时间：2023-02-18 04:19:06
1.1前期准备在开展能源审计工作之前，企业应组织相关的领导小组，并按照能源审计的岗位配置合适的审计人员，划分岗位职责，在实际能源审计过程中，责任落实到具体的个人，审计领导小组要制定化工企业内部的能源审计目标，按照一定的审计期限进行，完善能源审计方案，聘请专业的能源审计顾问，对整体的审计计划进行修订。沟通协调好被审计部门、单位的关系，向有关人员详细讲解能源审计的具体目标和要求，根据本企业自身的行业特点、生产规模等具体情况，量身定做了一套适合本单位的能源审计流程，在实际资料调查、数据提取、统计分析、对比论证过程中，严格按照相关标准程序进行。
1.2现场调查测试根据任务分配，由内部能源审计小组相关人员进入化工企业的实际生产车间、仓库，了解各生产单位的运作流程和生产系统，并详细考察生产部门的能源投入和实际产出效益的情况，对能源生产和消耗设备进行测试，对比其参数是否正常合格，对中间的项目资料、报表数据、结算单据、现金流等要进行细致的考察分析，发现问题的，及时提出。
1.3交流研讨资料收集和现场调查完成后，能源审计领导小组和工作小组应就发现的问题与相关部门及人员进行交流，分析存在的问题，共同探讨提高能源利用效率可能采取的措施。通过适当的交流研讨，可以及时发现审计人员自身存在的问题，提出合理的建议，还可以咨询审计专业人士。
1.4编写能源审计报告现场审计完成后，能源审计领导小组应及时进行数据处理和能源利用状况分析，并编写能源审计报告，经相关部门核实后，向企业内部最高管理层提交最终报告。能源审计报告在经过企业高企管理人员的批准审核后，可以适当对外公布。
2化工企业内部能源审计的效用分析
2.1化工企业能源利用现状从实际情况来看，当前我国化工企业在能源利用方面还存在诸多问题，集中表现为：能源浪费比较严重，能源的利用率偏低，对环境造成的污染和危害较大，产能过剩等，总的来说，我国化工行业面临的资源和环境形势十分严峻。
2.1.1产能过剩矛盾突出。目前一些过剩化工企业处于“被开工”境地，特别是一些新投产的企业，由于种种原因，开工亏损，不开工更亏损，处境艰难，前途莫测。总体表现为：化工企业的能耗下降缓慢，行业技术更新进步较慢；先进、节能效果明显且易于推广的节能技术逐渐缺乏；单位节能量投资额上升，节能投入变大，节能效果相对减小。
2.1.2能耗居高不下。据统计，我国单位GDP的能耗是美国的2.9倍、日本的4.9倍、欧盟的4.3倍，世界平均水平的2.3倍。我国化工行业的产业调整政策发挥作用有限，长期以来，单位GDP的能耗居高不下。
2.1.3对社会和环境造成的污染很严重。化工行业的发展，为国内其他行业提供了化学原材料，但是化工企业本身就是高耗能、高污染的企业，在实际生产过程中，很难做到无污染排放，化学工业“三废”的排放对大气、水体和土壤都造成了不同程度的污染和破坏，也影响到了人们的日常生活。
2.1.4资源匾乏明显。目前我国的石油需求日益增长，在石油进口方面，对外依存度逐步升高，主要化学原材料、能源的对外依存度越来越高，这对我国化工企业的长远发展是非常不利的。
2.1.5运输量大。化工行业是运输量非常大的行业，大宗产品多，运输量大，随之而来的运输消耗和能耗较高。
2.2化工企业内部能源审计效用分析化工企业内部能源审计的主要作用为审核、诊断和评价。具体如下：
2.2.1内部能源审计便于化工企业摸清家底。如今，越来越多的化工企业，甚至一些外资化工企业也参与到了能效领跑者的活动当中。2013年，评出的行业标杆包括：黄磷节能居行业之首的兴发集团，节能环保投资2亿5356万元卡博特天津，能耗水平国际先进的中石化。化工企业对自身进行能源审计，可以明确知道自身企业的能源利用情况，找出同同类企业在能源利用方面存在的差距，同时还可以更加清醒地认识到企业在能源管理过程中的问题与不足，这样就可以激励化工企业不断挖掘自身的节能减排潜力。国家通过树立行业标杆推动行业节能，非标杆企业可以选准相应的行业领跑者进行技术交流，学习借鉴节能降耗措施，提高企业节能管理水平，对全行业整体能效水平的提升也有帮助。
2.2.2内部能源审计可以找出化工企业能耗方面存在的主要问题和高能耗的环节。内部能源审计能帮助化工企业找出能耗方面存在的主要问题和导致高能耗主要环节，这样化工企业就可以找出提高能源利用效率和降低能耗的突破口，为企业提升经济效益寻求一条适应自身发展的高效绿色环保之路提供思路。
2.2.3内部能源审计报告中提出解决节能减排问题的建议。内部能源审计报告中提出解决节能减排问题的建议，帮助企业合理规划发展方向，化工企业的管理层可以以根据能源审计报告的相关建议，制定切实可行的节能减排方案。同时，借鉴发达国家同类型的化工企业工艺技术，不断进行升级改造，要正视产能过剩问题，一方面要靠严格的环保监控和市场机制淘汰落后产能；另一方面要发掘和创新，推动未来产品的需求。
2.2.4内部能源审计为做好能源规划和企业技术进步打下基础。以“减量化、再利用、资源化”为原则的循环经济和精细化生产是总体的发展方向。我国化工行业产品结构层次不够丰富，很多化工产品的加工仍然停留在初级阶段，缺乏高水平的技术工艺，我国化工行业的精细化率较低，同发达国家存在很大的差距。通过内部能源审计，化工企业可以明确自身企业所处的位置，找准企业未来的能源规划发展方向。
2.2.5内部能源审计可以提高化工企业对是否完成国家赋予的节能减排目标的重视。国家为了治理环境，每年都会给化工行业设定一定的减排指标，而减排指标能否完成，与每一个化工企业是否真执行节能减排政策有着非常直接的联系。通过内部能源审计，化工企业可以将相关数据与国家给出的节能减排目标进行对比，关注自己节能减排目标的完成情况。
2.2.6内部能源审计有利于化工企业提高对社会效益的重视。环境污染日益严峻，化工企业的污染排放已经引起了人们的反感，国家制定的化工企业污染排放标准，很多化工企业根本达不到，并且也没有相应的问责机制。而通过化工企业内部的能源审计，可以让企业内部高层清楚认识到自身企业给社会环境造成的危害，提高他们对社会环境效益的重视。
3结束语
内部能源审计的原理和内容内部能源审计的主要内容包括：①查阅企业用能系统、设备台账资料，检查节能设计标准的执行情况；②核对电、气、煤、油、市政热力等能源消耗计量记录和财务账单，评估分类与分项的总能耗、人均能耗和单位能耗；③检查用能系统、设备的运行状况，审查节能管理制度执行情况；④检查前一次能源审计合理使用能源建议的落实情况；⑤查找存在节能潜力的用能环节或者部位，提出合理使用能源的建议；⑥审查年度节能计划、能源消耗定额执行情况，核实公共机构超过能源消耗定额使用能源的说明；⑦审查能源计量器具的运行情况，检查能耗统计数据的真实性、准确性。
2化工企业内部能源审计程序
2.1前期准备在开展能源审计工作之前，企业应组织相关的领导小组，并按照能源审计的岗位配置合适的审计人员，划分岗位职责，在实际能源审计过程中，责任落实到具体的个人，审计领导小组要制定化工企业内部的能源审计目标，按照一定的审计期限进行，完善能源审计方案，聘请专业的能源审计顾问，对整体的审计计划进行修订。沟通协调好被审计部门、单位的关系，向有关人员详细讲解能源审计的具体目标和要求，根据本企业自身的行业特点、生产规模等具体情况，量身定做了一套适合本单位的能源审计流程，在实际资料调查、数据提取、统计分析、对比论证过程中，严格按照相关标准程序进行。
2.2现场调查测试根据任务分配，由内部能源审计小组相关人员进入化工企业的实际生产车间、仓库，了解各生产单位的运作流程和生产系统，并详细考察生产部门的能源投入和实际产出效益的情况，对能源生产和消耗设备进行测试，对比其参数是否正常合格，对中间的项目资料、报表数据、结算单据、现金流等要进行细致的考察分析，发现问题的，及时提出。
2.3交流研讨资料收集和现场调查完成后，能源审计领导小组和工作小组应就发现的问题与相关部门及人员进行交流，分析存在的问题，共同探讨提高能源利用效率可能采取的措施。通过适当的交流研讨，可以及时发现审计人员自身存在的问题，提出合理的建议，还可以咨询审计专业人士。
2.4编写能源审计报告现场审计完成后，能源审计领导小组应及时进行数据处理和能源利用状况分析，并编写能源审计报告，经相关部门核实后，向企业内部最高管理层提交最终报告。能源审计报告在经过企业高企管理人员的批准审核后，可以适当对外公布。
3化工企业内部能源审计的效用分析
3.1化工企业能源利用现状从实际情况来看，当前我国化工企业在能源利用方面还存在诸多问题，集中表现为：能源浪费比较严重，能源的利用率偏低，对环境造成的污染和危害较大，产能过剩等，总的来说，我国化工行业面临的资源和环境形势十分严峻。
3.1.1产能过剩矛盾突出。目前一些过剩化工企业处于“被开工”境地，特别是一些新投产的企业，由于种种原因，开工亏损，不开工更亏损，处境艰难，前途莫测。总体表现为：化工企业的能耗下降缓慢，行业技术更新进步较慢；先进、节能效果明显且易于推广的节能技术逐渐缺乏；单位节能量投资额上升，节能投入变大，节能效果相对减小。
3.1.2能耗居高不下。据统计，我国单位GDP的能耗是美国的2.9倍、日本的4.9倍、欧盟的4.3倍，世界平均水平的2.3倍。我国化工行业的产业调整政策发挥作用有限，长期以来，单位GDP的能耗居高不下。
3.1.3对社会和环境造成的污染很严重。化工行业的发展，为国内其他行业提供了化学原材料，但是化工企业本身就是高耗能、高污染的企业，在实际生产过程中，很难做到无污染排放，化学工业“三废”的排放对大气、水体和土壤都造成了不同程度的污染和破坏，也影响到了人们的日常生活。
3.1.4资源匾乏明显。目前我国的石油需求日益增长，在石油进口方面，对外依存度逐步升高，主要化学原材料、能源的对外依存度越来越高，这对我国化工企业的长远发展是非常不利的。
3.1.5运输量大。化工行业是运输量非常大的行业，大宗产品多，运输量大，随之而来的运输消耗和能耗较高。
3.2化工企业内部能源审计效用分析化工企业内部能源审计的主要作用为审核、诊断和评价。具体如下：
3.2.1内部能源审计便于化工企业摸清家底。如今，越来越多的化工企业，甚至一些外资化工企业也参与到了能效领跑者的活动当中。2013年，评出的行业标杆包括：黄磷节能居行业之首的兴发集团，节能环保投资2亿5356万元卡博特天津，能耗水平国际先进的中石化。化工企业对自身进行能源审计，可以明确知道自身企业的能源利用情况，找出同同类企业在能源利用方面存在的差距，同时还可以更加清醒地认识到企业在能源管理过程中的问题与不足，这样就可以激励化工企业不断挖掘自身的节能减排潜力。国家通过树立行业标杆推动行业节能，非标杆企业可以选准相应的行业领跑者进行技术交流，学习借鉴节能降耗措施，提高企业节能管理水平，对全行业整体能效水平的提升也有帮助。
3.2.2内部能源审计可以找出化工企业能耗方面存在的主要问题和高能耗的环节。内部能源审计能帮助化工企业找出能耗方面存在的主要问题和导致高能耗主要环节，这样化工企业就可以找出提高能源利用效率和降低能耗的突破口，为企业提升经济效益寻求一条适应自身发展的高效绿色环保之路提供思路。
3.2.3内部能源审计报告中提出解决节能减排问题的建议。内部能源审计报告中提出解决节能减排问题的的建议，帮助企业合理规划发展方向，化工企业的管理层可以以根据能源审计报告的相关建议，制定切实可行的节能减排方案。同时，借鉴发达国家同类型的化工企业工艺技术，不断进行升级改造，要正视产能过剩问题，一方面要靠严格的环保监控和市场机制淘汰落后产能；另一方面要发掘和创新，推动未来产品的需求。
3.2.4内部能源审计为做好能源规划和企业技术进步打下基础。以“减量化、再利用、资源化”为原则的循环经济和精细化生产是总体的发展方向。我国化工行业产品结构层次不够丰富，很多化工产品的加工仍然停留在初级阶段，缺乏高水平的技术工艺，我国化工行业的精细化率较低，同发达国家存在很大的差距。通过内部能源审计，化工企业可以明确自身企业所处的位置，找准企业未来的能源规划发展方向。
3.2.5内部能源审计可以提高化工企业对是否完成国家赋予的节能减排目标的重视。国家为了治理环境，每年都会给化工行业设定一定的减排指标，而减排指标能否完成，与每一个化工企业是否真执行节能减排政策有着非常直接的联系。通过内部能源审计，化工企业可以将相关数据与国家给出的节能减排目标进行对比，关注自己节能减排目标的完成情况。
3.2.6内部能源审计有利于化工企业提高对社会效益的重视。环境污染日益严峻，化工企业的污染排放已经引起了人们的反感，国家制定的化工企业污染排放标准，很多化工企业根本达不到，并且也没有相应的问责机制。而通过化工企业内部的能源审计，可以让企业内部高层清楚认识到自身企业给社会环境造成的危害，提高他们对社会环境效益的重视。
4结束语
审计6班17011056 黄董文希
【摘要】第十三届全国人民代表大会通过将“贯彻新发展理念”写入宪法，其中绿色发展是建设美丽中国的关键。海洋资源环境绩效审计的目标是促进海洋资源环境的可持续利用，同时实现经济效益、社会效益和生态环境效益。本文以新发展理念下绿色发展的视角出发，结合审计理论和绿色发展相关理论，探讨了海洋资源环境绩效审计的理论框架，探索海洋资源绩效审计发展现状，并通过案例分析印证理论框架，最后从健全法律法规体系、加强审计队伍建设、完善审计技术方法和重视绩效审计评价四个方面提出可行建议。
【关键词】海洋资源环境；绿色发展；绩效审计
Research on Resources and Environment Performance Auditing of Marinefrom the Perspective of New Development Concepts
Abstract:The 13th National People's Congress passed the "implementation of the new development concept" into the constitution, in which green development is the key to building a beautiful China. The goal of the marine resource environmental performance audit is to promote the sustainable use of marine resources and the environment, while achieving economic, social and ecological and environmental benefits. Starting from the perspective of green development under the new development concept, this paper discusses the theoretical framework of environmental performance auditing of marine resources, explores the development status of marine resource performance auditing, and confirms the theoretical framework through case analysis, combining audit theories and related theories of green development. Improve the legal system, strengthen the construction of the audit team, improve the audit technology and methods, and pay attention to performance audit evaluation.
Key words:marine resources and environmentgreen developmentperformance audit
目录
摘 要…………………………………………………………………………………………i
Abstract ………………………………………………………………………………………ii
一、引言 ………………………………………………………………………………………1
二、文献综述 …………………………………………………………………………………1
三、理论研究 …………………………………………………………………………………2
（一）相关概念…………………………………………………………………………2
（二）理论基础…………………………………………………………………………3
（三）海洋资源环境绩效审计理论框架………………………………………………5
四、我国海洋环境资源审计现状分析 ………………………………………………………6
（一）实践情况…………………………………………………………………………6
（二）实践评价…………………………………………………………………………6
五、案例分析 …………………………………………………………………………………7
（一）SZ市的背景概述 …………………………………………………………………7
（二）审计目标…………………………………………………………………………7
（三）审计内容及范围…………………………………………………………………7
（四）审计结果…………………………………………………………………………8
六、新发展理念下优化海洋资源环境绩效审计的建议 ……………………………………9
（一）健全海洋资源环境审计法律法规…………………………………………………9
（二）加强人才培训和审计队伍建设……………………………………………………9
（三）完善审计技术和方法……………………………………………………………9
（四）以财政财务资金为牵引，同时更加重视绩效评价………………………………9
参考文献………………………………………………………………………………………10
致谢………………………………………………………………………………………11
一、引言
我国幅员辽阔，水资源丰富，但由于人口众多，并且浪费和污染现象严重，我国人均水资源占有量仅为世界平均水平的四分之一。作为水资源利用的一部分，近年来海洋经济在国民经济中也占据着越来越重要的地位。其中海洋渔业、海洋旅游业、海洋生物医药业、海洋能源产业等主要海洋经济产业都必须依托在良好的海洋资源环境上，若不加以管理和监督，海洋生态环境的破坏将对这些产业经济带来毁灭性的打击。《全国海洋经济发展“十三五”规划》中也提出，要“坚持开发与保护并重，加强海洋资源集约节约利用，强化海洋环境污染源头控制，切实保护海洋生态环境。”同时新发展理念写入宪法，绿色发展、生态文明成为经济发展的主流。本文在新发展理念的视角下研究海洋资源环境绩效审计，兼顾海洋资源利用的经济性、效益型、效果性以及公平性和环境性，望有助于我国资源环境绩效审计发展，促进生态文明建设。
二、文献综述
对于水环境审计，国外起步早于我国，一些发达国家的法律制度已发展较为成熟。美国、荷兰、加拿大等国家在上世纪就陆续颁布了关于水环境保护的法律，加拿大在水资源利用保护环境审计方面走在国际前列，就是得益于较早关注环境问题并提供法律支持，如《海洋废弃物倾倒控制法》、《加拿大水法》等，建立了比较完善的环境保护法律制度。在审计实践方面，国际注册环境审计师委员会发布了相关实务准则，INTOSAI在2001年还颁布了一项指南，专门指导审计人员从环境视角进行审计工作，该指南海阐述了环境绩效审计的内容，为我国政府执行环境审计提供思路。在我国也已有多部关于水环境的立法，但环境审计的主要法律依据仍然是《中华人民共和国审计法》，骆良彬（2019）认为，审计法虽然赋予了国家审计机关监督财政财务收支合法合规性的责任，但审计机关对于公共环境管理绩效水平的评价依据仍然不足。我国虽然起步晚，但在审计实践方面也有了一定的成就，2001年至2007年，审计署对“三河三湖”进行了水污染防治情况审查；2009年，我国颁布了《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》，为我国水环境审计的发展明确方向。
海洋资源审计是水环境审计下具体的一类，现阶段国内外学者对理论的研究还较少，而更多针对是资源环境审计这一大门类。这里列举一部分学者的研究。Ernst（2001）根据环境管理、服务、能源以及生物多样化为水利相关行业建立了四个层面的绩效评价指标体系；Gray（2010）从环境、社会和可持续方面的角度出发，指出当前环境审计鉴证实践的一些弱项；Boiral（2010）从资源环境可持续发展审计为研究方向，分析和批判了可持续发展绩效的相关理论。国内对于海洋资源环境审计的研究近年来会相对多一些，胡文霞（2018）阐述了海洋资源环境审计的主客体、内容和重点以及标准，搭建了海洋资源环境审计的实施框架；张奇琦等（2020）基于PSR模型对海洋资源审计评价体系进行了探究；彭兰香等（2015）创造性地将PSR与绩效棱柱理论，针对浙江省“五水共治”绩效审计构建了评价体系。
再具体到水资源绩效审计，我国早已有了很多实践，但理论研究也仍然较少，从而也限制了实践的发展。李璐（2012）认为我国水环境审计报告虽然有绩效字眼，但内容上大部分还是财务的合规性问题，还未更进一步在合规性的基础上分析制度政策的合理性、评价环保资金的效益性等等；韩杰等（2018）认为水环境绩效审计是对社会各界给予水环境保护采取的措施通过统一指标体系进行鉴证评价，并给出建议；史金鑫等（2019）指出，审计机关应当在监督财政财务资金收支过程中，考虑环境效益问题，把环境绩效审计当作开展生态文明建设工作的有力工具。大多数学者的态度表明，资源环境绩效审计将发展为环境审计的主流，并且将更多的关注点从经济发展转移到生态文明建设和绿色发展上去。
三、理论研究
（一）、相关概念
1.新发展理念
新发展理念指的是创新、协调、绿色、开放、共享，是我国“十三五时期”甚至更长一段时期的发展思路，本文研究资源环境方面的审计，所以将更加关注绿色发展。近年来，我国经济迅猛增长，代价便是环境的严重破坏。其实不仅是我国，国际上大部分国家都是通过牺牲环境效益来换取经济利益的，2012年在里约热内卢召开的可持续发展大会就提出要持续关注绿色经济，即相比于以往，各国在经济发展的过程中应该也关注社会环境效益，对于环境责任不能再是零成本。这几年，我国在治理环境污染、提高能源利用效率、发展可再生能源和低碳产业也作出了许多努力，获取了一些成就。2017年，习总书记在十九大工作报告中提出要加快生态文明体制改革，建设美丽中国，并首次奖建设“美丽中国”加入到本世纪中叶的强国目标中去；2018年，党的十三届全国人民代表大会通过宪法修正案，将新发展理念写入宪法，所蕴含的内涵，就是要摒弃以往先开发再保护的错误思想，区别于单纯保护生态环境下的发展，而是要将生态环境保护、资源利用和经济发展有机统一，将资源资产、经济资产与财富有机统一，最终实现可持续发展目标。
2.水资源审计及海洋资源环境审计
我国虽然幅员辽阔，水资源丰富，但相对于十几亿的人口来说，人均水资源占有量甚至不到世界平均水平的一半。为解决水污染严重、水资源匮乏的问题，我国加大了对水利建设、水资源保护方面的投资，于是相关水资源的审计也尤为重要。根据世界权威机构WGEA的定义，水资源审计是环境审计的一部分，同样也可以包括财务真实性审计、合规性审计以及绩效审计等方面。海洋资源环境审计又是水资源审计的细分，主要是针对海洋资源开发、海洋资源利用、海洋资源治理和海洋资源收益等内容进行审计。
3.海洋资源环境绩效审计
海洋资源环境绩效审计简单来看是资源环境审计和绩效审计的结合，但其中理论联系学术界还未有确切定论。从广义来讲，绩效是指代理人对委托人期望的履行情况，委托人对代理人的全部期望组成了绩效的内容，即绩效审计就由真实性审计、合规审计和效益性审计的加总。那么海洋资源环境绩效审计就是委托人对海洋资源的管理利用方，即涉海相关部门、企业及人员在涉海资金管理利用、相关法规政策制订与执行情况及目标达成和资源使用效率情况进行鉴证评价。从狭义来看，即把真实、合规和效益相独立开来，认为绩效审计是根据审计目标来确定的，把效益性审计单独称为绩效审计，这样情况下，绩效审计的核心就是鉴证、提供目标达成情况及资源利用是否效率的相关信息。具体到海洋资源环境绩效审计，我们可以理解为其就是在海洋资源开发利用、保护治理专项资金真实、合规审计的基础上，进一步评价资金使用时候具有效率，是否同时有益于生态文明和经济发展。
（二）、理论基础
在生态文明的视角下来研究海洋资源环境绩效审计，除了最基础的受托责任理论，学界中认同的理论还有可持续发展论、资源环境价值论、外部性理论。
1.受托责任理论
审计因受托责任产生而产生，在本课题中，受托责任主要是受托管理资源环境的责任。根据我国性质，自然资源理应归全体公民所有，但个体公民是无法对如此丰富的资源进行有效开发利用的，于是各级政府则受托管理这些自然资源，并有义务向委托人说明其行为过程及结果。作为独立的监督者，审计机关应接受这些资源财产所有者的共同代表，即人大及其常委会的委托，对公共资源的管理者进行监督，这就是自然资源审计的三方关系。将该理论应用于本课题，海洋资源无疑具有公共性、共享性的特点，各级政府及有关企业在利用海洋资源产生经济利益的同时，可能会为了谋求自己利益最大化而过度开发、忽视保护或事违规利用，危害环境的同时也危害了资源所有者——公民的利益，所以审计机关应推进海洋资源环境绩效审计，对海洋资源开发利用和保护过程中相关项目建设的资金筹集、使用情况，有关资源的战略规划情况，相关政策的贯彻落实情况等方面进行监督，兼顾经济效益、社会效益和环境效益。
2.可持续发展理论
可持续发展理论就是资源要既满足当代人的需要，也不对后代人发展对资源的需要构成危害。建国以来，在我们经济力量不够雄厚的时候，粗放式的发展方式对资源环境造成了难以逆转的破坏，并引起了严重的代际间资源分配的不公平。为弥补以往的过失，我们往往需要花更大的时间和资金成本去修复环境。但其实，可持续发展与经济发展并不矛盾，反而能促进经济良性发展。因此，政府应该重视可持续发展方向的环境绩效审计。对于海洋资源，虽然海洋幅员辽阔，但我们目前有能力利用的资源只有一部分。另外，水源具有流动性，一定区域的污染很有可能蔓延出去，造成恶性循环。因此，绩效审计应当充分关注各海洋资源管理区域发展的协调性、海洋生态环境的承载能力、生态系统的稳定性等，为海洋资源开发利用长远战略的制订提供有用信息。
3.外部性理论
外部性原来是经济学中的一个概念，可以理解为一个行为主体对其他个体造成的非市场行为，但其实经济学家们并未统一外部性的定义。现在，外部性早已不光光是生产领域或事消费领域中的问题了，而是被赋予了更广阔的空间概念，即代内和代际的外部性，代内的外部性就是要考虑资源是否合理利用和配置，代际的外部性则是要解决我们人类代际之间对资源环境利用行为的影响，这和可持续发展理论是基本相似的。海洋资源属于公共资源，且并不具备绝对的排他性，使得经济主体在利用海洋资源产生经济效益的同时并不会自觉得加以保护，对资源的再利用造成阻碍。这种行为是无法自发调节的，必须借助国家审计的监督力量。
4.环境资源价值理论
该理论认为环境中蕴含着资源，有资源就一定有价值。环境资源价值是指环境资源本身具有一定的存在价值，当这种价值表现为总经济价值，则可分为使用价值和非使用价值。学界对环境资源价值已有一些评估方法，基于“支付意愿”理论，人们可以通过直接市场评价法、揭示偏好价值评价法等方法对一定区域的环境资源做量化评价，分析这些资源在合理期间内对经济带来的价值，甚至可以把资源的损耗、环境的破坏作为影响因子加以考虑，这就能对绩效审计评价指标的设计提供一些思路。
（三）、海洋资源环境绩效审计理论框架
1.审计客体
对于海洋资源环境绩效审计，审计客体一定是受托管理海洋资源的相关部门和领导人员，主要包括沿海地区的政府部门，涉及海洋开发和保护的部门如海事局、水务局、渔政等部门，当然，涉海资金流动轨迹上的所有部门和企业也都可以延伸作为审计的对象。
2.审计主体
审计主体通常包括政府审计、注册会计师审计和内部审计。本文认为政府审计最适合作为海洋资源环境审计的主体，这一结论的得出可以从以下几个方面来考虑。一方面，海洋资源环境审计中，政府部门本身作为审计客体，从权力等级上来讲，审计主体就应该是上级审计机关或特殊情况下的同级政府审计机关，也只有政府审计有必需的强制力。另一方面，可以考虑海洋资源环境的特点，海洋流域大、影响的政府部门和企业广、涉及的资金量庞杂、需要的专业技术难，而民间升级和内部审计的专业领域、人员设施配备可能不足以应对如此庞大的项目，所以依靠政府资源调动、人员培训、资金调配的能力，在合理的成本效益下实施审计工作。
3.审计目标
从宏观上来看，海洋资源环境绩效审计的目标就是维护海洋资源的利益，保障海洋资源环境安全，并能够促进海洋资源长期可持续利用和发展。若更多从绩效审计鉴证和评价功能去思考，在制定目标时还可以考虑对绩效信息的真实性的鉴证和相关绩效水平的提高。
4.审计内容和重点
根据WGEA在2001年发布的指南，本文将海洋资源环境的绩效审计内容概括为五部分，分别是对政府涉海法律法规的执行情况的审计、对政府针对海洋环境项目的经济效益进行的审计、对政府其他项目对海洋资源环境造成影响情况的审计、对海洋环境管理监管系统的审计和对计划的海洋资源环境开发利用及保护政策和项目可行性、科学性的评估。针对具体项目的审计重点，可以从“5E”理论出发来考虑。经济性可以是海洋资境治理资金预算是否合理、各项经济资源的利用是否节约；效率性主要考虑成本效益，投入资金是否符合成本效益原则，是否有不必要的支出；效果性反映目标执行结果，比如有关海洋的资源环境管理政策是否有效执行、环境治理项目是否达到改善环境目标等；公平性体现的是一种社会影响，比如说代际公平，资源环境的管理利用和保护能否实现可持续性发展、是否有只开发不保护的现象；环境性反映环境影响，要评估政府涉海项目对海洋生物多样性、水质等情况的影响大小、范围，从而合理开发、有效保护。
四、我国海洋环境资源审计现状分析
（一）、实践情况
下面简单例举2018年的几个审计项目：
浙江省嵊泗县审计局对全县海洋资源管理和生态环境保护进行了审计。此次审计重点关注了东部乡镇的贻贝养殖情况，并发现存在养殖海域未批准私自启用、违规扩张养殖海域而阻碍航道等问题，同时发现海洋局与渔业局在海洋特别保护区法规贯彻落实不到位、海洋资源开发利用不完善的问题。后期整改中，该县一是细化了法规，出台相关管理办法并与环保、边防等部门联合执法，推进海洋资源和环境的双重保护；二是追回了欠缴的海洋生态补偿金、海域使用金等未收款项，加强了资金管理，提高资金绩效。
深圳办在Y省进行自然资源资产离任审计中，将审计重点确定为海岸带管理、围填海项目和海水养殖，旨在推动合理开发利用海洋资源的同时，加强海洋生态环境的保护。此次审计发现了违规下放围填海项目管理审批权、优质海岸线资源被占用、无序粗放建设、海水养殖入海排污造成局部污染等众多问题。
山东青岛省围绕海洋资源资产基本情况、海洋职能部门履职情况、海洋资源环境开发利用及修复情况进行了审计工作。此次审计重点落在了胶州湾保护、渔业养殖清理、排污总量控制等的专项资金审查，对涉及污染防治的海洋渔业执法、涉及海岛海域保护专项资金使用等情况的责任落实，并且利用了卫星遥感技术等创新技术方法。
（二）、实践评价
从审计署官网公布的审计信息来看，近年来，审计机构越来越频繁地对海洋资源环境的利用和保护进行审计或是在临海省市领导干部自然资源离任审计中关注海洋资源利用。我国海洋资源审计的内容和范围也越发丰富，涵盖了海洋资源政策、资金使用、资源开发保护和收益等方面，但是也可以发现，这些审计工作大部分围绕了专项资金使用真实性、合法性和政策执行的合规性，而通过量化绩效评价指标来对工作绩效做评价考察的实践较少。海洋资源，甚至自然资源管理，目的就是要兼顾开发和保护资源，在当期取得经济效益的同时，维护资源环境的可持续性，所以推行绩效审计是趋势，即在合规和财务真实性审计的同时，还要关注资源利用的社会效益、经济效益和生态环境效益。
五、案例分析
（一）、SZ市的背景概述
SZ是全国海洋经济科学发展的示范市，其地理位置优越，共有东西两大港口群，将近260公里的海岸线分隔开。西部港区水深港阔，四通八达，可与国内沿海及世界港口相通；东部港区海面开阔，风平浪静，是华南地区的天然优良港湾。
据统计，2005年，SZ港外贸货物吞吐量首次突破了亿吨大关，同比增长20%。2017年完成货物吞吐量2.41亿吨，集装箱吞吐量约2520万标箱，已经连续五年成为全球第三大集装箱枢纽港。到2018年底，SZ港共开通集装箱班轮航线239条，形成了完善的班轮运输结构。尽管SZ市港口建设水平世界领先，海洋经济总量持续上涨，但其海洋经济发展也面临着生态环境污染问题严重、生产风险突出等问题。为面向未来，进一步建设绿色港口，国家审计决定对SZ市开展海洋资源保护利用绩效审计，以护卫经济发展。
（二）、审计目标
本次审计是为落实“十八大”提出的“提高海洋资源开发能力，发展海洋经济，保护海洋生态环境”要求，为实现海洋经济良性发展而开展的海洋资源保护利用绩效审计。直接目标是为了鉴证和提供有关政策执行情况、各项涉海资金使用效益、海洋环境治理及生产安全风险防护情况等方面的信息，识别绩效差异，寻找原因并提出改进建议，最终提升海洋资源利用的绩效水平。
（三）、审计内容及范围
本案例审计对象主要为市海洋局、海事局、市财政委、市人居环境委员会及市水务局等相关单位。部分审计内容如下：
一是海洋综合管理法规体系的建立和执行情况。2012年，市政府将海洋综合管理职能划入市规划与国土资源委员会，从机构上实现了陆海的统一。下一步就是要积极推进海洋管理的立法和制定海洋规划。由于海陆统筹涉及多部门分工与合作，所以需要建立相关的综合管理体系，区分职责、明确责任。另外海洋整体发展规划完善与否也是审计的一方面，从过去偏重对陆地的开发，到现阶段对海洋经济资源利用的重视，需要对本市海域整体利用和规划，对产业结构进行优化调整，对海洋资源进行可持续发展利用，使得投入资金达到最优效益。
二是海洋污染的防护与治理情况。本市设立了113个海洋监测站点，形成了全市海域监测站网，定期公开数据、发布公告。本次审计应对这些海洋监测站点的运行情况进行监测，对生成数据的真实性进行检查。同时，审计组了解到该市海洋污染主要来自陆地，因此对入海口排污情况，及相关责任单位如市环保部门、水务部门、海洋局等在海洋污染情况的监控、防治和管理等方面通力合作情况也要做绩效评价。
三是海上及港口生产安全突发事件的防控情况。对于海港，每日货轮来往频繁，针对海面溢油事件的处理能力一般都是审计的重点之一。另外，对其他海上危险化学品泄露的处理能力和相关装备物资的储备情况也是审计需要关注的方面。
（四）、审计结果
第一，海洋资源规划布局缺乏战略性。检查文件发现，该市在2004年制定了《SZ市海洋功能区划》对2005～2010年的海洋资源开发作出了指导，但随着国家战略布局及相关功能区划的标准发生变化，该市《功能区划》未能及时修订，同时也未按《海域使用管理条例》的要求制定海洋生态环境保护规划等配套规划。对于SZ市丰富的海洋资源，管理部门应建立具有可持续发展性的长期利用和保护规划，以及中短期功能区划及产业布局，做到在保护中利用海洋资源，在绿色发展的指导下发展海洋经济。但是审计发现实际规划严重不足，以沙滩资源为例，东部海滩约有50余个沙滩，仅个位数合法取得海域使用证，开发海水浴场等旅游产业，其余海滩无人管理或被私自使用，并经常能看到垃圾在未经批准的沙滩上堆砌，严重影响市容市貌和环境。
第二，部分海域污染严重，污染排放严重超标。审计组以海水水质标准为评价依据，发现西部海域海水水质标准超四类海水水质标准1倍以上，远差于东部海域。经过了解，该市海域污染主要来自于陆地，即污水排放。检测结果显示，15个入海排污口中有6个排污口排放超标，这表明海陆共治维护生态环境的目标并没有实现，投入建设的排污管道、污水处理厂、监测站点等设施的使用绩效低下。追责到有关部门，审计组发现环保部门、水务部门、海洋局等相关部门在污染防治方面并没有相互协调合作，从而导致污染防治的海陆脱节，违规现象暗中滋生。
第三，面对突发生产安全问题能力存有缺陷。首先，面对海面溢油的意外情况应对能力不足。SZ港运输等业务发展迅速，常有上万吨级别的邮轮停靠，万一发生溢油事件，溢油扩散出港区外，可能对海洋生态和资源造成难以逆转的伤害。SZ港能够处理的溢油吨数应大于邮轮油舱破损的最大溢油量，才能保证安全，然而根据调查，该市海域油污清除能力仅在50吨左右，远低于标准。另外，SZ港对危险化工物品泄漏的防控抢险机制尚未完全建立，应急设备库的建设也还没有启动。目前海事等部门仅有一些初级的检测防护设备，应急部门相关人员的应急处理技术和能力不足，这方面隐藏着很大的安全隐患。
六、新发展理念视角下优化海洋资源环境绩效审计的建议
（一）、健全海洋资源环境审计法律法规
我国还没有一套专门指导水环境审计的准则。政府审计依据《审计法》开展工作，但对水环境审计工作针对性不强，对于水资源的特殊性，应该专门制订一套水环境审计准则为理论指导。我国已有的一些与水资源有关的环境保护法如《水污染防治法》、《长江保护法》、《海洋环境保护法》等等，都是以治理环境，绿色发展为出发点的，可以作为审计标准应用，但这些法律多是阐述合规性问题，并未提供相对统一的绩效评价指标体系。我国应针对水环境绩效审计建立绩效评价指标库，从社会、经济、生态环境三层次综合评价资源利用绩效水平，贯彻新发展理念的绿色发展。
（二）、加强人才培训和审计队伍建设
海洋资源环境审计不同于常规的财务审计，不仅需要审计人员懂得财会和审计知识，还要要求审计组中有如环境工程、化学、水利、地理等跨专业人才。对于现有审计人员，应定期组织培训，更新知识；对于疑难问题，还应当合理利用专家工作。同时，审计机构应该与海事局、环保局、水务局这类相关机构建立联系，共享信息，这样可以大大节约审计资源，提高审计效率。
（三）、完善审计技术和方法
针对海洋资源环境的审计涉及面广，不仅仅是海域内资源，海岸带、港口，甚至城市内排污管都可能在审计范围内。在自然资源审计中，最常见到的就是遥感技术，通过空间图像与数据信息的结合，可以帮助捕捉审计疑点。另外，根据海洋资源环境审计涉及的数据种类多、变化快等特点，可以将海域开发利用、海岸线开发治理等相关矢量数据进行空间叠加，建立一个动态的信息数据管理监控系统，这样可以全方位的评价资源管理绩效。在海洋污染防治中，还需要进行一系列跟踪审计，并适当评价治理绩效，提出优化意见，提高治污水平。
（四）、以财政财务资金为牵引，同时更加重视绩效评价
资源环境绩效评价是发展趋势，并不是要我们忽视财务审计，对于一个庞大项目，财政资金流转到哪里，相关责任就落到哪里。在海洋资源环境审计中，对于环保专项资金、项目建设专项资金的审查可以帮助审计人员快速发现疑点，有针对性的进行进一步审计程序。但是，财务审计并不是终点，不能以“配套资金未及时拨付”、“资金管理使用不规范”这样的字眼评价绩效，而是把资金的筹集、拨付、使用、管理作为绩效评价的一个方面，融合进绩效评价指标体系中去综合考虑。比如在评价海洋资源开发环节的绩效水平时，可以考虑资金拨付率；在资源利用环节，可以计算海洋产值增值量占投资的比重等等。
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关键词：审计成本，影响因素，审计成本控制
1. 审计成本含义及构成
1.1 审计成本的含义
审计成本的一般含义是指由于事务所承接审计项目所发生的相关费用，即审计项目成本。审计项目的成本是由于事务所接受审计业务所增加的一切人力、资金和物力的消耗的货币化,也就是普遍意义上理解的审计成本。审计项目成本控制是事务所审计成本控制的重点,研究它的构成具有重要意义。科技论文。
1.2审计成本的构成
审计项目成本由直接成本和间接成本构成。直接成本是直接构成审计项目成本的费用,它包括业务承接费用(即审前调查成本)、审计计划费用、现场审计的外勤审计成本、非现场审计的内勤审计成本。其中有必要强调的是现场审计的外勤审计成本,它主要由审计时间成本、审计取证费用以及专家聘请费用等组成。而间接成本主要是指为审计业务服务的费用,如与被审计单位协调的成本、城市间以及市内交通费等。
2. 审计成本影响因素分析
本文认为,影响审计成本的因素主要有以下几个方面:
2.1 审计风险
审计风险是影响审计成本的核心因素。它对审计成本的影响体现在两个方面:一是在执行审计业务的过程当中,在一定的期望审计风险下,固有风险和控制风险大小的评价将直接影响可接受的检查风险的大小。二是较高的审计风险将增大事务所出具不恰当审计报告的可能性,因而遭受损失的可能性也随之增大。科技论文。此时,审计风险虽然没有增加审计风险损失的数量,但是增加了风险损失成本发生的概率。
2.2 审计技术方法
先进高效的审计技术方法能明显地降低审计成本,提高审计效率。目前审计技术方法对审计成本的影响体现在“硬件”和“软件”两方面。“硬件”方面主要是指电子计算机技术、现代通信技术在审计领域的应用,通用审计软件的开发等极大地提高了审计的效率,使得注册会计师在更短的时间内完成更多的工作,从而大大降低了审计项目成本。“软件”方面主要是指更有效地分配审计资源于风险审计领域的审计方法的应用,如风险基础审计方法的应用,大大提高了审计效率,为降低审计成本提供了广阔的空间。
2.3 注册会计师事务所的经营管理水平
经营管理水平较高的事务所一般具有严格的质量控制制度和完备的时间、资金预算,能够在保证审计质量的前提下,努力提高审计效率,降低审计成本。同时,较为严格的质量控制制度降低了出具不恰当审计报告的可能性,降低了风险损失成本发生的概率。
2.4 审计项目的规模
审计项目的规模一般与被审计单位规模相联系,被审计单位的规模越大资产规模或报表项目规模也就越大,发生的事项越多,账户余额越大。注册会计师事务所在进行审计时投入的审计资源相对与小规模的单位也就越多审计成本也就相应地会加大。由此可以看出,审计项目的规模与审计成本之间正相关。
3. 审计成本的控制
3.1 辨证地引入风险导向审计
风险导向审计提供了一种既能保持审计效果又能使审计效率较高的全新思路。引入风险导向审计是一种执业理念的改变。在选择审计战略时,注重在审计效果和审计效率之间选择一个均衡点。其根本目标是将审计风险降低到审计人员和社会可以接受的水平。具体为:
1、明确客户服务及其他规划目标。具体内容为:明确客户服务及其他规划目标,取得或更新对客户业务与产业的了解,执行全面控制环境的评估,对重要性作初步判断,决定要审查的重要账户,确认影响这些账户的资料来源,编制审计计划。
2、了解和评估重要的资料来源,目的是寻找并确定控制弱点。一般在期中时进行,具体包括:确认重要的估计和资料过程,对各项过程取得了解,考虑何处可能出错,确认与评估相关的控制。
3、执行初步风险评估,目的是通过风险评估选择可靠的、有效益的审计查核程序即首先考虑固有风险,再对控制风险做出初步评估。具体内容包括:确认重要的作业和交易;了解重要交易的流程,绘制流程图;研究判断错误可能发生的所在,一是要辨认流程中的关键环节,二是要控制目标与流程中的重要环节串联,三是要确认交易流程中可能发生的错误。
3.2 节约时间资源,降低审计成本
时间资源=∑时间+∑劳动(知识)，时间资源能够产生价值,增加经济效益。同样浪费时间资源,劳动的成本就会增加。首先,要严格时间资源的管理。时间资源的管理,就是研究如何根据每种资源的差异,研究高值、低值时间资源的分布,调配时间资源与人力资源以达到很好的结合,使之产生的资源价值最大。其次,优选审计程序,减少中间环节。审计程序越繁琐,审计成本就越高,因此,必须在保证最佳资源配置的前提下,慎重选择恰当审计程序。科技论文。主要包括:设计提出各项具体支出在总支出中所占的比率。从某种意义上讲,在政府职能部门和人员编制既定的条件下,是可以试行按比例规范行政成本投入的,凡是支出超过规定比率、幅度的,应该视为支出过大或不当。在政府投资项目的效益审计评价上,主要依据国家关于建设工程的有关规定和定额标准,既要看工程造价、预决算是否真实、合法,有无高估冒算、损失浪费等问题,又要看工程质量是否达到设计标准,同时还要看项目竣工后能否真正发挥作用和产生预期效益,有无潜在隐患或重大决策失误等问题。在转移支付,社会保障费以及其他各类非生产性财政支出的效益评价上,可考虑以定性评价为主,主要看是否按资金的性质、用途和规定使用,有无截留、挤占、挪用、滞拨等现象。因为对这类支出只要按政策执行到位,其效益性也就得到了实现。
3.3 加强审计成本控制,合理转嫁成本
加强审计成本控制,可以采用合理转嫁成本的方式,促进审计资源的充分利用。降低审计成本的最佳方式是节约审计时间同时扩大审计成果。审计成果数量越多,审计成本越低,而单个审计平均单位审计成果就越大。反之则相反。利用和扩大审计成果,可以采取增强服务效果,帮助被审计单位制定有效措施来解决问题,堵塞漏洞,扩大审计成果。
对审计经费实行定额预算。审计经费是由审计项目决定的。在审计前,可采用由审计项目定人员、由人员定预算、由时间和预算定工作量、由工作量定经费,实现审计经费使用的计划性和科学性。例如澳大利亚审计署,政府年度审计计划的编制就包括审计经费预算。审计经费预算来源于每个具体项目成本费用的总和。每个具体项目的成本费用又是根据项目要达到预期目标所需的工作量计算得出的。由于审计项目的多样性和不可测性, 特别是一些审计项目较为复杂或有较强变化性,给定额的确定带来很大困难。因此,对于一些特殊的审计项目,可以采取经费包干,节约奖励的方式。
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论文摘要:资源依赖理论、管理支配理论和制度经济理论是分析公司治理的主流观点。资源依赖理论作为帮助会司达到并超越其战略目标的手段，为会司治理机制建设贡献力量;管理支配理论更注重管理的有用性，认为董事会及其附属机构是在管理权限范围之内的，因此可以将其看作是与所有者的出发点相背离的;制度理论从组织社会学和组织行为理论出发，认为区分不同组织部分之间相互作用的实质，以及这些部分与所有相关部分之间形式是非常重要的。本文针对受公司治理结构影响的审计问题来测定使用不同的可选治理理论的影响;研究这些理论如何化解现存的基于组织机构的、审计相关的公司治理中的矛盾。
一、引言
萨班斯·奥克斯利法案(sox ) ( 2002 )带来了对会计审计研究问题的广泛探讨。这些研究考察董事会和审计委员会如何保护股东权益，却完全忽略了管理方法对治理过程的影响，其最大的局限是在先前研究中使用的具有外部独立性的机构(如外部董事与内部董事相对)是不完善的、模糊的，并且通常无法准确把握所谓董事会独立性的实质。本文重点分析被广泛认可的理论观点:资源依赖理论、管理支配理论和制度经济理论。资源依赖理论作为帮助公司达到并超越其战略目标的手段，为公司治理机制建设贡献力量(boyd 1990; cohen , et a1.2007a )。管理支配理论基于战略文化并与学说范例相对，认为董事会及其附属委员会在管理控制之下，且其存在仅仅是为了履行管理需求(kosnick 1987 )。制度理论起源于组织社会学和组织行为文化(powell 1991)。制度理论认为了解不同的治理部门之间相互作用的实质以及这些部分于所有相关部分之间的形式是非常重要的
二、审计委员会独立性与公司治理理论综述
(一)资源依赖理论资源依赖性理论(pfeffer and salancik 1978; boyd 1990 )假定股东和管理者可以以董事会为手段访问和管理稀有资源(aldrich and pfeffer 1976; boyd 1990; pfeffer and salancik 1978)并帮助建立企业战略(williamson 1999 ) o董事会的主要角色不仅仅是管理的参与者还是一个监管者，并且能帮助企业建立有效的政策和战略。dalton and daily (1999 )认为，当董事会成员联合起来商谈如何获取必要的战略资源、网络和信息时，资源依赖性理论可以提高公司长期绩效。由于以经营战略为重点，董事会成员的积极贡献包括专业知识、帮助形成公司策略能力、以及提供获得外部资源的方式。reingold (2000)认为许多高技术董事会成员把他们的工作看作是有效地设置公司的路径。事实上在许多高技术董事会，大量非独立董事的引入，更适用于知识和资源密集的r&d企业，因为这样才能更好向管理者和其他关键顾客传达并采取有效方式。相反，独立的主要中心点，外部董事对一个稳定的、对董事会成员财务报告过程给予首要关注的企业来说可能是最理想的。值得注意的是，即使在r&d密集企业，仍需要强势的财务监管来补充那些协助他们战略和网络技能的董事(cohen et al. 2007a )。因此，包括管理成员在内的非独立董事可以及时提供一些能使董事会更加有效地行动信息。审计委员会成员和行业专家可能比那些没有专门技术但完全独立的成员有更强的能力了解，解释和估计财务报告的质量。在一个完善的环境中，公司也许希望任命独立拥有重大专业知识且接近资源的董事。研究证据表明，审计委员会财务会计技术同股市反应(defond et al. 2005 )和财务报告的质量(如dhaliwal et al. 2006)的多种措施显著联系在一起，先前的研究未发现非会计财务专门技术(例如监督和财会技术)和财务报告的质量之间的重要联系。cohen et al. (2007a)发现了能支持“资源依赖能增加监管体制价值”这一提议的证据，这是迄今首次认识到的唯一考虑到资源依赖理论的审计研究。审计人员和管理者需要评价审计风险和计划事宜，在这些事宜中机构的力量和董事会的资源依赖角色是可控的。结果表明，审计员的风险控制评估明显受资源依赖性和因素相对力量影响。与资源依赖中心相关的特征也受审计计划评断影响。该研究显示当传统因素被认为相关时，与资源依赖性有关的其他因素也被认为与审计计划高度相关。
(二)管理支配理论管理支配理论(galbraith 1967; wolfson 1984; kosnick 1987)主张高管人员选择那些不会削减他们的行动( patton and baker 1987 ) ,愿意做被动参加者，并且依靠公司管理获得企业产业信息和前景的老友和同事。这种方法可以被看作是形式(满足管理要求)而不是实质(一种影响组织变化或者提供实质的管理监督的工具)。这与理论相对，理论强调作为对管理行为独立有效监管者的董事会的行为。结果，管理支配理论中，董事会在批准管理行动，满足管理需求和提高高管层报酬等方面的作用是有限的(core et a1.1999; molz 1995 )。的确epstein和palepu (1999)调查发现87%的“明星分析员”认为董事会董事仅代表公司管理者的利益而把其他股东排除在外。由于独霸董事会无法产生独立的治理，因此对股东产生不良后果，( westphal and zaj审计委员会1994)，削弱管理工作的作用，扩大管理壕沟(core et al. 1999 )。任命独立董事也无法解决这个问题，westphal and zaj(1994)认为ceo也许会只使用有同情心的局外人来组成董事会。如nowak和mccabe(2003)发现的那样，外部董事察觉到ceo们通过控制信息流，影响到多数董事的勤奋效率。关于董事会的内部工作，管理支配理论的涵义是即使是完全服从审计委员会的独立成员，也要受高管影响，也可能只问非常容易或不唐突的管理问题。此外，这种理论认为审计委员会一.般会作为管理者的同盟行事，这与审计师与管理者的关系相对。
(三)制度经济理论制度经济理论考虑全套包括制度环境在内的组织动态和形式结构，该结构的行为者在这种动态展示之中。dimaggio and powell(1983)认为制度随时间推移和组织的同构过程变得相似，就像组织逐渐适应与周边组织更加接近一样。同构通过三种途径出现:强制，规范和模仿。强制同构的例子是sox对独立审计委员会成员下达指令，使所有上市公司都有具有相同特征的审计委员会，而不管这些公司所处的具体环境。kalbers和fogarty(1993 )发现一个强的组织或命令、协会支持(管理和审计员支持的信息和一个由高管理层支持的环境)和努力能够提高委员会的效率，并且认为，审计委员会成员在一个协会化的环境里经营，他们依靠彼此之间的关系实施自己的权力。fogarty和kalbers(1998)提出一种检验理论的测试用于解释审计委员会的有效性。他们无法展示审计委员会有效性和理论因素之间的密切联系，也无法证明制度经济理论关于审计委员会们可以以形式存在的假设。gendron et al.(2004)采访了两个公司的审计委员会成员和外部审计员，发现审计委员会成员在审计委员会会议上，在其他到会者眼里达到合法的方式是受他们提出问题的能力、与外部审计者私下见面的程度、以及审计的形式和实质内容影响的。gendron研究结果表明审计委员会会议履行符号和实质两个目的。最后，holder-webb( 2008)进行了品行规范的内容分析研究来找出在sox的第406部分(2002)后集中展示的品行规范是否要求上市公司要么公开品行规范要么给出其没有该规范的原因。关于董事会成员的内部工作，制度理论的涵义是审计委员会成员将与其他机关行动相符，并且审计委员会将随时间推移逐渐变得与同一产业之内其他机构相似(orton和weick,1990)。审计委员会的重要性和效率在治理过程中可能会基于控制治理过程的组织观点而发生变化。外部独立董事的重要性在在理论起主导作用且强调监管的治理体制中会更加增强。
三、审计委员会制约有效性与公司治理选择
(一)内部控制评估首先，sox(2002)的404部分审计员在评估和测试内部控制方面的责任。审计员对这些责任的领域和性质的看法，将随前面描述的审计员预订的监管观点发生变化。先前的研究大多数集中于外部与或监视相关的可测的措施( larcker et a1.2007 )，并且在与会计审计相关的控制研究中具有档案研究方法的优势。相反，资源依赖性的焦点将引导审计员考虑公司的机制以开发有效的战略和控制经营风险。管理和董事会博学的的成员之间的协同作用关系(不管独立)在实现这些目标上被看作是有价值的。然而，公司可测的措施或者其董事会对战略和风险管理的重视很难用上档案方法。供选择的研究方法，如在实验中可以对强调董事会监视作用的策略在实验上进行操纵(cohen等，2007a)，能提供仅以档案方法依靠公开地可利用的数据无法获得的有用的见解。其次，审计员支持的管理支配理论在选择过程将导致对董事会和审计委员会成员选择过程和行为的控制。关于审计实践，审计员也许会使用更多的专业怀疑，如果他们察觉到高管层控制选择过程来提升那些与他们紧密结盟的成员。他们也许会调查为什么董事会和审计委员会很少参与对管理行动的质疑。进一步，实际上在管理掌控之下的审计委员会也许仅仅是敷衍的关注于一些机制，例如举报程序的有效性，该程序产生于对可靠控制和有效财务报告有害的公司文化。这些评断可能进一步引导审计员去估计更高的控制水平风险，这也许会导致内部独立测试的增加。如果这些风险超出允许的界限，或者审计不可能以经济有效的方式进行，审计员也许会集体选择拒绝审计。最后，制度经济理论将引领审计员集中致力于对遵照规则和章程正式机制是否是到位地。如审计委员会仅包括独立成员，都有财务知识和一位财务专家，是像在萨班斯·奥克斯利法案中指定的那样的?审计委员会是否频繁地见面?这些是公司遵守期望准则的全部的正式征兆。审计员必须同时避免过份注重形式而忽略实质，因为审计委员会可能符合这些要求并且仍然不保证当需要保证财务报告是高质量时努力和询问的方式必要面对管理。关于内部控制的有效性，与协会理论的预言是一致的审计委员会将礼节性地致力于遵从内部控制的“清单”方法，而不是去探求控制是否是有效的且不被管理左右的“实质”。
(二)财务困境和审计师的持续经营意见在理论中，carcello and neal(2000)认为并找到证据证明，独立的审计委员会成员比非独立的更支持审计师给有财务困难的公司开具持续经营不确定性审计意见。carcello and neal(2003)也发现当审计委员会成员独立时，倾向于持续经营不确定性审计意见的审计师，比审计委员会不独立时，更不易被解雇。hillman et a1.(2000)提出了对独立董事在资源依赖框架中可以扮演的不同角色的分类。hillman et al提及的对董事的四种分类包过内部成员(例公司当前或者是以前的官员)，商业专家(例其他公司当前或以前的ceo，产业专家)，支持专家(律师，公共关系专家)和大众影响者(政治家，大学教员)。未来研究的一个重要方向是去测试是否具有特定的监管者类型的公司，在有较强资源依赖委员会的行业中，与同意行业的其他公司相比不大容易陷人财务困境。如一个银行和房地产工业专家占高比例的的债权人，可能会较少陷人跟从事非主要贷款行为有关的财务困境。持续经营不确定性观点提出了公司和资本市场的重要风险:错误地估计公司持续经营水平导致公司、审计师和市场参与者的高费用。审计委员会独立性是确定一个审计师是否出具持续经营不确定性审计报告的重要因素(carcello and neal 2000 )。此外，研究表明在理解审计委员会在财务报告质量中的角色时区分形式上独立和实质上独立是至关重要的(carcello et al 2007 )。这种区别在管理支配理论和制度经济理论环境中被放大;如果审计师没能把与独立性表现相关形式因素合并，或是没能合并一个看起来独立的监管者事实上受管理支配的可能性，他们将极有可能错误的估计董事会的真正洞察作用。对董事会影响的过分依赖可能会导致过高估计董事会规范无效管理行为的能力，随后导致产生错误的持续经营观点的风险增力口。
(三)治理和审计过程carcello et a1 2007a证明审计师对董事会在他们的风险评估和随后的程序计划判断中的和资源依赖角色都很敏感。有狭隘的监督思想的董事会可能无法有效地评估管理战略计划。而致力于战略、产品和科技风险的董事会可能被要求更有效的解决象投资价值估计和产品报废这样的难题。审计师和审计研究者，因此，需要超越狭隘的监管视角，考虑更宽泛的公司治理“马赛克”，不仅包含审计委员会，还包括董事会和其他关键监管。从多重管理观点中测试审计过程能够导致审计师对会计估计的质疑。如在审计坏账估计时，审计师可以，在理解委员会成员独立性为估计提供高质监管(就像理论预计的那样)并且有资源依赖的成员提供能减少商业风险和对销售的负影响的产业专门知识和战略支持时，更加轻松。从理论角度，检测会计估计撤回判断这样的问题时，应该考虑在投资估计决定上的困难方面。而基于的研究者可能仅仅会考虑预计什么判断会被撤回的独立性的问题，研究者可能也会考虑有资源依赖的委员会对战略和会计估计发展的影响。对审计战略系统方法的研究在一定程度上是混合的(o’ donnell and schuitz2003,2005)一项有趣的研究表明，如果审计师更多的关注董事会在可会策略决定制定和控制整体商业风险时的实质角色，那么战略系统审计有可能更有效。如果董事会履行所有独立和行为的管理要求(使用理论研究者测试的主要变量)，但是仍在管理掌控之下(管理支配)或者很少履行象征角色(制度经济理论)，那么研究者也需要掌握委员会的战略重点(rd观点)去帮助理解财务报告中对材料错误报告的保护和发现。对审计师一顾客争端解决的研究(如见dezoort et a1.2003 )，可能也会从考虑多重组织理论中受益ont and tan(2003)发现审计师会在会计标准模棱两可的情况下，当强的而非弱的审计委员会在职时，担任更强的职位。问题是什么时候审计师能够有效地依靠审计委员会的监管作用(krishnamoorthy et al. 2002; gibbins et al. 2007; cohen et al. 2007b )。从时间和研究两种导向来看，对理论观点的重视都可能削弱审计过程的有效性，因为理论通常强调外在形式(如监管者首先要是非附属的)而不一定要获取董事会或审计委员会的在必要时提出探查问题和面对管理时的监管活动的真正实质(m审计委员会avoy and millstein 2004; cohen etal. 2002 )。从审计实践角度，管理支配理论表明审计师应该确定管理与董事之间的私人关系，并检测在董事会重选之前进行的确定委员会候选人的委员会提名过程。如果ceo影响大量董事会成员的选择，那么董事会就会过度的倾向于支持ceo，因此会削弱董事会提供有效监督的能力。这也说明研究者需要控制管理对委员会成员选择的影响。从制度经济理论看，创业者应该意识到董事会可能会从事礼仪性和象征性的活动主要是向外部部门传递这样一种信息，即治理控制已经到位，管理要求已经达到。因此，那些研究审计和会计争端如何解决的审计研究者应考虑审计委员会是否被赋予了实质的权利。理解真正的权力动机能够加快审计理论研究的发展，且给调查审计师在有争论的问题上成功的面对管理的能力的研究带来改善(( dezoort et a1.2002 ) 。
关键词：创新企业管理理论；企业绩效审计；机制创新
中图分类号：F27 文献标识码：A
原标题：创新企业管理理论下绩效审计的方式和方法
收录日期：2013年6月28日
随着企业管理理论的不断创新，绩效被广泛运用到国有企业管理之中，以全面反映和评价企业状况。国有企业审计已不能像过去那样仅仅通过财务收支及行政监督权的方式来满足日益变迁的企业审计环境。结合创新的企业管理理论，以期提高企业的反应与应变能力、自我更新和创新能力、承担责任和抗击风险能力以及多元利益的整合能力成为现代企业审计的新目标。
一、创新的企业管理理论与企业绩效审计的基本内容
（一）创新企业管理理论的基本内容。本文认为创新企业管理理论应当主要包括以下内容：
1、企业管理的创新应借鉴国内外私营企业管理经验。将各阶层企业在实践中获得的最有效的技术融入国有企业管理中，以使市场的原则及其本身具有的效率深入到国有企业。
2、以市场为调节机制，优化资源配置。创新的管理理论认为，要从市场的标准来配置公共资源，充分发挥市场在资源配置过程中的作用，凡是市场能发挥优势的地方，就充分让市场发挥作用，并且用市场标准评估国有企业的工作效率。
3、以目的为导向，建立有效的责任机制与绩效评估体系。创新企业管理模式非常重视企业活动的产出和结果，并实行严明的实效目标控制。通过指标数量衡量组织绩效，把最终输出结果作为考核标准，将国有企业变成以“绩效为本”的组织。
（二）企业绩效审计的内容
1、经济性审计。这是指对国有资源的占用和耗费是否节约和经济进行评价，考虑在哪些环节出现了浪费资源或不经济的现象。重点检查国企人力、财力、物力资源配置是否科学、合理，是否做到了量入为出、发挥资金可支配效率、少花钱多办事等。
2、效率性审计。这是指对投入与产出之间的关系进行审查，其审查内容主要是判断企业的经济活动是否经济有效，查明低效率的原因。最终要评价企业管理部门结构的合理性和管理职能发挥的有效性，寻求有利于提高效率的办法和措施。
3、效果性审计。这是指对计划完成情况进行的审查，即审计产出是否达到了预期效果，是否获得了理想效益，评价企业经济活动是否符合预期要求，利用资源的具体方式和手段是否有效，是否实现了预期的经济效益和社会效益。
二、创新企业管理理论对企业绩效审计的借鉴
（一）在企业审计中充分运用市场机制去补充企业效益。市场化改革强调运用市场来克服原有企业财务收支审计的弊端，以市场竞争的力量来实现有效的企业管理。首先，把所有可能由企业完成的活动和决策交给企业完成；其次，在企业内部充分引入市场竞争机制，重建竞争结构和激励结构，在打破国有企业某些服务供给垄断局面的同时，充分调动国有企业市场竞争的积极性。
（二）重新界定企业绩效审计的范围。企业绩效审计要以揭示查处因决策失误、管理不善造成的重大损失浪费，促进提高资金使用效益和经济运行质量，推动主管部门和企业深化改革和提高管理水平为主要目标。
三、基于创新企业管理理论的绩效审计模式构建
（一）确定合理有效的审计目标。首先，确定审计的整体目标；其次，将审计项目的总目标分解成若干个子目标，对子目标再逐个进行分解为若干个具体目标，审计人员可以直接针对具体分解的目标问题，收集信息和证据得出有效结论。通过对目标问题的有效审计，完成具体子目标的任务，最终整合为完整的总目标。通过总目标和子目标的确定，最终合理定位企业效益标准。
（二）职能侧重于审计成果的运用和监督。传统的企业审计从企业资金使用政策的执行、财务处理的合规合法等方面事无巨细地履行着审计监督的职能，致使审计运行缓慢、管理成本提高、审计成果不明显。各种非政府组织的介入，意味着政府企业审计监督的社会化，非政府的社会组织取代了大量传统政府审计承担的职能，政府企业审计可以从庞杂的具体事务中解脱出来，将重点放到绩效审计提出的审计成果转化、利用以及企业执行效果的监督上来。
（三）建立科学评价标准。绩效审计的评价是一个复杂的工程，在尚未建立科学规范的绩效审计评价体系的情况下，实现评价的科学性，依赖于诸多因素和条件。建立企业绩效审计评价标准应重点处理好四个方面的问题：
1、企业绩效评价指标体系要按照“内容全面、突出重点、客观公正、操作简便”的基本思路制定。以资本运营效益为核心，以资产运营效益为基础，以管理控制效益为保障，采用多层次指标体系和多因素逐项修正的方法，运用系统论、运筹学和数理统计的基本原理，实行定量分析和定性分析相结合。
2、评价标准的制定必须合法、科学、客观。制定评价标准的主要来源：一是依据国家的方针、政策、法律、法规选择绩效审计的评价标准；二是结合被审计单位的计划目标和上级批复的文件定额设计绩效审计的评价标准；三是根据行业技术标准、行业其他标准、指标和数据设计绩效审计的评价标准；四是依据经济规律、经济理论设计绩效审计评价标准；五是依据社会和百姓普遍认同的社会公允或专家咨询设计绩效审计的评价标准；六是依据可比性原则纵横比较以及历史现实比较设计绩效审计的评价标准。
3、要用客观性、历史性、辩证性原则看待和评价绩效问题。效益的高低除了受管理者的思想、决策能力、管理水平等因素影响外，宏观环境、国家政策、历史遗留问题以及其他一些不可预测的外力的影响，都会对效益产生一定的影响。因此，要用客观性、历史性、辩证性原则观点，站在一定的高度看待和评价效益问题。
（四）明确审计人员个人的责任。引入目标管理理论和方法，使审计人员的工作以完成企业绩效审计服务目标任务为基础，受到所要完成的目标的控制和指挥，形成一个目标体系，并将目标完成情况作为部门和个人的考核依据。
要提升政府企业审计效能和服务品质的创新机制，达成企业绩效审计职能转变，它有赖于政府审计管理方法和理念的实质性变革。有效的绩效审计管理系统的建立需要有领导机制、总体框架、沟通渠道、结果评鉴方式等多方面因素的变革，审计成果质量，审计机关的各项工作，包括审计业务管理、审计人员素质、审计法制建设、审计技术建设和审计机关作风建设等都要有新的发展和提高。基于创新企业管理理论下的企业绩效审计研究，对政府企业绩效审计理念和方法的变革提出了可供参考的解决思路与途径。
主要参考文献：
[1]王英.企业发展理论.沈阳：辽宁人民出版社.
【关键词】自然资源资产生态文明离任审计
【中图分类号】F239.4
一、问题的提出
中国经济跨越式发展，获得的是显著的经济发展成果，但同时带来的是环境承载能力逼近上限，生态文明建设滞后于经济社会的发展。近年来，环境污染事件频繁发生，相关数据表明，2014年的74个重点城市里，只有8个城市空气质量达标；生态环境的恶化开始制约中国经济的可持续发展。
党的十作出了把生态文明建设放在突出地位，纳入中国特色社会主义事业“五位一体”总布局的战略决策，十八届三中全会提出加快建立系统完整的生态文明制度体系，全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》进一步指出，首次提出对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制。十八届四中全会要求用严格的法律制度保护生态环境。2014年7月颁布的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》指出，自然资源资产的开发利用保护以及生态环境保护是地方各级党委和政府主要领导干部经济责任审计的主要内容之一。2015年4月25日，国务院基本确立了生态文明重大制度，2015年7月在深化改革小组第十四次会议中，再一次强调，领导干部损害生态环境需要追究责任，无论提拔或退休。
自然资源离任审计既是落实生态文明建设的一种保障机制，同时又是对领导干部经济职责监督的重要举措，自然资源资产离任审计仍处于探索和起步阶段，并未形成制度化、规范化的流程，在制度支持、审计内容及部门协作方面仍需进一步明确和细化。怎样才能通过离任审计强化领导干部应承担的自然资源环境责任以及对损害环境进行问责的过程中发挥积极作用？通过哪些路径可以更好地服务生态文明建设、完善领导干部考核评价体系以及弥补领导干部审计制度中的生态短板？这些都是问题。本文在生态文明建设的背景下，试图回答上述问题。
二、生态文明体制改革与自然资源资产离任审计的目标
（一）我国生态文明体制改革
新中国成立以来，我国的生态文明建设历程大致经历了环境整治、生态示范、生态环境综合建设、生态文明建设四个重要的发展阶段。从“战胜自然”“人定胜天”到“尊重自然”“人与自然和谐共处”，生态文明体制改革不断深化。
十八届三中全会提出生态文明体制改革的任务，明确了关于自然资源资产的产权制度和对领导干部环境损害终身追究制度，建立生态文明评价和考核制度。
我国经济发展的速度与自然资源、生态环境之间的矛盾日益突出，现有的对于自然资源损耗的评估仍有待进一步完善。生态文明建设是一个复杂的系统工程，需要融入到政治、经济、文化、社会的整体建设中去，生态文明的建设涉及到所有的党政机关，不同部门的关联程度不同，就目前的现状而言，出现问题后，各部门的领导干部相互推卸责任，缺乏协作力。首先，领导干部作为国有自然资源资产所有者的“人”，对自然资源有最终的控制权，但是权力、责任、利益呈现出不对称性；其次，自然资源资产的特殊性导致控制人存在权力的寻租动机，而缺乏对于保护这些资源资产的激励，最终成就了一个不计得失的攫取过程，而这将威胁到整个生态。最后，自然资源的所有者和最终使用者之间存在漫长、复杂的层层委托关系，加大了委托人对人进行有效监督的难度，增加了成本，形成了阻碍改革的地方既得利益和部门既得利益。
（二）自然资源资产离任审计的性质与目标定位
自然资源资产离任审计是在加快生态文明体制改革的背景下提出来的，只有结合生态文明建设要求，才能准确的理解自然资源资产离任审计的性质与目标。自然资源种类众多，但是能够作为资产，为所有者带来收益的，大多具有不可再生性，一旦破坏很难恢复。从生态文明建设的要求上看，健全产权制度，完善监管体制创新，强化生态补偿制度势在必行。我国国情决定了自然资源的公有制性质，其产权归全民所有，但有效的自然资源产权保护制度尚未完全建立，导致真正主体的合法权益容易受到侵害，承受着利用者不合理的开发，带来生态环境的沉重代价，未能享受自然资源资产带来的收益。领导干部作为自然资源资产委托的中间环节，起着承上启下的作用。领导干部不仅肩负着“有形之手”的作用，还调节着自然资源资产在利用过程中的“失灵”。然而，领导干部通常只顾眼前自我的政绩，缺乏可持续发展的大格局观，盲目地发展经济，牺牲的却是不可再生的自然资源，领导干部之所以忽视环境现状，很重要的一点是，处罚成本微乎其微，领导干部离任后，对于环境破坏的责任，无人追究，无据可依。这不仅危害当前社会经济发展的质量，而且损害下一代人的生存环境。
推行自然资源资产离任审计，一方面是贯彻落实生态文明体制改革的要求，另一方面加强对领导人在职、离任责任的监督，敦促资源环境的开发利用符合可持续发展观，符合法律制度，并且通过审计结果的公告，给真正作为自然资源资产产权主体的人民一个反馈，营造良好的发展环境，提高政府的公信力，透明度，审计的目标在于明确领导干部自然资源资产责任，促进生态、经济、社会三者效益的统一。
三、生态文明背景下自然资源资产离任审计的理论框架
（一）自然资源资产离任审计的理论基础
1.公共受托责任观
政府和公民是委托的关系，国家权力的根源在于人民，政府接受人民的委托，管理公共资源，并且向公众报告委托责任的执行情况，领导干部作为政府的受托人，在公共受托的环境领域中，承担的是环境责任。同样，受托责任关系是审计存在的重要条件，审计也是受托责任实施的手段。国家审计，社会审计对于领导干部离任后的监督，就是对于公众的委托的一个回馈，为了构建和谐社会，国家审计就应审查领导干部在履职过程中，是否公平、合理、合法的完成了公众的受托。
2.马克思主义哲学观
马克思主义为自然资源资产离任审计提供了哲学指导，而对领导干部进行离任审计的目标是保持自然资源可持续发展的前提下，进行管理工作。马克思哲学观的核心内容是用辩证的、历史的观点去处理经济发展过程中出现的各种矛盾。资源的利用者如果可以用辩证的思维去看待资源问题，有关环境的信息可以自动披露，那么审计的目标也会实现。
3.代际公平
代际公平的思想强调了当代人和后代人有公平的享有资源的权利，当代人有责任保护好环境，完整的交给后代人。现实中，由于扭曲的政绩观和灰色的经济发展观，领导干部在一定程度上损害了代际公平，公共政策的制定，主要主体在于政府，领导干部在任职期间内不作为，对公共资源无节制的开采利用，造成资源、生态、环境之间的失调，最终会造成对于未来资源的破坏。当人们形成代际公平的共识时，政府制定政策，审计机关加大监督力度对于环境保护的意义重大。
在生态文明体制改革的背景下，改革越是纵深发展，越要高度重视思想认知。首先，以公共受托责任观、马克思主义哲学观、代际公平作为理论铺垫出发，将生态文明建设作为最终的战略目标，与自然资源资产离任审计目标构成相互引领和促进的关系；其次，建立起自然资源资产离任审计的实施路径，不断的试验和完善；最后，形成一套具有更高针对性与实用性的战略框架，保障总目标的实现，如图1所示。
（二）自然资源资产离任审计要素
1.审计的主体
审计主体是谁，目前有三种观点：国家审计为主、多元审计、国家审计为主导，社会审计和公众共同参与。我国的国家性质是人民民主，而人民民主的本质是人民当家做主。自然离任审计的主要目的是评价领导干部的履职情况，归根到底是检验管理型政府向服务型政府转变的效果，落脚点是有没有更好的为人民服务。基于公共受托责任观，政府的受托责任包括经济、政治、社会，公众是政府及其部门的委托人，做好自然离任审计最终受益的是公众。结合中国国情，审计对象是领导干部，只有国家审计的权威性更能作为主导，然而，自然资源资产离任审计专业性强，需要强有力的审计知识作保障，社会审计的介入，强有力的弥补不足的力量。审计的主体以国家审计为主，多元参与更加符合现状。
2.审计的客体
在生态文明背景下，自然资源资产离任审计的客体是地方政府党政领导人、政府自然资源主管部门负责人和资源型国有企业负责人，他们直接或者间接的参与监督或控制其他部门的环境行为，或者有权参与制定影响环境政策和法规。
3.审计的内容
自然资源资产离任审计的内容应当是领导干部直接或者间接的负责人在进行相关活动中，落实国家自然资源重大战略规划的情况，重点审计GDP的换取是否以环境资源为代价，领导干部在任职期间内对自然资源能否实现保值增值，离任时，对于自然资源资产的交接是否合法合规。
四、自然资源资产离任审计的实施路径
生态文明建设背景下，自然资源资产离任审计的实施需要多部门的协调配合，其中政府审计起着重要的主导作用。目前，政府环境审计制度将审计对象聚焦于领导干部，对领导干部看展自然资源资产审计，相对于一般环境审计而言，有两点特殊性。一是审计对象的特殊性。在中国资源地域分布不均的国情下，掌握了不同的经济社会资源决策分配权，对于领导干部任职区域的政绩和环境状况有着非常重要的影响。二是“离任”时期的特殊性。领导干部在任和离任所作的贡献，不能一刀割裂，要系统全面完整的看问题。离任审计是对任期内的审计的一种延续，围绕领导干部的责任，多种审计形式相结合，更好的发挥审计的监督作用。自然资源资产离任审计的核心在于划清领导干部的自然资源资产责任，审计的范围重点关注领导干部在职期间的政绩取得是否以环境为代价，经济增长的质量是否是绿色健康的，是否符合人和自然和谐发展的生态文明建设的新格局，并出具加入自然资源资产考评指标的审计报告，以问责为保障机制，确保整个自然资源资产离任审计的制度化和规范化。
（一）细分自然资源资产责任，明确责任范围
在我国，从县级到中央主要领导干部的任期均为5年，连任不超过两届。一方面，由于自然资源资产状况形成的长期性、持续性，导致有些经济决策对自然资源资产影响存在一定的滞后性，往往可能在前任领导干部离任时，后任领导干部上任一段时间后还未体现。并且自然资源离任审计涉及范围广、系统性强、任务重、时间跨度大，可能在审计过程中自然资源资产状况已随后任领导干部的决策制定而改变，这就使得前后任领导干部自然资源相关责任混淆。另一方面，有些自然资源资产具有跨区域性，如河流，其上中下游一般穿越多个地区。各区域由于自然资源资产目标、自然资源资产开发利用方式不同，往往各自为利、相互影响，导致各区域同级领导干部或是省、市、区县各级领导干部的责任难以可靠区分。自然资源资产责任的认定，可以细分为执行责任、主管责任、领导责任，做到主任的划分符合情理、规则。责任的界定应与领导干部所承担的责任、决策行为的危害性或造成的损失相匹配。
（二）完善领导干部权责一致，终身追究的问责机制
生态文明美好愿景的实现，最终落到实处，关键在领导干部。领导干部要树立正确的生态观和绿色政绩观，坚持依法办事，明确责任，终身追究，透明公正的问责制。在实现本地区的经济发展的过程中，恪守生态红线，严守资源消耗上限，对造成生态环境损害负有责任的领导干部，不论是否已调离、提拔或者退休，都必须严肃追责。各级党委和政府要切实重视、加强领导，纪检监察机关、组织部门和政府有关监管部门要各尽其责、形成合力。
（三）建立审计监督工作机制
在中国特色的国情下，自然资源资产离任审计的对象是领导干部，只有国家审计具备权威性，能够成为引导审计多元化的中坚力量，建立以国家审计为主，多元审计为辅，部门公众联合参与的审计监督工作机制，不仅是建设生态文明的重要保障，也对严格落实环境责任主体，完善领导干部生态责任绩效具有只要意义。对自然资源资产主体责任的鉴定，需要科学可靠的数据提供依据，联合环保部门、国土部门等政府机关，针对环境问题突出的重点地区作为督察对象，开展试点范围。健全公众参与机制，为公民、媒体等社会大众充分表达意见、参与环境事务管理提供平台，民众对于当地生态状况，可向环保部门提出建议，也可向审计部门提供审计意见参考，共同推进生态文明建设。
（四）优化生态监测的大数据库
自然资源具有复杂性，审计的难度较大，涉及到多学科的交叉，在这样的现状下，需要多个部门的有力配合，完善生态监测的大数据库，实现全国联网，实时追踪，数据共享，开展生态环境监测的大数据分析，帮助评价领导干部在任和离职期间的环境保障状况，提供绩效评价的依据，全网络覆盖范围包括审计署、环保部、国土资源部等多个部门的配合以及公众的参与，共同形成一个有效的监督体系。
主要参考文献：
[1]蔡春，毕铭悦.关于自然资源资产离任审计的理论思考[J].审计研究，2014（5）：3-9.
[2]徐泓，曲婧.自然资源绩效审计的目标、内容和评价指标体系初探[J].审计研究，2014（2）：14-19.
[3]陈献东.开展领导干部自然资源资产离任审计的若干思考[J].审计研究，2014（5）：15-19.
[4]陈波.论产权保护导向的自然资源资产离任审计[J].审计研究，2015（5）：15-22.
[5]刘湘溶.关于生态文明体制改革的若干思考[J].湖南师范大学社会科学学报，2014（2）：5-7.
论文摘要：科学的审计理论对审计实践的发展具有重要的推动作用，审计理论的发展也应该建立在一定的基础之上，应该与其他学科一起蓬勃发展，该文分析了审计理论基础的界定和应该具备的条件，提出了审计理论的建立和发展所依据的理论基础。
理论知识是一种社会战略资源，科学研究在世界各国已受到了前所未有的重视。审计学大约产生于1930年前后，经过多年来的发展，审计理论日益完善，科学的审计理论对审计实践的发展具有重要的作用，然而科学的审计理论不是空中楼阁，它应该建立在一定的基础之上，审计理论基础是审计学科理论大厦的根基，只有建立在科学基础之上的理论才能蓬勃发展。本文对审计的理论基础问题做一初步探讨。
1.审计理论基础的界定
研究审计理论基础，必须弄清楚审计与其理论基础存在什么样的关系，以及审计理论基础和审计基础理论的区别。所谓基础是指事物发展的根本和起点，形象讲就是事物从哪里开始产生与成长，“基础”中蕴涵着事物最初萌芽与发展所需的相关因素,是事物发展的“源头”。那么审计理论基础运用基础的语言学定义，可以理解为：审计的理论基础应该是其产生与成长的源头，审计学只是科学这个体系中的一个分支，那么它的理论基础是位于科学母体中的生长点，即与其他科学共同的关节点处。
2.审计理论基础所应该具备的条件
并不是所有与审计学有联系的学科都可以成为审计学的理论基础，它应该具备一定的条件：1）作为审计学理论基础的理论必须能够体现审计的本质和特征。基础是理论产生与成长的源头，作为审计学的理论基础必须能够体现审计的本质和特征。2）从审计学包括其理论基础的意义上看，理论基础应当构成整个审计体系的自然的逻辑起点，是审计学与其他学科相互渗透的交叉点，只有这样，才能把审计和其他学科紧密联系，构成整个的科学体系，孤立的理论是不能成为审计的理论基础的。3）作为审计理论基础的理论必须要早于审计理论体系产生的时间。审计学大约产生于1930年左右，所以，作为基础的理论必须早于1930年，这样才能符合时间序列顺序，这样才能对审计的发展具有极大的指导作用，促成审计理论的形成和发展。
3.审计理论基础的内容
3.1哲学基础
哲学是科学的科学，是对从实验科学、合理学问、普遍经验或其他事物中获得的所有知识的批判吸收、系统化和组织化，它构成某一学问的基础原则体系和实务规范体系，因而哲学可作为所有学科理论的基础，将哲学的方法、观念运用于审计理论，就是审计理论的哲学基础。
审计本质是决定审计区别于其他客观事物的根本属性，审计作为应社会需求出现的一种经济管理活动，它最基本的职能就是监督。因此，从审计职能抽象出来的审计本质蕴涵了深刻的监督思想，监督思想最深的根源来自于哲学中关于人性的认识。“性本恶”论认为由于人的内在动力不足以使其自觉地履行义务、遵守规则，因此主张通过法制等外力来约束人的行为，而监督恰是一种有效的对人进行约束和管制的手段。西方的监控制度正是基于对人性恶的认识，才得到了今天的发展。此外，哲学作为反映事物普遍发展规律的科学，其对各学科都具有普遍的理论指导意义，也为审计理论提供了辨证的、唯物的思维方法。
3.2法学基础
法是阶级社会中维护社会关系和社会秩序的工具，法国著名法学家孟德斯鸠在他的代表作《论法的精神》中，提出法是由事物性质所产生的必然关系，因而一切事物都和法有一定的关系。法对审计理论的影响主要体现在对审计范围和审计责任等基础理论的构建上，审计过程本身就是执法过程，在整个社会经济生活中，审计表现为间接控制，以对经济活动的监视为宏观经济协调输送信息；以对经济活动的监督实现宏观控制。审计的范围和审计人员的责任通过法庭对一系列划时代事件的判决而得到了明确。法学作为审计理论基础的内涵，为建立协调审计主体、委托人与被审计单位三者关系的审计理论提供了坚实的思想基础。3.3经济学基础
西方经济学中的精髓也可以为我所用，以丰富和完善我们的审计理论，马克思的政治经济学，尤其是劳动价值学说，是我们认识经济活动的过程和本质、定量和定性分析有关概念和范畴、总结有关经济规律的重要依据，它应该是审计理论基础的一个重要组成部分。根据经济学中的“理性人”假设，委托人和人都是最大效用的追求者，而各自利益目标的不一致，导致了行为上的偏差。委托人为了使人朝着自身利益的方向努力需付出成本，监督则是能够降低成本、维系关系的有效手段。此外，监督也体现了审计最根本的思想，成为审计最基本的职能。另外，产权经济学、制度经济学等，都极大丰富了审计理论基础的内容，为审计理论的发展注入了新的活力。
3.4管理科学理论基础
管理科学理论成为审计理论基础的组成部分也是显而易见的，首先制度基础审计是以测试和评价内部控制制度为主要内容的，而内部控制制度是控制论在经济管理中的具体运用，是企业管理现代化的产物；其次，管理审计近几十年来的悄然兴起，说明了企业管理活动的日益重要，管理审计迫切需要现代管理理论的指导以客观地评价企业的经营管理，为企业改进经营管理提出富于建设性的意见；管理科学理论中分权管理的思想为国家审计实行分级管理、审计机关独立设置、建立机构内部的责任制、进行部门间和上下级之间的沟通协调以及职能约束提供了可靠的理论依据。
3.5数学理论基础
数学中的概率论和数理统计都是先于审计理论而单独存在的两种理论，具体而言，概率论为抽样审计的建立提供了理论依据，数理统计为它提供科学化和具体化的方法论基础。审计中的统计抽样是依据数理统计原理从被审单位资料中抽出一部分进行审查，以推断全部被审资料的审计结论的方法。概率论中的大数定律也为审计工作提供了一种方法，审计工作所面对的是繁杂的会计记录和其他资料，从表面上看是杂乱无章的，所以我们可以视其为大量的相互独立的随机因素，利用大数定律，我们可以抽取样本资料进行审计，对其特征进行归纳和总结，归纳总结得出的结果会使这些个别资料的影响相互抵消，能够显现出被审对象的总体特征。所以概率论也是审计理论发展的基础之一。
3.6伦理学基础
关键词：水资源环境审计；环境审计；审计机关
一、引言
最高审计机关国际组织环境审计工作组（WGEA）2013年发表了《最高审计机关国际组织水资源审计方法》，这意味着水资源环境审计方法在水资源形势日益严峻的当下，越发需要各国审计机关的关注、运用和发展。水资源是关系着人类生存发展的重要资源。目前，我国水资源形势不容乐观，正因如此通过学习和借鉴最高审计机关国际组织水资源环境审计方法，我国审计部门也成为水资源管理的一部分，将会在水资源可持续发展和水污染治理中发挥重要作用。
二、我国水资源环境审计的必要性
我国水资源总体分布不平衡，对水资源分配、管理的要求也相应地提高。我国水资源的总体特点是：年内分布主要集中于春夏季，不同年度之间变化大；水资源地区分布不平衡，例如华北地区工农业用水量大，而华北地区也是我国严重缺水地区之一；水资源总量多，但由于人口基数巨大，人均占有量相对较少。水资源存在过度开发利用，需要开展节水管理，而水资源环境审计作为一种水资源管理手段，能在开发利用水资源过程中发挥重要作用。
近几年，媒体对水污染、水资源缺乏的现象进行了密度较大的报道以及人们环保意识的觉醒，水资源管理才得到了人们应有的关注，但水资源环境审计对大多数人来说仍然是一个陌生的概念和领域。其次，我国现在主要进行的水资源环境审计类型不够多样化，我国目前的水资源环境审计的审计方式还是多以财务收支审计为主。第三，水资源环境审计的对象以检查水资源环境保护资金的运用方向、利用效果为主。目前，我们国家的水资源环境审计都是由政府开展进行的，国外已有由水资源环境保护工程部门开展的水资源环境审计开展，也取得了较好的效果。由于政府对于水资源环境审计多以水资源保护资金审计为主，造成了水资源环境审计对象、类型的单一。然而，水资源环境审计是比较复杂的，要考虑除其他更多的方面，SAI对国外水资源环境审计进行了调查发现不同的审计项目需要大量的专业人才结合专门的学科知识和背景运用相应的审计方法。
三、国外水资源环境审计方法总结
最高审计机关根据使用频率等因素将水资源审计方法大致分为两类，分别是基本审计方法和专业化审计方法。审计项目小组对105个审计项目的调查表明，即使是绩效审计经验最丰富的最高审计机关在开展水资源审计时，基本审计工具通常提供给审计团队的是最有用的证据和最可信的结论。基本审计方法已被广泛用于不同国家最高审计机关的绩效审计并且形成了许多可行的审计经验，包括：
（一）询问法
询问政府官员、受到影响的各方以及相关项目工作人员是最高审计机关最常用的审计工具，是作为90%以上由审计项目组分析报告的重点审计方法之一，审计项目组可以将询问法贯穿于整个审计阶段。在审计开始时，访谈有助于审计项目组了解项目的进行状况，最近的计划或变化以及将引起项目变化的事件。在审计终结阶段，询问法还能帮助一些审计项目组确认已知信息或从其他来源辨识相互矛盾的信息。访谈为主的审计方法优点包括：允许审计小组成员关于采访询问的知识和技能得到提升；了解机构、项目的历史沿革；获知未公开和未书面记录的信息；生成和评估意见或建议；确认信息或证实其他证据等。
在2011年的一份由澳大利亚国家审计署出具的关于审查农业、渔业和林业的干旱援助措施的审计报告中，采访、询问法协助审计组了解干旱的自然条件对特定领域的影响，同时也得以了解农民在严峻的干旱下的损失以及接受的政府援助措施。审计组走访了解了各种各样的有关旱灾的援助方案，包括部门（例如国家农业部门）官员和相关合作机构的状态，农业组织的代表，农村金融咨询人员，并且还通过受到旱情影响的个体农户了解。
访谈还助于突出的干旱援助措施对许多农村社区、农业企业的帮助，也突出了政府决议和这些决定及时性影响的重要性。例如，通过询问法取得的结果表明行政决定对于遭受干旱的农民和小型企业有显著的影响，这是由于一个例如“特殊情况”声明能给农民和小企业获得的收入支持、利率补贴和补助的途径。此外，询问采访也能反映农民在试点方案执行方面的担忧。
但询问法也有一定的局限性，因为对询问对象、询问内容的认知不同，也取决于访谈者记忆因素，特别是压力或其他干扰可以改变记忆，或受访者可以扭曲真相。因此，审计组主要依靠访谈配合经常使用的其他审计工具，以确认关键审计发现。
（二）检查法
检查法在95%以上的项目小组审计时作为重点审计方法，并经检验证明是其中最基本且有效的审计方法。分析文档和文件通常会提供给审计人员一种收集数据的有效方法，并且对书面资料的审查形成了许多绩效审计的基础，文档的评论采取了不同的形式。在许多情况下，审计小组从程序文件或报告所获得的信息来验证证明或其他证明文件的准确性。在其他情况下，审计小组通过审查在地方各级程序文件以确定项目的资源、审计过程中会遇到的挑战风险。单独使用检查法时，文字资料的评价可能缺乏需要了解方案执行情况的大环境和背景。因此，审计组通常有结合其他审计工具，如访谈和实地考察。
2005年，印度主审计长一份题为《亚穆纳河德里段水污染的控制措施》的审计报告，在这份报告中审计小组阅读文档并使用检查法，以揭示污水处理控制程序有效性问题。具体来说，审计小组从负责建设和维护的污水处理项目和抽水站的机构审查治污记录。审计小组随后将这些记录的信息与该机构的年度战略计划来比较，此外审计组还在16座污水处理厂对处理厂的现场检查的情况检查并记录。最后，审计小组研究了外部机构关于治理生活生产污水措施总体影响进行的评估报告。该小组对文件的审查有助于发现这一事实：尽管十多年来政府在污水处理方面投入了大量资金和基础设施，但该地区水质仍在恶化；此外，通过文件检查表明政府已经建立足量的污水处理设施，但只有70%的污水能得以处理后排放，处理量能未能充分利用。最终其实际结果是产生的污水中被处理的不到50%，其余污水被直接排入河中。最后审计小组发现，处理后污水的质量仍不符合规范，因此也就无助于降低该段河流的污染程度。在广泛文件检查的基础上，审计组提出了一些可行建议帮助德里政府改善内部控制管理其污水处理的做法。
（三）问卷调查法
在最高审计机关审计项目小组的调查中，问卷调查在35%到40%的水资源环境审计中作为主要审计方法。当审计人员需要从大量的个人主观信息提取具体问题或得出与主题相关的结论时，问卷调查法是最能满足审计人员需求的。最高审计机关使用的问卷调查系统地获得有关流程的信息以及对信息进行判断，程序的充分适当性、效率性和效果性的意见。例如，斯洛伐克2011年政府防洪工作审计的中，审计组开发了一套调查问卷，以获得地方当局履行其防洪职责能力和功能发挥的信息。根据国际审计组织绩效审计指南和与来自不同最高审计机关项目团队的访谈现实，调查往往有存在错误或不实信息的潜在趋势和风险，并且在很多情况下问卷的回复率较低。
2004年博茨瓦纳审计长办公室颁布的公用事业公司用于提供城市地区生活生产用水基础设施的绩效审计报告中，审计小组使用了几种互为补充的审计方法用以达到审计目标，其中就包括设计执行一份调查问卷以获得对本公司的表现的评价并延伸到当发生某些特定问题是，顾客对解决问题程度的意见和建议。为了测试相互矛盾信息的有效性，审计小组向100名客户分发了调查问卷，以评估在执行、维护以及进行客户服务时该公共事业公司的表现如何。尤其是调查问卷强调了公司如何回应客户关注的问题。为了保证较高的问卷回收率，审计小组在完成调查的第二天对问卷进行了回收处理。审计经理表示，关于该公司系统性缺陷中最引人注目的发现是通过问卷调查获得的信息。在维持和实践客户意见有助于审计小组从公司获取更多的信息，最终这些信息有助于公用事业公司在提高客户服务的基础上找到还未执行但却十分必要的总体规划。
与此同时，专业化审计工具如成立专家小组、数据库分析、经济分析、与国际标准对比等方法，已经成功地应用于许多情况以证明从基本审计工具得出的审计结论，并在某些情况下用于解决具体审计问题，而在这些方面单独的基本审计工具可能不足以发现充分适当的审计证据以支持审计结论，在某些项目中需要经济学或其他自然、社会科学学科的专业知识。
四、国外水资源环境审计经验对我国的启示
（一）制定相关法律规章，加强立法保障，构建水资源管理体制
水资源的控制、利用和保护，最根本之处在于是否构建一套行之有效的水资源管理体制，主要包括两个方面：一是法律法规，二是管理机构。
如果审计机构没有充分的法律授权，在审计工作涉及某些重要信息甚至是机密信息时，审计人员将难以有效开展审计工作，从而影响审计的效率效果。因此，参照其他专项审计（审核、考核）的相关法律法规和技术准则，水资源环境审计的开展必须首先明确审计依据，并通过完善法律法规，将此项水资源环境审计工作程序以制度的形式固定下来，加强水资源环境审计工作的监管，以确保审计工作的权威性、科学性与公正性。
目前，我国的水资源主管部门是水利部门，国家也出台了《水资源保护法》等法律法规，初步构建了水资源管理体制。不可否认的是我国已经开始建立系统的水资源管理相关法律法规：《中华人民共和国环境保护法》、《中华人民共和国水污染防治法》以及其他有关法规；以及环境评价标准：污水综合排放标准（GB8978-1996），国家地面水环境质量标准（GB3838-2002），城镇污水处理厂污染物排放标准（GB18918-2002），污水排入城市下水道水质标准（CJ3082-1999），以及其他有关环境标准。其他标准：《海河流域水污染防治“十五”计划》，地面水环境功能区划、环境公报、项目环境影响评价报告、项目预算等。同时2013年出版的《水环境审计指南》也对水资源环境审计的开展起着重要的导向作用。
（二）选择审计主题、确定审计重点
审计人员需要分析风险、识别风险这两个步骤中所描述问题的重要性，从而确定哪些审计行动是最重要的，进而识别可能相关的审计主题。例如水资源审计主题可以是以下这些：水资源总量控制审计（水资源总量审计、水资源分配审计、取水审计）；水资源利用审计（节水政策审计、节水工程审计）；水资源保护审计（水域功能区保护审计、水土保持审计、水利执法审计）；水环境污染审计（流域污染审计）……在确定审计主题时，审计人员需要考虑能否获取与审计主题相适应的标准，并且确定是否有既定的标准实施相应主题的审计，如：政府签订涉及水资源保护的国际协定、政府颁布的法律法规和环境标准、政府所做过的与所选审计主题相关的政策声明，此外还需考虑某些该国际组织的相关规定。当审计人员确定了该审计能发挥积极作用的领域、选定了审计主题后，便可开展具体审计工作。审计机关需要分析风险以确定哪项行动是最重要的。必要时审计人员需要来自相关领域专家的帮助。
（三）明确水资源环境审计对象和范围，合理确定切入点，考虑相应审计方法和运用的审计工具
各国开展水资源环境审计工作时，主要考虑其水资源、水环境实际情况和水资源管理制度，而选用不同层面为其关注点和切入点。我国水资源条件复杂、水环境状况也相对其他国家差异较大，因此水资源环境管理任务较为艰巨，对水资源环境审计的要求也随之提高。考虑我国实际情况，建议当前阶段以区域水资源审计为重点，今后随着最严格水资源管理制度的深入，应逐步实现涵盖从点到区域层面的系统水资源审计。
（四）综合运用询问法、检查法、问卷调查法等基础审计工具方法
结合专业化审计工具方法如成立专家小组、数据库分析、经济分析等方法，以提高水资源环境审计效率，提高审计小组成员采访询问的知识和技能；了解被审计机构、项目的历史沿革；获知未公开和未书面记录的信息；生成和评估意见或建议；确认信息或证实其他证据。同时，帮助节约审计成本。进行水资源审计时将审计方法结合使用，以最大化其优点以及合理规避其局限性。这些审计方法组合运用使最高审计机关能进行更全面、有效的审计，从多个角度全面评估审计对象，也有助于审计人员克服了单独使用审计工具所产生相关的固有限制。
（作者单位：南京审计大学）
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[摘要]：____3年11月12日，党的十八届三中全会审议通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，《决定》提出：“建立严格的生态保护红线制度。建立严格的水、大气环境质量监测机制，____4年开始进行实时监测，对水、大气环境质量不达标和严重下滑的地方党政主要领导进行问责。探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，对不顾生态环境盲目决策、造成严重后果的干部实行责任终身追究”。
[关键词]：自然资源资产 领导干部 离任审计
（一）国外研究状况
早期政府机关从事的自然资源审计可以追溯到20世纪70、80年代。那时候，美国、加拿大等国家都进行了不同形式的政府自然资源审计，通过审计帮助企业节约自然资源及能源。目前国外一些现有的研究中将自然资源审计包含在环境审计的内容当中，如世界审计组织所指的“环境审计”除了包括环境污染治理等环保方面的内容外，还包含自然资源开发管理和自然资源可持续利用方面。最高审计机关国际组织了矿产审计指南及有关资源审计的一些经验总结，最高审计机关国际组织环境审计工作组1997年9月在塔林（爱沙尼亚）召开的第四次工作组会议上，了《自然资源会计》的文件，其中第一部分就阐述了最高审计机关在自然资源管理及会计记录中发挥作用的可能性。
（二）国内研究状况
目前，我国关于自然资源审计的理论基础研究很少，但实践相对丰富，综合来说，我国资源审计的实践和理论发展历程大致可以分为以下四个阶段：
一是自然资源审计实践和理论发展的初始阶段（1983年至1998年），这期间，尚未明确提出自然资源审计的概念，但已开始涉及一些和资源保护资金相关的审计事项。
二是自然资源审计实践和理论发展的探索前进阶段（1998年至2002年），这期间，通过审计实践不断探索与经验总结，对自然资源审计的本质和规律有了一些认识，各级审计机关陆续成立了自然资源审计的专门机构。审计行业在自然资源审计的意义、内容、重点等方面的认识逐渐深化。
三是自然资源审计实践发展的总结推进阶段（2003年至2008年），这期间，实践取得较大成效，初步探索、总结出了一些适合我国国情的自然资源审计的方法、路子。
四是自然资源审计实践和理论发展的推进阶段（从2009年开始），这期间，自然资源审计的多元化特点日益明显，自然资源审计涉及更多的领域。这一时期的重要标志是，2009年9月，审计署制定出台了《关于加强资源环境审计工作的意见》。
（一）自然资源的特性、确认与计量
在开采自然资源并形成资源产品的过程中，自然资源表现出如下特点：经过生产经营的耗用，自然资源改变了其形态，如铁矿未开采时，是矿产资源，开采后就成为资源产品—铁矿石，成为资源产品生产企业中储备的供生产消耗的资产，在开采之前反映的是资产的存量，开采后反映的是资产的流量。鉴于自然资源的上述特点，可以得出自然资源具有存货性质的结论。其确认可比照“原材料”项目进行。从理论上讲，自然资源价格收入应当归属资源所有者，也就是国家。但现实中，国家作为资源所有者并不能得到完整的自然资源价格收入。如在我国的煤炭资源价格收入中，国家只收取一定的开采费，其他收入主要归企业所有。从一定角度来说，大部分自然资源是不可再生资源，应该是无价的。但现实生活中，自然资源在市场上进行交易，必然存在一个相对合理、公允的价值。因此，对资源的价值进行计量需要采用公允价值计量方法。公允价值计量方法主要包括市场法、现金流量法等。从自然资源定价的角度来看，市场法比较适用。如，可以按照市场最终产品的公允价格减去资源生产加工中产生的成本及合理利润，从而得到资源性产品的公允价格。
（二）自然资源审计的定义框架与类型
自然资源审计，顾名思义是指为了维护国家自然资源安全而开展的审计。目前我国开展的自然资源审计以政府审计为主，民间审计和内部审计为辅。在政府审计领域，审计的重点为自然的开发、利用、保护和资金管理情况；在社会审计和内部审计领域，主要是对资源审计中的能源审计进行了拓展。
目前，自然资源审计按照审计类型划分，可分为财政财务收支审计和绩效审计，以绩效审计为主；按照审计主题的资源属性划分，可划分为土地资源审计、矿产资源审计、水资源审计、海洋资源审计、气候资源审计等；按照审计内容划分，可分为资源政策审计、资金审计、项目审计等。
（三）自然资源审计的内容
对领导干部实行自然资源资产离任审计包括生态环境保护责任、耕地保护和国土征用责任、矿产资源开发责任、自然资源有偿使用制度执行责任等。
其中，水、气等质量等级变化情况，城市污水处理率、城市生活垃圾无害化处理率的变化情况，环境治理效果及生态保护地面积及占辖区土地总面积比例的增减变化情况等公众关注的问题将作为生态环境审计的重点。
在耕地保护和国土征用责任方
面，应重点审查是否存在突破耕地红线、违规征用耕地等行为以及是否存在违规征地用地和土地闲置等问题。 自然资源有偿使用制度执行责任关注土地和矿产出让税费征收以及水资源等征收情况，重点检查违规减征、免征、返还自然资源使用税费的问题。此外，矿产资源开发责任重点检查是否存在违规出让“两权”、违法开采造成环境损害等问题。
对审计发现的重大资源浪费和环境损害问题，审计应向干部监督管理部门提出约谈和问责建议，并将实施责任终身追究制，有利于增强党政主要领导干部自然资源管制和生态环境保护意识，以科学方式促进经济发展。
（四）自然资源审计的目标、对象与方法
笔者认为，我国自然资源审计的目标应定性在为实现资源节约型、环境友好型社会做出贡献。而自然资源审计的对象不可能像广义资源概念那样广泛，也不能像自然资源概念那样局限，应当是拓展的自然资源概念，不仅包括自然资源本身，还包括与自然资源相关的资金流、项目流。进行自然资源审计时，不能仅仅是以前的财务审计方法，还需要引入如实地调查、政策评估、资产估值、成本、效益评估、环境影响评价等方法，推行“3E”（经济性、效率性、效果性）、“5E”（加上环境性与公平性）审计。
（一）多方面开展自然资源审计
目前，国家审计署已陆续开展了一系列自然资源审计，发挥自然资源审计的“免疫系统”功能，来促进维护国家自然资源安全。已实施了土地资源审计、矿产资源审计、森林资源审计、水资源审计等，这些审计都是从资金入手，延伸进行资金使用绩效审计和资源安全审计，力争在出现大的问题之前发现问题，完善制度法规，发挥资源审计在经济社会运行中的“免疫系统”功能。
2009年审计署通过土地开发整理相关资金审计延伸审计土地资源安全，督促实现耕地总量的动态平衡。土地开发整理，是指运用财政专项资金，对农村宜农未利用土地、废弃地等进行开垦，对田、水、路、林、村等实行综合整治，以增加有效耕地面积、提高耕地质量的行为。2009年的土地开发整理相关资金审计调查旨在摸清土地资源“家底”、掌握土地开发整理资金投入和项目实施情况、有效耕地面积提高情况，揭露存在的问题，规范项目管理，提高资金使用效益。矿产资源专项资金审计调查旨在摸清矿产资源使用费和两权价款的征收规模，揭示资金收缴和分配使用中存在的问题，促进加大预算收入的征缴力度，同时延伸审计了矿产资源安全状况，从而维护国家矿产资源的勘查、保护与合理开发。
（二）逐步开展资源环境审计
今后，按照审计署的统一安排和要求，各级审计机关将逐步开展资源环境审计，并将审计对象的视野扩展到大气环境、固体废弃物、生物多样性等领域；不仅对资源环境资金进行财务收支审计，而且将积极尝试从资源环境政策执行、资源环境资金使用、资源利用和环境保护活动的效益、效率和效果等方面实施绩效审计。
（三）积极开展多种能源审计
目前在社会审计和内部审计领域开展的能源审计，一般分为以下两种：一是地方政府节能主管部门根据本地区能源消费的状况，结合年度节能工作计划，负责编制本地区的能源审计年度计划，下达给有关企业并委托有资质的能源审计监测部门实施。这种形式的能源审计也可称为政府监管能源审计。二是在企业认识能源审计的重要意义或在政府主管部门要求开展能源审计的基础上，能源审计部门与企业签订能源审计协议，确定工作目标和内容，约定时间开展能源审计工作。或者是企业根据自身生产管理和市场营销的需要，主动邀请能源审计监测部门对其进行能源审计。这种形式的能源审计也可称为企业委托能源审计。通过实施以上程序的能源审计，可以促使我国节能减排目标的实现，从而维护国家能源安全。
对领导干部实行自然资源资产离任审计，势必会调整地方党政施政的重点和方向，遏制地方官员为了追求GDP竭泽而渔、践踏生态红线的冲动，必将给地方官员戴上生态环境的“紧箍咒”。目前最重要的是如何把好政策落到实处，切实操作，真正追责，才能起到应有的效果。笔者以为，开展领导干部自然资源资产离任审计，应突破管理、信息、技术三大瓶颈。
（一）拓展审计空间，突破管理瓶颈
领导干部自然资源资产离任审计是一项巨大的制度创新，没有现成经验和模式可以借鉴。因此，各地审计部门应深刻领会中央关于对自然资源资产开展责任审计的重大部署，解放思想，大胆探索。
一要开展试点工作，科学制定方案。各地审计部门要会同组织部门，按规定程序办理自然资源资产责任审计试点委托的相关手续，确定有代表性的县市，开展自然资源资产离任审计试点。在实地调查了解自然资源资产权属、分布、结构、管理、利用、效果等情况的基础上，研究制定自然资源资产离任审计的任务和实施方案。各地要建立资源环境审计专家库，根据工作需要，聘请具有资源、环境、法律、工程技术等相关专业知识的人员参与自然资源资产离任审计。可以采取联合审计、联动审计、专业审计融入等方式。
二要强化组织领导，建立工作机制。各地审计部门应与农林、环保、国土、能源、矿产、水利等资源管理部门建立资源环境审计监督工作协调机制，完善联合审计、联席会议、信息交流与通报、审计整改与审计结果利用等工作制度，确保信息共享、及时沟通。各级党委、政府要按照中央组织部《关于改进地方党政领导班子和领导干部政绩考核工作的通知》，加大政绩考核中资源消耗、环境损害、生态效益等指标的权重，支持审计机关依法独立行使资源环境审计监督权，并将审计结果作为考核和任免干部的依据。
（二）收集基础资料，突破信息瓶颈
各地要通过专家咨询、公众参与、试点调研等方式，探索研究领导干部自然资源资产离任审计的内容、方式、评价体系；要与农林、环保、国土、能源、水利等资源管理部门进行深入的沟通协调，收集相关资料，了解和调研自然资源资产分布和管理情况。
各级审计机关应重点突破4方面的信息瓶颈：
一是资源环境政策执行情况审计，主要审计资源环境方面的法律、法规、规章和政策实施情况，有关资源环境管理制度的建立、执行和监管情况。
二是资源环境资金管理情况审计，主要审计资源环境资金筹集、分配、使用和管理情况，揭示资金运行中存在的问题
。 三是资源环境项目建设与运营情况审计，主要审计项目建设和目标完成情况，资源开发利用管理和生态环境保护情况，并对项目建设、运营情况进行分析、评价。
四是应当依法进行资源环境审计监督的其他情况。
（三）发挥科技力量，突破技术瓶颈
如何建立自然资源资产负债表，核算出自然资源资产的存量及其变动情况，是对领导干部自然资源资产离任审计的基础和依据。目前，无论是自然资源资产负债表编制还是领导干部自然资源资产离任审计，都没有现成的、直接可以操作的模式。因此，各地应发挥高校等相关科研机构的技术力量，组成课题研究组，着手开展课题的探索和研究，研讨自然资源资产审计的相关理论体系、指标体系、评价体系及审计方法，为实行领导干部自然资源资产责任审计做好充分的技术支持。
综上所述，我国自然资源审计顺应时展形势，为维护国家资源安全已做出一定贡献。但是我国自然资源审计起步时间比较晚，审计的职能作用发挥的还有限，还存在许多问题与不足。这有待进一步深入研究自然资源审计的领域、自然资源审计和绩效审计的关系，从而为我国自然资源审计的顺利实施打好基础。
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［1］黄道国：《关于深化资源环境审计工作的思考》，《中国审计》2009年第4期。
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［3］曲婧：《资源审计为维护国家资源安全发挥“免疫系统”功能》，《中国审计》____0年第7期。
国家审计署审计长刘家义2008年3月31日在中国审计学会五届三次理事会暨第二次理事论坛上指出审计是国家经济运行的“免疫系统”，在维护国家安全和人民根本利益方面具有十分重要的作用，并强调审计的最高目标是维护国家安全，保障人民利益。这一论断是在全面贯彻落实科学发展观，总结国外国内审计实践理论和实践基础上，经过慎重考虑得出的观点，是我们国家审计在新世纪新阶段必须长期坚持的指导思想。对于各级审计机关和审计人员来说，目前最重要的任务是在领会免疫系统功能论精神实质基础上，如何提高执行力，确保国家审计免疫功能得到实现。笔者结合自身审计工作体会，紧紧围绕如何发挥免疫系统功能，以年度审计项目计划执行周期为平台，谈谈如何全面提升国家审计执行力。全文按以下逻辑结构叙述：①选题缘由和研究意义；②文献回顾和概念框架构建；③国家审计执行力现状和提升建议；④本文不足及研究建议。
一、研究意义
近年来，发源于企业管理领域的企业执行力研究热潮被引入到公共管理领域，政府执行力已成为当下国内行政学研究的一个前沿点，并得到各级政府的关注。总理在十届全国人大四次会议《政府工作报告》中明确提出“建立健全行政问责制，提高政府执行力和公信力”，次年总理《政府工作报告》再次提到要“全面提高行政效能，增强政府执行力和公信力”。地方各级政府和有关政府部门也纷纷把加强政府执行力建设、提升政府执行力水平作为贯彻落实科学发展观、构建社会主义和谐社会的重要推手。
作为政府一个职能部门，国家审计机关同样面临如何加强政府执行力建设、如何全面及时有效地履行法律职责的课题。2008年3月，刘家义审计长在全国审计机关党风廉政建设工作会议上就要求“进一步增强审计机关的执行力和公信力”。由于政府执行力研究还处于开启阶段，国家审计执行力无论是基本概念的界定，还是理论框架的构建都还有待进一步的探索。鉴于此，本文研究具有以下意义，首先，在理论方面，借鉴已有的企业执行力和政府执行力研究成果，提出个人对国家审计执行力概念内涵的理解，初步构建一个用以分析国家审计执行力的理论架构。其次，在实践方面，期望探寻一条具体的、操作性强的提高国家审计执行力的依循路径，更好地发挥免疫系统功能。
二、文献回顾和概念框架构建
根据百度网站定义，所谓执行力（Execution Power），指的是贯彻战略意图，完成预定目标的操作能力。它是一个企业竞争力的核心，是把企业战略、规划转化成为效益、成果的关键。执行力包含完成任务的意愿，完成任务的能力，完成任务的程度。在企业管理领域，对于什么是企业执行力，虽然具体描述不尽一致，但普遍承认“执行力是实现战略的关键”、“执行力是战胜对手的关键”。著名管理学家约翰・凯认为“企业要想提高竞争力，就必须要有执行力。竞争的优势，并不在于你知道如何做好事情，而是你是否具备做好这些事情的执行力。”
在公共管理领域，最早将执行作为研究焦点之一的普雷斯曼和韦达夫斯基认为，“可以将执行看作目标的确立和适应与取得这些目标的行动之间的一种相互作用过程。”我国学者陈振明把政策执行界定为“一个动态的过程，它是政策执行者通过建立组织机构，运用各种政策资源，采取解释、宣传、实验、实施、协调与监控等各种行动，将政策观念形态的内容转化为实际效果，从而实现既定政策目标的活动过程。”
解析理解政府执行力，首先要弄清“执行”的涵义。在商业管理领域，执行主要指对企业战略计划的执行和日常事务的运作。对“力”的理解，包括“能力”和“力度”两方面。根据《现代汉语词典》，能力是能胜任某项任务的主观条件，如理解能力、计划能力、指挥能力、控制能力等。而力度包括“力量大小的程度”、“功力的深度”、“内涵的深度”等含义。
中山大学莫勇波博士认为在不同阶段，政府执行力的表现形式不同，“在政府执行活动前期，政府执行力主要表现为认知力、领会力、预测力、计划力等；在执行活动中期，政府执行力主要表现为指挥力、控制力、决断力、应变力、沟通协调力、资源整合力等；而在执行活动后期，政府执行力则表现为评估力、调整力、问责力等。”
关于国家审计执行力，其属于政府执行力的一个子系统，具有政府执行力的一般共性特征，同时又具有其独特的个性特征。目前系统研究理论成果不是很多，多见于有关文章或领导讲话当中，如冯根松提出“提升军队审计执行力应从执行主体、内在动力、执行基础、后续机制、执行氛围等多方面采取切实可行的措施，确保军队审计执行力得到切实有效的提升。”云南省委常委副省长李江指出“提高审计执行力，维护政府公信力，把审计查出问题整改工作纳入行政问责范围。”本文借鉴企业执行力和政府执行力研究成果，从国家审计特征出发，将国家审计执行力定义为全面实现审计目标和功能的能力。具体分为：理解力、计划力、资源整合力、推进力、创新力、控制力、利用力、奖惩力。
三、国家审计执行力现状和提升建议
自1983年9月15日国家审计署以及地方各级审计机关成立以来，国家审计在查处财经领域违法违规问题、提高财政资金使用效益、促进民主法制建设等方面发挥了重要的作用，这与国家审计机关具有较强执行力是分不开的。如2008年开展汶川地震救灾资金和物资全过程跟踪审计。地震发生不久国家审计署便组织全国审计机关1.2万余名审计干部，对3.2万多个部门和单位管理使用的救灾款物进行了全方位、全过程跟踪审计，提出3610条审计建议并及时向社会公告审计结果，圆满完成中央交代的任务。此次审计，体现国家审计机关有着较强的执行力。但是我们也应该看到，国家审计也存在着执行不力或执行效果不佳的问题。如部分审计计划还存在着随意性；审计决定得不到全部落实；审计成果得不到充分利用；部分审计机关和审计人员还停留在手工查账阶段等。
由此看出，目前我国国家审计机关在执行领导决策方面既有好的传统和丰富的经验积累，但是也存在着不足和问题，制约着国家审计向纵深领域发展。随着免疫系统功能观点的提出，国家审计人员的舞台将会更加宽阔，但责任也更加重大，为全面发挥国家审计免疫系统功能，需要进一步提升国家审计执行力。
（一）在实质性执行活动开始之前，更强调理解力、计划力和资源整合力
理解力：就是要正确理解法律法规、政策决议、上级机关和领导意图。首先是要始终明确国家审计机关的法定职责和权限，没有在法定职权范围内办事，就是不履行法律法规，实质上就是对法律的执行不力。其次是如何围绕党委和政府工作中心，积极主动开展审计工作。最后则是执行人员如何把握理解具体项目或工作任务。免疫系统功能论是全新的理论概括，打破了传统的一些理论局限，需要审计人员在认真学习的基础上，领会其精神实质，自觉运用到审计实践当中去。
计划力：即能够制定出科学可行的执行计划，分析达成目标需要的步骤和方法，实现目标所需的资源，可能遇到的困难和阻力，以及应对策略。审计计划按不同标的，可以分为很多类。其中，最重要的是年度审计项目计划。免疫系统功能论强调国家审计的根本目的就是维护国家利益，这就了一些审计机关从狭隘部门利益和地区利益出发进行项目计划安排的思想。
资源整合力：明确决策意图并制定详尽工作计划后，则需要筹集审计资源加以实现。审计资源可简单分为人力、物力和财力，三者缺一不可。其中，物力和财力是前提，不可或缺，但是人力却是审计工作的核心资源。优秀的人力资源和科学的管理配置是审计职能得以发挥的根本保证。免疫系统功能论需要国家审计站在国家经济社会运行安全这一宏观层次来研究分析问题，这既对个人素质提出较高要求，又需要团队精诚协作。比如，每年几万亿的财政收入管理过程中是否存在诱发财政危机、影响国家经济安全因素，需要最高审计机关整合审计力量，在把握总体基础上，发表恰当审计意见。
（二）在实质性执行活动过程中，更强调推进力、创新力和控制力
推进力：主要是指发动筹集到的审计资源，按照既定的工作方针和要求，贯彻执行前面阶段所制定的审计计划。一方面，要保证审计计划不打折扣地得到贯彻执行；另一方面，审计机关和审计人员要有敢于碰硬的决心和勇气，敢于坚持原则。免疫系统功能论并不意味着审计与被审计之间完全是统一的关系，“对立”关系依旧存在，尤其是在严重违法违规，甚至是涉嫌经济犯罪现象面前，强有力的审计推进力尤为必要。
创新力：国家审计创新力包括两方面含义，首先是一般意义上的因势利导功能，即审计计划既要保持一定的稳定性，同时又要具备适当的灵活性。其次是审计机关和人员要加强学习，探索新的审计思路和方法，用先进的审计理论和技术方法武装自己，如充分利用计算机和网络技术。目前，部分地方审计机关还停留在传统的审计方式阶段，就问题查问题、手工查账等，需要尽快改进，跟上形势发展需要。
控制力：就是在具体执行过程中，对审计计划执行的每个重要步骤和环节加以跟踪，确认成果和解决问题。首先，能够及时把握执行过程中出现的新情况、新问题，评估其对原有的计划和目标是否产生影响以及影响程度，并及时加以调整和补救。其次，就是加强审计质量控制。一方面，通过教育培训，提高审计人员能力水平，能够发现重大问题线索，降低审计风险。另一方面，通过完善的审计准则和程序设计，防止个别审计人员失职渎职，人为制造审计风险，目前审计日记是审计质量控制的一个重要举措，但是执行效果仍需进一步观察。
（三）在实质性执行结果产生后，侧重成果利用力和奖惩力
成果利用力：审计工作开展的好与坏，最终都要体现在审计成果利用上，目前面临的主要问题有，一是审计决定存在执行难或不彻底问题；二是有些部门屡查屡犯；三是审计信息采用率较低。产生这些问题的主要原因有，一是部分审计机关和人员重视查出问题，忽视问题的追踪落实；二是许多屡查屡犯问题多是由于预算和财务管理制度存在漏洞所至；三是部分审计信息质量不高，审计建议缺乏针对性和可操作性。如何提高成果利用力，首先，维护审计决定书严肃性，做出的审计决定必须得到落实；其次，注重审计建议合理性和可操作性；再次，充分发挥审计结果公告制度的优势，把审计监督和舆论监督、群众监督紧密结合起来，提高国家审计执行力；第四，加强对体制机制和制度层面问题的专题研究。
奖惩力：在审计计划完成后，需要及时地开展奖优罚劣工作，从而激励优秀者、鞭策后进者为审计目标和功能实现而努力工作，改变机关工作中“干多干少一个样，干好干坏一个样”的不正常现象。
需要说明的是在执行活动的不同阶段侧重的分力不同，并不表示它们是截然分开的，只是所需的程度不同而已。如每个阶段都需要对所处情况做出理解判断和推进控制。根据木桶定律，一个组织整体的执行力水平不是取决于其优势环节，而是取决于最差的和最薄弱的那些方面，因此上述各个环节都要给予重视，不能顾此失彼。
关键词：资源环境审计；现状；发展
近年来，资源环境问题日益突出，我国政府用于环境保护方面的投入不断增加，据业内人士预测，“十三五”期间，社会总投资有望达到17万亿元，投资数额比较大。开展资源环境审计有利于提高资源环境专项资金的利用效率，更好地促进环境保护和资源节约。
一、资源环境审计概述
（一）资源环境审计的内涵
20世纪70年代，出现了资源环境审计，并且在国外得到了较快发展，许多国家已经制定了比较成熟的资源环境审计指南。相对于国外，我国开展资源环境审计的时间较短，对我们来说它还是一个新领域，相关理论研究略显不足。近年来，在各级政府和社会各界的关注下，我国对资源环境审计的理论研究取得了一定的成果。纵观学者们的研究，本文认为，资源环境审计是指审计机关在秉承生态文明和可持续发展指导思想的基础上，依法对政府及企事业单位与资源环境相关的活动进行的审计监督。
（二）资源环境审计的必要性
经济的发展往往是以牺牲资源环境为代价的，经济发展越迅速，资源环境面临的威胁和压力就越大。为了更好地保护环境、节约资源，实施可持续发展战略，国家决定发展环境友好型社会，加大对环境保护的资金投入，此时迫切需要针对资源环境开展审计，资源环境审计应运而生。
审计长刘家义在2016年全国审计工作会议上指出，一年来，全国各级审计机关主动适应新常态、践行新理念，更加有效地履行审计监督职责，加大资源环境审计力度，组织领导干部自然资源资产离任审计试点，组织水污染防治、矿产资源开发利用等专项审计，促进资源环境保护。2017年，审计工作要重点抓好政策，落实八项审计，其中一项就是资源环境审计。2017年资源环境审计仍是一个重要的审计领域。资源环境审计是建设环境友好型社会、资源节约型社会的重要手段，开展资源环境审计符合中央提出的可持续发展总体战略部署安排。
二、资源环境审计的现状
（一）国外资源环境审计现状
国外对资源环境审计的研究起步较早，美国、加拿大、荷兰等国家已经制定了非常成熟的环境审计制度，并得到了有效的实施，形成了较为完善和系统的审计模式。比如：在美国，审计署和环保局是实施环境审计的主体部门。其中，审计署注重环境财务合规性审计和环境绩效审计，并设立了两个审计处，即环境资金审计处和绩效审计处，积极从事政府环境审计；让社会公众参与对环境审计项目的监督，借助新闻媒体、报纸杂志和网络等媒介让公众知晓环境审计的最新动态。环保局制定了一系列有关环境保护的法律法规，在环保局内部设置了刑事处罚办公室，对违反相关法律法规者进行严惩。合众国建立了《国家审计准则》，制定了环境审计的发展和实施计划，形成了系统的环境审计体系。
（二）国内资源环境审计现状
与国外相比，我国对资源环境的审计还处于不断探索的阶段，体系还不够成熟和完善，资源环境审计还存在许多问题。
1.缺乏资源环境审计评价指标体系
资源环境审计包括资源审计和环境审计两个方面，审计内容涵盖了水资源、土地资源、矿产资源、污染物减排等诸多领域，每个领域都根据自己的情况设置了专业指标作为评价指标，对审计人员来讲，要想掌握所有领域的指标计算方法难度较大。资源环境审计评价体系还不够完善，给审计工作的开展带来些许不便，产生了巨大的审计风险。资源环境审计评价体系的不完善使审计人员在进行审计时，无法定量分析，最终导致评价结果不能对相关项目责任人产生直接的约束力。
2.资源环境审计的数据获取困难
在资源环境审计过程中，需要获取不同种类自然资源的基础数据，但有些数据不仅仅存在于管理部门，还有可能分散到科研机构或者是企业，数据获取难度相对较大。各个部门对指标的理解又存在偏差，增加了对数据真实性判断的难度。另外，对于有的资源，它们的总量和质量是很难计算的，比如水资源蕴藏量只能根据F有技术预测，由此获得的数据不能作为强有力的审计证据；有的自然资产的产权不清，权属不明，使得基础数据信息系统不健全，导致数据缺失，带来了一定的审计风险。
3.资源环境审计专业人员欠缺
资源环境审计不是一门独立的学科，它融合了资源学、环境管理、会计和审计等知识，是一门综合性的学科。开展资源环境审计需要专业性、技术性均较强的审计人员，不仅要求从事该工作的人员懂得会计和审计方面的知识，还要有资源和环境方面的知识。目前，全国各地审计机构拥有的资源环境专业的审计人员数量不足。从事资源环境审计的人员大多是会计、审计专业出身，很少有人懂得资源环境知识，并且在审计中侧重于财务审计，满足不了资源环境审计对专业知识的要求，影响了资源环境审计的效果。有时，还需要聘请资源环境审计专家解决审计过程中的技术难题，由于专家的见解可能与审计目标不一致，无形中又增加了审计风险，阻碍了资源环境审计的发展。
4.对资源环境审计的认识不足
由于我国开展资源环境审计的时间相对较短，多数人对资源环境审计还很陌生，对资源环境审计的认识尚且不足。同时，审计人员对资源环境审计的重视度不够，认为审计仅能对资金使用的真实性、合法性、合规性进行评价，不能对资源环境进行审计，未认识到资源环境问题与审计工作之间的关系，即使开展资源环境审计，审计的项目数量和投入也相对较少，且主要是对环保资金财务收支和重点项目的专项审计。由于资源环境审计理论还不系统、资源环境审计宣传力度小，使得审计人员和社会大众尚未认识到资源环境审计的重要性，缺乏对于资源环境问题的危机感。
三、促进我国资源环境审计发展的策略
（一）完善资源环境审计评价指标体系
目前，我国的资源环境审计理论还不成熟，应进一步加强资源环境审计相关理论的研究，以实用性和系统性为出发点，完善资源环境审计评价指标体系，对审计操作加以规范，量化资源环境审计结果，直接约束相关项目负责人。如：在资源环境审计的评价指标体系中引入平衡积分卡，从财务维度、政府及公众维度、内部环境管理维度和可持续发展维度来构建评价指标体系。
（二）编制资源环境资产负债表
由于资源环境审计基础数据分散到了各个职能部门，数据获取比较困难，所以资源环境审计可以借鉴财务收支审计的做法，编制相应的资产负债表。相关职能部门定期收集资源环境资产的基础数据，并对其进行整理，编制资源环境资产负债表，为资源环境审计提供最基本的数据信息，推动资源环境审计的发展，实现审计全覆盖。
（三）培养和引进资源环境审计专业人员
审计质量受资源环境审计人员专业知识和技能的影响，审计机构应结合资源环境审计的特点，培养和引进资源环境审计专业人员。一方面，培养专业性和综合性相结合的复合型审计人员。由于现有审计人员多数具备会计、审计知识，故应着力加强其资源环境知识的培训，提高审计队伍的专业能力。另一方面，积极引进资源环境专业人才。审计机构可以引进环境工程、资源管理等专业的人才，来充实审计队伍。同时，还可以组织人员到资源环境审计工作做得比较好的审计机构学习，提高资源环境审计人员的综合素质。
（四）加大资源环境审计的宣传力度
为了提高人们对资源环境审计的认识，应加大对资源环境审计的宣传力度。将资源环境审计的理论知识应用到实际的审计工作中，形成一套保护和监督资源环境的体系，鼓励社会各界为资源环境审计献计献策。通过宣传，向社会大众普及环保知识，提高人们对资源环境的认识，营造开展资源环境审计的良好氛围，同时，让社会大众参与到资源环境审计中来，依靠社会各界力量推动我国资源环境审计的发展。
参考文献：
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