时间：2023-06-06 09:33:29
传统成本观认为，成本是企业生产经营过程中耗费资金的总和，而作业成本观则认为企业的生产经营过程是为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，其核心思想是“产品消耗作业，作业消耗资源”。据此，作业成本法下的成本大致可分为三类：(1)直接成本，该成本指由生产某种产品直接引起、可直接追溯到特定产品的成本。(2)可追溯至作业成本，该成本指不能直接追溯到某种产品，但却可以追溯到有关作业的成本(如生产多种产品的机器设备维修费、产品物料仓储费)。(3)不可追溯成本，该成本指既不能直接追溯到某种产品，也不能追溯到某种作业的成本(如档案室、保卫科发生的费用)。在作业成本法下，传统成本法下作为期间费用的许多项目可通过作业分配至相关产品或劳务成本对象，使传统成本法下的许多间接费用变得具有可追溯性。可见，作业成本法是更广泛的完全成本法，其成本范畴扩大，期间费用范畴缩小。
由此可以将可直接追溯到特定成本对象的成本称为直接成本，将不可直接追溯到特定成本对象的成本称为间接费用。这部分间接费用不仅包括制造费用，还包括可追溯至相关作业的非制造费用(在传统成本核算体系里一般归为期间费用)。非制造费用分配的正确与否将左右产品成本信息的准确性，进而直接影响产品定价决策。现代制造业成本构成中，非制造费用所占比重越来越大，将其简单地确认为期间费用的做法已无法适应现代成本管理需要。作业成本法作为一种新型成本计算系统，不应只局限于制造成本范围，对非制造费用也应合理分配并寻求其成本动因。因此，笔者认为基于作业成本法的成本核算对象应包括直接成本和间接费用，间接费用又包括制造费用和应通过作业分配至成本对象的非制造费用；除此之外，与生产经营有关的费用也应作为期间费用处理。
二、基于作业成本法的成本核算系统模式选择
以作业思想优化成本核算系统有三种基本模式可供选择：一是单轨制，即在财务会计成本计算中直接采用作业成本法，使其提供的成本信息能直接为管理会计所应用；二是双轨制，即财务会计仍然采用传统成本计算方法，管理会计采用作业成本法；三是结合模式，即在作业成本法基础上建立企业日常成本核算，期末按照现行准则要求计算产品成本和期间费用，以用于对外编制财务报表。从理论上分析，结合模式既能满足企业内部管理信息需要，又能在符合准则基础上满足对外财务报表编制需要，同时还可在一定程度上减少资源浪费，是企业应采用的理想模式，但从目前的作业成本法应用情况看，多数国家如美国、英国、加拿大等均采用双轨制模式。在此，笔者认为双轨制模式更具有可行性。
三、基于作业成本法的成本核算系统设计
第一，进行作业分析，结合企业自身经营特点和管理需要，基于企业业务流程，构建企业价值链及作业链。企业应按照业务流程对主要作业进行重新划分，以便于按照作业与产品的联系确定资源动因和作业动因。以制造业为例，其作业主要包括：(1)设计研发作业。具体包括两部分内容：一是针对客户个性需求，设计开发个性化产品；二是针对企业发展战略进行整体研发工作。(2)供应作业。具体包括采购实物资产或物品所发生的业务洽商、合同订立及履行、运输、仓储、及保证采购网点运转的相关业务。(3)生产作业。该作业指从原材料投入、加工生产直到生产出产成品的工作过程。产品制造作业所产生的成本包括直接材料、直接人工费和制造费用。(4)营销作业。具体包括为销售产品而发生的业务洽谈、合同订立及履行、运输、仓储、、广告以及营销网点运转的相关业务。(5)客户服务作业。具体包括客户需求信息的分析处理，产品售后服务，以及为保留、发展客户所进行的作业。(6)维持性作业。该作业指为保证生产经营顺利进行而发生的一般管理作业，包括人力资源管理、财务管理、内部控制、战略研究等。
第二，引入ERP系统构建作业信息处理平台。新作业成本核算系统既要满足公认会计准则的要求，又要提供更为准确的成本信息，应该借助ERP系统构建作业信息处理平台：在作业成本概念下，以外环价值链为脉络重构核算体系，以计算机信息技术为手段，建立分层成本信息系统。首先是构建作业平台，将企业价值链转化为作业链，正确定义作业，构建作业中心；其次是构建数据平台，以信息技术为载体，将基础数据进行集成并加以处理；最后根据不同需要形成不同的成本信息。企业通过该集成的成本管理系统可以直接、即时地获取各成本对象的成本信息，从而形成新的会计核算系统。基于作业成本法的成本核算系统设计如图1所示： 第三，进行成本归集与分配设计。实施基于作业成本法的成本核算系统应经过以下步骤：
(1)按所耗资源详细设计作业成本明细表。即确认主要的成本项目，也就是确认作业成本核算范围。将这些成本项目同相应资源相联系可形成资源耗费项目，也就同时确定了资源和资源库。这一步骤可通过查阅企业的会计账簿及费用明细表获得；有时需要将同一明细项目下的资源进行分解，生成的不同资源库(如“工资及福利费”应按生产工人、管理人员、研发人员、售后服务人员分列)；有时也可将具有同质性的明细项目资源组合进入一个资源库。在作业成本法下，作业成本和期间费用界限的划分是整个成本计算过程的关键与难点。
(2)分析并确定作业，设置作业库。在作业成本法实施过程中，应在合理范围内根据重要性原则确认作业。作业范围过大，会影响作业成本计算效果；作业划分过细，则会加重作业成本计算负担。在实践中，将作业中心分解为作业或将相关作业整合为作业中心，是确认作业的有效方法。作业中心可以上文中的六大作业为基础，按作业层级的概念再进行细分，每个作业中心为一个作业库，并对应一个作业动因。
(3)确定资源动因，设计资源动因库和资源动因用量库。资源动因反映了作业中心对资源的消耗情况，是资源耗费分配至作业中心的依据。确定资源动因的原则是：某项资源耗费如能直观地确定为某一特定产品消耗，则可直接计人该特定产品成本；如果某项资源耗费可以从其发生领域划分至各项作业，则可直接计入各作业成本库；如果某项资源为多项作业共同耗用，则需要选择合适的量化依据，将资源耗费分配至各项作业，这里所讲的量化依据即资源动因。对于直接可对应于单一作业的资源耗费，其资源动因比率设定为1，对于不能直接划分至某项作业的资源耗费，则应在资源动因用量库里设置其分配标准。
(4)确定作业动因，设计作业动因库和作业动因用量库。作业动因是将作业成本库成本分配至产品或劳务的标准，也是作业耗费与最终产出沟通的中介。作业是根据产品确定的，因而作业动因应是确定的。企业在进行成本费用核算时，首先需根据企业会计准则和会计制度编制会计分录。当其费用科目属于作业成本明细表中的成本项目时，系统提示进入作业成本核算平台进行选择，会计人
员选择进入并提取管理信息系统各子模块中的资源耗费用量信息，存入资源动因用量库，在月底由系统生成资源动因用量汇总表。
企业一般会在月末集中编制调整分录，具体可以归为五类：预付费用、固定资产折旧、应计费用、应计收入和未实现收入。前三类费用是设计新作业成本核算程序需关注的对象。因为调整分录具有规律性，因而可以根据事先确定的耗用量(如分配厂房租金所用到的作业活动使用面积、结合标准成本法设定的标准耗用量)或月末的统计数据(人工小时、机器小时)进行分配。调整分录涉及的费用主要有工资、津贴和福利、折旧、租金、低值易耗品摊销等。对于租金的分配，厂房租金可按各项作业活动的使用面积作为资源动因分配到各成本库；机器设备租金先归属到作业或作业中心后再根据机器小时、人工小时等作业动因分配至产品；低值易耗品摊销能直接归入单个产品的直接分配至产品，不能直接分配的先归入领用低值易耗品的各作业库中，再分配至相应产品。除此之外的费用每发生一笔，由发生费用的业务部门收集或填制原始凭证，在业务部门各自的系统子模块中输入资源动因数据，凭证或数据传递到财务部门后，由财务部门先按照会计准则编制会计分录，再在成本核算系统模块中读取业务部门子模块里的数据，生成资源动因用量库，然后在月末由计算机系统对资源动因用量进行汇总，自动完成数据处理和成本核算。
第四，设计凭证和作业成本计算表。由于一项作业可能会涉及多个职能部门，或一个职能部门可能同时涉及几项作业(如运输部门发生的活动既为生产供应服务又为销售服务)，所以应事先明确划分各部门的作业范围和数据输入权责；各业务部门应指定专门人员完成相关数据录入，填写资源动因用量表；为方便系统核算，一张表内只填写一项费用，若涉及间接费用，需注明明细科目。以运输部门为例，其资源动因用量表如表1、表2所示：
近年来，部分专家学者尝试将成本动因进行合并以减少成本核算工作量，即将相关的资源成本按成本动因的同质性合并为同质成本。通过同质成本库可以将许多成本动因按其同质性归集在一起，由此大大缩减作业成本法实施过程中的日常记录、核算工作，降低作业成本法运行成本，同时也使间接费用分配核算工作大大简化。在这种做法下，对以上运输部门发生的汽油费和维修费可合并为运输费用处理(如表3所示)：
当原始凭证(发票、内部材料领用单等)传递到财务部门后，财务部门应首先按照会计准则编制费用分录。在月末，由成本核算系统收集各子模块中的资源动因用量信息，自动生成资源动因用量汇总表(如表4所示)：
作业动因汇总表记录动因汇总情况，用于分配相应作业中心的作业成本。
关键词：新医院会计制度；成本核算；研究策略
中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）04-0156-02
前言：中国的医疗卫生体制正在不断改革和创新，同时也是为了更好地对医院财务制度进行规范，提高医院的价值性和社会性，国家于2012年正式颁布了《新医院会计制度》。本文具体结合“新医院会计制度”，同时也在医院会计制度的基础上进行充当分析，制定出新会计制度下医院将如何进行成本核算的具体意见和建议，争取在保障利益的同时，能更好地让医院为社会服务。
一、新医院会计制度对成本核算的积极促进作用
总的来说，“新医院会计制度”与“医院会计制度”相比，最大的特点和关键点是，新医院会计制度对医院的成本核算工作给予充分重视，也对成本核算工作进行高度评价和支持，最为主要的是，新医院会计制度，对医院的成本核算进行制度和原则性规定，同时也提出一些相关的措施和指导意见。可以说，新医院会计制度对医院的成本核算工作具有很高的理论意义与实践意义。具体来说表现在以下几个方面。
1.使医院的成本核算工作更具规范化。与原有的医院会计制度相比较，在新医院会计制度中，明确提出了权责发生制度为基础的成本核算意义，通俗简单地说，就是用充分的权力和责任进行成本核算，对成本核算的实施过程进行负责到底，使得成本核算充分得到落实。另一方面，要求进一步加强对信息化的应用，也就是在医院进行成本核算的过程中，需要进行信息规范、整理和完善，以达到标准化、科学化。这样也可以利用信息化技术对医院的成本核算进行科学化的处理和完善，追求高效，实现医院的整体利益最大化。
2.成本核算管理体系更加健全。需要指出的是，在新医院会计制度中，对原先的会计科目进行了相应的调整，增加了一些具体的会计运算科目。另一方面，对之前原有的会计科目进行筛选。具体举例如下：在新医院会计制度中，在进行科室成本核算的过程中，需要将科室充分划分为临床医学类、医疗辅助类、医疗技术类以及行政后勤类四个大的部分。而这些具体的分类在之前的医院会计制度中并没有进行划分。这些具体的划分和调整将对整个医院的成本核算产生重大影响。另外一方面，新医院会计制度中，还有一些相关的政策和措施，以国家当前实施的财务政策相对应，这样，就让医院的成本核算更显得规范化和制度化，这些新医院会计制度的调整和完善，在很大程度上，充分促进了医院成本核算工作的深入和拓展，对促进整个医院成本核算工作的实施具有重大的领导意义和实践意义。
3.调整之后的新医院会计制度将更加适应成本核算的需求。我们知道，在新医院会计制度中，对之前的老的会计科目进行相关的调整和完善。准确来说，一方面新医院会计制度的调整和完善在很大程度上更能充分把相关的成本核算直接对应到相关的会计科目上，这样可以更方便进行核算和分析。另一方面，对于取消的那些会计科目，也是充分根据实际情况进行的，与此同时，在调整和完善的会计科目中，这些调整的科目将更加符合实际成本核算操作的需要。例如，在新医院会计制度中，对对外投资这个大的科目进行具体的划分，划分为两个小的科目，长期股权投资和长期债权投资，这样细分的好处是，不仅仅对之前的大的科目进行更好的归类，也是在缩小范围的前提下，更符合成本核算的实际情况的需要。因为这样可以充分反映资本投资的具体方向和动向。
二、新医院会计制度下成本核算的优化
1.成本核算类别的调整。在新医院会计颁布以来，医院进行成本核算将更加合理，为了充分根据社会发展的需要，同时也是更好地进行医院的成本核算，新医院会计制度取消了之前的药品进销差价这个大的会计科目，同时，对于药品支出和药品收入进行取消，在以后的成本核算中，这两个科目就不会被列出。同时增加一个材料收入的科目。因为从实际情况分析来看，也是从当前的切身的需要出发，全国各大小医院中的材料收入在整个医疗收入中占据了很大的一个部分。这样，将材料收入例如具体的成本核算的科目中，这样就可以充分地对医院进行的材料收入进行科学的监督和审查。确保医院成本核算的真实有效性。因此，在新医院会计制度下，对医院会计的相关内容的调整，这将充分有利于中国尽心成本核算工作的展开。
2.适用范围的变化。对整个新医院会计制度进行分析，其一个大的亮点就是，新医院会计制度考虑到的是最为基础的财务管理内容和目标。更为重要的是，新医院会计制度对与医院成本核算进行了充分的规定和规范。其中，规定了会计核算集中支付制度。增加了一些新的具体的细节会计科目，例如零余额账户用款制度等等。总的来说，新医院会计制度对医院成本核算的总的范围做出了具体的调整和完善，同时，根据实际情况的需要，增加了一些具体的实施方案和原则。并且充分加强相关的预算等工作，对整个医院成本核算进行制度化完善和科学化完善。
三、完善新医院会计制度成本核算管理的思考
1.进一步提高医院成本核算意识，实现目标成本管理。通俗简单的说，就是在进行医院成本核算的过程中，需要得到每一位员工和相关工作人员的支持和协助，具体的做法是，首先，作为医院的相关主要领导者，需要对医院成本核算工作充分重视，并且能够深层次地理解和领悟新医院会计制度下的成本核算的价值性。其次，需要加强整个医院成本核算的制度化与体系化建设，用具体的行为规范以及行为准则标准对成本核算工作提供充分的保证，需要指出的是，科学完善的成本核算机制是整个成本核算工作取得成功的前提和基础。最后，作为医院，需要根据自己的实际情况和目标进行相应的成本核算管理，因为每个医院的具体实际情况是不一样的，因此在充分以新医院会计制度为背景下。符合自己的成本核算制度才是最有效的。当前，在进行成本核算的过程中，也需要建立起一定的奖励机制，这样可以充分激发起相关工作人员的积极性，从而提高效率，促进成本核算工作的更好进行和发展。
2.建立医院成本分析评价指标体系。简单的说，就是通过制定一个具体的实际标准，对医院成本核算进行定量核算，同时也需要充分符合一定的社会标准和规范，也就是对医院成本核算分析进行分类，即投入分析和产出分析。而产出的核心组成部分就是医院带来的经济效益和社会效益。也就是医院在进行经营的过程中创造出来的具体的社会价值和经济价值，但是要充分建立其一个科学的成本分析的评价体系，不仅仅需要考虑的是对整个新医院会计制度进行理论分析，更需要的是充分从实际情况出发，加强整个医院的正常经营运转，从而进一步加强成本核算和考核工作，对在评价和分析过程中出现的问题进行及时分析和纠正，尽量做到及时发现，及时处理，以确保整个成本核算体系的正常运转。进而实现成本核算的高效和时效。
3.强化核算成本的技术软件的开发，充分利用现代化的网络信息化资源。我们知道，对医院这样一个庞大的单位进行成本核算，是一件非常复杂而又烦琐的工程，并且这项工程又具有长期性，这样一个科学的成本技术软件，将会给成本核算工作带来巨大的影响，它对于充分提高整个成本核算工作的效率提高具有重大意义。这里同样需要指出的是，各个医院需要根据自己的实际发展情况以及运行情况，选择符合自己的成本核算软件，在加上充分利用好好现代化的网络信息资源，对整个医院的成本核算工作进行全方位的审查，以提供最全面、全科学的数据，并得出最可靠的分析结果和报告。这样一个好的成本核算的技术软件，不仅仅对整个医院的成本核算工作带来效率的提高，还可以充分提升整个医院的信息化程度，最终推动整个医院的成本核算工作的顺利进行和完善。
4.制定完善的全成本核算制度。同时建立起相对科学的激烈和约束体制。因为，我们需要充分认识到，一个科学、合理的成本核算制度只是取得成本核算成功的一个基础性的条件和要求，如果要真真切切地整个医院的成本核算工作做好，需要的就不仅仅是一个合理的制度体系，更需要的是通过对医院整个经营情况进行具体分析，总结出自己医院的特点和实际情况，从而制定出一个适合医院成本核算的具体内外部制度，这个制度要求对整个医院成本核算的具体情况做出仔细分析，包括相关的业务流程、成本核算的执行效果、以及评价体系的标准等等。同时需要建立起一个约束和激励体制，因为整个医院成本核算工作是由相关工作人员来具体实施的，这就需要对这些相关人员进行约束管理和奖励机制，通过约束机制进行对整个预算工作的保障。而奖励机制，则是通过一定的物质或者精神上的奖励来提高相关工作人员的积极性。进而可以充分保障整个医院成本核算工作的顺利进行，以实现整个医院的最大效益化和社会价值化。
通过以上对新医院会计制度下的医院成本核算的科学分析和探讨，使我们清楚地认识到，在新医院会计制度体系下的成本核算的总体目标应该是在进行提高整个医院整个竞争力的同时，通过一定的成本分析，制定出科学完善的成本核算体制，进而更好地为医院创造出经济价值和社会价值，同时在医院就制定一套科学的成本核算体制的过程中，需要的不仅仅是对知识理论的运用，更为需要的是结合自己的实际情况进行综合分析。并且配置以相应的约束体制，只有这样，在新医院会计制度下的成本核算才可以真正地做到为医院创造出经济价值，为整个社会创造出巨大的社会价值，进而推进社会主义中国梦的完成和实现。
参考文献：
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[2] 郭军林.如何实现医院成本分析的效益化与社会化[J].图书馆论坛，2002，（8）.
1.没有完善的成本核算管理制度。要保证当前医院成本核算的质量需要一套完善的成本核算管理制度，但是目前我国的很多医疗机构在成本核算过程中没有建立完善的制度，一些医院在运行的过程中总是想着依靠政府的支持，对自己的成本核算根本没有重视，更谈不上建立完善的成本核算管理制度了。另外以一些医院对成本核算的重要性是有一些认识的，但是在制定成本核算管理制度的过程中并没有对医院的实际情况进行全面的掌握，制定的成本核算管理制度并不能对医院的所有运行环节进行管理，例如，很对？医院的成本核算管理制度中都缺少评价制度，这样成本核算制度就不能充分发挥其功能。
2.对成本核算的重视程度不高。虽然在目前随着我国各种私立医院的建立，我国医院总的数量在不断上升，但是在其中公立医院占了很大一部分，公立医院在运行中由于是靠政府财政在支持的，所以在管理上比较松懈，对当前的医疗市场中的竞争形势没有深入地了解，导致医院的管理意识比较薄弱，对成本核算的重视程度不高，很多医院的领导者对成本核算没有全面的认识，认为成本核算只是医院财务部门的事情，跟医院的其他科室之间没有关系，这样医院大多数的医疗工作者就没有成本控制意识，造成医院运行中的各种浪费现象的发生，增加了医院的成本。
3.没有对医院成本进行有效的分析。要加强医院成本核算就需要对医院成本进行深入的分析，采用各种分析方法，对医院的总体运行情况进行评价，同时分析出医院运行中存在的问题，但是从目前医院管理中来看，并没有形成系统的成本分析机制。这样造成医院的各项成本报告反映的只是一个固定的数字，并不能对医院运行的各个方面产生影响。缺乏成本分析的成本核算只是进行了简单的会计计算功能，对医院的进行有效的发展决策并不能提供相应的帮助。
4.没有形成全面的成本核算。全面的成本核算指的是在医院各种经济活动发生的全过程中加强成本核算，但是从目前我国的大多数医院运行中来看，并没有形成全面的成本核算体系，导致医院的成本核算并不能发挥出全部的效果。例如，医院只对后期的成本核算比较重视，那么其结果就是能分析出医疗活动中存在的问题，但是不能对本次活动的结果进行改善，而有效的成本核算是降低成本的重要方式，所以，当前一些医院中的成本核算还不能帮助医院最大限度降低医疗服务过程中的各种成本。
二、新医院会计制度下加强成本核算的措施
1.转变观念，提高成本核算意识。新医院会计制度下成本核算是一项长期的工作，这就要求医院转变观念，在日常工作中加强对成本核算的重视。一方面，医院的领导要树立正确的成本核算意识，在管理过程中既要保证医院的经济效益，又要合理控制成本，通过制定相应的激励制度，调动医院工作人员参谋与成本核算工作的积极性。另外一方面，医院的医疗工作者要转变观念，认识到成本核算并不是财务部门自己的事情，各部门之间要加强合作和交流，树立成本核算意识，在工作中要逐渐减少药品和材料在医疗服务成本中的比重，从而有效缓解患者的经济负担。
2.有效结合医院成本核算与服务质量。在新医院会计制度下，医院的服务质量与医院成本核算之间的关系在不断加强，所以要将两者有机结合起来，医院的成本核算要在保证医院服务质量的基础上进行，加强成本核算的手段应该是科学的，不能以牺牲医疗服务的质量基础，在成本核算中要通过改善医院的医疗设备或者是改进医疗技术来提高医院的工作效率，从而降低医院的成本。
3.建立完善的成本分析体系。新医院会计制度下，医院要加强成本核算就需要建立完善的成本分析体系。分别对医院的投资和产出进行分析，在投资分析中主要是对医院中的人力资源、物力资源以及财务资源的投入情况进行分析，从而找出投资中存在的不合理现象，希望在下次的活动中能得到改善。在产出分析中主要是对医院的活动所产生的经济效益和社会效益进行的分析。通过对投入和产出的分析，就可以明确知道医院在整个医疗服务过程中成本核算存在问题，从而对其进行分析和研究，找出解决的办法，有效降低医院的成本。
4.加强全过程的成本核算管理。医院的成本核算是贯穿于医院医疗服务的全过程中的，全过程的成本核算包括成本预算、成本控制以及成本考核和分析，所以在新医院会计制度下要加强医院的成本核算管理就应该从这几个方面进行，首先，在成本预算过程中，医院要根据自己的实际情况合理编制预算，确定预算管理目标，在预算执行过程中加强监督和管理，增强预算的执行力。其次，在成本控制过程中要有严格的成本控制制度，建立成本责任制，将医院成本控制目标逐步落实到具体的人员身上。最后，要加强对成本的考核和分析，对医院运行过程中的成本管理结果进行有效的评价和考核，并且分析出成本核算中存在的问题，为医院下一步的成本核算提供强有力的依据。
5.提高医院会计人员素质。在新医院会计制度下进行医院成本核算工作，对会计人员有了更高的要求，他们不仅要掌握专业的会计知识，而且要有一定的工作技能和法制观念，这就需要医院在运行的过程中注重对会计人员素质的培养，一方面，在选拔会计人员的时候要有严格的标准，另外一方面医院要给会计人员提供相应的机会去完善自己的专业知识，不断提高自己的职业道德，从而使他们在新的社会形势中能更好的完成自己的工作，为能提高医院会计核算的有效。
三、结语
成本会计正在经历显著的变化。随着卫生经济体制改革的不断深入与完善，成本核算及管理已成为整个医院经济管理的重点。近年来，随着我国市场经济的发展，政府及医院管理者越来越重视成本核算。因为医院各项成本的控制、医疗服务价格及药品价格的制定、医院人员及管理者绩效的考核与评价、财政补偿政策及水平高低的确定等均需成本核算来提供各项成本信息。但是从我国的现实来看，医院的成本核算工作尚处在初级阶段，不能完全满足各相关部门的对成本核算的需要。而且由于医院的经济活动与企业相比具有显著不同的特点，因此，无法将企业的一套成本核算体系照搬到医院的成本核算中。
我国现行的《医院会计制度》于1999年1月1日实施，运行已有13年，随着2000年《企业会计制度》的制定及2006年以来的《企业会计准则》、《企业会计准则———应用指南》、《注册会计师执业准则》等一系列会计规章的陆续颁布，现行《医院财务制度》的局限性日益突出。现行《医院财务制度》没有对成本核算做出具体规定，不能满足全成本核算要求；在激烈的市场竞争中，特别是我国医改不断深入，医院成本核算亟待完善。在这种情况下，2010年12月新的《医院财务制度》颁布实施。新制度加强成本核算管理在成本核算对象、成本项目、成本分摊的流程等方面做出了与现行制度不同的规定。基于此，本文从医院成本管理目标出发，对以上三个基本问题进行比较和分析，以加深对新制度成本核算的理解和认识。
二、医院新旧财务制度成本核算问题比较
（一）关于医院成本核算对象问题 成本核算的首要目的是提供成本信息，成本核算对象决定着成本信息的内涵，成本信息是为管理服务的，因此，确定成本对象必须以成本管理的目标为出发点，成本系统的一个目的就是确定成本对象。如作业、产品服务和客户成本。罗宾·库珀等认为，成本管理系统主要有三个功能：一是基于财务报告的目的而计量的存货成本和产品销售成本；二是向生产作业人员和员工提供的关于他们的工序是否有效率的经济性反馈；三是估计产品、服务、各项作业及客户的成本。由于我国医院公益性的特点，在以上三个主要功能的基础上，应再增加一项，即向政府部门提供决策所需要的有用的成本信息。所以，为了满足外部财务报告使用者对医院总体成本水平的了解，医院提供财务报告，应该核算总成本；为了满足医院员工及各级管理人员对成本信息的需求，进行医院成本控制和内部绩效考核评价，医院需要核算作业成本或部门成本；为了满足医疗物价定价、财政的支出、补助等政府部门制定政策的需要，医院必须核算项目成本和病种成本等。
现行制度中，医院成本核算对象体系不健全。成本的核算仅仅是单位内部作为奖金分配的依据，不能适应财政、物价等政府部门制定政策的需要。现行的成本核算对象包括科室层面的成本核算，且成本核算科室的划分又不科学。其中科室成本核算仅包括医疗科室和药品部门的核算，辅助科室的费用支出直接计入医疗支出，提取的修购基金按固定资产的使用部门分别计入医疗支出、药品支出。间接费用包括行政管理部门和后勤部门发生的各项支出，分摊计入医疗科室和药品部门没有涉及项目成本和病种成本。新的财务制度成本核算对象比较全面，包括三个层次，既有医院总成本的核算，又有科室成本核算，还有病种成本核算、医疗服务项目成本核算、床日和诊次成本核算。
在科室成本核算的层面上，新的医院财务制度规定：开展全成本核算的医院，必须将由财政项目补助支出和科教项目支出所形成的固定资产折旧、无形资产的摊销纳入到成本核算的范围。这样，扩大了原来成本核算的范围。
（二）关于医院成本项目问题 医院的成本项目是按经济用途来划分的费用，说明生产支出的用途是什么。成本项目的分类要根据管理需求来确定，决定着成本信息的经济内含，企业成本一般可设置三个成本项目：俗称“料、工、费”即“直接材料”、“直接工资”和“制造费用”。这种企业成本项目的分类方法也适用于医院成本核算与分类，但是医院又有其自身的特点，不能完全照抄照搬企业的成本核算。
医院强调社会效益，同时兼顾效率，因为我国的公立医院是公益性单位，所以在成本项目设置上，既要体现医院自身核算管理的要求，也要体现政府部门对医院公益性管理的需求，因此，提供的成本信息既要满足医院内部管理需要，又要满足政府定价决策及政府财政补偿政策的需要，从而，在医院成本项目的设置上要进行合理地规划与制定。在设置以上成本项目的同时还要考虑财政补助成本。所以综合考虑医院的成本项目，应包括直接药品、直接材料、直接人工、折旧费用及部门费用和管理费用，而且应设立财政补助成本。如果进行绩效考核、成本控制，则核算全部成本；如果进行政府定价，则考虑成本减去财政补助。而现行财务制度中，成本项目设置不合理。
一是没有设置专门核算成本的会计科目，只按照医疗部门和药品部门设置了医疗支出、药品支出，行政及后勤部门的管理费用在二者之间分摊。医疗支出和药品支出中没有设置累计折旧项目，而是设置修购基金项目，而修够基金是根据医院收入或结余来进行计提的，而不是根据固定资产的价值。这样一方面不利于成本的核算，另一方面与固定资产本身的价值脱节了，计提的折旧部分可能已经超过了固定资产的价值或者计提得固定资产折旧不足，从而对固定资产核算产生了较大的影响。而且如果固定资产不计提折旧，在账面上反映的永远是固定值产的初始成本，这会导致医院资产负债表中资产有虚假成分，资产负债率也不准确。
二是没有考虑到政府对医院的财政补助的成本项目。新制度对成本项目的划分上，在基本的成本项目分类的基础上还考虑了政府的财政补助成本：在成本项目设置上对医疗支出和药品支出合并不再设医疗支出、药品支出，而直接设置“医疗业务成本”弱化药品加成的核算。再将医疗业务成本进行成本项目划分为直接材料、直接人工和部门费用。将医疗、药品放在一起进行会计核算，这种核算更加符合医院的实际的需要；在科室层面上进行全成本核算时，还加入了管理费用成本项目；在成本项目中设置了累计折旧，扩大了成本核算的范围，让资产负债更加符合实际，极大地体现了权责发生制的会计基础。如除了一般的医疗业务核算中固定资产计提折旧计入成本项目外，新制度还规定：在开展医疗全成本核算的地方或医院，应将财政项目补助支出和科教项目支出所形成的固定资产折旧、无形资产摊销纳入成本核算范围；医疗业务成本除了包括基本医疗服务测成本项目外，还包括财政基本补助发生的归属于医疗业务成本的支出，如政策性亏损补贴。但是这也存在一个问题，即不同的资金来源形成不同的成本信息。新制度的成本项目中若包含了财政支出成本，可以用来进行绩效评价和成本考核。但是却不能用在政府定价上。
（三）关于成本分摊流程问题 企业成本划分为产品成本、期间成本。其中产品成本又分为直接成本和间接成本。间接成本要进行分摊。根据管理者对成本信息的需求，结合医院的业务流程，医院成本的核算有三个层次：一是总成本，包括基本医疗成本、公共卫生成本、科研成本和教学成本；二是部门成本或作业成本；三是产品成本，包括项目成本和病种成本。因此，成本的分摊流程可按下列步骤进行。
第一步是总成本的归集与分摊。需要按照医疗、科研、教学、公共卫生分别进行成本的归集和分摊。
第二步是部门、科室的成本核算。按照直接费用直接计入和间接费用分摊计入的原则进行部门、科室成本的核算。在科室全成本核算的过程中，还涉及到两次分摊：一是分摊不能直接得到的科室消耗。二是将间接成本科室的成本向直接成本科室的分摊。
第三步，产品成本核算，有两种路径选择：一是按病种，按不同病种分别核算成本。二是将项目作为分摊的基础，以医疗卫生服务的项目作为核算的对象，对每个服务项目的全部成本进行定期核算。
现行制度规定医院成本核算包括医疗支出核算和药品核算。直接费用是直接计入医疗支出和药品支出。管理费用按一定的比例分摊计入。这种人为分摊管理费用的方式容易因数据处理不当造成误解，而且容易造成医院收支结余不准。管理费用在会计报表中被分摊到医疗支出和药品支出中，并不作为科室成本核算的指标考核，不能完全、真实地反映医疗活动的成本。没有提及项目成本核算和病种成本核算的分摊。
新制度在进行医院总成本核算的同时，科室成本的分摊中，“管理费用”不再像原制度中要求的要二次分配，将不再分摊至“医疗成本”中，这样，设置的医疗成本科目将更能客观、真实、单纯地反映出医院从事医疗服务活动所需的耗费，这样政府进行投资决策就有了直接的依据。在医院进行全成本核算时，本着成本效益性关系，按照分项逐级分步结转的方法进行分摊，先将行政后勤类科室的管理费用向以下科室进行分摊，如临床服务类、医疗技术类和医疗辅助类，再将医疗服务类和医疗技术类科室分摊，最后将医疗技术类科室成本向临床服务类科室分摊。最终将所有的成本转移到临床服务类科室。在有条件的医院进行病种成本和医疗服务项目的核算。这样整个医院的成本分摊体系就比较健全。
三、医院新财务制度成本核算的意义
（一）新制度成本核算实现了与企业财务成本核算的对接 引入企业会计成本核算理念，建立和完善了成本核算财务体系。会计信息作为一种国际通用商业语言和公共的信息资源，会计信息之间相互可比、并且真实公允，从而对各国经济发展与世界经济的融合起着非常重要的作用，如新制度加强医院财务成本核算，在成本核算及分摊上极大地体现了权责发生制的会计核算基础，提供真实可靠的成本信息，实现了与企业财务成本核算的对接。再如把累计折旧作为一个成本项目在成本中进行核算，成本项目的划分和成本费用的分摊流程上，建立了适合各方管理目标和医院实际的成本核算系统。
（二）新制度成本核算与《新医改》要求保持一致 新医改明确鼓励社会资本举办医疗卫生机构，支持和发展非公立医疗卫生，社会资本参与医疗卫生发展，将逐渐形成多元化社会办医格局，医院面临着激烈的市场竞争，医院逐步由社会公益性事业单位成长为自主经营、自负盈亏和具有独立法人地位的经济实体。在当今社会化大生产利润平均化、市场相对稳定和产品价格上调窄间狭小的环境下，开展内部潜力挖掘，即成本核算。新制度中建立适合医院实际的成本核算和各方管理目标的系统，为了使成本信息的适用性更强，避免成本工作的盲目性，所以一切从医院成本管理的目标和需求出发，这必将使医院的成本管理工作在医院内部成本核算管理、绩效考核管理以及政府价格制定、宏观决策制定等中产生重要作用。
（三）新制度中的成本核算管理表明预算会计向成本会计的过渡 新的医院财务制度的颁布是医院财务管理上的一项重要改革，成本核算管理从成本对象、成本项目和成本归集与分配流程上进行，医院实行成本核算从会计工作角度来讲，是由事业单位的预算会计核算向企业单位的成本会计过渡。不论是选择成本核算对象、设置成本项目和成本分摊流程及分摊方法等各个方面，都做了一系列的改革，是医院管理的进一步科学化。医院成本管理对医院会计核算提出了更加严格的要求，促进了会计人员素质的提高和医院核算方法的完善。
（四）医院的成本核算日益由宏观管理向微观核算发展 随着我国医院逐步被推向市场，医院在实行成本核算之初的管理和指导思想是对医院经济实施宏观的、粗线条的管理政策，在这种管理政策指导下的成本核算的理论和思想越来越不适应市场的要求。同时，医院也越来越不满足于这种宏观粗放型的成本核算方式，而是要求医院的成本核算能起到控制成本、提高效益的作用，确实能作为医院日常管理的一种具体方法和制度，从而，医院成本核算也逐渐由宏观管理向微观核算发展。具体表现在由原先医院的会计核算向新制度下的病种核算、医疗项目核算和科级统计核算等发展。
参考文献：
[1]罗飞：《成本会计》，高等教育出版社2000年版。
关键词：医院 会计制度 成本核算
随着社会经济的快速发展，旧的医院会计制度已经无法满足现代化医院财务管理、改革的需要。在这样的大形势下，经过修订后的新会计制度在2012年1月1日经过试点之后，在全国开始执行，从而为医院参与市场竞争增添了更多的活力。
一、成本核算方面，新、旧《医院会计制度》存在的差异
（一）成本核算的比较
在旧的《医院会计制度》中，人员成本核算并非被纳入到成本核算当中去，也没有实行全成本核算的方式。对于核算而言，其对象主要包含了药品经营与医疗服务这两个方面的成本核算。但是，如果按照这样的方式进行操作，就会降低计算药品加成当中的材料费用以及药费。而新《医院会计制度》认可了医务人员的劳动，并且将人员成本纳入医疗业务中，成本核算对象才能够准确、全面，不失真实性。
（二）药品成本核算存在的差异
在新《医院会计制度》药品成本核算规范中，对药品成本核算方式以及虚假开支作出了具体的调整与完善。药品售价是旧《医院会计制度》中所用的医院药品核算方式，在进行支出、采购费用核算时，都是在“药品支出”一栏中进行。在新《医院会计制度》中要求根据实际情况做好入账处理来进行药品成本核算。并且，根据实际情况，对领用药品采取个别计价法、先进先出法以及加权平均法等方式，对物质的实际成本加以确定。
（三）收支管理和核算存在的差异
在旧《医院会计制度》中，对于药品和医疗收支核算包含了“医疗支出”、“医疗收入”、“药品收入”、“ 药品进销差价”等，根据药品销售的收入，按照相应的加成法进行。但是在旧《医院会计制度》中，将发生的成本和费用都纳入到了支出类中，这样导致成本、费用的界限过于模糊，也不利于医疗服务定价。有时候，医院接受政府指令进行一些医疗公益活动时，将这一部分支出纳入到支出一栏，也容易出现成本不实、结余失真等现象。而新《医院会计制度》则将药品收入纳入到医疗收入一栏，取消了旧制度的药品收入科目，确定药品的收入没有规定按照加成法进行。
二、医院会计成本核算进一步完善的途径
光有新《医院会计制度》也无法满足现代化医院的发展，因此，针对会计成本核算、分析、全面核算以及内部控制等方面都需要做好完善处理。
（一）会计成本核算体系的完善
作为体系研究者，想要建立医院会计成本核算体系，就需要懂得摒弃传统会计思维观念，创新领域，能够深入到医院的内部进行系统的调查分析，多与工作者交流，如此才能够找出问题存在的根源，从而提出相应的解决措施。通过案例性质的分析，将理论知识转化成实践经验。在工作时，强调时效性，建立的会计成本核算机制需要拥有激励作用，能够进行考核评价，最终以成本核算理论来推动成本核算实践的开展。
（二）成本分析体系的完善
在新医院会计制度下，只有建立与医院相适应的成本分析体系，才能够更好的开展成本的分析与管理。医院成本分析体系主要是由投入和产出两个方面构成。投入分析体系包含了财力、人力与物力，也是医院经营活动中最主要的成本消耗。产出分析体系包含了经济、社会效益指标，医院开展经营活动就是为了获取一定的经济效益、社会效益。
（三）实现医院全面成本核算
在如今的市场经济大环境下，全面的成本核算是时展的大趋势。为了在激烈的市场竞争中让医院服务行业争得一席之地，就需要取缔不必要的开支，控制经营成本。费用减少了、浪费减少了，也就意味着资本增加了，也能够增加医院流动资金。做好成本核算方面的基础工作，并且结合基础数据，做好各项费用的分配与归类处理，将成本费用的各类界限进行划分，才能实现医院全面成本核算。
（四）强化医院财务会计内部控制
随着医院规模的不断扩大，医院能够承接的业务不断增多，使得医院会计成本核算工作变得更加繁琐，大大提升了问题的发生率。强化医院财务会计内部控制工作，统一医院经济活动，强化监督力度，才能够避免不必要的经济损失出现。第一，持续完善医院内部会计成本核算的控制，科学规范的管理成本核算工作，做到会计资料的真实、完整、防范舞弊行为出现，确保医院资料的安全性；完善内部控制欲监督监察制度，对于医院成本核算当中容易出现问题的地方做好定期与不定期监督，严格执行内部控制考核制度，并且在处理上结合相应的奖惩条例。会计监督作为一项基本的会计职能，需要监督会计成本核算人员，不仅要将法律法规作为判断依据，还需要对工作人员的合法性进行判断，让处理方式更为合理。在具体工作上，要保持及时性、客观性以及全面性。另外对于会计成本核算人员的权限与职责都需要加以明确，避免人为因素对医院成本核算产生影响。
总之，在新《医院会计制度》之下，针对会计成本核算工作，医院也作出了相应的调整。只有不断地完善医院会计成本核算，努力提升会计人员的业务素质，才能够顺应市场经济发展，确保医院会计成本核算工作顺利的开展下去，为提升医院经济效益、社会效益而服务。
参考文献：
[1]谢丹丹.关于新医院会计制度下成本核算的思考[J].中国管理信息化.2011（18）
关键词：医院；成本核算；成本管理
成本核算对于企事业单位的经营发展具有非常重要的意义和作用。近年来，随着我国医疗体制改革的深入，新财务会计制度逐步实施，对医院成本核算工作提出了更高的要求。另一方面，面对更为严峻的市场竞争形势，医院自身也应加强对成本核算的关注和重视，分析和评估医院成本核算工作中的问题，并采取切实有效的手段和策略提升医院成本核算水平。
一、当前医院成本核算的特点及问题
(一)成本核算方法和设施滞后
目前，多数医院缺乏科学的成本核算方法，成本核算层次性不足，成本控制停留在比较基础的层面。在设备方面，医院会计人员使用的计算机等设备老化非常严重，许多医院的设备还是多年前购置的，运行速度缓慢，且经常出现死机等问题，严重影响到核算的效率和结果。
(二)成本核算人员能力低下
重效益而轻管理是许多医院存在的问题，由于缺乏对核算工作的重视，医院在成本核算方面的专业人才比较缺乏，许多医院的核算工作都是交由财务人员负责处理，而财务人员在核算方面的经验和能力都比较欠缺，导致核算质量得不到保障。
(三)成本核算监管不到位
成本核算工作需要良好的监管制度做支持，目前，医院成本核算的检查和监管一般是由财务部门负责，而这种部门内部的监管根本无法保证监管效果，经常出现徇私舞弊的情况，致使医院资源无端流失，给医院的正常经营和运作增加一定负担。
(四)医院预算形式化严重
预算形式化也是医院成本核算存在的突出问题。预算是医院成本核算的重要依据，对医院各项财务支出有着决定性的影响。然而，长期以来，医院都是依靠政府财政拨款运行，对于财务管理不够重视。在实际编制预算的过程中，各部门的参与积极性不足，提交的预算报告也比较形式化，导致核算与预算存在巨大出入。
二、新财务会计制度下医院成本核算工作的优化建议
(一)健全核算制度，加大资金建设
针对成本核算工作，医院首先应建立健全成本核算制度。根据医院财务现状建立独立的核算部门，设立专门的成本核算岗位，规定核算人员的岗位职责和要求。其次，为切实保证财务成本核算工作的顺利开展，要加强对核算人员的绩效考核，提升核算人员的责任意识。再次，医院要加大资金投入，设立专门的成本核算建设资金，加强对部门设备的采购和更新，淘汰落后、老旧的硬件设备。医院还应建立专业的财务信息平台，加强对财务数据的统计和收集，提升医院的财务信息化水平，同时还应增进医院各部门系统之间的联系，为成本核算工作的顺利开展提供可靠的软硬件支持。
(二)加强成本核算人员的培训
成本核算的质量和结果，是由核算人员的水平决定的。对此，医院要加强对成本核算人员的培训。一方面，医院应制定系统性的培训计划，定期邀请国内知名专家和学者莅临指导和开展讲座，帮助成本核算人员掌握最新的成本核算方法和技巧，实现核算人员职业素养和能力的提升，进而提升医院成本核算质量。另一方面，医院要加强对优秀核算人才的引进，医院可适当提升成本核算岗位的薪资待遇，积极吸引社会上优秀的专业人才，进而不断提升成本核算水平。
(三)建立医院内部监管制度
在内部监管制度建设方面，医院必须要建立成本核算监管小组，介入成本核算工作。成本核算监管小组由院长、副院长或财务部门主管负责，小组成员从财务部门、采购部门等部门挑选，定期对医院成本核算工作实施检查，及时发现成本核算问题和风险，并进行相应的优化和调整。在清产核资时，相关人员必须要对资产数据予以核实，了解医院的资产流向，杜绝资产流失。对于工作中存在严重疏漏和差错的人员，医院应给予严重警告和处分；而对于工作态度认真、成本核算质量较高，并完成医院成本节约目标的人员，医院应给予适当的奖励和表彰，以提升成本核算人员的工作积极性。
(四)强化医院财务分析评价体系
财务分析评价体系的建设，能对于医院成本核算和控制工作起到积极的指导作用。在财务分析评价体系的建设上，医院首先应加强对成本核算内容、对象以及成本分配方式的分析和衡量，制定具体的财务分析评价标准。其次，医院应根据各科室的运行现状，以及各岗位人员的具体职责，构建差异化、个性化和可行性的财务分析评价体系，真正实现医院成本核算的全面管理，夯实医院的财务管理基础。
三、结语
新财务会计制度对医院成本核算工作提出了全新的要求，在日常运行过程中，医院除了要注重医疗技术的提升和经营效益的增加之外，更要提高对内部财务管理的重视，降低医院的成本支出，增强医院的综合市场竞争力，为医院的可持续发展奠定可靠基础，为我国医疗事业的发展做出更大贡献。
参考文献：
[1]王成，许涛，孙磊，等.加强公立医院成本核算的几点思考——基于北京市的调研[J].卫生经济研究，2016(01).
医院成本核算方法是以科室成本中心为核算对象作为基础，根据成本核算对象不同，成本核算可分为：（1）科室成本核算，即指医院业务活动中所发生的各种耗费以科室为核算对象进行归集和分配，计算出科室成本的过程。（2）医疗服务项目成本核算，即以各科室开展的医疗服务项目为对象，归集和分配各项支出，计算出各项目成本的过程。（3）病种成本核算，即以病种为核算对象，按一定流程和方法归集相关费用，计算各单项病种成本的过程。（4）床日和诊次成本核算，即以诊次、床日为核算对象，将科室成本进一步分摊到门诊急诊人次、住院床日中，计算出诊次成本、床日成本的过程。根据成本核算结果，运用一定的技术方法，对成本核算结果进行分析，掌握成本形成和变化情况，控制成本费用支出，提高成本运作效率。同时，在保证医疗服务质量的前提下，利用各种管理方法和有效的考核激励机制等措施，按照预定的成本定额、成本计划和成本费用开支标准，对成本形成过程中的耗费进行控制，最终达到降低成本，提高生产效率。
二、旧财务制度成本核算中存在的问题
（一）医院成本核算体系不健全。旧《医院财务制度》成本核算体系不健全，对医院医疗成本核算对象、核算范围、核算方法等缺乏统一的、合理的规定，成本核算对象是以传统医疗指标作为计算医疗产出量的核算基准，主要是核算日/床和门诊人次的医疗成本，缺乏对病种成本和医疗服务项目成本核算，这样的医疗成本核算基准不能准确地衡量医疗成本的高低及合理性。同时，又将医疗成本机械地割裂为医疗支出和药品支出，造成实践中各医院成本核算方法不一致、成本信息缺乏可比性和科学性，难以为医院领导决策和制定相应的财务管理制度，以及实施医院绩效评价等提供依据。
（二）医院的内部控制体系不完善。医院管理者对成本管理的重要性认识不足，在医院进行医疗服务过程中所出现的各种消耗未进行事前、事中、事后的成本核算和成本控制，对经营活动的全过程未进行系统的成本预算、控制、核算和分析，缺少科学性和连贯性的成本核算与控制，缺少监督评价机制，内部控制系统和程序尚未完善。如医院的一些大型医疗机械及设备的购置和基建投资等，未按照控制程序进行充分论证和考核，从而导致购置后的医疗机械及设备使用效率不高，造成资产和医疗机械及设备的闲置和浪费。
（三）成本管理意识薄弱。目前，我国医院管理者普通存在成本管理及成本控制意识薄弱，没有充分认识到提高医院经济效益必须加强成本管理的重要性，对成本管理仅限于降低成本，没有从整体战略目标及医院外部环境（如采购成本意识）去进行成本核算和管理，成本管理范畴过窄，对非物质成本管理，如人力资源成本、服务成本及环境成本等缺乏成本管理。各科室也存在卫生材料、药品、水电的浪费，资源使用无节制，成本管理意识薄弱等，造成许多浪费。
（四）财务人员素质较低。目前，我国医院财务人员普遍存在素质较低问题，主要表现为知识层次低，知识结构不合理，专业知识较差。财务人员素质低，会直接影响到财务管理在医疗服务过程中的实际应用，造成财务监督、财务预算、成本核算与成本控制的不得力，最后出现资金流失和浪费等严重后果。
三、完善医院成本核算的有效措施
（一）建立健全医院成本管理及成本核算组织体系。医院实行成本核算是社会主义市场经济的客观要求和深化医疗卫生改革的需要，通过成本核算和管理，降低医疗成本，从而提高医院的社会效益和经济效益。完善医院成本核算管理，首先，建立医院成本核算组织体系，实行院长负责医院成本核算工作，在院长委托主管领导或财务科科长直接领导下，以财务科为中心，由成本核算会计具体负责，相关部门分工负责，建立精简高效的组织机构。其次，制定医院财务管理制度，完善内部控制机制，加强经济管理，强化成本控制，实行以科室作为成本责任中心计算其成本，建立科室成本、医疗项目成本、病种成本，以及日/床医疗成本和门诊人次医疗成本等标准成本和实际成本核算的方法，最好是病种DRG的医疗成本核算，这样成本核算才能比较准确地反映医疗产出量的医疗成本，对于改革公费医疗、劳保医疗制度或者实行医疗保险制度，合理利用医疗资源，合理补偿医疗消耗等提供科学的依据。
（二）建立健全财务管理制度，完善内部控制机制。财务管理是医院管理的一个重要组成部分，是医院进行财务活动，处理财务关系的一项经济管理工作。建立健全财务管理制度，是保证医院经营活动的有效进行和资产的安全与完整，防止和纠正错误与舞弊，提高财务信息质量，确保相关规章制度的贯彻执行和实施的一系列控制措施和程序。完善医院内部控制机制，能够有效地控制和防范经营风险，促进医院资产安全和完整，以实现医院发展战略目标，提高医院可持续发展能力。医院成本核算是以科室作为成本责任中心计算其成本，因此，加强对科室成本核算管理工作，对科室购买的医疗机械及设备进行定期检查登记，对实际的使用量进行核查，减少和杜绝医疗机械及设备的闲置和浪费现象，财务科要与各科室成本核算数据进行核对，确保数据真实性和准确性，加强经济活动的财务控制和监督，防范财务风险。同时，医院将成本核算的绩效考核制度应用于科室的绩效考核中，增加医务人员对成本核算工作的重视，通过科室的成本核算找出经营问题的症结所在，从而有利于改善经营、为控制成本提供方便。所以，节省成本开支，减少卫生资源浪费，是完善医院内部控制，加强医院对科室医疗投入及产出管理的重要环节，促使医院走优质、高效、低耗可持续发展之路，增强医院的竞争能力，使人民群众享有质优价廉的医疗服务。
摘要：在新医改的推动下，新《医院会计制度》对原有的《医院会计制度》进行了全面的修订，主要体现在成本核算方面。本文通过新旧制度的比较，提出在成本核算方面的一些改进措施。
关键词：新医改 医院会计制度 成本核算
一、新医院会计制度实施的背景
随着我国社会经济的快速发展，公共财政体制各项政策的逐步建立和完善，十年前制定的医院会计制度已难以满足新形势下推进公立医院改革、加强公立医院财务和绩效管理的需要。并在运行中显露出如下突出问题：
1、滞后于国库集中支付、政府收支分类等财政改革。我国自本世纪初逐步实施的各项财政改革政策很多都涉及到会计核算方法的调整与改进，现行《医院会计制度》缺乏与这些改革政策的全面、有机衔接，给医院执行带来不便。
2、医疗、药品收支核算不配比。现行医院会计制度将医院提供医疗服务取得的收入和发生的支出分为医疗收支和药品收支，医疗支出和药品支出主要按照医疗人员和药品部门人员的身份来界定，管理费用期末分摊方法不合理。
3、医疗成本核算体系不健全。现行医院会计制度缺乏对医院医疗成本核算对象、核算范围和口径、核算方法等的合理、统一规定，难以为政府部门制定医疗改革政策、医疗收费价格以及实施医院绩效评价等提供依据。医院作为一种特殊的事业单位，一方面公立医院具有公益性质，坚持以病人为中心，以服务质量为核心，另一方面医院又是一个独立核算的经济组织，仅靠政府补助远不能满足医院庞大的支出需求，医院为了生存要有自己的创收途径，从这一方面讲医院要参与到市场竞争。随着医疗体制的改革，医院靠收取高药费维持的现状将被改变，为保证其正常运转，公立医院加强成本费用的核算与控制，建立完善的成本核算体系迫在眉睫。
二、新旧制度对成本核算的差异比较
1、药品成本核算的不同
在现行的《医院会计制度》中，医院的药品采用售价进行核算，药品的售价与进价的差额在"药品进销差价"科目核算，采购费用及管理中支出的费用在"药品支出"科目核算。在新的《医院会计制度》中，药品按实际取得的成本入账；在领用时应根据实际情况采用个别计价法、先进先出法或者加权平均法确定发出物质的实际成本。新的方法的设定使得药品成本的制定更加规范，减少了医院虚增收支的现象。
2、成本核算对象不同
在现行的《医院会计制度》中，医院的成本核算对象包括医疗服务成本核算和药品经营成本核算，同时人员成本是没有算在成本里面的，这并不是全成本核算。这导致的手术费用是相当低的，由药品加成计算产生的药费、材料费则相对较高，这是不太合理的。在新的《医院会计制度》中，医务人员的劳动得到承认，人员成本作为医疗业务成本的一部分。这意味着医院的人员成本会有所提高，使成本核算的对象的内容更全面，更准确。
3、收支核算与管理的不同
在现行的《医院会计制度》中，设有“医疗收入”、“医疗支出”、“药品收入”、“药品进销差价”、“药品支出”等科目分别进行医疗和药品收支核算，规定按照加成法确定药品的销售收入。现行的制度成本与费用的发生全部记入支出类账户中，导致成本与费用的界限不清楚，不利于医疗服务的定价。对于公立医院要承担政府指令性任务、医疗救助等公益活动，各公立医院将这些支出都作为成本予以反映，从而造成成本不实、结余失真。在新的《医院会计制度》中，取消了“药品收入”科目，把“药品收入”并在“医疗收入”科目内，并且没有规定按照加成法确定药品的销售收入。
三、新医院会计制度成本信息的局限与改进
（一）新医院会计制度成本信息的局限
1、如何确定医疗服务的价格。准确核算医疗成本是确定医疗服务价格的基础，医疗服务价格不低于成本才能补偿提供服务过程中的投入和资源消耗的价值。医疗服务价格定价不应低于成本，但又不能完全取决于成本，价格过高，老百姓承受不了，如果单纯为了降低成本而降低医疗服务质量，也违背了医疗体制改革的初衷。
2、新制度统一了药品核算方法，要求对药品采用个别计价法核算。如果按此要求，势必会使医院发药效率低下。这是因为，同一种药品的生产批次不同，价格可能不同，同次发药可能发出了不同批次。
3、新制度中费用类的设置也存在一定的局限性主要表现在：（1）“其他业务支出”、“其他费用”科目所涵盖的内容过于笼统，如：医院可能发生的罚款、医疗赔款在旧制度中明确列支在“其他支出”科目下，新制度却未予以明确。（2）“管理费用”和其他费用科目之间费用的发生界限较模糊。
（二）新医院会计制度成本信息的改进
1、针对医疗服务定价的问题，可以采用“以成本为基础，差别定价法”，也可以在成本计算的基础上实行“统一价格，差别买单法”来确定医疗服务价格。前者虽然利于社会公平，但不利于医疗机构的独立运营，容易混淆政府和医疗单位的职责，后者可以使得医疗机构按照符合成本补偿原则的理念提供服务，由政府制定相应的优惠政策，解决付费和社会公平问题。
2、为了解决医院发药效率的低下，可以对药品采购按实际成本法计量，每种药品的计量应采用移动平均法进行计量。
3、医疗成本核算可以采用变动成本法，只将变动费用计入医疗成本，从而防止旧制度中公立医院片面追求医疗服务数量，便于进行本-量-利分析和编制弹性预算，有助于成本控制和业绩考核。
参考文献：
关键词：成本核算 新医院会计制度
对于医院的成本核算工作来说，其是一项十分复杂的工作，这主要是因为医院所具有的各个科室性质不同、其收入的结构和支出的范围也不相同，所以使得医院的成本核算工作在相当长的一段时间内没有统一的标准。也正是基于这样的情况，我国在2012年的1月1日开始实行新的《医院会计制度》，这项制度的实施，不仅为医院的会计管理工作带来了变革，也为医院的成本核算工作带来了改变。
一、新医院会计制度改革后强化成本核算工作的意义
（一）能够使医院更好的适应经济发展
与一般的企业和制造业不同的是，医院所生产的产品就是其向患者提供医疗服务，而对于医疗服务的成本来说，其中最主要的就是医疗业务成本，其主要包括人员经费、卫生材料、药品费、固定资产折旧、提取医疗风险基金等。在市场经济的背景之下，医院要想更好的适应市场经济的经济体制，把握市场的规律，提高其所获得的经济效益和社会效益，构建和谐的医患关系，就必须要做好成本核算工作并要不断的提高成本核算的工作水平，要抛弃计划经济时代的思想观念，提高对成本和效益的重视程度。
（二）有助于为医疗服务制定合理的价格
与一般的制造业有所不同的是，在一定程度上，医院很难对医疗服务给予一个合适的定价，因为，除去一些可见的物资之外，医疗服务的价格高低在很大程度上都取决于医生的知识和能力的水平，而对于这一内容来说，其很难用金钱来进行度量。因此，在新的《医院会计制度》实施之后，医院要想为广大患者提供合理且规范的医疗服务价格，使人民群众能够“敢看病，敢吃药”，就必须要按照会计制度的要求开展好成本核算工作，确保能够准确且合理的对医疗价格的指数进行预测，只有这样才能够真实的反映医疗服务的成本，才能够为医生的知识水平和医疗技术进行准确的定价。
（三）有助于提高经济效益和社会效益
对于医院来说，良好的社会效益能够有效的提高其所获得的经济效益，而经济效益的提高也会在一定程度上带动社会效益的增长。正是基于这样的情况，如果医院能够做好成本核算工作，提高医疗服务人员的技术水平和服务质量，缩短疗程的周期，就能够在提高经济效益的同时提高社会效益。通过行之有效的成本核算，医院的管理者能够有效的对某一科室或系统的成本进行核算，寻找到其与医院总成本之间的差异，继而查找到问题的所在之处并予以解决。这样能够有效的降低医疗成本内的支出，提高医务工作者的工作效率以及设备的使用效率等。此外，还有助于帮助医务工作者树立经济效益概念和成本概念，使其能够自觉地做到节约成本。
（四）强化成本核算是新农村合作医疗和医疗保险的基本要求
在我国医疗体制完成改革之后，公立医院为了能够有更好的进行收入补偿，就必须要做好医疗保险和新农村合作医疗基金的相关工作。在当前的社会背景之下，谁能够有效地利用这一机会，谁就能够获得更多的市场份额。而根据新农村合作医疗和医疗保险的相关要求，医院必须要做好内部管理工作，不断的提高医疗服务的服务水平和服务质量，而要做好这方面工作，就必须要做好成本核算工作。
二、目前成本核算工作中存在的问题
（一）缺乏全面的管理制度
就目前的情况来看，大多数的医院都会用政府所提倡的“公益性”来作为指导，继而依靠政府提供的各项资金来维持医院的生存和发展，这样的情况使得医院在成本核算工作这一方面，缺乏全面的管理制度，有的医院甚至没有对成本核算进行必要的记录，这样情况加上分析制度的不健全、不完善，使得医院的成本核算资料成为了一堆没有用处的数据，致使医院的成本核算工作严重的脱离了实际的需要。
（二）成本控制意识薄弱
对于“成本控制意识薄弱”这一问题来说，其常见与公立医院之中，之所以会产生这样的情况，是因为与私立医院相比，公立医院能够依靠政府的拨款来进行内部建设和购买、维护医疗设备，在管理体制的影响下，公立医院的竞争意识要弱于私立医院，其定位也较为模糊，而在这些情况的综合影响下，公立医院出现了管理意识淡薄等现象，弱化了成本控制意识，使得资源的使用毫无节制可言，造成了诸多浪费。
（三）会计人员素质较低
对于医院的会计工作来说，其是一边发展，一边完善的。而通过调查和研究我们发现，当前在医院会计队伍中，普遍存在着业务能力较低、专业素质较差的情况。造成这样的情况的原因主要是，医院对财务会计人员的需求不断增加，且在招聘录用时，为对其能力进行很好的考核，加之就业之后未对其进行行之有效的培训。
三、提高成本核算工作水平的有效方法
（一）要构建行之有效成本核算体系
在当前的社会背景之下，医院如果想要构建行之有效的成本核算体系，就必须要打破传统会计思想的束缚，坚持开拓创新，积极的去探索新的工作领域，要加强对医院内部情况的调查和研究，经常性的与一线的医疗工作者进行沟通，积极的寻找问题的根源，并在参考一线医疗工作建议的基础上，寻找到相关的解决途径，合理的将医院各科室划分出医疗、医技、医辅、行管四类科室，为医院做好成本核算工作奠定基础。加快理论转变为实践经验的步伐。要重视实效性，要将激励的概念融入到成本核算的核算机制之中，必要的时候还可以采取成本核算考核评价，以此来提高成本核算工作的工作水平。
（二）要强化成本核算意识
无论是公立医院还是私立医院，都必须要强化成本核算意识，只有这样才能降低成本，提高经济效益和社会效益。首先，必须要开展关于成本核算的知识讲座，要确保全体医务工作者都能够参与进来，只有这样才能够强化成本核算意识，帮助所有医务工作者树立起成本核算的意识。其次，要在医院文化中融入成本核算的相关内容，力求通过宣传企业文化来强化成本核算意识。对于成本核算工作来说，其从一开始就不只是会计人员的工作，而是全员参与的一项工作，也只有做到全员参与，才能够使会计人员更好的开展成本核算工作，才能够有效的降低成本，提高社会效益和经济效益。
（三）采取有效措施提高相关工作人员的素质和水平
对于成本核算工作来说，其主要的参与者就是会计人员，因此，必须要采取有效措施提高相关工作人员的素质和水平。首先，在招聘会计人员时，必须要严格把关，确保其能够具有较高的专业技能、扎实的文化水平以及良好的道德品质。其次，要加强对会计人员的培训，定期开展专业技能的培训，使会计人员的工作水平能够与时代的变化相接轨，使其能够更好的适应成本核算工作的需要。最后，要通过讲座、征文等形式，加强对会计人员的思想教育，使其能够树立起职业道德和法律意识。
（四）要大力推广现代化的成本核算管理手段
在科学技术飞速发展的今天，计算机已经成为了人们生活和工作必不可少的重要工具，正式在这样的背景之下，医院要想做好会计制度改革后的成本核算工作，就必须要大力推广现代化的成本核算管理手段。计算机以及计算机网络能够有效地管理和储存大量的信息，并且具有运算速度快、管理便捷的特点，岂能够在提高成本核算工作的工作质量和效率的基础上，减少人力和物力的投资，减轻工作人员的工作压力，使其能够将更多的经历投入到预测医疗成本、控制医疗成本以及分析医疗成本之上。所以，基于这样的情况，医院就必须要进一步加快会计电算化的建设，加强对实际情况的考察和研究，购进并完善电算化设施。其次，要加强对电算化人才的培养。只有做好这些工作，才能够更好地提高成本核算工作的工作质量。
四、结束语
总而言之，在当前的社会背景之下，以及医院会计制度改革之后，医院要想获得社会效益和经济效益，就必须要做好成本核算工作，全面的树立成本核算意识，构建行之有效的成本核算体系，建立起长期的培训机制，加强对会计人员的培训，只有这样才能够做好成本核算工作，才能够推动医院的健康发展。
参考文献：
[1]谢丹丹.关于新医院会计制度下成本核算的思考[J].中国管理信息化， 2011，（18）
[2]罗丹.医院会计核算与成本核算的一体化[J].会计之友（中旬刊）， 2009，（09）
一、现阶段医院的成本核算和管理分析
部分医院的成本管理和控制仍然按照二级核算的方式，这种按照医院科室为单位的核算方法虽然在一定程度上提高了医务人员工作的积极性，但是也存在不少的问题。例如二级核算的方式容易导致医院内部控制制度缺乏必要的约束和执行力度，部门医院的科室为了追求经济利益而导致了医院采用性能低下的设备，或者导致医院的科研成本投入降低，降低了医院的服务水平，影响了医院的长远发展。部分医院将成本分为两种方式来计算，其中对间接成本的费用核算比较混乱，例如有的医院只是将成本中的管理费用进行统一的计算，而没有进行细化，导致了成本控制难以真正的执行到细节方面，使医院的管理成本不断的提高。部分医院对管理费用进行分摊的时候，是按照员工的数量来进行分摊，缺少一定的科学性。这些方法都影响了医院成本核算信息的真实性，降低了医院财务分析和管理的有效性。部分医院对于政策性的医疗费用的减免和对于医疗事故的赔偿常常缺少必要的会计核算科目，这些方面的成本增高会影响医院的整体成本控制和核算，影响医院的运行和发展。
二、提高医院成本核算和管理的措施和方法
(一)建立成本管理的专门组织医院的管理者要正确的认识到成本管理对于医院的发展和运行的重要意义，把成本管理纳入到医院管理的重要日程中。医院的领导应当根据医院的经营状况建立相应的成本管理机构，通过医务、后勤、人力资源等部门的配合，加强不同部门的分工，将责任层层落实，逐渐的形成覆盖医院各个科室的成本核算组织。同时将医院的成本核算和管理方法逐渐的规范化、制度化，提高成本核算和管理的效率。医院的管理部门应当加强对成本核算和控制的宣传，使成本控制成为医院文化的组成部分。发挥医院的成本效益，不断的完善成本控制的细节，增强医务人员的成本控制意识，调动医院员工工作的积极性。
(二)加强成本控制和管理医院的成本管理要涵盖医院的方方面面，使成本核算能够真实的反映出医院的成本情况。加强成本预算管理是加强医院成本管理的主要内容，成本预算是对预算的监督和管理，及时的发现成本核算过程中出现的问题，并且采取相应的措施加以改进，从而降低医院的运营成本。所以医院的成本管理应当加强对事前、事中、事后的控制，使成本管理流程化、系统化。通过就成本管理和预算管理进行结合，通过定期的检查发现成本支出的相关问题，并且及时的改进。成本核算还应当和医院的员工绩效考核联系起来，员工作为医院成本管理中的直接人员，可以帮助医院的成本管理部门进行成本分析和控制，这样可以充分的调动医院各个部门的参与，提高了员工的成本控制意识。可以根据医院的实际情况，制定相应的可以执行的约束和激励机制，加强对成本考核成本结果的控制，提高成本管理的执行力度。医院的成本管理在医院的重大项目、医疗设备的采购中也能够提供重要的参考作用，减少了医院决策的盲目性和主观性。此外，医院的财务管理部门还应当根据医院的发展情况，结合新的医院会计制度，增加相应的风险支出等科目，对医院运行中的医疗风险和政策性卫生医疗事件的开支进行核算和控制。加强医院的财务监督管理，对于及时发现医院的成本核算中的问题具有重要的帮助，在发现问题之后应当提出有效的整改措施，发挥成本核算和控制的作用。医院的财务管理部门要对医院运行中的各种财务现象和财务关系进行监督检查，将成本控制融入到医院的运行中。人力资源支出是医院的主要支出，通过建立完善合理的考核机制能够达到提高员工工作积极性和激励的效果，也更能够发挥医院成本核算的功能。例如在考核医院科室成本和收益的基础上，把科室中的每个员工的考核成绩和成本考核结合起来。
三、结束语
在新医院财务制度下，医院应当做好成本的核算和管理工作，为医院管理部门及时调整经营和管理方法提出决策的依据。同时加强成本核算和管理工作还有利于降低医院的经营成本，对于提高医院的经济效益和在市场中的竞争力具有重要的帮助。（本文来自于《财会研究》杂志。《财会研究》杂志简介详见.）
作者：郭冬单位：河南省濮阳市第六人民医院
关键词：医院；成本核算；核算原则；核算体系
党的十八届三中全会吹响了深化医药卫生体制改革的号角，随着改革的不断深化，全国各级各类医院越来越重视成本核算的管理创新。成本核算，已经成为医院经济管理的重要组成部分，提升管理水平的有力抓手，加强经济管理的有效手段，以及提高经济效益和社会效益的重要载体。医院原有的核算模式和内部分配制度存在着诸多不合理的规定，有些内容甚至有负面作用。因此，为规范医院的经济行为，体现医院的公益性质，建立切合实际、科学合理、易于操作的经济核算体系，乃是医院全面深化改革之应有之义。
一、医院成本核算的目的
医院之所以实行成本核算，其目的在于通过对医院和医疗服务总成本、单位成本(包括医疗服务费用、损失)的核算与管理这一基础性工作，创新管理理念，调整经营思路，优化资源配置，减少甚至杜绝不应有的支出，增强全员成本意识，提升成本管理水平，促进医院的经济效益和社会效益的提高，增强医院的核心竞争力。
(一)医院获得政府给予的补偿逐年减少，医院面临生存危机
从预算管理形式发生的变化可以看出，医院在计划经济时代是全额拨款，后改为差额拨款，医院必须通过开展一定的医疗业务后才能维持自身的发展；现在给医院的拨款是定额、定项目拨款，医院的自增强了，但拨款在总费用中的比重很小，远远不能满足正常的业务开支。医疗、药品收入分开核算，药品价格一降再降，以药养医的格局被打破，控制药品占总收入的比例，医改试点单位已取消药品加成等，使医院的事业收入增长越来越难。
(二)社会各界觉得看病贵，物价部门不能轻易定价
市场经济中，经济活动以价值规律为杠杆，成本是价值补偿的尺度。目前，我国的医疗服务价格标准与医用生产资料价格之间不协调。前者主要由国家制订，而后者则由市场决定。因此，目前就出现了医疗总费用、次均医疗费用的增长幅度明显高于人均收入的独特现象，以致政府、企事业单位乃至患者个人不堪重负。
(三)医院对收费成本的概念需要进一步明晰
成本核算原本是现代企业惯用的概念，后一经被医院引入，各级各类医院都在探索行之有效的核算方法。应该说，自实行成本核算后，医院取得了一定的成效。但也要看到，当前医院成本核算还存在着许多问题，总体结果并不令人满意。其原因在于，就成本核算的实行而言，医院没有固定的模式，不同的医院做法各异；就成本核算的系统而言，同样也没有统一通行的行业标准，承担系统开发的IT企业各行其是。加之医院受人员与技术条件等的制约，在成本核算系统的甄选上，往往并不能做出准确的判断，以至于医院失去了成本核算的专业依据。综上所述，准确及时地计算医院的成本费用是改善经济管理的有效手段，它可促进医院在市场经济条件下转变思想观念，调整经营思路，注重管理效能，降低成本费用，实现管理的科学化、现代化；可以合理配置资源，为经营决策和奖酬分配提供必要的信息，以取得最大的经济效益和社会效益；此外，做好成本核算，还可促进医院优质、高效、低耗地开展业务活动，不断提升医院的核心竞争力。
二、医院成本核算的基本原则
(一)合法性原则
是指当期或者分期计入成本的支出范围与费用标准，都必须符合国家关于财经的法律、法规、规章，国家关于财经性资金管理政策以及医院财务制度、会计制度的规定。医院只有确定各个项目是否应当计入核算范围，才能准确核算成本。
(二)可靠性原则
是指成本核算提供的成本信息必须真实可靠，应当与医院会计制度核算的支出项目、当期或分期计入的费用相一致。同时，成本核算资料即便由不同的会计人员进行核算，其得到的结果也应当是一致的。
(三)相关性原则
是指成本核算应当提供及时、有用的信息，为上级主管部门、医院管理决策层在费用管理、成本预测、医院决策时服务。计入医院成本核算项目范围的，应当是与提供医疗服务相关的费用，及时、有用的信息反馈利于及时采取措施，提高工作效率。
(四)权责发生制原则
凡是应在本期负担的费用，不论款项支付与否，都应当计入本期成本，以提供正确有用的信息。反之，即使款项已经支付，只要不属于本期负担的费用，亦不能计入本期成本。会计核算的原则还包括：对所有者资产保全原则；会计核算稳健原则；会计核算配比原则等。
三、建立医院成本核算体系及其意义
医院成本核算，是指借用现代企业的核算方式，医院分类、记录、归集、汇总、分配以及分析一定时期内开展医疗服务以及其他活动中发生医疗服务总成本、单位成本，并提供完整成本信息的经济管理活动。医院成本核算体系，是医院为加强成本管理，根据经营层次(单位)和医疗产出单位的实际情况，按业务费、劳务费、公务费、原材料费、管理费和固定资产折旧费等成本分类，建立与之相适应的层次或项目的目标成本计划制度，并核算实际总成本和单位成本的实用、全面且配套的成本核算。医药卫生体制的全面改革，不可能一蹴而就，必然经过一个逐步改革和完善的过程。医院成本核算体系的建立，除了要与国家财经政策、上级机关财政管理规定相适应，还应当具备财务资产管理、经济管理以及医疗产出管理的各项基础工作条件。目前，医院在标准成本和实际成本核算的方法和制度上，应当建立主要包括科室成本、医疗项目成本、病种医疗成本，以及日/床医疗成本和门诊人次医疗成本等在内的成本核算体系。这种成本核算对于深化医院改革，优化资源配置，降低医院成本，提高管理绩效，合理补偿医疗消耗具有重要的现实意义。
(一)成本核算将会给医院的经营管理带来地震性的效应
把一个纵向的、模糊的管理方式变成横向的、数据化的方式，这将改变过去医院管理线性到面性的过渡，也就是实现了医院管理的立体化、全方位管理模式。如医院管理费用过高，可以在医院间进行横向比较，如果管理基数相同，而管理费用不同，那么临床科室主任就要寻找管理费用偏高的原因。
(二)成本控制一旦与个人、科室的效益挂钩，将会给医院带来难以估算的实际效益
成本核算，对医院的资源进行的综合性的合理评价，评价的内容涉及资源的利用率、取得的实际效益以及各项成本指标。因而，这是一种合理配置资源的管理方法，而不仅仅是纯粹的效益的量化。
(三)实行成本核算，是为了给医院建立一整套的预算制度
预算是财务中很重要的手段之一，预算的前提是对过去指标的再评价，对成本、费用、支出、收益的预算，没有历史基础，数据预算也就成为无源之水，无本之木。成本核算是医院管理重要的组成部分，而真正成本核算下的医院，每月都会产生一个“量本利表”。这个反映医院经营管理状况的“量本利表”中，每个科室是其考量的对象。主要考虑四个因素：工作量、成本、收入和效益。这对医院来说，是一个质的飞跃。这是因为，这种预算目标制是在成本核算、会计核算的基础上架构出来的。责任到科室、责任到个人是绩效考核的基础。考核时，既要考核收入，也要考核支出。
(四)成本核算会对医院的绩效考核带来积极的效应
医院的绩效考核标准，要得到社会的广泛认可，就应当有一个与现实的管理相结合、真实且可行的效益指标和考核指标。这是因为，实行成本核算，不单纯为了奖金分配。医院合理的成本价格和成本核算体系的建立，其前提只能是在全社会形成社会必要劳动时间后，亦即是在平均成本的基础上。否则，医院的绩效考核体系就无从谈起。这样的绩效考核体系，才是真正意义上的公平、公正、客观、持续发展的体系；也只有在这种考核体系下的医院，才能实现社会效益与经济效益同步发展。
作者:杨鸣凤 单位:中国医学科学院皮肤病医院
参考文献：
（一）成本核算体系的搭建
1、合理细分成本核算单元（责任中心）。
根据实际考核要求，在医院组织架构基础上对全院科室进行了细致的分析与整合，确立了本部为100个成本责任中心，综合部为107个成本责任中心。
2、合理确定人力资源角色，盘点责任个人。
以2011年5月为基点,通过与人事科、信息科、财务科等管理部门沟通核对，对全院职工进行全面的盘点，最后确定全院成本核算人员清单。系统运行至2014年12月 ，全院成本责任个人共设定725个角色，净人数565人。医院本部总人数345人，综合部总人数380人。
3、重新归类收费项目。
对医院本部和综合部的医疗性收费明细项目进行归集，其中本部医疗服务项目3453个、药品8655个、收费材料561个；综合部医疗服务项目6352个、药品项目2160个、收费材料561个。根据核算需要将医疗性收入项目组合划分为67个收入项目，其中门诊34个，住院33个。根据各收入项目的属性设计了12类收入数据采集表格。
4、细分成本核算支出项目。
全院成本核算支出项目细分为130个，其中个人级支出60个，科室公用支出70个。
（二）资产清查
组织固定资产管理人员，对全院专用设备、一般设备、房屋及建筑物等固定资产进行全面普查和盘存，确定各科室占用的固定资产情况，测量全院各科室的使用面积及公用面积，此项固定资产盘点为医院资产的基础管理工作做出了重要贡献。
（三）组织数据接口开发
为实现全院成本核算数据的统一规范采集，开发了一系列的接口程序：第一，财务软件由AC990升级至会稽山软件，提供日记账、记账凭证的自动转账接口功能；第二，工资系统数据导入接口（目前采用表格导入方式）；第三，本部与分部的医院信息系统（以下简称HIS系统）收入数据采集接口；第四，固定资产管理及折旧数据导入接口（因统计口径问题暂时采用表格导入方式）；第五，内部服务(作业)计量信息导入接口。
（四）整理归集原始收支数据
系统运行数据从2011年1月迄今为止已有近4年的真实数据。此项工作中，财务科、信息科、人事科等相关人员以及软件公司项目实施人员付出了辛勤的劳动。
（五）完善医院信息系统
根据成本核算和管理的新要求，对HIS系统做了大量的数据校对，实现了收入项目体系的标准化，科室划分的一体化，收入接口方式的优化，流量数据的归集、加工与传递。
（六）系统应用与操作培训
医院财务科、信息科相关工作人员倾心投入成本核算项目实施的全过程。通过项目实施，改进会计基础工作、优化业务流程与强化物资管理，有力促进了医院管理工作的提升。项目实施过程中凯唱公司对我院按岗位分工进行操作培训，对成本会计岗位进行全程动态培训。目前，成本核算、后台控制以及系统维护等各岗位已能熟练掌握成本核算系统的日常业务操作，熟悉后台系统管理、前台核算参数设置等基础模块的操作要领。
二、实施过程中存在的难点问题
1、全成本核算的基础数据不够规范。如人员信息，在缺少医院考勤系统的情况下，人员考勤得不到及时更新维护。
2、医院部分工作量数据采集工作未细化，不能统计出明细数字供成本核算使用。
3、人员经费成本的分摊目前采用约当系数法，多重角色系数的确定缺少科学的依据，存在主观性因素。
4、在一些辅助部门的费用分摊上，有些过于粗糙，比如对于维修班的辅助费用，还没做到根据维修工时和材料消耗成本分摊；对于水电费的分摊计量上还不够全面，大多数科室的水表、电表没有安装，给分配带来难度；电话费等支出也没有细分到科室。
5、当核算体系有变更时，在一些基础设置的规范上，有时会出现疏忽和遗漏，造成成本分摊的不够准确和不能完全分配的现象。个别报表部分指标的计算不准确，尚不能与会计核算报表数据一致。
6、技术人员的信息支持上还需加强，要能对HIS系统基础信息进行维护，特别是要有对接口库进行维护的能力，对于成本核算中发现的问题，能协助查找原因，要定期对数据库进行维护。
7、医院医疗项目成本核算和病种成本核算规定未能细化。新《医院会计制度》对项目成本核算和病种成本核算的讲解不够明确，以致在实施过程中缺乏统一的方法和标准，医院各行其是，影响了执行效果。
三、对策
1、进一步加强医院全成本核算的业务学习，规范操作流程、规范服务计量数据采集，优化采集方式及计算过程，主要以表格整理导入的方式取得，统一口径。
2、建议各科室水电表分装到位，每月消耗与各科室绩效工资挂钩，切实加强水电费的控制，保证数据的准确性。
3、合理设置分摊依据，完善分配政策，严格遵循省规范成本分摊原则。
4、根据市卫生局的“四个统一”要求，扎实做好基础数据采集工作。医院各项支出需明确到各科室、个人，从而提高全成本核算的精准性。
5、人员角色系数的维护，人事调动导致人员角色频频改动，相应的角色系数也应重新定义，应引入先进的人员考勤模式，确保数据的及时性。
6、医院绩效考核系统框架搭建迫在眉睫，增加全成本核算的有用性。
7、落实三期项目成本、药品成本、病种成本的计算。新《医院会计制度》明确提出：“成本核算一般应以科室、诊次和床日为核算对象，三级医院还应以医疗服务项目、病种等为核算对象进行成本核算。”
8、充分利用信息化手段来推动全成本核算，完善连接财务部门、医院信息管理系统的综合处理系统，确保工作科学的开展。
