时间：2022-09-17 09:46:17
【关键词】科学发展观全面统筹协调发展中国财税法学理论创新
【正文】
一、科学发展观的内涵与要求
（一）科学发展观的提出与内涵
发展观，是对发展的本质、发展的规律、发展的动力、发展的目的和发展的标识等问题的基本观点与基本态度。发展观作为意识形态，其正确与否，对于经济社会的发展具有重要的影响。可以说，发展观在一定程度上直接决定了一个国家在发展问题上所采取的基本策略与基本方针。我们党历来重视发展观问题，也在不断探索科学的发展观，但一直没有将之明确表述出来。党的十六届三中全会第一次明确提出了新的、科学的发展观，这就是“全面、协调、可持续发展”。
党的十六届三中全会提出“坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观，促进经济社会和人的全面发展”是在充分估量当今世界经济、科技和社会发展趋势的基础上，进一步从理论高度对发展的内涵进行的科学凝练，抓住了发展问题的关键和要害，揭示了发展的核心和实质，具有重大而深远的战略意义。
科学发展观的基本内涵就是“全面发展”、“协调发展”和“可持续发展”。“全面发展”就是要谋求国家经济、政治、文化的全面发展，物质文明、政治文明、精神文明的全面发展，经济、社会、自然和人的全面发展。“协调发展”就是要谋求经济、政治、文化相互协作、相互推动，国际间、区域间人口资源环境相互配合、相互影响，形成结构合理、功能完备、速度适宜和效益兼顾的社会良性发展形态。“可持续发展”就是要把控制人口、节约资源、保护环境放到重要位置，使人口增长与社会生产力的发展相适应，使经济建设与资源、环境相协调，实现发展的良性循环。因此，科学发展观体现了当代共产党人的崭新发展理念，具有十分丰富而深刻的内涵。
（二）科学发展观的基本要求
科学发展观为我国经济、政治、文化和社会发展提出了新的、更高层次的要求，概括说来，新的发展观所提出的基本要求包括以下两个方面：
1.以人为本。科学发展观必须是以人为本的发展观，人的发展是经济社会发展的本质，人是经济与社会发展的终极目的，人是社会经济发展的根本动力，人的发展是经济发展的重要标志。坚持以人为本、促进人的全面发展的科学发展观，是马克思主义价值观的基本取向和核心理念，是我们党领导社会主义革命、建设和改革历史经验的科学总结，表明我们党对人类社会发展规律、社会主义建设规律和共产党执政规律的认识达到了一个新的高度。
2.全面统筹、协调发展。科学发展观要求我们必须对重大社会关系进行全面统筹、协调发展。中共十六届三中全会明确提出了要对重大社会关系进行“五个统筹”：统筹城乡发展，统筹区域发展，统筹经济社会发展，统筹人与自然和谐发展，统筹国内发展和对外开放。其核心是“统筹”，充分体现了完善之意。这“五个统筹”构成了科学发展观的第二个基本要求。要科学地把握、正确地认识、全面地理解“发展”的内涵，就要做到“五个统筹”。“五个统筹”是全面建设小康社会强有力的体制保障，是一种新的发展观，它不仅是对客观世界最真实的认识，也是中国经济发展的指导思想。在统筹城乡发展、统筹区域发展、统筹经济社会发展、统筹人与自然和谐发展以及统筹国内发展和对外开放中，要特别关注人与自然的关系，这是解决改革的力度、发展的速度和社会可承受程度的基础性工作。
二、科学发展观对中国财税法理论创新的指导
（一）中国财税法理论研究之现状
中国财税法研究在老一辈以及新兴一代财税法学者的不懈努力下已经取得了很大进步。中国财税法学的理论体系基本上已经建立起来，其基本范畴体系也已经提出并对某些核心范畴进行了深入、系统的研究，在具体制度研究方面，也具有诸多建树。从中国财税法学近些年来出版的学术著作、发表的学术论文以及召开的学术研讨会来看，可以说，中国财税法学已经初步显示出了蓬勃发展的新气象。
在看到成绩的同时，也必须看到中国财税法学发展所面临的问题与严峻挑战。从数量上来看，中国财税法学研究的确给人一种欣欣向荣的印象，但从质量上来看，就不是那么令人乐观了。中国财税法学界仍有一大批文章是照搬照抄经济学界的研究成果，其文章与其说是法学论文，不如说是财政税收学的论文，但作为财政税收学论文又明显感到理论层次不够，达不到经济学论文的水准。中国财税法学界的研究大多是应时之作，能够对中国财税法学的发展进行高瞻远瞩论述的论文仍是凤毛麟角。关注财税法具体制度建设的论文很多，但真正具有财税法理论味道并能够窥探中国财税法理论之精髓的论文数量仍然不多。中国财税法学的发展正面临一个巨大的转折点，找准方向并勇敢地迈出这一步，中国财税法学的发展与繁荣就是指日可待的事情，如果选错方向，中国财税法学只能在表面的繁荣景象下原地徘徊。在我们已经迈入新世纪征途上的时候，中共中央所提出的“科学发展观”理论给中国财税法学的发展指明了新的发展方向。
（二）科学发展观对中国财税法理论创新的启示
科学发展观是指导社会发展的哲学，也是指导社会科学发展的哲学。把握了科学发展观的精神实质，并以此作为学科发展的指导方针，定会对学科的发展繁荣起到巨大的推动作用。中国财税法学发展到今天正需要一个科学的发展观的指导。
在当今知识经济时代，创新是事物发展的必然选择。中国财税法学作为一门新兴的学科、一门尚不成熟的学科，其发展更离不开创新。科学发展观对于中国财税法学的理论创新具有重要的启示作用。
1.以人为本对中国财税法研究的启示
科学发展观贯彻以人为本的思想，财税法学的发展也应当强调以人为本。现代国家从获取财政收入的角度来看都是税收国家，税收是联系现代国家与人民之间关系的纽带。税收是国家得以存在并能够履行其提供公共物品职能的必要条件，税收也是现代国家的人民得以享有政治权利并获得国家提供的公共物品的必要条件。现代财税法作为规范财税关系的法律，其本质既是国家获得财政收入之法，又是纳税人权利保护之法。而现代国家的纳税人与公民的范围是大体相当的。因此，财税法学贯彻以人（纳税人）为本的思想是顺理成章的。
中国财税法学的二十年发展历程实际上也体现了对以人为本思想的重视与追求，从“税收权力关系说”到“税收债务关系说”从某种意义就是财税法学发展从以国（国库）为本向以人为本思想的转变。但中国财税法学从整理上来讲，以人为本的思想尚未真正全面贯彻。中国财税法研究仍然是以国家的税收权利为核心，仍然以保证纳税人依法纳税为重点，对于如何依法制约国家课税权的滥用，如何更好的保障纳税人当家作主的权利，仍没有给予充分的重视。特别是中国财税法的以人为本主要是以现代城市人为本，而没有将占中国人口绝大多数的农村人口纳入财税法学研究的核心领域之中。由此，农民的众多财税法问题也就没有得到学界的重视，比如我国长期工农产品价格的剪刀差所造成的农民收益向工业领域转移的问题，农民收入低于城市职工，却要负担高于城市职工的类似个人所得税的农业税等等。这些问题更是我国社会所面临的具有“本土性”的财税法问题，也是我国财税法学能够为世界财税法学贡献一份特殊知识的领域。坚持以人为本，可以使得我国财税法研究的视野更加开阔，也能够使得我国财税法研究更好地把握中国的核心问题。
2.全面统筹、协调发展对中国财税法研究的启示
科学发展观要求社会经济发展要全面统筹、协调发展，这种发展观对中国财税法学的研究和发展也是具有重大指导意义的。
中国财税法学近些年来的研究虽然有重大突破，也初步显示出欣欣向荣的景象，但从另一方面来看，中国财税法学研究也呈现出零散化、个体化和孤立化的倾向。中国财税法的研究往往体现在一个一个问题的突破，一个一个制度的研究，非常零散，问题与问题之间的内在联系，制度与制度之间的逻辑结构没有得到应有的重视，所以给人的感觉就是就问题研究问题，就个案研究个案，没有从整理性、逻辑性和系统性的角度来审视财税法所要研究的问题，没有将财税法学的概念、范畴、理论形成一个有机联系的整体。全面统筹、协调发展的发展观正好为中国财税法学未来的发展指明了方向。
全面统筹要求财税法学研究必须把基础理论研究与具体制度研究结合起来，必须把财税法学的长远问题研究与当前问题研究结合起来，必须把国外财税法学研究成果与我国的现实国情结合起来，必须把财税法学理论引进与理论创新结合起来，必须把财税法学研究与相关部门法的研究以及相关社会科学的研究结合起来。以上这些财税法学研究的方方面面都需要一个宏观的、长远的全面统筹和协调规划的发展观的指导。唯其如此，中国财税法学才能走上健康的发展道路，才能走上通向光明的发展道路。
（三）在科学发展观下创新中国财税法理论的思路
科学发展观属于哲学层次的问题，它对各门学科的发展都具有指导作用，对于中国财税法学来讲，必须将科学发展观的要求具体化为财税法学理论创新的思路，否则，谈论这种科学发展观的指导就有空谈之嫌。
1.创新中国财税法学研究方法
方法是指人们认识世界和改造世界的方式、途径、手段和规则的总和。古人云：“工欲善其事，必先利其器。”没有科学的方法，就不可能形成科学的学科，没有方法论的创新，就不可能有学科发展的突破。
财税法学是一门新兴的学科，整个财税法学的学科体系仍处于不断完善之中，许多基础理论问题尚处于空白，许多具体制度问题尚待进一步研究。财税法学的学科建构需要财税法学界所有同仁的共同努力，而在这一学科建构的过程中，方法论的建构显得尤为重要和迫切。科学史上的大量史实证明，任何规律的揭示、理论的创造都得益于恰当方法的运用，没有方法的科学运用和创造，就没有科学的进步。
加快财税法学研究的步伐首先要解决的问题就是财税法学的方法论问题，财税法学方法论研究的广度与深度在很大程度上决定了财税法学研究的广度与深度。没有财税法学方法论上的突破与创新，就很难有财税法学研究的突破与创新。没有财税法学方法论的发展与成熟，就很难有财税法学学科体系的发展与成熟。
近些年来，中国财税法学引进了很多先进的财税法学理论和著作，德国、日本以及我国台湾地区的著名财税法学著作的大量引进大大拓展了我国财税法学研究的视野，这些财税法学著作给我们的最大启示莫过于方法论上的启示。从宪法、行政法和民法角度研究财税法，结合判例研究财税法，从历史学、社会学和经济学角度研究财税法，从法认识论和法实践论相结合的角度来研究财税法等等，这些研究方法逐渐在我国财税法学的研究中运用并取得了很好的效果。我们认为，在财税法学研究中，特别有价值的研究方法包括经济分析法、政策分析法、系统分析法、社会分析法、个案分析法、规范分析法、实证分析法、比较分析法和历史分析法等。在财税法学研究中，既需要根据研究对象的不同特点分别运用某种方法，更需要多种方法的交叉和综合运用，以期更全面地把握被研究对象。
2.构建中国财税法学的范畴体系
财税法范畴是指概括和反映财税法现象本质属性和普遍联系的基本概念。它是人们在认识财税法现象的过程中概括和总结出来的一些定型化的概念和术语。范畴是理论思维的工具和基本形式，是理论形成和发展的标志，是构造科学理论的基本单元，是学科和理论的标志，是学科和理论发展的动力。范畴的研究对于一门学科的发展和成熟具有重要而深远的意义。
根据财税法范畴概括和反映财税法现象的深度和广度，可以把财税法范畴分为一般范畴、基本范畴和核心范畴。财税法的核心范畴、基本范畴和一般范畴构成了财税法的范畴体系。
有了完整的财税法范畴体系，进行财税法研究才能高瞻远瞩、统筹规划、全面协调。至于我国财税法学的核心范畴是什么？有哪些基本范畴？有哪些一般范畴？这些问题需要中国财税法学在发展、创新中不断探索，最终形成一个具有中国特色的财税法学范畴体系。
3.转换中国财税法学的研究范式
范式（paradigm）这一概念是美国科学哲学家托马斯·库恩最早提出来的，是库恩历史主义科学哲学的核心。库恩所说的“范式”是指科学共同体的共有信念。研究范式是在某一学科领域内进行科学研究的包括规律、理论、标准和方法等在内的一整套理念和信念。它是某一领域的科学共同体在长期的研究实践中逐渐形成的，是这一领域中的研究人员进行科学研究的模式与框架，对这一领域的科学研究具有世界观和方法论意义上的指导作用。
在财政法学领域存在两种研究范式：国家分配论范式和公共财政论范式。在税法学领域中也存在两种研究范式：权力本位范式和权利本位范式。目前中国财税法学界正在进行着从前者向后者的转化。两种研究范式在财税法学中分别体现为两种学说：税收权力关系说和税收债务关系说。税收债务关系说的提出及其发展与完善直接导致了税法学研究范式的转换。
中国财税法学研究一致以来处于低水平研究和封闭研究的状态之中，研究力量分散，没有形成一个团队精神和财税法学术共同体。研究人员大多缺乏财税法学的学科意识和创新意识，没有意识到财税法学可以作为一门独立的法学分支学科而存在，没有意识到财税法学可以有自己独立的研究对象、研究方法、研究理念和研究框架，没有对传统财税法学研究予以批判性的审视并进行大胆的创新与改造。归根到底，就是缺乏财税法学研究的范式意识，没有意识到财税法学研究中进行范式转换的革命性意义。
财税法学研究范式的转换在理论上具有十分重要的意义，在某种意义上，可以说，财税法学研究范式的转换带来了财税法学的革命与财税法学的重生。现代民主法治国家中的财税法学是建立在公共财政学说和税收债务关系说的基础之上的，公共财政学说和税收债务关系说是现代财税法学理论体系建立的根基，是现代财税法学理论的出发点和归宿，没有公共财政学说和税收债务关系说就不可能有现代的财税法学，甚至根本就不会产生一个独立的财税法学。
中国财税法学已经有不少学者在推动着这种研究范式的转换，但仍然遇到了不少的阻力，将来中国财税法学的发展在很大程度上取决于我们能否沿着学界的这种研究范式转换的道路走下去。
4.拓展中国财税法学的理论空间
在完成了创新中国财税法学研究方法，构建中国财税法学的范畴体系，转换中国财税法学的研究范式等基础性和前提性的工作之后，所要进行的就是拓展中国财税法学的理论空间。
中国财税法学的空白之地仍然很多，财税立宪、财税民主、财税法的基本原则、财税法的主体理论、行为理论、责任理论、救济理论等等仍然需要我们去深入研究，在研究方法、范畴体系和研究范式的基础之上去拓展这些领域必然能够统揽大局、推陈出新，迅速攻克财税法学上的一个个难题。
5.加快中国财税法学的制度建设
中国财税法学面临一个良好的发展契机：中国财税法治建设正在中华大地上如火如荼地进行。理论发展的源泉在于实践的推动，恩格斯的那句名言至今仍在我们耳边回响——“社会一旦有技术上的需要，则这种需要会比十所大学更能把科学推向前进。”当然，中国财税法学要想获得巨大的发展也必须关注实践，必须能够回答实践中提出的问题，必须能够给实践以理论指导。
中国财税法学在进行理论研究的同时必须对财税法治建设问题进行研究，内外资企业所得税法的合并、个人所得税法由分类所得税制向分类综合所得税制的转换、增值税由生产型向消费型的转化、农业税的改革、城乡二元税制的统一、遗产税的开征、税收基本法的制定、税务法庭的设立等等，都是需要中国财税法学界予以关注和研究的问题。
科学发展观的提出无疑是一股春风，它给我国的经济社会发展带来希望的同时，也给包括中国财税法学在内的各门社会科学和自然科学带来了希望。相信在科学发展观的指导下，在中国财税法学界全体同仁的不懈努力下，必将在不远的明天迎来中国财税法学发展繁荣的春天。
【注释】
[1]参见刘福垣：《坚持以人为本树立科学的发展观》，载《党建》2003年第12期。
[2]参见朱正昌：《坚持科学发展观与全面建设小康社会》，载《东岳论丛》2004年第1期。
[3]参见朱正昌：《坚持科学发展观与全面建设小康社会》，载《东岳论丛》2004年第1期。
[4]参见刘福垣：《坚持以人为本树立科学的发展观》，载《党建》2003年第12期。
[5]参见朱正昌：《坚持科学发展观与全面建设小康社会》，载《东岳论丛》2004年第1期。
[6]参见冯之浚：《树立科学发展观实现可持续发展》，载《中国软科学》2004年第1期。
[7]具有代表性的财税法学理论体系可以参见张守文：《税法原理》（第3版），北京大学出版社2004年版；刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版。
[8]参见翟继光：《论我国税法的核心范畴与基本范畴》，载韦苏文、陆桂生主编：《世纪论坛》，中国社会出版社2003年版。
[9]中国财税法学界的近期动态可以参考中国财税法网（/）的相关报道。
[10]参见翟继光：《经济法学方法论论纲》，载《黑龙江省政法管理干部学院学报》2002年第3期；翟继光：《税法学方法论》，载中国财税法网（/）2004年3月16日。
[11]参见翟继光：《独具特质的“北野税法学”》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第2卷，法律出版社2003年版。
[12]参见翟继光：《论我国税法的核心范畴与基本范畴》，载韦苏文、陆桂生主编：《世纪论坛》，中国社会出版社2003年版。
在现代市场经济条件下，资本市场的发展与国家的宏观经济状况，特别是与经济的起伏波动有着紧密的内在关联，更受到财政政策、货币政策、产业政策、收入分配政策等诸多经济政策变量的直接影响。正因如此，但凡关注资本市场的人，没有不关心国家经济政策的变动和走势的。其中又尤以对财税政策与货币政策的关注为最。从我国当前的现实情况看，有利于促进资本市场发展的财税政策选择，似需着重考虑和解决如下的几个突出问题：
一、关于国有股、法人股上市政策的调整问题
在社会主义市场经济条件下，资本市场不仅具有企业融资和优化资源配置的功能，而且对建立现代企业制度、推进国有企业和国有资产管理体制改革也有积极作用与重要影响。
在当前我国上市公司的股份结构中，由于强调上市公司以国有企业为主，国有股必须占控股地位，同时为了防止国有资产流失，还作出了禁止国有股上市流通的规定。不仅如此，在股份中还设置了法人股，其中有属于发起人的法人股和募集的法人股，也不准上市流通（只有少数法人股在CTAQ系统和NET系统流通）。此外，又设置了内部职工股（事实上是给职工的一种福利性安排），上市三年内也不许流通。这样，如果不考虑B股的情况，在公司上市后三年内，能在市场上流通的就只是向公众募集的那一部分。根据证监会的资料，1998年全国上市公司的总股份中可流通的股份（包括A股、B股和H股）仅占34.11%。这种股份结构，特别是国有股、法人股和职工内部股的长期不流通，不仅使这几种股票与公众募集股处于同股不同价（前者按票面价或原始价，后者按市场价）的非公平状态，而且60%以上的股份不流通，也使证券市场特有的优化资源配置的功能、资源（资产）重组功能严重受损，还使国家因国有股、法人股的不上市而付出了巨大代价。
因此，无论是从推进现代企业制度建设，促进企业经营机制转换，解决国有企业资金困难，还是从有利于资源优化配置、产权流动和资产重组等角度来看，配合国有资产管理体制改革，逐步改变国有股、法人股乃至职工内部股的僵化不流通局面，都是我国改革和发展的题中应有之义，也是政策转变的一项重要内容。
特别是在今年8月8日中国证监会下发了《关于法人配售股票有关问题的通知》，准许国有企业、国有资产控股公司、上市公司投资证券二级市场的股票以后，这个问题就显得更为突出，也更不合时宜了。
二、关于财政性融资政策问题
国家的财政性、政策性融资，是一个牵延性强、牵涉面较广的大问题，许多方面都与资本市场有着直接或间接的关联。就我国当前的现实情况看，以下几个问题的研究解决，显得尤为突出：
──政策性银行的融资政策有待改革和改进。就当前情况看，我国的政策性银行主要是指国家开发银行、中国农业发展银行和国家进出口银行。他们分别承担着具体的社会目标，不实行公司化体制而实行完全的国家所有、国家经营，是真正的国有金融机构。然而，由于受制于国家的财政困难，财政拨付的资本金严重不足，主要依靠向商业银行发行金融债券来筹措资金，筹资成本较高，故而严重影响了其政策的发挥，也在一定程度上拖了商业银行市场化的后腿。有鉴于此，可考虑让国有政策性金融机构直接介入资本市场，以国家信用为后盾，通过市场化的渠道筹措资金。这样做，一则可降低筹资成本；二则可拓宽资金来源渠道；三则也可促进资本市场的发展。
──发行专项建设国债。一方面可减轻国家财政的债务压力，提高投资效果，同时可收到更好更大的政策扩张效应。所谓专项建设国债，简而言之，就是将此类国债的发行，以及项目投资、项目经营和还本付息等活动，建立在运用这些国债所形成的资产及其收益上，并最终以（国有）资产转让和经营收益，作为还本付息的财产基础和资金来源。这种做法，能收到刺激经济、减少财政债务负担、提高投资的资本化（资本金）程度、增加国有资产比重和控制力、优化经济和产业产品结构等多重功效。事实上，除了某些所谓“纯公共产品”之外，现有的许多财政性投资对象（如公路、铁路、机场等），都可考虑和试行这种筹投资形式。60年代中期到70年代中期，日本政府就发行了大量的转向建设国债，用于满足某些公共事业、公共工程和大型项目的贷款需要，收到了较好的效果。
──适时调整国债的发行范围和发行对象。考虑到银行较大的存贷差规模，我国近两年的国债发行都是以商业银行为主要发行对象。今后似应部分地转向城乡居民。这样做，一则可加大启动社会资金的力度；再则，对于那些具有投资意愿的居民群体来说，也不会产生对其消费的“排挤效应”。
三、关于充分发挥政府在风险投资中的积极作用问题
风险投资是一种高风险的投资活动，在具有高风险和高利润同时，并存着不确定性。从经济发达国家的情况来看，风险投资的发展如无政府的参与和积极推动是不行的。其中包括必要的制度安排和法律法规保障，政府发展规划、产业政策、财税政策等的制定与引导，对产、学、研相结合，基础研究与应用研究相匹配的组织与推动，以及政府除了在基础研究阶段给予财政资金的大力支持以外，还往往需要通过设立“孵化器”和政府采购等方式来支持新技术的研究开发，为风险投资提供充分的选择余地。此外，市场环境、资本市场和中介组织则是风险资本运作的必要条件。可见，风险投资既与相关法律、法规的建立和健全有直接关系，又与政府的相关经济政策，特别是与财税政策有着紧密关联，而且也是发展资本市场的一个重要领域或重要方面。
经济发达国家的经验表明，风险投资通常是从不同的投资者那里获得资金，并将这些资金投入新兴企业。风险投资基金一般都以股权的方式投资到众多的高科技企业，通常是参股于企业，而不对企业实行控股，投资额一般占公司股份的15—20%，待项目成功，企业获利增加后再将投资收回。风险资本获利一般通过这样四种办法：一是低价获得公司的股票作为报偿，如果新创企业成功上市，这些股票就会大幅增值，风险投资家就能获得巨大的投资回报；二是目标企业未上市，通过协议的方式被另外的企业收购兼并，并从这种兼并中获利；三是风险基金本身的上市与回赎；四是对基金股份的回购。由此可见，这些活动本身就既以完善的资本市场为依托，又是促进资本市场发展，扩大资本市场空间或容量的一个重要方面。
近年来，这种投资方式在美国等西方国家中十分盛行。风险投资帮助很多新创网络公司通过经营上的难关，并成功地发行原始股。在美国，今年第2季度，仅新创网络企业就获得38亿美元投资，而投入科技企业的风险资本高达60亿美元，占所有风险投资金额的90%。在我国，随着科技进步步伐的日渐加快，特别是高科技产业的蓬勃生长，作为高科技产业化推进器的风险投资的发展，以及它对资本市场的意义，也将越来越为世人和投资者所关注与青睐。
四、关于促进资本市场规范、健康发展的税制与税政问题
这方面涉及到的问题很多，不可能在此一一列举。如就其中的突出问题来看，以下两点似应首先予以重视和研究解决：
──尽快研究解决股份制企业，尤其是上市公司所得税名义税率统一，但实际税率却杂乱无序的问题。据粗略统计，在我国当前的数百家上市公司
一是区别税收和公共财政支出之间的不同职能，不要把二者的作用相混同，以免对企业所得税立法及相关政策的调整造成混乱。比如，在西部大开发的过程中，为不同经济发展程度、不同财政收入水平的地区提供大体均等的公共服务，这本是进一步深化分税制财政体制改革，完善我国政府间财政转移支付制度要解决的主要任务，但是，中西部一些地区希望通过实行企业所得税的差别税率，来为其解决部分基础设施投资不足的困难，就是混同了税收与公共财政支出的职能。
二是搞好税费关系的整治与协调，为统一内外资企业所得税创造条件。实事求是地说，我国现行企业所得税的名义税率(33%)并不高，在我国周边的14个国家和地区中，有10个国家或地区的公司所得税税率在30%以上。33%的税率在国际上处于中下水平。况且近些年来，我国企业所得税的实际税率与名义税率相距甚远。在这种情况下，若把名义税率降得过低，不仅影响其应有的财政收入保障功能，而且将使我国所得税税收的优惠空间受到局限。当前企业之所以普遍反映负担过重，其根源并不在于税，而在于名目繁多的非税负担。因此，尽管廓清混乱的税费关系，加快税费体制改革步伐，既是减轻企业负担的治本之策，也是统一内外资企业所得税要同时解决的一个重点问题。在这方面，我们既要考虑企业的实际总体负担，又要考虑国家财政的真实收入和可支配财力。在现阶段，如果只考虑税而不同时考虑各种费，就可能出现因低税而高费导致企业实际负担反而比过去更高的不正常现象。总之，税与费的关系只有同时解决，才有利于企业和政府之间关系的“长治久安”，并为进一步调整、优化我国税制结构创造基础性条件。
在复合税制下，政府赋予整个税收体系的政策目标必须在不同税种之间有所分工，不同税种在实现政府政策目标过程中必须协调平衡和相互衔接。所得税的政策协同包括所得税与整个税收体系中其他税类的协同。即与流转税的协同、与财产税的协同，还包括所得税内部各税种之间的协同。协同的目标是使政府赋予税收的各项政策职能得以全面的贯彻和实现；协同的手段机制是相关税种税制要素的设计，如纳税人的确定、征税范围（税基）的选择、税率的设计与调整、核心问题是相关税种税收负担的平衡与调整。
二、中央与地方之间以及地区之间所得税的协调
在现行企业所得税制和个人所得税法中，对企业和个人在外地获得的收入在收入来源地缴纳的所得税是用抵免法来解决双重征税和地区间收入分配问题的。随着社会经济的发展，我国的所得税需要进一步完善，其中包括地方所得税的开征。但地方所得税一旦开征，不同征税主体之间的所得税协调将会产生大量新的问题。
1.地方所得税对中央所得税税基的依赖与协调实行中央与地方所得税分税制以后，就得确定地方所得税的税基。但地方所得税是由地方税务管理机构自行单独核定税基，还是依据中央所得税的税基征收，或者是按地方所得税与中央所得税合并立和的税率征收入库，然后再由国库按预算级次划分收入，这在不同国家有不同选择。如果选择地方独立自行核定自己的税基，其优点是可以独立灵活地贯彻自己的一系列社会经济政策（如引进资金、技术、人才的政策，发挥自己的地区产业优势政策，鼓励对本地区公益事业捐赠的政策，鼓励技术进步和设备的快速折旧政策等），其缺点是会增加本地区税务管理部门与纳税人的征纳手续和困难，增加税务成本。如果选择地方依赖中央所得税的税基或者与中央所得税合并税率征收的方法，优缺点正好与前者相反。对于我国未来将要分设的地方所得税，我们认为，考虑到我国地域广阔，地区的经济发达程度和收入水平、财政状况、经济结构、民族构成等差异较大，以及地方所得税新开设征管经验不成熟等多种因素，地方所得税宜选择与中央所得税共享税基，但允许地方为贯彻其社会经济政策作少量调整。
2.所得税税基的选择
在不同国家或在同一国家的不同地区，计算所得税税基时是否可以扣除中央所得税税额和其他地区的所得税税额，方法是不同的。就中央所得税来说，有可以扣除地方所得税或不可以扣除两种方法可供选择，但多数国家的中央所得税税基是可以扣除地方所得税的，如美国的联邦所得税税基可以扣除州和地方各级政府的所得税额。就地方所得税来说，也有这两种方法可供选择。从技术结果看，如果都允许互相在自己的税基中扣除其他征税主体的所得税额，除了一些地区不征所得税或收入来源地的税负低于居住地的税负之外，原则上等于各个征税主体都只实行收入来源地征税。但是受到国际税收惯例的启示，也由于所得税在地方税收体系中的地位日益重要，各国中央所得税和地方所得税也都行使了地域管辖权和居民管辖权。因此，在征收地方所得税时也产生了较为突出的双重征税问题。有些国家的一些地方所得税允许扣除中央所得税和其他地区的所得税；有些地区的地方所得税则允许扣除中央所得税但不允许扣除其他地区的地方所得税；还有一些地区的地方所得税则对中央所得税和其他地区的所得税都不允许扣除。我国将来开征地方所得税后，这一问题也会十分突出。对此的选择，我们认为：(1)如果不允许扣除中央所得税和其他地区的所得税，将阻碍资本和人才的流动，不利于资源的优化配置。(2)由于难以统一衡量各地的所得税负担，势必造成纳税人的税负不公平。所以应该允许在自己的所得税税基中扣除其他征税主体的所得税。同时，也应该采取避免国际双重征税的模式，通过全国税收征管立法的途径或由各省市参加的避免所得双重征税协定的形式，来解决地方所得税中其他征税主体所得税的扣除问题。不同征税主体均所得税负担水平的综合与选择，在实行地方所得税独立征收以后的所得税分税制下，一个纳税人的同一笔所得将可能被多个征税主体征收，这时就要综合衡量，才能合理设计各个征税主体的所得税负担。从考虑的层次和顺序来说，首先是要确定中央所得税的负担，再确定地方所得税的负担，但在确定中央所得税负担时，也应该考虑有多少给地方政府征收。
在确定地方所得税时就应考虑纳税人已经承担了多少中央所得税。另外地方在确定所得税负担时，也应考虑在本地纳税人的公共产品受益与纳税成本的关系，既要考虑筹集财政资金的需要，也要兼顾吸引税源、发展本地区社会经济的目标。
所得税是整个税收体系中的一个重要税类，其地位将日益重要。在所得税制的制定和改革中，必须注意所得税与其他税类的协调，也要注意所得税内部各税种的协调以及和不同征税主体的所得税之间的协调。才能使所得税制更加完善。
关键词：财税文化，文化建设，价值，精神
财税文化是从事财税工作的干部职工在财税工作实践中长期积累，逐步发展形成的以价值取向、财税精神和理念、职业操守及行为准则等为主要内容的具有财税工作特色的思想体系，它是指导财税系统思想建设、业务建设、组织建设、作风建设和廉政建设等各方面工作的核心理念，是各级财税部门共同认可、共同遵守、共同维护的价值体系和精神财富。在新时期、新阶段，大力建设与社会主义市场经济、社会主义核心价值观和公共财政相适应的财税文化，对于带好队伍，凝聚人心，树立财税干部良好精神风貌，推动财税事业持续发展，促进全省经济社会又好又快科学发展具有重要意义。
1.当前财税文化建设中存在的不足
近几年，由于财税体制改革、干部人事制度改革和机构改革不断推进，信息化建设水平的不断提高，财税工作面临的任务日趋繁重，财税管理越来越严格和规范，特别是管户多、工作量大与人员不足、责任加重的矛盾已成为普遍现象，导致有的干部职工一时难以适应，反映在具体工作中，表现为缺乏动力、缺乏激情、缺乏创新。为此，财税部门意识到文化建设的重要性，开始注重文化构建。但由于种种原因，在构建财税文化建设中还存在一些不足：
1.1对财税文化的认识不到位
许多财税干部，对财税文化的概念不了解，不知道什么是财税文化。有的认为财税文化就是做做思想政治工作，或者就是举办演讲、各类展览等活动的综合；有的认为要开展财税文化建设，却没有实际行动；还有的认为现在讲财税文化有点遥远，为时过早。实际上，财税文化既不同于财税机关的思想政治工作，更不是简单的搞搞文体活动。财税文化是以人为中心的新的管理思想，文化管理是世界管理的大趋势。财税文化是随着财税的诞生而诞生，是随着我们的财税事业的发展而发展。我们要搞财税文化建设活动要做的就是要将我们的文化进行总结、发扬和创新，能够使这种独特的文化氛围更加的浓厚，得到更大的发展。
1.2对财税文化的培育不深入
现在，财税机关已经认识到财税文化的作用，也想建设良好的财税文化，但还只是停留在局部。真正作为财税文化的主体的广大财税干部，虽然时刻在财税文化的空气中呼吸，但许多人还不知道财税文化的存在。有的则把财税文化片面地理解为穿制服，或是搞点财税形象宣传。未深入了解、宣传财税文化，也未将财税机关的共同价值观、财税组织精神、财税组织宗旨、财税系统行风、财税职业道德等用财税文化这根针穿起来，使这种文化没有得到大力的培植，以至于财税文化的特色不够鲜明。
1.3发挥财税干部的主体作用不显著
财税文化建设必须坚持财税干部的主体地位，以充分发挥广大财税干部的主动性、创造性。但目前财税文化建设远远未能发挥出全体财税干部的主体作用。财税文化是一种以人为中心的管理模式，如果只是少数人冷冷清清地做，只能与财税文化建设的初衷背道而驰。论文参考。
2.加强财税文化建设的措施和途径
财税文化建设是一个内容丰富、形式多样、与时俱进的系统工程，它贯穿和发展于队伍建设、财税工作的全过程，更要统筹规划，精心组织，从基础做起，循序渐进，逐步完善。
2.1加强思想政治建设，确保财税队伍在政治上合格可靠
加强思想政治建设，是建设财税文化的首要任务。论文参考。要提高财税干部的思想素养，必须从抓学习教育入手，把提高财税干部思想道德修养摆在重要的位置，抓好思想政治教育、理想宗旨信念教育及职业道德教育，使广大财税干部确立正确的政治方向，坚定正确的政治立场，树立正确的人生观、价值观、世界观，坚定全心全意为群众服务的宗旨。坚持共产党的绝对领导，着力加强财税机关基层党组织建设，健全完善党的组织生活制度，增强各级党组织的凝聚力和战斗力，充分发挥党组织的战斗堡垒作用和共产党员的先锋模范作用，确保财税干部队伍在政治上合格。
2.2建章立制，持之以恒
文化建设不是一朝一夕的事，不可能毕其功于一役，它需要一个逐步培育、积累和积淀的过程。一是健全组织机构。各级财税部门要成立财税文化建设领导机构，“一把手”负总责，分管领导抓具体。要确定牵头部门和工作机构，负责计划制定、日常组织、监督落实等工作。各部门要协调配合，狠抓落实，形成上下齐抓，左右联动的工作机制。二是建立相应配套措施。要根据财税文化建设的特点、要求和规律，制定相应的计划、措施、制度等，使财税文化建设有计划可循，有制度可依，有措施可用。形成各具特色、所有部门积极参与的财税文化建设氛围，并将此贯穿于财税工作各个环节之中。三是加强目标考核。因此，各级财税机关要将财税文化建设摆在与开展经济工作同样重要的位置，要用抓开展经济工作的力度来抓财税文化建设，要用考核其他财税工作的力度来考核财税文化建设，使财税文化建设成为财税工作必不可少的一部分。
2.3实事求是，讲求方法
在财税文化功能定位时，要考虑财税部门自身的性质、行业的特点和文化背景等因素。一是制定明确有力的目标。目标就是方向，总体上，加强财税文化建设，要紧紧围绕财税部门“聚财为国、执法为民”的核心价值理念，倡导以爱岗敬业、公正执法、诚信服务、廉洁奉公为基本内容的财税干部职业道德规范，达到提高干部素质、增强敬业精神、构建和谐环境的目标，推动财税事业健康发展。实践中，要根据现有水平，制定出符合实际的财税文化建设阶段性目标，并对这一目标进行分解落实。二是形成全员参与的氛围。财税文化建设不仅是“一把手”工程，不仅是各级领导的事，更是一项群众性活动。群众的广泛参与是财税文化建设的力量源泉和意义所在。缺少了这个“源泉”，财税文化建设就失去基础，就会失去推进的动力，难以进一步深入。三是坚持实事求是的探索。创新是一个民族发展进步的灵魂。从近年来的实践充分说明，离开创新就不可能发展。创新不是一时一地的事，而是整个发展过程中的事；不是一个领域的事，而是所有领域的事。创新财税文化建设，就是要解放思想，实事求是，与时俱进，做到推陈出新并重，继承发扬并进，决不能墨守成规、顽固不化，必须顺应经济建设和信息化的飞速发展，必须在巩固和传承的基础上积极探索，不断变革创新。
2.4营造文化氛围，满足财税文化建设的精神需要
财税文化需要有多种载体形式加以表现、升华和融合。论文参考。一是要塑造形象。优化办公环境，工作、生活区域要整洁卫生，票据、纳税资料、器材、交通工具、文件档案放置有序；营造具有浓厚的文化氛围，如建立形象窗、荣誉室、阅览室、财税文化运动娱乐中心等设施、场地；广泛开展具有财税干部职业特点的书法、摄影、美术、歌咏、读书演讲等文体活动。组织举办系列讲座，以鲜活的实例，从不同的角度阐述地方政治、经济、文化和财税工作、财税文化建设的相互关系，开阔大家的视野。以新闻传媒为载体，开辟财税干部宣传阵地，提高财税干部的气质品位，陶冶财税干部的高尚情操。二是要增强内动力。坚持以科学发展观武装财税干部，以正确的舆论引导财税干部，以高尚的精神塑造财税干部，以优秀的作品鼓舞财税干部。要广泛开展融汇思想性、知识性、趣味性、艺术性、娱乐性等特点的寓教于乐的活动，深化树立、弘扬紧跟时代步伐的财税干部模范，发现、宣传财税干部队伍中闪光点。
【参考文献】
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[4]浙江省财政厅.关于在全省财政地税系统开展财税文化建设的意见.20
关键词：税务会计；模式选择；独立
税务会计是经济发展到一定阶段而产生的。它是在财务会计的形成发展过程中逐步产生和发展起来的一大会计分支，在西方国家，税务会计已从财务会计中独立出来，形成了一套独立的税务会计体系。在我国，税务会计还是财务会计的一部分。但随着会计改革和税制改革的不断深入，政府对税收强制、无偿、统一的要求是不可能完全把每一个企业的会计确认与计量都在税务会计制度中做出规定，也不能使税务会计制度遵从于反映个别企业实际情况的财务会计制度。借鉴一些发达国家的经验，将税务会计从财务会计中独立出来，选择适合我国的税务会计分离模式，不仅有可能，而且是很有必要的。
一、我国税务会计存在的问题
（一）税务会计与财务会计矛盾突出
1、目标不同。财务会计目标是向债券人、投资者、管理当局及其他相关的报表使用者揭示企业的财务状况、财务成果和财务状况变动情况，有利于他们的决策。财务会计所提供的信息，最主要的是为企业本身的生产经营服务。税务会计目标是依据税法，正确计算和缴纳税款，保证公平税赋，是纳税人向国家和税务信息使用者提供企业税务活动真实准确的纳税信息，有利于国家税收。税务会计要根据现行税收规定和征收办法计算应纳税额，保证国家税收的实现，正确履行纳税义务，为税务部门和经营管理者提供信息。
2、核算基础不同。财务会计是以权责发生制为核算基础，以应收、应付作为确认收入费用的标准，能使收入费用恰当的配比，便于确定各期经营成果，是以企业的日常经营管理活动为主，并有完整的账证体系，目的在于正确计量收益。税务会计则不同。因为根据税法规定，在计税时既要保证纳税人有立即支付货币资金的能力和税务机关有征收当前收入的必要性，又要考虑征收管理方便，所以税务会计是以收付实现制与权责发生制的结合为核算基础，既操作简便，又可防止纳税人偷税漏税行为。
3、会计要素、等式不同。一般来说，财务会计有6大会计要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润。这6大要素是并列的，没有主次之分，它们都是会计对象的具体化。财务会计就是围绕着这6要素进行的，其会计等式是：资产=权益；资产=负债+所有者权益；收入-费用=利润，即资产=负债+所有者权益+（收入-费用）；资产=负债+所有者权益+利润。税务会计的要素只有4个，即应纳税所得额、收入总额、准予扣除项目金额和应纳税额。最关键的要素是应纳税额，另外3要素都是为计算应纳税额服务的。这里的收入总额、准予扣除项目金额与财务会计中的收入、费用两大要素并不完全一致，它们在确认的范围、时间、计量的标准与方法上都有不同。税务会计4要素构成的会计等式为：收入总额-准予扣除项目金额=应纳税所得额；应纳税所得额×适用税率=应纳税额。
（二）缺乏统一规范的税务会计体系
现在的会计制度是在税制改革之前制定的，对税务会计核算要求只在“应交税金”科目下进行了简单的介绍，然后按各税种设置二级科目。而陆续颁布的新税种又只是各税种独立地列明会计处理方法。会计人员只能难以从文字中系统了解和掌握税收会计核算方法。在计算和交纳税款过程中难免顾此失彼。如企业在材料采购时，既要确定采购时的增值税及材料成本，又要对应征消费税的产品计算出税法规定的允许扣除的消费税金额。因为消费税不是对企业都征收的税种，所以经常造成计算的失误。
二、解决我国税务会计问题的对策
（一）选择适合我国税务会计分离模式
1、国外税务会计分离模式比较。在西方发达国家已经有成熟的税务会计模式（见表1）：财务会计与税务会计的高度统一，即税法决定企业会计模式；完全分离的模式，即两者按不同的规则独立运行，互不影响；适度分离模式，在该模式下财务报告根据一般会计准则制定并成为计算应纳税额的基础。
2、对我国的税务会计模式思考。从表2可以看出，世界上并没有最好的税务会计模式，税务会计模式的选择都是在不同的社会经济中，根据自己的国情权衡利弊后决定的。随着世界经济的发展和全球化的到来，会计发展的必然趋势是会计国际化，因此在选择我国税务会计模式时，充分考虑国际化的同时更要顾及我国的现实情况。
本文认为，我国税务会计模式不适合采用英美的财税分离的模式，也不适合采用法德的财税合一的模式，而应当选择税务会计与财务会计协调发展的混合模式，应该是在承认税务会计与财务会计存在矛盾的基础上更好地发展和完善，形成一种良性互动关系。这种混合模式与日本的混合模式也不相同，不仅仅是单方面的依据税收法规对财务会计进行协调，而应强调税务会计与财务会计的相互协调发展。
（二）制定税务会计核算规范管理形式
1、税法和会计准则。从税法的角度而言，立法主要是为了保证财政收入的实现，按税法计算的金额可能和按会计准则计算的金额相同，也可能不相同。因此，税法目标可能和会计目标相去甚远，这也是税务会计研究的内容。税务会计主要是解决税法、会计准则以及相关的各个方面的关系问题。会计法、会计制度、会计准则、税收征管法等的制定是基于财税合一、纳税调整模式的。随着财税体制、投资体制和企业制度改革的不断深入，现行的体系已经落后于税收征管改革的实践，对于信息技术引发的新现象已难以适应，导致税务会计核算不全面、税源监控失真、国家税款流失。因此，我国应加快税务会计制度体系的建设步伐，维护纳税人的合法权益，保证国家税收收入。
2、我国税务会计理论体系构建。会计体系就是将各种会计理论按照一定的关系结合而成的一个完整、多层次的理论系统，也是对会计实践进行理论指导的规范化理论系统。作为会计理论体系，它体现一国会计理论研究的水平，对会计理论体系加强研究，是适应会计理论发展的需要。税务会计是会计学的一个分支，其理论体系必将遵从于会计理论体系的观念，是指导我国税务会计实践的需要。税收会计的各项管理制度能否顺利贯彻实施，取决于税收机关内部各个环节和金融等社会各方面的支持和配合，要进一步加大宣传力度，为集中核算和税银库一体化办税创造良好的外部条件。
参考文献：
1、盖地.税务会计与纳税筹划[M].东北财经大学出版社,2005.
2、盖地.税务会计研究[M].中国金融出版社,2005.
3、侯金平,张晓莉.论财务会计与税务会计的适度分离[J].山西高等学校社会科学学报,2006(2).
关键词：十二五，税制改革，财政
一 “十二五”时期我国财政税收发展的背景和要求
1我国在“十一五”时期税制改革取得的成就
到“十一五”时期结束，我国在税制方面基本统一，在这一时期的税制改革不亚于1994年的税制改革。例如在税制改革中：增值税从生产型向消费型进行了彻底转型；成品油税（即燃油税）纳入了消费税，从实施的效果来看，该方法是十分成功的；出口退税中，解决了很多历史欠账问题等等，这些都表明我国的税制改革在“十一五”期间取得了很大的成就。“十一五”期间，经济迅速增长，这同我国的税制是密不可分的，我国能在2008年的金融危机中经济迅速恢复，很大程度上依赖于税制，而且在”十一五“期间，我国的税收征管水平大大提高，有力的支撑了国家财政收入。
2目前我国税收体制的一些问题
（1） 税收收入持续高速增长
税收收入规模是衡量税收体制是否合理的一个重要指标，根据公共财政的原理，税收收入的合适规模应根据经济社会发展阶段所需的公共产品和服务所确定。过低的税收收入规模必然影响政府职能的实现和经济社会的运行。过高的税收收入规模则意味着私人部门收入规模的下降，从而影响私人投资和消费，进一步影响经济和社会的运行。近年来，我国税收收入规模持续高速增长，1995―2009年名义GDP平均增幅13.9%，而税收收入平均增幅17.9%，超出了GDP4%的增长率，税收占GDP的比重从1995年的9.9%一路上升到2009年的17.7%。我国财政收入的“超收”规模不断增大。
（2） 现有的税制结构不利于第三产业发展，不利于调节贫富差距
货物与劳务税、所得税和财产税是构成税收制度的三大主要税系。而货物与劳务税不利于调节贫富差距，而且延伸不够，不利于第三产业的发展。我国现有的个人所得税仍实行分类征收，难以综合反映个人的收入情况，也无法在费用扣除中将其合理支出充分体现，从而无法真正的对个人收入差距进行有效调节。财产税被认为具有调节贫富差距的作用，而我国在这领域仍是空白，即税收对居民财产差距的调控仍处于缺位状态。
（3） 分税制对经济发展的阻碍越来越大
1994年的分税制财税体制改革的一项重要内容便是建立一种新的中央与地方税收收入分配制度。事实证明，分税制在中央集中更多的收入加强宏观调控、调节地区间差距和调动地方发展经济的积极性方面发挥了重要的作用。然而，随着经济结构的变化，分税制的负面效应开始日益呈现。
3我国在“十二五”期间的主题同主线
我国在“十二五”期间的主题是“科学发展”，主线为“加快经济发展方式转变”。在我国，由于仍然处于社会主义初级阶段，这一基本国情决定了我国当前的首要任务仍然是发展，发展是第一要务，是解决我国所有问题的关键。
我国“十二五”期间基于这样的主题和主线，对我国的财税体制提出了三点基本要求。第一，要求财税体制更好的服务于发展。我国的财税体制要支持主题和主线，并为其服务，在巩固和扩大应对金融危机的重大成果的基础上，更好的发挥作用，“十二五”时期我国的税制要更多的专注民生问题。第二，要求加快财税体制改革。结合中国快速发展的三十年经验，改革后的中国税制，仍然要以市场经济为主，政府调控为辅。第三，要求财税体制更好的发挥职能。
二 “十二五”时期税制改革的几点看法
基于以上对我国“十二五”时期我国财税体制发展的背景和要求分析，为适应我国“十二五”期间经济发展的要求，我国的税制需要大规模的进行改革，建设中国特色社会主义税收体制，更好的服务于我国经济发展。
1“十七届五中全会” 关于我国税制改革思路
（1） 建立一个科学的税制体系。货物和劳务税、行为税和所得税三大税系在 一定意义上重构，并以财产税作为补充。目前的税种过多，有些税种存在重复性，可以合并，因此将来的税种数目会减少。
（2） 建立一个有效的税收调控体系。做好这一点首先要有一个整体设计，然后需要做好同其他财政的协调配合。该税收调控体系要更多的关注社会上的热点问题，如如何促进资源节约、环境保护，如何扩大结业和如何支持第三产业等。
（3） 建立完善的地方税制体系。建立一个有效的地方税制体系，在国际上地方税收通常以财产税为主，尤其以财产税中的房产税为主。我国地方税在这一方面还不健全，需要完善。
2“十二五”期间对我国具体税种改革的一些预测
（1）改革货物与劳务税。货物与劳务税应有利于产业结构发展和服务业发展，该税种的改革最终要缩减或以致取消阻碍第三产业发展的营业税，将营业税科目并入增值税，调整消费税的范围和税率等。但是货物与劳务税在改革中是最为困难的，我们从中可以观察到很多问题，比如增收税税率的确定问题、增值税改革是否先试点再整体进行、增值税改革后怎么划分国家和地方的征管权限等等。科技论文，财政。这些问题都是有待我们商榷和测算的。
（2）改革个人所得税。科技论文，财政。科技论文，财政。个人所得税近些年来越来越被人们所关注，由于该税种在很多方面都不合理，该税种的改革是必然的。科技论文，财政。个人所得税的模式需要改革，从分类的模式转变为综合同分类相结合的模式，当然综合是一定程度上的综合。科技论文，财政。个人所得税的征管方式和税率都需要调整。
（3）改革地方税种。在地方上我国应该继续推行“费该税”制度，例如将排污费改为环境保护税。资源税实行从价定率与从价定量相结合等，地方财政部门对此改革方式的要求较高。在资源税中，房产税的社会争议很大，因此还没有一个具体的条文出台，在未来“十二五”期间，笔者认为仍应研究推行。
三 我国的税制改革作用
基于对我国税收政策目标的认识，笔者认为新的税制改革应起到以下作用。
1税收体制改革应有助于健全财政。健全财政是财政政策有效发挥作用的基础。我国在“十一五”时期有了税收在财政中发挥作用的实践经验，在“十二五”期间，税收体制更应有助于健全财政，使得财政更好的发挥宏观调控的作用。
2税收体制改革应使税收结构更好的发挥自动稳定器的作用。税收是经济自动稳定器的主要方式，更好的发挥自动稳定器的作用，将更有利于我国经济的发展。
3新的税收体制应促进加快经济发展方式的转变。经济发展仍然是我国“十二五”时期的主题，经济发展发展方式的转变时我国当前经济发展的主要任务，新的税制必须促进与适应我国经济发展方式的转变。
4 新的税制需要完善地方税收体系。中国式土地财政对经济发展方式转变已经产生了负面影响。地方政府出于对土地出让金收入的考虑，对转变经济发展方式动力不足，也可能不利于财政政策的实施。因此迫切需要重构政府间财政关系，改变地方财政过多的依靠卖地收入的现状。
四 总结
我国在十七届五中全会提出了税制改革的思路，我们可以从中看出在“十二五”期间我国税制改革的动向，通过分析我国税制存在的问题可以看出，我们迫切要求对现有税收体制改革，以适应我国经济发展的需要。通过税制改革的一些预测，我们可以了解在税制改革中，阻力很大，问题很多，一些困难难以解决。科技论文，财政。这就要求我们努力的克服困难，解决问题。在“十二五”期间，努力实现我国经济的转型的同时，在我国税制改革上取得优秀的成绩，最终建设一项有助于健全财政，增强自动稳定器，促进经济发展方式转变与完善地方税收体系的税制。
主要参考文献：
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[4]潘雷驰、陈爱明，浅析我国税收政策目标与税制改革的方向，税务研究，2010.10：29
[5]李思，“十二五”时期我国税制改革原则思辨，税务研究，2010.1
关键词：财税法；价值；分配；公共财产；纳税人权利
中图分类号：D912.2 文献标识码：A 文章编号：1003-854X（2014）05-0097-03
一、为何要提炼财税法的价值
无论是作为规范的法律，还是作为社会科学的法学，都内含着相互对立统一的一对矛盾关系。法律规范中。既存在大量的“技术性法律规则”，又存在为数不少的带有鲜明价值取向的原则。而一般说起法学的研究方法，最核心的便是规范分析和价值分析；与之相对应，规范分析法学和价值分析法学则是法学流派中的两大“门派”。客观言之，规范和价值二者，都是法律、法学的重要组成.可以有所侧重，但不可“单打一”，可“偏”而不可“废”。
在法理层面研究价值取向的法学研究，对于我们认识并发挥财税法价值所具有的实践意义，是很有好处的。价值取向的法学研究，在法学流派层面主要表现为自然法学派和新自然法学派。从19世纪中期到20世纪初期，自然法理论在大多数西方国家处于低潮，热衷于规范分析的法律实证主义者试图将法学的探究范围严格限制在对国家制定和执行实在法进行技术分析的方面，对法律调整的目的和理想进行的研究趋于消失。随着规范和价值二者关系被重新认识，在20世纪末，出现了自然法和价值取向法理学的复兴。拉斯韦尔和麦克杜格尔认为，法律如果欲在全球范围内促进价值的民主化和致力于创造一个自由而富裕的社会，就应当最大限度地降低技术性法律原则的作用。由此出发，应当根据民主生活的目标和重要问题来阐释关键的法律术语，法律判决则应成为“对社会进程中价值变化的突然事件的回应”，整个法律和法学都应当“对所选择的解决方案给整个社会模式所可能产生的影响进行‘目标思考’和功能考虑”。简单说，便是一定的价值指引，能使法律生活当中的立法、司法等各个环节都更契合社会生活（变化着）的实际，并对社会发展起到促进作用，实现法律和法学的社会担当。当然，这其中也要注意一个“度”的把握问题，若是矫枉过正。仅仅从价值出发而忽略了作为逻辑起点的规则本身，会使法律成为一张普罗透斯式的脸，无法琢磨。
同样是和法治社会“规则之治”的基本要义相悖。我国目前的财税法律规范和财税法学研究，一个突出特点就是“规则”的意味太浓厚而“价值”因素则往往处于“缺位”状态，表现形式有二：其一，财税领域的制度规范中，大量的都是杂乱的低位阶规范性文件，而且所规定内容明显缺乏核心价值的指引，从而使得政策性特征太过突出，缺乏法律规范所要求的最基本的稳定性，常常随客观经济形势的变化而变化，而且这种变化相当随意：其二.财税法学研究更多停留在解释财税规范性文件的层面.而且这种“解释”多表现为文义解释，没有自觉运用一定的评价标准进行阐发，缺乏对下一步立法的指引。这两者之间也在一定程度上互为因果，使得我国落后的财税立法和财税法学研究相伴相生，在恶性循环中打转。因此，加强对财税法价值的提炼和研究，无论是从提升财税法学学术品格，还是指导财税法律实践的角度来说，都大有裨益。
二、提炼财税法价值时应注意的问题
首先，要注意区分财税法的价值和财税的价值。财政、税收主要是经济领域的概念范畴，而财税法是调整财税现象的法律规范，二者有不同的价值导向。财税现象本身主要是一个“国家主导”的经济现象，而且最需要考虑的是“效率”因素；而财税法作为具有现代性的部门法之一，首重是“公平”的实现，而且在规范设计过程中，并非单纯考虑“国家”，同时也投入相当多的精力于和国家相对应的纳税人群体，以及具体的纳税人个体。
其次，应认识到财税法价值的多元性，在凝聚共识的前提下可以存在“各自表述”。财税法调整的财税关系本身就是具有多维度的概念体系，既有发生在国家与纳税人之间的，通过税收、财政补助等体现出来的取予关系，又有发生在国家机关之间的财政收支划分、财政转移支付关系。即便是在纳税人内部，财税法也要发挥自己的影响，比如，通过税率设计、税收特别措施，意欲达致税收公平。这种调整对象的复杂性，决定了财税法在调整社会关系的过程中保护的有价值事物也是丰富多彩的，从而学者们的认识存在一定程度上的歧异也是合情合理的，当然，对一些“核心价值”的认识，还是很需要形成一致认识的，这有利于财税法功能的实现。
再次，财税法的价值是一个历史性概念，在不同的历史阶段有不同的价值；但是，也应当把握不同历史阶段财税法价值体系和精神内涵中的共通成分。从发展的角度看.财税法经历了一个从更侧重于保护国家财政利益，演变为注重国家财政权与纳税人财产权平衡，并进而向更强调纳税人权利保护演进的历史过程，这体现了财税法价值的“历史性”。然而，不同历史时期的财税法价值，其实是一脉相承的，不应隔断它们之间的联系，将其孤立起来。财税现象在世界范围内是古已有之的，而财税法的产生则更多被认为是和财税法之“帝王原则”――税收法定主义相伴而生的，进而便联系上了中世纪、资产阶级革命时期的英国之酝酿、产生与成熟，从而和控制政府权力、保护纳税人权利等联系起来。也就是说，财税法在其产生之初，便或多或少隐含保护纳税人权利之价值追求。只是这一价值在相当长一段历史时期内受到强大“国家主义”的压制，隐而不彰。一旦整体社会经济发展水平和社会思潮发生变化，限制政府权力、保护纳税人权利的价值之花便会茁壮成长。
最后，提炼财税法的价值应当密切关注社会现实，注意回应现实需求。作为部门法律规范的财税法是“法律”，而提炼财税法的价值，则属于“法学”研究的内容。财税法是“现代法”、“高级法”，自然应该和社会现实联系得更加紧密。随着我国改革开放进入“深水区”，一系列社会问题凸显出来，比如贫富差距拉大、地区发展失衡等等，都制约着经济的可持续发展与社会公平正义的实现。而这其中很多问题，都和财税法联系紧密，学者们应当在研究财税法的过程中，有意识地回应社会需求；在提炼财税法价值的过程中，也应以社会需求作为重要导向。这不但不会削弱财税法学的理论基础，使之沦落为“对策法学”，反倒会提升其学术品格，并伴随着经济社会的发展，迎来更大的发展空间。
三、财税法价值论的内容
财税法作为宏观法律系统的一部分，有与其它法律部门相通之处，但另一方面，作为具有一定独立性的部门法，财税法有其独有的“个性”，基本价值在财税法领域的体现也有自身的形式和特色。
1.调节财富分配
财税法乃“财富分割利器”。财税法首先是“分配法”，然后才是“调控法”，而且“调控”也是建立在“分配”的基础上，甚至其本身就是“分配”的一个维度。本质上看，财税活动先要在国家、社会和公民三大主体之间进行财富分配，而在这个意义上理解的财税法，就是对这一财富分配过程的规范，使之有规、有序、有责，用法学术语表述就是要合宪、合法、合理。在总体财富一定的情况下。先决定国家、公民以及企业各取多少，然后确定国家内部（主要表现为横向和纵向的财力划分）、公民之间（初次分配中各生产要素占比，如当前热议之“劳动性收入”和“资本性收入”在分配中的权重问题）如何划分。只有当财富在这些主体之间都已分配确定之后，才存在宏观调控的问题。否则，国家宏观调控之物质基础何来？其通过税收手段将一定财富从此纳税人处收取并以税式支出等形式转移至彼纳税人处，合法性又何在？现代财税法所强调的财税民主、财税法定，首先是强调要由纳税人选举出的代议机关决定各财税事项，而财富在国家和纳税人之间怎么分、分给国家的规模有多大，怎能不由纳税人及其代表机关所决定呢？因此，财税现象首先可以界定为一种分配概念，而强调财税法治就是强调通过法治这种“治国理政的基本方式”，来保证所有分配环节的公平、正义。
在财富初次分配的基础上，财税法还要扮演宏观调控的重要角色，利用税收优惠、税收返还、税收补助、财政转移支付等规范化的财税行为，来缓解和改善前一阶段分配中存在的财富在不同主体之间不公平分配的现象。而这种宏观调控，本身也被人们称作“二次分配”，同样属于财富分配的范畴。
2.规范公共财产
财税法不仅是一种宏观调控、分配收入的经济手段，还能对公共财政予以有效的法律规制，从而获得了“公共财产法”的精神内核。作为公共财产法，财税法与私人财产法进行了较为明晰的区分，通过对国家公款的筹集、管理和使用的监督，通过对国家能力的提升和对公众生活的关照，展现了法治思维，也实现了其特有的法治意义。
长久以来，我国法律传统中受到公法、私法二元对立的影响，形成了以物权法一私法和行政法―公法为核心的两大法律体系来规制公共财产的法律问题。这种思维模式深刻影响了我国公共财产权的保护。因为这种以学科发展体系化为标准的法律进化模式不可避免地会留下众多的死角。加之我国素有的权利意识不彰、为权利斗争的观念疲软等现实因素，对于个体的财产保护尚且长期处于不利的地位，何况于位于公用领域的财产？在这方面，体系化思维所存在的痼疾与传统法律文化中的被动一面相结合，对公共财产的保护暴露出更大的困境和难度。
但是对于公共财产的管理，依旧是政府的职能之一。如何以法律张扬之空间来弥补前述法律体系思维遗留下的“法治飞地”，财税法在其间可以发挥重要的作用。罗尔斯所代表的“新契约论”认为，一个正当社会是建立在其成员同意基础之上的社会，当契约的自律性与互惠性发生冲突时，互惠性必须服从于自律性，因为自愿契约的自律性是至高无上的，自愿进入社会合作体系中的成员，“他们所接受的责任是自我给予的”。财税法则为“自我约束与执行”的有效行为模型提供了理想实验田与既有范本。对于公共财产的规范不再单方面依仗国家的严格管控与市民社会的纯粹以利益交换为纽带的经济性契约，而在财税法领域形成了两者相互结合的较为中庸但是极为有效的混合形态。以我国主流财税法思想中的债权债务关系学说为典型例证，其反映的就是国家―公民二元结构框架中形成的共识，债权债务关系的本质是一种契约，契约创立了国家一公民在公共财产管理过程中的形象与共识，契约由相互性构成，契约所代表的社会秩序的理念是以交换为基础的，在很大程度上，交换是一个奠基于利己和互惠基础上的自我强制的制度，财税法对于公共财产的规范价值也就生发于此。
3.限制政府权力
财政、税收现象本身具有鲜明的国家性，比如其中的财政收入活动，便是政府汲取收入的主要基本形式。但若要论及财税法，则主要是在规范政府财政权力的运作。需要格外强调，财税法从其刚刚产生的那一刻起，就不仅仅是在“限制”政府的财政权力，同样有“保护”财政权力的意蕴。以最早孕育和产生税收法定主义的英国为例，在税法规范出现之前，国王主要从自有土地和其封臣处获得收入，而随着国王将大量的土地分封给其臣属，其自身拥有的土地数量锐减，因此维持王室运作的收入来源，主要便依靠从臣属处获取的收入。由于没有相对稳定的制度规范，国王不得不经常和其臣属就此问题进行磋商、谈判，而其臣属经常利用该问题“做文章”，争取更多的权利，不按时缴纳税赋的现象也时有发生。这使得国王难以获取稳定的财政收入。因此，从这个意义上说，以制度规范形式出现的财税法，即便对于国王来说，也不能谓其完全没有“保护”的作用。
然而，随着社会的发展和需要，国家早已逾越“必要的恶”的程度，政府也不再仅仅扮演“守夜人”角色，而是积极地扩张自己的职能范围到社会生活的各个方面。相对于弱小的个体而言，政府显得太过强大，而且政府权力的运作也主要是通过政府中具体的个人来实现的，而只要是人，便会存在一定程度的自利倾向。虽然由于社会需要，赋予政府更大的权力是很有必要的，但仍然应当有一种规范手段来制约政府权力的无限扩张。这种手段应当是制度化的、常态化的，而非过去曾出现过的那种“运动式”的对政府权力的制约方式。控制财权，便是一种较优的制约手段。
4.保护纳税人权利
汤教授的讲话分为两个部分：第一，关于公共财政的基本理论，包括公共财政的特征、市场经济条件下公共财政的阵容及其实行机制、公共财政框架完善以及税收在公共财政中的地位等问题。第二，基于税收在公共财政中的重要地位，当前分布实施税制改革应当注意的问题。
一、公共财政的相关问题
汤教授认为尽管公共财政的相关内容存在诸多方面争议，但是总体看，公共财政具有其道理，个人赞同这个提法。
十六届三中全会对于税制改革和财政体制有特定的论述。该论述要求分步实习税制改革，并具体提出了实施分步税制改革的八项具体要求。十六届三中全会对于财政体制改革的要求，包括完善分税制的财政体制、国家预算、政府采购、国库集中收付制度以及整个财政制度。
汤教授认为，公共财政体制改革的原则，从理论上讲，是以市场失效和社会经济全面、持续健康发展为标准。因此，只有那些市场不能有效配置资源的领域，政府和公共财政应当介入。由此，导出公共财政的介入领域范围。
（一）公共财政的特征和应当介入的领域
公共财政的含义是指在市场经济条件下，国家和政府为满足社会公共需要而建立的财政收支活动新的机制和新的体制，是与市场经济体制相适应的体制。公共财政的基本点包括：（1）弥补市场失灵的财政；（2）公共财政提供一视同仁的服务；（3）非营利性的财政；（4）法制化的财政。
公共财政涉足于公共领域。从一般的角度讲，公共领域是市场失灵的领域，包括；（1）第一个层次：国家安全、公共秩序与法律、公共工程与支出、公共服务；（2）第二层次：经济的外部性、垄断、分配不公、经济波动、信息不完善等；这两个领域都是公共服务应当介入的领域，也是公共财政应当涉足的领域。（3）从特殊的角度来看，应当联系市场经济发展水平看。从市场发育的角度来看，发展中国家比发达国家需要介入的领域更多，某些私人资本在一些领域无法介入。由经济发展导致的市场失灵领域成为公共财政的第三层次。（4）我国特有的国情：地域广阔、城乡经济和区域经济发展不平衡；公有制经济比重大，改制改组的难度较大，必须政府介入。我国的经济发展国情构成我国公共财政的第四个层次。（5）另外，按照十六届三中全会的要求，我国的公共财政的范围还涉及到宏观调控领域。
（二）公共财政的职能和机制
财政的范围由政府的只能决定，同时这两者以一定条件下经济体制为前提。市场经济条件下政府的职能，包括政治、社会、文化教育和经济管理管理职能。基本职能直接配置资源和间接调控私人配置资源的能力。具体表现为，提高市场资源配置的能力、稳定经济的能力，维护公平的能力，拉拢经济体制的能力完善经济发展的能力，完善经济体制的能力、法制的能力，对外宣传的能力等八项。政府的这些职能规定着财政职能运行的方向，规范着财政职能的范围。十六届三中全会对政府职能的暂行定位，反映在财政领域就是建立公共财政和公共服务性财政。财政职能包括，资源配置，收入公平分配职能和稳定社会发展的职能。除了这些传统职能之外，对应政府的职能的转换，财政职能也有了新的表现形式。
（三）市场经济条件下公共财政框架体系的构建。
公共财政框架体系至少包括：进一步完善部门预算制度；构建完善的政府采购制度；建立完善的国库集中支付制度；进一步完善票款分离、收支两条线的支出管理制度；进一步推进农村税费改革；完善宏观调控的协调机制；实行权责化的政府会计；建立政府管理信息制度。
关于税收和公共财政关系有三种观点。第一，建立和规范以税收收入为主，以辅助化收入为辅的财政体系。税收收入是基本内容，制度化收费处于辅助地位。采购成为新的金融工具。公共财政应当以税收为主要的手段。因此，公共财政改革以税制改革为基础，其中税费改革是关键和难点。第二，在市场经济中，在总体上税收制度应当保持较高中性，它对配置资源非常重要。保持税收的中性要求依法治税。税收制度也成为财政制度的中心。第三，在公共财政下，政府收入来源于社会的公共收入。政府提供的是个人难以提供的公共服务，这种服务要求与之相对应的无需偿还的财政收入，即税收。税收成为公众取得公共服务的对价。市场经济条件下，税收是公共收入的基本甚至唯一的形式。此外，还应当考虑公共财政和纳税人的权利之间的关系。公共财政的直接来源是公众提供的税金，因此公共财政应当保障纳税人的正当权利。保护纳税人的合法权利本身就是公共财政的目的。
二、 当前分步实施税制改革的几个想法
（一）税收理论能否成为税制改革的依据
1、应当把中国税制改革放到加入世贸组织下，放到世界性税制改革背景下分析。
关于世界性税制的改革的理论依据和中国税制改革的背景。世界税制改革有三大理论依据：公平课税论、最优课税论和财政交换论。对于该三项理论能否成为税制改革的理论依据有肯定和否定两种观点。汤教授认为应当结合我国的国情进行分析后区分性借鉴。
关于公平课税理论。公平课税理论主要根据收益原则和课税能力原则。理想的公平课税理论主要根据综合所得概念，宽税基。既要强调横向公平，又要强调纵向公平。税收公平和税收中性之间存在一定的矛盾。我国进行税制改革应当以公平税负理论为依据。但存在一定问题。税费加上无法统计的制度外收费大约占30％。因此，应当结合我国的国情，进行合理的借鉴。
关于比较有分歧的最优课税理论。汤教授应当承认其在世界税制改革中发挥过的重大作用。公共选择理论和最优课税理论是获得诺贝尔奖两种财政税收理论。其中强调的最优商品课税、最优所得课税、以及最优商品课税和最优所得课税的最优搭配值得我们思考。尽管该理论中的很多假定并不存在或者有一些前提，但是这种思路给我们很大启发。比如，应当注意到产品的需求弹性和税率的关系。对于需求弹性较小的应当征收较高税率。这些思路应当值得我们思考。再如，最低边际税率和最高边际税率都应当低一点，应当选择合理区间，这样一个视角具有其价值意义。应当注意税率的调整和效率的关系。此外，维克里较早提出中性税收的思想，尽可能减少纳税人的税收负担。汤教授认为，把税收的公平原则、效率原则等细化一下，可能就推断出最优课税理论。我国《个人所得税法》中个人所得的最高边际税率过高。一方面导致劳动者的逃税动机，另外这样的边际税率在实际中很少得到运用。因此，最优税收理论在某些方面可以借鉴。
关于财政交换论。财政交换论和法制已经宪法经济学联系较为紧密。中心问题是如何约束不良政府行为。政府从公民哪里获得财产应当如何限制？汤教授主张通过重新确立一套经济和政治活动的宪法法制，对政府权力实施宪法上的约束。税收设计属于宪法问题，税制改革应当属于立宪性问题。税收法定原则等是这种思想的体现。主张应当约束预算和平常所讲的政府权利来源于宪法，保障公民的权利等理论是一致的。政府的财政权利来源于宪法，立宪原则还涉及到许多公共财政思路：公债、预算、政府采购、转移支付等。汤教授在此问题上的看法是，财政交换理论的核心——贯彻税收法定主义有其道理。
2、关于中国税制改革的背景，汤教授还从经济全球化态势和十六届全面建设小康社会背景下进行了分析。他认为，在全球化背景下，更可以看出我国税制改革的紧迫性。国际层面上的税制改革应当考虑到税收竞争和税收协调问题、居民管辖权原则和来源地管辖权原则问题等。我国进行税制改革过程中应当看到我国税制和世贸组织基本原则不相符合的地方。除此之外，我国税制改革还应当考虑如何按照国际惯例经济贸易区域化、国际税收协调等对国际税收产生影响，并最终如何和国际进行接轨，怎样和国际减税浪潮协调。
另外，汤教授认为现今倡导的税制改革并非新一轮税制改革，而应当是94年税制改革的后续部分。
（二）关于现行税制改革应当注意的几个问题
1、关于加快增值税暂行试点工作。中央已经在东北八个行业进行增值税转移试点工作。对当年新增加的机器设备中所包含的税进行试点，范围并不是很大。汤教授认为，不应当因为局部过热而延迟增值税试点工作。目前投资过热有结构性原因。因此，既然主要的行业都已经试点了，其他的行业应当改革。另外，试点的时间不宜过长，应当向全国较快推开。可以借鉴很多国家的做法。采取分步到位办法。其中，关于小规模纳税人的税率应当进一步降低。
2、关于两法合并问题。两法合并工作已经展开。其中，关于两法的名称，主导意见仍然采用《企业所得税法》的名称，但在条文表达中体现法人所得税的精神。但也有有人提出一步到位，汤教授在此问题上的看法是，现行企业所得税界定纳税人的关键是实行独立经济核算，其弊端日益显露。因此，尽量与会计制度保持一致，以减少纳税人和税务机关纳税和征税的成本。其中关于企业所得税的税率问题，大体的倾向是在25％左右。
3、加快消费税的调整问题。前段时间，官方对奢侈品征收消费税进行辟谣。汤教授认为，消费税应当加快调整步伐。选择性强是消费税的特征。消费税和现在经济发展不相适应。因此，应当完善消费税，适当提高消费税基。对于某些环境污染严重的，资源稀却性的，国家垄断性的，资源不再生的，倾向于适当提高一些税率。对于破坏环境等的，也应当提高一些税率。对于小汽车，老百姓都认为高档的消费品等并且具有一定财政意义的，可以适当扩大税基。对于化妆品等应当作出不同的调整。对于某些高消费性行为有人主张开征消费税。在营业税基础上加征消费税。
【关键词】财税体制改革 政策网络 公共政策 利益博弈
【中图分类号】F810.2 【文献标识码】A
财税改革：不是选择之一而是必然选择
财税问题是一个国家能够科学合理良性有序运行的命脉问题。从古至今，人们对于财税问题都给予了高度关注和研究。司马迁在《史记》中记载“自虞、夏时，贡赋备矣”，中国的税收历史悠久，事实上随着国家的产生，税收就伴随产生。但是随着社会经济文化环境的变化，不同时期的税收政策效应存在着巨大的不同。如何“顺势而为”，对财税体制进行相应的改革成为国家发展的一个重要问题。从春秋时期齐国管仲的“相地而衰征”，鲁国的“初税亩”，及至秦国首创了较为完整的财政体制，赋役制度和税收制度都具备一定的完整性和系统性，唐宋时期的“两税法”将中国税制发展推进到了一个新的高度，王安石的“方田均税”改革以及明代张居正的“一条鞭法”，雍正时期的“摊丁入亩”都在中国古代财税改革历史上留下了浓墨重彩的一笔。纵观这些改革有一个巨大的共同点在于，改革在当时的社会环境下成为一种必然选择，不可不改，改革过程中在一定程度上触犯了既得利益团体，但是在更大的程度上反哺了社会经济发展。
改革开放以来，中国社会经济发展取得了重大成就，虽然1994年的分税制改革在很大程度上将“政府和企业、中央和各级政府、公权和公民三种关系交汇在市场体制中间”①。这一次财税体制改革也被称之为“中国改革历程中的经典之作”，其整体的思路和框架延续至今，20年过去了，分税制的弊端亦逐渐暴露出来。尤其是长期以来中央政府和地方政府存在着财权事权不一致，各个地方的实际税负也不一致等问题。财政收入与地方收入之间存在横向不均衡，中央与地方之间也存在着纵向不均衡，财政转移支付的结构性和层次性复杂，难以发挥真正的效果。在此情况下，国家和社会的发展已然在某种程度上对财税体制改革形成了“倒逼”②。
近年来，有关于财税体制改革的问题引起了全社会的广泛关注。党的十八届三中全会的改革公报中明确指出，“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。”事实上，财税体制改革是一项牵一发而动全身的系统工程，涉及的利益主体众多，改革所涉及的层面也非常广泛。从某种程度上说，深化财税体制改革乃是深化整个经济体制改革以及推动整个社会改革的关键点和重要突破口，科学合理行之有效的财税体制对于经济体制改革和整个社会改革具有重要的反哺价值。就此而言，深化财税体制改革已经不是众多选项中的选项之一，而是一种必然选择，大势所趋，不可不改。
理论溯源：政策网络理论的缘起嬗变与分析方法
政策网络理论（policy network theory）缘起于多元主义与综合主义之间的激烈论争。多元主义是20世纪上半叶西方社会广为流传的一种政治思想，是多元价值主义的一种必然结果，其基本观点在于政治权力是多元的。综合主义同样是20世纪上半叶西方社会广为流传的一种政治思想，综合主义也强调政府与利益团体之间的互动，但是与多元主义有区别，多元主义的互动强调的是一种竞争，综合主义的互动更多的是政府将利益集团纳入国家运行的轨道。随着英美各国民主化进程的加快，社会多元性与广泛性的特征日益明显。传统的多元主义与综合主义虽然对于利益集团在公共政策过程中的影响有所考量，然而在政府与利益集团的合作模式上存在分野。政策网络理论正是在这一背景下兴起的，及至20世纪90年代，政策网络理论获得了极大的发展③。
政策网络理论的核心概念即政策网络从本质上说一种结构性的政治概念，政策网络的网络是由各级政府机关、利益团体、官僚机构、社会组织、公民个人等行动者组成的，各个行动者都拥有自己的资源和预期，各个行动者之间是一种平等的关系；政策网络之所以存在的一个重要理由就在于政策参与者所拥有资源的异质性使得他们之间相互依赖，需要各个政策参与主体采取相应的策略活动来互动博弈实现自己的目标 ④。20世纪90年代，政策网络理论蔚为大观，成为欧美国家分析政策过程的重要工具。
政策网络理论作为公共政策过程分析的一种重要工具，展示了其巨大的优越性，这种优越性主要体现其分析方法上的创新，既不同于多元主义的“竞争”，亦不同于综合主义的“纳入”，而是强调“合作”，改变了传统的“线性关系”，在政策过程中强调“互动合作”。基于政策网络视角下的公共政策之于传统的政策过程有很大的差异，传统的公共政策更多的是一种线性方式，政府作为公共政策的制定者，公众（或者说特定群体的公众）更多是一种受众的角色，政府与公众之间的关系乃是一种管理者与被管理者的关系，公共政策由政府各个机构通过一层一层的上传下达，实现公共政策目标。在政策网络理论视角下，传统的单线关系被改变，执行过程不再是一元性的，而是一种复合结构，强调政府与公众之间的合作，协同执行。尤其是让公众参与到政策过程中，加强了与政府的合作，同时极大地减轻了政府在制定和执行公共政策过程中的阻力。
政策网络理论强调“合作共赢”，理性选择、人际互动、网络分析、结构分析等分析范式是政策网络理论的重要分析方法，这些分析方法在具体操作上略有差异，但作为政策网络理论整个范畴体系下的分析范式，也存在着诸多共同点⑤。首先，强调政策过程的参与主体是多元的；其次强调政策参与主体是具有理性的；再次强调政策参与主体对于自身利益的考量是积极的；此外，政策网络的分析方式强调“互动”、“博弈”。
现实困境：财税体制改革的主要困境分析
顶层设计困境。财税体制改革是一项“牵一发而动全身”的系统工程，科学合理的战略规划至关重要，如同一艘轮船在大海里航行，如果因为缺乏方向指引而走上了错误的方向，无论怎么努力，都无济于事，反而到不了正确的港湾。党的十八届三中全会赋予了财税体制改革“国家治理的基础和重要支柱”的特殊定位，明确指出必须要完善立法、明确事权、改革税制、稳定税负、透明预算、提高效率，建立现代财政制度，发挥中央和地方两个积极性。可以说，这在一定程度上指出了战略规划的方向，但是所提出的这些内容，在当前的现实环境下，都存在着极大的困难。从立法层面而言，中国的《预算法》修订从2004年开始就已经提上了议事日程，迄今为止已经经过了三届人大的修订工作，但是距离《预算法》真正能够修成正果恐怕还没有一个明确的日期。就税收立法而言，税收是一项涉及国计民生的重要公共议题，法定性也是税收的基本原则之一，当前我国的现行的24个税种，只有《个人所得税法》、《车船税法》、《税收征收管理法》三部由全国人大及其常委会制定的法律法规，其他大部分涉税法律法规的立法层级较低，规范性文件较多，而且很多文件还是暂行措施。又如就事权而言，中央与地方政府的关系问题一直是大一统国家所面临的一个重要问题，财权事权的纵向不平衡使得各个地方的发展存在巨大的差异，财政转移支付制度也存在诸多问题，难以实现“二次分配”的动态平衡⑥。
利益博弈困境。财税体制改革涉及到多个部门多个群体，甚至在某种程度上说与每个人都息息相关。事实上，在政策网络理论的视野中，即使是政府部门或者其他管理机构也存在自身的利益，并不只是一个政策制定执行的工具或机构。基于这样的认识，官僚机构面对不同的政策环境、政策参与者的时候也会显示不同的政策偏好，正是因为每个主体都有着不同的政策偏好，必然会出现了多元博弈的情况。当前中国社会处于转型时期，社会矛盾较多，从某种意义上而言，阶层分化也较为严重，不同利益群体之间的分野较为明确⑦。如在2011年《个人所得税法》修订的过程中，搜集到的意见建议就达到了23万条，事实上还有很多人没有通过网络这一渠道进行意见建议的表达。又如2013年讨论较多的《税收征收管理法》的修订问题，也涉及到多个部门之间的利益博弈，《税收征收管理法》修改，与行政部门法发展密切相关，特别是与行政许可法、行政强制法、行政处罚法、行政复议法、行政诉讼法都有关联性。此次《税收征收管理法》修改多多少少都涉及到行政法一些基本制度的衔接问题，特别是对于税收复议前置，包括纳税之后取得诉权、复议权制度的内容。如何有效平衡各方利益，虽然不能实现“帕累托最优”但也应该实现“帕累托改进”，但是我国的层级机构体系以及各个部门之间的联动机制建设不足，往往各自为政，愿意揽功却不愿担责，可以预见，在财税体制改革的问题上，复杂多元的利益博弈将长期存在。
公众参与的困境。公共政策要达到其预期的目标，取得预期的政策效果，关键在于政策的有效执行。我国公共政策制定的基本步骤大概包括立项、起草、审查、决定、公布、备案等过程。公众参与可以为公共政策制定及执行提供正当性、公共性以及一定程度的理性。尤其是财税体制改革与社会公众密切相关，在纳税问题上，不管来自哪一个部门或单位，实际上每个人都是纳税人，我们的工资要扣税，我们购买的每一件商品里面也涉及到税缴纳。在财政问题上，财政支出的事项及其流向对于公众也影响甚大，尤其是在一些诸如道路、交通、水电等基础设施建设的问题上，与公众生活质量的改善密切相关。但是，当前我国公众在参与财税体制改革的问题上还存在着极大的困境，参与的深度、广度都不足，参与的质量和效率也亟待提高。一方面，政府部门本身往往愿意“闭门造车”，没有听取公众意见建议的习惯，而且长期以来所形成的“”作风，使得政府部门在制度设计之时，更习惯于自上而下的推行，而不愿意在推行之前自下而上的听取意见。另一方面，公众参与的渠道匮乏，从政策网络理论的视角而言，公众作为政策目标的基本指向，有着极大的意愿与理性参与到公共政策过程中，但是当前我国公众参与的渠道不足，一些听证会及网络意见征集大多流于形式。
路径选择：政策网络理论视角下的改革策略
以政策网络理论为视角，财税改革的策略主要包括以下几个方面：
一是从战略层面加强顶层设计。虽然政策网络理论强调“多元互动”，财税体制改革是纷繁复杂的：虽然是牵一发而动全身，但也不可能毕其功于一役⑧。因此，对于财税体制改革必须要有明确的认识。良好的公共政策制度体系，既要“通顶层”，也要“接地气”，传统的“多元主义”与“综合主义”之所以受到挑战与二者过于强调所谓“竞争”与“吸纳”密切相关。所谓“多中心即无中心”，就此而言，注重顶层设计注重战略规划，对于推进财税体制改革具有十分重要的意义与价值。必须在立法、税收制度设计、财政转移支付、中央与地方财权事权平衡以及督促地方发债等问题上有明确的制度规划，“磨刀不误砍柴工”，有了明确的战略规划与设计之后，财税体制改革的问题有望得到加速前进。
二是协调利益冲突寻找平衡。对于财税体制改革，不能单单从“钱”或者“事”的传统层面去认识理解，而是应该从国家治理能力和治理体系现代化这一高度去加强理解⑨。政策网络理论的分析模式不同于传统的将政策过程分割为多个阶段进行分析，而是从整体网络的角度进行分析。在政策网络中，各级政府机关、利益团体、官僚机构、社会组织、公民个人等政策参与者针对公共政策的内容进行协商，协商过程中遵循妥协与谈判的规则。作为理性的利益团体或个人，追寻自身的利益并无问题，但是也应该超越“局部利益”看到“整体利益”，对部分利益的让渡并不一定导致失去利益，由于财税体制改革推动整个社会经济大环境的改善，必然会释放更多的改革红利，从原本的让渡与牺牲中收获更多。
三是加强公众参与机制构建。在新的历史条件下坚持社会主义，必须坚持走自己的路，必须顺应世界大势，必须代表最广大人民的利益。新时期，财税体制改革应该有大的眼界、思维，先进的理念，宏观战略，不能局限个人利益和本位主义⑩。社会发展依靠人民，发展也为人民，改革开放30多年来，我国社会经济高速发展，综合国力跃上新的台阶，在世界经济中占据日益重要的位置。政府部门应该改变传统的线性思维方式，树立合作精神，对公众参与问题给予高度重视。缺乏公众参与的改革，非但达不成目标，反而会适得其反。一方面要完善公众参与财税体制改革的法律法规，另一方面要加强听证会、座谈会、调查研究、网络意见搜集等公众参与渠道建设，此外，还必须构建公众参与政策议题的监督反馈机制，提高公众参与的质量和效率。
综上，深化财税体制改革乃是深化整个经济体制改革以及推动整个社会改革的关键点和重要突破口，科学合理行之有效的财税体制对于经济体制改革和整个社会改革具有重要的反哺价值。本文从政策网络理论出发，分析了当前财税体制改革存在的顶层设计困境、利益博弈困境、公众参与困境，并提出了有针对性的对策措施，以期对深化财税体制改革具有所重要的借鉴意义。
（作者为洛阳师范学院马列部讲师、华中师范大学政法学院博士研究生）
【注释】
①王雍君：“重塑央地财政关系”，《人民论坛》，2013年第21期，第43页。
②谢旭人：“坚定不移加快财税体制改革”，《人民论坛》，2011年第2期，第8～10页。
③闫文仙，张磊：“政策网络理论的完善路径：与IAD的整合”，《云南行政学院学报》，2012年第5期，第88～91页。
④石凯，胡伟：“政策网络理论：政策过程的新范式”，《国外社会科学》，2006年第3期，第28～35页。
⑤杨代福：“政策网络理论途径的缺失与修正”，《理论月刊》，2008年第3期，第82～85页。
⑥朱大旗：“新形势下中国财税体制改革与财税法制建设的应有理念”，《法学家》，2004年第5期，第11～15页。
⑦马海涛，肖鹏：“中国财税体制改革30年经验回顾与展望”，《中央财经大学学报》，2008年第2期，第1～6页。
⑧方胜：“财税体制改革顶层设计：难点与重点”，《理论学习》，2012年第7期，第42～43页。
⑨祁晓红：“对深化财税体制改革，实现‘收入倍增’计划的几点思考”，《中国发展》，2013年第13期，第38～41页。
内容摘要：生态环境恶化、气候变暖等直接威胁着人类社会的生存和发展，通过可持续发展增进社会福利成为当代经济社会发展的主要目标，低碳经济的提出体现了可持续发展的全球共识。作为可持续发展思想的理论基础之一，外部性理论再次引起广泛的关注。伴随外部性理论发展，政府财政政策选择也处在不断发展和变化当中，为解决低碳经济发展中的外部性问题，采取什么样的财政政策值得思考。
关键词：外部性 低碳经济 财政政策
基于外部性理论发展的财政政策选择
（一）遵循马歇尔的外部理论研究发展及其财政政策选择
1.马歇尔外部经济理论的发展。外部经济是马歇尔在《经济学原理》（1890年）中提出的。他认为，经济中出现的生产规模扩大可分为两种类型：一类是生产的扩大依赖于产业的普遍发展，即存在“外部经济”；一类是生产的扩大来源于单个企业自身资源组织和管理的效率，即“内部经济”。在马歇尔的理论中，外部经济是指由于企业外部的包括市场区位、市场容量、地区分布、相关企业的发展水平、运输通讯条件等因素所导致的生产费用的减少和收益递增。以马歇尔的外部经济研究思路为基础，杨格从“规模经济”思路进行研究，提出“产业分工―市场规模扩大―产业分工深化―报酬递增”；芝加哥大学保罗•罗默在其《收益递增与长期增长》（1986年）一文中，首次系统地建立了一个具有知识外溢效应的竞争性动态均衡模型；罗伯特•卢卡斯在其《论经济发展的机制》（1988年）一文中，明确地把人力资本的外部性效应当作经济增长的一个重要因素。总之，遵循马歇尔的外部经济理论研究发展，主要着眼于生产的外部性及其对生产的影响，并且这种外部性是政府主观可掌控的、企业愿接受的外部经济环境，具有收益递增效应。
2.以马歇尔等外部经济理论为依据的财政政策选择。以马歇尔外部经济理论为研究思路的外部性理论发展，强调了如何将外部经济内在化或者说是外部效益的内部化问题。以马歇尔和杨格的外部经济理论为依托，政府财政政策主要着眼于生产性公共资本的提供。以罗默和卢卡斯为代表的学者认为，劳动投入中包含教育、培训而形成的人力资本，物质资本积累过程中包含着研发活动形成的技术进步，从而将人力资本和技术进步等促进经济增长的外在因素内在化，创立了内生增长理论。以内生增长理论为依托，政府财政政策的主要着眼点在于更加关注教育和科技研发投资及相应的财政补贴和税收优惠等措施，旨在将外部经济因素内生化。
（二）遵循庇古的外部性理论研究发展及其财政政策选择
以1920年庇古的《福利经济学》出版，标志着外部性理论的新发展。庇古将“外部性”分为外部经济和外部不经济两种情况。当私人边际收益小于社会边际收益时，该活动给社会带来了有利影响，具有“社会净边际收益”，即存在外部经济；当私人边际成本小于社会边际成本时，该活动给社会带来了不利影响，具有“社会净边际成本”，即存在外部不经济。针对外部性问题，庇古提出了修正性税收的解决方案即“庇古税”。当存在外部不经济时， 负的外部性导致价格偏低，转嫁了外部费用，从而给社会带来了损失，因此，征收税额为边际外部成本即边际私人成本与边际社会成本的差额（庇古税）；当存在外部经济效应时，给予额度为边际外部收益的奖励和津贴，这种政策被后来称为“负庇古税”。遵循庇古的研究思想， 20世纪70年代以来，许多经济学家对环境外部性问题进行了广泛的关注和研究。
（三）与产权有关的外部性理论发展及其财政政策选择
与产权有关的外部性理论发展，更加关注现实生活中的“外部不经济”，将污染等问题与“外部不经济”联系起来。1924年奈特对庇古的外部性问题的解决意见进行了反驳，他认为产生“外部不经济”的原因是对稀缺资源缺乏产权界定，若将稀缺资源划定为私人所有，“外部不经济”将得以克服。1943年，埃利斯和费尔纳提出了与奈特近似的看法，也认为“外部不经济”与产权有关，1960年罗纳德•科斯提出了产权界定和产权的安排在经济交易中的重要性。科斯认为外部效应往往不是一方侵害另一方的单向问题，而具有相互性，并以“交易成本”取代“外部性”。在交易费用为零的情况下，庇古税根本没有必要。通过交易成本的选择和私人谈判，产权的适当界定和实施来实现外部性内部化。在交易费用不为零的情况下，解决外部效应的内部化问题要通过各种政策手段的成本―收益的权衡比较才能确定，庇古税只是制度安排选择之一。总之，与产权有关的外部性理论认为市场就可以解决外部性问题，政府干预并不是一定必要和可行的。
低碳经济发展的外部性问题
（一）公共外部性
发展低碳经济是一个全球性问题，保护生态环境、防止气候恶化是低碳经济发展的核心问题。根据英国经济学家鲍莫尔等对公共外部性的讨论，低碳经济领域的外部性首先体现为公共外部性，即地球生态环境及气候是全球性的公共物品，涉及的不仅仅是生产者和消费者的利益问题，还关系到国家之间的利益问题，包括国际贸易中的外部性、公共资源的外部性和国际直接投资中的外部性（林成，2007），其中，既有市场本身的外部性也有政府制度的外部性。如国际投资中，发达国家因为实施高环境标准和高环境税，这必定增加相关企业的生产成本，从而可能将现有的高能耗、高污染型产业逐出国境，转移到环境标准和环境税收较低的发展中国家，由此产生了国际外部性。
（二）代际外部性
低碳经济发展不是着眼于当代经济的发展，而是考虑子孙后代的经济发展。资源的耗竭及气候的恶化留给后代的只能是灾难，低碳经济发展是可持续发展理念下的经济发展，因此，低碳经济领域的外部性还体现为代际的外部性，发展低碳经济需要克服代际外部性。
（三）生产和消费的外部性
低碳经济发展不仅要面对生产的外部性，还要面对消费的外部性，20世纪70年代以后，关于外部性理论的研究范围扩展至消费领域。随着人类社会由农耕社会到工业社会的转变，消费的外部性越来越明显，主要表现为人口的增长及伴随工业文明的人类消费的高能耗、高污染和高排放，如汽车消费的外部性。同时，基于生产和消费或供给与需求的平衡，低碳经济发展必然要求从生产和消费两方面解决外部不经济的问题，从而将人与自然的低碳协调与经济均衡发展有机结合起来。
低碳经济发展的财政政策选择
（一）增加低碳预算支出
一是鼓励低碳技术创新，实现资源利用的减量化、再循环与再利用。增加对节能减排、清洁能源开发、资源高效利用等方面的低碳技术研发支出，形成稳定的财政资金投入，为低碳经济的发展提供最根本的保障。
二是发展循环经济，建立生态工业园区。循环经济是为实现经济效益与环境效益的统一而人工再造的生态循环圈，通过内在和外在的规模化经济，营造低碳经济的外部经济环境。实践证明，建立生态工业园区是发展循环经济的最有效途径，通过政府财政专项投入，并给予相应的税收优惠政策建立生态工业园区，以大型企业为中心构建循环经济产业链条和企业集群或在一些煤炭、钢铁、水泥、造纸等大型企业集团内部首先构建循环经济链群，以重化工和资源型产业先行，大企业带动中小型企业，构造一个封闭式的外部效应内在化的低碳经济发展环境。
三是增加环保产业投资，修复自然生态环境。对于环境保护来说，资源开采及其土地占用对地表的破坏是永久性的，不存在“有效率的污染问题”，有效的环境补偿原则上应是恢复绿色，因此根本上需要环保产业发展的跟进。与一般生产投资相比，环保产业同样创造国民生产总值，同时还增加了环境效益，产生了正的环境外部性。
（二）庇古税作用的合理发挥
一是开征碳税等环境税收（见表1），从生产消费等不同环节完善消费税、资源税、碳税等环境税收体系，将环境成本内生化。以碳税为例，碳税是环境税的一种，是以减少二氧化碳排放为目的，对化石燃料（如煤炭、天然气、汽油和柴油等）按照其碳含量或碳排放量征收的一种税，到目前为止已有1 0多个国家引入碳税。与一般的环境税相比，对于二氧化碳减排效果要更明显。碳税的二氧化碳减排征收目的更为明确；碳税以化石燃料的含碳量或碳排放量为计税依据进行征收，直接面向低碳。
二是完善税制结构，综合协调税收负担。征收“庇古税”，可以适当体现环境成本。但“庇古税”实现宏观调控作用的前提是：完备的市场、足够大的价格弹性、外部性的精确描述和量化计算，这对于发展低碳经济来说是不具备的。当资源产品价格表现出较大的“粘性”时，就不能严格地随着产量的变化而变化。因此，在开征环境税等税收的同时，应注重税收协调。
三是从生产和消费两方面增加新能源产业发展的财政补贴和税收优惠。通过财政补贴性支出可以影响企业和个人的预期收益与成本，引导和调节低碳的生产和消费行为。通过减免税、费用扣除、加速折旧、投资抵免和提取投资风险基金等方式，对从事新能源企业、发展循环经济的企业、从事环保绿化的企业，实施以增值税、企业所得税为主的税收优惠政策，减轻企业低碳发展的成本费用，促进企业低碳技术研发与应用。
（三）完善低碳财政转移支付
所谓的财政转移支付是指政府间的财政关系，包括上级政府对下级政府及同级政府间的财政资金的单方面转移。在一国范围内，基于各地不同的自然环境、资源分布及经济发展状况，需要中央政府向欠发达的地方政府以及发达地区向欠发达地区进行资金的转移支持本在情理之中。但低碳经济发展过程中，由于气候变化的全球性，加上发达国家的先发优势及由此形成高排放问题需要对全球气候变化承担应有的责任，因此还特别需要发达国家对发展中国家进行低碳发展的资金和技术支持，体现为国家间的转移支付。
（四）积极参与低碳经济发展的全球博弈
全球碳博弈是各国排放权和发展权之争。一方面是发展中国家的经济发展方式转变和民生问题，另一方面是发达国家占据低碳经济发展的先发优势及想借此主导世界经济的问题。而全球碳博弈是以 “纳什均衡” 实现各国的“非零和博弈”。在低碳博弈过程中，博弈双方都会选择对自己相对有利的策略，并站在一个相同的层面上去思考和阐述问题，最终博弈双方形成均衡的“利己策略”组合。因此，低碳制度和政策选择是各国应对全球碳博弈的必要前提。如开征碳税，对外可以作为发展中国家的一种博弈策略，通过征收碳税为应对低碳经济发展的国际趋势和复杂局面，依据WTO禁止双重征税原则阻断美国等发达国家的“贸易保护主义”意图；对内通过碳税机制调整国内的碳排放行为，促进经济发展方式的转变和向低碳经济转型。
参考文献：
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“十五”期间我国财政政策取向分析傅道忠(7)
我国财政政策取向调整分析财政研究 崔军(10)
论“十五”农业发展的财政支持迟爱敏(13)
“刺激消费”与可持续发展刘俊霞(17)
关于优化我国税种结构的思考李杰宋丙涛(22)
政府间的税种配置优化问题研究刘建民(27)
OECD电子商务税收问题研究简述黄素华(31)
我国的独立董事制度设计冯俏彬(34)
创业板上市会计准备：注册会计师的执业创新王咏梅(39)
公共项目评估中的价格确定周渭兵刘汉屏(44)
建立财政集中支付制度的思考陈国绪(48)
试论创投基金的作用、特点及投融资体系李全根(51)
财政支出理论的历史考察阎坤(54)
历史举证：财革作用社会发展刘孝诚(59)
地方财政风险研究(63)
论地方政府的债务风险曾忠生(70)
英国社会保障制度框架和运行效果分析丛树海(73)
着眼市场经济构建财政学理论体系——中南学者文论八集览读李海滨(78)
论建立国库集中支付监督制约机制王瑛王东伟(2)
浙江省农村税费改革研究翁礼华方仁祥吴云法尹红平宋国裕余丽生牟晨晖(5)
环保基础设施可率先实行市场化投融资改革汤天滋(8)
李嘉图等价定理的实证分析：协整方法郭庆旺吕冰洋何乘材(11)
我国公共财政及其职能问题的研究杨良初(14)
补充养老保险税收政策的国际比较分析及其借鉴张小云(18)
财政研究 以农村养老保险为突破口逐步构建城乡一体化社会保障体系刘先华(27)
农业可持续发展的政府投入机制研究杨晓达(30)
农村分配关系的合理性问题研究刘德权张鹏李友华(33)
农村扶贫的视角转换与制度创新——兼论提高农村财政扶贫效率傅允生(36)
公债管理政策的目标油晓峰宋永明(39)
高等教育成本负担问题研究吴盖(42)
突发性公共事件的政府投入体系研究冯文成(44)
财政投资评审是公共财政支出的重要环节朱旭初(47)
论股票回购向德伟(49)
非典引出的地方财政思考梁争平(52)
对新形势下纳税服务的再认识李录温(55)
关于发行因特网电子的几点思考兰宜生(58)
欧盟的财政制度与效应分析——从欧元区财政状况恶化说起随新玉(59)
论美国注册会计师审计制度的缺陷及其借鉴意义陈德萍(63)
在我国实行绩效预算的设想余小平孔志锋(2)
税式支出分析方法试探张晋武(7)
改革个人所得税制完善收入分配调节机制王诚尧(10)
中国商业银行税制：问题、借鉴与改革安体富王在清(15)
加快我国城市财产税改革步伐的税收政策选择朱祥林(19)
中国税收流失：人性根源分析孙飞(21)
“假日经济”与税收的宏观调控龙笔锋(22)
加快构建适应社会主义市场经济发展的中国财税法律体系俞光远蔡巧萍陈鹏(25)
贯彻《决定》精神创新理财之道——学习十六届三中全会《决定》的几点体会郭代模杨舜娥(28)
论旅游产业的发展许毅许安拓(31)
社区再就业对策研究——以大连社区再就业为个案徐雪梅(33)
国债风险及防范问题探析吉淑英(36)
财政赤字、公共债务与货币危机金洪飞(38)
公共经济与私人经济的比较分析——从公共经济学的形成谈起甘行琼(41)
突出重点抓住关键推进农业综合开发工作的全面创新赵鸣骥(44)
农村税费改革不应受“黄宗羲定律的陷阱”束缚赵云旗刘翠微(47)
农村金融体系中信用社与合作金融应有各自的空间李金珊(52)
关于国债理论问题的新探讨毛程连(55)
会计准则国际化：相关者的利益冲突及其“协调”赵新顺姚晓民(58)
SGR体系功能与效用的研究赵华陈赟(60)
OECD国家赤字及债务问题研究财政研究 孟翠莲(62)
一部对地方政府财政能力评析的佳作——评《地方政府财政能力问题研究》姜维壮(F003)
在全国财政科研工作会议上的讲话肖捷(2)
现代国库制度的理论分析翟钢(9)
公共产品理论与公共选择理论关系之辨析毛程连(13)
论公共部门运行中交易费用合理的“度”郭小东(16)
我国地方政府举债行为的政治经济学分析林国庆(19)
经济转轨中政府经济职能研究的评析与思考高萍(21)
国民经济转型时期工农关系、城乡关系和国民收入分配关系的研究（下）苏明(23)
确立、强化复式预算的基础地位与功能统一国家财政焦建国(28)
全面建设小康社会需要完善公债立法刘慧勇(31)
公共财政要成为社会保障的坚强后盾彭成洪(34)
湖北省地方政府运行成本实证分析与研究周永松张龙刘静武(36)
90年代中国宏观税负的国际比较研究靳东升陈琍(40)
论税收筹划的税收理论依据李大明(43)
我国税权横向治理机制研究李香菊(45)
会计准则与税法的若干差异研究邓春华(48)
论我国环境经济一体化的税收政策的现实选择宋琳倪庆东(51)
加入WTO与我国保险税收政策的政策效应刘友芝(53)
会计行为：管制还是市场欧阳爱平(55)
论国有资本金效绩评价的社会功能刘春慧(58)
人力资源会计确认和计量的理论与方法探析何存花尹夏楠(60)
金融全球化和新兴市场的金融脆弱性洪明(62)
财政研究 论发展中国家的财政特征甘行琼(64)
对西方主流学派的公共品定义的质疑朱明熙(2)
假冒伪劣现象的财政学分析徐武强刘跃峰(5)
适时开征物业税促进地方财源建设钟晓敏叶宁(8)
我国个人所得税制度的社会公平考量崔治文杜延军(11)
重整·激活：解决巨额不良资产问题的根本出路丁化美(13)
商业银行发展的国际趋势与中国选择刘小明(15)HtTp://
风险投资在我国经济持续增长进程中的战略思考孙昂(18)
我国政府会计管制的缺陷与路径选择的思考陈艳陈艳丽(21)
我国服务业开放的现状及对策谭红旭高霖宇(24)
税收征收率宏观税负弹性系数关系分析张德志王耀波(26)
房地产抵押贷款证券化的征税郑毅戴盛(47)
关于“工业反哺农业、城市支持农村”若干问题的探讨朱玉明(28)
发展循环经济的财政深度考量——江苏实例分析江建平(31)
政府消费对中国区域经济增长的外溢效应研究孙群力汤序红(33)
中国地方政府公共职能演进的实证分析何文君马顺福(36)
我国财政职能的历史沿革及其评价王朝才(39)
北京市高等教育支出绩效评价研究(42)
深化新疆农村税费改革的思考李广舜(46)
妥善解决黑龙江省厂办集体企业有关政策探索谭志强王立海(50)
区域经济协调发展与政府作用彭月兰陈永奇(52)
我国地方政府发行公债目前尚不具备可行性何俊杰(54)
发展中国家义务教育财政保障机制的比较与启示(56)
法国国家储备基金的管理运作及其可借鉴的经验刘江丽(60)
《私人产权与公共财政》序贾康(63)
《财政研究》2005年总目录(64)
革命时期财经战线的历史地位和特殊贡献：纪念中国共产党诞生80周年赵秀山(2)
党引导我国财政健康发展与创新：纪念中国共产党成立80周年余天心王石生(7)
关于公共财政的几点认识邓子基(11)
析中国公共财政论之特色张馨(17)
公共财政与公共财政政策选择刘汉屏章成(24)
转型中的中国财政杜放常余(28)
乡镇公共产品的供求矛盾探析财政研究 胡拓坪(31)
农村税费改革的三重意义及完善思路王正国(37)
期货市场与农业产业化经营的关系研究张雷宝(41)
对所有制结构的再认识刘亚莎(46)
试谈中小企业改革张涛(50)
搞好财政科研工作服务财政经济发展原崇信(53)
或有债务与财政风险李桂平(56)
加快农业技术创新的财政对策张开华(61)
新疆的投融资发展战略谢煊(64)
支持西部企业发展的财税政策温海滢(69)
建立健全统一的财政管理体系是实现公共财政的必经之路：乐清市财政管理改革的启示沈玉平黄天志等(73)
美国减税政策评析崔运政(77)
国家财政在10年改革中与时俱进项怀诚(2)
政府行为效率刍议欧文汉(7)
政府间财力分配：计量模式与优化思路蔡方孙文祥(11)
从贸易结构和宏观经济的角度来看人民币的币值问题刘利刚臧立(13)
要素分配法估测我国非正规经济的规模刘洪夏帆(16)
二元经济结构条件下农村剩余劳动力的形成及转移赖小琼(20)
我国西部民营经济发展中的政府行为研究王宁张合金陈耿(22)
部门（支出）预算改革中的职权配置李安泽(24)
“乡财县管乡用”之改革措施探讨孙东升(26)
我国会计专业技术资格考试现存问题及改革建议李明(28)
关子恢复酒类专卖的认识与建议贾康吴才麟(31)
酒类专卖利国利民(34)
国家恢复酒类专卖管理刻不容缓(36)
财政研究 关子公共预算编制若干问题的探讨丛树海(38)
我国县乡财政面临的困难及对策研究陈冬红王晓光苏明范立新(41)
关于加快县域财政经济发展的研究李新影李凤唐风君(45)
【关键词】财务会计 税务会计 差异 协调
一、前言
企业中的会计准则便是财务会计的优先考虑因素，而税务会计优先考虑的因素是税法。税法具有刚性和硬度，纳税人行为跟国家税法相关规定相悖的时候，便要接受法律的制裁。税务会计以税务活动为主要内容，财务会计则对企业开展的经济业务进行确认，并进行专门的记录与计量。两者之间既有联系，又存在一定的差别。企业要实现可持续发展，在激烈的市场竞争中处于不败之地，必须科学、有效协调财务会计与税务会计之间的差异。这应该成为企业注重的问题。
二、协调企业财务会计与税务会计差异的作用
财务会计指的是系统、全面地核算及监督已完成的资金活动，将经济信息传达给信息使用主体；而税务会计是反映纳税人申报、缴纳、税款形成等内容的一种管理活动。从二者的定义中，我们不难看出，题目之间存在着一定的共性，尤其是我国处于计划经济时代的时候，使用会计信息的主体比较稳定、单一，造成二者之间的交叉重叠更加明显。然而，改革开放以来，市场经济逐渐发展、完善，使用会计信息的主体随之日益增多，如政府、投资者、债权人都属于使用会计信息的主体。这些使用主体的性质本身就不一样在会计信息的使用上也存在较大的区别，直接激化了财务会计与税务会计信息之间的矛盾，并且这种矛盾难以调和，因此，在市场经济不断发展完善的背景下，二者之间呈现出相互分离发展趋势。目前，我国正处于经济转型阶段，要切实实现这个阶段的经济稳定发展，关键是有效协调好财务会计与税务会计之间的关系。从国家层面上看，财务会计与税务会计的有效协调将会促进政府控制管理与征税的税收成本。从企业层面上看，要切实保证企业制度在生产运营中充分发挥自己的作用，实现企业结构的优化，关键是要实现财务会计与税务会计的高度协调，做好纳税风险规避工作，有效控制税收成本。
三、企业财务会计和税务会计间的差异
（一）两者的目的存在不同
我国构建会计体系旨在为企业生产、管理及投资等活动提供较为完整、准确的财务信息、财务会计以及真实信息应用情况。然而，财务会计与税务会计开设的目的并不相同。财务会计目的是为投资者或潜在投资者提供较为科学、准确、全面的企业资产，因而全面了解当前企业财务经营情况，进而使得企业管理与投资决策更有科学的依据作指导。税务会计则以税法为基础，对企业相关的税务活动进行核算，规范纳税人的行为，在遵纪守法的基础上，最大限度减轻企业的负担。
（二）税务会计和财务会计在核算方面不同
税务会计与财务会计的差异还表现在核算原则、核算依据、核算对象等层面。首先，税务会计核算对象主要是跟企业税务存在关系的经济活动。例如，税收变动的核算。而财务会计则将企业经济活动产生的货币计量作为核算对象。从两者对象的范围上说，财务会计核算范围更大。从原则上说，财务会计关键是保证核算工作稳定的开展，适当与税务会计相结合。而税务会计注重法律的重要功用，涉及企业纳税等层面，规范纳税人的行为。财务会计核算的主要依据是企业财务活动的专门记录，以会计制度和会计准作为基础，灵活性较大，可以根据不同行业作出相应的调整。税务会计以税法为中心，在税法的指导下进行核算工作，并及时记录和申报企业纳税的金额。因此，税务会计具有统一性、客观性和强制性的特点。任何行业的税务会计核算工作都应该以税法为主要依据，保持税务会计特点不变。
（三）两者的会计要素不同
国内相关会计制度和会计准则作出规定，财务会计主要包括了资产、负债、收入、所有者权益、费用及利润等六要素。企业的生产经营、财务情况跟财务会计的这些构成要素关系密切，共同反映了企业的财务情况和经营情况。而税务会计则主要包括四个构成因素，也即是应税收入、纳税所得、费用扣除以及应纳税额等。企业税款的缴纳原则和依据与这四个要素密不可分。
四、财务会计与税务会计的差异与协调
（一）构建完善的税务会计理论
我国的税务会计理论发展时间较短，目前税务会计相关理论还没得到完善，没有形成一套完整、科学的理论体系作向导。因此，税务会计在理论体系构建过程中应该有效结合财务会计理论体系，通过理论的建立来对两者之间的关系进行协调。这就需要不断完善我国的税务会计理论体系，以税法为基准，结合企业实际的发展情况，保证税务会计理论体系的科学性和实用性，切实实现税收学向税法学方向的有效转变。以会计学的理论和方法作为依据，企业应缴纳税款充分体现会计系统的原则和要求。此外，从管理层面上说，应该加大会计制度与税收法律法规的合作，这样才能有效协调税务会计与财务会计之间的差异，实现两者之间的协调，共同推动企业的发展与壮大。
（二）统一核算基础
我国企业税收应该通过收付实现操作制度来开展，这种操作方式较为简单，但有利于提高税收的稳定性和可靠性。在实际的会计工作中，常常会出现财务会计的利润核算与应缴纳所得税额两者之间比较容易存在矛盾，这就需要会计信息质量要与会计原则相符合，以体现我国税收的公正公平原则。因此，权责发生制应该成为税务会计开展会计计量工作的前提，从中有效协调税务会计和财务会计两者之间的关系。最后，企业应该在所得税统一的前提下，尽量找到内、外资企业所得税之间的平衡点，这样才能缓解企业的负税压力。此外，随着我国社会的不断进步和经济发展水平的不断提升，内、外资企业的所得税应该实现与我国企业所得税改革和未来发展方向的有效统一。
（三）完善税务会计核算内容
从税务会计与财务会计的内容层面上看，两者在核算内容上存在较大差别，因而减少两者之间的差别很有必要。具体方法是：在所得税的处理问题上，应该实现两者选择方法的有效统一，减少核算内容不一致的情况发生。此外，要严格遵循所得税的税收制度，保证会计制度正确指导税收人的行为活动，使会计制度的真正功效有效发挥出来。应税费用列支标准应该适当放宽，税收扣除力度加大，涵养税源，这样才能为企业的发展提供充足的动力。
（四）加快会计电算化进程
为了切实保证企业的会计工作实效，加快会计电算化进程意义重大。会计电算化本身存在诸多优良特点，如多样性、可靠性、准确性、即时性等。有利于连续存储分时、分区的会计信息，以及同时调取不同主机，在企业决策以及税务主管部门及时了解该企业的纳税资金进行状况过程中起着重要的参考作用。企业会计电算化的实现，既可以使得会计信息的真实性提升，还可以有效提高会计工作人员的工作效率，减轻他们的工作负担，确保会计工作实效。会计电算化应用，应该在原有会计信息数据的前提下，不进行多余的增添，即可实现集中处理和重复利用，这样也就得到了这两种会计工作所需要的报表。
（五）企业内部的协调
在企业的会计工作中，财务会计和税务会计之间的分工不一样，但是二者都为企业的决策提供最真实、最科学、最专业、最具体的审计报告，有利于领导层对目前的财务及税收状况有一个最全面、准确的把握，进而科学制定发展策略以及明确发展的方向。因此，企业内部应该为二者功能的发挥提供相对融合的渠道，有效促进二者之间的资源共享，加强二者之间的方式与数据交流；此外，也可以适度地将它们进行合并，通过相同的运行方法，促进二者之间的有效融合。这样有效节约了企业的运作成本和人力资源。
（六）加强人才培养和必要信息的披露
目前，财务与税务知识体系结构出现相分离的情况，而大多数的企业财务人员只是掌握了其中一个层面，这就使得企业财务会计与税务会计的有效协作存在了一定的局限性。要改变这一局面，真正实现两者之间的有效统一，企业应该加强对财务人员两个层面知识的培训，增强税务会计与财务会计两者之间的协调。此外，根据目前的会计制度只能为企业具体的业务解决作出向导，而宏观目标信息的披露制度不规范、不完善的现象，企业必须重视企业税收的稳定推进中企业会计必要信息披露的重要意义，保证企业会计信息披露的准确、充分和全面，从而缩短企业财务会计与税务会计两者之间的差距。
五、结束语
根据市场经济发展趋势，我国的企业财务会计和税务会计之间的差距呈现出越来越大的态势。因此，加强两者之间的相协调，缩短两者之间的距离意义重大。我国在市场经济程度提高的前提下，应该根据税务会计和财务会计相分离的趋势，合理地实现两者职能的分离与融合。这就需要企业在发展过程中，有效完善相关的会计管理体制，构建合理、良好的会计环境，科学促进两者之间的分离与协调。
参考文献
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[2]肖玉香.税务与财务会计的差异及其协调―以企业合并为例[J].湘潭大学学报（哲学社会科学版），2012，36（04）：94-96.
