政机关、税务机关和海关两个层次在内的统一体”的观点（注：参见刘剑文主编：《财税法教程》，法律出版社1995年版，第123页、第175-177页。）。对纳税主体的组成，大部分学者按所有制等标准划分为国有（营）企业、集体企业、涉外企业（包括中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业）、私营企业、行政机关和事业单位、个人等；有的按作用的不同，分为纳税人、人和协税人（注：参见罗玉珍主编：《税法教程》，第28-29页。）；有的划分为公民、法人和其他组织（注：参见孙树明主编：《税法教程》，第83-85页。）；又有学者进一步将其规范为自然人、法人和非法人单位（组织），并按纳税义务不同，划分为居民纳税人和非居民纳税人（注：参见刘剑文主编：《财税法教程》，法律出版社1995年版，第123页、第175-177页。）。

我们比较赞同最后一种划分方式，传统的所有制划分标准（包括前述区分财产所有权和支配权转移的不同）在今天要求平等性、国际性的市场经济条件下已失去了意义。

近来有学者认为，税收法律关系是一个由三方主体间的三重关系组成的两层结构：第一层面上是国家分别与纳税人和税务机关所发生的两重法律关系，第二层面上是发生在国家税务机关与纳税人之间的税收征纳关系（注：参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第127-129页、第108-112页、第115-124、143-156页。）。我们比较赞同这一观点。因为：其一，它涵盖了税收法律关系中涉及的三方主体，并以其相互关系设计了一个有机的结构，对各方主体所处地位及其权利义务作了一个深刻且恰如其分的分析；其二，它可以有效地统一我国学者关于税收法律关系主体划分标准混乱的局面；其三，这些学者尤其是认识到了以往忽视的、但其实是最深层次的国家和纳税人之间的权利义务关系，从而将税收法律关系研究推向了一个更为广阔的理论背景。当然，这一观点还有需要改进完善之处：第一，尽管这些学者认为在税收基本法中只宜规定狭义的税务机关（注：参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第127-129页、第108-112页、第115-124、143-156页。），但实际上具体履行税收征管职能的是包括财政机关和海关等在内的广义的税务机关，应当将它们也包括在税收法律关系的主体中。第二，通常所说的国家权力机关和行政机关在这一两层结构中处于何种地位，亦或根本排除在外？笔者认为，可以对税收法律关系中各方主体再作进一步的分类，如以“有关国家机关及其工作人员”作为联结“国家”和“纳税人”的中间主体，包括“国家各级权力机关和行政机关及其工作人员”（第一层次）和“广义的税务机关及其工作人员”（第二层次）两个层次在内，从而形成一个完整的税收法律关系主体体系。第三，这一包括了宪法因素、行政法因素和民法因素等在内的“税收法律关系”是否已突破了税法的范畴？第四，倘以这一有关税收法律关系的观点为核心，如何修正税法基本理论的其他部分，如税法的概念、税法的基本原则等？以上这些问题尚有待于进一步深入、细致的理论研究。

第二，在客体方面，学者们意见比较统一的是包括“物和行为”。至于有的学者又将物分为“货币和实物”，甚至将诸如“税收指标”、“税收管理任务”等也包括在内，我们认为无此必要。

第三，在内容方面，学者们也是仁智各见，从各自观点出发对税收法律关系的权利义务内容作了不尽相同的总结概括及表述，我们在前面有关税收法律关系的特征述评中已有论及，此处不再重复。同样，倘以“税收法律关系两层结构说”重新诠释其权利义务内容的话，势必产生极大甚至根本性的变化。（注：参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第127-129页、第108-112页、第115-124、143-156页。）

其实，以上各方面都共同涉及到一个根本性的问题，即税收法律关系的性质：权力关系还是债务关系。日本税法学者金子宏认为不能将税收法律关系单一地界定为权力关系性质或债务关系性质，但其基本的和中心的关系仍为债务关系，是一种“公法上的债务”。（注：参见〔日〕金子宏：《日本税法原理》，第18-21页。）

以前我国学者都是按“权力关系”性质单一、片面地理解和分析税收法律关系；现在有学者认为税收实体法法律关系性质的重心是债务关系，税收程序法主要以国家行政权力为基础，体现权力关系的性质（注：参见许建国等编著：《中国税法原理》，武汉大学出版社1995年版，第66-71页。）。从这一观点出发，再辅之以“税收法律关系两层结构说”，就能从根本上解释税收法律关系中三方主体的地位及其相互关系，尤其是国家与纳税人之间的权利义务关系，从而给税收法律关系理论带来彻底的变革。已有学者作出了初步的理论尝试，如税收法律关系的平等性问题（注：参见陈少英：《试论税收法律关系中纳税人与税务机关法律地位的平等性》，《法学家》1996年第4期，第68-72页；涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第135-143页，该书认为，从广义上说，不仅税务机关与纳税人的法律地位是平等的，国家与纳税人之间也是平等的。）。我们认为，单就税收征纳关系而言，税收利益只是国家凭借政治权力从纳税人手中征收到税务机关的单向流动，显然是不平等。但是如果我们将征纳税行为作为国家财政收入整个财产流转过程中的一个基本环节，将其置于“国家和其人民（纳税人）相互间权利义务关系”的最深层次的理论空间中，运用社会契约思想中的合理因素去分析的话，就会发现：国家征税是以人民同意为前提的，而税收收入最终又被用于为人民提供公用事业或公共物品，因此税收法律关系中国家与纳税人、税务机关与纳税人之间又是平等的。这样，我们就从税收法律关系不平等的形式中发掘到了其平等的内涵。

（四）税收立法研究

对税收立法（注：此处“立法”包括两面意义：一为“静态”之法律规范；二为“动态”之法律制定。）问题的研究一般都是从现状分析和完善构想两个方面来进行的。

在现状分析方面，学者们在不同的时期对各时期的税收立法现状作了各种不同的总结、概括。我们认为，可以将税收立法最主要的问题表述为一点，即“税收立法结构不合理”；并且可以从相互密切联系着的几个方面来对该点所包含的内容加以理解：（一）从立法之动态意义-法律制定的角度看，表现为税收立法体制之不合理，集中体现在税收立法权限的划分不明确，具体包括：（1）最高权力机关与最高行政机关之间税收立法权限划分不明确，前者未充分行使税收立法权且对后者行使税收立法权缺乏必要的监督；后者之立法权为固有的行政立法权或授权的委任立法权，其性质与范围均未定，且大部分研究都认为后者“过分”地行使了税收立法权。（2）税收立法权全部集中在中央，不尽合理。依我国现行税收立法和征管体制，所有税种的立法权均集中在中央：除屠宰税、筵席税、牧业税的管理权下放给省级地方政府外，其他税种的管理权也集中在中央。地方无法根据本地区经济发展水平、资源状况等实际情况开征地方税种，不利于地区经济的灵活发展；另一方面，也带来了诸多的以“费”之名义而收“税”的不合理做法。（二）从立法之静态意义-法律规范的角度看，表现为税法体系结构不合理。现行税法体系以大量的税收行政法规为主，而税收之征纳事关纳税人（公民）最基本的权利义务，应由“法律”定之，故有违于税收法定主义的基本原则。（三）从法律的效力及其权威性等其他方面来看，则表现为税法的整体效力层次低，权威性和稳定性较弱等。总之，最根本的还是税收立法体制不合理，后两方面都是其必然导致的结果。

在完善构想方面，学者们的研究也具有很大的趋同性，主要可归纳为以下几大方面：（一）完善税收立法体制。税收立法体制之完善首先应当有赖于国家整个立法体制的改革和完善；其次应当从纵向和横向两个方面来完善，即在纵向效力从属关系上合理、适度划分中央与地方税收立法权限，在横向协作分配关系上合理划分权力机关与行政机关之间税收立法权限（注：参见刘剑文、李刚：《试论我国税收立法体制之完善》，《税务研

究》1998年第6期，第63-64页。）。（二）完善税法体系。主要包括：1.制定《税收基本法》。《税收基本法》作为统帅各单行税收法律法规的母法，在整个税法体系中应居于核心地位，其制定意义之重大，学者们已达成共识，并分别从不同的角度对《税收基本法》的指导思想、特征、立法模式之选择、重点问题及其基本框架进行了阐述（注：参见杜萌昆：《关于对制定税收基本法问题的研究》，《税务研究》1995年第12期，第33-35页；林雄：《起草税收基本法总则需要考虑的若干问题》，《深圳特区法制》1996年第2期，第21-24页；刘隆亨等：《制定我国税收基本法应具备的特征》，《法学杂志》1997年第1期，第10-11页；刘剑文、熊伟；《也谈税收基本法的制定》，《税务研究》1997年第5期，第21-25页；涂龙力等主编：《税收基本法研究》。）。2.完成某些税种法的立法程序，使其立法层次由税收行政法规上升为法律，增强税法的权威性和稳定性。3.在具体税种法方面，主要包括统一企业所得税法，制定《证券交易税法》、《社会保障税法》和《遗产税法》以开征上述税种。（三）完善税收征管体制。主要包括：1.普遍建立纳税申报制度、税务制度和税务稽查制度，从而形成“申报——稽查”三位一体和“纳税人—办税机构—税务机关”三方相互制约的税收征管体制。2.强化税务执法和司法功能。有学者就提出要制定专门的《税务违章处罚法》和《税务行政复议和诉讼法》等（注：参见汤贡亮：《关于推进税收立法体系的思考》，《税法研究》1997年第1期，第11-15页。）；以及设立专门的税务警察，但在是否有必要设立专门的税务法院和税务检察院的问题上存在着争论。（注：参见王景：《关于建立税务法院、税务律师和税务警察的探讨》，《税法研究》1997年第1期，第36-39、43页；涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第214-240页。）

（五）税法的分类

我国学者对税法的分类的意见不很统一，主要有如下四种：1.按征税对象不同，划分为流转税法、收益（所得）税法、财产税法、行为税法四大类（或加上资源税法共五大类）；2.按各级政府对税收管理权的不同，分为中央税法与地方税法两类（或加上中央和地方共享税法共三类）；3.按照税法调整对象-税收关系内容的不同，分为税收实体法和税收程序法两类（或加上税收权限法共三类）；4.按税收法律关系的主体或税法制定的主体和适用范围不同，分为国际税法和国内税法。

上述第一种实际上只是对税收实体法的分类，且以四类为宜。因为资源可以被认为是财产之特定种类，故资源税法可归入财产税法中。第二种分类方法仍仅是对税种，即税收实体法的分类，而不能认为是对税法的分类。实际上按照其分类的思路，可以以税收立法权限或法律效力的不同为标准，把税法分为有关税收的宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规和国际税收协定等，也即以税法的法律渊源为其分类方式之一。在第三种划分方法当中，实体法和程序法二者在逻辑划分上已经是周延、严密的一对相应范畴，在同一层次上是否还存在除二者以外的权限法？笔者认为，这种划分方法实际上将税收程序法狭义化为税收征收管理程序法，而把税收权限（程序）法排除在广义的税收程序法之外。关于第四种划分方法，我们将在第（七）部分专门论述。笔者以为，从一国税法体系构成方式的角度，按照是否具有涉外因素的标准，把税法划分为涉外税法和非涉外税法更合适。

（六）主体税种法

主体税种法的确定对于税法结构而言是一个非常重要的问题。但对这一问题的回答从根本上与其说是一个税法学问题，不如说是一个税收经济学上的问题。因为主体税种法的确定完全取决于税制结构中主体税种的选择。税法的作用就在于使从税收经济学角度作出的选择以法律形式予以确定和保障。

有学者指出了我国目前无偿性财政收入或整体税收增长过分倚赖流转税以及流转税收入占税收总额和财政收入的比重过高的种种不合理之处，认为必须强化直接税（所得税）的主体税种地位；在流转税和所得税两税并重的基础上协调两税的合理比例关系，或称“重塑双主体税制体系”（注：参见许建国：《重塑双主体税制体系》，《涉外税务》1997年第7期，第22-24页；李欣：《从国民收入分配格局看跨世纪的中国税制》，《涉外税务》1997年第6期，第17-18页；白景明：《加强直接税体系建设应成为税制结构改革的重点》，《涉外税务》1996年第10期，第23-25页。）。

也有学者从主体税种选择的决定因素即税收职能（财政职能）、经济发展水平的制约和税收政策目标等三方面论证了我国现行税制中主体税种宜选择流转税，所得税宜为辅税种；但同时指出要适当控制流转税的规模，防止比重过大，并注重所得税税源的培植，逐步提高所得税比重（注：参见史玲、陶学荣：《试析我国主体税种的选择》，《财金贸易》1997年第4期，第24-26页。）。还有的学者则从西方国家在生产资料私有制基础上实行与资本主义按资分配对接的、以个人所得税为主体税种的税制结构的必然性，和我国以社会主义公有制为基础的、以按劳分配为主体的分配制度与以个人所得税为主体税种的税制结构的不相容性两个角度更进一步论证了个人所得税不可能成为我国的主体税种。（注：参见叶子荣、陈文梅：《个人所得税不可能成为我国的主体税种》，《财经科学》1997年第6期，第56-58页。）

我们认为，从目前情况而言，流转税为主体的现状仍将持续相当长一段时期；但从发展来看，流转税与所得税以合理的比例关系共同构成我国税制结构的双主体税种似乎是不可避免的趋势。因此，我国应当建立以流转税法和所得税法为主体的复税制实体税法体系。实际上从我国税法现状来看，所得税法的法律渊源多为税收法律，而流转税法则都为税收行政法规，所得税法的整体效力层次与权威性均要高于流转税法。这从一个侧面说明立法的重点及导向都在于所得税法上。

（七）国际税法的基本理论

1.国际税法的概念和基本特征

有关国际税法的概念和基本特征理论最核心的问题就是国际税法的调整对象。我国学者对此历来持广义说观点，认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系（狭义说观点），还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。基于此，我们认为，国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总和，简言之，就是调整国际税收关系的法律规范的总和。

从以上概念，我们得出国际税法的基本特征主要是：

（1）调整对象方面。国际税法的调整对象是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家间的国际税收分配关系。二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体内部，二者间的关系与地位又有不同。首先从国际税收关系的形成来看，涉外税收征纳关系的出现早于国际税收分配关系的产生，后者是以前者为前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把涉外税收征纳关系放在前面。其次从关系的本质来看，一国的涉外税收征纳关系与非涉外税收征纳关系并无本质不同；而国

际税收分配关系则从根本上促进了国际税法的最终形成并成为其区别于国内税法的根本特征。

（2）客体方面。我们认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。

第一层面是国际税法中的征税对象。目前存在狭义说和广义说两种观点。狭义说认为国际税收分配关系主要发生在所得税上，在某些国家，也会发生在财产税和遗产税上。所以，国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得。而关税法等流转税法不包括在国际税法中（注：参见高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年第2版，第8-9页。）。广义说则认为除了狭义说所涉及的税种法外，关税法等涉外性流转税法也包括在国际税法中（注：参见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13-16页。）。我们主张广义的国际税法客体说。因此，从这一层面的意义上，国际税收法律关系的客体不仅包括跨国所得，还包括财产税、遗产税以及关税等涉外性流转税税种的征税客体，即涉外性的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。

第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。正因为在国家间进行分配的国际税收利益直接来源于各国对其涉外税种的课征，我们才认为后者作为第一层面的客体与前者作为第二层面的客体间存在着递进关系，从而共同构成国际税法的双重客体。学者们往往容易忽视第二层面的客体，但与其说各国缔结国际税收协定的目的在于划分对某一跨国征税对象的征税，不如说其实质目的在于分配从征税对象上可获得的实际的税收利益。故国际税收利益是潜在的、能够从深层次上反映国际税收法律关系本质的客体层面。而且，国际税法的双重客体及其递进关系与前述国际税法的双重调整对象及其相互关系也是紧密联系、互相对应的。

需要单独加以说明的是，我们使用的“涉外纳税人”和“国家与涉外纳税人间的涉外征纳关系”的表述，与目前国内其他学者使用的“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述有所不同。因为我们主张国际税法客体的广义说，所以仍旧使用“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述就未免有失偏颇，不足以涵盖广义的国际税法客体说所涉及的全部税种。

（3）主体方面。国际税法的主体，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。目前，国内几乎所有国际税法学者都将国际税法的主体分为国家和跨国纳税人（包括自然人和法人）两种。我们不同意这种划分方法，其理由与前述使用“涉外纳税人”等表述的理由是一致的。很显然，基于获得跨国收入的跨国纳税人不足以涵盖涉外税收征纳关系中的所有纳税主体。

（4）法律规范方面。学者们关于此点的意见比较一致，都认为国际税法的法律规范具有多样性的特征，既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法或冲突法规范。此外，国际税法中实体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。

（5）基本原则方面。应当区分涉外税法的基本原则和国际税法的基本原则。前者主要是从单个国家自身的立场出发，后者则更注重于两个或两个以上平等的国家之间的关系。在涉外税法的立法原则问题上，学者们的观点比较一致，认为主要包括三条：①维护国家和经济利益；②坚持平等互利；③参照国际税收惯例。

关于国际税法的基本原则，学者们的意见也较统一，认为主要有两条：①国家税收管辖权独立原则；②公平原则。不足之处在于对公平原则的总结概括有失全面，或认为仅是指“国际税收分配关系中的平等互利原则”（注：陈安：《国际税法》，鹭江出版社1988年版，第16-18页；参见罗晓林、谭楚玲编著：《国际税收与国际税法》，中山大学出版社1995年版，第174-175页。），或仅指“征税公平原则”（注：高尔森主编：《国际税法》，第10-11页。）。

笔者认为，与国际税法的双重调整对象和双重客体相适应，国际税法的公平原则也应包括两方面，即国际税收分配关系中的公平原则（简称“分配公平原则”）和涉外税收征纳关系中的公平原则（简称“征纳公平原则”）。分配公平原则是指各个国家在其税收管辖权相对独立的基础上平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的解决结果；实质就是平等互利，是国际经济法的平等互利原则在其部门法-国际税法中的直接体现。征纳公平原则具体包括横向公平和纵向公平两方面。

2.国际税法与税法、涉外税法间的关系

在国际税法与税法、涉外税法间的关系上，我国学者持有不同观点，归纳起来主要有两大类：（1）按照税法的主体和适用范围不同，将税法分为国内税法和国际税法，这是最普遍的观点。其中又分为两种。一种主张涉外税法是国内税法的一部分，不属于国际税法（注：参见孙树明主编：《税法教程》，第13-14页。）；同属此种但又稍有不同的观点认为，国家税法按其实施范围可分为国内税法和涉外税法，涉外税法是国际税法产生的基础，但又在法律关系主体、制订者与实施方法、规范的形式和内容等方面区别于国际税法（注：参见邓建煦、刘文珠：《涉外税法与国内税法、国际税法的比较》，《政治与法律》1988年第5期，第40-42、45页。）。这一观点实际上是采国际税法狭义说的。另一种则认为涉外税法既是国内税法的一部分，又是国际税法的法律渊源之一，大部分国际税法学者都持这一观点（注：参见严振生：《税法新论》，第35-36页；严振生编著：《税法理论与实务》，中国政法大学出版社1994年版，第34-35页；许建国等编著：《中国税法原则》，第19-21页；以及各国际税法学教材和著作。）；这也是目前的主流观点。（2）按税法的适用范围划分为国内税法、涉外税法、国际税法、外国税法等，并认为它们彼此之间是相互联系并可以相互转化的（注：参见刘隆亨：《中国税法概念》（第三版），第64页。）。这种分类方法的偏误在于所划分的税法的制定主体不统一，对国内税法和涉外税法而言，其所划分的是单个国家的税法；对国际税法而言，针对的是两个或两个以上彼此间具有国际税收分配关系的国家；对外国税法，又是从单个国家与除其之外的其他所有国家间的关系来说的。

产生上述分歧的原因有三：一是所划分的税法的制定主体不统一；二是概念表述的方式及含义不统一，有的含义一致但表述不同，有的表述一样但含义却相左；三是对国际税法的理解不一致，有的持狭义说，有的持广义说。因此，我们可以有的放矢，在界定税法、涉外税法和国际税法三个基本概念的内涵和外延的过程中明确其相互关系：

（1）税法是指一国所有有关税收的法律规范，从法律渊源看，包括该国国内税法（具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规等）和该国缔结和参加的国际税收协定（是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称）以及该国承认和接受的国际税收惯例等，还有

相应效力等级的其他法律法规中有关税收的条款。（2）涉外税法是指一国国内税法中具有涉外因素的税收法律规范，包括涉外税收实体法和涉外税收程序法等，其和所对应的非涉外税法的交叉部分即为既适用于涉外纳税人又适用于非涉外纳税人的税收实体法（如《个人所得税法》等）和税收程序法（如《税收征收管理法》等），也就是所谓的“相对的涉外税法”（注：参见张勇：《国际税法导论》，中国政法大学出版社1989年版，第3页。）。（3）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总称。既可以针对单个国家而言，包括该国的涉外税法、该国缔结和参加的国际税收协定以及该国承认和接受的国际税收惯例等；此时，税法完全包括国际税法，因为一国国际税法之正式法律渊源必同时亦为该国税法之法律渊源。国际税法也可以针对两个或两个以上国家而言，包括各国的涉外税法、各国缔结和参加的国际税收协定以及各国承认和接受的国际税收惯例等；此时，国际税法和其中任一国的税法是交叉关系，其所交叉部分即为“该国的国际税法”（注：有的学者认为，国际税法的“国别性”相当明显，与其称之为“国际税法”，不如称之为“某一国的国际税法”。参见何江主编：《法学知识》，群众出版社1985年版，第387页。）。在上述两种情况下，都存在着一国国内税法与国际税法的划分，其所交叉部分为“该国的涉外税法”。

以上是就部门法的角度而言的，从部门法学的角度来看，税法学应完全包括国际税法学，因为法学研究的范围必然大大超过具体部门法的法律规范的内容。同理，国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一门法学学科也是不同的，后者的研究范围大大超过前者法律体系所包括的内容。（注：参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第16页。）

二、中国税法学研究存在的问题与展望

（一）税法学研究存在的问题及其原因

目前我国税法学研究存在的问题主要表现为：（1）研究成果少；研究质量不高，效益差；研究结构不合理，各部分内容比例失调。如中国税法学的四大组成部分中，外国税法学和比较税法学的比重畸轻；国内税法学看似成果颇多，但一抽去与其他部门法相结合研究的部分，二将重复研究的因素考虑在内，实则在基本理论等方面的研究仍很不够。因此，从整体上说，不能单纯追求研究成果之多，而应注重提高研究质量和效益，同时在整体推进的基础上注意保持各部分内容研究的合理比例，使税法学成为一个内部结构有机、外部联系协调，健康发展的学科。（2）研究的学术独立性差，几乎所有的研究都是亦步亦趋围绕着“税制改革”进行。一方面固然是由于我国税收立法滞后的原因造成的，每次“税改”都因主观和客观条件的限制而难以“彻底”，总留有“后遗症”，故使得学者们的研究也随之表现出很强的“承继性”，只是在问题的程度和完善的具体措施上稍有变化。另一方面也暴露出我国税法学研究之不足，固守现行立法进行规范分析、注释研究，重复研究现象严重，少有突破创新。（3）研究层次浅，注重制度研究，但缺乏法理探索，基本理论研究不够，致使欠缺法理基础的制度研究始终无法深入，理论和实践未能达到有机合理的结合。

由问题入手，探究其原因，我们可以化繁为简地总结为三大原因：一是必然的历史原因。二十世纪的中国法学研究自三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才进入现代法学的复兴和发展时期（注：参见张少瑜：《二十世纪中国法学的回顾与前瞻学术研讨会综述》，《法学研究》1997年第5期，第157页。）。而其中税法学研究更是晚了近十年，从八十年代中期才开始产生发展。研究起步晚、研究时间短、研究人员少且力量分散是造成目前税法学研究不充分、不全面的不可忽视的客观原因之一。

二是研究方法的原因，或者说没有处理好税法学与其他学科之间的关系。首先，就表现在税法学和税收学之间的关系上。从税法学研究整体及其发展过程来看，税法学研究长期过分依附于税收学研究，致使其自身“法性”不强。这并非否认税法学研究对税收学应有的借鉴和参考态度，但二者毕竟是分属于法学和经济学两个性质不同、具有相对独立性的学科，仅仅从税收学的角度研究税法问题不可避免地会受到学科局限性的影响。因此，应当是从税法学自身出发，在研究过程中合理借鉴和参考税收学的内容，而不是从税收学的角度出发去发展税法学；或者说应当真正地从法的角度来研究税的问题。其次，还表现在税法学与其他学科之间的关系问题上，如与法理学、宪法学、民法学、行政法学、刑法学、诉讼法学、国际投资法学、冲突法学等。换言之，很多学者在研究问题时具有学科狭隘性，就税法论税法，而没有将其放在与他学科的广泛联系中或是更广的理论背景中加以分析。比如税收立法体制问题，学者们提出了许多对其加以改善和进一步发展的建议，但却难能将其置于国家整个立法体制的大环境中进行考虑，看其是否配套、同步，表现出不合理的“部门法学保护主义”。

三是税法学研究人员的知识结构问题。尽管如前所述，但研究税法学不能不懂税收经济学，否则同样难以将税法学研究深入下去。因为无论如何，经济与法的辨证关系是贯穿于法学研究的各个领域、各个层面的，作为经济法中宏观调控法的重要组成部分的税法尤其如此。而这恰恰是目前我国相当一部分税法学研究人员自身暂时的缺陷。此其一。其二，既是法学研究，就必须要有扎实的法理学基础，税法学研究当然也不例外，否则也会是制约其自身发展的一大障碍，而这也是我国税法学研究人员不大重视或容易忽视的内容。当然，致力于边缘学科和结合学科研究的学者还应当对其他相关学科有所研究。其三，专门研究税法学基本理论的学者，必须同时对税法学四大组成部分的研究情况有所了解；同理，专攻于税法学各个专门领域的研究人员，不仅应当从整体上把握税法学研究状况，还应当掌握税法学其他部分研究内容的信息。而目前我国税法学研究人员在这一方面做得还很不够，如研究国内税法学的学者不学习外国税法学的有关内容，就无法通过比较税法学的方式来发展自己的研究；只研究外国税法学，而不了解国内税法学，其研究的现实意义就无法体现，也就无从开展比较税法学的工作了；而比较税法学研究则是在对其他部门都有一定程度的研究的基础上才可能开展的。再比如国内税法学者不知国际税法学为何物，国际税法学法者难得涉足于国内税法学，都很难将研究工作全面、深入地进行下去。所以，税法学研究人员必须加强对税法学各个组成部分研究内容的横向了解及其总体认识。总之，虽然“术业有专攻”，但必须是建立在研究人员合理知识结构的基础上，否则就是“不识庐山真面目，只缘身在此山中”了。

（二）税法学研究之展望

对未来中国税法学研究趋势的展望，既要着眼于解决现实问题，又要保持甚或进一步发掘研究的理论性。因此，我们认为，在研究方式方法上，未来的税法学研究将呈现如下三大趋势：

一是初步形成研究规模，提高研究效益，“把现有比较分散的、小规模的研究转化为方向明确有规模效益的研究”（注：刘隆亨：《中国税法学研究会筹备工作的报告》，《税法研究》1998年第4期，第3页。）。这就需要：1

.充分发挥现有税法学科研部门和机构的研究力量，集中、分工、合作进行专题研究，避免重复研究，发挥理论研究的超前性，进行制度创新。2.在科研成果的发表方面，笔者建议参考《民商法论丛》等的作法，创办《税法论丛》，克服一般刊物只能发表较短论文的弊端，使深入、细致的研究成果能够及时、集中地得到发表，也可以在税法学研究领域中起到指导方向的领导带头作用。3.扩大税法学教育规模，提高教育效益，充分发挥正规法学院系培养税法人才的功能和作用，一方面主要通过研究生教育培养税法学研究的后继力量，另一方面主要通过本科生教育向税务战线输送真正懂税法的专业人才，同时对税务实践人员进行再培训，注重培养税法人才在税法立法和执法中的“法律评价观念、人文观念、系统观念、自然观念和目标观念”等五种观念（注：参见吴志攀：《税法立法与执法中的五个观念》，载《税法论文汇编》（一），第1-6页。）。总之，须通过后天之努力补先天之不足，加快研究进程，改变理论与实践不相符的不合理现状，推动中国税法学的发展。

二是加强多学科研究，拓展研究的理论背景。首先，是税法与法理学间的关系。税法基本理论问题实际上都是一些法理学问题，因此我们在此提出开展“税法的法理学研究”，把税法的基本理论及其研究条理化、体系化和规模化。一方面，把法理学的一般理论引人到税法研究中，如作为法的基本价值的“公平与效率”在税法中的具体体现，在新的市场经济条件下二者含义的重新界定和二者间关系的重新建构，除此之外，税法还具有那些价值，能否构建起税法的价值体系，这样就把税法的基本原则的理论研究上升到价值的层面上来了。再如在市场经济条件下对税法的地位、功能和作用等的重新界定等等。另一方面，从税法学自身出发，寻求其法理基础，如税收和税法的起源、原因、性质，其中各方主体间相互关系的法理分析等等。由此设计和奠定税法学完整的法理学基础，为具体制度的研究提供理论依据和前提。

其次，是税法与民法间的关系。曾有学者专文探讨了税款的优先权问题，认为西方民法中将税款作为特种债权的概念并不科学，不宜以独立的、专门的担保物权来确定税款相对于其他担保物权的优先性；同时建议我国立法应借鉴和参考德国和我国台湾地区的作法，以单行法规定税款的优先权，并使之优先于担保物权（注：参见董开军：《论工资、税款的优先权问题》，《政治与法律》1992年第3期，第20-22页。）。后有学者提出了不同的意见，认为税收仅享有“一般优先权”，即税收权利作为债权，其行使劣后于抵押权、留置权等担保物权；而税收权利作为公法上的债权，又优先于私法上的一般债权，即优先于那些不存在担保物权的债权。该学者还认为，仅仅局限于税法领域或公法领域是很难对税收的一般优先权问题全面认识的，甚有必要从不同角度、不同领域展开研究（注：参见张守文：《论税收的一般优先权》，《中外法学》1997年第5期，第42-48页。）。这从一个方面说明了税法学研究对他学科研究领域的辐射性及其理论背景的不断拓展。还有的学者认为“税法与民法相通之处甚多”；并结合法理分析和现行立法规定，从“税法对民法债权保障制度的移用”的角度，论述了税收债权的保全（包括税收债权人的代位权和撤销权）和税收债权的特别担保（包括货币担保、纳税担保人的保证和抵押及质押）等问题。（注：参见杨小强：《论税法对民法债权保障制度的移用》，《中外法学》1998年第2期，第43-46页。）再次，是税法与行政法之间的关系。有学者提出“税权”的概念：即由国家派生出的、国家对税拥有的取得权（课税权）和使用权（支出权）；而纳税者享有的对税权进行民主化管理的权利称为“纳税者基本权”（注：参见陈刚：《税的法律思考与纳税者基本权的保障》，《现代法学》1995年第5期，第14-16页。）。后又有学者将“税权”定义为“是国家为实现其职能，取得财政收入，在税收立法、税款征收、税务管理等方面的权力和权利”，包括立法税权（也称税收立法权，又包含中央立法权和地方立法权）和执法税权（也称税收执法权，又包含税款征收权和税务管理权）；并明确指出“税法是公法，税权属于公权”（注：参见赵长庆：《论税权》，《政法论坛》1998年第1期，第74-81页。）。前一学者正确地认识到了国家和人民在征纳过程中互享权利和互担义务的关系，但以“税权”和“纳税者基本权”作为一组对应概念对上述关系进行表述似有不妥，后者更多地属于一种宪法上的权利，而非在税收法律关系中纳税人享有的税收权利。后一学者则干脆将税权仅仅归结为行政法上的权力或权利，把税权的主体狭义地限定为国家和有关国家机关及其工作人员，而剥夺了纳税人享有“税权”的资格。我们认为，税法兼具公法和私法性质，既有行政法因素，又有经济法因素，还有民法因素，但以经济法因素为主，属于经济法中的宏观调控法（或称国家经济促导法）（注：参见漆多俊：《经济法基础理论》，武汉大学出版社1996年修订版，第69-84页。）。因此，税权作为税收权利的简称，应当是公权与私权的结合，在税收法律关系中国家和有关国家机关及其工作人员与纳税人都享有相应的税权。

税收法定原则论文范文6

【关键词】增值税改革 财产税 分税制 营业税 房产税

增值税的改革不仅仅是一个税种的变化，或许里面预示着未来财权分配的重要变革走向。中国目前是分税制，国地税分家之后按照各自管辖范围征收税款，国税主要征收中央税，而地税则为地方政府服务。国税系统征收增值税、消费税、车辆购置税等涉及全国范围的税种，而地税系统则征收营业税、城市建设维护税、个人所得税、土地增值税、房产税等等与地方政府相关的税收。在收入上，中央政府固定收入包括消费税、车船购置税、关税等。地方政府则独享城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、房产税、车船税、契税。其他税种则按比例在中央地方间分成。一直以来，营业税是地方政府的重要税种，一般占地方税收总额的4成以上。营业税并入增值税之后并由国税征收，无疑将对地方政府、地税系统造成极大的影响。而为了完善分税制，使得财权与事权相匹配，“十二五”税制改革的趋势是：推进房地产税改革，使得“房产税”（下文统称“财产税”）成为地方政府稳定的财政收入来源。为此，这里我们要研究的问题就是：营业税并入增值税后，由国税征收，再通过税收分享和中央政府财政转移支付返回给地方政府，给地方政府的财政支付提供支持，与开征财产税作为地方政府的稳定收入来源两者之间，哪个更具效率与公平？或者上述两者同时实施，该如何协调两者的关系？

一、增值税与财产税的含义界定

增值税和财产税的概念，在实践和理论中，在国内和国际上，都在不同层面的意义上使用着，使用状况比较混乱。因此，本文在进一步讨论前，有必要对概念做一下界定，以方便下文中的讨论。

（一）增值税的含义

本文所指的增值税是消费税的重要种类。本文所指消费税并非国内一般意义上的“消费税”，而是以消费为课税对象的税收种类，英文名是consumption-based tax。以课税对象为标准划分，税收可以分为消费税（consumption-based tax）、所得税、财富税（wealth tax）。现代型增值税（VAT）是目前世界普遍采用的消费税制（consumption-based tax），是对商品和劳务增值额的课税，对最终消费的课税。国内增值税与现代型增值税征收范围不同，现代型增值税征收范围还包括国内营业税的征收范围，即营业税应税劳务、销售不动产、无形资产。增值税立法改革，主要任务是扩大增值税征收范围，将目前征收营业税的行业纳入增值税征收范围，消除重复征税。国内增值税和营业税在我国税收收入中占有重要的地位，根据财政部的2010年1月～9月税收收入情况，国内增值税收入占税收收入的比重为27.4%，营业税收入占税收总收入的比重为14.9%。

（二）财产税的含义

一个人的财富，就是其实际预期收入的现值[1]。政府可以对财富占有进行课税，例如年度财富税，也可以对财富转移进行课税，例如遗产税和赠与税。财产税（property tax）是最重要的财富税，是对财富占有进行的课税，是地方政府至关重要的财政来源。财产税收入在美国占地方政府税收收入的73%[2]。财产税的主体部分，就是对住房的个人财富课税，在我国要进行的“房产税”改革，和先前准备研究开征的“物业税”都属于此类。本文统一作为“财产税”进行讨论。

二、国内外研究评述

我国现在实现的是分税制，实现分税制有众多优点，根据哈维.罗森总结的有：其一，分权制能使产出适合当地偏好；其二，分权制能鼓励政府间竞争；其三，分权制有利于地方提供物品和服务的实验与创新。既然分权制具有以上优点，具有存在的依据，那么我们应如何为地方政府的公共支出筹集收入呢？对于这个问题的解决，有三种方案：第一，由中央政府统一筹集税收收入，再按一定的方法分配给地方政府；第二，开征地方主体税种，例如财产税，由地方政府自行筹集收入；第三，上述两种方法的混合。

（一）西方研究概况

尽管财产税在西方通常作为地方政府基本和重要的财政收入来源，但其本身却饱受争议。反对者多认为财产税不公平，收入分配层面不公平，对特定的纳税群体不公平，没有获得现金收入的情况下却对财产增值部分增税所以不公平等等[3]。由于以上原因美国不少学者建议减少或者甚至取消财产税，增加或开征其他州政府税收，通过政府间转移支付来给地方政府提供财政支持。甚至，近几年来，包括德克萨斯州在内的美国几个州已经进行了上述变革，改变用州和地方混合的财政收入支持地方政府支出，采用各式的州政府税收收入来支持地方政府的公共服务支出。然而美国也有很多人反对用州政府税收取代地方财产税，因为各种的州政府税种都存在一定的缺陷，比财产税无效率，州政府的转移支付也可能无效率[4]。

（二）国内研究概况

与西方相比，国内对该问题没有太多的研究。国内学者一般在争论该不该对普通住房征收房产税，如果征收要以什么为税基，如何处理与土地出让金的关系，房产税能否打压住房价，如何区分投机性住房和消费性住房等。国内学者鲜有从完善地方财政体系，协调好财产税与增值税改革关系层面来研究该问题。即使，有一些学者认识到财产税作为地方财政收入的重要来源[5]，也未能深入研究地方政府财产税，与中央税和共享税为地方政府提供财政支持两者之间的效率问题。

三、增值税改革和财产税协调的原则

在讨论如何协调增值税改革和财产税的问题之前，我们有必要确立一定的标准，否则讨论将无所适从。增值税和财产税都是税法的范畴之一，所以增值税和财产税都需要遵守税法的基本原则。关于税法的基本原则，有各式各样的表述。历史上首次提出税法基本原则的是英国的威廉.配第，他认为赋税应该遵循“公平”、“节省”、“简便”三项原则。后来亚当.斯密又提出税法的“平等原则”、“确定原则”、“便利原则”、“最少征费原则”。刘剑文教授还总结了西方的四项税法基本原则：“税收法定原则”、“税收公平原则”、“社会政策原则”、“税收效率原则”[6]。笔者认为增值税改革和财产税的协调应该遵循“税收公平原则”和“税收效率原则”。只有符合“税收公平原则”和“税收效率原则”，增值税的改革和分税制的完善才能实现税收的公平、正义。

（一）税收公平原则

税收公平原则，是指税收负担应该在纳税人之间平等、公平地分配。衡量公平的标准，又有“受益标准”和“能力标准”。“受益标准”是指，纳税人应该根据自己享受政府提供的公共服务的多少，即享受利益多少来纳税，受益多就多纳税，受益少就少纳税。“能力标准”，就是纳税人按照自己的支付能力来纳税，即使量能课税，富人多纳税，穷人少纳税。税收公平原则，又可以分为横向公平公平原则和纵向公平原则。横向公平指，经济状况相同、纳税能力相同的纳税人，税收负担应该相同；纵向公平指，经济状况不同、纳税能力不同的纳税人，税收负担也应该不同。税收的累进性即是税收公平原则的体现之一，税收累进性意味着支付能力越强的人、缴纳的税收越多。财产税是具有累进性还是累退性，也是本文要讨论的问题之一。

（二）税收效率原则

税收效率原则包括税收行政效率和税收经济效率。税收行政效率，指以最少的征管成本征收最多的税收。税收效率原则，指税收引起的无谓损失最小化，税收对纳税人的行为扭曲最小化。增值税被认为具有税收中性的特点，具有较高的税收效率，但是其税收中性在实际中也遭到质疑。财产税被认为容易征管，难以逃避，具有较高税收行政效率。增值税和财产税的税收效率，都是本文要讨论的问题之一。

四、增值税改革和财产税协调方案抉择

在增值税改革后，如何为地方政府筹集公共支出的财政收入，完善分税制，有三种方案。第一，由中央政府统一征收增值税，再按一定的方法分配给地方政府；第二，开征财产税，作为地方政府主体税种，由地方政府自行筹集收入；第三，上述两种方法的混合。

（一）方案一：增值税作为地方政府主要收入来源

营业税占了地方政府税收收入的4成以上，增值税改革后，营业税将并入增值税，增值税由国税系统统一征收，增值税收入统一进入中央国库。那么为了解决地方政府的财政收入问题，中央政府将需要按一定的标准返还部分增值税给地方政府。

支持该方案的理由是，增值税具有税收中性的特性，不会扭曲纳税人的行为，具有税收经济效率。增值税是对消费进行的征税，消费多的人说明纳税能力强，体现了税收公平原则。

笔者认为上述理由是站不住脚的。首先，增值税并不是完全中性的，增值税的经济效率值得质疑。增值税的中性是指，增值税的纳税人是货物和服务的生产者和销售者，而增值税的税款最终都是由消费者承担的。通过发票的抵扣制度，法律上的增值税纳税人不承担任何增值税的税负，因此征收增值税不会扭曲增值税纳税人的行为。但，对所有环节都全面征收增值税，实行统一税率，消除增值税免税制度，实行理想的增值税制度才能完全实现增值税的中性。理想的增值税实践中，显然是行不通的。第一，增值税免税普遍存在使得增值税中性被破坏。由于金融业、房地产行业等存在征管技术上的困难，国际上都不得不在该行业中实现增值税免税制度。又出于政治上的考虑，农业也经常被免税。免税将会扭曲纳税人的行为，因为免税后纳税人不能抵扣进项税，不能抵扣的进项税会进入生产成本，为了减少生产成本纳税人将会实行“企业兼并”。因为外包的业务不可以抵扣进项，原本可以外包的业务，都由企业自行承担，这将不利于社会生产的分工。第二，实践中增值税一般实行多档税率。例如，我国对天然气、牛奶等居民的基本生活用品实行13%的优惠税率。由于优惠税率与标准税率17%的不一致，这又会扭曲纳税人的行为，导致无谓的损失，形成税收楔子。

其次，增值税作为地方政府的主要税收来源，可能不符合税收公平原则。增值税是对最终消费的课税。而消费者的所得未必与其消费成正比。比如一家庭人口多，而劳力少，劳动收入和其他收入一般，则较人口少收入多的家庭来说，前者消费要大于后者，而负税负担也大于后者（当然是在两者的人均消费水平一样的情况下）。增值税不区别纳税人的经济状况，负担能力，一律按消费量的多寡承担税负，造成税收具有明显的累退性，不符合税收的公平原则。

综上所述，增值税作为地方政府的主要财政收入来源，存在一定的缺陷，其不符合税收效率原则和税收公平原则。

（二）方案二：财产税作为地方政府主要财政收入来源

“十二五”税制改革计划是研究开征房产税。而对于房产税的作用，也由开始的错误认识“调控房价”到后来的正确认识“作为地方政府稳定税源”的慢慢转变。财产税的税收收入比较稳定，所以很多国家都把其作为地方政府的主要财政收入来源。因为根据现存财产的价值课税，一般不受社会经济变动的影响，课征对象相对稳定，因此对其课税，收入必稳定。但把财产税作为地方政府主要财政收入来源，也有违税收公平和税收效率原则。

首先，财产税违背税收公平原则。因为财产不足以作为测度纳税人的负税能力，在商品货币经济体系中，个人的财富并不完全表现于财产，主要是所得，而所得的来源和形式多种多样，财产多者也许不能说明其现有所得多，而所得多者，其财产可能很少，故不能再以财产作为测度纳税能力的依据。并且，财产税主要是针对土地和建筑物的课税。税收的增长导致土地和建筑物价格的增长，并继而导致利用这些生产要素生产的产品和服务价格的上涨。因此，财产税被看作是可以转嫁的。因为房租主要是穷人支付的，所以财产税具有累退的性质。

其次，财产税违背税收效率原则。财产税的管理上存在不少问题，而这些都影响税收的行政效率。财产税的税基估价难以确定。财产税一般都是从价计征，而这一价值是估定的。估定价值的工作是很困难的，往往出现随意估断，而且会出现等现象。在我国现行征管技术还不够完善的情况下，财产税税基评估的成本将会非常大，税收征管成本也会比较大。

（三）方案三：协调增值税和财产税，两者混合作为地方政府财政收入来源

根据对方案一和方案二的分析，单独以增值税或财产税作为地方政府财政收入来源，都存在一定的缺陷，都违背税收公平原则和税收效率原则。因此，笔者认为，应该协调增值税和财产税，把这两者混合作为地方政府财政收入来源。

协调增值税和财产税是指，由于增值税和财产税作为地方政府财政收入来源，都存在一定的职能缺陷，难以单独在市场经济条件下完成对地方政府公共支出税收负担的公平合理的分配任务，因此需要利用增值税和财产税各自在功能上具有的相互补偿性，在制度设计上协调两者，使得两者的功能缺陷彼此得到弥补，达到相对和谐的统一。

对于如何协调增值税和财产税，这是一个比较宏大和艰难的问题，还需要很多实证的调查研究和理论分析。笔者认为可以从以下几个方面来协调增值税和财产税：第一，完善增值税制度，使得增值税尽量接近理想增值税制度，减少对增值税中性的影响。第二，改进增值税技术，使得增值税也具有累进性。第三，完善政府转移支付制度，建立转移支付法，实现财政法定，提高转移支付的公平和效率。第四，对中国房地产市场进行深入的实证分析，研究中国房地产市场中，财产税的真正经济归宿，对其累进性或累退性进行再思考。第五，改进税收征管技术，完善财产评估技术，降低财产税征管成本。

参考文献

[1][英]C.V.布朗、P.M.杰克逊著，张馨主译.公共部门经济学（第四版）[M].北京：中国人民大学出版社，2000.476.

[2][美]哈维.S.罗森著、特德.盖亚著，郭庆旺、赵志耘译.财政学（第八版）[M].北京：中国人民大学出版社，2009.501.

[3]Ronald C.Fisher，What Policymakers Should Know About Property Taxes[J]，Tax Analysts，2009（2）.

[4]George R. Zodrow.，Property Tax Incidence and the Mix of State and Local Finance of Local Expenditures[J]，Tax Analysts，2008（5）.

[5]丁成日.理论和国际经验对中国房地产税发展的启迪[J].研究报告，2005（50）.

税收法定原则论文范文7

    「关键词税收法定主义；市场关联性；量能课税原则；对偿原则「正文

    一、税及税法的正当性的另类解读

    我国学者研究税及税法的正当性很大程度上是从税收法定主义的角度去分析的，为此便在一些法律乃至宪法上为其寻找根据，但有一些问题在研究税及税法的正当性之前不得不予以澄清——一种税的开征的根本理由何在？国家的税收的开征受什么指引？纳税人是否一有法律纳税义务，就得纳税？等等。虽然这些问题的表述不一，但都有着内在的关联性，其实，这些问题的核心在于——税及税法的正当性究竟何在？这即是本文的议题。

    人民有依法纳税义务，固为“宪法”第19条所明定，但课予人民纳税义务之税法，本身须具有正当性，始符合实质宪政国家要求。[①]因此，探讨税及税法的正当性已经不仅仅只是是否有法律规定这么简单了。可以说，法律的规定只不过是税及税法的正当性的形式要件，但最根本的还在于税本身的正当性，即税的正当性的实质要件。为此，笔者以为：税的正当性包括形式层面的正当性和实质层面的正当性。形式层面的正当性为：税收法定主义；实质层面的正当性为：课税对象的市场关联性以及量能课税原则和对偿原则的互动、配合。

    二、税及税法的形式正当性——税收法定主义的反思

    （一）税收法定主义的由来

    税收法定主义起源于中世纪的英国，最初是由封建制度内部的权力斗争引起的，之后，随着新兴资产阶级的发展，才演变成新旧势力的对抗而斗争。[②]从诺曼底公爵威廉征服英格兰，到约翰暴政[③]，一步一步引发了封建内部势力，尤其是新兴资产阶级的不满，最终约翰被迫签署了《大宪章》，该宪章被公认为是现代税收法定主义的源头。随后，该宪章经补充重新颁布，从而确定了课税权的由来。随后，英国革命史上的里程碑式的文件《权利法案》，进一步巩固了议会的地位，从而也就进一步确立了税收法定主义。英国确立的税收法定主义对世界的影响之深，不仅仅只对英美法系国家，大陆法系国家随后也不约而同地选择了税收法定主义作为税法的基本原则，可以说这是英国对世界税法文明做出的贡献。

    （二）税收法定主义的内涵

    关于税收法定主义的内涵，各国很少在立法层面上予以规定。就是在税法界也尚未对此达成一致意见。日本税法泰斗金子宏认为，税收法定主义包括：（1）课税要件法定主义；（2）课税要件明确主义；（3）合法性原则；（4）程序保障原则。[④]另一位日本税法大师北野弘久则认为税收法定主义包括两个方面的内容，一是税收要件法定主义，这是税收立法的准则，包含税收要件明确的要求；二是税务合法性原则，这是税收执法的准则。[⑤]

    我国台湾税法学者葛克昌则认为，所谓“租税法定主义”至少应包括下列四项：（1）类推禁止原则；（2）溯及禁止原则；（3）法律优位原则；（4）法律保留原则。[⑥]在祖国大陆也有一些不同的看法，如张守文认为，税收法定主义原则具体包括三个原则，即课税要素法定主义、课税要素明确主义和依法稽征主义。[⑦]还有的学者针对中国的实际国情提出了一些中国特色的税收法定主义的内涵，税收法定主义的基本主张是税收法律制度的创设合法和税收法律制度的内容合理。[⑧]

    通过上述对一些税收法定主义内涵的疏理，我们不难发现，其实这些论述都没有太大的不同，尤其是我国学者对税收法定主义的解读，基本还处于引用别人的理论的阶段，这也在一个侧面反映了我国税法研究的滞后。

    但依笔者之见，税收法定主义至少要包括：税收立法上的法定主义、税收执法上的法定主义和税收司法上的法定主义。片面强调任何一方面都不会使税收法定主义的价值真正得以实现，税及税法应该是一个全面的系统的，离开了任何一个层面的法定都是不完整的。

    （三）税收法定主义的功能反思

    自英国“创立”税收法定主义以来，已经过去了几个世纪，税收法定主义也基本上在大多数国家得以确立。[⑨]与纳税人对税及税法的了解的深入相驳，我们却很少对税收法定主义这一号称税法的基本原则的功能进行更深入的解析，欣慰的是国内也有少数学者对此进行了一定的研究[⑩].现在国内有一种研究倾向，就是倾其所力去找一些规定，以证明我们的税收法定主义的存在和确立，这种人为的税收法定主义对纳税人的权利保障究竟有多大意义是值得我们去反思的。

    从英国税收法定主义的产生背景就可以知道，其实税收法定主义的诞生是有其深刻的政治目的和动机的，税收法定主义是各方利益相互斗争、妥协的结果，但其更本上却促进了纳税人权利保障这一税收法定主义的内核。在西方世界（世界上绝大多数国家），税收法定主义经过近几个世纪的发展，其功能价值基本定位在：纳税人权利的保障上。税法的目的在于公平分配租税负担，而不干预市场自由竞争秩序，和纳税人的基本自由和基本权利，纳税人权利保障被界定为税收法定主义的界限。当然这一切并不意味西方世界税法不考虑税法的财政目的，其实在西方税法的很大一个功能在于财政[11]，但因为其税法体系的完善，强调税法的纳税人基本权利保障功能，并不会影响其财政功能。

    在我国税收法定主义的价值究竟有多大，或者说我国税法的价值取向究竟是什么，这是任何一个研究税收法定主义学者不得不先行思考的问题，而现实的研究中我们绝大部分学者选择了回避。

    在我国税法更多的时候是一种政府的财政工具，税法的角色决定了其随时代变迁的频繁性和复杂性。德国联邦宪法法院，亦因时代变迁与学说之影响，对自己的一些判决进行否认并更新[12].在税收实务界，德国自1919年《租税通则》颁布至今，屡屡变动自己的理念（尤其是一战后至上世纪六七十年代），这与德国社会的变迁是息息相关的。在我国更如此，这也就决定了我们的税法研究，至少是税收法定主义的研究应该放在时代的演进中去解读。而现在的中国，在经济不是很发达的时期，其税法更多的时候是以政府的财政工具的角色出现，这也就决定了税收法定主义在我国的命运和变异。

    笔者以为，税法（税收法定主义）的功能[13]，从不同的侧面必会得出不同的结论。但最根本的功能在于财政目的和纳税人基本权利保障目的。至于具体到一个国家的目的的制定和实施总是或者说必然地受到社会、经济、心理、历史、文化以及各种价值等各种因素的影响和制约。[14]

    （四）我国的税收法定主义——财政目的与纳税人权利保护的两难抉择

    税的天生无对价性决定了其对纳税人人身和财产的干预，尤其在租税国家的理念指导下，一旦国家财政出现危机，国家便试图通过各种手段去寻租。为此，人们便寄希望于“税收法定主义”，但税收法定主义真的是纳税人的保护伞吗？税收法定主义会不会成为变相的侵害纳税人的基本权？

    在当今的中国，财政目的依然是税法的最重要的目的[15].界定这一税法之根本目的后就不难理解我们税收法定主义的纰漏和缺陷，在我国其实严格意义上的税收法定主义是不存在的。

    从我国税收立法层面上讲，研究者大多在《宪法》第56条上寻找依据，但 “中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”这一简单的规定显然是很不完全的。其一，此规定与税收法定主义的实质相去甚远，现代税收法定主义的基本价值在于保障纳税人的基本权，而在我国的宪法56条中，连纳税人基本的权利都只字未提；其二，依法纳税，究竟以什么法纳税？也即是说法的“度”问题，这一点学者谈得比较多，在此不予过多论述；其三，宪法56条是否有税收法定主义的一般条款的功能，这是很值得怀疑的。一般条款的功能在于在具体的制度条款无法解决实际问题的时候，便援引一般条款来弥补立法的真空，而在我国税收法定主义的具体制度条款是不完善或者说是缺位的；其四，在立法上我们依旧没有构建出我们自己行之有效的税收法定体系。从我国税收执法和司法层面上分析，在税收实务上宪法56条被滥用的情况比比皆是，这一切足见宪法56充当税收法定主义依据的不足和无能。

    我国严格意义上的税收法定主义的缺位，其深层次的原因在于税收法定主义的财政目的功能的指引。中国的经济还没有强大到我们可以放弃税法财政目的指导，或者说我们无法在税收法定主义的纳税人基本权利保障功能的指引下，切实保障政府的财政功能。而这并不是法律所能解决的，它关涉到政府的职能、效率以及纳税人的权利意识等因素。在税收法定主义的财政目的价值观念主导下，一切合乎税收财政的行为在政府的抉择和行动中基本都会得到支持[16]，从而税收法定主义的纳税人权利保障功能必会让位。当然，慢慢我们的税收立法、执法及司法都会在法定的框架内各行其是，但这是不是税收法定主义的真正落实依旧需要检讨。从根本意义上说，税收法定主义在我国的处境是税法的财政功能和纳税人保护功能的冲突的必然结果，这种情况在很长一段时间内依旧会存在，单纯的税收法定主义很难解决其自身的问题。

    三、税及税法的实质正当性

    （一）税的实质正当性——市场关联性

    对于税的分类，众说纷纭，但基本上都把税分为以下几大类：流转税（也有的学者成为商品税）、所得税、财产税、资源税以及行为税。其实，无论怎么分类，很重要的一个标准在于课税对象，而在税法上课税的对象主要是民事行为以及民事行为的经济效果。为简化起见，笔者把税法分为两大类：“对人税”和 “对物税”。“对物税”更多的是针对课税对象的民事行为，以行为税为典型：“对人税”更多的是针对民事行为的经济效果，以所得税为典型。

    民事行为和民事行为的经济效果之所以得纳税，主要不在于税法以及宪法的规定，在于其为公共利益所必要，或者说民事行为和民事行为负有社会义务。[17]现实中的所得原则上产生于双方当事人的契约自由行为，似乎没有税法介入的可能。但是，“所得不仅是由个人之劳心劳力，同时也是市场交易之结果，故所得由个人给付与市场交易组成，二者缺一不可。” [18]个人所得的取得的前提在于市场的存在，虽然市场不是国家形成的，但国家组织结合并促进市场，同时提供法律秩序等制度以保障市场得以有效运行。个人所得之获取，背后有赖于国家对生产、职业法律制度之存在，利用国家之货币政策、商业政策、景气政策等经济政策，在需求与供给之间取得经济利益。个人所得，乃以国家所确立之商业法律制度为基础，此包括社会大众所创造之市场条件、生产规格、技术与商业关系。[19]而国家为了组织并维持市场的运转，就不得不制定一些政策、创造一些条件，为此也就得从财政收入中列支，其结果就必然是给予通过市场获取的所得以社会义务，最主要的即是纳税义务。从这个意义上说，税是一种收益的对价是有一定的道理的。

    所得税之课征要件，主要有二：一为个人参入市场交易过程之状态；二为利用营业基础，以取得个人收入之行为。[20]尽管法律明确规定了纳税人的纳税义务，但显然税的正当性根源不在于法律的规定，所得税的正当性在于所得的市场关联性。只有通过市场所获取的所得才得以课税，否则税的正当性便受到质疑，这即是税的正当性的内在的根本的理论基础。

    （二）税法的实质正当性——量能课税原则和对偿原则

    税的正当性是课税对象的市场关联性，但所有与市场关联的课税对象的课税是否具有正当性，这即为税法的正当性所关注的问题。就课税对象赋予纳税义务，有很多标准[21]，其中由以“量能课税原则”为典型。现代给付国家无不以“量能原则”作为租税合理正当性之标准，而以“对偿原则”在例外情形，始具有合理正当性。[22]

    量能课税原则是指按每个人所的高低，以适当比例负纳税义务，亦即所得越高者，纳税金额越高，个人之租税负担应依其经济给付能力来衡量，而定其适当质纳税义务；对偿原则是指每个人按从国家及地方自治团体所取得利益，所相当之所得一部分负纳税义务。[23]

    量能课税原则之所以能成为税法正当性的理论基础在于：量能课税使纳税人有理由相信与其有负担能力相同的人也负相同比例的税收，从而其在市场上竞争对手的课税成本与其是相同的。

    罗尔斯在其不朽的名著《正义论》中提出对后世影响深远的两个正义原则。第一个原则：每个人对与其他人所拥有的最广泛的基本自由体系相容的类似自由体系都应有一种平等的权利。[24]量能课税原则本质上是合符罗尔斯正义原则的，它在相同的纳税人之间给予一种相同的平等对待。[25]从而使纳税人在纳税后依旧处于纳税前的市场地位，也就是说，量能课税原则在课税的同时，没有过度地干预市场的自由竞争和纳税人的市场地位。

    必须予以说明的是，量能课税只是在维持财产现状的情况下，对财产的增量做相对公平的处理。[26]另外，量能课税原则所依赖的负担能力，而其说是一个税法上的既定的事实，倒不如说是一个完全意义上的税法判断，既为判断就不可避免地带有人为的主观色彩，这也为量能课税的科学性带来了挑战。所以，税法的正当性的实质面仅仅依赖于量能课税原则是不够的，正如Tipke所言，还必须以 “对偿原则”在例外情形下予以规制。只有量能课税原则和对偿原则相互协商、共同配合，才能奠定税法的实质正当性的理论基石。

    四、税及税法的形式正当性和实质正当性的关系

    理论界和实务界一谈到税及税法的正当性大部分都从其形式正当性着手的，这也掩盖了对其实质正当性的研究。从根本意义上，税是政府对纳税人财产的一种无对价的获取，或者说，税是对纳税人财产或其权利的一种剥夺这就不可避免地与纳税人的权利保障相冲突。为此，研究税及税法的实质正当性就显得更为重要，而我们恰恰忽视了这个层面的研究，这并不意味着形式层面的税收法定主义的研究不重要。

    从税收立法层面上讲，税的开征及税法的颁布，更多地应该使其符合税及税法的实质正当性。形式正当性应当建立在实质正当性的基础上，否则税及税法则有被滥用的危险[27].在国外，很多国家建立了违宪审查机制，使得滥用税及税法的行为能够得以补救，但在我国却没有这种制度。所以，税及税法的实质正当性在我国有着比形式正当性更为重要的意义。反之，建立在实质正当性基础上的形式正当性反过来又促进实质正当性的深入，使其更好地推动税及税法的财政目的和纳税人权利保护目的的协调。

    在税收执法和司法层面上，严格执行在实质正当性的基础上所建立的税及税法，便不再只是简单的税收法定主义，而是蕴含着实质正当性的税收法定主义[28].而我国似乎还很少达到这个层面，我们通常所说的依法纳税，只有在这个层面上讲才是具有正当性的，才是真正意义上的税收法定主义。

    总之，税及税法的形式和实质正当性是互为一体的，任何一种税及一部税法只有同时符合形式正当性和实质正当性才能在其财政目的和纳税人权利保障目的之间找到一个平衡点。

    五、结语

    税及税法的财政目的和纳税人权利保护目的是一对有着内在冲突的价值，现代国家，尤其是发展中国家和转型国家很难把两者协调好[29].在我国也是如此，究其原因是复杂的，但很重要的一个原因在于我国很少对实质正当性予以关注和研究。如果说我们没有严格意义上的税收法定主义，那么我们就根本没有税及税法的实质正当性的审查，这对纳税人的权利保障是极其不利的，也会间接影响到税及税法的财政目的。其实，只要把税及税法的形式正当性和实质正当性统一、协调好，或者说，在税收立法、执法以及司法时，更多地关注税及税法的形式正当性和实质正当性，使税收法定主义建立在实质正当性的基础上，就可以解决，至少是缓解这一对内在的价值冲突。

    「注释

    [①] [德]Friauf ，转引自葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年11月版，第79页。

    [②] 刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月版，第100页。

    [③] 刘剑文主编：《WTO体制下的中国税收法制》，北京大学出版社2004年3月版，第80页。

    [④] [日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年3月版，第59-63页。

    [⑤] [日]北野弘久：《税法学原理》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第64-65页。

    [⑥] 葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，北京大学出版社2004年11月版，第80-104页。

    [⑦] 张守文：《税法原理》（第二版），北京大学出版社2002年7月版，第30页。

    [⑧]刘剑文主编：《WTO体制下的中国税收法制》，北京大学出版社2004年3月版，第97页。

    [⑨] 即使没有明确税收法定主义，最起码也会在宪法中规定公民的纳税义务。如我国宪法第五十六条规定： 中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。这一条经常被国内学者认为是中国的税收法定主义的宪法依据。

    [⑩]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月版，第104页。

    [11] 西方国家大部分财政收入来自税收，但在我国由于规费等一些行政费用的征收，所以我国税收占财政收入的比重相对低于西方国家，但依然占有绝对的比重。

    [12] 葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年1月版，第170页。

    [13] 对于税法（税收法定主义）的功能学者们更多的是从法体系的角度来解析的，如有的学者认为税收法定主义的作用为：税法解释、税法漏洞补充等等。参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月版，第115-123页。

    [14] 孙同鹏：《经济立法问题研究——制度变迁与公共选择的视角》，中国人民大学出版社2004年3月版，第10页。

    [15]此观点我导师杨晓强教授给了我不小的启发，在此深表感激。杨老师在课堂上讲到中国目前的现状决定了我们的税法的很重要的一个使命依旧是财政收入，但笔者以为中国目前的立法和实务界都浸透着一股“财政唯一目的的感觉”，可以预见在很长一段时间，财政目的依旧会主导我国的税法的方向和价值观。

    [16] 当然也有例外，如在我国的税收实务当中，“第三人履行承担契约”是被法院否决的，但这并不意味着是税收法定主义的纳税人权利保障功能起作用，恰恰相反是对纳税人权利的否决和损害。

    [17]由于对人税的特殊性，下面对税的正当性的研究主要以对物税的所得税的正当性为例。选择所得税为例，主要基于以下几个理由：其一，所得税的纳税人的范围广；其二，所得税的财政重要性；其三，所得税的复杂性，一定程度上说所得税的问题涵盖了其他税的问题。

    [18] [德]Kirchhof，转引自葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年11月版，第12页。

    [19]葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年11月版，第12-13页。

税收法定原则论文范文8

【关键词】税法基本原则理论基础现实根据历史依据

法律原则是一个部门法存在的根本，任何部门法如不能归纳、总结出若干自己的法律原则，而只依赖于某种价值取向，则难以构造出一套严密、周全的理论和相应的体系。税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，其核心是如何税收法律关系适应一定生产关系的要求。税法基本原则是税法建设中的主要理论问题，对此问题的研究不但有重要的理论意义，而且对我国的税收法制建设还有着重要的意义。本文试图对我国税法基本原则的形成与发展的基础和依据作以探讨。

一、关于我国税法基本原则的各种观点

关于税法基本原则的定义，有人认为“税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人，包括（征税）双方应普遍遵循的法律准则。”也有人认为“税法的基本原则是规定或寓意于法律之中，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想和规则。”

对于税法的基本原则的内容，我国学者观点不一，论述颇多。1986年刘隆亨教授最早提出“税法制度建立的六大基本原则”。进入九十年代以来，一些学者开始借鉴和参考西方税法基本理论，将西方税法的四大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则介绍到我国，研究如何确立我国税法的基本原则，到目前为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说、六原则说等四种，即使所主张的原则数目相等，不同的学者对各原则的表述、概括又不仅相同。徐孟洲教授根据价值取向将税法基本原则区分为税法公德性原则和税法政策性原则。税法公德性原则涵盖以下内容：（1）保障财政收入原则、（2）无偿征收原则、（3）公平征收原则、（4）法定征收原则、（5）维护国家原则。税法政策性原则包括税法效率原则、税法宏观调控原则。而刘剑文教授将税法基本原则界定为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则。还有学者认为税法基本原则包括税收法定主义原则、税收公平主义原则、税收民主主义原则。税法学界对税法基本原则的研究意见归纳起来有十几项之多：（1）财政原则、（2）税收法定原则、（3）税收公平原则、（4）税收效率原则、（5）社会政策原则、（6）实质征税原则、（7）合理征税原则、（8）平等征税原则、（9）普遍纳税原则、（10）简便征税原则、（11）税收重型原则、（12）宏观调控原则、（13）无偿财政收入原则、（14）保障国家和经济利益原则、（15）保障纳税人合法权益原则、（16）税收民主主义原则、（17）税收公开原则、（18）保障财政收入原则等等。

我国学者以上税法基本原则的理论难免存在以下嫌疑：（1）以偏盖全，将某一具体法律制度当成税法的基本原则；（2）未能正确界定税法基本原则之定义，将税法或税收的某些职能作为税法的基本原则；（3）混淆了税法原则和税收原则之概念。

二、我国税法基本原则的内容

那么，到底那些原则可以作为税法的基本原则呢？我认为，我国税法的基本原则应包括以下基本内容：

1、税收法定原则。税收法定原则，又称税收法定主义、租税法定主义、合法性原则等等，它是税法中的一项十分重要的原则。日本学者金子宏认为，税收法定主义是指“没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。我国学者认为，是指一切税收的课征都必须有法律依据，没有相应的法律依据，纳税人有权拒绝。税收法定是税法的最高法定原则，它是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。它强调征税权的行使，必须限定在法律规定的范围内，确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶。

税收法定原则的内容一般包括以下方面：（1）课税要件法定原则。课税要件是指纳税义务成立所必须要满足的条件，即通常所说的税制要求，包括纳税人（纳税主体），课税对象（课税客体），税率、计税方法、纳税期限、缴纳方法、减免税的条件和标准、违章处理等。课税要件法定原则是指课税要件的全部内容都必须由法律来加以规定，而不能由行政机关或当事人随意认定。（2）课税要素明确原则。这一原则是指对课税要件法定原则的补充。它要求课税要素、征税程序不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义。（3）课税合法、正当原则。它要求税收稽征机关必须严格依照法律的规定征税、核查；税务征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法。即要作到“实体合法，程序正当”。（4）禁止溯及既往和类推适用原则。禁止溯及既往和类推适用原则是指税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及既往的效力，在司法上严格按照法律规定执行，禁止类推适用。在税法域，溯及既往条款将会破坏人民生活的安全性和可预测性，而类推可能导致税务机关以次为由而超越税法规定的课税界限，在根本上阻滞税收法律主义内在机能的实现，因而不为现代税收法律主义所吸收。（5）禁止赋税协议原则，即税法是强行法，命令法。税法禁止征税机关和纳税义务人之间进行税额和解或协议。

2、公平原则。指纳税人的地位在法律上必须平等，税收负担在纳税人之间进行，公平分配，对此可参照西方有“利益说”与“能力说”。“利益说”依据“社会契约论”，认为纳税人应纳多少税，则依据每个人从政府提供的服务中所享受的利益即得到的社会公共产品来确定，没有受益就不纳税。而“能力说”则认为征税应以纳税能力为依据，能力大者多征税，能力小者少征税，无能力者不征税。而能力的标准又主要界定为财富，即收入。我国实际中通常用的是“能力说”，按纳税人的收入多少来征税。税收公平原则应包括两个方面：（1）税收立法公平原则。它是公平原则的起点，它确定了税收分配的法定模式，没有税法之公平，就没有税收之公平；具体又包括（1）纳税地位平等原则，（2）赋税分配公平原则，它可分为横向公平与纵向公平，横向公平只能力相同的人应纳相同的税，纵向公平指能力不同的人应纳不同的税。（3）税收执法公平原则，也称为平等对待原则，即税务机关在运用税法时必须公正合理，对于情况相同的人应给予相同的对待。

3、税收效率原则。指以最小的费用获得最大税收收入，并利用经济调控作用最大限度的促进经济的发展。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收行政效率是通

过一定时期直接的征税成本与入库的税率之间的比率而衡量，即表现为征税收益与税收成本之比。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的价值影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的税率。

三、我国税法基本原则形成的基础和依据

对上述我国税法基本原则之判定是依据以下我国税法基本原则形成的基础和依据而得出的结论：

1、基本原则法理之构成要件是我国税法基本原则形成的理论基础

法理学告诉我们，一项法律原则是否能成为该部门法的基本原则，至少要满足此条件：（1）该原则必须具有普遍指导性；它能够作为该部门法的各项具体制度得到应用，即该原则在该部门法中具有普遍指导意义性。（2）该原则必须具有贯穿性；原则内容能贯穿该部门法的总则与分则，能贯穿于该部门法任何具体制度。（3）该原则具有独立排他性；该原则须与其他部门法的基本原则相互区别，不被其他原则所吸收。（4）该原则须具有能反映该法本质特征的专属性，反之则不能作为该部门法的基本原则。（5）该原则须具有合宪性；宪法是国家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，该原则的确立须依据宪法，原则的内容须符合宪法的规定。我国税法基本原则形成也只有符合上述法理规定的几个条件后，才能作为税法的基本原则。

2、社会主义市场经济体制的确立是我国税法基本原则形成的现实根据

马克思主义哲学告诉我们，经济基础决定上层建筑，上层建筑是一定的生产关系的反应。任何一国的税法基本原则通常都是在一定的经济基础的决定下构建的，其核心是税收法律关系应适应一定生产关系发展的要求。目前，我国社会主义市场经济体制已经确立，各项经济活动都围绕着社会主义市场经济的快速有序发展进行。税法，作为保障国家财政收入的主要来源和经济调控的主要手段，在国民经济中具有不可替代的作用。经济决定税法，税法又反作用于经济，这是一条必须遵循的客观规律。经济决定税法，就是要求我们在制定税收法律法规、确定税收负担时要从客观实际出发，充分考虑到纳税人的负担能力，依法办事，依率计征，充分发挥税法对经济的促进作用。首先，社会主义市场经济是法制经济，依法治税和发展经济是相辅相成的统一体，必须强调税法与发展经济有机结合起来，而税法的基本原则则是税法的灵魂，它必须能够反映经济的客观需要。因此，对于税目、税率、课税依据、课税对象、税收的开征、停征、负征、减免、退税、计税以及纳税的程序都必须做出符合经济要求的法律规定，这些均体现了税收法定主义原则的内在要求。其次，党的政策也强调执政为民、依法行政，而社会主义市场本身是法制经济，法追求的价值即是公平、正义、效率；因此，经济发展的客观要求必须要求税法也难体现正义的精神，体现公平与效率的价值。故税法的基本原则应涵盖公平原则与效率原则。最后，市场经济需要完善的法制。在市场经济体制中，由于市场本身具有自发性、滞后性盲目性，需要国家这只“看不见的手”进行调节、管制，需要完善的法制对它进行调整，西方资本主义经济发展史给了我们重要的启示，国家必须对经济进行适度的干预。所以，体现国家意志的税法理应是贯彻这种意图，作为税法的基本原则，更应理当其中体现国家适度干预经济的意志。

税收法定原则论文范文9

    对经济行为合法性之私法判断，相较于应税经济事实是否可税之税法评价，仅具有时间上的优先而非价值评判上的顺序，而此种效力独立性是税法理论发展之关键前提。

    实质课税理论关乎纳税人依据其税收负担能力而平等负担纳税义务，自税法产生以来，一直受国内外税法学者所关注，同时该理论本身即为贯彻实质法治国之前提，因此在我国提倡建立法治国家、和谐社会现实背景下，对此问题的分析意义更加重大。

 

一、问题的提出

现代民主法治国家基本人身、财产权利之保障以国家财政需求借由税收供应，作为成立之前提。换言之，税收不仅系个人为享有其经济自由法律保障，所提供之代价，也是整个经济社会体制存续、发展的根本。因此，有学者指出，“宪政国家，尤其是实质法治国家，本质上必须同时为租税国家。” [1]而在实质法治国理念下，实现市场主体公正合理之税赋，无疑是税法理论界与实务界共同追求的目标。在此问题的讨论中，实质课税理论备受注目而被屡屡涉及。甚至有学者认为，实质课税原则“既是税法内在的最原始、最根本、最典型的法律原则，也是构筑税法独立基础的契机性原则。” [2]然而遗憾的是，对实质课税理论的研究，无论是德国、日本，还是我国台湾地区以及大陆地区，都缺乏系全面的梳理和系统研究。从德国、日本理论上对实质课税理论认识、其在税收法制中的地位、适用的具体类型等基础理论问题的不断变化[3] ，我国台湾地区理论及实务界一直对大法官会议释字第420号饱受争议的现实[4] ，以及我国大陆地区对无效合同是否需要补税的讨论[5] ，对“三陪小姐”收入是否征税的长期争论[6] ，以及财政部、国家税务总局的《关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》（财税[2006]3号）规定对高校收取的赞助费、择校费等征收营业税，所引起的对“择校费”等非法收入是否应征税的激烈讨论[7] ，都显示出各国对实质课税理论的长期关注以及迄今为止理论研究的不足。实质课税理论非常复杂，而其中最为关键和基础的问题，应该是对实质课税概念本身、其基本价值建立之基础，以及该理论适用本质的理解。此种问题的解决无疑是实质课税理论正确适用的前提，遗憾的是，国内外税法学界对此问题的讨论并未深入，也缺乏广泛的共识。本文拟在现有文献梳理基础上，对该问题进行深入研究，以期为我国实质课税理论上研究与实务上的适用，提供一些参考。

二、现有文献的梳理及评价

（一）国内外关于实质课税概念之既有理论

诚如有学者所言，所谓“实质”，为“形式”之对。其指称者，在存在上，指观察对象之“事实内容”；在当为上，指应以一定事实为基础，或指一定事实之事务法则……该陈述之正确性建立在一个认识或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在决定了与之对应之事务法则的内容，另一方面制定之法则的内容也会形成与之对应的存在。这是人间法与存在事实间之互动的关系。 [8]实质课税原理起源于“一战”之后德国之经济观察法，1919年税法学者贝克尔（becker）起草的《帝国税收通则》（reichsabgabenordnung）第4条规定：“解释税法时，需斟酌其立法目的、经济意义及情事之发展”，其中所谓“经济意义”就是经济观察法的由来。其后，经济观察法在德国税法理论及实务界的发展可谓“一波三折”，不断经历肯定——否定——肯定的过程。 [9]现今德国经济观察法的规定，集中体现在1977年《税收通则》第39条关于税收客体的归属[10] 、第40条关于无效行为[11] 和第41条关于虚假行为税收客体的有无[12] ，特别是第42条关于一般反避税条款[13] 以及1994年《反滥用与技术修正法》对此条的详细说明[14] 。日本税法学界全面吸收德国经济观察法理论，并正式提出实质课税之概念。关于实质课税之理解，一般认为，在事实层面，应按照与税收发生有关之构成要件事实（课税事实）；在当为层面，应按照个人以事实为基础所具有之负税能力，定其纳税义务之有无及其应纳税额。换言之，实质课税所称之“实质”，应指与纳税义务人之“经济事实”有关“指标事实” [15]的有无、范围及归属。对实质课税的认识，日本税法学界主流观点认为，实质课税有法律的实质课税与经济的实质课税之分，对此的进一步认识则有所不同，并形成了代表性的三种观点：（1）法律实质课税理论。该学说以金子宏教授为代表，其认为税法适用中对课税要素事实确定时，如果事实关系与法律关系的外观形式与实体实质不相一致时，必须像其他部门法一样，根据实际情况对实体实质进行判断，除非法律规定必须根据于外观形式进行课税。在金子宏教授看来，实质课税应指在法律适用上，表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应采后者对其进行税法的解释和适用。这和其他部门法没有什么区别。因此，实质课税并非税法独特原则。 [16]北野弘久教授也持类似观点，认为如果将实质课税原则理解为“经济的实质主义”在解释适用税法方面会违反法的安定性以及法的可预测性，而与宪法上税捐法定主义不符。因此，其主张“应对真正的法律上归属者课税，而非对于名义上的法律上归属者课税”。[17] （2）经济的实质课税。该观点主张满足私法上的法律要件的法律事实（法形式的实质），与现实所产生经济的成果的事实（经济的实质）不相一致时，应对后者进行税法的解释适用，因此实质课税在税法上具有特别重要的意义。该主张以日本学者田中二郎为代表，其认为税捐负担有必要维护实质的公平，纵然其法形式或名义相同，但其经济实质有差异时应做不同处理。 [18]（3）还有学者采折衷说，主张没有必要将法律的实质主义与经济的实质主义对立，二者都是从实质课税法的有机组成部分。在具体案件中，如果发生“法对法”的问题时，应从法律的实质主义理解实质课税，而如果发生“法对经济”的问题，则应从经济的实质主义理解实质课税。 [19]我国台湾地区税法学界对实质课税认识也比较混乱，一般认为实务界经由大法官会议释字第420号而明确采纳实质课税理论，但是该号解释长期饱受理论界及实务部门诸多学者的批评[20] 。学者陈清秀倾向于日本学者田中二郎的理解，认为实质课税应从其理论根据“量能课税原则”和“税捐负担公平原则”角度加以理解。因此法的实质主义并不能反映“量能课税原则”，故应从“经济的实质主义”加以理解。 [21]但也有学者对此观点提出疑议。[22]

实质课税原则在国内现今国情下如何理解和适用，税法学界也开始关注，但是其认识也同样远未达成共识。经由国内相关教科书对德国、日本实质课税理论相关理论介绍之后，目前国内学界通说似乎认为，在中国现实国情下，对实质课税原则的理解应当采取所谓法律实质课税而不能坚持经济的实质课税主义。其分析路径基本上都是从税收法定主义开始，强调税收法定主义在中国当前现实中的重要性，强调法律的实质课税主义仍然恪守税收法定主义的立场，以“可能文义”为税法解释与适用的界限，于此可以有效的规范当前我国税收立法级次太低，税务机关税权滥用等现象。[23]

（二）现有理论主要争议点及评价

首先需要明确的是，对于实质课税概念内涵外延的深入讨论乃至论争，是有意义的，因为任何学科的发展，必须从清晰概念开始。概念作为理论体系的逻辑起点，必须为该领域内学者所共同接受，才能有进一步相互讨论的基础和前提，理论体系的发展才成为可能。税法理论的发展，也不例外。特别是我国当前税法还不发达，加强我国税收法治进程，建立我国税收法律体系，学界必须对于税法基本概念、基本原则等理论基础尽量达成比较一致的共识，这样不仅有利于我国税法学理论的发展，同时也更利于指导税法实践。世界诸多国家，尤其是日本、我国台湾地区对实质课税概念的巨大分歧而带来实质课税理论适用的混乱， [24]也可以反面反映出明晰此概念之意义。

国内外税法学界对经济的实质课税与法律的实质课税的长期激烈论争，虽然现有理论可谓色彩斑斓，然而，笔者以为，此种争议并无多少实际意义。主张法的实质课税强调所谓表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应以法律事实为准。姑且不论此种区分是否科学，更为关键问题是所谓的法律事实（实质）如何确定，例如将企业贷款列为工资支出，税务机关依据所谓法的实质课税主义否定外观形式，直接认定为贷款而禁止从所得中扣除，此时何以认定为贷款？实际上只能由发生之经济事实来认定。在真买卖、假租赁之类的案例中，对租赁实质的认定也只能通过经济事实来认定。实际上，税法关注课税事实的发生，所谓否定形式而采纳的实质只能是经济事实，这是由税法基本价值目标所决定的。而这恰恰是所谓经济实质课税所主张的。

其实，此种区分无意义之根本原因在于，税法适用关注于课税事实，课税事实就是以法律规定构成要件以确定纳税人的负税能力，此即所谓量能课税原则（leistungsfähigkeitsprinzip）。量能课税原则于税法上，相当于私法自治在民事法律上的地位。 [25]而量能课税的实现，主要是以“税捐客体”的有无、实际数额的大小、课税事实的归属等为基础。 [26]而税捐客体的判断主要是以所得、财产与支出为标准。依据可税性原理，衡量纳税人的税负能力是以经济实质上的经济事实为基础，而非私法上的价值判断。在此，私法与税法调整对象发生重合，而此种双重评价只是时间上的先后而无效力上的顺序。因此， 无所谓发生法律上的实质课税与经济上的实质课税之区分的问题。

三、实质课税理论之正确理解——法学方法论的视角

通过国内外文献的系统梳理，可以看出，实质课税理论产生与关注的问题，主要由于法律形式（税收法定）与经济实质（量能课税）之差异，而该问题实际上是在税法适用中所产生的。因此，分析揭示问题产生的根源以获取对此的正确认识，必须从法律适用之一般方法论开始。

（一）法律适用的一般逻辑

现行法律适用之一般原理在于法学三段论的运用，就是选择并解释合适的法律规范（大前提），运用于已由证据证明的案件事实（小前提），形成合理的司法判断或判决（结论）。因此，在法律适用过程中，法官（以及学者）普遍关注的问题主要集中于法律规范的解释与案件事实的判断。 [27]在法律规范的解释（或漏洞填补）上，虽有数种法学方法，但从每一部门法之规范目的、基本理念、价值基础方面做出一致性的解释，无疑最为重要。而此与案件事实之选择形成又有密切联系。

 

法律适用的案件事实，虽为陈述的“客观事实”，但在无限复杂的已发事实中，判断者实际上为了形成并陈述案件事实，总要做出选择。其在选择之时，实际上已经考虑到个别事实在法律上的重要性。因此，诚如有学者所言：“作为陈述的事实并非自始‘既存地’显现给判断者，毋宁必须一方面考量已知的事实，另一方面考量个别事实在法律上的重要性，以此二者为基础，才能形成案件的事实。” [28]对于如何形成案件事实（小前提），恩吉施教授将其分为三个部分：（1）具体的案件事实，实际上已发生之案件事实的想象；（2）该案件事实发生的确认；（3）将该案件事实作如下评断：却确定具备法律的构成要素，或者更精确地说，具有大前提第一个构成部分（即法律的构成要件）的构成要素。此所谓“在大前提与生活事实间之眼光的往返流转”。 [29]在此思维过程中，“未经加工的案件事实”逐渐转化为最终的（作为陈述的）案件事实，而（未经加工的）规范条文也转化为足够具体而适宜判断案件事实的规范形式。这个程序以法律问题开始，并以对此问题做终局的（肯定或否定的）答复结束。

不仅如此，在提出实际的某事是否发生之时，必须以某种方式描述出来。而在描述的过程中，特别是运用法律用语来描述时，实际上已经掺加了诸多的法律判断。“事实（faktum）必须为概念所考虑到，否则它将不被认作是事实，而法律概念，一如其名称所说，总是在概念形式中被思考。” [30]此种事实的法律概念之归纳，本身含法律之判断。例如，对纳税人行为的发生交易的经济事实描述中，运用如“所得”、“纳税人”、“兼营”、“营业费用”等概念时，已经作了税法概念的“涵摄”。更进一步地，当发生一种新型的、非既有法律规定的事实，而需经由相关主体（当事人、法官）类型化为法律事实模型时，即所谓“生活事实类型化为法律构成要件事实”[31] ，则有更多的法律判断因素。而法官的活动是：从当事人陈述的生活事实中为法院找到一个法定的事实构成（gesetzlichen tatbestand）。如果这种涵摄是可能的话，就可以直接得出该法律规范的法律后果。[32]

（二）问题产生的根源

以上分析可以看出，区别于生活事实，案件事实形成过程中，无论是概念的归属，还是事实之类型化，都已经含有法律价值判断。然而问题的关键在于，对每一个已经发生的特定事实，不同法律对其描述而进行概念归属，尤其是进行类型化之归类时，此种与已经由概念归类与类型化的案件中间，是否存在实质的相同或不同？此种相同与不同的判断标准如何确定？具体落实到税法适用中，对涉税事实的描述中，依据何种标准将此类或彼类行为归属于特定的税法概念？依据如何标准对实际生活事实“加工”成应税或非应税类型，或此应税行为与彼应税类型？对税法概念“涵摄”与类型范围是否以其他法律（如私法）的限制？是否以其他部门法概念与类型化而形成的效力判断为前提？

关于税法在一国法律体系中的地位以及和其他部门法律的关系，已有学者做出讨论。[33] 惟需注意的是，税法规范往往以私法关系作为原因事实或前提条件，因此涉及税法与私法之接洽关系而屡被学者讨论。综观德国经济观察法历史发展之脉络，其实也是二者关系之发展过程。当前，德国学界通说认为，税法应与私法统一于宪法秩序之下。“税法与是私法均在统一之法秩序之中，税法与私法为相邻平等之法域，统一在宪法价值观下。” [34]“民法与税法，如对同一经济事实加以规范，民法虽较税法适用前，但此只有时间上之先行性，并无评价上优先性。” [35]在司法实践中，德国宪法法院在1991年否定了税法中使用民法术语应该按照其民法含义进行解释的观点，认为不存在任何这样的假定。该判决认为，对于当事人采用民法形式征税的适当性问题，应该通过税法目的解释予以确定。[36]

至此，可以比较清楚地看出，实质课税理论产生之根本原因：经济交易事实引发经济结果之发生，由于私法（主要是民法）适用时间上先于税法，其首先基于自身立法目的，将其“加工”为私法案件事实，并给予其私法意义上之价值判断，评判结果为该行为及经济效果的有效、无效、可撤消等。但是，对于同样之经济交易事实，税法也会基于税法目的，同样会将其“加工”为税法案件事实（即课税事实），并给予税法意义上的效果评价（此过程也包含对税法概念的解释等过程），形成对该课税事实应予课税、不予课税、免予课税等价值评判。相较于其他部门法之间的差异，由于私法、税法共同关注经济事实，乃至经常关注同一经济事实，二者基于各自立法目的分别给予价值评判，此中间不免评判结果不统一甚至冲突，因而更容易引发争议（如发生的对非法收入是否征税，征税是否意味该收入已经合法等争议），并且该问题由于税法借用私法诸多概念，带来解释、运用方面的混乱而使问题更加复杂。

为了试图避免上述冲突，税法理论界才由此发展出所谓实质课税、经济观察法等理论与方法。必须明确是，对同一经济事实，私法、税法基于其各自立法目的、价值理念给予不同评判，应为现代社会之常态。 [37]如果承认税法作独立于私法而具有自己的法律目的、立法理念，并具有实现自身目的、理念的基本法律方法的话（而这几乎已经成为税法学界共识并逐渐为社会所接受），必须承认此种分歧与差异。同时在相关立法技术、适用方法等方面做适当调整，与其他相关法律部门相接。同时加强与完善本部门法理论水平研究，逐步提高民众的接受程度，只有这样才能真正发展完善税法理论。

四、实质课税理论之制度基础——量能课税原则

实质课税原则之“实质”，是指纳税能力之衡量，此为量能课税原则基本要求。因此，对实质课税深入理解，必须以量能课税原则研究为基础。

1、量能课税原则涵义与价值

税收乃以国家公权力强制将人民部分财产，无偿转移为国家所有，因此其本质上无法逃避对人民自由权财产权之干预与介入的命运，先天上亦较其他法域更应受宪法价值观、特别是基本理念的拘束。 [38]其中最重要是税捐正义理念，此为宪法乃至法治基本价值之体现。而量能课税原则，即为税捐正义理念于税法之基本要求而成为税法基本原则。个人租税负担应依其经济上的给付能力来衡量，而决定其所应负担的纳税义务。此种负担原则，应成为税收立法指导理念、税法解释的准则、税法漏洞填补的指针、行政裁量之界限，同时量能课税原则也使税法成为可理解、可预计及可学习之科学。 [39]不仅如此，在税收之征收上量能课税原则更具有双重意义，一是容许国家按人民税收负担能力依法课征，一是禁止国家超出人民税收负担能力课征税收。[40]

量能课税原则本身，有意在创造国家与具有财务给付潜能的纳税义务人之间的距离，以确保对每一国民给付之无偏无私，不受其纳税义务额影响。 [41]纳税人对国家的特定支出，并无享受请求权，只是尽一般国民义务。同时量能课税原则与国家预算法与财政法相互分离，造成纳税行为与国家收入支用间的距离。此种距离，国家可借由财政法、社会给付法、计划法对国家支出政策作长期结构性规划。国家支出得依循正义原则运行，至少部分与国家收入依量能课税原则有关。

承认量能课税原则的同时，即宣示放弃国家职能的税收理论，依照个人财务支付能力课征租税，其衡量标准是以纳税人的税收负担能力为准，大体上不以国家财务需要为依据。

有学者研究指出，量能课税原则在税收立法和法律适用时，可区分为四个阶段： [42]首先，依量能课税原则，税法立法者须在不同之纳税义务人间，加以比较衡量其租税负担能力有无异同，也就是立法者在选择税捐客体时，需以纳税义务人的支付能力作为指针。从负担能力指标来看，在选择对所得或财产课税时，由于要甄别纳税义务人个人条件，如生存保障[43] 、抚养义务、资本利得等，因此在量能课税具体化的第一步，对税捐客体之选择，以属人税比较合理。

其次，在选择较合理的税捐客体之后，需进行构成要件的选取和评量，使之与整体法系相一致。亦即个别税法需针对实证法整体，作体系化工作。从量能课税原则考量，对于经济财之评价，需斟酌整体法律秩序，例如经济自由、私法自治以及社会福利等。

换言之，即财产权自由及其限制（即财产权所负担的社会义务）。

再次，在单一税需与整体法秩序相协调一致后，量能课税原则需进一步具体化，则要求立法者将个别税法与整体税制相协调一致，组成完整之体系。在整体考量纳税义务人直接税、间接税之后，才能判断是否符合量能课税原则。

最后，在合理选择税捐客体，并就整体法律体系与税制体系性考量后，进一步需考量其量能课税原则如何实现，特别是税基相关因素。例如在所得税法中，立法者需考虑个人原则、市场经济原则、期间税原则、净资产增加原则，将量能课税原则加以实现。立法者确立以上基于量能课税原则所派生原则后，只有在具备特殊事项时，才能承认例外的正当性。

2、实质课税与量能课税

如上所述，量能课税原则其实就是实质课税原则的精神或目标所在，因此量能课税原则与实质课税有适用上的替代性。然而二者的关注点也并不完全相同：实质课税重在税捐客体之有无以及经济上的归属的问题，这比较属于负税能力之主观上的个别判断，所以其适用通常是针对个案的。而量能课税原则重于：在既定事实上，究竟纳税人有无，以及有多大的负担税捐的能力，这比较属于客观上的一般判断，所以，其适用通常是针对通案进行的。 [44]相较于量能课税原则，实质课税带有法规范上之当为的色彩，其中为了掌握实质，德国引入了经济观察法，经济观察法可以说是实质课税理论在方法论上的表现。因此，学说与实务界以量能课税原则、实质课税理论或经济观察法作为应税、免税或应向谁课税的论据时，其诉求的理念几乎是一个：应以符合经济利益的实质及其实际依归，认识负担税捐能力之有无及归属，以使税收课征能符合实质，而不受限于形式。惟需注意的是，量能课税原则和实质课税理论均含有价值判断，而经济观察法则从经济的观点，客观观察、认定课税事实。

五、实质课税理论适用之基本路径：可税性原理

可税性原理，即主要关注征税的可能性及合理性。该原理主要包括两层含义：一是“经济上的可税性”，即关注经济上征税的可能性与可行性；二是法律上的可税性，即关注法律上征税的合理性与合法性。 [45]对可税性原理的研究，学界主要关注征税范围的确定，这也是税法上应税事实形成的主要衡量标准。可税性的判断标准，可以从三方面加以衡量：收益性、公益性和营利性。收益主要是指社会财富的增加，由于税收是对社会财富的重新分配，因此只有存在收益，才具有纳税能力。 [46]并且该收益单纯为经济意义判断，即不管收益的性质、方式、来源以及合法与否。 [47]但是并非所有的收益都具可税性，如果该收益为公益性，是为社会提供公共物品，则往往即使有收益，也不对其征税。但是对于提供公益性服务的机关和部门，如果其存在营利性活动，则对其营利收益应当视同营利性组织之收益而给予课税。

因此，对于征税范围的确定，大体可以遵循这种思路：征税与否，首先取决于是否具有收益，这是征税的基础；但是如果有收益的主体不是以营利为目的，且其宗旨和活动具有突出的公益性，则不应当对其征税；而公益性的组织存在营利性的收入，则对其营利性收入部分，应当征税；同样，如果一个营利性的组织，某些活动具有突出的公益性，则应该考虑对其公益活动予以褒奖，应给予一定的税收优惠。[48]

因此，依据可税性原理，对是否课税的判断标准就是收益性、公益性和营利性，其中并不包含是否合法的判断。税法与私法基于不同的法律目的和宗旨，对经济事实给予不同的价值评判。因此，对某一经济收益征税，并不意味着因征税而导致对纳税人行为合法性的认同。至于纳税人的行为是否合法，并不取决于税法（这也不是税法能决定的），而是取决于是否符合相关的法律规定（例如民法、行政法乃至刑法等）。税务机关也主要审查经济行为是否课税构成要件，其并不负有审查该行为是否符合其他法律的职责。因此有学者正确指出。“税法是判定某收入能否加以课税时所关注的是该收入足以表明纳税人的纳税能力，即实际上的经济事实。而其衡量的标准，仅在于某种经济事实的发生。只有某种经济事实的发生使征税对象增值，从而能够重新评价纳税人的纳税能力，并有必要基于此种经济增值而重新分配此增值部分（收益）在各主体之间（包括国家和财产所有人之间以及财产所有人之间）的分配，税法才会据此评价财产所有人是否将因此而承担相应的纳税义务……税法在认定某种收入是否应当纳税时，并不以该收入的合法性判断为前提。”并且指出，“一旦将某种收入的合法性判断赋予给税法，税法的意义将被无限制地扩大，对税法的发展反而不利。”[49]

六、结语

本文重新厘清了国内外税法学界对所谓“法律事实”和“经济事实”无谓的争议，提出实质课税理论之制度基础，并为我国实质课税理论适用提出一种理论路径。税法对课税事实的确定，关注收益获得的经济效果，以实现量能课税。而实质课税理论仅为经济事实是否应税提供一种具有普遍适用性的判断方法。因此，其在税法适用中仅具有一般方法论意义。而此种判断并非以私法经济行为及效力评价为前提，此为税法独立于私法之关键，也为贯彻实质法治国理念下独立发展我国税法理论之重要前提。

【注释】

1. [德]friauf, unser steuerstaat rechtsstaat, in stbjb 1977/78, s.39ff. 转引自葛克昌：《税法基本问题;财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第5页。从财政宪法角度依收入方式对国家进行分类，国家类型可以分为“资产收益国家”、“规费国家”、“租税国家”等。简言之，租税国家主要是通过向一般国家课税而取得财政收入。目前此概念已为世界范围内财税法学界普遍使用并为国内学者所普遍接受。德国学者issensee曾对租税国家个别特征和要件进行详细总结，我国台湾地区学者葛克昌亦认为租税国家与“所有权国家”是私有经济体制和国家经济体制之根本抉择。具体可参见葛克昌：《租税国——宪法之国体》、《租税国危机及其宪法课题》等。大陆地区诸多学者也在理论上对租税国家进行详细分析并提出对我国税收法治的积极意义，具体可参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月第1版，第28-52页。

2. [日]北野弘久：《税法学原论》（第四版），杨刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版。

3. 这一点，可以从德国实质课税理论在立法上的不断变化，以及比较日本税法学界著名的北野弘久教授和金子宏教授不同观点的鲜明对比，都可以很清楚地看出来。

4. 对此可以参见黄俊杰：《实质课税原则对纳税者之影响》，载于其著《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年11月第1版；葛克昌：《所得税法与宪法》，北京大学出版社2004年11月第1版。

5. 《合同已判无效，已卖的货需要补税吗》，《中国税务报》2003年10月7日。

6. 1998年4月23日沈阳市地税局在沈阳市区《沈阳市娱乐服务业临时服务人员税收征管办法》中规定：凡在娱乐、服务业提供临时服务所得报酬的人员均应缴纳个人所得税，应纳税额的确定依劳务报酬项目实行定期定额缴纳，缴纳范围在每人50至300员不等。随后又有一些大中城市的地税局颁布了类似的征收办法。此类规定在学界引起一场争论。参见黄军辉：《对非法收入征收所得税的理论探讨》，中国财税法网

7. 参见刘剑文：《非法未必不征税》，《中国税务》2006年第4期，第26-27页。

8. 黄茂荣：《税法总论（第一册修订二版）》，植根法学丛书编辑室编辑，第366页。

9. 关于经济观察法在德国税法理论界与实戊界发展历程及背后原因，可以参见葛克昌：《税法基本问题;财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第187—第189页；也可参见陈敏：《租税课征与经济事实之掌握——经济观察法》，台湾《政大法学评论》第26期，第3—4页；还可参见罗瑞玉：《租税法律主义与实质课税之个案研究》，台湾私立中原大学会计系硕士学位论文，第34页。

10. 《德国税收通则》第39条规定：“经济财产属于财产所有人。如果财产所有人之外的第三人，于事实上管领经济财产，切原则上在通常使用期限内，可以排除所有人对该财产的影响，经济财产则归属于第三人。信托关系的经济财产属于信托人。让与其所有权以担保债权的经济财产归属于担保人。自主占有制财产归属于自主占有人。经济财产为数人的所共同共有时，如果租税课征时有分别归属之必要，按其应有部分归属于各所有人。”参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月第1版。

11. 《德国税收通则》第40条规定：满足全部课税要素或部分课税要素的行为，不因其违反法律上的命令或禁止性的规定，或违反善良风俗的情况而妨碍对其行为的课税。参见[日]金子宏著，战宪斌、郑林根译：《日本税法》，法律出版社2004年3月版。

12. 《德国税收通则》第41条规定：“（1）如果一项法律交易无效或者变为无效，只要当事人实现了该法律交易的经济后果，那么在该经济后果范围内，不影响征税。如果税法有相反的规定，则本规定不适用。（2）虚假的交易和行为在征税时不予考虑。如果一项虚假交易隐藏了另外一个法律交易，那么被隐藏的法律交易应在征税时予以考虑。”参见[美]维克多;瑟仁伊（victor thuronyi）著，丁一译：《比较税法》北京大学出版社2006年9月第1版，第190页。

13. 《德国税收通则》第42条规定：“税法不因滥用法律之形成可能性而得规避其适用。于有滥用之情势时，依据与经济事实相当之法律形式，成立租税请求权。”刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月第1版，第150页。

14. 德国1994年《反滥用与技术修正法》对《税收通则》第42条适用进行了具体分析。具体可参见[美]罗伊;罗哈吉（roy rohatgi）著，林海宁、范文祥译：《国际税收基础》，北京大学出版社2006年5月第1版，第386页。

15. 所谓指标事实，通常是指所得、财产与支出。其中所得与财产具有表彰一个人的负税能力为自明的道理，至于支出为何也能表彰负税能力，则容易引发疑惑。因为一般而言支出使得支出者之可支配所得减少。这固然言之成理，但支出之所以经筛选为负税能力的指标事实，其理由在于当纳税主体其他情况不明，而只有支出事实之有无可为判断基础时，有支出者因财产经支出而露白的事实，显示在支出的限度内，有支出者较无支出者原则上会比较有负税能力。在此认识下，税法可利用规定，预示支出者应预留一部分金钱缴纳税赋。

 

16. [日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根译，法律出版社2004年3月版，第86—87页。

17. [日]北野弘久：《税法学原论》（第四版），杨刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版。

18. 参见[日]田中二郎：《租税法》，有斐阁1982年版，第83页。转引自陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年第二版，第199页。

19. [日]吉良安：《实质课税主义（上）》，郑俊仁译，台湾《财税研究》第19卷第2期，1987年5月，第122页。转引自刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月第1版，第155页。

20. 关于大法官会议释字第420号产生之案例事实经过、法院判决以及相关评价，可以参见黄俊杰：《实质课税原则对纳税者之影响》，载于其著《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年11月第1版。

21. 陈清秀，同上注书，第200页。

22. 关于台湾地区诸多学者对此的不同观点及主要理由，可以参见罗瑞玉：《租税法律主义与实质课税之个案研究》，台湾私立中原大学会计系硕士学位论文，第34页。

23. 张守文：《税权的定位与分配》，《法商研究》2000年第1期。

24. 日本税法对于实质课税适用在司法实践中接受与拒绝的不断反复，台湾地区对大法官释字第420号的一直争议，可以清楚地看出来。具体可以参见黄茂荣：《税法总论（第一册修订二版）》，植根法学丛书编辑室编辑；葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年1月第1版、《税法基本问题;财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版等。关于其他国家类似情形，可以参见[美]维克多•瑟仁伊（victor thuronyi）著，丁一译：《比较税法》北京大学出版社2006年9月第1版。

25. 黄茂荣：《税法总论（第一册修订二版）》，植根法学丛书编辑室编辑，第145页。关于量能课税原则在税法中的地位，学界有不同观点。对此较为详细的分析，可以参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月第1版，第130-135页；刘丽：《税权的宪法控制》，法律出版社2006年12月第1版，第122-124页。笔者认为，实质课税是税收法律制度建立正当性之根本。当然由于文章主旨和篇幅所限，此处无法展开。

26. 黄茂荣：《税法总论（第二册）》，植根法学丛书编辑室编辑，第201页。

27. 此点已为学界之公认。无论从德国学者拉伦茨、卡尔;恩吉施，还是台湾地区学者杨仁寿、黄茂荣其关于法学方法论的著作，还是国内现有的以所谓法学方法论或法律适用论为内容的论文，都可以清楚看出。

28. [德]卡尔;拉伦茨著，陈爱娥译：《法学方法论》，商务印书馆2003年10月第1版，第160页。

29. engish，logische studien zur gesetzesanwendung，s. 19. 转引自卡尔;拉伦茨著，陈爱娥译：《法学方法论》，商务印书馆2003年10月第1版，第162页。

30. 朔伊尔勒，第150页。亦参见萨克斯，第101及下页，第135及下页。转引自恩吉施著，郑永流译：《法律思维导论》，法律出版社2004年4月第1版，第61页。

31. [德]考夫曼著，刘幸义等译：《法律哲学》，法律出版社2004年6月第1版，第156页。关于生活事实如何具体经由类型化方法而成为法律事实，以及此种类型化可能性之背后法理，可以参见考夫曼著，吴从周译：《类推与事物本质》，台湾学林文化事业有限公司，1999年11月第1版。

32. [德]伯恩;魏德士著，丁小春 吴越译：《法理学》，法律出版社2003年7月第1版，第64页。

33. 对此详细分析，读者可以参见黄茂荣：《税法总论（第一册）》，植根法学丛书税捐法系列，植根法学丛书编辑室编辑；[美]维克多;瑟仁伊（victor thuronyi）著，丁一译：《比较税法》北京大学出版社2006年9月第1版，第60页—132页；葛克昌：《税法基本问题;财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版等。

34. [德]p. kirchhof, steuerumgehung und auslegungsmethoden, stuw, 21/1983, s. 181.转引自葛克昌：《税法基本问题;财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第162页。

35. [德]k. tipke, die steuerrechtsordnung, bd i, 2 auf., 2000, s. 44f. 转引自葛克昌，上揭注书，第162页。

36. dicision of dec. 27, 1991. bstbi ii 1992, 212. 参见tipke (2000), 第55页—57页。转引自[美]维克多;瑟仁伊（victor thuronyi）著，丁一译：《比较税法》北京大学出版社2006年9月第1版，第126页。

37. 在现代社会中，对人类行为进行法律评价，几乎是所有部门法之共同任务。不同独立部门由于有其自身立法目的、法律价值等，必然带来不同法律效果评判。而在宪法这一根本大法和人类一些基本价值共识的统领下，对各部门法基本价值做必要的限制，应该不会发生整个法律体系的崩溃。例如对传统民法意思自治、私权神圣等理念的适当限制而与劳动法、经济法等其他部门法相融洽，这也是民法自身不断发展的体现。对此可以参见梁慧星：《从近代民法到现代民法》，法律出版社2003年版。

38. [德]vgl. blaurock, steuerrecht und grunggesetz, ja 1980. s. 142f. selmer, die rechtsprechung des bunndesverfassungsgerichts in finanz-und steuerachen, aör 101, heft2. s. 239ff. 转引自葛克昌：《税法基本问题•财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第29页。

39. [德]tipke, über steuerrechtigkeit und steuergesetzgebung, steuerverwaltung und steuergerichtsbarkeit, stuw1980, s.281f. 转引自葛克昌：《税法基本问题•财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第117页。

40. tipke/lang, steuerrecht, 17.aufl., 2002, §4 rz. 84:“量能课税原则不仅是国家之介入的原(zguriffsprinzip)”,而且也是人民之保护的原则(schutzprinzip)”。转引自黄茂荣：《税法总论（第一册）》，植根法学丛书税捐法系列，植根法学丛书编辑室编辑，第379页。

41. [德]isensee, steuerstaats als staatsform, fs für hans peter ipsen, 1977,s. 420. 转引自葛克昌：《税法基本问题;财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第121页。

42. [德]kirchhof, steuergleichheit, stuw, 1984, s.297ff. 转引自转引自葛克昌：《税法基本问题;财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第122页。

43. 现代法治社会必须保障一个人有尊严地生存有其最低生活上与发展上的需要，因此税收的征收必须保留给个人生存及发展之机遇余地，对此部分不予征税。这是由于量能课税原则而不是对该个人的税收优惠。对此我国《税收征管法》似乎有所误解。具体分析参见下文。需要指出是，我国台湾地区也有类似的问题。可以参见葛克昌：《所得税法与宪法》，北京大学出版社2004年11月第1版。

44. 黄茂荣：《税法总论（第二册）》，植根法学丛书编辑室编辑，第201页。

45. 张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年5月第1版，第139页。

46. 国家征税只能限于收益，而不能伤及税本，此为现代税收法治之基本。此处还涉及税法对财产权保障的问题，具体可以参见葛克昌：《所得税法与宪法》，北京大学出版社2004年11月第版。

47. 张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年5月第1版，第142页。

税收法定原则论文范文10

【内容提要】本文认为，中国税法研究目前仍然处于较低水平徘徊的状态，而基础理论研究重视不够、研究方法尚显单一、研究人员知识结构不合理，以及缺乏可供挖掘的理论资源等是造成这一结果的主要原因。为此，首先应当加强税法学界的研究合作，发挥中国税法学研究会的主体作用，通过研讨会、课题协作、创办《税法论丛》的形式促进中国税法研究的进步；其次应当重点培养税法学教学和科研的高级专门人才，重视基础理论的研究和运用，为税法学的发展壮大夯实必要的基础；最后应当……

一、中国税法学研究落后的成因分析

税法在现行法律体系中是一个特殊的领域，它不是按传统的调整对象的标准划分出的单独部门法，而是一个综合领域。其中，既有涉及国家根本关系的宪法性法律规范，又有深深浸透宏观调控精神的经济法内容，更包含着大量的规范管理关系的行政法则；除此之外，税收犯罪方面的定罪量刑也具有很强的专业性，税款的保护措施还必须借鉴民法的具体制度。因此，将税法作为一门单独的学科加以研究不仅完全必要，而且具有非常重要的理论和实践意义。当宪法学热衷于研究国家根本政治经济制度而无暇顾及税收行为的合宪性时，当经济法学致力于宏观调控的政策选择而不能深入税法的制度设计时，当行政法学也只注意最一般的行政行为、行政程序、行政救济原理而难以触及税法的特质时，将所有的与税收相关的法律规范集合起来进行研究，使之形成一门独立的法学学科显得尤其重要。这样可以博采众家之专长，充分借鉴相关部门法已有的研究成果和研究方法，使税法的体系和内容更正完整和丰富。

然而，当前我国税法学研究的现状是，主攻方向不明确，研究力量分散，研究方法单一，学术底蕴不足，理论深度尤显欠缺。经济学者只重视税收制度中对效率有重大影响的内容，法学家们也只满足于对现存规则就事论事的注释，税法在法学体系中基本上属于被人遗忘的角落。随着社会主义法治进程的深入，依法治税越来越成为人民日益关心的现实问题。人们不仅关心税收行为的经济效果，更关心如何通过周密细致的法律措施保证自己的合法权益不受侵害。税法的功能不仅在于保障政府正当行使职权，同时也在于以法律的形式对相关主体的行为进行约束和监督，使其在既定的框架中运转，不至于侵犯公民的权利和利益。恰恰在后一点上，我国税法学的研究相当薄弱。如税收法定原则的贯彻落实，税收征管程序优化设计，纳税人权利的保护等，都是我国财税法学研究亟待加强的地方。

所以，总体来说，中国税法学目前仍然在较低水平上徘徊。由于中国税法立法数量多，涉及面广，其中法律规范的内容还有一些与众不同的特性，所以人们勉强还能接受税法作为一个相对独立的法律部门而存在，不管在位阶上它是属于财政法、经济法抑或行政法；然而，就现状而言，中国税法学能否成为一门独立的研究学科的确令人担忧。作为一门独立的研究学科，首先，应该具有独立的研究对象；其次，应该形成比较完整的学科理论体系；再次，还应该产生一批高质量的研究成果；最后，该学科应该具有丰富的、可待挖掘的理论资源和广阔的发展前景。对照这些要求，我们惭愧地发现，中国的税法学研究的确刚起步，用“幼稚”一词进行描述并不过分。由于历史的原因，中国的法学研究自20世纪70年代以后才进入现代法的复兴和发展时期。而其中税法学的研究更是晚了将近10年，从80年代中期才开始产生和发展。（注：倘仅从时间上看，我国第一本专门的税法学著作应为1985年由时事出版社出版的、刘隆亨编著的《国际税法》，但一般认为，1986年由北京大学出版社出版的、刘隆亨所著：《中国税法概论》一书标志着我国税法学的形成。参见刘剑文：《中国税收立法研究》，载《经济法论丛》（第一卷），法律出版社2000年版，第82页。），不过，这虽然是中国税法学研究滞后的一个客观原因，但是我们认为其并不足以解释全部现象。因历史原因耽误的法学学科并非只有税法学，刑法学、民法学等传统学科同样难逃厄运，可是它们现在却得到了欣欣向荣的发展。10年来法学研究最引人注目的领域是行政法学，它的起步可能比税法学更晚。在20世纪90年代初的时候，行政法学还只是停留在利用教科书对现行行政法进行注释的阶段，而今行政法学硕果累累，傲然屹立于法学之林。除此之外，还有环境法学等新兴学科的兴起和发展也都说明了历史原因并不是中国税法学研究落后于时代、落后于其他学科的最主要原因。我们认为，最主要的原因表现在以下四个方面：

1.税法基础理论研究重视不够。税法学并不是不能够从事现行法律规范的解释工作，相反，解决税收立法、执法和司法过程中的现实问题是中国税法学的天职。税法的解释，既有利于法律自身的完善和发展，又有利于税法的普及，是一件利国利民的好事，同时也是每一个国家法制和法学发展史上一个必经的阶段。但是税法学者在参与税法活动的各个环节时应该有自己独特的视角，这种视角不一定与立法者、执法者和司法者、乃至守法者的视角完全吻合，这样才能保证它作为一门研究学科得以存在的价值和意义。而且总体来说，税法学的视角应该比参与税法活动的其他任何人的视角更能把握问题的实质。要锻造税法学这种与众不同的观察问题、分析问题和解决问题的思路和方法，必须有赖于税法学基础理论研究的加强。只有税法学基础理论，才能将税法研究提升到一个新的高度，使之不仅关心在征纳过程中税款的计算、税收优惠的程度等具体的问题，更会着意将自己置于整个国家法律体系的大环境中，关心自己在法律体系的地位，关心自己与其它法律部门如何协调等；也只有税法基础理论才能够使税法内部发展成为相互依存、相互制约的科学体系，使概念与概念之间、原则与原则之间、制度与制度之间环环相扣却又畛域分明。可以说，税法基础理论研究的广度和深度决定了税法学能否独立地成为一门法学学科，也决定了税法学自身研究的进展和步伐。反观中国税法学界，有关基础理论研究方面的成果寥若晨星，只是在税法基本原则、税收基本法方面有一些介绍性的论述（注：这方面的成果主要有：刘隆亨等：《制定我国税收基本法应具备的特征》，《法学杂志》第1997年第1期；刘剑文、熊伟：《也谈税收基本法的制定》，《税务研究》1997年第5期；刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》，《法学评论》1996年第3期；张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期；张宇润：《论税法基本原则的定位》，《中外法学》1998年第4期；陈学东：《浅论税收基本法的调整对象》，《杨州大学税务学院学报》1997年第4期；李刚：《对税收基本法几个问题的认识》，《财经研究》1996年2期；华国庆：《制定我国税收基本法刍议》，《安徽大学学报：哲社版》1998年第3期；郭勇平：《关于我国税收基本法中税收司法体系的立法思考》，《杨州大学税务学院学报》1998年第1期；徐志：《我国税收基本法之研究》，《浙江大学学报：人文科学版》1999年第1期。），税收法律关系的研究才刚刚起步（注：这方面的成果主要有：刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，《法学研究》1999年第4期；张登炎、侯绪庆：《论税收法律关系的构成要素》，《湖南税专学报》1995年第1期；何小平：《税收法律体系论要》

税收法定原则论文范文11

关键词：非法所得；应税所得；非法所得课税

1 传统观点：非法所得不可以纳入征税范围

持这种观点学者主要是一些资历较老的学者，如刘剑文，马国强等。他们从传统税收理论出发认为应税所得应该具有合法性，“税收是国家以法律形式规定的。凡列入征税对象的物件或事物，都意味着国家承认了它们的合法性，由此决定了，只有合法的所得才能够列为征税的对象，而那些非法所得，如走私、贪污所得、盗窃所得、抢劫所得、所得和诈骗所得等等，则应该加以没收或取缔，不应该列为征税对象”与此同时他们通过道德层面、税收原则以及法律体系的理论分析建立一套较为完整的论述结构。

1.1 从社会伦理道德角度出发

坚持应税所得应具有合法性的学者认为“在任何一个社会里，社会道德伦理都是重要的非正式的制度要素。它既是衡量正式制度安排是否合理的重要标准，同时也会对正式制度安排的运行产生较大的影响。因此，在构建和确立正式制度安排时，必须充分考虑到道德伦理对其所提出的要求。有关应税所得的界定也不例外。”不过在这里，应税所得应合法性的学者也有分歧，在一些学者看来，非法的应税所得是不管是否已经确认都无论如何也不能进行课征，因为“允许对非法所得课税，实际上打开了向犯罪所得课税的大门。一个国家的税法一旦允许向犯罪所得课税，等于把国家的财政基础部分地建立在社会的毒瘤之上。向拐卖儿童的团伙课税，所得到的哪里是税款，分明是儿童及其家人的血泪。这类课税行为显然已经跌破道德底线，影响所及，不但会使税务机关沦为没有灵魂、不讲道德的经济动物，还会污损整个国家的形象。”而另一些学者则认为尽管法律具有道德的属性，但是道德不能代替法律进行评价，也就是说尽管一项收入在群众的眼里是不合法的，但是法律尚未认定其不合法，税收机关仍然可以对它进行征税，即这一项非法所得的性质应该是已经被执法部门依法加以确定的。因此，这类学者认为“在确定是非法所得的情况下，既然执法机关必定会依法对其给予罚款或没收等处罚，使非法所得转变为国家财富，那么在这种情况下，税务部门就没有介入的必要，不应该将非法所得作为征税对象。”

1.2 从税收原则看应税所得的合法性问题

支持应税所得应是合法所得的学者所列举的税收原则主要是税收法定原则， 这些学者认为“目前已经颁行的《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国企业所得税暂行条例》等法律法规都对自然人和法人的应税所得作出规定。但是单从条文上看，两个法律文件既没有排除非法所得，也都没有将非法所得包含在内。《个人所得税法》明确规定“其他所得”的征税要“经国务院财政部门确定”。《企业所得税暂行条例》中的“其他收入”，虽然未冠以“经国务院财政部门确定征税”之类的限定，但并没有把非法收入包括在内，也不能合乎逻辑地推出这个结论。司法解释应当严格局限于现有法律，不能超越法律规定，不能造成事实上的法院立法。如果不能从所得税法和立法意图中合乎逻辑地推出应税所得包含非法所得，司法解释在这个方面就不能有所作为。这是从正面论述应税所得应该是合法收入，由于反对的学者主要是从税收原则的角度来论述非法所得应该成为应税所得的范围，支持的学者并没有找到非常有力的税收原则来支持他们的观点，更多的是从批驳税收原则被曲解的角度来力证自己的观点，在这些学说中，武汉大学的王玮博士的说法比较具有可信度，在他看来，首先税收普遍性原则的最初提出主要是针对那些享有特权的封建贵族。它所要求的不是“任何收入都应纳税”，而是国家在征税过程中不考虑纳税人的政治、经济和社会地位的特殊性，从而课及到每一个有纳税能力的国民。而且世界上任何原则都不是绝对的。各个国家总会因为公平、效率、道德伦理以及税收征管等技术原因，而将部分所得项目排除在应税所得范围之外。因此认为非法所得是应税所得的是对普遍征收原则做了绝对化的理解。没有把握住瓦格纳当初提出“普遍征收原则”的真谛。其次，在他看来，用税收公平原则来支持非法所得应纳入征收范围是法律天平又一次失衡，税收不是实现公平的唯一手段和途径，将非法所得和合法所得一视同仁地征税是对这种不公平的一种延续和承认，而绝不是对所谓“新的不公平的克服”，对于这些非法收入，只有采取罚没等“不公平”的措施才能真正解决，从源头上堵住非法所得的才是问题的关键。第三，否定税收效率原则和非法所得征税间的关联性，在这里王玮博士大胆的套用了“无罪推定，疑罪从无”的刑法基本原则，认为税务机关只要没有确实证据就可以对未确定来源性质的所得征税，这既不违法合法所得征税原则也不会造成税收征管效率低下。

1.3 从法律体系的角度入手

支持应税所得应是合法所得的学者认为法律体系不应该自相矛盾的，法律必须要一致，对非法所得征税将同多部法律法规相矛盾。同时税务机关对非法所得的“纵容态度”也将导致和其他执法部门的矛盾，从而降低法律的威信度，更有可能一些地方政府为了争取地方财政的创收，对非法所得“睁一只眼闭一只眼”，使其成为滋生腐败的又一个温床。这个观点有一定说服力，但是也是反对学者打击最大的一个观点。

2 主流观点：非法所得应该纳入应税范围

同传统理论学者遥相呼应，支持非法所得应纳入应税所得的学者们也从税收原则和纳税是否等于合法等几个角度对传统观念进行质疑。

2.1 否定“纳税=合法”的大前提

武汉大学的熊伟博士认为“税法的标准是独立于民法、行政法、刑法等法律部门之外。某个违法行为即便已经课税，也不妨碍行政机关或司法机关对其加以处罚。因为，征税的过程不涉及对税收客体合法性的评价。而导致这种疑虑的原因是我国税收学界长期宣传应税所得合法性。”而有学者在假定“纳税=合法”前提下，推导出五大谬误。首先，普遍征收原则不存在。十九世纪瓦格纳提出了普遍征税原则：税收负担应普及到社会上的每个成员，每一国民都应有纳税义务。不可因身份或社会地位特殊而例行免税。西欧近代著名思想家，著有《市民论》、《国家论》的霍布斯从税收“利益交换说”出发，倡导税收平等观，就是使个人承担的负担与其从国家享受的利益成比例。只要属于某国家的公民，都享受了国家的权益，不管其采用何种手段获得所得，都要承担税负。而我国以合法所得为应税所得，范围过于狭窄，与普遍征税原则相悖。其次，公平原则不存在，只对非法所得纳税将导致合法所得与非法所得处于不公平的地位，违背了实质课税的原则；第三，效率原则不存在，如果只对合法所得征税意味着税务机关肩负有对纳税人的所得来源性质进行调查和判断义务，而这样做的结果将是：“(1)增加税务机关的征收费用。(2)降低税务机关的征税效率。(3)对于暂时无法准确判定合法性的所得，还会推迟税款入库时间，有的甚至造成税款流失。”从而违背税收效率原则。第四，税务机关职能延伸至司法领域，税务机关和执法机关职能重合。有些所得项目无法征税。比如；储蓄存款利息个人所得税，遗产税。由于纳税人很多所得是否属于合法来源所得是一个不确定因素，对其取得的利息也就不能够肯定是合法所得。而未确定其合法性的所得，税务机关不能对其征税将使我国的征税效率及其低下，税收流失严重。

应该说，学者们这一论述是十分详细且有力的，“纳税=合法”这个命题是很大程度是基于传统观点，并没有很强的理论根基。

2.2 从道德层面出发

支持非法所得应纳入应税所得的学者们对于道德的困惑也有自己的解释。首先，国家在考虑税收税源时，应该建立在一个“道”的基础上。在国家中，税收应该要“取之有道”，从权利来源的角度就是征得纳税人的同意，在具体的征收关系中就是体现为公平的征收税收。其次，对非法所得究竟是采用税收的方式进行调节还是采用罚没的形式进行调节，这主要是一个法律问题，而不是一个道德问题。

支持非法所得应纳入应税所得的学者们用理性的眼光来论述道德和法律的关系，并将法律和道德区分开来。先确定了纳税的正义基础，道德基础，而后对税收实质进行了论述。而对于税收效率原则的论述更成为支撑他们观点的有力基石。

3 徘徊于传统与主流之间的遐想

税收法定原则论文范文12

关键词 合理商业目的 经济实质 税收法定主义

中图分类号：D922.222 文献标识码：A

1 一个关于“合理商业目的”的案例

事实上，在税收发展历史上，有关于“合理商业目的”方面的案例可谓数不胜数①。 美国从1935年的Gregory . Helvering案中确立商业测试目的之后，相关案例更是增长迅速。本文以戈尔茨坦诉国内税务署案（Goldstein.vs.IRC）为例，进行一些分析。

1958年，Goldstein夫人中了，但中奖所得的最高边际税率为91%。在这种情况下，Goldstein夫人为了减轻税负，采取了一系列的投资计划。她首先从两家没有关联关系的银行分别贷款，用贷款所得资金投资美国国债，并用购买的美国国债券分别为每笔贷款进行担保。在贷戈尔茨坦夫人与银行约定，银行享有追索权、加速贷款到期、要求增加抵押担保并在借款人违约时按要求清偿每笔贷款的权利。两笔贷款的利息合计81，400美元，交易成本为6，500美元。也就是说，Goldstein夫人花费了87，900美元以实现该笔交易，但是，在当时的环境下，投资该美国国债的预期回报只有55，000美元。按照贷款合同的约定，Goldstein可以预付贷款利息81，400美元，Goldstein夫人可以据此主张同等数额的税前扣除以抵减之前中奖的应税所得。

但是，Goldstein夫人的这一主张遭到了美国国内税务署（IRC）的反对。因此，Goldstein夫人将美国国内税务署诉至法院。一审法院判决Goldstein不能主张税收抵减，理由是纳税人没有任何真实的负债，构成事实伪装。二审法院同样判决Goldstein不能主张税收抵减。但是理由不是构成事实伪装，而是根据经济实质原则，认为Goldstein的这一笔交易缺乏合理的商业目的，构成经济伪装。具体的判决依据及其分析将在后文的分析中结合论述。

2 曾经的路：“合理商业目的”的演绎与发展

税法领域中“合理商业目的”的发展是与社会政治经济文化的发展相伴生的，我国由于真正意义上的税收法治起步较晚，税收方面的法律法规尚不健全，将“合理商业目的”写进税法，作为一般反避税规则是在2008年了。西方资本主义国家的发展较早，就美国而言，20世纪30年代之后，与“合理商业目的”相关的判例逐渐增多，这主要是基于以下两个原因：一是20世纪30 年代“大萧条”时期极其困难的经济环境使得当时的社会舆论更倾向于将避税视为“不道德”的行为，为此创造了社会舆论条件。二是20 世纪 30 年代之前 IRS 是一个相对小规模的机构，缺乏处理避税案件能力的事实可以解释当时的法院为什么对避税案件缺乏兴趣；而以 Gregory 案为缩影的法院打击避税意愿的逐步增强在一定程度上也和 30 年代 IRS 机构的扩充相对应。Gregory案是一系列一般反避税原则的起点，这些原则调整着税法的各个领域、而不仅仅是与公司重组有关的部分。

就英国而言，作为税收法定主义的滥觞之地，也处于理论和实践的前沿。税收法定主义滥觞于英国，英国作为现代意义上的宪法发源地，素有“宪法之母”的称号，1215年英国《大》的第十二条明确规定了“无代表则无纳税”（No taxion without Representation）的原则，这一原则也是税收法定主义的肇始之源，并逐渐为近代各文明国家税收法律法规所吸收，成为税法领域的帝王条款。虽然在近八百年的历史发展与变迁之中，税收法定主义被赋予了诸多新的内涵。但是税收法定主义所确立的课税权在本质上属于立法权这一根本观点仍然是被广泛认可和接受的，也就说国家据以课征人民租税之权力，必须是通过“法律规定的形式”，才属于合法的，那么这种法律规定的形式，便是税收法定主义的根本指向。英国没有反避税的一般条款，将“不具有合理商业目的”作为国家的反避税措施之一是通过一个很典型的判例，即IRC v. Ramsay公司规避资本利得税案，被英国上议院确定为“不具有合理商业目的”避税案判例，即著名的拉姆齐原则（Ramsay Principle）。英国法院之所以通过判例更多地在适用税法时使用目的解释的方法，是为了应对20世纪70年代以来越来越精密和专业的避税计划。分析这个案例，有助于对我国企业所得税法中关于“合理商业目的”的理解与适用。第一，从目的来看，该安排完全以避税为目的，没有任何商业价值，因为通过该计划的实施，纳税人不可能有任何利润收入，相反他一定会有损失，也就是他实施该计划所需要的成本。第二，整个计划都会按照预定安排确实进行，最终获得预定的效果。第三，将整个计划中的所有交易作为一个整体来看，它不会产生任何收益或损失，不会对任何人的地位产生任何影响。在很短的一段时间内，它计划并最终也确实使纳税人回到了计划开始时的状态。

3 两个关键因素：利益与路径

3.1系争交易的实质：“理性人”的税收利益

众所周知，经济人假设是西方经济学最为重要的假设之一。在税收法治领域也影响甚大，尤其是作为一种方法论，分析纳税人及税收征收管理机关的行为选择时，具有非常重要的意义。其基本假定是，人是一个自私的、理性的功利最大化者。在税收中，纳税人会尽可能的选择不交或者少交税。霍布斯在其《利维坦》的第十八章中就曾论述道：“这种压力来自人民本身的抗拒情绪，他们为自己的防卫而纳税是很不情愿的。这样就使得统治者不得不在平时尽量从他们身上征敛，以便在任何紧急时期或突然有需要的时候御敌制胜。因为所有的人都天生具有一个高倍放大镜，这就是他们的激情和自我珍惜；通过这一放大镜来看，缴付任何一点点小款项都显得是一种大的牢骚根源。但他们却不具有一种望远镜（那就是伦理学和政治学），从远方来看看笼罩在他们头上，不靠这些捐税就无法避免的灾祸。”但是税收征收管理机关作为一个理性的机关，在社会契约论者的视角下，代表着全体全国进行税收征管，因此其有权利更有义务进行合理征税，不允许纳税人不缴或少缴税款。就像本案中，Goldstein夫人采取这一系列投资行为的目的在于获取税收利益，但是国内税务署也有其义务进行审查征税，因此二者之间争端的根本原因就在于对不同税收利益的诉求。

3.2合理的路径：曲折的路并不能规避其纳税义务

从根本上说，纳税人对于自己投资行为的选择属于处分自己民事权利的行为，处分原则是民法的一项基本原则。处分原则其中一个重要的基本内容就是当事人对于自己的民事实体权利享有处分权。但是这种处分权利不能违反国家利益、社会公共利益及其他公民个人的合法权益。Goldstein夫人的系争交易行为被国内税务署认为是违反公共利益的。二审法院认定“纳税人从事该交易仅仅是为了获取大量的税收扣除，该交易没有产生任何经济利润的现实可能……构成税收意义上的伪装”，也就是不具有合理的商业目的。为了解决这一问题，必须要采取相应的措施加以规制。美国税务法院这样描述合理商业目的：“税法要求预期的交易具有区别于完全依靠减税获得的税收利益之外的单独经济利益。当纳税人试图通过除了节税之外没有任何经济目的的交易，主张取得违背国会立法意图的税收利益时，可以启用经济实质原则”。

我们知道，作为一个理性的纳税人，其在有关缴纳税收的行为选择方面会基于理性利益的计算，尽可能做出对自己有利的安排，这就需要进行税收筹划。然而，我们也知道，作为征税主体的国家，具有天然的征税冲动。这之间就会产生一个较为明显的冲突，就是国家的征税冲动与纳税人的避税欲望之间的冲突，其本质上是一种互动博弈，在这种博弈下，纳税人会尽可能的选择科学合理的税收筹划，国家也会尽可能的选择行之有效的反避税制度②。但是在不同时期或者不同背景下，选取的理由或策略不尽相同，二审法院不同意税务法院的看法并指出“有几个方面的重要事实无法支持该案系争的两笔贷款安排仅仅是伪装的结论”。二审法院指出“交易记录表明系争的贷款安排具有经常性，与其他为购买政府证券而缔结的合法贷款交易并无不同”，并从多个方面分析了系争交易以说明其并非伪装。但这并不能改变既定的结果，亦即不同的过程导致了相同的结果，但是，这在某种程度上却实现了程序上的正义。

但是，黑格尔曾经在论述国家的时候说，国家不是一个艺术问题，有关国家的终极判断同“美”的问题无关。国家是“神在地上的行进”，它是现实中的存在，包括一切丑陋的、污浊的、肮脏的、暴力的东西。 在长期的避税与反避税的博弈过程中，税法变得日益庞大复杂难懂，即使如此，也难免产生新的漏洞。此外，税收立法者与普通人一样只具有有限理性，由此决定了税法的不完善性具有不可避免性。鉴于此，世界各国纷纷运用实质课税原则来规制避税。其根本的目的在于确定一种原则，既定交易的税收后果不会因为（纳税人）放弃了笔直的路径而选择一条曲折的路径有所不同。

注释

① 在美国等国家和地区也有很多关于“经济实质原则”方面的案例，需要指出的是“经济实质原则”与“合理商业目的”有很多类似性，有的国家和地区将其当成同一个标准加以考量，因此，一些探讨“经济实质原则”的案例也可以归入此类，在后文的分析中，也有关于二者的比较分析。

② 这里所探讨的纳税人与国家，都不仅仅局限于一个国家内部的纳税人与国家的关系。

参考文献

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