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开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税收征管理论，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：电子商务；税收征管；互联网；信息化
中图分类号：F810.4 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）04-000-02
2012年11月，党的十报告中明确提出“改进网络建设”和“加强财税改革”。2013年3月7日，国家税务总局正式公布《网络发票管理办法》，这在我国电子商务税收征管理论研究上迈出了关键一步。
一、电子商务涉税特点及发展现状
电子商务是通过互联网构拟的空间和媒体，以数字的形式表达各种信息而进行的商务活动。主要分为企业与企业之间的电子商务、企业与消费者之间的电子商务、消费者与消费者之间的电子商务三种形式。具体有以下特点：第一，交易虚拟化。传统交易中，税务机关依靠税务登记制度对纳税人进行管理，未经登记不得从事经营业务，这是国家加强税源监控的一个举措。而电子商务的交易虚拟化、无店铺经营化使税务登记的效力大大减弱。第二，零售扩大化。我国是以流转税为主的国家，在征收上采用“以票控税”的管理办法，而网络交易中，生产商可以直接零售给最终消费者，消费者基于自身利益，为了得到更多优惠而不索取发票，这样就瓦解了现有征管体制的计税依据，成为偷漏税的根源。第三，产品无形化。当下的消费者利用网络不单单是购买有形产品，更多的已转向电子读物、信息服务、软件、音乐等无形商品，这种方式下对于税种的甄别带来很大困扰。第四，支付电子化。电子商务中，电子货币支付脱离了银行的监控，财税部门更是很难获取纳税人资金流信息，从而助长了企业偷漏税的气焰，导致税务机关对企业资金流监控的缺位。第五，资源信息化。电子商务是基于信息技术的贸易活动，是通过计算机网络系统来实现贸易全球化的，它不仅对传统的税收征管带来冲击和挑战，也对全面提高税收征收管理和纳税服务水平带来了发展机遇，推动了税收征管的信息化建设。
我国电子商务始于1997年，随着电子商务的应用与发展，传统企业开始大规模入住网络市场，网络消费者也已经成为我国网民新的主体。
从数据看，我国互联网应用整体显现出网络消费快速发展的显著趋势，根据商务部的《电子商务十二五规划》，到十二五期末，我国网购规模有望达到三万亿元，约占零售市场总额的10%。从国际角度看，2012年中国网购比例与美国、德国、法国相近，美国电子商务渗透率从1.3%提高至4.3%用了十年时间，而中国从1.2%上升至4.2%只用了短短四年时间。可见，我国电子商务具有很大的发展潜力和增长空间。与此同时，与电子商务配套的税收法律的制定则相对滞后，这个巨大的交易市场还未纳入国家税收征管体系，出现了税收管理的缺失，导致经济发展与税收发展极度不协调，网络交易税收严重流失。电子商务犹如一把双刃剑，给人类经济社会带来的革命是全方位的，如何对它有效监管，使其健康有序地发展，促进国际贸易间的交流，已成为亟待解决的重要课题。
二、我国电子商务税收征管存在的问题
（一）电子商务税收法律制度缺失
1.税收要素难以确定。首先，常设机构不清晰。按照国际惯例，企业只有在某个国家设立常设机构，并取得属于该常设机构的所得，才可以认定为从该国取得的所得，从而由该国对此企业进行征税管理。电子贸易超越了地域界限，其交易主体的虚拟性使得纳税主体不够清晰，并且邮件地址、网址与产品供应商未存在必然联系，难以根据地域管辖权进行判定。其次，交易发生地不确定。我国现行税法规定，销售货物所得，按照交易活动发生地确定，由于网络交易具有不受或很少受到地域空间限制的特点，致使交易发生地的确定产生困难。最后，课税对象不明确。我国现行税制是以有形交易为基础，对实体商品的劳务收入、销售收入、特许权使用费收入等均规定了不同的税种。而网络交易通过互联网将交易信息以数字形式传递，省略许多传统贸易中的纸质凭证和单据，使得有形商品和服务的界限变得愈加模糊。
2.税收管辖权模糊。税收管辖权大体分为以下三种方式：居民税收管辖权、地域税收管辖权和居民税收管辖权与地域税收管辖权相结合的方式。网络贸易使跨国经营收入征税问题不单单局限于国际税收管辖权的划分，更多的集中到对交易所在地难以辨别的问题上，容易使各个国家在税收管辖权上发生争议。
（二）电子商务税收执行困难
1.传统税收管理难以执行。首先，税务登记与之不相适应。网络贸易中，众多企业为了寻求自身利益最大化，推办或不办税务登记证，造成税源管理的缺失，导致整项税收工作的失控；其次，计税依据难以确定。传统的税收征管是以有形的各类报表、凭证、账簿为基础，由于因特网的广泛应用，使得传统税收工作所依赖的纸质文件销声匿迹，原有的审计方法无所适从，导致传统的税收征管失去了直接的依据；最后，传统对外贸易税制不适用。在我国，进口货物需要报关查验客户身份及商品详细信息，出口企业可以享受出口免、抵、退税优惠政策。如若按传统方式对电子商务进行税务管理，极易造成逃避进口关税，骗取出口退税的违法行为。
2.传统税务稽查难以实施。按我国现行税收政策，税收的征收管理是以纳税人的真实有效地合同、票据、账簿、单证等为计税依据，但是网络交易为传统的税收征管带来难题：首先，收入难以界定。纳税人缴纳的税款需要通过发票、账务、会计凭证来计算，而在电子交易中，买卖双方是以电子数据形式填制，而这些数据可以修改，给税收征管工作带来很大难度，造成大量税款的流失。其次，随着电子银行支付手段的出现，一种非记账的电子货币可以在税务机关毫无察觉的情况下，完成纳税人的付款业务。无纸化的交易没有有形载体，导致本应征收的各类税种均无从下手。再加上计算机加密技术的发展，纳税人可以利用超级密码来隐藏所有信息，这使税务部门搜集信息更加困难。
（三）国际避税问题严重
互联网以其便捷性、高流动性的特点为跨国公司操纵利润、规避税收提供了便利，使得对跨国公司内部价格转移的监控变得更加困难。跨国公司通过因特网可任意选择在低税国或避税港设立服务器站点，进行销售定价，将其在高税区的利润转嫁到低税国和免税国进而达到避税的目的。同时，随着银行网络化、电子货币及加密技术的广泛应用，跨国公司内部网络给税务部门确定某项交易的内容和性质增加了很大难度，使得税务机关更加难以判断一项跨国网络贸易的真面目。
三、国际电子商务税收征管的经验借鉴
电子商务引发的税收问题已引起全球广泛关注，世界各国和各种国际组织对电子商务涉税问题都展开激烈的讨论，并出台了各自政策。
（一）欧盟电子商务税收征管经验
欧盟认为税收体系应具备法律确定性，为了保持税收的中性原则和避免不公平竞争，不应承担附加税收，应不断完善现有税收征管系统，促进电子商务与税收征管协调发展。
（二）美国电子商务税收征管经验
美国对电子商务实行了极为宽泛的税收优惠政策。其发展可分为三个阶段：
（三）新加坡电子商务税收征管经验
新加坡明确对电子商务货物劳务税和所得税方面的主张。只要是在新加坡境内运营的企业或个人均应缴纳所得税；无论其销售方式是何种形态，只要销售者是货物登记的经营人员，均应征税；凡在本国登记的经营者，除了提供零税率的劳务外，一律按3%的税率缴纳货物劳务税。
总体来看，随着经济全球一体化，各个国家、组织或多或少地在这种开放性经济结构中获益，但由于各区域间、国家间的经济发展差距过大，即使在同一个税收政策原则下对各国也会产生不同影响。因此各国基于本国国情，对原有税收分配结构做出适当调整。发达国家作为技术产品的主要输出国也出现了不同态度，主要分歧就在于是否应该对电子商务进行征税。但是，发达国家在此问题上也达成一些共识：保持税收中性原则；加强国际间沟通交流；避免多重课税，促进电子商务的健康有序发展等。
四、完善我国电子商务税收征管的对策和建议
（一）完善我国电子商务税收法律制度
在我国，对电子商务税收问题的研究正处于起步阶段，尚未构建起法律框架。因此，要尽快完善电子商务的法律体系。首先，建立电子商务税收基本法。相关部门应在改革和完善我国现行税法条文基础上，加快电子商务税收基本法的立法工作，形成以宪法为根本，以税收基本法为基础，以各项税收实体法、程序法为主体的税收法律体系。其次，完善适应电子商务的税收征收管理办法。对税法中涉及电子商务的概念需要重新界定，对网络环境下电子税务登记进行明确规定，建立科学有效地纳税申报方式。再次，制定电子商务交易实施细则。对“电子货币”、“电子账簿”、“电子发票”等网络经营方式有明确规定，为网络贸易的交易行为提供法律保障。最后，加强国际合作，协调与国际贸易有关的法律制定，防止发达国家利用经济优势制定不平等条约，构建全球电子商务税收和谐发展的新环境。
（二）坚持税收中性和效率原则，适当给予税收优惠政策
税收中性原则要求传统贸易和电子商务间应遵循公平原则。税收效率原则要求税收的征收和缴纳应尽可能的便利、节约和高效，尽可能避免额外负担。因此，在兼顾税收中性和效率原则基础上，可以针对企业通过网络提品销售、货物劳务、服务等单独核算的业务，制定一些税收优惠政策，比如：提高增值税纳税起征点、降低企业所得税税率、加大出口退税优惠政策等，促进其健康有序发展。
（三）加快税务系统信息化建设
随着电子商务的迅速发展，传统税收已无法适应电子商务时代的需要，电子税务作为税务系统信息化建设的重要环节，是应对纳税人会计电算化和管理电子化的有效手段，是税务机关创新征收手段的必然选择。第一，实现信息化发展步伐的统一。大力加强税收征管方面的信息化建设投入，实现工商、财政、税务、国库、海关、银行等部门的横向联网，先进、可靠的部门间信息交换系统，进一步增强涉税信息采集的准确性、及时性和连续性。第二，统一税收征管流程。实现相对合署办税，建立国、地税之间业务沟通协作的长效机制。第三，尽快研发出与电子商务管理相关的技术平台，完善电子税收系统，加快税收管理电子化进程，提高税收管理能力和效率。
（四）培养“网络时代”复合型税务管理人才
首先，构筑科学的人才整体配置体系。根据人力资源评估和不同岗位需要的工作量，从全局观念出发，注重整体利益和各层次功能的有机配合，使其类型互补、才能互补、知识互补、性格互补、年龄互补，充分拓展人才的使用效能。其次，拓宽用人渠道，增添队伍活力。在挖掘现有人力资源潜力下，积极探索聘用制、雇员制、合同制运行的经验和作法，为创新人力资源管理提供思路，并有效缓解税务系统高层次人才紧缺的压力。再次，建立完善的考核激励机制。在提高税务人员业务素质的同时，加强计算机知识和操作方面的能力培养。使组织目标和个人目标趋同一致，让干部职工能看到自身价值和责任，提高工作积极性。最后，建立人才培养的长效机制，制定人才培养的长远规划，做到只能让人等工作，不能让工作等人。总之，税务部门应依托互联网时代，加大现代化科技投入，培养既熟悉税收专业知识又精通计算机网络、外语及电子商务管理知识的复合型高素质人才，将我国税收事业带入崭新的“电子时代”。
参考文献
[1]许国柱.电子商务实务[M].北京：清华大学出版社，2010.
在我国，融资租赁发展受限，融资的渠道较少、融资的方式乏善可陈，缺乏优惠政策的扶持，融资租赁公司在筹集资金方面难度大、成本高。虽然目前可以通过自有资金、银行贷款、同业拆借等等手段筹资，但是仍不能满足现今的金融市场。融资租赁融资难，即会抑制该产业的发展，也不利于相关上下游的业务、生产需要。
政府近年来也为刺激资产证券化的发展做出了多番努力。自2005年《信贷资产证券化试点管理办法》实施起，信贷资产流动性显著提高。2011年商务部的《关于“十二五”期间促进融资租赁业发展的指导意见》重点强调要鼓励企业通过资产证券化等方式盘活租赁资产，创新融资模式。自此，资产证券化在融资租赁业中的兴起拉开了序幕。2013年，政府相关扶持政策、计划陆续出台，保监会也出台了《关于保险业支持经济结构调整和转型升级的指导意见》，其中明确提出支持保险资金参与信贷资产证券化，盘活存量金融资产，优化金融配置。
我国现在共有2 000余家融资租赁公司，如果仅依靠按正常渠道向银行贷款，或是变相信贷，终会使行业整体效益低下、丧失活力。而融资租赁资产证券化的过程，融资租赁公司可以将其流动性不足但具有未来现金流收入的资产卖给信托机构，信托机构设立特殊目的信托，再对其进行信用增级，发售证券或发行受益权证给投资者，获得的现金向融资租赁公司支付购买资产的价款，再用资产产生的现金流给投资者支付他们投资的本金和利息。租赁资产证券化具备三大优势：（1）承租人按期支付的租金能够提供长期、稳定的现金流；（2）相比较于其他融资方式，资本证券化的门槛低，能够大量吸收市场中流动的闲散资金，提高融资租赁公司的资本金；（3）资产证券化能有效降低融资风险，并能保证使优质的租赁资产能最大限度的保障投资人收益。
二、 融资信托型SPV纳税困境分析――以XX案为例
在如今融资租赁资产证券化的模式下，信托的纳税主体资格至今仍未被法律法规确认，会给征缴税款环节带来不少迷思，法律上的缺位会给企业带来经营风险，长此以往，会迫使一些企业改变业务模式，将会给融资租赁业的发展蒙上阴影。下文中，笔者以实务过程中遇到的XX案为例，分析融资信托型SPV中的增值税纳税困境。“营改增”后，融资租赁公司被纳入了增值税征税主体，缴纳17%的增值税。在没有进行资产证券化的情况下，融资租赁公司在收取承租人租金时的增值税发票可以抵扣购买设备时的进项税，这样使得设备的上下游形成了完整的增值税抵扣链条。
然而，在增加了信托进行资产证券化的环节之后，在现行法律法规中难以做到资金流、票据流一致。在XX案中，其拟融资租赁资产证券化的运作构造如图1所示的信托模式。分析这种信托模式下的融资资产证券化交易结构，可细分为七步：（1）XX融资租赁公司先与承租人签订融资租赁合同；（2）之后将资产打包信托给信托公司；（3）信托公司成立专项信托（SPV）；（4）信托公司向投资人发售资产支持证券（信托受益凭证）；（5）募集的资金支付给XX融资租赁公司；（6）承租人分期向专项信托（SPV）缴纳租金；（7）信托公司收到租金收益后根据信托合同约定扣除相应费用后向投资人（或受益人）支付。
在XX案这样的交易结构下，会产生怎样的增值税纳税问题呢？笔者发现：
（1）增值税抵扣链条断裂。XX案中成立的专项信托（SPV）是受托人信托机构设立专项用于融资租赁公司打包资产的运营项目，财产独立于受托人，受益人，委托人。就该信托的财产独立性而言，与公司财产的独立性有异曲同工之处。在XX公司的融资租赁资产证券化中，承租人向专项信托分期支付租金，而非交付给受托人信托机构，可见，经济实质发生在专项信托与其他关联者之间。信托在收取租金时，应当缴纳增值税，就分配给受益人后剩余的收入也应当缴纳营业税，其余还需缴纳印花税等税种。但根据现行税法，XX公司与信托机构拟成立的专项信托（SPV）无纳税主体资格，也就无法开具增值税发票，不能进行抵扣，增值税链条不再完整。那么企业无故多承担了税负，由此增加的成本必然会降低企业从事资产证券化的热情。
（2）信托无法进行税务登记。我国的《税收征收管理法》第四条明确规定，“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”。在我国其他税收条例中，也进一步肯定了这种定义的划分，比如说《增值税暂行条例》第一条也作了规定。税务登记范围也是限于单位、个人和法律规定的代扣代缴人，信托未在列举范围之内，自然也不能做税务登记。
（3）依据现行法律法规无法代开发票。在要求税务机关代开发票方面，根据《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》文件规定，凡依法不需要办理税务登记的纳税人，临时取得收入，需要开具发票的，可向所在地主管税务机关申请代开发票。特殊目的信托并不属于依法不需要办理税务顶级的纳税人范畴，也即不能享有代开普通发票的权利。信托目前在我国并没有法律法规确认其法律地位，根据XX案中所述其不能进行税务登记。因此，基于信托无法作为纳税主体的情况，其不具备开具增值税专用发票的资质，缴纳其他流转税、所得税时也与受托人信托机构混同，每个特殊目的信托的票据流最终都汇集到信托机构，和信托发起时的初衷--财产的独立性严重不符。因此，究其资产证券化纳税困境之缘由，笔者认为十分有必要确定信托的纳税资格。
三、 信托型SPV纳税资格获得的合理性分析
1. 信托是否可以有纳税主体地位。信托通常被界定为是一种行为，从法理上难以成为纳税主体。在法律法规的规制中，更多的通过对信托关系中的发起人、受托人、受益人等制定游戏规则。但信托在经济生活中已经扮演了愈来愈重要的角色，应当确认其地位，才能明确其权利、义务以及能力。
（1）各国（地区）信托纳税人发展概括。在英国信托发展的初期，一种任意性的组织出现并开始向公众发行股票，拥有集合的资本，从事以营利为目的的营业活动。在《英国公司法》颁布以前，这种组织之最初形态无须进行公司注册，在《英国公司法》颁布以后，信托开始被认定为公司，但继续保留信托的形式，并要求进行注册，这样一来，信托从根本上确立了其纳税资格。
从美国《国内税法典》的相关规定来看，其将自然人、公司、个人独资企业、信托视为企业所得税的纳税主体。美国法律研究院通过的《公司治理原则：分析与建议》中，赋予了信托商业组织的地位。
大陆法系因为受到“一物一权”绝对所有权制思维的制约，对信托的法律地位、纳税主体地位存在着一定理论障碍。大多数大陆法系国家通常都不把信托视为是独立的法律主体，而是根据信托导管理论，认为信托是一种管道，是委托人―受托人―受益人之间的一组复杂的法律关系。目前从我国的立法及司法实践来看，也是接受了这种通常的认识。英美法系对于信托地位的承认，纳税主体资格的确认，为信托业、金融业的繁荣贡献良多。日本对信托本身的征税为其他大陆法系国家信托税制改革做出了表率。信托在广泛的商事活动中所逐渐形成的固定模式和特质使得他具备成为法律主体的资格，拥有纳税能力，在我国也应该被赋予纳税人地位。
近年来，在大陆法系的日本作出规定，作为投资信托和证券信托，受托人在全年对信托财产产生的所得收益分配没有超过90%时，此时就要以信托作为纳税进行征缴所得税。日本对信托本身的征税为其他大陆法系国家信托税制改革做出了表率。信托在广泛的商事活动中所逐渐形成的固定模式和特质使得他具备成为法律主体的资格，拥有纳税能力，在我国也应该被赋予纳税人地位。
（2）信托法律主体资格。首先，信托财产在信托设立环节从委托人的财产中分离、独立；在信托存续期间中由受托人信托公司专人负责运转；在信托终止环节信托财产转移给受益人。信托财产脱离委托人、受托人及受益人存在，也有专门的、有资质的的管理人运作。信托具有组织性、财产独立性、有偿性等特性。如今的商事信托，受托人发起设立并不是无偿的，是要进行收取对价的。受益人也并不是无偿获得受益凭证的，而是通过购买证券等有偿的方式取得受益权。商事信托不仅是财产、行为，也是人、财产、行为的集合，具有商业组织的性质。
（3）确认信托纳税资格能力。如前所述，信托拥有组织的特性，可以成为法律主体参与商事活动。那么其纳税主体资格的确认有了基础的依据。另外，需要强调的是在税法中，判断纳税主体资格，还需重点考量纳税能力的问题。融资租赁下的特殊目的信托从购买设备和承租人支付的租金中能够获得稳定、长期的收益。商事信托拥有“组织”的特征，在经营活动中能够获取盈利，当然应具有税法上的纳税主体资格。
2. “其他组织”的纳税人资格。“其他组织”参与进了市场经济活动中，有实质的交易，那么也应当承担税法上的义务。那么，组织是否能获得征管法中的纳税人资格呢？
（1）具备纳税资格能力。根据张守文教授在《论税法上的“可税性”》所论述的，“对于营利性主体的营利性收益，一定是要征税的”。我们知道，虽然在征税时，税务机关首先确定的是纳税主体，对于具有纳税主体资格的人征税。但是在市场活动中，主要更应关注的是行为本身的性质，而不是对行为主体归类。
（2）“组织”纳税人资格的税法原则基础。
①根据税收中性理论，强调税收不能扭曲市场机制的正常运行，不能成为影响资源配置和纳税人经济决策的主要因素。②实质课税原则起源于德国。日本学者北野弘久认为：由于税法以私的自治原则为基础，所以只要税法未作特别规定，当然可基于当事人设立的法律关系进行课税。在税收关系中，实质课税原则能践行法律的终极价值追求――公平正义的语境下，探讨法律关系中真正的纳税主体、客体及关系。“其他组织”如果出于盈利目的进行经营活动，那么商品在流转时产生的收益，考虑其经济意义，以“经济实质”来确定纳税义务，就应当征税。
（3）在企业所得税法中已得到认可。我国《税收征管法》第四条规定：法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。《企业所得税法》中“其他有收入的组织”为兜底性的一个条款，国家税务总局曾对“其他取得收入的组织”做出解释，最后一项是“除上述公司、企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位，从事经营活动的其他组织”。条文中对于从事经营活动的其他组织虽未继续在税法中明确列明，但可见整个税法体系中对于其他组织可税性的认可。《企业所得税法》中规定的其他组织是否可以被默认归入《征管法》中的单位范围，立法上造成的冲突势必会给税务机关在越来越复杂的金融市场征管上带来困难。
四、 信托纳税资格确认及其立法建议
对于信托法律性质、法律地位及其法律关系，《信贷资产证券化试点管理办法》、《信托法》等法律法规中并未做出明确的规定，信托究竟是财产的集合还是一个独立的商事组织，导致对具体房地产信托、资产证券化中信托财产、收益的所有权归属认定上的困难，以至于信托的纳税义务、资格难以论断。
1. 确认“其他组织”在征管法中纳税人地位。目前，不仅只有信托的纳税人地位存在疑惑，类似的情况还发生在证券基金上。时至今日，“组织”仅在企业所得税中作为纳税义务人出现，而在其他流转税、财产税中，税法没有认可其纳税人地位。从立法技术层面来看，纳税人范围的不同、税收内部法律规范的制度不衔接，不仅会给税务机关认定带来困扰，同样也不利于体现我国的立法水平。追加确认“其他组织”在相关税法中的纳税人地位，有利于税收内部法规的统一、协调。
为提高我国税务机关的征管手段，加强我国税制建设，税收征管法及其他税收法律中应该正视“其他组织”及信托纳税人资格的问题，赋予这些新型的组织形态以税务登记权利，让其有资格进行纳税，使我国税收征管适应社会经济环境变化。笔者建议修改我国的相关税收法律将“其他组织”也作为纳税人，以完善优化现行税法体系。
2. 确认信托的纳税人主体资格。信托涉及的法律关系十分复杂，如在融资ABS型信托中，以真实销售方式转移资产，资产转让当然需要缴纳增值税，承租人支付租金时也要缴纳税款，特殊目的信托没有纳税主体资格就不能参与进增值税抵扣中，由信托机构缴纳等于多经过了一个环节，征纳关系越复杂越不利于行业发展，这也会势必影响这一崭新模式的发展，融资租赁业的效率也会受到冲击。
我国自2001年颁布实施《信托法》以来,以投融资为主要目的的资金信托、财产信托等信托业务迅速发展,信托已成为我国金融市场上一种重要的金融产品和投融资工具。然而,专门针对信托业务的税收法规至今尚未出台,这给信托业务的有效开展造成了很大的影响。如何适应信托制度功能和信托业务发展要求,尽快建立一套与国家现行税制相协调的信托税收法律制度已是当务之急。因此,本文试图以信托制度安排和信托行为特征为基础,结合我国现行的税收制度和国际上的信托税收形式,对信托项目的纳税主体地位、信托税收的基本原则、信托税收制度安排,以及信托税收法律规范的形式和内容等若干问题进行探讨,以期能够为我国信托税收制度的建立提供一些思路和建议。
一、赋予信托项目独立的纳税主体地位
信托作为一种为他人管理财产的制度,其基本的法律关系为:委托人基于对受托人的信任,将其合法所有的某项或多项财产设立为信托财产并移转给受托人,受托人以自己的名义对信托财产进行管理和处分,所实现的信托利益由委托人指定的受益人享有。信托的这种法律结构设计,使信托具有两个显著的法律特征:一是信托财产的所有权与利益相分离,二是信托财产独立于信托当事人的固有资产。具体而言,在信托关系中,委托人设立的信托财产,其所有权已经移转到受托人名下,委托人不再是信托财产的所有人;受托人虽然拥有信托财产的法律所有权,但只是作为信托财产的名义所有人,必须按委托人授予的信托财产管理处分权利,履行诚实、信用、谨慎、有效管理的义务,因此要为各委托人的信托财产设立独立的信托账户,并将信托财产与自有财产分开管理、分别记账,以保证信托财产的独立性和受益人的利益;受益人是信托利益即初始信托财产或信托本金及其收益的享有者,拥有对受托人管理处分信托财产状况的知情权、对受托人管理信托财产方式的调整权、对受托人违背信托职责造成信托财产损失的救济权和解任受托人等项权利。①然而,在信托期间受益人并不能直接对信托财产及其收益行使支配权,其信托利益的实现有赖于受托人的给付行为。信托的上述法律结构和特征,使委托人设立的由受托人管理处分的信托财产取得了实质的法律主体性地位。[1]
信托最早产生于16世纪的英国,经过长期的发展,现代信托行为的性质和经济功能已经发生了很大的变化。在信托发展初期,信托财产一般为土地、房产等不动产,人们设立的信托多数是他益信托,目的是规避封建制度对土地等财产的转移限制或封建税赋,信托的经济功能主要是实现个人不动产的转移,受托人对信托财产的管理处分行为是消极的。而在现代社会经济条件下,随着经济活动的货币化、金融化和市场化,货币资金、股权债权等金融性资产已成为信托财产的重要形式。委托人设立的信托则大多是自益信托,目的是通过受托人的专业管理服务获取信托财产的价值增值,信托的经济功能主要是为他人管理资产和开展投融资活动,受托人对信托财产往往负有积极管理的义务。现代信托行为的性质和经济功能发生变化的结果是,在信托关系内部的信托当事人之间,以及在受托人与信托关系外部第三者之间,以信托财产或其受益权为交易标的的市场交易行为明显增多,并因此而产生交易收入和交易成本,会出现信托财产的投资收益和管理风险,信托财产的独立主体的经济性质日益凸现,这使得将受托人管理的信托财产视为与公司法人一样的经济主体,不仅必要,而且具有了客观的经济基础。
我们认为,信托制度安排和现代信托行为,为信托项目成为独立的纳税主体奠定了坚实的法律基础和经济基础。②无论是法律意义上,还是经济意义上,都有必要将信托项目视为一个独立的纳税主体。这不仅有利于促进信托业务的发展,还将有助于提高信托行为效率,以及维护社会税收的公平。
二、确立信托业务税收的基本原则
税收原则是建立税收制度和税收征管规范时应遵循的基本准则。基于我国现行税收制度的基本原则,同时根据信托原理和国际上认可的一些信托税收原则,我国信托业务税收可确立以下几项基本原则。
1.坚持税负公平
信托税负公平原则主要是针对非公益信托活动而言的,具体表现在三个方面:(1)委托人的信托行为不应成为其规避税收的一种选择。委托人设立的信托财产,如果是自益信托应视同投资行为,在其设立信托时不必考虑税收问题,但当其以受益人身份取得信托财产增值收益时应缴纳所得税;如果是他益信托则应视同财产捐赠行为,在其设立信托时缴纳资产转让所得税或财产赠予税。(2)受托人为委托人开设的信托财产管理账户即信托项目,视同独立的纳税主体,受托人必须按照一定的会计核算原则和要求,定期对信托项目项下因信托财产的管理处分行为所发生的收入、费用、收益等要素进行会计核算,并及时从信托项目中计算和缴纳各项应缴的信托税收。(3)受益人获取的信托利益中,取得的初始信托财产或信托本金部分应根据信托的自益或他益性质分别确定为收回的投资资产或取得的捐赠收入,当受益人获取的信托财产确定为捐赠收入时应缴纳相应的所得税;而取得的信托收益部分,应视为实现所得,受益人都需缴纳所得税。
2.依信托属性课税
信托行为具有不同的属性,从类型上可将其划分为:(1)委托人信托行为的自益性与他益性、私益性与公益性。一般来说,自益信托的目的是追求信托财产的增值,具有信托投资性质,而他益信托的目的是移转信托财产给委托人指定的受益人,是一种财产赠与行为;私益信托是为委托人或受益人自身利益而设立,而公益信托则是为公益事业而设立。(2)受托人对信托财产管理处分方式的交易性和投资性。信托财产管理处分方式的交易性是因受托人对信托财产的处分行为而发生;信托财产管理处分方式的投资性是因受托人对信托财产的投资运用而发生。(3)信托财产的货币性和非货币性。信托财产的货币性是指信托财产为资金形态;信托财产的非货币性,主要是指信托财产为实物资产、有价证券等形态。因此,信托行为过程中信托当事人的应税项目、计税依据、税种税率等税收要素的确定和设计,应根据信托的不同属性而有所区别。
3.按实现主义课税
按实现主义课税不同于按发生主义课税,纳税主体在发生应税行为或应税项目而非取得应税金额时,无需履行其纳税义务;纳税主体只有在获取应税项目的应税金额(如取得交易收入或投资收益款)时,其纳税义务才开始产生并应计算缴纳相应的税款。英、美等普通法系国家主要采用的是实现主义课税原则,而我国和日本等大陆法系国家则更多地采用发生主义课税原则。然而,就信托税收而言,在信托行为过程中,无论是自益性信托还是他益性信托,委托人的信托目的或受益人的信托利益一般要经过较长的信托期限才能实现;而受托人在管理和运用信托财产的过程中,所发生的信托财产交易或投资行为也往往具有周期较长、到信托期满一次性清算等特点。为适应信托
行为的特有性质,简化信托税收的征税程序,提高征税工作效率,信托业务宜采用实现主义课税原则。
4.对公益信托实行税收优惠
公益信托是为社会公益目的而设立,给予公益信托以税收减免优惠,这是国际上的惯例。我国《信托法》第61条也规定,国家鼓励发展公益信托。因此,对公益信托业务,应实行税收减免的优惠政策。公益信托税收的优惠政策体现在两个方面:一是委托人交付公益信托财产和受托人承诺公益性信托财产时,对其捐赠资产和接受捐赠资产的所得税优惠;二是对公益性信托项目所得收益的所得税优惠。至于采用什么样的税收优惠政策或税收处理方式,可结合现行税制要求加以确定。
三、构建与信托制度功能相适应的信托税制框架
目前国际上存在两种信托税收理论:一种是英美等国采用的信托实体理论,即信托被视为独立的应税实体,信托收益或所得归属于信托财产,由受托人计算并缴纳信托所得税;另一种是日本等一些国家采用的信托导管理论,即不承认信托的纳税主体地位,而将信托视作向受益人输送信托财产及其收益的管道,由受益人对所分配的信托收益或所得缴纳所得税。③但从中我们应当注意到,无论是信托实体理论还是信托导管理论,都主要是针对信托收益的所得税征收问题而提出的,并没有从信托行为的全过程和信托业务所涉及的经济内容来处理信托税收问题。
实际上,与信托行为相关的税收问题不只涉及到对受益人取得的信托收益或所得如何征税的问题,还涉及到其他环节或主体的税收问题。如信托设立时,委托人和受托人应否按信托财产的价值或增值额征收资产转让所得税?当受托人管理的信托财产为房产、土地使用权等特定资产时,应否由信托财产承担财产税?受托人处置信托财产所产生的交易收入应否由信托财产承担流转税?受托人管理运用信托财产而发生的相关成本和费用如何进行税收处理?等等。显然,要正确处理这些信托税收问题,需根据信托目的、信托财产运作管理方式,以及信托税收原则等因素来综合考虑如何设置信托业务的纳税环节、纳税主体、税种税率、征收办法等各项要素。我们认为,从信托行为过程角度分析,信托税收可作下述制度安排。
1.信托设立时的税收制度安排
信托设立时,需要考虑两个税收问题:一是委托人和受托人因信托财产的移转行为而应承担的所得税义务问题;二是委托人和受托人因签订信托合同及办理信托财产产权转移书据时的印花税义务问题。
就所得税而言,从委托人角度看,应根据信托的属性确定委托人对移转信托财产的所得税义务。信托设立时,委托人需将信托财产移转给受托人,这种移转是通过交付行为而非交易行为实现,因此,在法律形式上信托财产的移转行为类似于委托人的资产捐赠行为。按现行税制规定,企业的对外资产捐赠行为和接受捐赠行为将涉及到缴纳所得税的问题。既使是企业公益性对外捐赠资产,捐赠资产时捐赠资产的公允价值与账面价值的差额部分仍需缴纳资产转让所得税。然而,委托人移转信托财产给受托人时其性质如何界定,如何承担相应的所得税义务,这要视情况而定。
在自益信托情况下,委托人设立信托的目的是实现信托财产的价值增值或特定目的,信托终止时,信托财产及其收益将由受托人返还给作为受益人的委托人自己。因而委托人移转信托财产就不应视为资产捐赠行为,无需承担所得税义务。在他益信托情况下,委托人设立信托的目的是向其所指定的受益人转移信托财产及其收益,在本质上与对外捐赠资产的行为相同。
因此,尽管捐赠资产要交由受托人管理并于信托终止时才能实际转到接受捐赠资产的受益人手中,但信托成立时应视同捐赠资产的行为已经实现,并由委托人在移转信托财产时承担所得税义务。如果他益信托为公益性信托,则根据现行税收制度对公益性捐赠行为的税收优惠政策和相应的税收处理方式,由委托人在移转信托财产时承担所得税义务。从受托人角度看,受托人承受信托财产时无需承担所得税义务。受托人虽然拥有信托财产的法律所有权,但它是为受益人的利益而持有并管理信托财产,显然受托人的这种角色不应将其视同接受捐赠资产的主体,其在承受信托财产时不能视为取得捐赠收入,也就不存在承担所得税的问题。
就印花税而言,它是对经济活动中书立、领受的凭证所征收的一种税收。信托设立时,委托人和受托人双方需签订信托合同,信托合同本身应视为一种财产转移书据。另一方面,如果信托财产为不动产或权利性资产,还需通过有关资产或产权管理机构办理信托财产产权变动登记手续,即办理信托登记手续,并领取产权转移书据或凭证。因此,委托人和受托人需分别承担缴纳印花税的义务,受托人应缴纳的印花税不应从受益人的信托财产中支付。
2.信托存续期间的税收制度安排
信托存续期间,受托人作为信托财产名义上的所有人,在履行其有效管理信托财产的职责的过程中,必然与信托关系外部经济主体发生信托财产的交易、投资、处置等经济行为,并会产生相应的收入、费用、成本和收益,进而获取信托财产经营管理收益。将信托视为独立的纳税主体,意味着除公益信托项目有特殊的税收优惠政策外,经营性的信托项目要承担因信托财产的经营管理行为而发生的税收,并由受托人作为名义纳税人从信托项目中提取并缴纳税款。其应税项目主要包括:(1)信托财产持有行为涉及的应税项目。
例如,受托人持有的信托财产为房产、城镇土地使用权时,信托期间应分别缴纳房产税、城镇土地使用税;受托人对持有的信托财产及其经营管理情况进行会计核算所需的有关账簿应缴纳印花税等。(2)信托财产交易行为涉及的应税项目。受托人以信托财产开展市场交易活动所产生的收入,应根据信托财产的类型由信托项目承担相关的税收。例如,信托财产为房产、城镇土地使用权时,因交易行为产生的收入,应缴纳契税、营业税及其附加,对取得的增值额还要缴纳土地增值税。受托人因信托财产的交易行为而签署的各种交易合同文件、发生的产权转移书据,应缴纳印花税。
(3)信托财产投资行为涉及的应税项目。受托人以信托财产进行投资活动时,取得的投资收益将形成信托收益,根据现行税收制度规定,如果投资收益为企业非上市流通股权的买卖价差,则需缴纳所得税;如果投资收益为被投资企业以税后利润分配的红利,则可免缴所得税,以避免重复征税问题。(4)信托财产融资行为涉及的应税项目。受托人以信托资金发放信托贷款取得的利息收入,以信托财产开展融资租赁活动取得的租金收入等,应缴纳营业税及其附加。(5)受托人经营管理信托财产获取的毛收益额及向受益人分配信托收益时涉及的应税项目。在会计期末,受托人需对当期经营管理信托财产取得的收入、发生的费用、成本进行会计结算,计算出经营收益,并计算缴纳所得税。受托人向受益人分配信托收益时,如果受益人为企业法人,则所得信托收益应避免重复征税;如果受益人是自然人,则由其按个人所得的税收法规缴纳个人所得税。
3.信托终止时的税收制度安排
信托终止时,受托人需对信托财产进行清算,清算过程中可能会发生信托财产的处置收入及相关费用,应参照企业清算的相关税收规定缴纳相应的税收。对清算后实现的信托财产价值大于原始信托财产价值的差额部分,应视同信托收益并由信托项目承担所得税。
受托人将该部分增值收益分配给受益人时,对企业法人受益人可免缴或扣减已缴部分所得税,以避免出现重复征税问题;对自然人受益人则由其按个人所得的税收法规缴纳个人所得税。
四、建立专门的信托税收法律规范
信托行为过程以信托财产的移转、管理、处分行为为核心,因信托行为而发生的应税项目几乎涉及现行税制下的所有税收类型和税种,税收关系较为复杂。
因此,引入信托制度的国家和地区,一般都不是将信托税收问题分散在各种税收制度中加以规定,而是制定有专门的信托税收法规。我国可以借鉴其他国家和地区的经验,制定专门的《信托税法》和《信托业务税收征收管理办法》,以其来规范信托业务的税收关系和征收行为。
《信托税法》用以规范信托行为和信托业务的税收关系,其内容主要包括:信托税收基本法律关系的界定,如信托及信托税收行为的定义、信托纳税主体地位的确认、纳税人的确定等;信托税收的基本原则;信托税收的应税范围;信托当事人的纳税义务和责任;信托税收的征收管理制度等。
《信托税收征收管理办法》用以规范信托税收的征收行为,其内容主要包括:信托行为过程涉及的应税税种及其税目、税率、纳税人的确定;各项信托税种的计税方式、征税办法;税务部门的税务检查;纳税人违规行为的法律责任等。
在我国,信托制度的引入和应用尚处于探索阶段,现行各种税收法规在制定时不一定会考虑到信托业务的税收问题,其税收规定的内容在某些方面会与信托原理或信托行为的灵活性发生冲突,并有可能对信托功能的发挥及信托行为效率的提高产生制约作用。因此,在制定以上两个信托税收法规时,所确定的信托税收规范既要尽可能地与现行各种税收法规的规定相协调,并能够弥补现行各种税收法规应用于信托业务时所产生的税收漏洞或错位,同时还要有利于信托行为的正常开展和信托业务的持续发展。只有这样,才能充分发挥信托税收法规对信托行为和信托业务的调节与促进作用。
注释:
①根据我国《信托法》,受益人拥有的这些权利,委托人同样拥有。其主要目的是从委托人角度加强对信托财产和受托人行为的监管,这被认为是我国《信托法》的特色之一。
