时间：2023-08-17 18:03:00
【关键词】审计准则、会计准则；国际趋同；会计核算；国际会计
1.审计准则与会计准则国际趋同的概念
随着国际经济发展的需要，特别是经济全球化的蓬勃发展，对国际审计准则和会计准则有了更高的要求，要求各国在制定会计政策以指导会计实务时，逐步采用国际通行的会计惯例，提高各国会计信息的可比性，降低国际资本市场的融资成本和交易成本。2001年4月国际会计准则委员会（IASC）改组为国际会计准则理事会（IASB），并在其目标中明确了会计国际趋同的概念，指出要在准则制定的层面实现趋同以达到会计国际协调的状态，即通过一定的途径寻求出共同认可的一致内容，促进国际协调，促使各国会计准则向某套基准会计准则靠拢或与某套基准会计准则相似，建立全球通用的会计准则。
趋同不等于相同，不是全盘接受，是进一步协调。我们必须清醒地认识到我国在经济环境、法律制度和会计人员素质等方面，与其他发达国家存在着不同程度的差异，因此，在与国际会计准则趋同的过程中，我国必须坚持“尽力趋同、允许差异、积极创新”的原则，结合中国的实际情况，制定具有中国特色的会计准则。
2.国内审计准则和国际审计准则的差异
中国独立审计准则体系包括独立市计基本准则、独立审计具体准则和独立审计实务公告、执业规范指南。从目前来看，我国已经初步建立起厂独立审计准则体系：在建立独立审计准则体系过程中，独立审计准则可操作性差是一个暂时现象，有一个逐步充实、 完善和细化的过程。但从国内外审计技术来看，独立审计准则中某些内容只能原则性规定，注册会计师执业时更多地需要进行职业判断。有些注册会计师认为，如果能对审计风险、重要性水平等进行量化，独立审计准则的操作性会大大增强。可以省去许多职业判断的麻烦，同时在出现法律诉讼时也有个衡量标准。实际上，注册会计师执行审计业务时，一刻也离不开职业判断。因为蚀个审计业务都有不同的特点， 涉及被审计单位的经营规模及业务性质、内部控制的设计和运行等诸多因素，用一个不变的数量指标来规范种类繁多的审计业务，实际上是不可能的。
国外会计职业界也存在着这样一种观点，认为独立审计准则应当可操作性强，最好能把某些职业判断转化为定量指标。美国注册会计师职业比较发达，在制定独立审计准则方而积累广大量的经验，值得我们借鉴。美国独立审计准则体系包括公认审计准则 （GAAS）相当于我国的基本准则）、审计准则说明书 （SAS、相当于我国的具体审计准则）及审计准则解释 （对准则有关问题的解答）。从其内容来看，虽然 GAAS和SAS是指导注册会计师执业的权威性标准， 但是，提供的指导却比人们所希望的要少。许多注册会计师认为，审计准则应当对如何决定应收集的审计证据数量，作山史为明确和具体的规定，以减少审计决策的困难，并保护注册会计帅免受审计不当的指责。然而，准则过于具体，将使审计工作由一项专业判断性上作变成一项机械的证据搜集上作。所以，美国市计准则委员会经过研究并权衡利弊后认为，从审计职业和审计服务对象两方面考虑，过于具体的审计准则恐怕比过于抽象的审计准则为害更大。如果注册会计师不顾具体情况。不把握矽计准则的精神实质， 照搬照抄，机械套用，就不能实现审计目标。那么美国泞册会计师协会是如何解决独立审计准则可操作性的呢？行之有效的办法之一就是制定审计指南、山版行业山版物。审计指南是公认审计准则和审计准则说 明书的具体化，对注册会计师执业有一定的指导作用，内容比较详细、但权威性较小。白前。美国注册会计师协会颁布的审计指南有审计抽样、建筑合同的审计、互助基金会的审计、在会计报表市计中对内部控制的考虑等。行业出版物有美国注册会计帅协会出版的审计程序研究、各式各样的技术研究、审计教材以及会计审计杂志。审计准则和审计指南、行业出版物的权威性、可操作性关系如下：
公认审计准则
审计准则说明书
审计指南、行业出版物
权威性下降，操作性增强
如果把中国独立审计准则与美国的相比较，结构比较接近，但地位有所不同。美国审计准则是注册会计师职业规则，其公认性和权威性是随着美国注册会计师行业的发展、成长和壮大逐渐树立起来的、并最终得到政府和社会公众的承认；中国独立审计准则由中国注册会计师协会拟订，经财政部批准施行， 属十部门规章，其权威性和公认性具有法定地位。因为中国独立审计准则属于部门规章，在制定时，内容应当简明扼要，可操作性问题可通过制定审计指南予以解决。
3.我国会计准则在趋同过程中存在的问题及其应对措施
3.1与国际会计准则的差异
（1）我国会计准则在概念框架上与国际会计准则不协调。国际会计准则在制定时，都有一个会计框架作为指导，此概念框架不属于会计准则的内容，不具有会计准则效力。而我国的会计准则有1项基本准则和38项具体准则构成，其中基本准则就相当于国际会计准则的概念框架的地位，这与国际会计准则存在差异。
（2）会计处理与披露存在差异适度运用公允价值。国际会计准则规定，除非企业能提供合理证明，否则必须采用公允价值计量。而我国充分考虑国内资本市场不发达的状况，只有在充分证明可以用公允价值计量时才适用公允价值。新准则规定，资产减值损失一经确定，在以后期间不得转回。这主要针对历年来我国企业利用资产减值准备来调节利润的行为。这也是我国会计准则与国际会计准则的实质性差异之一。政府补助方面，国际会计准则对政府补助采用全面收益法，规定补助计入损益。我国新会计准则规定，对补助规定会计处理方法按权益处理，没有特殊规定的计入损益。
3.2促进我国会计准则与国际会计准则趋同的对策
（1）促进会计准则的国际沟通与交流。我国作为一个发展中国家，会计准则的国际化不仅仅是单方面向国际会计准则靠拢，还需推动IASB在修订完善国际会计准则时充分考虑发展中国家的实际，在互动中求趋同。作为准则咨询委员会（SAC）的一员，我国认真关注国际会计准则的发展并且积极参与国际会计准则的制定进程，向IASB提供有关准则立项及工作轻重缓急等其他的建议，以实现广泛性和各方面代表性的平衡，维护我国的利益。
（2）逐步取消会计准则与会计制度并存的做法。可是，考虑到我国企业数量众多，在规模、所有制结构等方面存在巨大的差异，我们必须从国情出发，有层次的、逐步的进行替代，切忌搞一刀切，以符合企业组织多元化的特点。
4.结束语
会计准则国际趋同是大方向，高质量、全球公认的会计准则体系，不仅对维护与促进全球经济的稳定与发展有益，而且对于包括我国在内的每一个国家经济的健康发展和融入世界经济体系也非常重要。但趋同是一个渐进的过程，在会计准则国际趋同进程中我国应借鉴IFRS的经验，并且紧密结合我国国情，积极推进完善我国会计要素的重构工作，使我国企业会计准则体系更加完善。 [科]
【参考文献】
论文摘要：随着世界经济一体化的发展，审计准则的全球趋同已经是大势所趋，文章对审计准则国际趋同的发展现状进行评述，并针对审计准则国际趋同过程中存在的问题建议性的提出了几点看法。
我国2007年1月1日起生效的审计准则标志着我国的审计准则基本实现了与国际审计准则的实质性趋同。应该来说，随着全球经济的一体化和资本的跨国流动，随着国际会计准则成为国际上普通行的会计准则，全球资本市场必然需要一个高质量的、统一的审计准则来提高信息的可靠性。国际审计准则无疑是审计准则国际趋同的一个好的选择。近年来，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）在审计准则国际趋同方面做了很多工作，并取得了很大
的进展。但笔者仍认为存在着一些问题亟待解决。
一、审计准则国际趋同的现状
（一）国际审计准则的制定者加快了国际审计准则制定的步伐
1．国际审计实务委员会改组为“国际审计与鉴证准则理事会”（InternationalAuditingandAssuranceStandardsBoard）。同时进行了一系列的改革：增加3名代表公众利益的非审计人士；增加五名代表国际会计师事务所的委员；成立公众利益监督委员会（PIOB）；此外，IAASB还任命了两位拥有发言权的观察员。这些改革措施提高了国际审计准则制定人员的素质以及准则制定过程的透明度和完整性，从而突出IAASB在准则制定和方面独立的权威性。
2．对国际审计准则体系进行重要改变，将审计纳入鉴证业务，将注册会计师的业务分为鉴证业务和相关服务。
3．对审计报告准则等项目准则进行了重新修订。美国安然欺诈和安达信的破产造成了会计师职业团体的信任危机，为了重树社会公众对注册会计师行业的信心，降低审计风险，提高审计质量，国际审计与鉴证准则理事会完成了一系列的工作，包括：（1）修改和了与审计风险模型有关的一批准则；（2）制定新的质量控制准则；（3）修改舞弊准则；（4）公允价值审计的准则；（5）正在修改重要性和估计事项准；（6）修改鉴证业务准则；（7）审计报告准则、集团审计准则的征求意见稿。
（二）争取国际组织和各国的支持，推动审计准则国际趋同
1．争取重要国际组织的支持。国际审计与鉴证准则理事会积极寻求重要国际组织的支持，2006年11月，世界交易所联合会（WFE）在巴西圣保罗的最高会议上正式认可了作为全球统一财务报告制度发展关键的国际审计准则的制定程序。WFE代表了拥有全球股票市场超过97%资金量的57个有价证券及衍生品市场。它的认可为国际审计准则的趋同提供了重要的推动力。同时，国际审计与鉴证准则理事会与国际证券委员会组织双方正在制定一个关于认可进程的计划，这一计划讨论了国际审计准则在协调国际审计实务中所发挥的重要作用。
2．各国或地区对国际审计准则协调的态度。目前，全球超过100个国家通过不同的形式认可国际审计准则，许多国家和地区都在评估本国（本地区）与国际审计准则的差异，并采取措施实现趋同。各国对待国际审计准则态度有以下几种：
（1）完全采用国际审计准则，如我国的香港地区。
（2）完全采用国际审计准则，但存在时间差，如意大利、比利时。
（3）部分采用国际审计准则，如印度、新加坡。
（4）采用国际审计准则的简要版，即采用国际审计准则以黑体字表示的基本原则和必要程序这部分内容，如希腊。
（5）根据国际审计准则制定本国和地区审计准则，如英国、澳大利亚。
（6）根据本国和本地区情况增加的补充要求，如中国。
欧盟委员会继2005年1月1日在编制合并报表的上市公司采用国际会计准则后，也可能于2007年采用国际审计准则。
3．积极寻求美国证交会的支持。美国证交会要求，主体在美国但在世界各地设有分支机构的会计公司，在对各分支机构所做跨国审计业务的质量进行检查时，必须依据美国审计准则，但这种模式正在改变，2002～2004年，美国证交会与国际审计与鉴证准则理事会进行了很好的合作，共同完成了两个合作项目，使得国际审计准则在主要内容上与美国证交会的要求接近一致。
二、国际审计准则趋同存在的问题
（一）国际审计准则的遵循什么样的制定原则
欧洲的审计准则一般是比较基本的、基础性的规定和要求，而美国由于实行的是案例法，所以美国的审计准则制定的都非常的详细，尽量考虑到所有的可能情况。而现在国际审计准则制定采取的是欧洲模式，美国审计准则制定机构和国际证券委员会都认为这样制定出来的准则不够详细。这就类似国际会计准则的制定模式上的规则导向和原则导向之争。在审计准则制定中，到底采用什么样的制定原则，也要谨慎对待，征求多方意见，努力形成共识。
（二）如何加强IAASB在国际审计准则推广能力
在美国安然事件等一系列会计丑闻发生后，各国的立法者和监管者普遍对会计丑闻表示了担忧和关注，并尽可能地确保在本国不会发生类似事件。这种担忧的后果之一体现在：在一些国家或地区，制定准则的权力从会计职业界被拿走，转移到独立的机构；在一些国家或地区，审计准则的制定被纳入法律体系中。在这样的环境下，IAASB推行采纳国际准则的能力被削弱了。那么如何加强IAASB推广国际审计准则的能力，如何确立其在国际上的权威性，将是IAASB应当要面对的问题。
（三）国际审计准则在趋同的同时如何协调各国的政治法律制度和文化差异
1．不同文化环境所造成的同类审计惯例在具体应用中的差别。即使审计惯例与国际准则相一致，并有意识遵循这些惯例，但在某些具体应用上也可能存在国际差异。如，对内部控制如何进行评价，如何鉴别某些类型的审计证据，审计抽样的样本容量以多大为宜、划分重要性的界限是什么等。
2．各国审计师资格的差异是否导致审计质量的差异。国际会计师联合会（IFAC）曾发表过一个取得审计师资格的教育标准。而实际上只有少数的审计师符合这个标准。在各国教育程度、实践经验、资格考试等方面存在许多差异的现实上，按相同的审计准则由不同的审计师所进行的审计能产生出相同的效果吗？
三、审计准则国际趋同的几点建议
（一）地区协调，辐射国际，区域化与国际化并存
各国审计环境的差异，尤其是发达国家和发展中国家的差异要求IAASB建立一个世界各国都接受的国际审计准则应当循序渐进。某一地区的经济环境和经济发展很相似，大都成立了地区经济一体化组织，因此实现区域内协调难度较小。从而可以以这些国际联盟为协调的实体基础，辐射影响全球范围内的协调。尽可能走地区性多边协调的路子。同时,全球性组织如IFAC应加紧区域间的协调工作，防止区域各自为政，引导协调向国际趋同方向发展，最终形成各国普遍接受的国际审计准则。
（二）民间组织与政府机构相结合
政府机构的强制力与民间组织的专业能力互补。在充分发挥职业界独立性和技术性的前提下，适当借助政府的权威性和强制性。审计准则制定是一个技术性很强的工作，专业知识和实践经验丰富的民间职业团体理应占据主导地位，这样也可防止过多的政府干预削弱审计职业界的独立性。但审计准则协调不限于此，它还超过了这一范畴，涉及政治经济利益的分配，从某种程度上讲协调是一个政治经济的斗争过程，准则制定机构必然会屈从于政治压力，政府的权威性和强制性才是审计准则权威性的根本，所以协调还必须与政府机构相结合。
（三）联合国际性会计公司，以审计实务来推动审计准则的国际趋同
许多国际知名会计公司在制
定全球范围内适用的、具有相对“统一”性质的“内部”职业规范。国际性会计公司在各国执业，必然会受到所在国家审计准则的影响，这些全球范围内适用的“内部”职业规范是在不同国家相互冲突的独立审计准则之间相互调和的结果。这些执业规范出现的差异比不同国家的审计准则所产生的差异小得多。审计实务在一定程度上会影响审计准则，通过国际性会计公司在审计实务上实现的趋同“引导”各国审计准则朝全球趋同的目标迈进。
参考文献
[1]钟标．国际审计准则制定新动向[J]．中国注册会计师，2004，（6）.
[2]文颖华．审计准则国际协调的模式与思路[J]．江西师范大学学报，2004，（8）.
关键词：审计准则；审计目标和原则；比较
一、国际审计准则的审计目标和原则
2008年，国际会计师联合会下属的独立准则制定机构国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)在得到公共利益监督委员会的批准后，了新修订的七项国际审计准则。这些准则是按照IAASB准则清晰化项目开发的规范进行修订的，新准则将为实现趋同提供更大的推动力，并将有助于加强对审计目标和范围的理解以及有效的执行。新修订的准则包括重新修订和起草的国际审计准则第200号(ISA200)――《独立审计师的总体目标与按照国际审计准则执行审计》。这一基本国际审计准则包含了对审计的总体观点，有助于审计师理解审计目标和范围。准则还定义了国际审计准则的要求和指南各自的权威性，并包含了对审计师的最基本要求。该准则强调了审计师合理一致的专业判断的重要性，以及为支持审计师观点而提供充分审计证据的必要性。
新修订的ISA200一《独立审计师的总体目标与按照国际审计准则执行审计》中写到：“In conducting the audit so as toachieve its oNective，the overall objective of the independentauditor is to obtain reasonable assurance about whether thefinancial statements as a whole are free from materialmisstatement，whether due to fraud Or error。and to report0n the financial statements in accordance with the auditor’s findings，”在这里，笔者认为主要强调了以下三点：一是注册会计师的独立性，这样才能保证出具的审计意见是真实公允的；二是获得合理保证，由于审计过程中客观因素的存在，如抽样方法的运用、内部控制的固有局限性、大多数审计证据是说服性而非结论性的、获取审计证据和形成结论时涉及大量判断、某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力，会使审计人员不能完全保证发表审计意见的正确，而只是作出了合理保证；三是合理保证的对象是财务报表在所有重大方面不存在错报、欺诈舞弊，并要求对财务报表的审计报告应与审计人员的审计结果一致。
二、我国审计准则的审计目标和原则
而中国注册会计师审计准则第1101号――财务报表审计的目标和一般原则规定，财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：(1)财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，(2)财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。这主要强调了我国审计准则审计目标和原则的合法性和公允性。
三、国际审计准则审计目标和原则与我国的比较
笔者认为区别主要体现在以下几点：
第一，国际审计准则从审计人员自身提出了独立性的要求，并把它列为审计目标的内容之一，而我国审计准则的审计目标中并没有对审计人员作出相应的要求，只在我国的注册会计师职业道德规范的基本原则中提到“独立、客观、公正”是注册会计师职业道德的三条最重要的要求。其中独立性原则要求注册会计师在提供审计证据和其他鉴证服务时，应当保持实质上和形式上的独立，并割断影响客观性和公正性的任何因素。国际审计准则将独立性纳入审计准则目标就从法律和制度层面上加强了对审计人员的自身要求。
第二，国际审计目标和原则强调了注册会计师只能出具合理保证的审计意见，而不是完全保证，这样就从一定程度上减少了注册会计师虽然严格按照审计准则执行业务但是由于许多客观原因而出具不合适的审计意见面临法律诉讼的情况。而我国的审计目标并没有明确指出注册会计师只能出具合理保证的审计意见，而只是在鉴证业务的分类中将其分为合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务，没有突出合理保证的审计意见是注册会计师唯一能够基于事实和客观条件而提供的审计意见。而只是提到财务报表是否在“所有重大方面”公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。
但近期爆发的银广夏事件使独立审计准则备受关注。一些人士在媒体上声称签字注册会计师履行了必要的审计程序却没有发现银广夏管理层舞弊行为，并由此对独立审计准则提出质疑。本文希望就此与大家深入探讨我国独立审计准则的制定与实施，以统一思想，维护独立审计准则的权威性，继续坚定不移地贯彻实施独立审计准则。
一、独立审计准则与审计责任
独立审计准则是一把双刃剑，既规范注册会计师，又保护注册会计师。我国独立审计准则以《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》）为依据，由财政部颁布，具有很强的权威性。注册会计师只有遵守独立审计准则才能保护自己以免于承担审计失败的责任。
《注册会计师法》第35条规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”《中华人民共和国证券法第》第161条规定：“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者意见书的专业机构和人员，必须按照执业规则规定的工作程序出具报告，对其出具报告的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任部分承担连带责任。”由此可见，如果注册会计师不按照独立审计准则执业，一旦出现审计失败就难辞其咎。如果按照独立审计准则执业，并且尽到了应有的执业谨慎，不应承担审计失败责任。我国有关部门正在起草的《关于审理涉及中介机构民事责任案件的若干规定》（第一稿）第4条规定：“中介机构所指派的执业人员在执业过程中存在下列行为，给委托造成直接经济损失的，应当退还委托人交纳的委托费并承担相应的赔偿责任。……（四）违反执业准则，未尽高度注意义务或者忠实义务的；……。”第12条规定：“……，如果存在以下情形之一的，中介机构不承担民事责任。（一）中介机构所指派的执业人员已经严格遵守执业准则勤勉尽责也无法发现虚假成分的；……。”虽然这个文件尚未正式颁布，但说明我国法律界已经重视独立审计准则的作用，对注册会计师行业具有非常重要意义。毕竟美国注册会计师行业发展了近百年，直到1995年美国国会才通过了《1995年个人证券诉讼改革法案》，规定了注册会计师免责的“安全港”条款，对那些以诚实、公正态度出具报告的注册会计师给予豁免权。
这次银广夏事件就很生动地反映了独立审计准则对于注册会计师审计责任的双刃剑作用。2001年8月18日至9月3日，我们对中天勤会计师事务所审计广夏（银川）实业股份有限公司（简称银广夏）1999年度和2000年度会计报表进行了专项调查。调查表明，银广夏2000年虚增利润56704万元，1999年虚增利润17782万元，1998年虚增利润1776万元，共计76262万元。签字注册会计师严重违反《中华人民共和国注册会计师法》、《中国注册会计师独立审计准则》和《中国注册会计师职业道德基本准则》的规定，存在重大过失，未发现银广夏会计报表中的重大虚假问题，出具了不实的审计报告。签字注册会计师根本没有履行必要的审计程序，不按照独立审计准则执业，而非履行了必要的审计程序却没有发现银广夏管理层舞弊行为。例如，签字注册会计师对天津广夏应收账款进行函证时，将所有询证函交由公司发出，未要求公司的债务人将回函直接寄达会计师事务所，而是由公司交给签字注册会计师。在实施函证时，注册会计师应当对被函证者的选择、询证函的编制和寄发以及回函保持控制。这是作为注册会计师应当熟知的常识，而中天勤会计师事务所的签字注册会计师却未能做到。《独立审计具体准则第5号——审计证据》第21条明确规定：“函证是注册会计师为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证。”财政部、中国人民银行在《关于做好的银行存款、借款及往来款项函证工作的通知》中也明确要求被函证者将回函直接寄至会计师事务所。因此，如果签字注册会计师严格按照独立审计准则去实施函证程序，银广夏管理层的舞弊行为是不难发现的。在此仅举以上一例，其他问题也是不遵守独立审计准则造成的。
二、中国独立审计准则与国际审计准则的关系
独立审计是市场经济的产物。世界上经济较为发达的国家都很重视独立审计准则的作用，并把其作为规范注册会计师执业行为、保证执业质量的手段。西方发达国家制定独立审计准则有很长时间，形成了较完善的准则体系，许多审计技术和已成为国际惯例。1994年，国际会计师联合会（IFAC）下属的国际审计实务委员会完成并颁布了一套核心国际审计准则。有50多个国家已经或正在将国际审计准则作为制定独立审计准则的基础。
随着全球化的发展和资本的跨国流动，客观上要求各国的独立审计准则与国际审计准则接轨。我国在制定独立审计准则过程中，主要借鉴了国际审计准则，同时借鉴了美国、英国、澳大利亚、加拿大等国家及我国香港、地区的审计准则，但强调国际审计准则优先。国际审计准则的基本原则和必要程序构成了我国独立审计准则的基础。同时，近年来，世界银行及其他国际组织力促国际会计师联合会更加关注公共利益问题以便代表国际职业界扮演监管角色，国际会计师联合会对此也给予了积极的回应。1999年，国际会计师联合会决定取消会员委员会（Membership Committee），成立遵守委员会（Compliance Committee）。遵守委员会的职责是确保所有会员组织履行其会员义务，使国际会计师联合会实现“以协调一致的准则，在世界范围内更快地发展会计职业，为公共利益提供最高质量的服务目标。”我国作为国际会计师联合会的会员国，制定的独立审计准则也理应与国际审计准则相协调。
三、制定独立审计准则时对国情的考虑
我国尽管已初步建立起主义市场体制，但在、、社会等方面与市场经济发达国家和地区仍有一定的差别。这就要求我们在制定独立审计准则时既要借鉴国际惯例，又要从我国实际出发，不能照抄照搬。
为此，财政部专门成立了独立审计准则中方专家咨询组和外国及港澳台专家咨询组，负责对独立审计准则的制定与发布提供咨询服务，以使独立审计准则既借鉴国际惯例又结合我国国情。此外，我们在制定独立审计准则时也注意加强与国务院有关部门的沟通，听取他们对独立审计准则的意见。例如，我们在修订《独立审计实务公告第1号——验资》和《执业规范指南第3号——验资》时，邀请国家工商行政管理总局专家参加修订工作；在起草《独立审计实务公告第7号——商业银行报表审计》时，邀请中国人民银行和有关商业银行的专家参与起草工作；在准备起草《执业规范指南第Х号——保险公司审计》时，也取得了中国保监会和有关保险公司的支持。同时我们还通过发布征求意见稿和夏去调研等方式，注意广泛听取业内外各方面专家的意见。我们始终认为，只有这样起草的独立审计准则才能符合我国实际，在我国行得通。
顺便提一下，结合我国国情并不是迁就落后的审计实务。东亚危机后，联合国贸发会议的一份报告指出，当地的一些会计师事务所尽管代表国际会计公司，但其审计质量却远低于国际审计准则的要求，没有对危机的发生及时提供预警，这值得我们深思。
四、独立审计准则与风险导向审计、账项基础审计
银广夏事件爆发后，曾有部分人士责问我国独立审计准则为何未引入风险导向审计？风险导向审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险、评价被审计单位风险控制、确定剩余审计风险，执行追加审计程序将剩余审计风险降低到可接受水平。其优点是，注册会计师可将审计资源集中于高风险的审计领域，提高审计效率，节约审计成本。，风险导向审计和实务确实已经引起了国际会计职业界的注意，国际审计实务委员会专门成立了审计风险委员会，负责考虑是否对现有的国际审计准则作相应修订。今年6月11日至15日，国际审计实务委员会第70次会议在北京召开，本次会议的议题之一就是研究制定新的审计风险模型，并计划制定1项函盖审计过程中的重要概念的汇总性准则及3项支持性准则。中国注册会计师协会作为国际会计师联合会的成员，一直十分关注风险导向审计理论和实务的，并直接参与了有关风险导向审计准则的起草和讨论工作。
但从注册会计师审计的角度看，无论是制度基础审计，还是风险导向审计，都离不开被审计单位要建立健全内部控制这个前提。而目前国内内部控制的实际状况大家都有目共睹。同时，从我国颁布的独立审计准则项目看，实际上几乎每个准则项目都引入了风险导向审计思想，这决非单纯采用制度基础审计所能概括。因此，如果不注重审计理论和实务的，用道听途说的概念全盘否定独立审计准则，会混淆是非，引起很大混乱。完全可以设想，如果没有独立审计准则，我国注册会计师行业仍将在无序中徘徊。
当今世界科学技术与知识的迅速结合成为推动经济发展的一个最重要的因素。中国入世将进一步加大科技对我国经济发展的推动作用，给中国审计带来了环境、观念、目标、对象的变革，从而给审计实践活动带来了风险。
1、审计国际化带来的风险。
入世加快了中国审计国际化步伐，中国审计市场日益融合于各国审计市场。会计师事务所不仅可以在本国范围内从事审计工作，而且可以把在本国注册的会计师派往国外处理审计业务，或与外国会计师事务所订立国际协议，以联营合伙等方式开展国际业务。但由于各国经济发展水平不同，我国与发达国家和其他发展中国家的审计环境存在巨大差异，审计实务一旦走向国际，往往因为环境因素造成审计标准不统一，使得审计人员在判断和执行国际审计具体业务时缺乏审计依据，加大了审计风险。
2、对“网上实体”审计带来的风险。
随着网络信息技术的发展，经济活动日益多元化，出现了所谓的“媒体空间”和“网上实体”。相对与传统审计对象来说，“网上实体”的一大特点就是“虚”，看不见、摸不着，审计人员难以界定审计对象范围，难以对会计资料进行审查，难以获取审计证据，使得审计风险加大。
3、信息载体变化带来的风险。
信息技术的发展使得无纸贸易得以实现。被审计信息由以纸张为信息载体转变为以磁盘、磁带等磁性介质为信息载体。记录于磁性介质上的信息是看不见的，必须借助于计算机才能以可见和易懂的文字形式打印或显示出来；对磁性介质上的信息进行修改可不留下任何痕迹，利用磁性介质也难以实现诸如签字、盖章等使信息证据化的操作，这给审计带来了新的风险。
4、无形资产审计带来的风险。
入世加大了无形资产审计在我国审计业务中的比重。而由于无形资产带来的经济利益与所处的社会环境有密切的关系，如某些实效性信息过时后，其价值便大打折扣；当有更先进的知识产生时，旧知识便大为贬值。因此对无形资产的价值计量带有较大的不确定性，使得对无形资产审计带有较大的风险。
5、管理审计带来的风险。
入世提高了管理审计（即对企业管理活动信息进行全面的评价）在审计活动中的地位。企业处在激烈竞争的市场环境中，它的一举一动都要受到市场的影响，应随着市场的变化而采取不同的对策。对于处境不同的两个企业或同一企业的不同历史时期，都应根据市场情况采取不同的对策。而管理活动本身带有不确定性，其正确与否必须受到市场的检验。对管理活动进行审计也应受到市场的检验，从而加大了审计风险。
6、社会责任审计带来的风险。
为了促进企业履行社会责任，必须对其社会责任报告进行审计。入世促使了社会责任审计的产生。企业履行社会责任的方式多种多样，如治理环境污染，减少污染排放、增加职工福利、支持社区建设等，这使得对履行社会责任的确认和计量难以找到同一的标准，同时也给审计证据的获取带来了诸多不便，加大了审计的风险。
二、入世后审计风险的规避
入世后，经济的发展引起了审计环境的巨大变迁并对审计提出了更高的目标和要求，给审计实践活动带来了新的审计风险。为了迎接挑战，减少审计风险，审计技术方法的改进、更新势在必行。
1、加快我国审计的国际化与通用化步伐。
审计国际化带来了一定的审计风险。随着国际上审计程序的进一步协调和国际审计准则的制定和推行，我国也应加快实现审计的国际化与通用化。其途径有：我国的审计准则应与国际审计惯例接轨，运用国际审计程序和方法，审计行为符合国际审计准则；在会计和审计领域加强对审计人员业务和素质教育；掌握国际审计信息，学习并运用最新的国际化的审计技术。
2、开发新的审计程序和方法。
入世后，审计对象和内容的扩大，给审计带来了一系列问题。对知识信息、人力资源审计的比重将大大超过对存货、固定资产等有形资产的审计；财务审计向管理审计延伸；社会责任审计提上日程；对“媒体空间”中的“网上实体”的审计监督势在必行。对此，传统的审计程序和方法往往无能为力。审计目标多元化和审计实时、开放的特征，有必要开发新的审计程序和方法来分别规范无形资产审计、管理审计、社会责任审计行为，使其有统一的标准。
3、全面应用现代信息技术。
随着网络经济的发展，“网上实体”的出现，会计操作更多地在计算机上进行。审计作为一项主要以会计信息为对象的经济活动，应充分采用现代信息技术、加快信息处理的速度，提高审计质量。“网上实体”的主要资产为知识、信息及人力资源等无形资产，对它们的审计就必须深入到媒体空间中去，这要求网络审计技术的完善，和审计人员计算机审计操作能力的提高，争取在有限的空间内获取最充分、有利的审计证据，降低审计风险。
4、控制会计经营风险，规范会计行为。
入世后，在世界经济全球化和竞争激烈的国际市场上，会计信息的规范可靠与否成为审计成败的关键。控制经营风险将成为入世后中国企业会计的重要任务之一，因此，我们应建立一套支持控制经营风险的信息系统。而建立信息系统，就必须改变企业传统的“核算型”会计模式，加大会计的管理职能，企业应当向“管理及风险控制型”模式转变，建立企业经营风险预警机制，并以市场为核心，研究资金的筹集、分配和使用，利用会计特有的方法，加大对会计工作中弄虚作假的惩治力度，以保证会计信息的真实性。
5、进一步完善审计法规，加强审计司法力度。
市场经济是法治经济。入世后，法律在我国经济活动中的作用将进一步加大。伴随市场经济的审计只有在一个完善的法制环境中才能生存发展。所以我们应努力做到：（1）加强审计立法工作。针对入世后出现的新情况、新问题，应建立一套新的审计标准和准则，使审计工作制度化、规范化。（2）加大审计司法力度，坚决打击注册会计师与被审计单位共同舞弊行为，促使审计人员自觉提高风险意识。（3）加强 宣传工作，提高社会公众对审计法律、法规的认识。投资者及社会公众由于信赖已审的会计报表而蒙受损失时，应学会运用法律武器维护自己的权益，进而形成一种全社会的监督机制。
当今世界科学技术与知识的迅速结合成为推动经济发展的一个最重要的因素。中国入世将进一步加大科技对我国经济发展的推动作用，给中国审计带来了环境、观念、目标、对象的变革，从而给审计实践活动带来了风险。
1、审计国际化带来的风险。
入世加快了中国审计国际化步伐，中国审计市场日益融合于各国审计市场。会计师事务所不仅可以在本国范围内从事审计工作，而且可以把在本国注册的会计师派往国外处理审计业务，或与外国会计师事务所订立国际协议，以联营合伙等方式开展国际业务。但由于各国经济发展水平不同，我国与发达国家和其他发展中国家的审计环境存在巨大差异，审计实务一旦走向国际，往往因为环境因素造成审计标准不统一，使得审计人员在判断和执行国际审计具体业务时缺乏审计依据，加大了审计风险。
2、对“网上实体”审计带来的风险。
随着网络信息技术的发展，经济活动日益多元化，出现了所谓的“媒体空间”和“网上实体”。相对与传统审计对象来说，“网上实体”的一大特点就是“虚”，看不见、摸不着，审计人员难以界定审计对象范围，难以对会计资料进行审查，难以获取审计证据，使得审计风险加大。
3、信息载体变化带来的风险。
信息技术的发展使得无纸贸易得以实现。被审计信息由以纸张为信息载体转变为以磁盘、磁带等磁性介质为信息载体。记录于磁性介质上的信息是看不见的，必须借助于计算机才能以可见和易懂的文字形式打印或显示出来；对磁性介质上的信息进行修改可不留下任何痕迹，利用磁性介质也难以实现诸如签字、盖章等使信息证据化的操作，这给审计带来了新的风险。
4、无形资产审计带来的风险。
入世加大了无形资产审计在我国审计业务中的比重。而由于无形资产带来的经济利益与所处的社会环境有密切的关系，如某些实效性信息过时后，其价值便大打折扣；当有更先进的知识产生时，旧知识便大为贬值。因此对无形资产的价值计量带有较大的不确定性，使得对无形资产审计带有较大的风险。
5、管理审计带来的风险。
入世提高了管理审计（即对企业管理活动信息进行全面的评价）在审计活动中的地位。企业处在激烈竞争的市场环境中，它的一举一动都要受到市场的影响，应随着市场的变化而采取不同的对策。对于处境不同的两个企业或同一企业的不同历史时期，都应根据市场情况采取不同的对策。而管理活动本身带有不确定性，其正确与否必须受到市场的检验。对管理活动进行审计也应受到市场的检验，从而加大了审计风险。
6、社会责任审计带来的风险。
为了促进企业履行社会责任，必须对其社会责任报告进行审计。入世促使了社会责任审计的产生。企业履行社会责任的方式多种多样，如治理环境污染，减少污染排放、增加职工福利、支持社区建设等，这使得对履行社会责任的确认和计量难以找到同一的标准，同时也给审计证据的获取带来了诸多不便，加大了审计的风险。
二、入世后审计风险的规避
入世后，经济的发展引起了审计环境的巨大变迁并对审计提出了更高的目标和要求，给审计实践活动带来了新的审计风险。为了迎接挑战，减少审计风险，审计技术方法的改进、更新势在必行。
1、加快我国审计的国际化与通用化步伐。
审计国际化带来了一定的审计风险。随着国际上审计程序的进一步协调和国际审计准则的制定和推行，我国也应加快实现审计的国际化与通用化。其途径有：我国的审计准则应与国际审计惯例接轨，运用国际审计程序和方法，审计行为符合国际审计准则；在会计和审计领域加强对审计人员业务和素质教育；掌握国际审计信息，学习并运用最新的国际化的审计技术。
2、开发新的审计程序和方法。
入世后，审计对象和内容的扩大，给审计带来了一系列问题。对知识信息、人力资源审计的比重将大大超过对存货、固定资产等有形资产的审计；财务审计向管理审计延伸；社会责任审计提上日程；对“媒体空间”中的“网上实体”的审计监督势在必行。对此，传统的审计程序和方法往往无能为力。审计目标多元化和审计实时、开放的特征，有必要开发新的审计程序和方法来分别规范无形资产审计、管理审计、社会责任审计行为，使其有统一的标准。
3、全面应用现代信息技术。
随着网络经济的发展，“网上实体”的出现，会计操作更多地在计算机上进行。审计作为一项主要以会计信息为对象的经济活动，应充分采用现代信息技术、加快信息处理的速度，提高审计质量。“网上实体”的主要资产为知识、信息及人力资源等无形资产，对它们的审计就必须深入到媒体空间中去，这要求网络审计技术的完善，和审计人员计算机审计操作能力的提高，争取在有限的空间内获取最充分、有利的审计证据，降低审计风险。
4、控制会计经营风险，规范会计行为。
入世后，在世界经济全球化和竞争激烈的国际市场上，会计信息的规范可靠与否成为审计成败的关键。控制经营风险将成为入世后中国企业会计的重要任务之一，因此，我们应建立一套支持控制经营风险的信息系统。而建立信息系统，就必须改变企业传统的“核算型”会计模式，加大会计的管理职能，企业应当向“管理及风险控制型”模式转变，建立企业经营风险预警机制，并以市场为核心，研究资金的筹集、分配和使用，利用会计特有的方法，加大对会计工作中弄虚作假的惩治力度，以保证会计信息的真实性。
5、进一步完善审计法规，加强审计司法力度。
市场经济是法治经济。入世后，法律在我国经济活动中的作用将进一步加大。伴随市场经济的审计只有在一个完善的法制环境中才能生存发展。所以我们应努力做到：（1）加强审计立法工作。针对入世后出现的新情况、新问题，应建立一套新的审计标准和准则，使审计工作制度化、规范化。（2）加大审计司法力度，坚决打击注册会计师与被审计单位共同舞弊行为，促使审计人员自觉提高风险意识。（3）加强宣传工作，提高社会公众对审计法律、法规的认识。投资者及社会公众由于信赖已审的会计报表而蒙受损失时，应学会运用法律武器维护自己的权益，进而形成一种全社会的监督机制。
关于建立我国审计理论结构的设想(1)首都经济贸易大学袁晓勇一、构建的指导思想审计依存于其所处的环境，我国的政治、经济、法律、文化与西方国家不尽相同，如果我们一开始就将研究的目标对准国际审计，甚至企图一夜之间与国际审计接轨．是很不切实的。事实上，没有哪一个国家的审计结构是国际通用的，也没有哪个国家在确定本国关于建立我国审计理论结构的设想(1) 首都经济贸易大学 袁晓勇 一、构建的指导思想 审计依存于其所处的环境，我国的政治、经济、法律、文化与西方国家不尽相同，如果我们一开始就将研究的目标对准国际审计，甚至企图一夜之间与国际审计接轨．是很不切实的。事实上，没有哪一个国家的审计结构是国际通用的，也没有哪个国家在确定本国的审计结构时照搬其他国家。在我国，由于企业产权构成不同，对审计的目的与要求也不相同，存在政府审计和CPA审计（注册会计师审计）两大阵营，企图将政府审计与CPA审计合二为一，制定统一的概念结构也为时过早。考虑到股份制企业和证券业的发展，社会影响和国际交流的需用要以及注册会计师队伍素质相对较高，对CPA审计先行一步重点研究CPA审计的理论结构（下文中的审计二字如未加特别说明，均是指CPA审计）并以此带动政府审计的研究，是可行的。 二、研究的逻辑起点 研究审计理论结构必须科学地选择逻辑起点，关于逻辑起点，国内审计界大致有5种看法：（1）审计本质论；（2）审计对象论；（3）审计环境论；（4）审计目标论；（5）审计仅设论。笔者认为应以审计目标和审计假设共同作为审计研究的逻辑起点，理由有三：（1）目标是行动的指南，假设是科学研究的前提和制约条件，如果说目标上指引着审计的研究方向，假设则制约、限定了审计研究的空间轨道方向不能脱离轨道轨道也不能没有方向；（2）目标与假设这对命题，既相互独立又相互依存．目标脱离了假设则成为空中楼阁； 假设如果离开了目标，则变成无的放矢；（3）目标与假设的关系好长与宽的关系，目标是方向，假设是轨道，以此为起点所推导出的一系列审计概念原则、程序与方法则是目标与假设向纵深发展，就可构成一套完整的、有机的审计理论结构体系。 三、审计目标的定位 由于审计目标是研究审计的起点之一，目标定在何处是相当关键的。关于审计目标，论界主要有两种观点，一是发表意见抡，即审计目标是“对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见（注1）；二是经管责任论，即审计目标是确保受托经济责任的全面有效履行（注2）。由于”受托经济责任就是按照特定要求或原则经营受托经济资源并报告其经营状况的义务”，即会计责任，如此，则审计目标即是“确保会计责任的全面有效履行”。能确保当然很好，问题在于审计有没有能力确保。如果应该确保、也又能够确保．则会计与审计到底是一种什么样的关系呢？是否可以说，“审计是对会计的一种担保，如果所提供的审计报告与后来的事实有出入，则注册会计师与其所在的会计师事务所就应承担一切责任”呢？是否可以说，经过审计后的会计报 告就应该是100％的真实可靠呢？答案显然是否定的。事实上审计不应、也不能确保被审计单位的会计责任的履行。对于发表意见论，笔者比较赞同仁对其发表意见的范围仅限对会计报表有不同看法，认为过于狭小，不如将其扩大到财务报告更妥些。 四、基本假设的确立 迄今为主，国际审计界对审计假设的研究大体上有三种观点；一是60年代美国的R．K莫茨与埃及的H．K夏拉夫提出的8项审计假设，如财务资料是可验证的；审计人员和管理者之间没有必然的利害冲突等。二是70年代英国审计学家托马斯．A．李将审计假设分为三大类：（1）合理假设；（2
一、关于独立审计准则的可操作性问题
我国独立审计准则体系包括独立审计基本准则、独立审计具体准则、独立审计实务公告和执业规范指南。从目前来看,我国已经初步建立起独立审计准则体系,但独立审计准则对某些内容只作原则性规定,注册会计师执业时更多地需要进行职业判断。有些注册会计师认为,如果能对审计风险、重要性水平等进行量化,独立审计准则的操作性会大大增强,可以省去许多职业判断的麻烦,同时在出现法律诉讼时也有一个衡量标准。事实上,注册会计师执行审计业务时,一刻也离不开职业判断。因为每个审计业务都有不同的特点,涉及被审计单位的经营规模及业务性质、内部控制的设计和运行等诸多因素,用一个不变的数量指标来规范种类繁多的审计业务,实际上是不可能的,也是行不通的。
国外会计职业界也存在着这样一种观点,认为独立审计准则应当具有较强的可操作性,能把某些职业判断转化为定量指标。美国注册会计师行业比较发达,在制定独立审计准则方面积累了大量的经验。美国独立审计准则体系包括公认审计准则(GAAS,相当于我国的基本准则)、审计准则说明书(SAS,相当于我国的具体审计准则)及审计准则解释(对准则有关问题的解答)。从其内容来看,虽然GAAS和SAS是指导注册会计师执业的权威性标准,但是,它们提供的指导却比人们所希望的要少。许多注册会计师认为,审计准则应当对如何决定应收集的审计证据数量,作出更为明确和具体的规定,以减少审计决策的困难,并保护注册会计师免受审计不当的指责。然而,准则过于具体,将使审计工作由一项专业判断性工作变成一项机械的证据搜集工作。所以,美国审计准则委员会从审计职业和审计服务对象两方面考虑,经过研究并权衡利弊后认为,过于具体的审计准则恐怕比过于抽象的审计准则为害更大。如果注册会计师不结合审计业务具体情况,不把握审计准则的精神实质,照搬照抄,机械套用,就不能实现审计目标。那么美国注册会计师协会是如何解决独立审计准则可操作性的问题的呢?行之有效的办法之一就是制定审计指南、出版行业出版物。审计指南是公认审计准则和审计准则说明书的具体化,对注册会计师执业有一定的指导作用,内容比较详细,但权威性较小。目前,美国注册会计师协会颁布的审计指南有审计抽样、建筑合同的审计、互助基金会的审计、在会计报表审计中对内部控制的考虑等。行业出版物有美国注册会计师协会出版的审计程序研究、各式各样的技术研究、审计教材以及会计审计杂志。审计准则和审计指南、行业出版物的权威性与可操作性关系如下:
如果把中国独立审计准则与美国的相比较,结构比较接近,但地位有所不同。美国审计准则是注册会计师职业规则,其公认性和权威性是随着美国注册会计师行业的发展逐渐树立起来的,并最终得到政府和社会公众的承认;中国独立审计准则由中国注册会计师协会拟订,经财政部批准施行,属于部门规章,具有法定地位。有鉴于此,其内容应当简明扼要,可操作性问题可通过制定审计指南予以解决。
二、关于审计收费问题
事务所作为独立核算、自负盈亏的单位,承接业务时不能不考虑成本与效益问题。审计收费是决定事务所成本与收益的重要因素,也是导致事务所业务竞争的突出问题。在市场经济条件下,一方面,事务所通过竞争可以把最好的服务提供给客户,另一方面,竞争的加剧又使得事务所降低审计收费,甚至牺牲审计质量。这似乎是个难以解决的矛盾。从国内外注册会计师职业竞争的特点看,价格竞争是个不争的事实,但会计职业界一直将价格竞争视为错误的激励因素,因为这种竞争是基于金钱而不是能力的竞争。而且,在许多人看来,价格降低所带来的压力将不可避免地导致服务质量的下降,导致本应在行业和客户之间建立的互信关系逐渐弱化。美国的一个研究组织在研究了价格与执业质量关系后得出以下结论“时间和预算压力经常导致审计不合格。我们相信,(时间和预算压力的)一个重要原因是过度的价格竞争——也就是说,会计公司过低收费导致的竞争。”衡量一个行业的竞争是否有效和有益,往往由消费者根据产品、服务的质量以及价格的高低作出判断,而注册会计师行业的竞争有其特殊性,消费者不能像对其他行业那样作出恰当的评价。因此,注册会计师应当在行业自律和职业道德约束下进行业务承揽与竞争。从我国的情况来看,事务所的审计收费基本上与我国的经济发展水平相适应,但也有一些注册会计师反映,按照独立审计准则执行审计业务,审计成本太高,目前审计收费普遍较低,遵循独立审计准则有时导致亏损。这个问题可能存在,但不应完全归咎于独立审计准则。
按照独立审计准则的要求,注册会计师在执行审计业务时,应当获取充分、适当的审计证据。审计证据决定审计质量。获取审计证据的耗费就是审计成本,审计质量与审计成本之间存在着一定的矛盾。独立审计准则的作用之一就是为注册会计师解决这对矛盾提供一个平衡点。毋庸置疑,注册会计师的审计工作要受成本——效益原则的约束,否则,事务所也就失去了生存的基础。独立审计准则要实用,就必须指导注册会计师在合理的时间内以合理的成本形成合理的意见。独立审计准则要求注册会计师对发表的审计意见“合理确信”而非“绝对保证”就是一个例证。注册会计师不能对已审计会计报表的可靠程度提供绝对保证,只能提供一个程度较高的合理保证,这个合理保证可以将会计报表中的信息风险降低到客户可接受的水平。因此,遵守独立审计准则是保证审计质量的前提。当审计质量与审计成本发生冲突时,审计质量应当是第一位的;不然,注册会计师一旦出现审计失败,必然会遭受经济及其他方面的巨大损失。世界许多国家和地区对此都有明确的规定。例如,我国《独立审计具体准则第5号——审计证据》规定:“注册会计师在获取审计证据时,可以考虑成本效益原则,但对于重要审计项目,不应将审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计程序的理由。”《美国审计准则说明书——证据事项》也规定:“作为一个指导原则,在获取审计证据的成本和信息的有用性之间应当有一个合理的关系。在测试某一特定项目时,费用和难度本身并不是省略该测试的正当理由。”
由此可见,独立审计准则是保证执业质量的重要规范,注册会计师不能借口审计收费低,就可以不遵循独立审计准则。国内外发生的注册会计师法律诉讼表明,尽管审计收费可以不一样,但注册会计师承担的法律责任却是一样的,审计收费低不是注册会计师不遵循独立审计准则的正当理由。因此,事务所要提高经济效益,要以质量求生存,以信誉求效益。注册会计师应当在遵守独立审计准则、保证审计
质量的前提下,采取适当措施,提高审计效率,降低审计成本。独立审计准则允许注册会计师在确定初步审计策略、分配会计报表层次的重要性水平、选择测试类型和审计程序等情况时选择审计成本较低的方法。此外,各级协会要加强业务监管,打击恶意低价竞争。有些事务所不但采取恶意低价竞争,而且还以向他人支付佣金、回扣等不正当方式招揽业务,严重降低了审计质量,败坏了注册会计师行业的形象。只有加强业务监管,严肃惩处违反注册会计师职业道德的行为,才能真正实现注册会计师业务的公平竞争。当然,改革审计收费制度势在必行。审计收费应当以审计成本为基础,而审计成本则由社会必要劳动时间来决定。目前许多事务所按资产总额作为计费基础,容易造成以审计收费来确定审计工作量。随着条件的成熟,我们应当按照国际惯例来改革审计收费制度,提倡按不同资历审计人员的小时人工费率和工作量的乘积来计算审计收费。
三、关于独立审计准则超前问题
我国独立审计准则是根据《中华人民共和国注册会计师法》制定的。为了保证准则的科学性、权威性和实用性,我们在研究制定时,遵循了务实原则、接轨原则、配套原则和科学原则。从目前来看,基本上实现了上述四个原则,尤其是接轨原则贯彻得比较好,认准则立项、拟订初稿、征求意见到修改定稿等都是与国际惯例接轨的,准则规范的内容与国际审计准则差异不大。但也有一些注册会计师反映,独立审计准则制定超前,执行起来有一定的难度。对于这个问题,也应该加以具体分析。独立审计准则是注册会计师的执业技术规范,也是注册会计师必须掌握的专业技能。注册会计师只有掌握了独立审计准则,才能更好地完成审计业务。目前,我国注册会计师的执业素质参差不齐,独立审计准则对某些注册会计师可能是“超前”了,但如果通过学习和实践,掌握了它,就变得不超前了。此外,我们制定独立审计准则时借鉴国际审计准则,还有基于如下原因:
首先,全球经济一体化和资本的跨国流动推动了各国审计准则之间的协调,国际审计准则正是在这一背景下产生的。国际审计准则是由国际审计实务委员会(IAPC例定的。IAPC成立于1978年,其会员有来自发达国家和发展中国家的会计职业组织,其宗旨是代表国际会计师联合会制定、审计及相关服务准则,并促使各会员国自愿接受,以促进审计和相关服务准则在全世界逐步统一。国际审计准则是各国会员组织协调的产物,它既借鉴了发达国家先进的审计技术,又照顾了发展中国家的实际情况,具有普遍适用性。发展中国家在制定审计准则时,借鉴国际审计准则可以迅速提高发展本国的审计理论和实务水平,避免发达国家曾经走过的弯路。目前,许多国家和地区在制定审计准则时都借鉴了国际审计准则,如澳大利亚、英国及我国香港等在其审计准则后都附有与国际审计准则的比较,比较结果都是大同小异。可以说,国际审计准则是审计专业技术方面的国际惯例,与会计准则相比,审计准则更是世界通用的商业语言。世界银行信贷部主任鲁道夫·安德森在谈及对中国制定独立审计准则的看法时说,国际审计准则委员会在制定审计准则时考虑到了不同社会、不同国家、不同文化和背景,中国在制定独立审计准则时应当借鉴国际惯例,汲取国际审计准则的一些先进做法和经验。
其次,从东南亚金融危机的教训来看,一个国家应当具有要求较高的审计准则,不能迁就于落后的审计实务。东南亚金融危机后,日内瓦一个研究组织调查了国际会计公司当地的事务所审计的东南亚5国73家公司和银行,这些当地的事务所尽管代表国际会计公司,但其审计质量却远低于国际审计准则的要求,没有能对危机的发生及时报警,是导致东南亚金融危机的重要原因之一。
一、会计审计准则建设取得突破性进展,社会各界反应积极,评价较高
2005年年初,在分析国际国内形势和征求委员意见的基础上,财政部提出了2005年年底或2006年年初建立起与我国社会主义市场经济相适应并与国际财务报告准则、国际审计准则趋同的、可独立实施的会计、审计准则体系的工作目标。根据这一目标,财政部会计司和中国注册会计师协会制定了详细的工作计划,投入了大量人力、精力进行会计、审计准则的研究、起草、征求意见以及修改工作。目前,经过大家一年多的艰苦努力,2005年初制定的准则建设计划已经基本完成,我国较为完整的会计、审计准则体系初步建立。我国会计准则的建设工作获得了国际社会的高度关注和重视。国际会计准则理事会今年三次访华,与我们展开了非常积极、坦诚、富有成效的会谈。双方于2005年11月8日就我国会计准则与国际趋同问题签订了联合声明,声明中,国际会计准则理事会对中国在会计准则制定和与国际趋同方面所作的工作予以高度评价和充分肯定,承认中国会计准则与国际会计准则基本实现趋同,并确认了中国特殊环境下的一些会计问题,认为这些特殊问题具有代表性,国际会计准则理事会希望能够得到中国的帮助,协助其修改、完善国际准则。这是我国在会计准则建设中取得的重要成果。
我国审计准则的建设也得到了有关国际组织的积极评价与肯定。2005年11月29日,我国就审计准则国际趋同问题与国际审计与鉴证准则理事会举行了会谈。会谈后,双方共同签署发表了联合声明,声明中,国际审计与鉴证准则理事会对中国在审计准则国际趋同方面所做的努力和取得的重大进展表示高度赞赏,认为这种努力和进展为发展中国家和经济转型国家树立了典范。需要强调的是,2005年的会计、审计准则建设工作,我们除了考虑国际趋同外,更加重视中国的经济、法律、会计职业发展水平等方面的特殊性,使中国会计、审计准则既符合中国的实际情况,又适应国际化的趋势。比如,在准则体例上,我们采用了中国法律“章节加条文”的形式,没有简单地搬套国际准则所采用的“引言、范围、定义、内容”等方式,以更加符合中国法律用语和行文习惯;在准则内容上,尽可能考虑中国经济的发展阶段和特殊情况。2005年各位委员共同致力于会计、审计准则的建设工作,有的亲自主持会计准则的研究课题,有的对征求意见稿提供了有真知灼见的咨询建议,为准则体系的建设和完善做了大量卓有成效的工作。总的来说,在诸位委员和社会各方面的努力下,准则体系建设目标明确,思想统一,时间短,速度快,效率高,兼顾了顺应我国市场经济发展与国际趋同的需要,取得了有目共睹的成绩。
二、齐心协力,再接再厉,做好会计、审计准则体系的贯彻实施工作
会计、审计准则体系的起草与修改工作已进入最后阶段,目前我们正在进行准则之间的协调和统稿工作,准备在2006年2月初全部完成。2月15日正式对外发布,2007年1月1日起实施。因此,下一步的工作重点是如何确保这些新准则能够贯彻落实到位。
一是搞好师资培训,层层开展培训工作。两大准则体系发布后,财政部拟举办若干期全国性的会计、审计准则师资培训班,分别在北京、上海和厦门三个国家会计学院等进行培训,培训对象为各省、区、市和有关部门的会计管理机构和注册会计师协会选拔的德才兼备的师资力量。在全国师资培训班结束后,再由这些师资负责本省、区、市或本部门下一层次的培训,争取利用几个月的时间,使大多数适用企业会计、审计准则的单位和个人掌握两大准则体系的内容。
二是认真组织模拟试点,扎实做好实施前的准备工作。为了保证新旧准则之间的平稳过渡,财政部计划在新的会计、审计准则实施前,选取若干企业或会计师事务所进行模拟试点,按照新会计准则体系的规定模拟运行,测试会计准则实施对于企业财务状况、经营成果以及信息系统等的影响;按照新的审计准则体系选择部分会计师事务所模拟运行,测试其在实务中的可行性。
三是积极争取有关部门、行业的支持,贯彻落实两大新准则体系。会计、审计准则体系不仅有利于规范会计、审计工作行为,也涉及到企业资产的管理和业绩的考核、纳税的调整、部门及行业对企业及注册会计师的监管等。因此,会计、审计准则体系发布后,要进一步加强与国资委、证监会、银监会、保监会、国家税务总局、国家审计署等有关部门的协调和配合,争取各方面的支持,共同贯彻落实好新准则,为我国企业改革和资本市场的发展奠定坚实的会计、审计基础。
【关键词】 海外民间审计市场；国际化进程；审计准则
按照WTO协议的框架要求，加入世贸组织后，我国将如期扩大对外开放包括会计服务市场在内的所有服务市场，未来将有越来越多的国外会计公司大举进入我国市场。面对这种情况，我国的学者不断地思考如何在WTO规则给予的有效调整时间内及时制定出审计市场开放的应对策略，使得我国的审计市场开放着眼于提高本国民间审计行业的产业升级。
一、民间审计市场国际化的内涵
所谓民间审计市场国际化，就是指通过比较、协调和处理各国之间的审计制度、审计准则和审计方法的差异，消除审计市场进入的障碍。民间审计市场国际化呈现出以下几个鲜明的特征：审计主体及竞争的国际化、服务质量的提高、审计需求的多样化和审计准则的国际化。
二、海外民间审计市场的国际化进程
（一）欧盟会计、审计准则的国际化
1.欧盟内部的会计、审计准则的协调统一
欧共体（EC）自成立后一直致力于在地区范围内进行会计协调。为了促进欧盟内部各成员国之间的经济贸易交流，加强成员国间的会计协调，欧盟制定各种会计指令。指令具有很强的法律约束力，要求各成员国将其内容写入本国相关的法律、法规中，因此，取得了良好效果。
欧盟关于公司年度财务报告规定格式的第四号指令和关于合并报告的第七号指令，对欧盟会计协调产生了重大影响。这些指令在一定程度上促进了欧盟的会计协调。欧盟会计指令能够在法律的框架内得以实施，是国家间达成政治协议的结果。
2.欧盟与外部的会计、审计准则的协调
按照美国证券交易委员会（SEC）的要求，所有外国公司在美国上市都必须按美国公认会计原则（GAAP）重新编制会计报表，这使得欧洲在海外上市的公司不得不分别按欧盟指令和US GAAP编制两套报表，花费了大量的人力和物力，并且由于两者差异较大，还导致了财务信息的混乱。
为了解决这一难题，欧盟在2002年7月19日做出采纳国际会计准则的决议要求：欧盟采纳国际会计准则的决议。同时，欧盟采纳国际会计准则并不是无条件接受。欧洲财务报告咨询团（EFRAG）与IASB广泛接触、积极参与IAS的制定，确保IASB在制定准则时充分了解和关注欧盟所提出的重大会计问题。
3.欧盟民间审计市场的情况
欧盟开放民间审计市场的过程中也面临着四大会计师事务所对本土会计师事务所威胁的问题。英国审计市场集中度超常的高，“四大”占50%以上的市场份额（经济参考报，2006年8月9日）。但是，欧盟也不是对四大事务所在本土的发展一味打压。欧盟委员会将于近日提请立法保护会计师事务所，意在保护“四大”事务所，使他们从日益增多的、数额巨大的损害索赔诉讼中解脱出来。欧盟担心，这些诉讼可能会带来严重影响独立审计行业。
4.欧盟的审计师资格认证
欧盟中比较普遍的审计师资格认证有AIA国际会计师和ACCA英国特许公会会计师等等。其中，ACCA是海外会员比较多的国际性会计师组织之一，ACCA在美国、加拿大、澳大利亚、中国、新加坡等国都有办事处。ACCA在全世界范围内得到普遍的认可，全球两大国际会计团体：特许公认会计师公会（ACCA）及加拿大注册会计师协会（CGA）签署了全球性的资格互认协议（MRA）。
（二）美国民间审计的国际化进程
1.美国会计、审计准则的国际化
美国凭借着其在国际政治经济中的巨大影响，竭力促进GAAP在世界范围内的应用。而对IASC长期以来一直保持着消极甚至是对立的态度。这样事实上造成了IASC与FASB的两套会计准则同时在国际资本市场上割据的局面，双方后来明智地选择了由对抗转为合作。IASB与FASB（美国财务会计准则委员会）在2002年签订了NORWALK协议，双方承诺在2005年1月1日前，通过未来具体项目的相互协调，来减少IFRS（2001年4月改组后由IASB制定的国际财务报告准则）与GAAP（美国通用会计准则）之间的差异。
2.美国民间审计市场的情况
美国审计市场的集中度（按照Shepherd市场的区分，CR4大于60%就是严重的卖方垄断，而低于40%则是轻微的卖方垄断）是比较高的。20世纪80年代，美国的审计市场集中度的数据处于40%至60%的临界区域内，存在比较高的集中度，但还没有出现严重的卖方垄断。（周红，2000）
3.美国审计师资格认证及审计质量保证机制
美国注册会计师协会（AICPA）是美国注册会计师行业最早出现的行业组织。AICPA不断将业务版图外扩，获得其他国家的执业资格承认。
为了更好地解决审计市场国际化带来的审计质量问题，美国注册会计师协会（AICPA）与几个主要的从事公众公司审计的会计师事务所建立了审计质量中心（CAQ），为加强投资者的信心提供建议。
三、启示与借鉴
（一）随着我国经济实力的日益强盛，应积极参与国际会计准则委员会的活动
从美国会计、审计准则国际化的进程中可以知道，在FASB（美国财务会计准则委员会）和IASC（国际会计准则委员会）对全球会计准则制定权的利益之争的较量中，会计准则的国际协调是一个政治程序，也是一个公共选择的过程。
我国与发达国家的各方面差距都很大，经济上的强大不是一蹴而就的事情，它受多方面因素的影响。因此，政治上我国应加强与IASC以及其他各国的沟通，争取在IASB中留有一席之位。但是这要以技术上的权威影响为基础，我国应调动国内来自于会计学术界和会计实务界的所有力量，组成一支优秀精良的队伍，为国际会计准则的制定出谋划策，对IASB的各种报告和征求意见稿发表意见提出建议，在国际会计准则的制定和实施过程中发挥重要作用。
（二）结合我国国情，找准与国际会计准则趋同的切入点并逐步实施
欧盟在这方面就做出了榜样，欧盟采纳国际会计准则的决议，还包括以下两项特殊内容：为在美国上市并采用US GAAP（美国公认会计准则）的上市公司提供更长的过渡期限、为非上市公司和个别报表提供采纳IAS的选择权。欧盟找准了与国际会计准则趋同的切入点，欧盟区域经济的优势就得到了突出表现。
在会计准则的制定和完善中，应随时进行会计准则的国际比较，有步骤地实现与IAS的趋同；吸收和借鉴IAS中先进思想与技术方法，结合我国的国情，及时调整那些明显落后于市场经济发展的会计准则；对于IAS中涉及而我国会计准则尚无规定的、实践中又亟待解决的会计问题也应加快接轨步伐；对于那些我国尚无条件实施，或是实施将会给我国带来危害的准则，一方面要研究是否有应对方法；另一方面应积极地进行会计准则国际协调。
（三）加快培养合格的会计人才和提高注册会计师队伍素质
我国会计人员素质水平普遍比较低。如果现在不抓紧会计人才的培养，等面对我国审计市场开放的时候，那将是一个被动而束手无策的局面。IASC的准则制定模式是以原则为导向的，这也对CPA的职业判断能力提出了较高的要求。而我国CPA队伍的现实情况很难维护他们在国内会计服务业中应占的市场份额，所以提高注册会计师队伍的整体素质已是当务之急。我国应当建立科学合理的会计从业准入制度、会计人才社会评价机制。考试内容方面，可考虑适当地注入对会计理论知识和实际业务经验的考核；引入国外的会计师资格认证方面，并在恰当的时机和国外的会计师资格认证合作；在国际审计市场上树立中国注册会计师的品牌。
（四）本土会计师事务所的发展和国家经济安全
美国和英国的四大事务所成功地占领了全世界的审计市场，世界上众多大型公司的年度审计都是由四大会计师事务所来承办的。因此，在我国现有的会计师事务所中培育一批品牌信誉良好的会计师事务所，是提高我国注册会计师在国际审计市场竞争力的重要途径。同时，笔者注意到在我国的市场经济社会主义性质的背景下，培育本土会计师事务所的发展具有对国家经济安全的重要意义，某些关乎到国家经济安全企业的报表审计是必须要本土会计师事务所来进行的。
我国本土的会计师事务所必须坚持保证自己的审计质量，注册会计师行业的核心竞争力的信誉在于对市场公正、诚信原则的一贯维护。中国注册会计师行业要走向国际市场，必须切实提高执业质量，增强在国内、国际市场上的公信力。
【主要参考文献】
[1] Anderson-Congh Fiona， Grey Christopher and Robson Keith. 2002. Accounting professionals and the accounting profession: linking conduct and context. Accounting and Business Research，Vol. 32. No. 1.
[2] R・K・莫茨，H・A・夏拉夫.文硕，等译.审计理论结构[M].北京:中国商业出版社，1990.
一、美国会计准则国际趋同
从早期的明确抵制、到消极合作再到后期的积极协调并争取主导地位，美国对国际会计准则委员会及国际准则的态度经历了一个复杂多变的过程。
(一）会计准则国际趋同的进程
1.从抵制到消极合作。1973年6月，国际会计准则委员会（IASC)在英国成立。虽然美国是IASC的发起国之一，但是IASC的秘书长长期由英国人担任，因此，实际上是英国主导了IASC。此时美国并不认可国际会计准则，认为美国财务会计准则委员会(FASB)制定的财务会计准则是世界上最好的会计标准,因为美国拥有世界上最大最重要的资本市场，其财务会计准则拥有巨大的影响力。美国证监会（SEC)要求所有到美国证券市场上市融资的外国公司，都必须按照USGAAP编制财务报告。随着国际资本市场的一体化，为了保持美国在世界资本市场的领先地位与世界资本市场的发展保持一致，美国开始重视会计准则的国际协调问题。20世纪70年代末,美国注协（AICPA)在比较国际会计准则（IAS)和美国会计准贝U(GAAP)的文件中指出，如果两者之间不存在重大差异，则表明美国的GAAP遵守了IAS;如果有重大差异存在，AICPA将敦促FASB尽快考虑与IASC协调。但是，AICPA并允许在美国应用与GAAP相背离的准则。1988年，FASB以观察员身份加入了当时的IAS&1991年，FASB发表了一份“开展国际活动的战略计划”首次正式提出在美国会计准则与其他国家会计准则以及国际会计准则之间取得更大可比性的目标，并明确表示支持国际会计准则的制定。但美国SEC主席ArthurLevitt于1997年在泛美发展银行发表讲演时强调：“国际会计准则要获得普遍认可必须满足三个条件：
(1) 准则必须包括一套核心的会计文告，可以构成全面和公认的会计基础；
(2) 准则必须是高质量的，能够导致可比性和透明性以及提供充分的信息披露；（3)准则必须严格地加以解释和应用。”这实际上是为国际会计准则在美国的推行设置障碍和寻求不采用国际会计准则的借口。作为证券委员会国际组织的重要组成部分的SEC，担心在IASC与（IOSCO)达成制定“核心准则”的协议后，一旦核心准则得到IOSCO的批准，SEC就没有充足的“理由”来限定“核心准则”在美国的应用，特别是那些在美国上市的外国公司和去欧洲及其它地区上市的美国公司对国际会计准则的应用，从而对SEC在会计准则制定方面的权威性产生巨大的“冲击”。因此，SEC总是反复强调，“核心准则”能否在美国应用，取决于这些准则的质量。即使IOSCO在1994年度报告中巳明确指出，对“核心准则”的评价应等到所有准则完成之后才进行，而SEC仍然坚持，IOSCO的认可和批准不等于SEC的认可。以此为借口，SEC以国际会计准则质量不够高为理由，将其
拒之于美国资本市场的大门之外。
2.积极协调，争取主导权。美国一方面寻找种种借口以阻挠国际会计准则在美国的实行，另一方面又通过加大对国际会计准则制定的影响，使国际会计准则的内容更多地体现美国会计标准的精神，从而使其在会计标准国际化的过程中尽可能地多受益。1998年12月，IASC发布了“重塑国际会计准则委员会”这一公告广泛征求意见，旨在重组IASC，以平衡各个国家的利益，更好地推广国际会计准则。重组计划最后于1999年11月获得通过，在美国的主导下，新的改组方案“充分”体现了美国的利益。I〇SC02000年5月17曰，正式宣布IASC的39个核心准则项目巳通过了评估，并要求其各成员允许跨国发行证券者使用IASC的核心准则作为证券跨国发行和上市的依据。面对IASC核心准则的完成，美国认为FASB不可能取代IASC,SEC也不可能绝对控制I0SC0，但可以凭借其在经济上和技术上的优势，控制新改组的IASC,使其今后制定的国际财务报告准则（IFRS)向美国GAAP靠拢。2001年4月，IASC成功改组为国际会计准则理事会（IASB),SEC主席ArthurLevitt担任了提名委员会主席，美联储前主席PaulVolker担任了第一届受托人委员会主席。在14位IASB新理事会成员中，美国的代表占据了5位，这表明美国在改组后的IASB中巳占据主导地位。2002年9月18曰，FASB和IASB在美国康涅狄格州诺沃克市的联席会议中承诺尽最大努力：（1)使现有的财务报告准则在可行范围内尽快实现一致可比；（2)协调今后的工作方案,使实现的可比性能够保持。通过会谈双方决定实施短期趋同项目消除GAAP和IFRS准则中的个别差异。2002年10月29曰，FASB和IASB发布了一份谅解备忘录《诺沃克协议》，承诺共同制定适用于国内公司和跨国公司财务拫告的高质量、可比的会计准则。这标志着他们朝会计准则趋同的正式承诺迈出了重要一步。2004年10月，FASBandIASB增加了在原有财务概念框架的基础上发展通用的财务概念框架的合作计划。2006年2月27曰，FASB和IASB再次发布了一个新的谅解备忘录（M0U)新协议包含了双方重点合作计划的“路线图”的主要内容和时间表，预期在2008年完成。2007年SEC取消了按照国际会计准则编制财务报表、在美国发行证券的外国公司应按照美国公认会计原则编制财务报表的规定。2008年4月的联席会议上，双方再次重申了制定高质量通用准则的目标，双方一致同意合作项目以制定通用的、以原则为导向的会计准则为目标,预计在2011年完成合作项目。
(二）美国会计准则国际趋同的成果
在共同制定适用于国内公司和跨国公司财务报告的高质量、可比的会计准则的目标下，FASB和IASB的合作主要分为短期趋同项目、概念框架、重点合作项目的趋同三个方面，通过自02年至今的努力，巳经取得了重大的进展。
1.短期趋同项目（Short-termConvergence)。该项目旨在消除GAAP和IFRS准则中重点合作项目以外的个别差异，包括五个部分。其中存货成本（第151号声明，2004年11月）非货币性资产交换（第153号声明，2004年12月）会计政策、会计估计变更和差错更正（第154号声明，2005年5月）三个项目巳经完成。每股收益项目正在进行中，最新的征求意见稿在2008年8月发布（征求意见的截止日期为2008年12月5日）。资产负债表分类项目决定延期执行。
2.概念框架的趋同(ConceptualFramework)。该概念框架趋同在于制定一个通用的作为制定会计准则的基础
的概念框架，这样的一个概念框架是为了实现FASB和IASB制定原则为导向的、内在一致的、国际趋同的会计准则，依据这样的会计准则制定出来的财务报告才能给投资者决策提供依据。该项目包括财务报告目标、会计信息质量特征、财务报告范围、财务报告主体、计量、财务报告列报、财务概念框架在GAAP中的目的和地位、对非营利性组织的适用性。该项目在2006年开始启动，在2008年更新了时间表。
2. 重点合作项目（MajorJointProjects)。该项目的目标是制定出通用的、高质量、可比的以原则为导向的会计准则，包括11个方面的内容。FASB和IASB巳经制定出部分通用准则并达成一致意见，或者正在努力达成共识。在其他项目中，FASB和IAS巳分别处于不同的阶段，正在努力减少准则差异。
二、美国审计准则国际趋同
在会计准则向国际趋同方向发展的同时，作为注册会计师行业核心业务准
则的审计准则也必须以国际化为目标进行调整，从而增强投资者对财务信息的信心，加快经济融合。高质量的、统一的审计准则在提高信息的可靠性，提高国际会计准则的应用效果和确保资本国际化有序发展等方面具有重要作用，为注册会计师行业的国际化发展和投资者利益的有效保护提供重要保障。美国的审计准则国际化，在很大程度上表现为美国注册会计师协会（AICPA)及美国上市公司会计监督委员会（PCA0B)这两个机构在审计准则国际趋同方面做出的努力。
(一)美国注册会计师协会
长期以来，AICPA负责制定美国的公认审计准则，并成立了审计准则委员会（ASB)具体负责审计准则的制定。目前AICPA在国际审计与鉴证准则委员会（IAASB)中有2名委员，多年来AICPA—直积极参与国际审计准则的研究制定，与IAASB在多项审计准则项目上开展密切合作，并逐步向国际审计准则靠拢。萨班斯法案颁布以后，AICPA失去了制定上市公司审计准则的权力。随后，AICPA调整了自身的定位，将主要精力放在了非上市公司审计准则的制定上，并加大了审计指南和风险提示（向审计师提示风险领域）的制定力度。同时，AICPA进一步加强与IAASB的合作与协调力度，在积极参与国际审计准则研究制定的同时，加大了与国际审计准则的趋同力度，并率先在审计风险准则方面取得重大进展。2006年3月AICPA新发布了8项风险评估准则（SAS104-111)，为审计师在财务报表审计中评估重大错报风险(可能由错误或舞弊导致）建立了规范，同时为相应审计程序的设计和执行提供了指南。在这8项准则的开发过程中，ASB与IAASB进行了密切合作，其征求意见稿根据IAASB发布的风险评国际审计准则（ISA)做了修订，在基本原则和主要内容上实现了与国际审计准则的趋同。同时，AICPA,AAAandIAASB启动合作项目，研究如何更好地理解基于财务报表发表的审计报告等。在上市公司审计准则方面，AICPA虽然失去了准则制定权，但仍然积极组织会员对PCA0B发布的准则草案反馈意见，并在PCA0B的咨询组中派驻观察员，充分反映行业和协会的意见。
(二）美国上市公司会计监督委员会
根据萨班斯法案规定，PCA0B取得制定审计与鉴证准则、质量控制准则、道德准则和独立性准则的权力。相比之下，PCA0B在审计准则国际趋同方面显得比较消极。为了显示其对于会计职业的独立性，PCA0B没有在AICPA的ASB中派驻代表或者观察员；在制定上市公司审计准则时，也只是吸收AICPAASB的代表作为咨询组的观察员，刻意与其保持一定的距离。在国际审计准则的研究制定方面，PCA0B只是在IAASB中派驻了观察员。目前,该委员会并未与其他国家或地区的职业组织洽谈准则趋同或等效认同事项。
但随着会计准则的国际趋同，PCAOB的态度也在发生转变。2007年3月，PCA0B主席马克奥尔森与欧盟委员会委员迈克里维举行了会谈，双方一致同意在审计师监管方面加强合作，并制定推进合作的路线图。双方指出，要在2009年之前建立起“独立的、严格的、彼此充分信任的监管系统”。与此同时，PCA0B的官员同亚洲的会计行业监管者举行了一次为期一周的会谈，PCA0B主席马克奥尔森和委员会成员査尔斯聂梅耶会见了曰本、韩国以及中国的会计行业监督机构的官员，以推动美国与外国监督机构之间的更进一步协作。奥尔森和聂梅耶还出席了在东京召开的独立审计监督机构国际论坛（IFIAR),以讨论有关两个团体之间协作的问题。奥尔森在会议中表示PCA0B将会成为最新成立的IFIAR的完全会员。
2007年5月，PCA0B在华盛顿组织召开首届审计师监管国际会议，来自40多个国家的审计师监管组织及政府部门的代表参加了会议。在为期两天半的会议中，与会代表听取了PCA0B对其执行萨班斯法案有关情况的介绍，并就PCA0B在准则制定、执行过程和国际合作中的有关问题进行了讨论。PCA0B主席奥尔森指出，他们坚信各国审计师监管机构之间的沟通与合作对全球资本市场是至关重要的。他希望这次会议能增进审计师监管机构之间的理解，并促进在各国之间开展跨国合作。2007年7月29曰，PCA0B与澳大利亚证券投资委员会（ASIC)签署跨境监管协议，以加强对同时在美国和澳大利亚执业的审计师和事务所的监管合作。2008年4月21曰，PCA0B宣布和新加坡会计与企业管制局（ACRA)签署合作监管协议，通过书信往来，双方确定了对同属PCA0B和ACRA监管范围的事务所实行合作监管。
三、美国会计审计准则国际趋同的主要原因
(一）资本市场国际化的要求
20世纪80年代后，由于科技、通讯手段的进步，资本市场巳经在全球范围内迅速扩张。由于各国政府对各自资本市场控制的放松，为了提高投资业绩，投资者对国外证券市场越来越感兴趣，跨国上市、跨国收购兼并，跨国证券交易所联盟开始盛行，公司开始在全球范围内寻求最低成本。然而，这一发展却遇到一大障碍，即由于各国会计、审计准则存在差异，上市公司的财务信息、审计信息严重缺乏可比性，给不同国家的投资者带来了麻烦，增加了金融工具发行者的发行成本，增大了各国金融监管者的监管难度。以美国为例，任何想要到美国资本市场寻求机会的上市公司都必须按照USGAAP对其财务报表进行调整。美国会计准则体系非常复杂，这些公司需要作大量的报表调整工作。这种情况给非美国的投资者增加了附加的成本，一些投资者不愿意忍受这些附加成本，于是很多非美国公司不得不放弃在美国资本市场寻求机会，转向伦敦、法兰克福、东京和其他任何地方。从而削弱美国作为世界第一资本市场的吸引力和竞争优势。
(二）国际准则受到广泛认可的压力
欧盟率先承诺从2005年1月1日起,欧洲7000多家上市公司在合并拫表中必须采用IFRS。澳大利亚、新西兰等国也宣布从2005年起执行IFRS,这比欧盟单纯要求上市公司在合并报表中采用国际会计准则走得更远。英国ASB巳决定并开始不再制定和发布新准则，而直接采纳IASB发布的IAS/IFRS的相关准则。2005年开始，在加拿大上市的国外公司可以采用IASB发布的准则，而不需调整为加拿大的准则。2006年6月，加拿大会计准则委员会(ACSB)发布了((将IAS/IFRS融入加拿大GAAP的执行计划》。曰本证券市场监管机构金融服务局于2004年6月建议，允许上市公司按IAS/IFRS编拫财务报表，同时说明与按日本公认会计原则编表的主要差异。2006年2月2曰，曰本会计准则理事会发表《关于日本在日本会计准则与国际财务报告准则趋同中取得的进展的声明》，披露了曰本在固定资产减值、建造合同、以公允价值披露金融工具等方面趋同工作所取得的进展。2002年，俄罗斯宣布从2004年起要求国内上市公司采用国际财务拫告准则。
同时，IAASB也在努力制定高质量的审计、审阅、其他鉴证业务、质量控制和相关服务准则，促进各国审计准则与国际审计准则（ISA)趋同。IAAS巳采取积极措施促使各国直接执行国际准则,或在国际准则的基础上制定本国或地区准则。如英国将直接采用国际审计风险准则。欧盟颁布的第8号公司法指令规定，成员国应当要求法定审计师和审计事务所在执行法定审计时遵循欧盟委员会采用的国际审计准则。当欧盟委员会未采用某一事项的审计准则情况下，成员国可以采用该事项的国内审计准则。
这些情况表明，IAASB的努力以及IFRS、ISA巳经在世界范围内获得越来越广泛的认可，并得到了许多国家证券市场的有力支持。如果美国准则与国际准则存在着重大的差异，而其他国家开始向国际准则趋同，美国准则在世界范围内的影响力将被削弱。
四、结论与启示
美国注册会计师行业国际化发展过程，特别是其专业标准国际趋同的过程，是美国充分利用其经济优势，采取灵活的博弈策略，扬长避短，谋求其国家利
益最大化的历史过程。世界经济强国之所以比以往任何时候更注重中国经济的参与，是缘于中国国力日益壮大的事实。我国正处于注册会计师行业国际化发展的初级阶段，面临前所未有的机遇与挑战。中国注册会计师行业能否有效地把握机遇赢得挑战，取决于是否能充分发掘自身经济特有优势，采取科学统筹、平衡稳健的应对策略。借鉴美国经验，推进我国注册会计师行业的国际化，应本着从本国实际出发的原则，发掘自身优势，尽一切可能争取国际发言权和标准制定权，主动借鉴国际上先进的作法，取长补短，择其善者而从之。具体应当注意以下几个方面：
1. 平衡两对矛盾。在会计国家化与会计国际化之间取得平衡，以实现我国利益的最大化；在“以原则为基础的方法”的规则导向和“以规则为基础的方法”的规则导向之间取得平衡，以制定适合我国行业现状的会计、审计准则。
独立审计准则是规范注册会计师的权威性标准,也是衡量注册会计师业务质量的尺度,直接关系到注册会计师行业的生存和发展。中国注册会计师协会非常重视独立审计准则的制定工作,并将其作为注册会计师行业管理的重要手段。根据《中华人民共和国注册会计师法》第三十五条的规定,中国注册会计师协会负责拟订中国注册会计师执业准则、规则,经财政部批准施行。从1995年发布第1批独立审计准则起,到2003年5月止,中国注册会计师协会先后制定6批独立审计准则,共48个项目。目前,中国已经初步建立起独立审计准则体系。
独立审计准则的施行对我国市场经济的发展起到了积极作用:一是促进了上市公司信息披露质量的提高。政府对上市公司监管所依据的信息,主要来自上市公司的会计报表和注册会计师对此出具的审计报告。在某种意义上,注册会计师通过对上市公司会计报表的审计,间接地实施了对上市公司的监管,提高了上市公司会计信息的质量。二是维护了证券市场秩序。证券市场是重要的资本市场,注册会计师通过为投资者提供相关、可靠的信息,在很大程度上防止了证券市场的欺诈行为,增强了投资者的信心和安全感,有利于维护证券市场秩序。三是推动了国有企业的改革。注册会计师通过提供审计等服务,对国有企业改制上市、优化资源配置和促进经济结构调整等起到了推动作用。
为了进一步加强注册会计师行业在社会主义市场经济中的作用,提高注册会计师执业质量,中国注册会计师协会有针对性地采取了以下措施:一是在全行业大力开展诚信建设。近年来,在注册会计师审计工作中,存在不少有违职业道德的现象,比如会计师事务所竞相压价、不顾质量恶性竞争,为保收益不计后果接下家,面对干预和压力不能保持应有的独立性和谨慎原则而违心出具不实审计报告等等,需要通过加强行业诚信建设和强化职业道德以解决。针对行业当前紧要解决的突出问题,中国注册会计师协会制定了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》,并通过约请注册会计师谈话,提供技术支持等多种方式,促使注册会计师提高执业质量。二是修订独立审计准则。针对一些注册会计师以披露代替发表审计意见的做法,中国注册会计师协会修订了《审计报告准则》和《持续经营准则》,遏制以披露代替发表意见的行为,防止把本应发表保留甚至否定意见的事项放在意见段后表述。三是增强独立审计准则的可操作性。目前,我国已经初步建立起注册会计师独立审计准则体系。今后的工作重点将转向增强独立审计准则的可操作性和对独立审计准则体系进行补充、修订与完善。为了增强独立审计准则的可操作性,中国注册会计师协会于近期起草了《审计报告指南》和《证券公司审计指南》,为注册会计师提供技术指导。
二、国内外审计环境的变化对制定独立审计准则提出新要求
近年来,国内外出现了一系列上市公司财务欺诈案,致使投资者遭受重大损失,严重动摇了社会公众对审计报告的信任。因此,世界银行及其他国际组织极力促使国际会计师联合会(IFAC)更加积极地关注公共利益问题,以代表国际职业界扮演监管角色,国际会计师联合会对此给予积极的回应。1999年,国际会计师联合会决定取消会员委员会(MembershipCommittee?,成立遵守委员会(ComplianceCommittee),并于2000年5月在爱丁堡召开的国际会计师联合会代表大会上修改了章程。遵守委员会的主要职责是确保所有会员组织履行其会员义务,使得会计师联合会能实现“以协调一致的准则,在世界范围内更快地发展会计职业,为公共利益提供最高质量的服务”的目标。
同时,国际会计师联合会也采取了一些措施加快审计准则的制定步伐:一是国际审计实务委员会改组为“国际审计与鉴证准则理事会”(InternationalAuditingandAssuranceStandardsBoard)。国际会计准则和审计准则制定机构是社会公众和监管者极为关注的准则制定机构,为了与国际会计准则理事会平行一致,国际会计师联合会决定将国际审计实务委员会改组并更名。国际审计与鉴证准则理事会的目标主要包括:(1)针对会计报表制定审计准则和指南,使其能够在世界范围内被注册会计师、政府、证券监管者等所接受,从而加强公众对全球审计职业的信心;(2)针对财务信息和非财务信息制定鉴证准则;(3)发布关于审计和鉴证业务的其他文告,促使公众了解注册会计师的作用和责任。二是国际审计准则体系已经发生重要变化。国际审计与鉴证准则理事会已将审计纳入鉴证业务(AssuranceEngagements),将注册会计师的业务分为鉴证业务和相关服务(RelatedServices)。鉴证业务针对的对象主要包括会计报表和财务信息、非财务信息、系统与过程(SystemandProcesses)、行为(Behavior)等。针对会计报表的鉴证业务,有会计报表审计和审阅业务(AuditandReview);针对财务信息的鉴证业务,有财务信息审核业务(Examination)。上述业务提供的保证程度有所不同,审计提供的保证程度最高。相关服务针对的对象是财务信息,包括商定程序和信息编制业务(Agreed-uponProceduresandCompilation),两者不提供鉴证意见。三是对审计报告准则等项目准则进行了重新修订。为了重树社会公众对注册会计师行业的信息,降低审计风险,提高审计质量,国际审计与鉴证准则理事会目前正在修订和起草一系列审计准则,包括《审计风险模型》(此项目包括《了解被审计单位及其环境与评估重大错报的风险》、《审计师对评估出风险的反应程序》和《审计证据》三个文件)、《适度保证》、《对国际会计准则(IASS)的遵守》、《集团审计准则》等项目。
近年来,我国注册会计师执业的环境变化也非常大,要求我们对此加以关注:一是会计师事务所脱钩改制以后,我国注册会计师在执业过程中的风险意识有了极大的提高,越来越多的注册会计师不屈从于来自客户以及其他方面的压力,严格执行独立审计准则,敢于坚持自己的正确意见,大胆说“不”。但是,随着上市公司被出具的非标准无保留审计意见增多,通过研究发现,有些注册会计师在发表审计意见时采用模棱两可、含糊不清的表述方式,以此达到既不得罪客户、又能够规避自身责任的目的。独立审计准则的严肃性受到影响,贯彻和落实打了折扣。这就要求我们在制定审计准则时,在保障注册会计师专业判断基础上增加明确性,减少模糊性,使独立审计准则得到贯彻和落实。二是无论是社会公众还是政府部门,都对注册会计师履行的职责提出了很高的期望,越来越强调注册会计师应当在发现公司舞弊行为上发挥更为积极的作用,并对独立审计准则提出了新的要求。根据当前的形势,有必要对有关独立审计准则项目做进一步研究,并拟对一些独立审计准则项目进行修改和完善,严格审计程序,以使注册会计师合理确信能够发现导致会计报表严重失实的错误与舞弊。三是适应社会主义市场经济的发展,会计师事务所从脱钩改制逐步向合伙制推进,已把注册会计师培养成能够承担民事责任的主体。如何缓解当前注册会计师面临的一系列社会需求和行政司法压力,对我们做好独立审计准则制定工作提出了现实要求。因此,要兼顾社会公众和注册会计师的利益
三、新出台的独立审计准则针对性强
针对当前注册会计师执业过程中存在的问题,中国注册会计师协会修订了两项准则,拟订了一项准则,经财政部审批同意,并于2003年7月1日起施行,受到注册会计师行业和社会公众的关注。
一是修订《独立审计具体准则第7号——审计报告》。自1996年1月1日起施行的《独立审计具体准则第7号——审计报告》(以下简称“原审计报告准则”),对提高注册会计师执业质量,保护社会公众利益起到了积极作用。但施行六年来,本身暴露出一些缺陷,并在实务中产生一些问题。比较突出的现象是,以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见,以保留意见代替拒绝表示意见,以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见,致使审计报告的有用性大为降低。此外,原审计报告准则规定的要素和格式与国际惯例存在一定差异,妨碍了审计报告的通用性。因此,急需对原审计报告准则进行修订。修订内容主要体现在:(1)注册会计师对审计报告承担的责任更加明确;(2)标准审计报告格式由两段式改为三段式;(3)明确了审计报告日期的含义;(4)删除了审计报告意见段中的“一贯性”;(5)严格规范了在意见段之后增加强调事项段的具体情形;(6)将“企业会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”。
