时间：2023-08-28 16:58:11
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇财务对公司的意见和建议，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
每年的1月1日至4月30日，是法定的上市公司年报披露季。在这120天，上市公司都要把上一年的家底晒出来。晒家底的日子得靠抢：预约披露。如果预约不及时，“好”日子往往盼不到。所以，年笈露季，董秘要在交易所的系统上抢“好”日子。日子一旦确定，编制年报相关的各方就开始忙起来了：董秘忙着码文字，财务总监忙着调数字，会计师忙着搞审计，客户忙着去对账，加班加点、点灯熬油仿佛成了家常便饭。一个年报披露季下来，有人胖了，有人瘦了。
实际上，独立董事也是年报披露季的大忙人，关于公司发生的关联交易、对外担保、与关联方的非经营性资金往来等事项，独董得发表书面独立意见；关于年报的正文，独董得签署书面的确认意见，而且要保证年报披露的内容真实、准确、完整，没有虚假记载、误导性陈述或重大遗漏，并保证对其内容的真实性、准确性和完整性承担个别及连带责任。此外，独董得撰写述职报告；出席董事会，审议与年报有关的一大堆议案；出席股东大会，述职、接受股东的质询。重要的是，上述事项都是法律法规规定的动作，必须一一到位，来不得半点含糊。
这样看来，独董身上的压力和责任，丝毫不亚于董秘、财务总监以及签字的会计师。对一个负责任的独董来说，在年报披露季，变胖或变瘦是有可能的，如果年报披露出现闪失的话，独董就得吃不了兜着走：证监会或交易所的罚单可能很快降临头上。
所以，对披露年报这样重大的事情，独董要上点心，身体力行地去做些事情，该忙的时候就要忙，不要偷懒。这既是独董应当承担的职责，也是必须履行的义务。
独董在年报披露季到底该忙些啥？总体上说，就是看一看、问一问、听一听、说一说。看一看公司现场，对公司增加一些直观的了解和印象；听一听会计师的意见，对公司财务与内控有一些基本的判断；问一问经理层的看法，发现公司可能存在的风险和问题；审议年报的董事会上，说一说自己的观点，投出自己神圣的一票；在年度股东大会上，认认真真述职，接受股东的质询。
独董应到公司现场多看看
独董多是兼职的，一年绝大部分时间在忙自己的事，兼顾上市公司的时间少之又少。因此，监管机构要求，独董每年为所任职上市公司有效工作的时间原则上不少于十五个工作日，每年到上市公司的现场工作时间原则上不应少于十个工作日。年报披露季的时间占全年的1/3，独董在这个阶段，至少应为上市公司工作5天，到现场工作应不少于4天。
俗话说的好，百闻不如一见，只有到公司现场看一看，才能有更直观的感受。看一看员工的精神状态，尝一尝员工食堂的饭菜，上一上公司的卫生间，就能感受到公司管理的基本水平；看一看“三会”决议的落实情况，翻一翻“三会”档案的整理记录，就能感受到公司治理的基本水平；看一看公司募投资金项目的进展情况，瞧一瞧重要子公司的生产运营状况，就能感受到公司的经营活动是否正常。
所以，独董到公司现场多呆几天，多走走，多看看，一定能够掌握更多的一手资料，就会对公司的整体状况形成一个基本的判断，这非常必要、重要。
独董应该向经理层多问问
俗话说，县官不如现管。经理层天天在公司现场，管着产供销、人财物。与独董相比，他们对公司真实情况知道得更多。披露年报时，独董对公司的关联交易、关联方资金往来、与关联方的非经营性资金占用、对外担保等事项必须表态，所以，为摸清情况，独董应向经理层多问问。
问一问总经理，公司的生产、采购、销售、投资、人力资源、环保等方面的基本情况如何？从总经理的言谈举止，独董对公司的基本状况会有大致的了解；从总经理说话的语气，可能体会出在某些方面公司可能还比较欠缺。
问一问董秘，公司的规范运作、投资者关系管理、信息披露以及与监管机构的关系等方面的情况如何？从董秘不经意间的一两句牢骚中，会发现公司存在的问题。
问一问财务总监，公司的财务、投融资、关联交易、担保、募集资金投向等的情况如何？从财务总监欲言又止的表情，可以捕捉到公司在某些方面可能有风险、有隐患。
知己知彼，百战不殆。通过与经理层的问询谈话，不仅可以进一步了解公司的真实情况，还可以发现已经或潜在的风险，以及需要特别关注的事项，这对于提高独董履职的质量有帮助，对独董提出有针对性的建议有帮助。
独董应多听听会计师意见
公司在年报里披露的财务数据都来源于《审计报告》，独董对公司财务状况做出判断的依据也是审计报告，所以，在某种意义上可以把会计师当做独董履职的助手，在审计报告出来之前，独董要多听听会计师的意见，这样做大有益处。
在会计师进场审计之前，独董应当会同审计委员会成员，参加与年审会计师的见面会，就审计工作小组的人员构成、审计计划、风险判断、风险及舞弊的测试和评价方法、审计重点等事项，听听会计师是怎么说的。
在会计师出具初步审计意见后，独董应当再次参加与会计师的见面会，就审计过程中发现的问题、解决的办法、可能存在的影响以及风险等事项，再听听会计师的意见。
在审议年度报告的董事会会议上，审议议案的过程中，针对发现的一些问题，独董可以当场听取列席会议的会计师的解释和意见。
当局者迷，旁观者清。会计师作为提供审计服务的中介机构人员，其提出的意见和得出的结论一般是中肯的，独董要虚心听取。
独董应多讲讲对年报的审议意见
董事会上对年报进行讨论时，由于独董之前已经忙活了一阵子，在会上就有话可讲，有感而发，既可以自信地肯定公司已经取得的成绩与进步，又可以底气十足地揭示公司存在的问题与风险，还可以进一步指出公司需要改进的地方以及如何改进的建议。
表决时，独董对年报投什么票，心中自然有数，而不是像那些事先没有准备的人那样，鹦鹉学舌，人云亦云。如果投的是赞成票，独董能够讲出赞成的理由，如果投的是反对票，能够说清反对的原因，不管是赞成还是反对，独董都能讲得让人心服口服。
会议经全体董事认真审议，形成了以下决议：
一、审议通过了《***有限责任公司2016年工作报告》
董事会认为，公司2016年的发展思路清晰，各项工作按照计划顺利开展，经营目标大部分超额完成，实体产业建设进展顺利，原料基地建设前期调研工作和公司内部建设都取得良好成效，能理性应对行情变动，采取措施有效减亏，并为未来行情回暖时争取盈利空间。董事会对公司2016年的工作给予肯定，认可公司2017年的工作计划，会议决定通过公司2016年工作报告。
董事会要求董事会秘书处在此工作报告的基础上，综合会议各董事的意见，起草董事会2016年工作报告股东大会审议，由股东大会批准后生效。
本议题表决情况：同意*票，弃权0票，反对0票。
二、审议通过了《***有限责任公司2016年财务决算情况及2017年财务预算报告》
董事会认为，报告详细分析了公司2016年的财务预算执行情况、承包工厂生产经营情况和公司盈利情况，从财务角度剖析亏损因素和赢利点，有利于为公司决策提供依据；2017年财务预算符合公司发展目标，资金安排合理，董事会同意提交股东会审议。
本议题表决情况：同意*票，弃权0票，反对0票。
三、审议通过了《****有限责任公司2017年经营管理方案》
董事会认为，该方案在2016年运营的基础上，结合公司的实际情况做适当调整，有利于提高团队运作效率，目标制定切合实际，符合公司长期目标，有利于公司可持续发展，董事会同意该方案根据会议意见修改完善后实施。
本议题表决情况：同意*票，弃权0票，反对0票。
四、审议通过了《****项目建议书》
董事会认为，建议书从中国***产品需求、***特色产业建设和公司可持续发展三方面分析，公司承建****产业原料基地建设项目符合行业趋势，满足政策扶持条件，可以充分发挥公司作为国有***企业的独特优势和股东单位的区位和经验优势，项目目标较科学合理，建设内容可行，董事会同意实施该项目并要求根据提出的修订意见修改完善后提交股东会审议。
本议题表决情况：同意*票，弃权0票，反对0票。
五、审议通过了《******项目示范基地建设方案》
董事会认为，该方案目标清晰，分工有序得当，有效利用公司的资金、股东单位的经验技术和政策扶持，收益分配明晰，具有较好的可操作性，董事会同意通过该方案，并要求根据提出的修订意见修改完善后提交股东会审议。
本议题表决情况：同意*票，弃权0票，反对0票。
六、审议通过了《****公司收购方案》
董事会认为，该方案在承包试运营一年的基础上制定，详细分析了目标企业具备的优势和存在的不足，提出的解决方案切实可行，收购该企业对公司产业发展具有重要意义，董事会同意通过该方案，并要求根据提出的修订意见修改完善后提交股东会审议。
1、第一部分提要段，即概括公司综合情况，让财务报告接受者对财务分析说明有一个总括的认识。
2、第二部分说明段，是对公司运营及财务现状的介绍。该部分要求文字表述恰当、数据引用准确。对经济指标进行说明时可适当运用绝对数、比较数及复合指标数。特别要关注公司当前运作上的重心，对重要事项要单独反映。公司在不同阶段、不同月份的工作重点有所不同，所需要的财务分析重点也不同。如公司正进行新产品的投产、市场开发，则公司各阶层需要对新产品的成本、回款、利润数据进行分析的财务分析报告。
3、第三部分分析段，是对公司的经营情况进行分析研究。在说明问题的同时还要分析问题，寻找问题的原因和症结，以达到解决问题的目的。财务分析一定要有理有据，要细化分解各项指标，因为有些报表的数据是比较含糊和笼统的，要善于运用表格、图示，突出表达分析的内容。分析问题一定要善于抓住当前要点，多反映公司经营焦点和易于忽视的问题。
4、第四部分评价段。作出财务说明和分析后，对于经营情况、财务状况、盈利业绩，应该从财务角度给予公正、客观的评价和预测。财务评价不能运用似是而非，可进可退，左右摇摆等不负责任的语言，评价要从正面和负面两方面进行，评价既可以单独分段进行，也可以将评价内容穿插在说明部分和分析部分。
5、第五部分建议段。即财务人员在对经营运作、投资决策进行分析后形成的意见和看法，特别是对运作过程中存在的问题所提出的改进建议。值得注意的是，财务分析报告中提出的建议不能太抽象，而要具体化，最好有一套切实可行的方案。
（来源：文章屋网 ）
一、上市公司年度报告的总体分析
（一）年度报告审计意见类型及相对比例
2002年已披露年报的1243家上市公司中，财务报告被出具标准无保留审计意见的共1077家，占全部已披露年报公司数量的86.64％；被出具非标准无保留意见（指带解释性说明的无保留意见、保留意见及带解释性说明的保留意见、否定意见和无法表示意见中的任一种，以下简称“非标意见”）的共166家，占全部已披露年报公司数量的13.36％，其中无保留带解释性说明的审计意见102家，占8.21％，保留意见46家，占3.70％，无法表示意见18家，占1.37％。
（二）年度报告审计意见类型在年度间的变动分析
1998年以来，年度报告被出具标准无保留审计意见的公司数量呈上升趋势，但“非标意见”占总体的相对比例一直在下降。特别是从2001年以来，“非标意见”公司占全部公司的比例连续两年保持在15％以下，低于前几年的平均水平。1998年以来“非标意见”公司比例的变动情况如表1所示。
表1
审计意见类型在年度间的变动情况统计表
1998
1999
2000
2001
2002
标准无保留意见
726
797
957
1016
1077
非标意见
149
174
166
157
166
公司数量合计
875
971
1123
1173
1243
非标比例％
17．03
17．92
14．78
13．38
13．36
我们认为，影响“非标意见”比例下降的原因主要有以下几个方面：
第一，注册会计师的意见越来越受到上市公司的重视。随着注册会计师行业社会认同度的逐渐增加，上市公司在编制财务报告时，更多地采纳了注册会计师的意见。另外，监管机构对注册会计师意见的重视，客观上促使公司倾向于接受注册会计师意见。例如，2001年年底中国证监会了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号——非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》，对上市公司和注册会计师的行为进行了严格规范，特别是文件体现了尊重注册会计师专业意见的精神，直接将注册会计师的审计意见同上市公司股票停牌并接受调查联系起来，客观上使得上市公司管理层更加重视和配合注册会计师的工作，以前双方“各执一词”，此后公司我行我素的现象一定程度上得以改变；同时也给上市公司及注册会计师造成一定压力，成为“非标意见”比例下降的主要原因之一。
第二，中国证券监督管理委员会和财政部自去年年底以来，及时制定或修订了有关法规，一定程度上规范了上市公司的会计处理，使注册会计师在处理具体问题时有法可依，以往可能属于模棱两可的问题，不再成为讨价还价的筹码。同时，部分上市公司由于重大资产重组，财务状况和业绩有所改善，导致审计意见类型大幅改观。
第三，新股发行审核方式的转变，提高了新上市公司的质量，客观上降低了“非标意见”的比例。如据上海证券交易所统计，2002年该所新上市公司占当年末所有上市公司比例为10.15％，而2001年这一比例为7％。新上市公司一般质量较好，财务压力较小，因此基本上没有被注册会计师出具非标准无保留意见。
第四，融资审核标准的提高以及发行速度减慢，使得某些上市公司在权衡成本和效率后，选择了放弃证券市场融资的计划，从而使公司对资产和业绩刻意要求和粉饰的冲动在一定程度上得以抑制。
二、年度报告审计“非标意见”及其涉及事项
（一）“非标意见”的总体特点
1、解释性说明无保留意见仍然占“非标意见”的绝大部分。从2002年年报来看，财务报告被出具带解释性说明无保留意见的公司共102家，占全部“非标意见”公司总数的61.45％，同2001年基本持平。而从1998-2002年带解释性说明无保留意见所占比例变动的情况看，近几年来解释性说明无保留意见一直是“非标意见”的主流，虽然1999年和2000年略有下降，但一直在50％以上。产生这种情况的原因，一方面确是由于大部分“非标意见”涉及事项未严重到导致注册会计师出具保留甚至否定意见的程度，另一方面，也不排除少数注册会计师迫于公司压力，以解释性说明代替保留意见或无法表示意见等现象的存在。
2、2002年保留意见同2001年基本持平，但低于前几年的平均水平。2002年保留意见（包括保留加解释说明意见）的年报为46家，占非标审计意见总数的比例为27.71％，同2001年的28.02％基本持平。从近三年来保留意见的公司占“非标意见”总数的比例来看，一直在30％左右，处于相对比较固定的水平。这说明随着证券市场的发展，上市公司在市场竞争中，逐渐分出了层次，问题公司相对固定；同时说明注册会计师执业日趋谨慎和理性，“14号编报规则”等有关规定发挥了良好作用。
3、无法表示意见比例较高，否定意见连续两年销声匿迹。2002年年报中，财务报告被出具无法表示意见的上市公司共18家，从数量和所占比例上同2001年基本持平，均处于近些年的较高水平，如表2所示。与2001年一样，没有一家上市公司财务报告被出具否定意见。
表2
1998-2002年无法表示意见公司数量和比例统计表
意见类型／年份 1998年 1999年 2000年 2001年 2002年 无法表示意见 13 13 14 17 18 占非标公司比例％ 8.72 7.47 8.43 10.83 10.84
从信息使用者角度看，无法表示意见不便于投资者使用上市公司的财务信息，产生这一现象的原因值得关注。否定意见是最为严厉的审计意见，发表否定意见的必要条件是上市公司会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师认为上述问题对公司造成了重大影响。而在实务中，上市公司往往对法规有明文规定且对公司生死攸关的问题，进行巧妙处理和规避。如果要发表否定意见，注册会计师必须弄清该问题如何定性，对于那些问题公司，这并不是一件容易的事。不仅如此，根据“14号编报规则”第7条规定，如上市公司拒绝就明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的事项做出调整，或者调整后注册会计师认为其仍然明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定，进而出具了非标准无保留审计意见的，证券交易所应当在上市公司定期报告披露后，立即对其股票实行停牌处理，并要求上市公司限期纠正。为避免麻烦，注册会计师和公司讨价还价的最终结果，可能会将本应属于否定意见的报告，代之以无法发表意见或者保留意见的报告进行处理。
4、“非标意见”同公司业绩和经营质量间接相关。分析结果还显示，“非标意见”的类型同上市公司的资产质量和经营业绩有很大相关性。例如，据上海证券交易所统计，在67家非标意见公司中，有43家在2002年发生了亏损，比例达到65.15％。9家被出具无法表示意见的公司中，8家在2002年发生亏损，其中有7家巨额亏损；22家被出具保留意见的公司中，16家在2002年发生亏损，这在一定程度上反映了注册会计师关注公司风险的意识和水平。在“非标意见”的67家公司中，st（含*st）类公司有31家，比例达到46.97％，值得注意的是，9家被出具无法表示意见的公司全部是st（含*st）类公司。
（二）“非标意见”主要涉及事项
1、带解释性说明无保留意见涉及的主要事项。分析表明，注册会计师在无保留意见下重点对下列事项进行了解释性说明：（1）有关持续经营能力存在不确定性。部分公司由于注册会计师对持续经营能力明确提出疑虑而被出具解释性说明无保留意见。（2）股东占用上市公司资金等的关联事项。包括大股东占用大额资金、上市公司与其他关联公司的交易事项、涉及其他与大股东有关的重要事项，等等。（3）对公司经营业绩有直接影响的事项。包括由于计提八项准备而对公司业绩有重大影响的事项、其他原因导致对公司业绩有重大影响的事项以及对公司经营业绩有直接影响的特殊关注事项，等等。（4）对公司具体会计处理事项的关注，具体包括对资产的真实性、完整性存疑、对公司具体会计处理方法的关注、涉及重大会计差错追溯调整的事项，等等。（5）其他引起注册会计师重点关注的事项，例如涉及重大法律诉讼事件或有关法律手续尚未办理完结的事项，对公司有重大影响的合同，以及对公司上一年度审计报告涉及事项的说明。
2、出具保留意见的主要原因。在2002年年报审计中，注册会计师出具保留意见的主要原因有：（1）审计范围受到局部限制，如因对控股子公司或参股公司的投资无法确认，而导致对上市公司财务状况和经营成果无法确认的情况；由于对大股东大额债权坏账计提合理性无法确认，导致无法估计这些欠款能否收回的情况；公司巨额亏损，无法估计对公司持续经营能力影响的情况；因存在担保、诉讼等或有事项，以及股权转让等法律行为手续未办理完结，无法做出合理估计的情况，等等。（2）因个别重要财务会计事项的处理或个别重要会计报表项目的编制，不符合《企业会计准则》和国家其他有关财务会计法规的规定，被审计单位拒绝调整的情形。（3）因受到司法部门调查或中国证券监督管理委员会有关部门的检查，检查结论尚未明确而被保留意见。
3、无法表示意见的涉及事项。2002年年报中，财务报告被注册会计师出具无法表示意见的公司都是财务风险很高、经营业绩不佳的“高风险公司”，几乎全部是因为由于审计范围受到委托人、被审计单位或客观环境的严重限制，不能获取必要的审计证据，以致无法对会计报表整体反映发表审计意见，而被出具了无法表示意见的审计报告。具体事项包括：（1）公司计提巨额准备，导致财务危机，注册会计师无法确认。目前，上市公司巨额资金被控股股东和关联公司占用，以及对外巨额担保呈普遍化趋势，特别是公司之间互保现象的普遍化，导致担保风险存在集中、连锁爆发的可能性。对外担保蕴藏的巨大财务风险，使得注册会计师无法估计上述事项对公司财务报告的影响，因此对公司财务报告的真实性、合法性和会计处理的一致性无法表示意见。（2）大额逾期借款及与其相关的诉讼，巨额担保及由此引发的巨额连带责任风险。（3）因对控股子公司或参股公司投资，而导致对上市公司财务状况和经营成果无法确认。（4）由于公司存在账外交易使审计范围受限。（5）因受到司法部门调查或中国证券监督管理委员会有关部门的检查，检查结论尚未明确。（6）公司上一年度报告存在重大问题。
三、年度报告审计意见及其涉及事项反映出的相关问题
在对“非标意见”及其涉及事项进行分析的基础上，我们将发现的主要问题归结为两大类，即：（1）同会计准则、会计制度相关的问题；（2）同独立审计准则及审计意见相关的问题。
（一）同会计准则、会计制度相关的问题
1、关联方欠款计提坏账准备的会计处理。《企业会计制度》规定：对与关联方发生的应收款项，除有确凿证据表明该项应收款项不能收回或收回的可能性不大外（如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及3年以上的应收款项），不能全额计提坏账准备。据此，很多上市公司理解为对关联方欠款可采取特殊政策，不计提或少计提坏账准备。为改变这种情况，财政部于2002年10月颁布财会[2002]18号文，明确规定对关联公司应收账款与其他应收账款一样计提坏账准备。从我国上市公司看，控股股东和关联公司占用上市公司资金的情况较为普遍，并且大多由历史原因形成且还款困难，若对此不计提相应准备，不利于真实反映上市公司的财务状况。18号文后，对上市公司正确计提关联方欠款坏账准备起到了良好的规范作用。但仍有少数公司尚未完全纠正。
2、诉讼担保等预计负债会计处理的标准不一。根据财政部财会[2002]年18号文的规定，对于实际损失与原预计负债的差额，应当追溯调整期初留存收益各项目，而财会[2003]年10号文则对此依具体情况进行了区分，特别是对于当期已合理计提预计负债的，其差额部分应当计入损失发生当期的损益。在实际执行中，上市公司大多依据18号文进行了追溯调整。此外，也有部分上市公司根据当期情况对原有预计负债进行了追溯调整。由于10号文时年报已披露过半，因此，其执行情况不是十分整齐划一。
3、资产减值准备计提情况较为混乱，且对业绩影响重大。上市公司2002年年报中，大部分“非标意见”涉及资产减值准备的计提。应当说，计提资产减值准备，对于夯实公司资产、真实反映公司财务状况具有重要意义。但在操作中，特别是在计提标准的判断和计提方法的应用方面，仍然需要提供进一步的操作指南。否则由于缺乏具体的计提指南，有可能导致上市公司根据“具体需要”计提减值准备。
（1）注册会计师专业方面固有的局限性。目前，资产减值准备是由公司根据自身的会计政策和会计估计方法予以计提，注册会计师通常会对此进行判断并发表审计意见。但是，资产减值准备的计提，特别是固定资产和在建工程减值准备的计提通常涉及复杂的工程技术知识，某种程度上超出了注册会计师的专业范围，而利用专家的工作结果通常也不令人满意。为此，在特定资产减值准备的计提上，可以考虑要求上市公司提供专门资质的机构对固定资产、在建工程等出具的价值认定报告，据以作为提取有关减值准备的依据，以便解决注册会计师专业局限性的问题。
（2）关于具体的计提方法和标准的应用。在年报审计意见分析的具体过程中，我们发现在具体的计提方法和标准应用方面存在较多问题，例如长期投资减值准备的计提方法。《企业会计制度》规定，企业应当在期末长期投资账面价值低于其可收回金额时计提相应的减值准备。其中，可收回金额是指投资的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中较高者。在具体实务中，可收回金额的确定方法对利润的影响巨大。例如，有些公司根据上述规定并参照国际会计准则的方法，预计了未来10年的净利润，并选择一定的折现率折现，以折现值一并年末净资产作为可收回金额，同长期投资账面价值比较，确定计提长期投资减值准备；而若以年末账面净资产对应股权比例的部分作为可收回金额，两种方法计算结果对利润影响差异很大。我们认为，上市公司以预计未来净利润折现的方法确定可收回金额，在其结果较采用账面值比较更为稳健的情况下是可以采用的。而上述方法对比的结果，以及考虑到目前巨额亏损的现实，似乎采用账面价值计提减值准备更为稳健。
（3）资产减值结合会计估计变更对公司业绩影响较大。在进行2002年年报审计意见分析的过程中，我们发现有一部分上市公司通过变更对特定会计报表项目的会计估计，对当期利润产生了较大影响。《企业会计制度》规定，由于企业经营活动内存在不确定因素的影响，导致某些会计报表项目只能依赖估计。当赖以进行估计的基础发生变化，或由于取得了新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化等情况下，可能需要对会计估计进行修订。可见，对于变更会计估计的情形制度中给出了相应的原则性规定。但是，至于更加详细的操作性细则，例如会计主体是否可以根据自身判断确定会计估计变更的理由、是否可以连续、反复进行会计估计变更等，则没有做出进一步的规定。这往往使得会计主体根据自身的需要，利用会计估计变更达到调节当期利润的目的。
在分析中发现，除正常情况外，特定上市公司变更会计估计往往出于两类不当动机：一是出于业绩、再融资等方面的考虑大幅降低会计估计水平；二是出于保上市资格、避免特别处理（st）等方面的考虑大幅提高会计估计水平。对于部分业绩较差的公司，利用计提资产减值准备的机会“一次亏足”，以避免退市或特别处理的做法较为普遍。由于缺乏具体的计提指南，有可能导致上市公司根据“具体需要”计提减值准备。
4、对长期股权投资的权益法核算有待进一步规范。《企业会计制度》规定，投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应采用权益法核算。同时，相关指南中对什么是“控制”、什么是“重大影响”也做出了相应的解释，但执行中仍存在部分问题，主要是由于可操作性仍需进一步加强。
（二）同注册会计师审计相关的问题
1、审计意见不明确、不规范，个别注册会计师仍存在以解释性说明代替保留意见的情况。根据独立审计准则以及相关规定，注册会计师应当对审计意见涉及事项，在可能的情况下估计其对财务状况和经营成果的影响。从执行情况看，部分注册会计师未能对相关事项加以判断，特别是在资产减值的核算上，经常代以“无法判断”的字样。例如，对于部分上市公司大额计提坏账准备的情况，注册会计师均以无法判断其合理性为由，出具无法表示意见。此外，个别注册会计师倾向于大量罗列财务指标，既不利于阅读又难以突出其发表意见的真实意图。
2、对持续经营事项发表意见标准不一。根据独立审计准则的要求，注册会计师应当对影响上市公司持续经营的事项加以密切关注，并根据是否存在重大疑虑、上市公司是否在财务报告中加以披露而出具不同的意见。而实际执行中，除比较明显的财务业绩严重恶化的18家上市公司被出具无法表示意见外，大多数注册会计师仅以解释性说明的方式提示上市公司的持续经营能力存在问题，只有少数注册会计师出具了保留意见。
4、无法表示意见的使用急需规范。根据独立审计准则的有关规定，无法表示意见原则上应当仅限于注册会计师无法判断相关事项的性质及其影响，或审计范围受到客观条件严重限制时采用。从年报情况看，注册会计师通常在罗列了上市公司大量问题后，以“无法判断”为由，出具无法表示意见的审计报告。我们认为，注册会计师应认真区分无法表示意见和否定意见之间的差别，不能一概以无法表示意见代替否定意见，以符合审计准则的要求。
四、若干建议
（一）进一步规范解释性说明无保留审计意见的运用
如上所述，近五年来，带解释性说明的无保留意见占全部“非标意见”的比例一直在50％以上，注册会计师大量运用解释性说明段揭示上市公司存在的问题，如债权管理混乱、关联交易频繁以及对持续经营产生质疑等等。尽管审计准则明确规定了这一类型审计意见的适用范围，但值得注意的是，确有部分注册会计师对于一些上市公司性质已经非常严重、甚至可以出具保留意见的事项，简单代以解释性说明。另外，在有些被出具带解释性说明审计意见的上市公司报告所反映的问题中，有的是注册会计师没有说明所涉事项对上市公司财务状况和经营业绩的影响；有的则是不知所云。一般而言，审计报告中提出的解释性说明问题，应是对上市公司经营和财务有重大影响的事项。而在实务中，注册会计师在出具审计意见时往往避重就轻、蜻蜓点水，只谈表面现象，对于深层次的、实质性的问题则关注不够，这在一定程度上误导了信息使用者。我们建议，在审计准则及相关指南中应当尽量细化出具审计意见方面的规定，进一步规范解释性说明无保留审计意见的运用。
（二）尽快制定资产减值、会计估计等方面的操作指南
分析2002年“非标意见”公司的年报，可以发现进行巨额八项计提之风愈演愈烈。部分公司对关联方欠款全额计提了坏账准备。由于现行《企业会计制度》对各项准备的计提只是作原则上的规定，计提标准以及比例的确定都由企业自行根据情况决定，这在客观上为上市公司利用计提调节利润提供了可能。因此，目前八项计提已被很多上市公司作为利润操纵的手段。
考虑我国证券市场发展现阶段的实际状况，特别是上市公司、会计师事务所的基础较差，众多规模不大的会计师事务所执业水准参差不齐等情况，为避免在上市公司实务操作中出现不规范的局面，建议尽快制定资产减值、会计估计等方面的操作指南，由有关部门根据各公司所属行业的不同，制定较为合理的资产减值准备计提指南，例如可考虑对不同账龄的应收款项规定不同的坏账准备计提比例范围，并明确各类资产准备计提的范围，等等。
1.法律规定不完善。我国《公司法》对董事会的职责界定较为明确，具体工作事项、工作职责都有明确规定，便于日常落实，股东大会除对董事会工作报告进行审议外，还要对董事会职责的其他事项进行审议，而对监事会的职责规定比较原则，除审议其工作报告外，其他审议事项界定较为模糊，不利于监事充分发挥监督作用。监事会开会时只是泛泛而谈，顺从大股东和董事会的意愿，不能切中公司监管要害。
2.机构人员设置不合理。上市公司董事会下设若干执行机构，包括经理层、战略发展委员会、提名委员会、审计委员会、薪酬委员会等，具体执行董事会决议。同时为了处理上市公司事宜和处理公众关系事务，根据上市公司董事会工作指引，公司还设有董事会秘书、证券事务代表、董事会办公室等机构和岗位，更好地完成董事会的工作职责。而绝大部分公司监事会没有设立独立办事机构，监事大多由控股股东或少数大股东推荐的人员或是公司中层干部来兼任，没有或少有专职监事。即使这些监事工作能力和责任心都较强，但受兼职工作限制,也难有更多的时间和精力参与监事会工作。
3.权限地位不独立。监事会成员通常由控股股东推荐、选举产生，在执行职责时基本遵从控股股东意愿，职工选举的监事因为在公司任职，受公司管理层雇佣，如果与管理层不保持一致，很可能被解聘或被撤换，基于自身利益考虑，监事与控股股东、管理层保持一致是很自然的事情，其地位的稳定性则依赖于与董事、高管人员的关系和感情。监事在任免、考核、收入各方面都缺乏独立性，在公司中的地位逊于决策层和经理层，监督职责难以有效履行。
4.专业知识不具备。由于各上市公司对监事会工作重要性认识不足，推荐和选举的监事大多由党务、纪检、工会方面的工作人员兼任，宁波联合的监事会成员中，监事会主席由公司党委书记兼任，监事分别由人教处处长、下属子公司副总经理、股东方推荐的退休员工兼任，懂得财务或审计工作的监事比较少，大多数监事对相关法律、法规、运行规则的认知程度和财务、会计知识的专业化程度都较低，有关的培训机会不多，研究交流的机会也很少。有的监事对公司制度的实质不了解，对公司法人治理结构各部分的权力界定以及相互间的分权制衡关系不了解，监督能力不足直接影响监事会作用的发挥。
二、完善监事会工作制度的建议
1.对监事会工作职责、监督事项进一步具体细化，以便提高其可操作性。例如，建立定期的财务审核制度；定期审阅公司财务报表和会计账目；建立董事、经理谈话制度；聘请会计师事务所审计和出具监事会专项报告；监督董事会决定公司经营计划和投资方案的决策程序和依据的正确与充分；监督董事会制订的公司年度财务预算方案、决算方案、公司利润分配方案的决策程序和决策依据的正确与充分；对董事会和经理的工作报告发表监事会审查意见；将日常的监督工作进一步具体化，使监督工作落到实处，真正切实发挥监事会的监督作用。
2.提高监事的监督能力和水平，更好地开展监督职能。加强监事业务知识水平的学习，掌握相关的法律、法规知识；通过参加证券监管部门组织的业务培训，不断提高监管知识和水平，也可通过到其他的上市公司去学习、取经，相互交流，共同提高监管能力。严格规定监事任职的积极资格，要求监事必须具有会计、法律、企业管理等方面的专业知识和工作经验。
3.要求监事会成员勤勉尽责，经常性地或是定期到公司实地了解情况，掌握公司经营和财务状况。目前监事会的工作主要是通过定期召开季报会议和年报会议对公司季度报告和年度报告进行审核，依据的资料难免不够详尽而全面，讨论的时间也很有限，更不要说是全面掌握公司经营情况了。为了更好地承担监事会的工作，监事应该在平时多到公司及下属子企业走访调研，尽可能多地掌握企业经营情况和经营层经营决策时的客观情况，以便更好地完成监督工作。
4.确保监事会的知情权，保障监事会的费用。《公司法》第五十五条规定：监事可以列席董事会会议，并对董事会决议事项提出质询或者建议。监事会、不设监事会的公司的监事发现公司经营情况异常，可以进行调查；必要时，可以聘请会计师事务所等协助其工作，费用由公司承担。监事会对公司的重大决策，乃至日常的管理工作，其知情权和行使监督的费用也应当得到保障。设立专门机构，给予适当的经费，保持监事会的相对独立性和对公司经营决策的知情权，是监事会开展工作的前提，否则，将制约监事会开展工作的深度和增加开展工作的难度。
一、财务分析报告的内容与格式
1、财务分析报告的分类。财务分析报告从编写的时间来划分，可分为两种：一是定期分析报告，二是非定期分析报告。定期分析报告又可以分为每日、每周、每旬、每月、每季、每年报告，具体根据公司管理要求而定，有的公司还要进行特定时点分析。从编写的内容可划分为三种，一是综合性分析报告，二是专项分析报告，三是项目分析报告。综合性分析报告是对公司整体运营及财务状况的分析评价；专项分析报告是针对公司运营的一部分，如资金流量、销售收入变量的分析；项目分析报告是对公司的局部或一个独立运作项目的分析。
2、财务分析报告的格式。严格的讲，财务分析报告没有固定的格式和体裁，但要求能够反映要点、分析透彻、有实有据、观点鲜明、符合报送对象的要求。一般来说，财务分析报告均应包含以下几个方面的内容：提要段、说明段、分析段、评价段和建议段，即通常说的五段论式。但在实际编写分析时要根据具体的目的和要求有所取舍，不一定要囊括这五部分内容。
此外，财务分析报告在表达方式上可以采取一些创新的手法，如可采用文字处理与图表表达相结合的方法，使其易懂、生动、形象。
3、财务分析报告的内容。如上所述，财务分析报告主要包括上述五个方面的内容，现具体说明如下：
第一部分提要段，即概括公司综合情况，让财务报告接受者对财务分析说明有一个总括的认识。
第二部分说明段，是对公司运营及财务现状的介绍。该部分要求文字表述恰当、数据引用准确。对经济指标进行说明时可适当运用绝对数、比较数及复合指标数。特别要关注公司当前运作上的重心，对重要事项要单独反映。公司在不同阶段、不同月份的工作重点有所不同，所需要的财务分析重点也不同。如公司正进行新产品的投产、市场开发，则公司各阶层需要对新产品的成本、回款、利润数据进行分析的财务分析报告。
第三部分分析段，是对公司的经营情况进行分析研究。在说明问题的同时还要分析问题，寻找问题的原因和症结，以达到解决问题的目的。财务分析一定要有理有据，要细化分解各项指标，因为有些报表的数据是比较含糊和笼统的，要善于运用表格、图示，突出表达分析的内容。分析问题一定要善于抓住当前要点，多反映公司经营焦点和易于忽视的问题。
第四部分评价段。作出财务说明和分析后，对于经营情况、财务状况、盈利业绩，应该从财务角度给予公正、客观的评价和预测。财务评价不能运用似是而非，可进可退，左右摇摆等不负责任的语言，评价要从正面和负面两方面进行，评价既可以单独分段进行，也可以将评价内容穿插在说明部分和分析部分。
第五部分建议段。即财务人员在对经营运作、投资决策进行分析后形成的意见和看法，特别是对运作过程中存在的问题所提出的改进建议。值得注意的是，财务分析报告中提出的建议不能太抽象，而要具体化，最好有一套切实可行的方案。
二、撰写财务分析报告应做好的几项工作
（一）积累素材，为撰写报告做好准备
1、建立台账和数据库。通过会计核算形成了会计凭证、会计账簿和会计报表。但是编写财务分析报告仅靠这些凭证、账簿、报表的数据往往是不够的。比如，在分析经营费用与营业收入的比率增长原因时，往往需要分析不同区域、不同商品、不同责任人实现的收入与费用的关系，但这些数据不能从账簿中直接得到。这就要求分析人员平时就作大量的数据统计工作，对分析的项目按性质、用途、类别、区域、责任人，按月度、季度、年度进行统计，建立台账，以便在编写财务分析报告时有据可查。
2、关注重要事项。财务人员对经营运行、财务状况中的重大变动事项要勤于做笔录，记载事项发生的时间、计划、预算、责任人及发生变化的各影响因素。必要时马上作出分析判断，并将各类各部门的文件归类归档。
3、关注经营运行。财务人员应尽可能争取多参加相关会议，了解生产、质量、市场、行政、投资、融资等各类情况。参加会议，听取各方面意见，有利于财务分析和评价。
4、定期收集报表。财务人员除收集会计核算方面的有些数据之外，还应要求公司各相关部门（生产、采购、市场等）及时提交可利用的其他报表，对这些报表要认真审阅、及时发现问题、总结问题，养成多思考、多研究的习惯。
5、岗位分析。大多数企业财务分析工作往往由财务经理来完成，但报告注材要靠每个岗位的财务人员提供。因此，应要求所有财务人员对本职工作养成分析的习惯，这样既可以提升个人素质，也有利于各岗位之间相互借鉴经验。只有每一岗位都发现问题、分析问题，才能编写出内容全面的、有深度的财务分析报告。
关键词：上市公司；内部控制；信息披露
中图分类号：F276.6文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）03-00-01
近几年来，国内外上市公司舞弊案层出不穷，财务舞弊是企业错报漏报会计信息、伪造盈余的会计造假行为。会计人员职业素质不高和会计制度不健全是主要原因，然而内部控制是影响公司经营状况和会计信息可靠性的重要因素。
一、上市公司内部控制信息披露的必要性
内部控制信息披露是建立在管理当局对内部控制评价的基础上，为了解内部控制的设计是否适当、执行是否有效，按照法律法规对本公司内部控制的完整性、有效性和合理性进行评价，通过某种形式对外披露的一个过程。
(一)信息披露有利于保护利益相关者
清醒的投资者认为，即使通过审计的财务报表仍然值得怀疑，内部控制信息结合经会计事务所审计的财务报表，更能折射出公司的经营状况以及未来的生存能力。那么，对于理性的投资者而言，后者显然更具说服力。信息披露可以为信息使用者提供附加信息，保证了会计报表信息的真实性和可靠性，有利于帮助信息使用者更好地了解公司内控的有效性。
(二)信息披露有利于完善公司的管理
信息披露需要对公司内控系统的运作情况进行评价，这个评价的过程有利于发现内控系统的薄弱环节，一方面，能使投资者更加了解公司的管理状况，提出优化意见，防止舞弊现象的发生；另一方面，还可以直接发现公司中的舞弊现象，同时对员工也起到一定的威慑作用，可以有效地减少错误的发生。
(三)信息披露有利于增强管理层的责任
一方面，管理层出于对公司长期利益的考虑。公司对外出具内控报告，管理层不得不在注册会计师的协助下真正关注内部控制，不得不完善公司的内控系统，降低风险，提高经营效率，达到业绩增长的目标。
另一方面，管理层出于对自身压力的考虑。管理当局应对内控制度负责，如果没有健全完善的内控制度或者内控制度失效，导致财务报告形同虚设，使得公司资产受到损失的话，那么将承担责任。
二、上市公司内部控制信息披露的现状
(一)总体情况较差
有人对多家上市公司进行了调查，在公司治理结构、董事会报告和监事会报告中，只要有一项披露内控信息就视为披露，最终共有三分之一披露了内部控制信息，并且信息披露主要在监事会报告中体现，但仍然有部分公司未能按规定披露。对于大多数公司而言，在披露内控信息时往往只是“公司是否建立了完善的内部控制制度和体系”，或诸如此类的一些简单语句，缺乏实质性的内容，披露了内控体系存在着不足之处的几乎没有，这反映出许多上市公司不愿披露内控不足的现状。
(二)主体缺乏主动性
发达国家的金融市场上，自愿披露日益成为上市公司展示核心竞争力的重要手段，而我国上市公司自愿披露的数量与发达国家相比就相形见绌了。管理当局缺乏自愿披露的动力，缺乏向投资者传递内控信息的责任。如果大多数公司对信息披露只流于形式，那么信息使用者便不能获取有价值的信息，对公司的经营管理和业绩也会产生影响。
(三)内容和形式缺乏统一要求
目前对于内控的完整性、有效性以及合理性缺乏一个统一公认的标准体系，缺乏对内控报告格式和内容的统一规范，使得上市公司信息披露存在较大的随意性，从而造成重形式、轻内容，有些甚至应付敷衍。
(四)监管不力
目前上市公司年度报告中，并未要求注册会计师对公司的内部控制信息披露发表意见，难以保证其可信性，有些公司采取表述操纵、文字游戏等方法模糊披露，国家缺乏监管将对某些公司造成强大的冲击，因此加强监管势在必行。
三、完善上市公司内部控制信息披露的建议
(一)明确披露的主体
明确信息披露的主体应是董事会，而非监事会。监事会发表意见仅是对董事会是否建立内控制度的一种监督，建立完善的内控制度并保证执行有效性是管理当局的责任。董事会对本公司的内控情况比较熟悉，应该最有能力胜任评估内部控制的工作。因此，责任主体应该落到真正掌握公司权力的人身上，即董事会或者管理当局。
(二)统一内容和格式，加强监管
中国证券会应该对信息披露的内容和格式做出详细规定。首先，在内容方面应统一规范：1.说明内控体系的整体设计和执行情况；2.管理当局声明建立和维护内控制度的责任；3.说明所依据的内控规定和标准；4.对内控报告的用语做出规定；5.对财务报告内控有效性的评价。
其次，在格式方面，内控报告应该采取固定的格式。
加强监管需从两个方面入手：1.提高信息披露违规者的违规成本，加大查处力度；2.加大证券监管系统的有效威慑。
(三)强制进行信息披露
为了充分保护投资者的利益，国家应该出台要求更为明确、内容更为细化、格式更为合理的强制性规定，从根本上提高信息披露的有效性。
(四)加强注册会计师的鉴证服务功能
注册会计师的鉴证是保证内控报告可靠性及可信度的重要环节。管理层出具的财务报告和内控评价报告，应由注册会计师评审并出具鉴证报告，从而加强注册会计师的服务鉴证功能。
参考文献：
[1]彭习锋.浅析我国上市公司内部控制的信息披露问题[J].商场现代化,2008(32).
[2]庞松玲.论我国上市公司内部控制的信息披露[J].商业经济,2007(7).
各位股东及股东代表：
根据中国证监会《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》等规定，现将本人**年度履行独立董事职责情况报告如下，请予评议。
（一）履行独立董事职责总体情况
**年本人能积极出席公司董事会和股东大会历次会议，认真审议董事会和股东大会各项议案，对相关事项发表独立意见，积极维护公司及公司股东尤其是社会公众股股东的利益，勤勉尽责地履行了独立董事职责，较好地发挥了独立董事的作用。
（二）出席会议情况及投票情况：
1、出席会议情况：**年度公司共召开董事会会议8次（含临时会议2次）和股东大会2次，本人均能亲自出席会议。
2、投票表决情况：本着对公司和全体股东负责的态度，能够主动关注与了解公司的生产经营情况和财务状况，认真审阅提交董事会审议的各项议案及年度报告、半年度报告、季度报告等，积极参与讨论并发表个人意见。投票表决中，除对**年度利润分配方案持保留意见外，对其他各项议案均投了赞成票。在日常履职中，能认真履行作为独立董事应当承担的职责，为公司的发展和规范运作提出建议，为董事会作出正确决策起到了积极的作用。
发表独立意见情况根据中国证监会《关于上市公司建立独立董事制度的指导意见》和公司《独立董事工作制度》等规定，在本年度召开的董事会上本人发表的独立意见如下：
1、在**年××月××日召开的五届十七次董事会上，本人与其他三位独立董事一起对提交本次会议审议的相关议案及年度报告等进行了审查，发表了如下独立意见：
（1）关于傅静坤赵文娟辞去公司独立董事及吴雪芳辞去公司董事的议案。以上三人均向公司董事会提交了书面辞呈，其辞职理由充分，符合有关规定。
（2）关于提名杨如生李晓帆为公司独立董事候选人的议案。经核查其个人履历等相关资料，未发现有《公司法》第一百四十七条所规定的情况，以及被中国证券监督管理委员会确定为市场禁入者，并且禁入尚未解除的现象。其教育背景、工作经历及身体状况均能胜任所聘任的职责要求。
（3）关于聘任高建柏为公司副总经理的议案。经核查认为，提名方式、任职资格、聘任程序均符合有关规定，其教育背景、工作经历及身体状况均能胜任所聘任的职责要求。
（4）关于对参与土地竞拍等事项授权经营班子权限的议案。公司董事会对经营班子的授权，考虑了公司的实际情况，有利于提高决策效率，授权权限符合公司《章程》的有关规定。
（5）关于调整**年期初资产负债表相关项目及其金额的议案。公司按照新的会计准则，对**年期初资产负债表相关项目及其金额进行调整，符合有关规定。
（6）关于公司对外担保情况的独立意见：报告期内，没有发现公司有违规担保事项的发生。公司为商品房承购人向银行提供抵押贷款担保，我们认为，该担保事项系公司为购买本公司商品房的业主所提供的担保，属于行业内普遍现象。公司已制定了严格的对外担保审批权限和程序，能有效防范对外担保风险。
（7）关于对公司内部控制自我评价的意见：我们认为，**年度公司认真开展加强公司治理专项活动，以深圳证监局对公司治理现场检查为契机，公司修订了《内部控制制度》等相关制度，目前公司内部控制制度已基本建立，形成了以公司环境控制、业务控制、会计系统控制、电子信息系统控制、信息传递控制、内部审计控制制度为基础的公司内部控制体系。该内部控制体系覆盖了公司运营的各个层面和环节，能够适应公司经营管理的需要，对编制真实、公允的财务报表提供制度上的保证，有效控制公司各项业务的开展，保证公司对子公司实施监管，对关联交易、对外担保、募集资金、重大投资、信息披露等重要业务与事项有效控制，从而保证公司经营管理的正常进行，为贯彻执行国家有关法律法规以及公司内部各项制度提供保证。公司内部控制自我评价符合公司内部控制的实际情况。
2、在**年××月××日召开的五届二十次董事会上，本人与其他三位独立董事一起，对公司关联方资金占用和对外担保事项向公司相关人员进行了核查和核实，发表了如下说明和独立意见：
（1）公司能够遵守相关法律法规的规定，报告期内不存在控股股东及关联方占用公司资金的情况，也不存在公司为控股股东及其关联方提供担保的情况。
（2）报告期内，公司及所属全资子公司新增担保0.35亿元，截至报告期末，公司担保余额为22.76亿元，占公司净资产的比重为87.76％，担保总额超过净资产50％部分的金额为9.79亿元。报告期内，公司未为股东、实际控制人及其关联方提供担保，也未向集团外任何无产权关系的企业提供担保。
我们认为：公司为所属全资子公司对外融资及办理各类工程保函提供的担保，是公司日常生产经营及融资的需要，担保事项均履行了相关决策程序，不存在违反决策程序提供担保的现象。公司为商品房承购人向银行提供的抵押贷款担保事项，属于行业内正常业务，公司已制定了严格对外担保审批权限和程序，能有效防范对外担保风险。
3、在**年××月××日召开的五届二十一次董事会上，本人与其他三位独立董事一起，对提交五届二十一次董事会审议的《关于公司董事监事高级管理人员**年度薪酬的议案》发表了如下独立意见：
（1）经核查，公司董事监事高级管理人员**年度的薪酬是由基本年薪、效绩年薪和奖励年薪三部分构成，薪酬构成基本合理，薪酬方案符合企业的实际情况。
（2）根据**年度效益情况和《公司管理人员年度薪酬与考核管理办法》的规定，公司内部董事、监事均按照其岗位职务领取薪酬，其中董事长的薪酬已经由深圳市国资委核定。
（3）财务总监孙静亮**年度未在公司领取薪酬，但公司向控股股东深圳市国资委划转了30万元用于支付其薪酬；公司监事会主席赵宁**年度未在公司领取薪酬，公司向控股股东深圳市国资委划转18万元相关款项用于支付其薪酬。
（4）《关于公司董事监事高级管理人员**年度薪酬的议案》已经董事会薪酬与考核委员会审议通过。
4、在**年××月××日召开的五届二十二次董事会上，本人与其他三位独立董事一起，对提交五届二十二次董事会审议的《关于对深圳市天健物业管理有限公司减资的议案》《关于对深圳市天健物业管理有限公司相关资产调整的议案》《关于转让深圳市水务投资有限公司30%股权的议案》发表了如下独立意见：
（1）经核查，本次对深圳市天健物业管理有限公司进行减资，是推动物业公司主辅分离工作的需要，符合公司的实际，同时兼顾了主辅分离企业员工的利益，因此是必要的和切实可行的。
（2）关于对深圳市天健物业管理有限公司相关资产调整的方案，符合国家八部委和深圳市政府关于企业主辅分离、辅业改制分流的政策要求，操作上可行，目前不会对本公司经营及盈利能力构成影响。
（3）关于转让深圳市水务投资有限公司30%股权的议案，转让原因主要是中短期投资效益不明显，同时是为了盘活存量资产，集中资源发展房地产主业，以缓解公司目前的资金压力。
（三）保护社会公众股东合法权益方面所做的工作
1、对公司信息披露情况的调查。**年度，本人通过与公司董事会秘书、证券事务代表等相关人员的沟通，能及时获取公司信息披露的情况资料。公司能严格按照《深圳证券交易所股票上市规则》及公司《信息披露管理规定》的要求，认真履行信息披露义务。
2、对公司治理结构及经营管理的调查。**年度修订了《公司章程》《股东大会议事规则》《董事会议事规则》《总经理工作细则》等治理制度，目前公司法人治理结构基本完善，规范运作良好，公司治理的实际状况与《上市公司治理准则》等规范性文件的要求基本一致。**年度凡经董事会审议决策的重大事项，本人都能认真进行审核，如有疑问能主动向相关人员咨询了解详细情况，有效地履行了独立董事的职责，独立、客观、审慎地行使表决权。
【关键词】 内部控制； 公司层面； 业务层面； 内部控制改进
中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）08-0002-08
作为内部管理制度的重要组成部分，内部控制对于保证会计信息的真实可靠、企业经营活动的高效有序运行以及企业经营决策和国家法规的贯彻执行发挥着至关重要的作用。理论界对央企上市公司内部控制的研究滞后于实践经验，国务院国资委有关负责人也表示，央企上市公司在运作中还存在一些值得高度关注和亟待解决的问题，目前西方已经提出了若干内控建设的模型，但是我国尚没有构造出针对央企上市公司内控建设的合理方法。况且央企境外上市公司所面临的要求更多更严格：不仅要满足国内相关法规和母公司内控体系的要求，还要应对来自上市地监管方的挑战。因此本文拟以Z公司为研究对象，分析其内部控制存在的主要问题，从公司层面及业务层面分别运用流程制度分析、风险体系分析得出Z公司内部控制完善的具体方案，并对央企境外上市公司内部控制建设提供意见。
一、Z公司内部控制现状分析
（一）Z公司公司层面内部控制的建设及问题
1.公司层面的内部控制建设
Z公司为某国企通过香港的全资子公司在新加坡投资上市的公司，主要从事船舶研发、制造管理、营销和服务，为世界各地的船东提供与船舶建造有关的管理与咨询服务。在内部控制建设方面，Z公司对公司层面内部控制主要涉及权限授权、关联方交易、雇员的证券交易、公司公告要求、董事会、董事委员会等方面的流程规范，本文按照内部控制五要素要求仅对Z公司整体层面的几大内控要素进行有针对性的分析。
（1）内部环境
内部环境是实施内部控制的基础，包括治理结构、机构设置及权责分配、企业文化等。①治理结构。Z公司按照新加坡的法律要求以及新交所的相关规定，制定《公司治理结构报告书》《Z公司董事会议事规则》，设置了董事会和审计委员会。②机构设置及权责分配。公司制定了Z公司各部门工作职责，明确各个岗位的职责范围、主要权限、任职条件和沟通关系，将权力与责任落实到各责任单位，保证各部门人员构成、能力素质满足履行职责的要求。③人力资源管理。Z公司员工构成包括新加坡本地人士和公司从国内派驻的员工，设立了较为完整的职能部门和业务部门，完善公司人才梯队建设。绩效管理方面：建立以推动和促进企业发展战略和经营管理目标的实现为终极目标的绩效考核体系。该体系通过建立“公司―业务板块、部门―个人”的三级绩效管理框架，将公司平衡计分卡分解到业务板块、部门、员工，实现绩效压力层层传导，提高公司整体绩效，同时与公司绩效计划进行严格比较，检查公司下达的任务和指标完成情况。④企业文化。公司之贵在于基业长青，长青之贵在于道德之经。Z公司加强新国企文化建设，全面宣传贯彻Z公司核心价值观，强化理想信念、以人为本、激情投入、集体价值、客户价值、社会价值的核心价值观六要素，《公司企业文化深植实施方案》，大力宣传公司党建及文化建设。
（2）风险评估
风险评估是内部控制的五大要素之一，也被COSO 的《指南》认为是实现有效的财务报告内部控制之一。Z公司在经营发展过程中重视风险防范，积极发掘潜在的风险因素，规避经营风险和财务风险。公司按照《企业内部控制基本规范》、《中央企业全面风险管理指引》、集团《关于做好全面风险管理工作的通知》等要求，《关于Z公司全面风险管理报告》。围绕公司战略目标与生产经营计划，结合公司所属行业特点，系统持续地收集相关信息，动态识别内、外部风险，进而进行风险分析评估，针对专项风险制定或调整相应的风险应对策略。
在确定公司风险评估，制定风险管理解决方案时需经过如图1的四个步骤。
公司本年度通过风险评估，根据《风险评估问卷》《风险评估评价标准》，识别出本年度Z公司优先关注的重大、重要风险共有11项，其中重大风险有3项（前3项），重要风险有8项（4―11项），具体的风险测评结果如表1所示。
针对风险评估提出的各类风险，相关部门对各重大、重要风险进行描述，并提出包括长效管理机制和近期管理改进的风险管理解决方案。
（3）控制活动
公司结合风险评估结果并针对业务流程及相应的关键风险点，识别并确定了一系列的控制措施，形成了一套完整的内部控制制度体系，以有效防范和控制风险，保证内部控制目标的实现。
（4）信息与沟通
全面信息化建设。随着公司的逐步发展，对公司自身的经营管理水平与业务执行效率的要求越来越高，信息化是构建规范管理平台的必由之路[1]。Z公司进一步加强信息化建设，利用南北企业资源管理软件，完善信息化管理。公司建立健全了内部信息沟通与报告机制，制定了公文流转程序、例会制度、重大事项报告制度等内部信息沟通规范。
（5）内部监督
持续监督需要关注内部控制实质性的证据、内部控制有效性的反馈等内容。完善监督体系是提高企业内部控制水平的必要措施。Z公司根据新交所的要求，设立审计委员会，对公司公布的财务数据负责。
2.公司层面内部控制的不足
（1）公司内部审计方面控制存在不足
内部审计机构和内部审计人员构成了内部审计的主体。内部审计机构的隶属关系（或接受谁的领导）关系到它的独立性和权威性，关系到内部审计作用的发挥[2]。
Z公司内部审计工作恰恰缺乏这些有效的规定。在制度方面没有制定内部审计具体实施准则，没有对内部审计的组织机构、职责权限、审计程序等方面作出规定，使公司内部审计工作无章可循。
Z公司内部审计程序不严密。由于审计意见没有得到公司和相关部门的及时推动落实，同时也未对审计人员执行回避的原则进行规定，使审计发现问题不能得到及时有效的整改。
（2）对公司下属部门及附属公司管理控制存在不足
根据企业成长理论，企业在规模做大的过程中，管理能力一般相对落后于企业发展，财务管理能力不能适应企业整体发展战略要求。随着企业规模扩大至企业集团，内部为了各自的利益而相互争权夺利，整体财务战略得不到各分子公司认可。Z公司作为集团公司同样存在这样的问题，子公司分散于中国、新加坡、芬兰等国家，而这些子公司所处的经济环境及使用的办公系统、财务系统都不一致，导致在公司层面没有统一的财务管理系统进行规范。
（二）Z公司业务层面内部控制的建设及问题
1.业务层面的内部控制建设
Z公司成立时间较短，对新加坡政策体制了解不多，同时内部控制的设计受到效益成本原则的制约，无法面面俱到，所以在业务流程的管理中，仅仅是抓住关键的控制点，即业务流程和单位经济活动中容易产生风险的环节，初步建立了风险评估机制。具体而言，本文从财务角度选取了三大重点业务流程做介绍，其基本涵盖财务人员日常实际工作，即全面预算管理、销售及收款管理、采购与付款管理。
（1）全面预算管理
凡事预则立，不预则废。Z公司通过推行全面预算管理，合理分配各种资源，确保各项重要工作顺利完成。作为新加坡上市公司，Z公司在配合集团总体预算的同时，制定本公司的预算，并在制定全面预算过程中，采用自下而上与自上而下的编制方法，由各部门及下属公司根据自身发展情况并与各相关人员谈话沟通的前提下制定本单位的预算报告，上报Z公司本部，由本部负责人根据各下属公司的实际情况进行调整、协调、沟通，再由各下属公司根据调整后的数据进行上报，本部相关人员汇总调整得出公司预算方案。
（2）销售与收款管理
收入根据日常交易中产生的已收或应收销售或服务款项，扣除销售折扣和相关销售税费后的公允价值计量。在销售和市场分析操作过程中，对于新项目的评估等也都有较详细的流程操作，如图2所示。
（3）采购与付款管理
Z公司没有集中采购职能。申请部门负责提出采购申请，寻找、评估和选择供应商，签订采购合同，给供应商下订单，进行收货或服务完成确认，并申请付款给供应商。
在付款方面，Z公司出台了《公司财务支出审批权限表》。付款需经过相关部门领导批准，并附有必要的支持文件，如采购合同、入库单和税务发票，最后经过会计审核处理付款。
2.业务层面内部控制的不足
（1）全面预算的制度体系建设存在不足
Z公司全面预算制度不完善。在企业内部控制中，如果缺乏健全的全面预算制度体系，企业对其预算管理工作的管控力度就难以满足需要，Z公司在这方面做得不尽如人意。在每年预算开始时期，财务部接到上级公司下达的预算任务后，由财务部发起，向各业务部门及子公司发出预算表格，各业务部编制各部门预算，最后汇总制定总的全面预算表格。这一系列预算报告制定流程没有公司层面的制度规定，只是靠各部门之间支持配合完成，对于全面预算在部门分工执行方面缺少制度保障。
预算执行的流程中对预算事中分析时间段界定不明确，分期预算事中控制不够及时。预算差异分析是一种对历史资料的分析，只有及时而又经常地进行，才能发挥其对生产经营业务的指导作用[3]。Z公司预算管理是在年初制定年度计划，每季度和期末再做监督检查及总结，每两次监督检查之间相隔时间较长。
全面预算作为内控的业务操作层面与信息化层面结合不紧密。Z公司还主要依靠财务报表对预算执行情况进行监控，没有实现从南北企业管理软件中直接选取生产经营数据，使得全面预算的控制难以奏效，影响预算执行效率。
（2）收入和支出的预估、确认和报告有待提高
内部会计控制是保证企业经济活动正常进行所采取的必要管理措施[4]。如果没有有效的控制手段和监督措施，那么会计控制将无法实现，对于会计需要及时提供准确有用会计信息这一目标将很难达成。这就要求集团公司必须有一套完备的会计控制体系，来实现集团公司及子公司全方位的监督。而Z公司在处理会计记录和会计报告以及进行财务关账的程序方面，缺少标准化的会计流程给子公司遵循，从而不能实现对子公司全角度的管控。
（3）采购流程的控制尚需加强
对于供应商的评估和选择过程，书面记录不够完整。主要体现在两个方面：取得的比较报价没有完整存档；针对审查的某个项目和非直接采购，部分供应商的评估和资格认证环节记录不够完整。
对于合格供应商，申请部门参照的是其母公司维护的合理供应商清单，没有维护一份Z公司的合格供应商清单。
二、Z公司公司层面内部控制改进
（一）公司层面改进
1.建立公司内部监督机制
内部审计是对公司内部经济活动和管理制度是否合规、合理、有效进行独立评价的活动，是内部控制的一个重要组成部分，也是监督内部控制其他各环节的主要手段[5]。具体从完善监督机构和规范内部审计程序两方面入手。
（1）建立完善的内部监督审计机构
企业集团内部控制能否得到有效实施，还取决于集团内部审计机构是否缺失。因此，应当根据委托理论的要求和各集团的实际，设置独立的内部审计机构，承担审计委员会的职能，同时合理配备内部审计人员，注意提升集团内部审计部门的独立和权威地位[6]。鉴于Z公司在内部监督建设方面的缺陷，应当主要从以下方面加以改进：
健全内部审计机构，制定规范的职责权限。Z公司需设立独立的审计部门，配备独立审计人员，建立多层次、全方位的内部控制检查和监督体系，确保内审部门组织完整，有力运行，保障审计监察效果。
规范审计范围，明确审计权责。Z公司独立审计部门设定后，公司还要聘请权威机构制定《内部审计具体准则》，明确审计职责和范围。围绕公司经营工作的重点、管理的热点和难点问题开展审计，提出改进意见，出具审计建议书；负责内部控制体系的监督检查及独立评价。
审计部需要依据职责要求，实时监督业务部采购招投标业务，作为独立于业务的第三方对招投标业务操作流程及招投标文件进行监督审核，为公司招投标业务如实正常开展提供保障。
（2）规范内部审计工作程序
通过实施上述一系列改进措施后，内部审计机构处于相对独立的地位，直接受高管领导，保证其机构设置的独立性和权威性。由于内部控制和内部审计机关的逐渐融合，内部审计并不只是扮演着监督者的角色，更重要的还是管理服务者，这也就需要内部审计将审计结果直观呈现在管理者面前，使管理者了解内控执行情况，并对其后续工作安排提出建议。之后内部审计跟进监督，确保整改问题落地。具体改进措施如下：
第一，确定内部审计独立评价工作程序。Z公司设立的审计部门对公司本部及下属公司年度内控检查评价负责，对内控执行的有效性进行检查监督，对检查中发现的内控缺陷有权力直接向审计委员会及董事会报告，以此建立以企业整体为对象的内部审计工作流程。具体如下：了解被评价部门及公司内控情况，确定测试的控制点，下达通知；测试评估内控设计及执行的有效性，组织实施独立评价；编制独立评价报告，征求评价部门及公司意见，出具独立审计意见；报告审计委员会及董事会；跟踪整改。
第二，规定审计结果的执行和反馈。公司明确规定被审计单位在规定时间（如30天）内必须整改，并将整改结果反馈给内审部门，提高内审结果的执行效果。
通过以上措施健全内部审计评价体系，有效地促进审计监察成果的转化。
2.加强对下属公司的管理控制
Z公司应加强对下属公司的管理控制，确保公司整体战略目标的实现，提高公司整体控制力。针对下属公司管理控制方面存在的内控缺陷问题，公司应在以下方面加以改进完善：
（1）加强财务控制
第一，向各下属公司委派财务人员。会计委派制度被西方国家很早就在公司治理结构中运用，是所有者约束和监督经营者行为、保护自身利益的一种普遍制度[7]。通过委派财务人员，Z公司意图实现集中管控优势，统一规范会计核算和财务管理制度，提升集团的会计信息质量，能够为公司提供更为可靠的决策依据。
制定公司财务风险管理办法，建立财务风险预警机制。公司应当根据下属公司实际情况按照会计制度有关政策规定制定《Z公司财务风险管理办法》，明确财务风险管理的要求，规定下属公司在日常经营活动中建立筹资风险、投资风险、汇率风险等经济业务的风险管理体系。
对重要下属公司还应开展内控培训和流程梳理辅导。通过对重要下属公司内控管理的培训，欲使重要下属公司内控建设逐渐完善，并同Z公司集团内控建设制度流程相协调，便于Z公司对下属公司的管理。
（2）建立业绩考核机制
Z公司应当建立权威有效的业绩考核管理机构。明确考核职责和考核内容，对下属公司制定统一规范的业绩考核办法，并根据重要程度设置不同的权重，增强业绩评价的全面性和可靠性，提高对下属公司业绩考核的有效性。
Z公司对下属公司的业绩考核应采取KPI指标衡量，制定《子公司绩效考核表》，从定性和定量两个方面组织考核。同时Z公司将得分情况反馈到各子公司，子公司根据自身情况及时改进。
Z公司还需规范对下属公司部门及员工的考核管理体系。公司按统一的模板与各下属公司部门及员工签订绩效管理合同，并对绩效合同的签署及后期执行考核采用流程图规范，如图3所示。
图3只描述至子公司各员工及部门经理提交绩效合同，对绩效合同执行的跟进监督管理，Z公司也应有具体的流程描述，这里不做详细说明。
对于公司人员层次不同，将员工分为公司领导、中层管理者和员工三级，Z公司应该对各子公司各级员工分别设定考核体制，在侧重点内容上有所不同。
例如以公司领导为考核对象，考核指标包括三部分：责任心和工作态度占比20%，考核内容包括价值观、责任心与主动性、职业素养和团结协作；素质和能力占比30%，考核内容包括政治素质、廉洁从业、宏观决策能力、领导组织能力、开拓创新能力、卓越执行能力；业绩占比50%，考核内容包括对重大项目或任务的贡献和分管部门的绩效。通过公司360度测评分数加权平均，根据员工的最后得分，按照绩效等级转换表将员工划分到各个绩效等级。
根据员工绩效结果，应对员工进行反馈，这是绩效考核成败的关键点，对上级管理者及下属员工都具有重要意义。对于上级管理者，通过及时有效的沟通帮助下属提升能力；有助于管理者全面了解被考核员工的工作情况、掌握工作进展的信息，并有针对性地提供相应的辅导和资源；有助于提高考核工作的有效性，提高员工对绩效考核、对与绩效考核密切相关的激励机制的满意度。对于下属，及时有效的沟通有助于发现自己上一阶段工作中的不足，得到及时、客观和准确的绩效反馈，确立下一阶段改进点；双方共同解决问题的一个机会，是员工参与工作管理的一种形式。
（二）业务层面改进
1.全面提升预算管理水平
全面预算管理是帮助企业实现战略目标的一种管理手段，它将企业全部经营活动的计划、目标以数量形式具体而系统地反映出来，并以此为基础进行控制和管理[8]。随着企业规模的扩大，全面预算管理的作用将更加有效地提升Z公司的经营管理水平，Z公司在原预算管理的基础上不断健全，以达到资源有效配置和企业高效有序运营的目的。主要从以下方面做详细说明。
（1）建立健全预算管理制度
全面预算管理与企业内部控制是相辅相成的，完善全面预算管理机构职能，有利于全面预算管理更好地发挥作用。
鉴于Z公司全面预算制度不完善，公司应制定《Z公司全面预算管理制度》，从预算的职责分工、编报审批程序、执行分析、监督考核程序和预算调整全面规范预算的实行，从而使Z公司全面预算得到制度上的规范。
增设预算管理委员会。专门预算管理机构的缺失会给公司的全面预算管理工作带来重大影响，因此Z公司应该成立由董事会领导的预算管理委员会。预算管理委员会全权负责Z公司的全面预算工作，此外Z公司本部还成立了预算管理工作小组，成员由财务、审计、人力、经理部及业务部人员组成，负责公司全面预算执行。
（2）完善预算编制流程
健全全面预算管理编制体系，有助于企业内部控制中全面预算管理水平的提升[9]。鉴于全面预算管理没有可供遵循的编制流程的缺陷，考虑业务部、项目组及子公司的具体情况，建议公司重新修订预算编制流程，如图4所示。
（3）健全预算执行分析制度
鉴于Z公司对预算事中分析时间段界定不明确，分期预算事中控制不够及时的缺陷，Z公司应制定预算执行月度分析制度，要求预算分析节点由每季度变成每月，财务部门根据各单位的财务套表监控预算的执行情况，并向有关单位提供预算执行进度等信息，与之相关的责任单位必须及时分析原因，按程序提出预算修正申请，视修正的程度由有审批权限的人员批准，最大限度地保障预算目标的实现。
2.收支业务内部控制改进建议
（1）收支业务流程再设计
Z公司应编制一套标准化的会计政策，包括如何处理会计记录和会计报告、进行财务关账，以提供给其子公司遵守，保证会计记录和会计报告的完整性、准确性和及时性。该会计政策应该至少包括以下内容：
第一，与处理会计记录和会计报告相关。收入和支出的确认程序，并且说明进行收入和支出确认的基础和标准。在财务系统里进行会计调整的程序，包括在财务系统里进行调整前应通过复核及批准的要求；在财务系统中录入调整分录的方法；会计调整记录的相关支持性文件存档的要求。Z公司应根据公司业务流程和信息披露等方面的要求，结合以上整改建议重新梳理关于收入和支出的预估、确认和报告的流程图，添加调整前应通过复核及批准要求的模块。该模块要求会计在财务系统中创建记账凭证后提交给财务部经理审批，审批不过退回修改，审批通过后财务部经理将记账凭证过账到财务系统中，会计再利用会计系统准备月度管理账目表，之后交由财务部经理审核，审核通过即生成月度财务报表。
第二，与财务关账程序相关。针对Z公司在财务关账方面存在的潜在疏漏，建议Z公司从收支预提和支出流程的规范、以前年度的财务调整需取得相应的事前批准等规定来确保交易的完整性。同时，还需制订与财务关账程序相关月度、季度和年尾结账的时间表，列明以下关键活动的截止日期；子公司提交审核过的财务报表的日期；外部审计结束和审定财务报表的日期；公布财务结果的日期；在财务系统内关闭账期的日期。
（2）建立收支业务风险识别体系
第一，业务数据和财务核算的真实性。首先，为确保反映到财务核算上的业务信息的真实性和完整性，应设计一套业务报告套表，该套表由业务部提交给财务部，财务部依据套表上的完工节点或者完工百分比进行收入成本的确认。该套表将由财务部留存，作为收入确认的依据之一。其次，对于日常进出口所涉及的设备等类货物，业务部门需向财务部提供发票、海关报关单据以及仓储、货运单据，财务部据此进行会计核算。同时，业务部门需有相应的业务人员在现场核实货物的收况，确保票据与实物相符，账实相符。
第二，会计科目填列的统一和规范性。对于报表会计科目的设置，Z公司应该编制一套较为完整的会计科目表供子公司统一使用，协助甄别是否将发生的业务准确地反映在会计科目中。
3.采购业务内部控制改进建议
（1）采购业务流程再设计
针对Z公司采购流程出现的问题，公司应加强关于采购流程方面的控制，提出以下建议：
第一，建立供应商评估制度。记录评估调查的结果，在新的供应商通过资格认证前需经过复核及批准。维护合格供应商清单，当通过资格认证后合格的供应商填列到合格供应商清单中。没有通过供应商表现评估的供应商将从合格供应商清单中剔除。具体由项目经理操作，寻找供应商并去船坞实地考察收集相关资料，整理出供应商调查表，经部门经理和主管副总经理批准后，加入公司供应商列表。之后每两年评估一次，填写评估调查表，按照调查结果决定是否保留在供应商列表中。
第二，执行严格的采购审批和追踪制度。公司对所有的采购业务，包括直接采购和非直接采购，申请部门均需提交阅批件，取得管理层的复核批准。
第三，规范采购业务流程。对长时间未关闭的订单应该得到相关人员的及时跟进，以确定仍然需要该笔订购。不再需要的订单需及时取消并通知供应商。参照上述建议，Z公司应按以下流程改进，首先由项目经理发起，确定采购申请，拿报价单多方询价，评估报价单并筛选供应商，最终筛选出4―5家供应商进行招标，之后由招标委员会确定中标供应商。项目经理参照中标供应商的信息制定采购合同，提交合同审批表，由业务部经理审核，审核通过后交由法律顾问及财务部审阅，并提出相关意见，将修改意见反馈给项目经理，项目经理参照意见调整修改采购合同，重新交由业务部经理、法律顾问和财务部及总经理批准后，确定采购合同。
此流程应规划到供应商送货和提供服务环节，后续还包括公司申请人验货、费用报销及经理部监督供应商发货等环节。
（2）建立采购业务风险识别体系
第一，关注采购风险的识别。采购风险的源头――供应商选择。由于供应商选择失误可能造成的风险也很多，例如质量风险、交期风险、产能风险、财务风险和信息风险等。
采购风险的关键点――合同。在此环节应注意以下方面：签订合同中存在的问题，执行采购合同中存在的问题、更改、违约、担保等风险，采购方自身的违约、项目、工程合同及外包合同风险等。
第二，加强采购风险的控制。Z公司应严格按照建立供应商评估和资格认证以及报价评估程序，从源头上把控采购风险。对供应商财务风险，Z公司应先对供应商的供应链、资金链进行分析，还需对供应商的财务状况及财务指标调查，设定财务警戒线，把控供应商的财务风险。对价格风险，在汇率不稳定时期择期采取合同价格锁定、套期保值等方式，规避价格风险。对来料质量风险，公司设专人对采购进来的原材料、部件或产品做品质确认和查核检验，对采购材料质量负责，责任到人。
总 结
本文在对Z公司内部控制建设的分析中，发现Z公司内控建设在公司层面及主要业务方面都存在不足，就Z公司内控建设存在的问题，分别提出建议：
Z公司公司层面内部控制改进建议：建立公司内部监督机制，包括建立系统的内部监督审计机构，规范内部审计工作程序；加强对下属公司的管理控制，涵盖财务控制和业绩考核及实施预算控制三个方面。Z公司业务层面内部控制改进建议：全面提升预算管理水平，主要是建立健全预算管理制度、完善预算编制程序及健全预算执行分析制度；公司收支业务内部控制改进意见，包括流程的再设计、风险识别体系的建立及改进效果的评估；采购业务内部控制改进建议，同样包含流程的再设计、建立采购业务风险识别体系及对最终改进效果的综合评价。
本文的研究结果拟为Z公司内部控制建设提供良好的改进建议，提升公司整体管理水平，为公司战略目标的实现打下坚实的内部基础。
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论文摘要：公司收购中，目标公司董事处于利益冲突的中心。为了保证公司收购的公正，目标公司董事应严格履行对公司的信义义务。我国现有法律在规范目标公司董事行为方面，应在充分考虑国情的基础上借鉴国外成功经验，对公司法、证券法等相关法律法规做出修正：在公司法中增加董事信义义务的一般规定；在收购办法中完善董事信义义务的具体内容。
现代公司所有权与经营权的分离已成为不争的事实。两权分离是公司发展过程中的进步，亦由此带来成本的问题。运作公司的受托人或人不一定尽职尽责，他们甚至会背离公司和股东利益而追求自身效益的最大化。问题在公司面临收购时表现尤为突出。为此，通过强化董事的义务来降低成本是各国立法关注的重点。近年来，我国众多学者从不同角度对董事的义务进行了分析，但是对于公司收购中目标公司董事的义务则鲜有研究。本文仅就公司收购中目标公司董事义务问题进行初步探讨。
据国际著名金融数据公司ThomasFinancials统计，1997年到2001年中国企业收购兼并的个案以每年16％的速度增长，并购交易额每年的增长速度达38％。因此，我国被称为亚洲乃至全球最为活跃的并购市场。与收购市场的活跃相对应的是，收购中存在的问题越来越突出。因为缺乏对目标公司董事行为的规范，导致投资者利益受损的事件屡见不鲜。这就有必要对目标公司董事行为进行规范。
在我国，通过确立董事的义务来规范目标公司董事的行为尤为关键。我国大量上市公司由原国有企业改制而成，存在所有者缺位和内部人控制现象。随着企业自主权的扩大，问题在中国因为产权和其他制度性的原因比西方还要严重得多。面临公司收购引发的利益冲突，期望董事会心甘情愿的抛弃既得利益，从而做出维护公司利益的经营决策是不现实的。在我国股票期权等相关激励补偿机制尚未普遍实施之前，如何运用董事信义义务理论规范目标公司董事的行为，应是我国公司收购立法中的核心问题。
我国涉及目标公司董事信义义务的法律主要有《公司法》和《上市公司收购管理办法》。多数学者认为：《公司法》第123条概括规定了董事的义务。第59条、60条、62条规定了董事不得滥用公司财产和保守商业秘密的忠实义务；第61条规定了董事竞业禁止的义务和自我交易的限制。关于目标公司董事的信义义务主要体现在《上市公司收购管理办法》(以下简称《收购办法》)中，我国立法对董事义务的规定还是比较具体的，但与其他国家的有关立法相比，仍存在一些不足。首先，缺乏系统性。这是我国立法中董事信义义务的明显缺陷。尽管两大法系对董事义务的内容有不同表述，但实质上大同小异。均要求董事处理公司事务时应当谨慎、勤勉，应当以公司利益为重，不得谋取个人私利。英美法系将董事信义义务又具体划分为注意义务和忠实义务。纵观我国《公司法》与《收购办法》，对于董事信义义务内容的规定很不明确。《公司法}123条是一个将注意义务与忠实义务融合在一起的一般性条款，由于本条过于概括，因此对于其是否包括了注意义务的内容一直存在较大争议。《公司法》关于董事义务的其他条款列举了董事具体的忠实义务要求，因此，多数学者认为，我国关于董事信义义务缺乏一般性地规定，其中董事注意义务的规定在公司法上是空白。为了弥补《公司法》的不足，针对公司收购中董事地位的特殊性，《收购办法》第9条一般性地规定了董事的诚信义务。但是如何理解该条的“诚信义务”?是否包括了注意义务的内容?从《收购办法》对于董事具体义务的其他条款看，似乎应当包括。如果结合现有其它法律规定进行解释，则让人感到此处的“诚信义务”语焉不详。其次，缺乏全面性。《公司法》中对于董事忠实义务的规定范围较窄。董事的利益冲突交易各式各样，英美学者通常把冲突事项划分为自我交易；经营者报酬的确定；滥用公司财产；动机不纯的公司行为。‘我国《公司法》仅规定了其中自我交易和滥用公司财产。《收购办法》第33条规定在要约收购中收购人做出提示性公告后，目标公司董事会不得采取6项反收购措施。如果目标公司董事在协议收购中采取反收购措施，或在要约收购之前采取反收购措施，或者采取除该条规定的六项措施之外的措施，目标公司董事是否违反信义义务?这一系列问题在该条款中部没有规定。而现实中又大量存在上述问题，如某些上市公司董事会为了防止被收购而在章程中设计的“驱鲨剂”条款得不到法律的规制。另外，缺乏可操作性。《公司法》和《收购办法》虽然对董事的义务做了相应规定，但稍作分析便会发现这些规定大多流于形式，难以落实。如《公司法》对竞业禁止义务和董事利益的反向交易问题等都作了原则规定，但是，对董事如何履行披露义务，公司股东会如何行使否决权，谁代表公司对违反上述义务的董事提起诉讼，归人权与损害赔偿请求权的行使有无时效限制等问题却没有规定。
我国关于目标公司董事信义义务的法律规定之所以漏洞百出，根本原因在于我们在借鉴其他国家相关规定时，舍本逐末，照搬了法律条文，却忽视了条文背后的法律体系和法律传统。董事信义义务的内容浩如烟海，即使列举的再详细周全，随着商事活动的开展，仍有挂一漏万之嫌。对此，英美对于董事信义义务既有成文法的概括列举，又有灵活的判例法拾遗补缺，足以应付董事信义义务的千变万化。大陆法系中德国在其公司法中明确规定了董事对公司的善管义务；日本尽管长期以来未明文规定董事的信义义务，但其商法中规定了董事与公司的关系适用民法的委任关系。(民法的博大精深也足以约束董事的行为。比较而言，我国董事信义义务的规定则处境尴尬。我国公司法中对于董事的忠实义务、注意义务没有一般性的确切规定，也没有明确规定董事与公司的关系，仅在《公司法》中列举了董事忠实义务的有关事项，在《收购办法》中列举了目标公司董事信义义务的有关内容，但这些列举显然不足以涵盖董事信义义务丰富的内涵，由此形成了我国董事信义义务领域的法律漏洞。
针对我国《公司法》和《收购办法》关于董事信义务存在的问题，当务之急是在《公司法》修订中增加董事信义义务内容的一般规定。关于该内容的具体规定，有学者主张在增列董事注意义务一般条款，补充忠实义务的有关内容。也有学者认为引用委任关系说明公司与董事的关系比较符合中国人的习惯和传统。对于董事义务的规定是采用大陆法系的善管义务还是采用英美法系的信义义务，在我国学术界尚未取得一致意见。学术的争议也导致了我国立法上的缺憾。对此，笔者认为，不管是善管义务还是信义义务内容上都要求董事对公司应尽的勤勉与忠诚义务，因此我国《公司法》不妨明确将董事的忠实义务和注意义务分别做出一般性的规定，并列举董事的具体义务内容，将董事义务法定化。同时考虑到董事义务的可操作性，应规定董事违反信义义务时所应承担的责任。
有学者认为公司收购属于商业决策，应为董事注意义务的内容；也有学者指出公司收购中董事存在利益冲突，应履行忠实义务。应该说，目标公司董事既应履行注意义务，也应遵循忠实义务的要求。在公司收购中，目标公司董事一方面应善意地尽一个普通谨慎之人，在具有相同知识和经验．出于相同地位和相似情形下，应该尽到注意程度，积极、谨慎、勤勉地履行收购中的披露、建议、公告、报送等义务，尽职尽责的维护公司利益；另一方面，目标公司董事在收购中只能为公司整体利益而行使权利，在公司利益、股东利益与董事利益发生冲突时，应以公司利益和股东利益为重。具体而言，在不同的收购类型中，目标公司董事信义义务内容应各有侧重。
在协议收购中，《收购办法》涉及目标公司董事信义义务的规定主要有两个条款。第l5条规定了目标公司董事对收购可能对公司产生的影响及时发表意见，在必要时聘请独立财务顾问的义务；第20条规定了在控股股东转让控制权有损公司利益的情形时，目标公司董事聘请审计机构进行专项核查的义务。从《收购办法》的规定看，主要侧重于目标公司董事在协议收购中的注意义务，而忽视了忠实义务的内容要求。而且现有规定缺乏准确和全面。在协议收购中，应根据目标公司董事扮演的不同角色，区分不同情况，具体分析董事信义义务的内容。一种情况是，收购方越过目标公司董事及管理层，直接与目标公司股东达成股权转让协议，在内部人控制严重的目标公司，这种情况常会遭到事的极力反对。为此，在协议收购中，应当增加限制董事采取反收购措施的条款，明确规定未经股东大会同意或章程许可，董事会无权采取反收购措施。并要求董事严格履行忠实义务，以公司和股东利益为重，不得有维护公司控制权等不当目的。不可否认，这种情形的例外是控股股东在转让上市公司控制权时，存在损害公司利益的情形，在这种情况下，董事可否采取反收购措施，阻挠股东控制权的转让?理论上分析，为了维护公司整体利益，董事应有权采取措施。但实践中董事采取的反收购措施是为了维护公司整体利益还是为了维护自己私利难以分清，为了防止董事借公司之名行个人私利之实，笔者认为在这种情形下同样不宜授权董事反收购。可以通过强化控股股东的信义义务来解决这一问题。当然出现这种情形时，董事可以通过发表意见、向股东大会提出建议、信息披露、聘请独立财务顾问提供专业意见等途径对控股股东行为进行约束。这既是目标公司董事的权利，也是目标公司董事维护公司整体利益所应履行的义务要求。另一种情形是目标公司董事俨然是控股股东的化身，董事能够代表、左右控股股东同意接受收购要约，从而与收购方联手侵犯目标公司。这种情形通常发生在控股股东为国有股股东，存在事实上“所有者缺位”状况的上市公司。在这种目标公司中，国有资产所有者的人格化代表及监护机构缺位，上市公司的董事及管理层究竟代表出资人还是代表公司，身份不明晰。在这种情形下，目标公司的董事完全可以控制目标公司。在与收购方进行协商中，董事常常为了个人私利，通过与收购方进行不正当交易，在明知收购方怀有不良企图或对收购方的收购意图漠不关心的情况下，将目标公司的股权拱手相让。对此，仅仅要求目标公司董事履行提出建议、进行披露等义务远远不够。而应双管齐下，要求目标公司董事应尽忠实义务，始终将目标公司整体利益放在首位，不得在收购中出现不正当交易，不得谋取个人私利；不应要求目标公司董事必须履行以下注意义务：一是为公司聘请独立财务顾问提供专业咨询意见；二是独立董事单独发表意见；三是详细披露目标公司董事在收购中存在哪些利益冲突；四是尽职调查收购方的经营状况、收购目的、收购方式，收购完成后的后续计划等信息；五是目标公司董事应将所掌握的收购方的信息及发表的意见、提出的建议予以准确、完整、及时的披露。
《收购办法》关于要约收购中目标公司董事信义义务的规定是重点，分别在第3l条规定了目标公司董事会应当聘请独立财务顾问义务；第32条规定了将董事会报告书及财务顾问的专业意见报送、公告等义务；第33条规定了在要约收购过程中董事不得提议的事项；第45条规定了公平对待要约人的义务。以上涉及目标公司董事信义义务的规定既包括了忠实义务的内容(如第33条)，也包括了注意义务的内容(如第31条、32条、45条)，与协议收购中目标公司董事信义义务比较而言，要约收购中的规定较为全面与详细：但具体分析仍存在一些缺陷。一是未规定目标公司董事的责任条款：如果目标公司董事不履行《收购办法》所要求的义务，应当承担什么责任，如何承担，《收购办法》都没有规定。一一是某些条款规定不明确，如第33条没有明确规定目标公司的董事会是否有权采取反收购措施，对于禁止董事提议的事项存在法律漏洞。对此，针对要约收购中目标公司董事所处地位，对其信义义务的要求应注意以下几点。
第一，明确规定董事无权采取反收购措施。与协议收购相比，要约收购的最大特点是无须争得目标公司董事及管理层的同意，直接向目标公司所有股东发出收购要约。这种收购方式在国外多为敌意收购所采用，所以通常情况下，要约收购又是敌意收购的代名词。因为要约收购未曾征得董事同意，所以董事为了维护对公司的控制权，对于要约收购常常有一种本能的抵抗。在我国控股股东操纵上市公司的情况下，不管将反收购的决定权交付给股东大会还是董事会，都是吉凶难料。但从我国当前实际看，因为法制的不健全，行政的干预以及法官素质的不尽人意，暂不具备通过严格的司法审查约束董事行为的社会条件。因此，可借鉴英国模式，将反收购的决定权归属于股东大会，董事会可享有提议权。这有助于明晰目标公司董事信义义务。
关于修改《公司章程》的议案
为进一步完善公司治理结构，规范公司行为，根据中国证监会《关于加强社会公众股股东权益保护的若干规定》、《上市公司股东大会网络投票工作指引（试行）》、《深圳证券交易所股票上市规则》（2004年修订）、《关于督促上市公司修改公司章程的通知》（证监公司字［2005］15号）等有关规定的内容，现对公司章程有关内容进行如下修改：
一、修改原《公司章程》第三十六条：
原为：
“公司股东享有下列权利：
（一）依照其所持有的股份份额获得股利和其他形式的利益分配；
（二）参加或者委派股东人参加股东会议；
（三）依照其所持有的股份份额行使表决权；
（四）对公司的经营行为进行监督，提出建议或者质询；
（五）依照法律、行政法规及公司章程的规定转让、赠与或质押其所持有的股份；
（六）依照法律、公司章程的规定获得有关信息，包括：
1．缴付成本费用后得到公司章程；
2．缴付合理费用后有权查阅和复印：
（1）本人持股资料；
（2）股东大会会议记录；
（3）中期报告和年度报告；
（4）公司股本总额、股本结构。
（七）公司终止或者清算时，按其所持有的股份份额参加公司剩余财产的分配；
（八）法律、行政法规及公司章程所赋予的其他权利。”
现改为：
“公司股东享有下列权利：
（一）依照其所持有的股份份额获得股利和其他形式的利益分配；
（二）参加或者委派股东人参加股东会议；
（三）依照其所持有的股份份额行使表决权；
（四）对公司的经营行为进行监督，提出建议或者质询；
（五）依照法律、行政法规及公司章程的规定转让、赠与或质押其所持有的股份；
（六）依照法律、公司章程的规定获得有关信息，包括：
1．缴付成本费用后得到公司章程；
2．缴付合理费用后有权查阅和复印：
（1）本人持股资料；
（2）股东大会会议记录；
（3）季度报告、中期报告和年度报告；
（4）公司股本总额、股本结构。
（七）公司终止或者清算时，按其所持有的股份份额参加公司剩余财产的分配；
（八）符合条件的股东在股东大会召开前公开向其他股东征集投票权；
（九）法律、行政法规及公司章程所赋予的其他权利。”
二、修改原《公司章程》第四十一条：
原为：
“公司的控股股东在行使表决权时，不得做出有损于公司和其他股东合法权益的决定。”
现改为：
“公司控股股东及实际控制人对公司和公司社会公众股股东负有诚信义务。控股股东应严格依法行使出资人的权利，控股股东不得利用关联交易、利润分配、资产重组、对外投资、资金占用、借款担保等方式损害公司和社会公众股股东的合法权益，不得利用其控制地位损害公司和社会公众股股东的利益。”
三、修改原《公司章程》第四十三条：
原为：
“股东大会是公司的权力机构，依法行使下列职权：
（一）决定公司经营方针和投资计划；
（二）选举和更换董事，决定有关董事的报酬事项；
（三）选举和更换由股东代表出任的监事，决定有关监事的报酬事项；
（四）审议批准董事会的报告；
（五）审议批准监事会的报告；
（六）审议批准公司的年度财务预算方案、决算方案；
（七）审议批准公司的利润分配方案或弥补亏损方案；
（八）对公司增加或者减少注册资本做出决议；
（九）对发行公司债券作出决议；
（十）对公司合并、分立、解散和清算等事项做出决议；
（十一）修改公司章程；
（十二）对公司聘用、解聘会计师事务所做出决议；
（十三）审议代表公司发行在外有表决权股份总数的百分之五以上的股东的提案；
（十四）审议法律、法规和公司章程规定应当由股东大会决定的其他事项。”
现改为：
“股东大会是公司的权力机构，依法行使下列职权：
（一）决定公司经营方针和投资计划；
（二）选举和更换董事，决定有关董事的报酬事项；
（三）选举和更换由股东代表出任的监事，决定有关监事的报酬事项；
（四）审议批准董事会的报告；
（五）审议批准监事会的报告；
（六）审议批准公司的年度财务预算方案、决算方案；
（七）审议批准公司的利润分配方案或弥补亏损方案；
（八）对公司增加或者减少注册资本做出决议；
（九）对发行公司债券作出决议；
（十）对发行可转换公司债券作出决议；
（十一）对公司有重大影响的附属企业上市作出决议；
（十二）对公司重大资产重组作出决议；
（十三）对在公司发展中对社会公众股股东利益有重大影响的相关事项作出决议；
（十四）对公司合并、分立、解散和清算等事项做出决议；
（十五）修改公司章程；
（十六）对公司聘用、解聘会计师事务所做出决议；
（十七）审议代表公司发行在外有表决权股份总数的百分之五以上的股东的提案；
（十八）审议法律、法规和公司章程规定应当由股东大会决定的其他事项。”
四、修改原《公司章程》第四十九条：
原为：
“股东会议的通知包括以下内容：
（一）会议的日期、地点和会议期限；
（二）提交会议审议的事项；
（三）以明显的文字说明：全体股东均有权出席股东大会，并可以委托人出席会议和参加表决，该股东人不必是公司的股东；
（四）有权出席股东大会股东的股权登记日；
（五）投票委托书的送达时间和地点；
（六）会务常设联系人姓名，电话号码。”
现改为：
“股东会议的通知包括以下内容：
（一）会议的日期、地点和会议期限；
（二）提交会议审议的事项；
（三）以明显的文字说明：全体股东均有权出席股东大会，并可以委托人出席会议和参加表决，该股东人不必是公司的股东；
（四）有权出席股东大会股东的股权登记日；
（五）投票委托书的送达时间和地点；
（六）会务常设联系人姓名，电话号码。
公司召开股东大会并为股东提供股东大会网络投票系统的，应当在股东大会通知中明确载明网络投票开始的时间、投票程序以及审议的事项。”
五、新增加一条作为第五十五条：
“第五十五条 董事会、独立董事和符合相关规定条件的股东可以向公司股东征集其在股东大会上的投票权。投票权征集应采取无偿的方式进行，并应向被征集人充分披露信息。
征集人公开征集上市公司股东投票权，应当按照有关实施办法办理。”
六、修改原《公司章程》第六十一条：
原为：
“公司召开年度股东大会，单独持有或者合并持有公司有表决权总数百分之五以上的股东或者监事会可以提出临时提案。
临时提案如果属于董事会会议通知中未列出的新事项，同时这些事项是属于《上市公司股东大会规范意见》第六条所列事项的，提案人应当在股东大会召开前十天将提案递交董事会并由董事会审核后公告。”
现改为：
“公司召开年度股东大会，单独持有或者合并持有公司有表决权总数百分之五以上的股东或者监事会可以提出临时提案。
临时提案如果属于董事会会议通知中未列出的新事项，同时这些事项是属于《上市公司股东大会规范意见》第六条所列事项的，提案人应当在股东大会召开前十天将提案递交董事会并由董事会审核后公告。
公司年度股东大会采用网络投票方式的，提案人提出的临时提案应当至少
提前十天由董事会公告。提案人在会议现场提出的临时提案或其他未经公告的临时提案，均不得列入股东大会表决事项。”
七、新增加一条作为第七十条：
“第七十条 下列事项须经公司股东大会表决通过，并经参加表决的社会公众股股东所持表决权的半数以上通过，方可实施或提出申请：
（一）公司向社会公众增发新股（含发行境外上市外资股或其他股份性质的权证）、发行可转换公司债券、向原有股东配售股份（但控股股东在会议召开前承诺全额现金认购的除外）；
（二）公司重大资产重组，购买的资产总价较所购买资产经审计的账面净值溢价达到或超过20％的；
（三）公司股东以其持有的本公司股权偿还其所欠本公司的债务；
（四）对公司有重大影响的公司附属企业到境外上市；
（五）在公司发展中对社会公众股股东利益有重大影响的相关事项。
公司召开股东大会审议上述所列事项的，应当向股东提供网络形式的投票平台。
公司应在保证股东大会合法、有效的前提下，通过各种方式和途径，包括提供网络形式的投票平台等现代信息技术手段，扩大社会公众股股东参与股东大会的比例。
股东大会网络投票的开始时间，不得早于现场股东大会召开前一日下午3时并不得迟于现场股东大会召开当日上午9时30分，其结束时间不得早于现场股东大会结束当日下午3时。”
八、新增加一条作为第七十一条：
“第七十一条，具有本章程第七十条规定的情形时，公司股东大会通知后，应当在股权登记日后三日内再次公告股东大会通知。”
九、修改原《公司章程》第九十七条：
原为：
“公司按照有关法律、法规的规定聘任适当的人员担任公司的独立董事。 公司的独立董事不得在公司担任除董事外的其他职务，并与公司及其主要
股东不存在可能妨碍其进行独立客观判断的关系。
独立董事承担法律法规和本章程规定的董事义务。”
现改为：
“公司董事会成员中应当有三分之一以上独立董事，其中至少有一名会计专业人士。独立董事应当忠实履行职务，维护公司利益，尤其要关注社会公众股股东的合法权益不受损害。
独立董事应当独立履行职责，不受公司主要股东、实际控制人或者与公司及其主要股东、实际控制人存在利害关系的单位或个人的影响。”
十、修改原《公司章程》第一百零三条：
原为：
“独立董事每届任期与其他董事相同，任期届满，可连选连任，但连任不得超过两届。独立董事任期届满前不得无故被免职。”
现改为：
“独立董事每届任期与公司其他董事相同，任期届满，可连选连任，但是连任时间不得超过六年。独立董事任期届满前，无正当理由不得被免职。提前免职的，公司应将其作为特别披露事项予以披露。”
十一、新增加一条作为第一百零六条：
“第一百零六条 公司应当建立独立董事工作制度，董事会秘书应当积极配合独立董事履行职责。公司应保证独立董事享有与其他董事同等的知情权，及时向独立董事提供相关材料和信息，定期通报公司运营情况，必要时可组织独立董事实地考察。”
十二、新增加一条作为第一百零七条：
“第一百零七条 独立董事应当按时出席董事会会议，了解公司的生产经营和运作情况，主动调查、获取做出决策所需要的情况和资料。独立董事应当向公司年度股东大会提交全体独立董事年度报告书，对其履行职责的情况进行说明。”
十三、新增加一条作为第一百零九条：
“第一百零九条 独立董事在任期届满前可以提出辞职。独立董事辞职应向董事会提交书面辞职报告，对任何与其辞职有关或其认为有必要引起公司股东和债权人注意的情况进行说明。
独立董事辞职导致独立董事成员或董事会成员低于法定或公司章程规定最低人数的，在改选的独立董事就任前，独立董事仍应当按照法律、行政法规及本章程的规定，履行职务。董事会应当在两个月内召开股东大会改选独立董事，逾期不召开股东大会的，独立董事可以不再履行职务。
十四、修改原《公司章程》第一百零七条：
原为：
“独立董事应当对公司以下事项向董事会或股东大会发表独立意见：
（一）提名、任免董事；
（二）聘任或解聘高级管理人员；
（三）公司董事、高级管理人员的薪酬；
（四）公司的股东、实际控制人及其关联企业对现有或新发生的总额高于300万元人民币或高于最近经审计净资产值的0．5％的借款或其他资金往来，以及公司是否采取有效措施回收欠款；
（五）认为可能损害中小股东权益的事项。
独立董事应当就上述事项发表以下几类意见之一：同意；保留意见及其理由；反对意见及其理由；无法发表意见及其障碍。
如有关事项属于需要披露的事项，公司应当将独立董事的意见予以公告；独立董事有意见分歧且无法达成一致时，董事会应将各独立董事的意见分别披露。”
现改为：
“独立董事应当对公司以下事项向董事会或股东大会发表独立意见：
（一）提名、任免董事；
（二）聘任或解聘高级管理人员；
（三）公司董事、高级管理人员的薪酬；
（四）公司的股东、实际控制人及其关联企业对现有或新发生的总额高于
300万元人民币或高于最近经审计净资产值的0．5％的借款或其他资金往来，以及公司是否采取有效措施回收欠款；
（五）公司董事会未作出现金利润分配议案的；
（六）认为可能损害中小股东权益的事项。
独立董事应当就上述事项发表以下几类意见之一：同意；保留意见及其理由；反对意见及其理由；无法发表意见及其障碍。
如有关事项属于需要披露的事项，公司应当将独立董事的意见予以公告；独立董事有意见分歧且无法达成一致时，董事会应将各独立董事的意见分别披露。”
十五、修改原《公司章程》第一百零六条：
原为：
“独立董事除应当具有相关法律法规及本章程赋予董事的职权外，还具有以下特别职权：
（一）重大关联交易（指公司拟与关联人达成的总额高于300万元或高于公司最近经审计净资产值的0．5％的关联交易）应当由独立董事认可后，提交董事会讨论；独立董事做出判断前，可以聘请中介机构出具独立财务顾问报告，作为其判断的依据；
（二）提议召开董事会；
（三）向董事会提请召开临时股东大会；
（四）向董事会提请聘用或解聘会计师事务所；
（五）独立聘请外部审计机构和咨询机构；
（六）在股东大会召开前公开向公司股东征集投票权。
独立董事行使上述职权时应当取得全体独立董事的二分之一以上同意。如果独立董事有关上述提议未被采纳或上述职权不能正常行使，公司应将有关情况予以披露。”
现改为：
“公司重大关联交易（指公司拟与关联人达成的总额高于300万元或高于公司最近经审计净资产值的0．5％的关联交易）、聘用或解聘会计师事务所，应由二分之一以上独立董事同意后，方可提交董事会讨论。独立董事向董事会提请召开临时股东大会、提议召开董事会会议和在股东大会召开前公开向股东征
集投票权，应由二分之一以上独立董事同意。经全体独立董事同意，独立董事可独立聘请外部审计机构和咨询机构，对公司的具体事项进行审计和咨询，相关费用由公司承担。”
十六、修改原《公司章程》第一百九十六条：
原为：
“公司至少在中国证监会指定的一种报刊媒体上刊登公司公告和其他需要披露的信息。”
现改为：
【关键词】财务困境；事务所变更；审计意见
一、研究背景
国内外关于处于财务困境的公司变更会计师事务所的相关研究很多，得出的结论也是大同小异。
1、国外的文献
Schwartz和Menon（1985）对濒临破产的上市公司发生变更会计师事务所的动机进行了研究，他们发现处于财务困境的上市公司更容易发生变更事务所的行为。Bryan、Tiras和wheaktley（2001）也从研究了处于财务状况不佳的企业与发生事务所变更行为之间的关系，结果显示二者呈现了重大的负相关关系，他们研究发现如果事务所发生了变更，其结果就不能很好的识别出濒临破产的公司了。
2、国内的文献
我国对于事务所变更的研究相比西方国家比较晚，大部分学者关注的都是关于事务所变更的影响因素，他们主要是从经济学的角度对这些因素所起的作用进行了解释。其中，耿建新和杨鹤（2001）以我国近10年的发生变更事务所的上市公司作为研究对象，他们发现处于财务困境的上市公司比财务状况好的上市公司容易发生事务所变更。杨华（2004）以沪深两市A股2004年年报和中国注册会计师协会的2004年《年报审计情况快报》为基础，采用实证方法研究了上市公司财务指标、上市年限长短、审计意见变更、事务所规模、事务所变更、是否ST、地域位置等因素与注册会计师出具的审计意见类型之间的关系。是否ST即是本文所指的是否处于财务困境。朱小斌（2001）指出：在经济低迷的时候发行股票的公司比在经济繁荣的市场中发行股票的公司更容易发生事务所的变更。事务所如果遇到了财务困境那么其发生变更事务所的几率更大
二、引言
对于处于财务困境的公司，他们的决策层以及聘用的会计师事务所双方都有破坏他们之间委托审计关系的动机。因为不管对于上市公司还是对于会计师事务所财务困境都有一定的压力。美国学者Smith比较了早期139例会计师事务所变更前后的审计意见，发现前、后任会计师事务所之间存在意见分歧、这些分歧都是在上市公司收到非标准保留意见之后发生的。从而造成了上市公司的财务困境以破产危机成为引发会计师事务所变更最有可能的动因。所以，本文以公司财务困境为目标动因，以其为对象研究我国沪深两市上市公司事务所变更的后果及影响。
三、上市公司会计师事务所变更情况
从2008年~2010年的数据从下表来看，我国在这三年间上市公司总数呈现一个加速增加的趋势。变更总数在2009年呈现了一个大幅度的增加主要是由于当时我国的会计师事务所正掀起一个合并的浪潮。本文研究的引起事务所变更的原因主要是自愿性的变更，因此这里不考虑合并更名的非自愿性的变更原因，将合并变更的原因剔除后可以发现我国这三年会计师事务所变更是呈下降趋势的，在变更的上市公司中ST类得上市公司数有所增加。与变更数形成了一个负相关的关系，由此可以看出我国深沪两市处于财务困境的上市公司进行会计师事务所变更占总变更数呈现了上升趋势。越来越多的处于财务困境的上市公司进行会计师事务所变更，其目的究竟如何我们缺乏相关的统计数据不得而知。本文数据来自于中国注册会计师协会审计快报、国泰安数据库及和讯网等相关网站。
四、2010年会计事务所变更原因披露及后果
以2010年深沪两市上市公司为研究对象，2010年总共有120家上市公司进行了事务所的变更，未披露的49家，达到了40.83%。共有13类变更原因：其中有18家公司因为合作时间过长要求定期更换，15家是因为企业合并发生了重大资产重组，8家上市公司给出原先事务所业务繁忙的更换理由。其他还有诸如合同到期、首次公开发行、与事务所时间安排不一致能理由。从2010年上市公司对事务所变更的披露情况来看，还是存在着披露不够详尽，缺乏相应的规范，甚至有些公司未对变更原因进行披露。这无疑使我们分析研究上市公司变更事务所的动因的数据缺乏准确有力的支持，从而造成我们得出的结论缺乏说服力。
再以审计意见的变化作为我们评价会计师事务所变更的后果，据数据可知，审计意见不变的占76.67%，不能比较的13.33%，审计意见缓和的占6.67%，加重为3.33%。我们观察审计意见缓和的8家上市公司中，7家是出于财务困境的。
五、2010年ST类公司会计师事务所变更情况
2010年深沪两市上市公司一共有2562家，其中ST类的上市公司一共有127家。处于财务困境的上市公司进行事务所变更的比率为21.26%，非ST类的上市公司的比率为3.8%。由此可以看出出于财务困境的上市公司较其他上市公司更倾向于进行会计师事务所的变更，且比率高出好几倍。
进行会计师事务所变更后，处于财务困境的上市公司审计意见达到缓和的有7家，占总比的5.51%，而非ST类得公司审计意见得到缓和的只有1家，占比1.08%。与之相比较，可以发现，处于财务困境的上市公司变更会计师事务所之后审计意见得到缓和的比率是其他公司的五倍多。由此我们不免对处于财务困境的事务所变更会计师事务所的动机有所怀疑，ST类的上市公司是不是利用更换会计师事务所来进行购买审计意见，避免被退市的危险？
为了对这7家处于财务困境的上市公司审计意见在更换事务所之后得到缓和是否属实进行评价，本文选取了每股收益率为评价标准，对这7家ST类上市公司2009年与2010年的每股收益率进行比较。我们发现，其中两家ST类的上市公司2010年的每股收益率非但没有得到改善，甚至下降了很多。基于此，我们可以得出结论，处于财务困境的上市公司具有重大的利用更换事务所进行审计意见购买的嫌疑。
六、结论
通过对上述统计数据的相关分析，我们可以得出以下结论：处于财务困境的上市公司较其他上市公司更倾向于进行会计师事务所的变更，同时，他们变更之后审计意见得到缓和的比率也比其他公司高。此外，处于财务困境的上市公司在变更事务所之后审计意见得到改善但并不是所有的公司每股收益率都相应的得到了增长，具有通过更换会计师事务所进行购买审计意见的重大嫌疑。
七、政策建议
1、完善上市公司事务所变更原因信息披露制度
在进行相关数据查阅的过程中，本人发现我国上市公司事务所对于变更原因的信息披露杂乱无章，随意性很大，有的甚至没有进行披露，这必将造成今后的审核调查无迹可寻。同时，给予上市公司隐瞒变更事务所的真正原因，进行暗想操作。所以完善好相关信息披露制度，特别是对处于财务困境的公司的信息披露炙待解决。我们可以规范会计师事务所变更信息的披露内容、提高信息披露的质量。上市公司在年度报告中应该清楚明确的披露会计师事务所变更的实质原因，不能用诸如“事务所业务繁忙、无法安排审计业务；事务所处于异地‘等模糊不清的原因进行搪塞。对于与前任事务所有分歧的，要说明分歧的原因、内容等。
2、加强上市公司变更会计师事务所行为的监管、加大惩罚力度
为了杜绝购买审计意见的出现，对于审计意见得到缓和的上市公司，监管部门可以进行重点审核。监管部门可以征询前后任会计师事务所对于上市公司的财务评价报告及询问事务所更换的真实情况。同时会计师事务所也要积极配合监管部门的调查，恪守相关职业道德、真实、诚信的给予答复，认真做好评价工作。对于处于财务困境的公司要提高警惕，进行更认真、全面的调查审核。同时，对于发现有购买审计意见行为的上市公司要严惩不殆。例如进行惩罚性的罚款、甚至降低其评级。提高购买审计意见的成本，减少该种行为的出现。
3、加强前任与后任会计师事务所的联系机制
处于财务困境的上市公司基于新接任的事务所可能对公司事务不够了解的目的从而进行事务所的变更，来达到其目的。所以，做好前后任的会计师事务所之间的联系，一方面可以使后任事务所更加了解上市公司的情况，另一方面通过评估，也有助于发现上市公司是不是因为不满前任会计师事务所的审计意见而处于购买审计意见的目的进行了事务所的变更。
4、增加会计师事务所从业人员的专业技术水平与职业道德素质、对于违规者严肃处理
会计师事务所作为审计报告的制定者，对于审计报告的真实可靠性承担了主要的责任。加强会计师事务所从业的专业技术水平有助于发现公司财务报告中可能存在的问题。同时，对于提高从业人员的职业道德素质，有助于减少会计师事务所与处于财务困境的上市公司同流合污的情况。发现有会计师事务所及其从业人员出具不真实的审计意见来谋取利益的要严肃处理。引入事务所评级制度，除了对违规的事务所进行惩罚性的罚款，对直接责任人员进行相关的民事、刑事处罚外，严重者可以对该会计师事务所进行降级，由此来增加其违规的成本。
八、文章的局限性
第一，由于沪深两市的上市公司整体对于事务所变更的披露情况较杂乱无章，由此造成本文对于事务所变更的真实原因无从得知，文中所记载的原因并不代表真实全面的情况。
第二，本文只是选取了2010年的数据，也只能对于这一年进行相关分析，缺少往年比较数据，不能得到具有时效性的实在肯定的结论。
第三，由于本人知识有限，得出的结论以及提出的政策建议不免有不妥之处。
参考文献
[1]李东平,黄德华,王振林.“不清洁”审计意见、盈余管理与会计师事务所变更[J].会计研究,2001(6).
[2]吴粒,杨丰嘉.从会计师事务所变更看审计质量:一个实证分析[J].财会通讯,2004(11).
[3]刘斌,彭凌.自愿性会计政策变更对会计师事务所变更的影响研究[J].财会通讯,2005.
