时间：2023-07-25 17:16:25
――联合国贸易和发展组织
投资和企业司司长詹晓宁
今年是《世界投资报告》诞生20周年。今年报告的关注点是低碳经济投资，研究了跨国公司可以在哪些方面支持发展中国家向低碳经济转型，抓住低碳经济带来的机遇。今年的报告还研究了外国直接投资（FDI）流量和政策的发展趋势和前景。其中有两个关键信息：
首先，对FDI流量的短期前景“谨慎乐观”， 中长期前景比较乐观；
其次，世界各国政府正在重新调整它们对FDI的认识。投资自由化的长期趋势仍在继续，但各国政府逐渐在加强对FDI的审查和 监管。
全球国际投资的趋势和前景
全球FDI流量在2009年下半年跌至谷底，在2010年上半年出现了缓慢复苏，这意味着在短期内FDI的前景比较光明。联合国贸发组织估计，2010年全球FDI流入量有望升至1.2万亿美元以上，2011年进一步增长至1.3万亿至1.5万亿美元，2012年则上升至1.6万亿至2万亿美元。然而，我们也应该考虑以下因素：FDI流量在2009年急剧下跌之后，尚处于恢复阶段。去年，全球FDI流入量进一步下降了37%。不仅如此，2010年至2012年较为乐观的FDI前景中仍然伴随有风险和不确定因素，尤其是全球经济复苏还比较脆弱的现实。
2008年以来，全球FDI流量的格局出现了重大变化。中短期之内这些变化预计还将继续。首先，2009年全球FDI有一半流入了发展中国家和转型经济体，全球FDI流出量中有四分之一来自发展中国家和转型经济体。作为FDI的目的地和来源地，发展中国家和转型经济体的相对作用还会进一步增强，因为全球FDI是在这些经济体的带领下复苏的。其次，服务业和第一产业吸收的FDI所占的比例不断增加, 制造业比重不断下降。第三，尽管此次危机造成了跨国公司的销售额和附加值下降，但是FDI存量和资产仍在不断增加。
全球跨国并购市场的持续疲软是造成2009年FDI流量下滑的主要原因。总体而言，跨国并购的金额比2008年下降了近65%。绿地投资在危机期间表现出一定的抗跌能力，但是反弹的速度低于跨国并购。
2009年，世界各地的FDI流入量均出现下滑；2010年初，流入大部分地区的FDI开始恢复。FDI的演变特征和作用不尽相同，各个地区均有自身的鲜明特点。
流入非洲的FDI又有了新的来源地，尤其是来自亚洲发展中国家的FDI。由于初级产品价格复苏，预计2010年流入非洲的FDI会缓慢增长。
全球金融和经济危机对南亚、东南亚和东亚地区的FDI影响相对较小，而且它们是率先止跌回升的地区。在亚洲，借助FDI促进产业升级的趋势正在向更多的行业和国家扩展。
2010年，西亚各国政府大规模开发基础设施的努力有助于FDI流入量的复苏。
2009年，拉丁美洲地区的跨国并购大幅下挫，因为许多外国子公司被当地公司收购，从而导致FDI流入量减少。今年流入拉美地区的FDI有望恢复增长，而FDI流出量预计将强劲反弹。该地区的跨国公司经过多年的区域内发展，目前开始向全球市场扩张。
对于流入转型经济体（东南欧和独联体）的FDI，在初级产品价格上涨、新一轮私有化进程以及经济复苏的推动下，2010年流入该地区的FDI将出现反弹。外国银行在东南欧发挥了稳定作用，但是它们的大规模进入也引发了人们的隐忧。
流入发达国家的FDI在连续两年下滑之后，有望在2010年止跌回升。发达国家的高失业率引发了人们对外向投资可能会影响国内就业的担忧。
国家和国际投资政策的趋势
下面从国家和国际投资政策层面来看当前的趋势：在各国政府继续推动投资自由化的大趋势下，在特定方面对FDI加强监管的倾向越来越明显。其中包含以下四个主要特点：
首先，政策导向存在二元性。各国一方面继续推动外国投资自由化和促进外国投资，另一方面又出于各种政策目的强化其投资监管框架。
其次，政府设法重新调整国家与投资者之间权利和义务的平衡。联合国贸发组织发现，2009年对外国投资产生影响的政策措施中有近三分之一属于更严格的监管，这是自1992年此类措施占比最高的一年。
很多政府推出的庞大的经济刺激方案以及采取的国家救助措施并未导致大规模的投资保护主义。但投资保护主义的隐患及隐形投资保护主义犹存。6月底在多伦多举办的二十国集团峰会授权联合国贸发组织和经济合作与发展组织继续监控东道国的投资政策。
第三，从国际投资协定的层面来看，各国继续签署新的协定（大约每周签订四项），国际投资协定网络不断扩大。国际投资协定体制还在以下几方面取得了进展：
（1）国际投资协定出现了新的整合趋势――尤其是在区域层面。例如，《里斯本条约》的生效使欧盟取代各成员国成为签约主体；一些发展中国家近年来也在商签或修订相关协定，推动区域投资区的建设。
（2）国际投资体制的改革，如许多国家重审其双边投资协定，或对国际投资协定重新谈判。
（3）对国际投资协定内容的创新。
最后，投资者―政府的投资争端解决（ISDS）体系也发生了一些变化。一些国家修订了国际投资协定中的投资者与国家间争端解决条款，设法降低投资者提出争端请求的可能性，或提高争端解决程序的效率及正当性。此外，几套主要的国际仲裁规则已经或正在修订。同时，一些发展中国家不再诉诸国际仲裁程序，退出《投资争端解决中心公约》。这些变化对国际投资体制产生重大影响。
总的来看，各国决策者在如何使投资政策与其他政策相互相互协调、相互支持方面面临着越来越多的挑战。这包括投资政策与其他政策（与农业、金融和与气候变化有关的政策）间的相互衔接。
低碳经济投资
今年世界投资报告的一个主题是低碳经济投资。目前，关于解决气候变化问题的全球政策讨论已经不再局限于是否采取行动。现在的问题是应该采取哪些行动，采取多大力度的行动，以及由谁来执行。发展中国家在向低碳经济转型的过程中，要充分认识其中的机遇和风险，同时还要迎接两大挑战：首先，确保融资畅通并且对适当的领域进行投资；其次，研发或获取相关技术。在这方面，跨国公司既是主要的碳排放来源方，也是低碳投资和低碳技术的供应方。因此，它们既是导致气候变化问题的原因之一，也是这个问题的解决之道。
实际上，跨国公司已经开始在全球积极开展低碳投资。联合国贸发组织估计，2009年仅流入三个主要低碳行业（可再生能源领域、循环再利用领域以及与环保技术有关的产品制造领域）的FDI就达到了900亿美元。跨国低碳投资已经形成了相当的规模，随着世界经济向低碳经济转变，其潜力将不可限量。
尽管许多发展中国家并不是主要的温室气体排放国，但吸引低碳外国投资和技术仍能为它们带来机遇。主要的好处包括扩大生产能力，提高出口竞争力，缓和全球气候变化，并且加快向低碳经济转型；从长期角度来看，后者是大势所趋。
各国政府需要在追求最大回报的同时，把引进低碳外国投资的风险降至最低，但是这并不能一蹴而就，因为大多数发展中国家在这方面缺乏经验。此外，促进低碳外国投资以及相关技术转让的国家战略必须与国际层面的气候变化和投资政策相互协调。但许多发展中国家缺乏金融资源以及有效完成这一任务的制度能力。有鉴于此，建立国际支持框架至关重要。
联合国贸发组织充分认识到气候变化的诸多挑战，以及在迎接挑战的过程中利用跨国公司促进发展的机遇。我们建议推动全球合作伙伴关系，让投资与气候变化政策相得益彰，从而促进低碳国投资。这种合作伙伴关系主要包括以下因素：
建立清洁投资促进战略。应将低碳外国投资的潜在作用纳入发展中国家适合本国的行动方案，建立扶持性政策框架。
实现清洁技术的转让。发展中国家在制定相关政策方面需要考虑的主要问题包括锁定相关技术，建立技术跨界流动框架，促进通过国内公司和外国子公司的联系传播技术，以及增强国内企业的技术吸收能力。
确保国际投资协定有助于缓解气候变化。有许多政策办法，包括加强国际投资协定中促进低碳外国投资的条款，并重新拟定和阐明其中可能导致与气候变化相关政策措施之间冲突的规定。
实行统一的跨国公司温室气体报告标准，并强化全球温室气体排放的信息披露制度。
成立国际低碳技术援助中心。此类中心可支持发展中国家（尤其是最不发达国家）制定并实施国家气候变化缓解战略和行动计划。
中国FDI的最新趋势和突出特点
最后介绍一下中国FDI的最新趋势和突出特点：
1.FDI流入流出基本情况。根据贸发组织的估计，中国2009年FDI流入量达到约950亿美元，世界排名第二，仅次于美国；FDI流出量达到约480亿美元，世界排名第六。截至2009年底，中国吸收外资存量估计约为4700亿美元，海外投资存量约为2300亿美元。
2.中国对外投资的潜力。对中国而言，继续加大对外投资力度（特别是制造业领域的海外投资）已成为其经济持续发展、再上台阶的必然要求。按照邓宁的“投资发展路径”假说，中国经济总体上已经到了海外投资大规模增长的阶段，目前海外投资和吸引外资1∶2的比重可望在不远的将来升至1∶1。
3.中国对外投资的作用。近年来，亚洲地区由外国直接投资和国际贸易驱动的产业升级过程出现了一些新特征：首先，区域内外国直接投资对于产业调整和升级的贡献不断增大；其次，更多的国家和地区参与到了区域产业调整和升级的过程中；再次，更多的产业和更高技术的产品加入到区域内“雁阵”式产业转移的过程中。在亚洲新的一轮产业调整和升级过程中，中国正日益显示出成为领头羊的巨大潜力。例如，中国在东盟的直接投资2009年估计达到近30亿美元。与此同时，中国也已经成为其他发展中区域（特别是非洲）重要的外资来源。中国对非投资在2006年到2008年达到年均26亿美元，在发展中国家中仅次于南非。
4.FDI和产业结构调整。在产业调整和升级的战略中，引导外资内迁是一个重要环节，特别是对那些具有一定技术含量、资源和环境约束较小、且劳动密集的产业而言。对中资企业而言，在政策引导上则应更多地着眼于推动其走出去。将制造业产业链向海外延伸，以低收入邻国为生产基地和出口平台建立以基于亚洲的生产和出口体系，将帮助中国企业突破产业升级中面临的一些瓶颈。中国的对外投资已进入从量的增长到质的飞跃转变的时期，即从点式投资向国际一体化生产体制过渡，进而建立中国的全球生产网络。
中国清洁能源经济与外资政策建议
2009年，中国在清洁能源经济方面的投资近350亿美元，居世界第一；风电装机规模连续四年翻番。与此同时，中国已显露出在低碳相关的设备制造领域占据主导地位的迹象――中国已成为全球最大的太阳能组件出口国，也是风力发电机制造能力最大的国家之一。然而，某些领域出现了产能过剩：仅多晶硅生产就有50多家企业，产能20多万吨。因此，中国需要大力培育国内市场，拓展国际市场，做到市场和产能同步发展。而通过技术进步实现成本的持续降低是一个关键。
一、引言
节能环保、低碳经济作为近年来国内外倍受关注的话题，也是浙江制造企业走出传统制造业向创造业转型的导航。尽管国家及各级政府都积极出台各种绿色环保政策与能源对策，努力推进低碳技术的开发利用，但现实情况并不乐观。作为技术创新主体的浙江制造企业对于开展低碳行动的积极性并不高，与发达国家存在很大差距。要实现低碳转型，单纯依靠政府推动，制造企业自身缺乏动力是行不通的，最后只会空喊口号，企业所作所为也只是虚有其表地应付，或者只是纸上谈兵，没有实际行动。当下浙江制造企业对于低碳转型的真实想法、动力情况及主要问题等，通过调研可以一探究竟。
二、调查方法和数据统计分析
为了解浙江制造企业低碳转型的现实情况，本文选取了2012年6～8月浙江省四个市的部分制造企业进行了调查，其中包括湖州、杭州、宁波、嘉兴。
（一）样本情况及调查方法
四个市汇聚的各个制造企业以中小企业为主，且民营企业居多，此次选择四个市的龙头企业作为调研对象，每个市选取3家，共12家企业。调研采取问卷及访谈结合的方式进行，在各企业人力资源部的协助下，合计发放600份问卷，要求各企业负责人、部门主管，生产技术人员及部分员工填写，访谈则选取各企业的高层管理人员1～2名开展。本研究得到大部分企业人员的配合，共回收有效问卷479份。
（二）数据统计及分析
从收回的有效问卷的统计情况及访谈结果来看，承认该企业有污染或能耗问题的接近90%，认为污染程度属于中等，能耗级别属于较高。仅有不到5%的企业制定了明确的节能减排目标，没有一个制造企业业绩评价指标里涵盖企业低碳能力，极大多数都只关注盈利能力、偿债能力、创新及发展潜力。
对样本的调查结果如图1所示，制造企业对与控制污染及能耗的关注主要动力来源于“获取竞争优势及经济利益”、“企业环保意识和社会责任感”，其次为“应对监管机构”，“维护企业声誉”方面的影响不大。
从图2浙江制造企业低碳转型所面临的主要问题来看，资金投入过大、技术研发能力受限及缺乏低碳方面的专家指导是制造企业主要担心的问题。此外，即使有能力研发，有专家莅临指导，企业仍然担心研发成本和专家报酬的增加会导致企业利润的减少。政策法规欠缺也在一定程度上制约了制造企业的低碳转型，一方面，企业低碳转型得到政府的补贴扶持较少；另一方面，没有法律法规约束企业转型。企业在国内开展业务时遇到绿色、环保及低碳标准限制的情况较少，而出口销售遇阻的情势也不严峻，如虽然英国征收气候变化税，但是国内制造业出口受此税收影响的程度不大，导致企业一方面缺乏转型动力，另一方面即便想转型也得不到相关支持。浙江制造企业对宣传力度不足问题的担忧相对较少。
在21个影响浙江制造企业低碳转型意愿的因素中，89.3%的企业员工认为：其一，企业高层管理者的年龄、接受教育的程度和对低碳经济的认识程度对企业低碳转型起到最直接的影响；其二，企业的所有制类型、入行时间及行业特征等因素的影响不大，企业现有的生产技术、R&D投入能力、引进低碳技术的途径和成本及企业的经济利益是影响企业低碳转型的重要内因。从经济角度出发考虑发展低碳经济是企业低碳转型最重要的动力来源。近年来，国际贸易中发达国家不断用各种绿色贸易壁垒保护本国工业，我国制造企业则受此影响极为严重，这种绿色环保贸易体系使得低碳企业具有了竞争优势从而获得较高收益，而非低碳企业贸易受阻，经济利益削减。因此，出于经济方面的考虑，制造企业向低碳经济转型日益增多。此外，企业的销售规模、营销手段、企业文化及社会责任意识对企业低碳转型意愿的影响相对比较重要。企业经营者及员工作为社会公众的一份子，与其他人一样对节能环保的意识不断增强，但是作为企业的主体，这种环保意识与行动与其说是出于社会责任感，不如说是商场上的竞争战略。外因方面，首先，消费者对产品的需求和市场对产品类型的需求因素的影响很重要。满足消费市场是企业改革的最初动力，也是制造企业一直以来的经营宗旨，以市场导向作为企业的发展方向是企业唯一的生存法则。其次，政府对低碳企业的政策奖励、政府的监管力度和惩罚力度、政府强制性政策安排、当前产业结构调整的宏观形势及社会舆论的压力也比较重要。应特别发挥政府方面的影响，充分发挥监管作用，采取各种手段，如经济手段、行政和法律手段及宣传手段来干预企业低碳经营战略，使产业宏观形势上趋于走低碳转型之路。
三、调研结论
此次调研以浙江省四个市为研究对象，四个市中又以12家企业为主要研究样本，虽然样本范围较小，不具备普遍性，不能代替整个浙江省的全部制造企业，但是同样可以从中获取有价值、有意义的发现。首先，制造企业越来越多关注低碳转型所能带给企业的经济利益，也从消费市场上察觉到节能环保的宏观环境变化，企业的环保意识及社会责任感在不断增强，从而影响企业低碳转型的决策。政府对企业低碳的监管和扶持力度在加大，在一定程度上促进了制造企业对节能环保重要性的认识，从而进一步选择走低碳之路。目前，尽管政府采取的直接的、强制性的政策安排并不多，更多的是通过各种政府奖励、补贴的经济手段，制造企业对发展低碳经济的认识与决心却越来越强。制造企业的这种变化除了归因于上述因素，市场这只看不见的手也在其中起到了关键性的作用，再加上社会舆论的监督，使制造企业认识到只有通过提高低碳技术创新，才能占据市场主导地位，获得竞争优势并最终获取更高的经济利益回报，实现企业远期发展目标。另外，此次调查还发现了制造企业低碳转型所面临的几个问题：资金投入过大、技术研发能力受限、成本增加及缺乏低碳方面的专家指导。这也是近年来浙江省制造企业低碳转型受阻、转型难的瓶颈所在，是制造企业面临的极大挑战。
四、浙江省制造企业向低碳经济转型的相关建议
（一）政府方面
首先，政府应与国际发展低碳经济的大局势接轨，就当前环境保护税及提 高能源利用率方面的问题，对税收制度进行整改，完善税收体制，以达到鼓励企业节约利用能源及保护环境的目的。其次，企业在向低碳经济转型中可能遇到的资金短缺、采购、土地申请等多方面的问题也应得到政府的充分支持与帮助。最后，政府应调整考核方式，不应以GDP高低来判定业绩的高低，在考核中应强化如环境保护等指标，可以采取单位GDP的能源消耗、环境质量及公众满意度等复合性指标，使用绿色GDP考核制度。
（二）行业方面
浙江省制造业要全面升级，从传统低端的劳动密集型向资本、技术密集型现代制造业升级转型。依靠高新科技全面提升制造业竞争力，提高产品质量和整体性能，创造自主品牌，从而实现制造业结构层次的整体提高，创建低碳高新技术行业聚焦的区域经济体制。加强新产品新技术的开发，加大研发投资力度，由传统的“三来一补”加工产业升级到自主研发产业。大力发展新能源、新材料、生物医药、信息科技等新兴产业，创造新的经济增长点。逐步建立以企业为主体，以市场需求为导向，产学研高度结合的高新科技创新体系。
（三）企业方面
浙江制造企业应根据企业面临的机遇与挑战，重新制定发展战略，抓住机遇，提升企业竞争力，由“中国制造”走向“中国创造”，从“高碳”走向“低碳”，从而化危为机，一举将企业发展壮大。新的低碳转型发展战略可以包含以下几方面。
1. 加强低碳技术创新
技术是制造企业的血脉，技术创新能力的强弱直接关系到制造企业的竞争地位，只有拥有高精尖端先进技术的制造企业才能获得长远的发展，名列行业的前茅。后危机时代，国内外竞争愈演愈烈，制造企业必须加大技术研发投入，加强产品的研发力度，依赖技术创新提升企业的核心竞争力。
2. 强化低碳营销创新
金融危机后，浙江制造企业出口急剧下降，行业呈现衰退迹象，产品需求大大降低，这对企业营销提出了新的挑战。在产品低碳创新的同时，营销低碳创新也是关键。后危机时代，浙江制造企业应在低碳营销管理与创新方面进一步加强，积极开展电子营销、激励营销、文化营销、双赢营销、服务营销及借势营销等全新的营销模式，加强宣传和推广企业的正面形象，营造低碳创新产品的市场和需求，不断扩大低碳消费人群，打响企业的知名度，从而提高销售额，改善盈利能力。
3. 加强低碳管理创新
后危机时代，浙江制造企业要广泛吸取教训，优化企业管理体制，建立以人为本、低碳高效的弹性管理制度，引进国内外的管理人才，提高管理人员的素质，精简管理队伍，节省管理开支，减少管理费用，提高管理效率。结合中西方管理模式的优点，提高企业管理团队的管理水平，提高员工的工作效率，减少运营成本。
4. 扩大规模
后危机时代，浙江制造企业可以通过并购等方式重新调整企业的价值链，致力于发展企业具有比较优势的产品，加速企业在核心竞争力产业的规模扩张，加快发展。减少企业在其非核心产品上的投入与多元化经营，降低风险，减少资源浪费。用优质资产替代不良资产，用低碳经济代替高碳经济，充分利用危机后的良好时机进行产业结构调整，实现规模效应，向绿色、创造型企业转型。
5. 加强人才引进与培养
后危机时代，浙江制造企业应搜罗国内外高科技人才，以较好的待遇吸引国内外优秀人才，以增强制造企业的研发实力，提高制造企业核心竞争力。与此同时，在企业内部针对新老员工，应组织开展员工培训，让员工掌握最新的技术，激发员工的创新能力，提高员工的整体水平。培养一批优秀的管理、营销、研发、售后服务及资本运作等人才，完善员工激励制度，为企业低碳转型打好坚实的人力资源基础。
参考文献：
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关键词:低碳经济;低碳审计;框架
中图分类号:F124.5文献标识码:A 文章编号:1003-3890(2010)11-0070-05
2009年12月7-18日,超过85个国家元首或政府首脑、192个国家的环境部长出席了哥本哈根联合国气候变化大会,其目的是期望各国能够承诺《京都议定书》到期后的后续方案,并就未来应对气候变化的全球行动签署新的协议。这是继《京都议定书》后又一具有划时代意义的全球气候协议书。该次会议签订的《哥本哈根协议》要求2010年1月31日前,发达国家应向《联合国气候变化框架公约》秘书处提交或通报截至2020年的减排目标。发展中国家则可通报自愿减排计划或温室气体控制行动计划。我国政府早在2005年就开始重视低碳经济问题,相继出台了《可再生能源法》、《可再生能源发展规划》、《气候变化国家评估报告》、《中国应对气候变化国家方案》、《节能减排综合性工作方案》、《应对气候变化的政策与行动》白皮书、《循环经济促进法》等重要文件,表明了我国政府走低碳发展道路的决心。但是,由于技术条件的限制,低碳经济在全球仍处于起步阶段,并且第三方监督保障机制尚未形成。
英国是最早提出低碳经济的国家,早在2003就在《我们未来的能源:创建低碳经济》的白皮书中首次提出低碳经济的概念。并且在2009年12月7日英国环境审计委员就了关于2008-2009年度工作情况的报告。这些报告的对探索我国低碳审计有着非常重要的启示和借鉴作用,能够推进适应我国国情的低碳审计制度建设,以及充分发挥审计对我国环境保护与可持续发展的促进作用。
一、英国低碳审计回顾
英国是地方分权的联邦制国家,其地方审计机关,如地方政府下议院设独立的地方审计委员会负责环境审计工作。这是因为由地方审计委员会实施环境审计比国家审计署实施环境审计更加有利于促进可持续发展。地方政府实施环境审计的最早证据来自大都会政府协会一个名为《面向未来:环境为先》的文件,该文件第一次提出对地方政府的审计要包含环境政策方面的审计。从此环境审计就成为英国政府审计的重要内容之一。然而,低碳审计的出现更是促进了环境审计的发展,成为环境审计中最重要的部分。
(一)环境审计产生阶段(1989-1992)
早在1989年,地球的朋友(Friends of the Earth,Foe)协会在其章程中就拟定了地方政府应实施的环境审计框架。该协会章程认为环境审计是打造绿色地方政府的一项有效措施,并且随后了《地方政府环境实务》,从此“环境审计”成为正式的术语。1991年,地方政府管理委员会(Local Government Management Board,LCMB)在环境审计框架的基础上又提出并公布了环境审计原则:一是对地方环境进行评估原则;二是对政策影响环境的方面进行评估原则,并且将环境审计与独立鉴证相关联,这标志着环境审计在英国的诞生。
地方政府管理委员为了根据环境审计原则进行工作,他们实施了环境审计评估政策,用以推测外部的鉴证帮助地方政府解脱其对公众的受托管理环境的责任。与此同时,地方政府管理委员会还针对环境审计制定了具体指南。
(二)环境审计发展阶段(1992-2003)
英国标准协会(The British Standards Institute)在1992年,制定了全球第一个环境管理体系标准BS7750。随后欧盟于1993年了环境管理体系标准,即《环境管理和审计体系》(Environment Management and Audit System,简称EMAS)。EMAS与国际质量标准ISO14001相似,均包含地方政府提供服务时对环境的直接影响,也包括了服务本身对环境的影响。欧盟为了衡量此体系是否达到既定的实施目标,在2001年了EMAS第三条,要求所有的注册者在36个月内,对其环境管理体系至少进行一次审计,并且要求每年公布关于环境报告是否合法。随后,英国政府采纳了欧盟EMAS的环境审计指南。
尽管EMAS(2001)并没有定义“鉴定”,但已经具有一些与财务报表审计近似的行为,可以提供合理的高水平的保证。如EMAS做出了以下要求:(1)环境鉴定人员检查企业对EMAS规则的遵循情况;(2)环境报告中资料和信息的可靠性、可信性和正确性;(3)要求环境鉴定人员以一种正确的职业态度,对初始环境进行评价、内部审计或组织运用的其他程序技术上的合法性进行调查;(4)环境鉴定人员还应该进行现场检查以确定内部审计的结果是否可靠。由此可见,EMAS规定的出台大力推动了外部具有鉴证性的环境审计发展。同时,也促进了英国环境审计的发展。
(三)低碳经济出现阶段(2003-2009)
2003年英国在《我们未来的能源:创建低碳经济》的白皮书中第一次提出了低碳经济的概念。白皮书把低碳经济定义为:通过更少的自然资源消耗和更少的环境污染,获得更多的经济产出,是创造更高的生活标准和更好的生活质量的途径和机会,也为发展、应用和输出先进技术创造了机会,同时也能创造新的商机和更多的就业机会。白皮书认为低碳经济的发展模式就是在实践中运用低碳经济理论组织经济活动,以低能耗、低污染、低排放和高效能、高效率、高效益为基础,低碳发展为发展方向,节能减排为发展方式,碳中和技术为发展方法的绿色经济发展模式。
(四)低碳审计出现阶段(2009至今)
英国环境审计委员会于2009年12月7日了2008-2009年工作情况的报告(以下简称报告)。该报告详细阐述了政府针对环保问题、可持续发展问题与气候变化问题采取的低碳措施和执行情况,以及环境审计委员会对这些问题进行了深入的研究,并且提出了相应的意见。该报告是英国环境审计委员首次对与低碳相关问题进行的全面审计报告。虽然报告中的许多建议处于探索与研究阶段,但这份报告仍然代表着当前社会最先进的低碳审计发展与方向,仍是我国低碳审计借鉴的重要文件之一。
二、英国低碳审计框架
在2009年的英国环境审计委员会工作报告中,明确了低碳审计的动因、目标与内容,形成了一个完整的低碳审计框架。笔者拟对该框架进行详细阐述,以期对我国低碳审计的发展起到良好的借鉴作用。
(一)英国低碳审计的动因
英国2008-2009年度工作情况的报告明确指出,人类活动特别是石化产品的燃烧和使用正在影响着气候的变化,这种变化对全球各个国家和地区都造成了威胁。气候变化问题不同于其他环境问题,气候变化所带来的相关风险、不确定因素及挑战性将比政府目前所面临的任何困难都更加棘手。以往,我们仅仅是将气候变化问题归为可持续发展问题中的一项来进行考虑,但考虑到气候变化问题在目前时期的重要性及其可能对其他可持续发展及环保问题的影响,我们在当前的工作中已经把气候变化作为一个独立的问题来对待。
由此可见,英国政府对由碳排放而引起的环境变化非常重视。并且英国政府为了处理好碳排放引起的环境变化问题,采取了一系列与低碳经济有关的措施,例如:发展碳固封技术,主要是通过建立新的火电厂需将碳固封技术应用于部分产能,如果碳固封技术被证明在经济上是可行的,火电厂将进行改进以应用这项技术;加强森林储备、在雨林国家中改革监管机制的建议;试图用阶段性的方法来发展可行的支付系统,等等。这些措施均需要大量的政府支出与政府补贴,按照国家审计规定这部分资金使用的真实、合法和效益性应在政府审计的监督范围。
并且英国是最早实施温室气体排放贸易机制的国家。该机制有四种方式,即直接参与、协议参与、项目参与以及开设账户。英国环境―食品―乡村事务部开设排放量交易登记处,所有承诺减排目标的参与者必须按相关条例严格检测和报告企业每年的排放状况,并经过有职业资格的第三方独立认证机构的核实,只有通过验证的排放量与信用额度方能获得登记。英国实施的碳交易的核心就是第三方的独立认证机构,只有这样机构的存在才能对排放量进行审核和确认,交易才成为可能。
(二)英国低碳审计的目标
英国在该报告中表明,环境审计委员会从应对气候变化、可持续发展与环境保护的角度出发,对碳的收集与储存、减少运输排放、减少采伐森林造成的温室气体排放、碳交易市场与碳收支情况等方面进行了审计。这次审计处于探索阶段,且审计的总体目标较多体现在为政府实施低碳经济提供建议,促进低碳政策、低碳经济杠杆、低碳技术的合理、有效应用,同时也保障低碳经济的健康发展,减缓气候变化,促进人类可持续发展。然而该审计报告仍从以下几个方面体现了低碳审计的具体目标:
1. 低碳政策、法规和制度制定过程的科学性,实施过程的适当性和遵循性。如:环境审计委员从2009年3月开始对排碳目标问题、碳支付问题以及目前政府政策与总体碳支付所取得成果间的一致性问题进行研究。
2. 中央、地方政府和企业单位低碳责任履行的效果性。如:英国政府为了减少其办公设施的碳排放而制定了相关目标,但环境审计委员会认为该项目的进展情况十分糟糕,令人失望。并且,政府为达成目标而制定的计划也未实施,主要是政府部门并未就减排目标进行必要的投资。
3. 低碳产品补助资金使用的效率与效果。如:环境审计委员认为财政部“绿化”英国经济复苏提议的规模及重点不能使英国经济转型为低碳经济,这是由于这项措施不能鼓励人们选择更加低碳的铁路运输,降低了资金的使用效率与效果。
4. 低碳财税减免的符合性、真实性和效果性。如:英国政府采纳了环境审计委员会的建议,在2009年预算报告中对车辆消费税进行了调整,并表示将关注法国的车辆报废方案等。
5. 加强对低碳交易体系的研究。如:环境审计委员会对2009年1月的碳排放交易进行了研究,并将研究重心放在了更加广泛的全球碳市场,而不仅仅是欧盟的碳排放交易体系。
(三)英国低碳审计的内容
英国低碳审计的内容非常丰富,几乎囊括了当前与低碳经济有关的所有内容,总体来说主要包括以下内容:
1. 调研政策提案。英国环境审计委员会的调研主要包括调研政府的低碳转变计划,以及政府低碳行业计划中的绿色岗位和绿色技能等问题。例如:他们调研显示,英国政府在2009年7月发起了低碳转变计划,气候变化委员会也在10月份向国会就碳支付问题提交了首份报告。
2. 新政策或现行政策的不足。这是环境审计委员会这次审计研究的重点内容。他们在进行运输和伐林排放问题以及碳交易市场研究时,重点研究了正在制定的气候变化政策,以及在哥本哈根会议前后需要制定的政策。例如:在研究伐林问题时,研究了规范林木采伐市场的提案,该提案有助于消除非法采伐,鼓励多使用从可持续发展渠道产生的林木资源;在商品的环保标识方面,建议政府应在监管环保标识方面发挥作用,并应该直接介入,取消任何不准确或有歧义的环保标识。并且参照食品领域中的标识体系,创建一种按领域分类的全球标识方案。
3. 检验开支方案和结果。环境审计委员检验了预算前的报告,并且检验了财政刺激措施的环保性、新资金的比例情况以及可能产生的环保影响。例如:环境审计委员会对财政部“绿化”英国经济复苏提议的规模及重点进行了批评,他们认为财政部需要进一步的工作以确保他们的刺激措施能够使英国经济转型为低碳经济;且环境审计委员对政府将5.35亿英镑中的大部分用于200个新增的铁路车辆提出了质疑,他们认为这不符合绿色刺激政策。
4. 检验公共服务协议的目标及所采用的统计方法。其工作主要包括气候变化问题和公共服务协议的可持续发展问题。例如:检验了绿化政府运营问题,包括政府的表现是否达到了其设施内可持续运营的目标;进行的关于空气质量的研究,将监测公共服务协议的成果以及防范空气污染的目标,特别是将检验为到达目标而制定的联合战略和行动措施。
5. 检验法规及重要政策提案的制定与执行情况。该项工作是在政府可持续发展的框架下进行的。政府一直致力于改善其自身运营的可持续性,而这也是委员会一直以来的研究内容。例如:环境审计委员会认为,虽然政府希望减少其办公设施的碳排放并制定了相关目标,但项目的进展情况十分糟糕,令人失望。环境审计委员会希望政府能够拿出一个值得信任的方案,且建议政府可根据其可持续发展和气候变化的政策制定更加激进的目标。
三、英国低碳审计对我国的启示
自哥本哈根联合国气候变化大会结束以来,秘书处已收到55个国家递交的到2020年温室气体减排和控制承诺,这些国家温室气体总排放量占目前人类总排放量的78%①。中国政府也对该问题做出积极的应对,例如我国在2005年通过的第一部《可再生能源利用法》,在这个积极政策的引导下,截至2008年底,我国风电发电量128亿千瓦,比上年增加126.79%。风力发电已经成为这场能源革命中的主要力量。我国也已成为全球最大的光伏产业基地,2007年太阳能发电量达到110万千瓦,占全球太阳能发电总量的27.5%。此外,我国还提出了到2010 年实现单位国内生产总值能源消耗比2005年降低20%左右;到2010年努力实现森林覆盖率达到20%;2020年可再生能源在能源结构中的比例争取达到16%等一系列目标。这些目标都将为世界“低碳”发展做出重要贡献,同时也显示出了我国发展“低碳”经济的决心。
但从发达国家的“低碳”经济发展来看,我国的“低碳”经济之路还需要经历一个漫长的时间。然而,低碳审计是这个漫漫之路发展中必不可少的一环,也是非常重要的监督机制。但我国的“低碳”审计目前处于探索阶段,还未形成自己的框架。而英国是最早提出“低碳”经济和“低碳”审计的国家,他们的“低碳”审计框架对我国有非常重要的借鉴意义。从上文对英国“低碳”审计的框架分析可以看出,英国的概念框架已十分完备,几乎包括了当前“低碳”经济的全部内容。因此,借鉴英国的“低碳”审计有非常重要的现实意义。笔者以英国的“低碳”审计框架为基础,结合我国国情,认为当前我国进行“低碳”审计应包括以下内容:
(一)低碳政策的制定和执行情况审计
这是我国政府审计机关需要关注的重点问题,低碳政策制定直接关系到低碳经济的发展方向与收支情况,具有非常重要的指导作用。低碳政策的制定审计主要审查政策制定过程是否科学合理,制定的程序是否符合相关规定,是否有与低碳经济目标相违背的行为。政策执行过程的审计,第一,执行中是否完成了政策法规的目标;第二,审查执行政策法规措施的手段是否可行、合理;第三,审查具体政策规定是否合理,例如英国“低碳”审计中对绿化政府问题、绿色税收等问题的审计;第四,评价政策法规的执行效果,审计中应将发现的问题,反馈给有关部门,以利于政策法规的修订和管理,提高政策法规实施效果。
(二)低碳收支的审计监督
低碳收支的审计监督指的是政府为促进和发展低碳经济而提供资金运用情况审计。这是当前低碳经济发展的重要监督机制,也是我国低碳审计急需建设的机制之一。笔者认为低碳收支的监督应该包括以下几点:(1)审查资金的符合性。低碳资金是针对低碳项目或产品而划拨的,审计中要严格检查项目或产品是否属于低碳经济的范畴;(2)低碳资金使用的真实性,在这个环节中主要审查是否存在对低碳资金截留、挪用等现象,以保证低碳资金的真实有效的使用。(3)低碳资金的使用效果,主要审计低碳资金的使用是否达到了预期的效果,存在那些问题,以及如何向有关部门反映这些问题。
(三)低碳产品的审计认证
从上文的介绍可以看出,英国采用了税收激励政策发展低碳经济,具体表现在:鼓励高效节能车辆的使用、使用太阳能设备、进行低碳技术开发等。对这些产品使用低碳税收减免的前提是存在低碳产品,或进行低碳行为与交易。那么,如何确认低碳产品、低碳行为和交易呢?这就要求审计人员对其进行认证,认证的内容具体包括:是否是低碳产品、产品是否达到相关标准、是否发生了低碳行为与交易,等等。
低碳经济越来越受到重视,将是未来经济发展的方向之一。然而,作为低碳经济发展的护航员――低碳审计,正处于起步和探索阶段。英国是最早提出低碳经济和进行低碳审计的国家,也为我国提供了许多可资借鉴的经验。诸如:低碳政策的制定和执行情况审计、低碳收支的审计监督与低碳产品的审计认证。
参考文献
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British Low-carbon Audit: Review・Framework・Revelation
Wang Fan
(Accounting School, Zhongnan University of Economics & Law, Wuhan 430073, China)
关键词：商业银行；企业社会责任；低碳经济
中图分类号：F830.33 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）03-0-01
一、低碳经济与商业银行企业社会责任
走低碳发展道路需要巨额资金的投入，实现“高碳”经济到“低碳”经济的转型也离不开对商业银行产品和服务业务的新需求，要求商业银行积极进行金融创新，确保竞争战略能适应环境变化。同时，支持低碳经济也让商业银行因投资低碳能源产业而增加新的盈利增长点。国际主流银行已经把支持低碳经济发展作为环境保护与履行社会责任的一部分。我国央行和环保局早在1995年就先后颁布了《中国人民银行关于贯彻信贷政策和加强环境保护工作有关问题的通知》和《国家环境保护局关于运用信贷政策促进环境保护工作的通知》。2007年银监会《节能减排授信工作指导意见》，要求银行业将促进全社会节能减排作为重要使命以及旅行社会责任的具体体现。2009年银行业协会的《指引》指出：“银行业金融机构的企业社会责任至少应包括：经济责任、社会责任、环境责任，支持国家产业政策和环保政策，节约资源，保护和改善自然生态环境，支持社会可持续发展。”为此，在向低碳经济转型的过程中，我国商业银行要积极通过管理创新、制度创新、技术创新与产品创新来落实和推进节能减排，支持低碳产业发展，履行环境保护的社会责任。
二、我国商业银行环境责任履行现状
(一)环境责任承担力度逐步加强，但承担形式单一
《可持续发展报告指南(2006)》对环境责任提出16个主要指标和19个附加指标，本文以我国16家上市银行2009及2010年度社会责任报告为样本，根据我国银行业承担环境责任的特殊性，主要从绿色办公、绿色信贷、绿色金融实践、明确的环保规范、是否参与赤道原则、设立环保机构或部门、环境公益等进行对比统计。
从统计结果来看，我国上市银行对于环境责任的承担力度逐步加强，积极把低碳理念融入企业文化，尤其在绿色信贷、绿色运营和环保公益活动三个方面做的十分完善和突出。16家上市银行均积极响应国家的节能环保政策，制定各自的绿色信贷实施办法，对“两高”产业的信贷要求实现“一票否决”，实现“绿色信贷”。从对比统计结果来看，2010年各上市商业银行在环境责任的承担上较2009年有明显的提高。但是，由于我国并没有明确提出绿色金融这个概念，一些银行在着力做一些绿色金融实践，但大都偏重于绿色信贷方面，在开发低碳金融工具、创新低碳业务等方面的工作明显不足，在环境责任履行方面呈现一支独秀的局面。
(二)商业银行履行经济责任与环境责任缺乏系统性和协调性
从2010年上市商业银行的社会责任报告内容可以发现，各商业银行普遍有明确的企业社会责任治理理念和社会责任模型，其中五大行也都确立了社会责任管理机构，社会责任发展战略，以及协调的社会责任管理工作机制。银行业本身并不直接对环境造成污染，其经营中也是靠存贷差来盈利，银行资本金处于稀缺的与不断消耗的状态，银行发展需要不断补充资本金。但资本金是社会各行业巨量的能源、原材料和人力资源消耗后财富积累的货币量，某些不恰当的银行资本金积累过程实际上也是一种间接无形的碳排放。不少银行在许多业务的拓展过程中，为了加强竞争力，提高市场占有率，也采取了多种浪费人力、物力、财力的手段。商业银行在追求经济利益与低碳发展的过程中缺乏系统有效地结合，也是在间接地进行碳排放。如何维持经济责任与环境责任的平衡，实现业务节约型发展的模式值得深入探讨。
(三)社会责任报告形式大于实质，回避环境、经济等负面信息的披露
目前商业银行将践行社会责任与经营活动相联系，为了树立负责任的品牌形象。多数的社会责任报告为了应规，流于形式。纵观16家上市银行的社会责任报告，只有1家银行在2009年度报告中提出履行社会责任过程中存在的不足，绝大多数银行回避环境、经济等负面信息的披露。在环境责任部分，各银行公布了对节能减排作出的贡献的数据，但很少提到在承担环境责任的过程中存在的缺失，或者在追求经济增长的过程中造成环境损失的情况。以信用卡为例，各个银行一边喊着低碳环保的口号，一边滥发信用卡，而这些负面信息并未体现在银行的企业社会责任报告中。
四、低碳经济下我国商业银行履行企业社会责任的建议
我国的低碳发展过程离不开银行业的支持。目前，我国商业银行在支持低碳经济发展中履行企业社会责任正处于探索阶段，本文就商业银行自身如何在低碳经济下更好地履行企业社会责任给出以下具体的建议。
(一)加强社会责任管理，树立为低碳经济服务的理念
从2006年我国第一份企业社会责任报告，到2010年我国商业银行已经普遍提出自己的社会责任理念，商业银行在企业社会责任管理方面的成绩有目共睹，但从社会责任报告中仍发现不少问题，充分说明我国商业银行需要进一步加强社会责任管理，真正把为低碳经济服务的理念根植于企业文化的内核。目前我国商业银行对企业社会责任的承担与低碳金融业务都处于摸索阶段，对绿色金融、低碳金融相关概念甚至很模糊，需要在企业社会管理部门的领导下建立合理与低碳经济、低碳金融业务运营管理机制，通过招聘引进或对优秀银行从业人员进行培训，积极培养熟悉低碳金融的复合型人才，打造银行低碳金融交易的专业团队。成立专门的低碳金融投资管理有限公司或低碳金融事业部，制造发展战略，对低碳金融市场进行调研和推广，围绕“低碳”开发相关金融产品。进一步规范商业银行企业社会责任报告的编制与，完善商业银行企业社会责任评价指标体系，切实反映商业银行在履行社会责任中的功绩与不足。
(二)维持社会责任与经济效益之间的平衡，积极履行与环境和谐发展的社会责任
CDM项目是商业银行进行经营结构转型的一个良好领域，在我国开展CDM项目主要涉及化工废气分解减排、可再生能源利用、造林和再造林、工业废热回收利用以及垃圾焚烧发电等多个领域。目前商业银行在经营的过维持社会责任与经济效益平衡的过程中应当紧密围绕“低碳”开展金融业务，加强对碳金融相关知识的普及与宣传，让企业充分意识到清洁发展机制(CDM)和节能减排所蕴含的巨大价值，促使企业根据行业、自身发展计划、扩大国际合作，积极开发CDM项目，力争国家环境资源利益和利益最大化，同时积极带领个人消费者带入低碳领域。尽管承担一定的社会责任会给商业银行的经营带来一定的影响，但从长远的利益发展来看，其积极影响将大于消极影响。商业银行在低碳经济的背景下能够通过碳金融业务实现社会责任与经济效益之间的平衡，履行与环境和谐发展的社会责任。
(三)借鉴国外银行的成功经验， 积极探索多样化碳金融产品
目前，我国已有兴业、浦发等7家银行与国际公司合作，为碳交易过程中的各个环节提供融资服务。其中兴业银行推出节能减排“8+1”融资模式，为节能减排技改项目、CDM项目、EMC、节能减排设备供应商买方信贷、节能减排设备制造商增产、公共事业服务商、融资租赁、排污权抵押这8项内容的融资提供了有效依据，再配合多元化融资模式，为我国商业银行探索碳金融交易迈出重要的一步。但一些国际大银行在该领域早已有所成就，如爱尔兰银行与Edenderry电厂签订协议，以欧洲气候交易所的欧盟排碳配额报价编制的指数价格，提供Edenderry缺少的碳排放额；拉博银行、巴克莱银行和汇丰银行等则注重企业碳银行业务与顾问服务等方面。我国的商业银行对国际上这些银行的做法可以充分借鉴一下，国内商业银行的投资银行部门应积极与国外投行沟通合作，在中国发挥剂的作用，促进相关碳金融交易的中介组织的建立和发展、建立完善的银行碳金融交易机制，实现国内、国外碳金融良好互动，促进相互发展，逐步形成包括碳银行、碳基金、碳资产管理公司、碳经纪公司、碳评级公司等机构的碳金融服务体系。
参考文献：
[1]索尼亚・拉巴特,罗德尼・R・怀特,著.王震,王宇,等,译.碳金融[M].北京:石油工业出版社,2010,1.
这份名为《中国2050年低碳发展之路》的报告警告,中国过去30年经济发展主要依靠投资和外需拉动,高耗能为主的工业部门迅速扩张。“这种经济发展方式虽然短期内取得较高的经济增长速度,但却是难以为继的。”
报告说,如果延续中国2002年到2008年的能源消费增长趋势,中国到2050年的能源消费量将超过1000亿吨标准煤,远超过地球的承载能力。如果延续1978年到2008年的增长态势,也要达到270亿吨,超过去年全球161亿吨的消费总量。
这份报告为中国设计了“节能”、“低碳”和“强化低碳”3种发展情景。
“节能”情景下,中国充分采取了节能减排措施,但是不采取专门针对气候变化的对策。到2050年,中国的能源需求量将由2005年的22.46亿吨标准煤增加到66.9亿吨,能源领域的二氧化碳排放量从52亿吨增加到122亿吨。
“低碳”情景下,中国主动改变经济发展模式,强化技术进步,广泛采用清洁能源和可再生能源,形成节约型生产和生活方式。到2050年,中国的能源需求将增加到55.62亿标准煤,二氧化碳排放量为87亿吨。
“强化低碳”情景下,中国对低碳经济投入更大,同时全球实现减排有效合作,碳捕捉等节能减排技术实现重大突破,被普遍利用。到2050年,中国的能源需求则增加到50.22亿吨标准煤,二氧化碳排放量反而与2005年持平。
能源研究所研究员、项目办公室主任胡秀莲说:“设定这3项情景时,我们对新能源技术的发展等各方面做了大胆的设想,但是,现实中面临的挑战和难度是很大的。”
报告提出了中国低碳发展的4个努力方向,即形成合理的消费模式;选择高效节能的生产消费结构;加快技术创新,提高能源利用效率;建设低碳高效的能源工业。
报告认为,走低碳发展的道路,中国必须将以煤为主的传统能源结构改变为煤炭、油气、新能源三分天下的格局。减排的重点也将从目前工业部门为主转变为工业、建筑和交通并举。同时,从目前到2020年,居民生活迅速改善的阶段,人们生活方式向低碳方向调整将为减排作出很大贡献。
同时,报告也提出,中国选择低碳发展道路面临诸多不确定性,包括政府和公众的认识转变、技术创新和转移、资金支持和外部环境。
报告估计,中国实现低碳发展每年需要增加1万亿元甚至更多的额外投资。资金来源的稳定性和合理使用存在很大不确定性。
【关键词】 低碳经济； 会计信息披露； 环境责任
一、企业低碳会计信息披露的意义和现状
低碳经济增长模式替代传统经济增长模式已是大势所趋，然而迄今为止绝大多数企业仍然处于较为被动的状态。英国金融服务权威机构主席Lord Adair Turner认为，进行碳排放管理的第一步就是企业要衡量和披露碳排放量，因为对于企业而言只有被衡量和披露的才会得到更好的管理。此外，健全的会计信息披露制度具有缓解信息不对称、引导经营者行为、优化利益相关者决策，从而达到合理配置社会资源的作用。因此，构建企业低碳会计信息披露体系对促进企业发展低碳经济、实现社会的可持续发展具有重大意义。
实际上，在欧美发达国家，政府部门、投资者、大型的债权机构甚至一些环保压力集团已经要求部分企业披露碳足迹、碳排放量以及相关风险的信息，不这样做的企业经理们将面临一系列可能的严重后果。比如公众的斥责、股东的指控和资金的撤离等。对于上市公司而言，股价也会因此受到不利影响从而引起股东价值受损。从2003年起，于2000年成立于英国的的碳披露专案（CDP）要求包括世界500强在内的大型企业披露温室气体的排放情况、解释碳排放政策和策略，随后还会公布这些企业的回应以供投资者和政府决策时做参考。该专案在鼓励全球范围内的企业衡量和披露碳排放信息方面起到了积极的作用。截至2010年，该专案代表的机构投资者从最初的几十家增长到500多家，的资产数额从最初的10万亿美元增长到70万亿美元，参与信息披露的公司数也从最初的235家增加到了3 050家。根据CDP2010年的中国报告，在连续3年受访的中国100家最大市值的上市公司中，13家公司填写了碳信息问卷，26家提供了相关信息，41家没有回复，20家拒绝参与。这已是历年来中国公司CDP参与度最高的一次。
由上可知，尽管股东、潜在投资者以及环保机构等对企业高管们披露有关碳排放信息的呼声越来越高，但是企业的参与度仍然不是很高，中国企业的情况更是如此。之所以出现上述这一矛盾的现状，笔者认为，除了企业碳意识薄弱、低碳法规不明晰、社会监督不力以外，更重要的是没有相应的会计信息披露标准和办法，面对会计信息披露的要求诸多企业无所适从。由此可见，如何通过会计信息披露企业在低碳经济发展模式下相关的行为、绩效和策略已成为亟待解决的问题。
二、企业低碳会计信息披露的理论基础
（一）可持续发展理论
可持续发展的定义最先出现在由世界环境与发展委员会撰写的报告――《我们共同的未来》（1987）当中，即：既能满足当代人的需要，又不对后代人满足其需要的能力构成危害的发展。随着温室效应的愈演愈烈、全球气温的不断上升、灾难性气候的频频出现，可持续发展的观点逐渐赢得了国际的认可，二氧化碳减排的呼声也得到了全球的响应。企业进行低碳会计信息的披露从而可以使企业的碳排放行为可以得到全社会的共同监控和管理已经成为了人类社会可持续发展的必然要求。因此，可持续发展观是企业低碳会计信息披露的首要理论基础。
（二）利益相关者理论
弗里曼在《战略管理：利益相关者管理的分析方法》（1984）一书中指出企业的经营管理者应为综合平衡各个利益相关者的利益要求而进行的管理活动，该观点提出后备受理论界的推崇。使用企业低碳会计信息的利益相关者主要包括以下几方面：1.资金的供应者。出于资金使用安全性和收益性的考虑，他们需要了解企业对所筹得资金的投放方向、使用效益，以及投资所产生的社会影响对投资者和债权人形象及可能带来的商誉情况。2.政府。作为国有资产的代表和社会管理者，他们对自然资源拥有所有权，他们将部分资源的经营权交给企业，自然需要利用和分析低碳会计信息，以加强对宏观经济和自然资源的管理和控制。3.企业管理者。在环保和低碳成为资金流向的指南针后，他们要求获得全面具体的低碳会计信息，以最大限度地实现企业与社会的低碳效益，同时尽可能规避由于碳排放问题引发的经营风险和财务风险，向投资者反映其受托责任，向社会履行其社会责任，并赢得良好的企业形象。4.环保组织。他们需要碳排放量的信息、碳排放控制与治理的信息，以便采取措施进一步控制碳排放、保护自然资源和生态环境。5.员工和社会公众。员工和社会公众需要了解企业低碳会计信息，以得知他们在企业的生产经营活动过程或者是企业出售的产品中自身得到的是利益还是损害，这将有助于改善他们和企业之间的关系，为企业的生产经营提供更友善的空间。
由上可知，低碳会计信息披露正好顺应了利益相关者理论的诉求，对企业自身的健康持续发展、自然环境的保护和人类后代的繁衍有着深远的意义。
（三）信号传递理论
由于信息不对称的存在，企业管理当局对企业的未来收益和投资风险有内部信息，而投资者没有这些内部信息，投资者只能通过管理当局传递出来的信息来评价企业价值。根据斯彭斯的观点（1974），市场中具有信息优势的个体可以通过“信号传递”将信息可信地传递给处于信息劣势的个体以实现有效率的市场均衡。因此，当企业管理当局选择披露低碳会计信息就是把内部信息传递给市场的一个信号，诸如企业具有碳减排意识、并且采取了行之有效的措施、获得了一定的收益等，这不仅有利于企业树立负责任的社会形象，产品也更容易得到消费者的认可，而且还可以使企业得到政府、投资者和金融机构的青睐，筹集资金更便利。因此，从企业自身利益长远发展的角度着想，进行低碳会计信息披露毋庸置疑。
三、企业低碳会计信息披露体系的理论框架
（一）设立低碳会计信息披露目标
传统会计信息披露制度的目标是尽可能地解决证券市场中的逆向选择问题。但是人类社会正面临着全球气候变暖可能带来的灾难性后果，其最大的元凶就是企业生产经营活动过程中产生了大量的二氧化碳，而企业有关碳排放的相关信息并没有被要求披露，加上企业自利行为和信息不对称的存在，便不利于碳排放得到更好的社会监控和管理。因此，低碳会计信息披露制度是企业健康发展和社会可持续发展的必然要求，是对传统会计信息披露制度的修正和重要补充，其目标应是满足各利益相关者的低碳会计信息需求，以利于他们作出的决策能促进企业减少化石资源等不可再生能源的消耗、降低二氧化碳和其他环境污染物的排放、提高社会资源的使用效率，从而实现资本包括经济效益和社会效益在内的双重效益而不是单一的经济效益。
（二）制定低碳会计信息披露要求
低碳会计信息披露要求与传统会计信息披露要求基本相同，即要确保披露的信息符合以下几个要求：1.有用性。低碳会计信息的披露应能为信息使用者带来现实的或潜在的价值。2.相关性。利益相关者通过企业披露的低碳会计信息，应能获得该企业受托责任履行情况，包括碳排放和治理，碳收益、碳风险以及碳成本等情况，并以此作为决策的基础。3.可靠性。低碳会计信息应真实地反映企业与碳排放有关的各种情况，对于诸如碳排放或有事项等隐性信息，应建立在科学地估计或合理的职业道德范围内。4.可比性。低碳会计信息在不同企业之间或者同一企业的不同时期，披露的程序、内容、方法和形式应该保持一致，以方便企业之间的横向比较以及企业内部的纵向比较。5.重要性。低碳会计信息的披露应考虑对信息使用者当前和未来决策足以产生重大影响的信息应予以重点披露。此外，与传统会计信息披露不同的是，低碳会计信息披露还应遵循社会性原则，即企业应站在社会的角度来反映经济活动，对低碳会计信息的披露应最终有利于评价企业的社会价值，有利于企业与内外部利益相关者了解生产经营活动中所引发的社会成本和收益。
（三）明确低碳会计信息披露内容
鉴于企业的低碳行为具有经济性和管理性的双重属性，决定了低碳会计信息披露内容的两个方面：低碳会计核算信息系统的信息和低碳管理控制信息系统的信息。低碳会计核算系统的信息是指能以货币表现的、定量的财务信息为主的低碳经济活动信息，参考传统会计要素的分类，可以将之分为碳资产（如用于节能减排的设备价值）、碳负债（如应交未交的碳排放违规罚款）、碳所有者权益（如国家财政专门用于企业碳排放治理的基金）、碳收入（如出售碳排放权获取的收益）、碳费用（如企业日常用于低碳维护的费用）、碳利润（碳收入扣除碳费用净额）等六类，并将其体现在低碳资产负债表和损益表中。低碳管理控制系统的信息是指以非货币、定性的非财务为主的低碳管理活动，主要包括低碳法规执行情况（如碳排放违规及原因）、低碳质量情况（如碳排放年度减少额和达标率）、低碳治理情况（如企业低碳管理制度和组织架构等）等方面。
（四）确定低碳会计信息披露模式
笔者认为，在低碳经济时代下，低碳会计信息是环境会计信息的核心内容，对它的披露宜借鉴袁广达教授提出的环境会计信息披露双轨模式，即考虑到上市公司牵涉的利益面更广、社会影响更大，所以在低碳经济发展初期阶段，要求上市公司以低碳会计信息独立报告的模式进行强制披露，提倡非上市企业以补充报告模式进行自愿披露。
自愿披露机制是由企业根据自身利益和价值趋向，向外界主动进行低碳信息披露的机制，这种行为有利于企业沟通各方面的关系，树立良好形象，从而获得更高的竞争力和低碳商机。但是，由于低碳经济增长方式还处于初级阶段，低碳会计、低碳审计还未完全实施前，企业可能患于披露成本过高、商业秘密泄露、自身局部利益受损等顾虑，而不愿向外界披露碳排放和管理方面的信息，这时就需要政府通过一定的强制手段以达到碳排放管理的目的，也就是采用强制披露机制。即由国家立法机关和政府职能部门通过制定低碳信息披露规范性文件，要求公司按照统一标准进行信息披露的机制，它可以保证低碳信息披露的规范性和可比性。
独立报告模式是指上市公司单独编制一份综合低碳会计报告，单独披露低碳资产负债表、低碳损益表、低碳现金流量表及其附表，这样便于企业低碳会计利益相关者全面和完整地了解企业的低碳会计信息，便于决策。补充式报告是指披露企业只需在原有三大报表体系中增加相应项目，并在报表附注中披露不能以货币计量的低碳资源信息即可，比如在利润表中增加由于出售或购买碳排放配额而引发的营业外收入或支出项目。
（五）实施低碳会计信息披露审计制度
欧洲会计专家协会的可持续性审核主席Lars-Olle Larsson认为：“没有经过审核的企业社会责任报告，被视为比广告好不了多少。”低碳会计信息报告也不例外，因此在要求企业进行低碳会计信息披露的同时，低碳审计也不能忽视。在低碳会计信息审计终结后，审计组应当向委托人报告低碳信息审计结果，通过审计报告对被审计单位低碳会计核算系统披露的信息的合法性、公允性和一贯性，以及低碳管理控制系统披露信息的合法性、真实性和有效性作出评价意见。此外，对于一些规模较大的企业集团也应积极开展内部低碳会计审计，以及时监督企业各部门和单位低碳会计责任履行的情况，建立和实施企业内部低碳责任奖惩和考核制度，推动集团所属单位全面贯彻低碳会计。
【参考文献】
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3月30日,中国企业联合会会长王忠禹在中国可持续发展工商理事会举办的第六届可持续发展新趋势报告会上指出――在后金融危机时代,世界各国都在积极采取行动,努力将经济复苏与经济转型结合起来,寻找推动经济新一轮发展新的经济增长点。
3月30日, 中国可持续发展工商理事会(CBCSD) 2010年会员大会暨第六届可持续发展新趋势报告会在北京召开。本届报告会以后经济危机时代的战略机遇与挑战为主题,探讨低碳经济、绿色发展,交流可持续发展的实践经验、展示可持续发展前景,以坚定的信心、全球的视野、战略的思维和务实的行动坚持扩大改革开放,带动更多的企业践行可持续发展。
“在后金融危机时代,世界各国都在积极采取行动,努力将经济复苏与经济转型结合起来,寻找推动经济新一轮发展新的经济增长点。”中国企业联合会(CEC)会长王忠禹在大会上表示,与传统的经济模式相比较,低碳经济是未来大有希望的发展模式,向低碳经济转型可以为所有国家经济增长和可持续发展提供大量机会。
他指出大力发展低碳经济需要全社会的共同努力,作为经济社会发展主导力量的广大企业,不论是跨国企业还是本土企业,都需要增强紧迫感和责任感,切实承担起自身的责任。首先,要把发展低碳经济作为一项紧迫的战略任务超前部署,把低碳经济理念贯彻到企业经营发展的整个过程;其次,要继续打好节能减排攻坚战,围绕节能减排开展技术创新,推动技术进步;第三,制定并实施绿色行动计划,打造绿色供应链。
国家发展改革委应对气候变化司司长苏伟在大会上也表示,发展低碳产业是控制温室气体排放、降低碳排放强度,加快转变经济发展方式、促进经济结构调整、实现经济又快又好发展的必然要求。
据了解,我国目前的人均国内生产总值只有世界平均水平的1/3左右,而单位国内生产总值的二氧化碳排放则为世界平均水平的3倍。
对于我国面对的严峻形势,苏伟说出了自己的思考。他认为当前我国发展低碳经济,应围绕如何实现2020年控制二氧化碳排放行动目标来开展,重点应放在以下四个方面:一是加快转变经济发展方式,通过经济结构调整和技术进步,大幅度降低碳排放强度;二是以节能降耗为抓手,控制化石能源消费过快增长,积极推进低碳消费;三是大力发展非石化能源,积极调整能源结构,加快构建低碳能源供应体系;四是加大科技投入,加强国际科技合作,大力促进低碳技术创新。
面对中国发展低碳经济的巨大空间,BP亚洲烯烃及衍生品业务总裁、上海赛科化工公司董事长江瑾和帝斯曼全球副总裁、中国区总裁蒋惟明分别发言表示,未来将会更加注重中国市场,积极寻找在低碳经济方面的发展机会。
关键词:低碳 低碳旅游 低碳经济
中图分类号:F59文献标识码:A 文章编号:1007-3973 (2010) 05-113-02
全球变暖已经成为当代社会与经济发展最大的挑战,随着国际社会对气候变化影响的日益关注,世界各国对于建设低碳经济以应对全球变暖的共识也不断得到加强,向低碳经济转型已经成为世界经济发展的大趋势。
2009年11月25日国务院通过了《关于加快发展旅游业的意见》。意见指出我国旅游业快速发展,但仍面临发展方式粗放、基础设施建设滞后、服务质量水平不高等问题,必须加强统筹规划,从改革、开放、服务、管理入手,着力提升发展质量,把旅游业培育成国民经济的战略性支柱产业和人民群众更加满意的现代服务业。意见还明确指出,倡导低碳旅游方式。支持宾馆饭店、景区景点、乡村旅游经营户和其他旅游经营单位积极利用新能源新材料,广泛运用节能节水减排技术等系列措施,减少温室气体排放。
1低碳经济与低碳旅游
1.1低碳经济
低碳经济,就是以低能耗、低污染为基础的绿色经济。其核心是在市场机制基础上,通过制度框架和政策措施的制定及创新,形成明确、稳定和长期的引导及鼓励,推动提高能效技术、节约能源技术、可再生能源技术和温室气体减排技术的开发和运用,促进整个社会经济朝向高能效、低能耗和低碳排放的模式转型。
1.2低碳旅游
低碳旅游概念的正式提出,最早见于2009年5月世界经济论坛“走向低碳的旅行及旅游业”的报告。该报告根据世界旅游业以及航空、海运和陆路运输业的联合调查写成。报告显示,旅游业(包括与旅游业相关的运输业)碳排放占世界总量的5%,其中运输业占2%,纯旅游业占3%。
低碳旅游,就是在旅游活动中,旅游者尽量降低二氧化碳排放量,是环保旅游的深层次表现。低碳旅游就包含了政府与旅行机构推出的相关环保低碳政策与低碳旅游线路、个人出行中携带环保行李、住环保旅馆、选择二氧化碳排放较低的交通工具甚至是自行车与徒步等。
2河南省低碳旅游发展现状
河南的资源和能源比较丰富,是全国的能源、原材料重要基地;既是生产大省,也是消耗大省。既是生产大省,也是能源消耗大省,目前河南温室气体和污染物排放现状不容乐观。据河南省统计部门提供的数字,2007年,河南省废水排放量296467万吨,氨氮8.54万吨,二氧化硫156.39万吨,烟尘71.27万吨,粉尘41.49万吨,工业固体废物2.22万吨,全省工业行业废气排放总量达到18890亿立方米。但在发展低碳经济方面,河南省的“低碳资源”潜力也十分巨大。据统计,2007年底,河南省拥有林地面积207.3万公顷,活立木总蓄积量1.34亿立方米,森林覆盖率16.2%,耕地面积7926.1千公顷,水资源总量65.16亿立方米,湿地面积110.87万公顷。这些低碳资源――森林、耕地和湿地,在吸收、固定二氧化碳中均有重要的作用。
河南省在发展低碳经济方面已经做出了很多尝试,2009年12月7日,当哥本哈根气候变化大会开幕之日,河南有关部门负责人、专家学者就已经开始研讨“倡导低碳生活、发展低碳经济”。 在2010年河南省省长郭庚茂所作的《政府工作报告》则首次提出了“大力发展循环经济,绿色经济和低碳经济,加快资源节约型,环境友好型社会建设“。低碳经济是一种以低能耗,低污染,低排放为特点的发展模式,是以低碳产业,低碳技术,低碳能源,低碳生活,低碳管理,低碳城市等为表征的经济形态.它不仅是一场大规模的环境革命,更是一场深刻的经济变革。河南有些企业和个人也认识到了低碳经济给我们生活带来的重大影响,向低碳经济转型已经成为经济发展的大趋势。
作为旅游资源大省的河南省在“旅游强省”和“中原崛起”的政策指导下,近年来旅游业发展非常迅速。在《河南省十一五旅游产业发展规划》中明确将旅游产业作为河南省国民经济战略性支柱产业来培育。旅游业的产业地位进一步提升,综合带动作用更加突出。做好河南旅游业自身的低碳化发展,成为低碳经济的有机组成部分,将有利地促进河南经济的低碳发展。
大力发展低碳经济,旅游业理当先行。旅游本身需要优美的环境,秀丽的山水,而低碳旅游,更减少了旅游中的二氧化碳排放。这也是自行车旅游、徒步旅游当前在全国悄然兴起的原因。在低碳经济的大背景下,河南某些旅游企业也结合实际情况制定了发展低碳旅游的方针,如某些旅游饭店提出的节能减排、低碳环保,景区试水“低碳游”,构建低碳交通体系,某些旅行社推出的低碳旅游线路等等。但总体而言,这些还只是个别行为,在发展低碳旅游方面,河南还大有可为。
3河南省发展低碳旅游的建议
发展低碳经济,有利于河南省转变经济增长方式和建设生态大省,有利于缓解经济增长与资源环境之间的尖锐矛盾,促进“十一五”规划经济社会发展目标的实现。河南省应以低碳经济理念为指导,以积极的姿态,大力促进旅游业健康发展。
3.1抓住机遇发挥政府引导作用
要抢抓机遇,发挥政府引导作用,加强规划设计和政策支持,加快发展新能源,加快转变发展方式,推动河南旅游加速发展。河南省政府应将发展低碳旅游作为全省旅游工作的重中之重,并与文化强省建设、循环经济、节能减排和环境保护等统筹发展,将低碳旅游纳入我省“十二五”国民经济和社会发展总体规划,确定发展低碳旅游的指导思想、具体目标和保障措施。建立和完善鼓励低碳旅游发展政策,制定低碳旅游发展地方性法规。在政策制度上进行创新。一是制定鼓励旅游企业节能减排、降低CO2排放、可再生能源使用政策,在税收减免、财政补贴、政府采购、绿色信贷等方面进行支持,引领和助推低碳经济发展。二是加大政府投入,建立鼓励低碳旅游发展专项资金,用于支持旅游企业开展低碳项目。因此河南省相关部门应鼓励和支持旅游行业发展低碳旅游,出台相应激励机制,让绿色低碳真正成为旅行新时尚。
3.2各旅游企业联动,创建低碳旅游模式
3.2.1旅行社
旅行社应专门设计的低碳旅游产品和线路,以满足旅游者对低碳旅游的需要。面临低碳经济的呼唤,有一些旅行社已经在着手设计低碳旅游线路,这将会受到那些环保积极分子的旅游者的青睐。但因为低碳旅游不只是代表节能环保,还可能产生额外费用。如拿交通工具来说,到了景区后,如果旅行团放弃乘坐大巴而改乘景区提供的电瓶车,肯定更“低碳”,但电瓶车的费用比大巴高,会摊派到旅游者身上,增加其旅游费用,有些旅游者还是会更多的考虑价格这一因素。因此还是需要旅行社的积极宣传,才能得到推广。因此从旅游业的角度而言,旅行社应充当低碳旅游的号召者。想要更好地发展绿色环保的低碳游,首先要在公民中普及“低碳游”的理念,使“低碳”的观念深入人心。对参团游客来说,旅行社的引导作用非常重要。
3.2.2旅游饭店
现阶段河南省各旅游饭店资源浪费现象严重。因此在食、住、行方面要倡导绿色消费,采取措施,尽量减少饭店能源、水源和生活物质的使用量,特别注意减少一次性用品的使用。饭店在确保设施和服务不降低标准的用或调剂使用。例如饭店为了节约资源,减少污染,使用无污染物品或再生物品,作为某些物品的替代物,如使用纸质餐具替代塑料餐具,印有饭店标志的纸质或布质提袋替代塑料袋等。河南省各级旅游主管部门应出台对饭店环保节能的支持和奖励政策。比如推进节能环保,支持宾馆饭店积极利用新能源新材料,广泛运用节能节水减排技术,实行合同能源管理,实施高效照明改造,减少温室气体排放,积极发展循环经济,创建绿色环保企业等。河南省饭店协会可统一印制倡导旅游者加入低碳生活的小卡片,放入客房,号召住店客人,变床单、被单“一天一洗”为“一客一洗”,节约水资源,减少污染排放。
3.2.3旅游景区
2010年初南京中山陵景区就出台了从1月10日起黄标车限行的规定,以构建低碳交通体系;夫子庙秦淮风光带正在努力打造低碳旅游景区。河南省的各旅游景区也应拿出切实可行的低碳旅游指标和举措,尤其是我省的3家5A级旅游景区登封市嵩山少林景区、洛阳市龙门石窟景区和焦作市云台山风景名胜区更应发挥带头作用。目前这些景区已经在酝酿出台低碳旅游团队奖励优惠政策等,在这些高级别景区的带动作用下,应在全省范围内展开低碳景区的创建活动。
3.3加强宣传教育倡导绿色生活方式
发展低碳旅游、建立绿色生活方式,不仅是政府和企业的责任,更需要全社会的共同参与。为此应加大宣传教育力度,广泛动员全民参与,充分利用电视、报纸、影像等各种媒介,普及气候变化、低碳经济与低碳旅游相关知识,鼓励人们将低碳生活方式体现在日常生活的点滴之中,让他们形成低碳思维方式。节约能源和资源要从小事做起引导人们更多地选择低碳旅游方式,促使旅游者将环保视为一种自觉的行为规范。旅游业的相关部门应配合公关部门或环保产业部门开展公关活动。借公关活动对广大消费者进行教育,增加公众的环保心理,强化他们的绿色意识,从而更积极主动地进行绿色消费。旅游广告在传递旅游产品的信息时,也要加强对消费者的引导,通过旅游广告来达到教育的效果。河南省应在城市公交站牌以及一些显眼位置应多做一些倡导低碳生活的公益广告牌,让地然旅游深入人心。
3.4积极推进旅游业及相关产业低碳化发展
旅游业相关产业众多,旅游业在低碳发展进程中,要注重相关产业的低碳化,走可持续发展道路。努力使相关产业走低碳路线,减少 CO2 排放量。由于国际旅游牵涉到长程飞行,据估计,因温室气体导致的全球暖化效应,国际旅游占有的责任份额高达 4%到 6%,因此旅游业被视为高温室气体排放行业。欧洲理事会现已正式通过指令,自 2012 年将目前还未包括在《京都议定书》范围内的民用航空业纳入碳交易系统,且适用于所有进出欧盟区机场的国内和国际航班。据此,相关产业更应致力于技术创新,开发使用低污染,低能耗的新型交通工具及设施等。旅游管理必须和国际现代化管理接轨,采用国际国内先进的低碳管理模式,采用连锁管理模式,实现各个环节持续管理,以最少的投入,获得最大的产出,提高我国旅游业在国际上的整体竞争力。各国均应支持旅游业低碳发展进程中的相关政策制度,实现技术共享,更好的促进全球低碳经济发展。
4结语
旅游业低碳发展是一个系统的工程,不是一个部门或一个产业在一年两年内可以完成的,需要经过整个旅游业及其相关产业在漫长的发展历程中去努力和探索。并根据自身的实际情况制定合适的发展战略,统筹各相关产业之间、各国之间的联系,寻求适合的低碳发展模式,实现清洁生产机制。只有这样才能实现整个旅游业的低碳化发展,更好的促进总体经济的低碳发展。
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【关键词】低碳经济 低碳会计 发展
一、低碳会计的提出及意义
（一）低碳会计的含义
低碳经济是一种正在兴起的经济模式，是指在可持续发展理念指导下，通过技术创新、制度创新、产业转型、新能源开发等多种手段，尽可能地减少煤炭石油等高碳能源消耗，减少温室气体排放量，达到经济社会发展与生态环境保护双赢的一种经济发展形态。为促进
低碳经济的发展，企业作为市场经济最重要的主体有必要将低碳经济活动纳入会计核算的范畴。基于此，一个新的会计领域―低碳会计应运而生。
所谓低碳会计，主要是对企业履行低碳责任、节能降耗和污染减排进行确认、计量、报告，其目的是帮助企业实现节能减排，既满足国家对企业低碳责任的要求，又树立良好的社会形象。碳排放、碳交易及报告披露均离小开低碳会计，毋庸置疑，它的出现是低碳经济的
需要，也是发展低碳经济的必然选择。低碳会计是将会计学与环保、经济、法律等学科相结合、运用一定的方法计量污染物及温室气体排放的成本，对企业发展低碳经济后产生的环境效益和成本进行报告与披露.全方位评价环境对企业财务活动的各种影响。低碳会计目标具有多元性，一方面是经济效益，另一方面是全球生态效益。
（二） 低碳会计的意义
我国的能源现状及发展需要致使我国的碳排放量较高，加快低碳经济和低碳会计的建设具有重大意义。为此要积极构建低碳会计体系，帮助企业对碳成本和收益进行全面的计量，以利于企业对环境相关决策作出正确的分析判断，从而走好低碳发展之路。
1.环境保护的需要
在传统会计体系中，环境资源并不具有真实的价值，无法客观地反映在财务报告中。这就导致了经济的发展过程中，只注重经济效益，而忽略了自然资源的过度开发和环境的重度污染，与科学发展观强调的“可持续发展”战略背道而驰。低碳会计弥补了传统会计对环境影响反映和监督的不足，在核算过程中加入了生态环境要素，以企业经营成果需要对环境资源的利用及耗费做出补偿为原则，更为全面地监管企业经济活动。
2.提高经济竞争力的需要
在环境压力口益严重的今天，WTO也将提高环境保护标准，限制危害环境及人类健康的投资和经营活动。所以，我国经济只能向“绿色经济”方向发展，才能在激烈的国际经济竞争中存活下去，而“绿色经济”要求我国会计将有关环境的“低碳要素”加入到现存会计体系中，并能够准确地核算及反映我国经济活动对环境的影响，这里引入绿色GDP的概念，即GDP减去资源和环境成本后得出的国内生产总值，是从环境角度对GDP的一种调整，反映出的经济发展成果更具有真实性。
3.低碳会计是企业可持续发展的必然选择
20世纪以来，中国经济的腾飞不仅提高了中国的国际地位，改善了人民的生活水平，同时也带来了自然资源的急速消耗和环境的急剧污染。同时，我国的企业正面临着WTO对企业高环保标准要求的挑战，传统会计己经不适应企业可持续发展的长久战略。低碳会计使国家的节能减排目标与企业发展战略相关联，使企业经营目标得到更合理的规划。建立低碳会计核算体系，将环境目标纳入企业经营成果中，促进低碳经济的发展，是我国当前会计发展的趋势。
低碳会计所涉及的低碳成本等会计要素的变动情况往往在短期财务成果中难以反映，其收益和支出周期较长。很多企业因为在短期内很难见到低碳成本投入带来的回报，所以一度片面的追求经济效益的高速增长，忽略了环境问题带来的长期危害。例如，一家河北的造纸厂因为追求产量的飞速增长，在缴纳了政府罚款后过度砍伐但并没有考虑森林资源的成本。几年之后，由于其附近的树木锐减，其公司造纸的原材料供应不足，只好从附近省份采购，这样原材料的价格自然上升，再加上运费的压力，最后造纸厂因为经营不善倒闭了。如果当初造纸厂可以把低碳成本考虑列入预算管理体系中，从多方面对企业的低碳成本核算和评估，就可以保证企业长期可持续的发展，同时也保护了家乡赖以生存的环境。
二、 低碳会计的相关问题
（一）企业的碳环境成本。
企业的碳环境成本是由环境原因引起的，一是为达到环境保护法律法规所规定的实施标准而发生的费用，二是国家在实施经济手段保护环境时企业所发生的成本费用。
目前还没有公认的环境会计准则可以提供统一的参照标准。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）于1998年通过了《环境会计和则务报告的立场公告》，将环境成本界定为：本着对环境负责的原则，为处理企业经济活动对环境造成的影响而发生的支出，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。美国环境质量委员会把环境成本划分为环境损耗成本、环境事务成本以及环境污染消除费用等部分。加拿大特许会计师协会将环境成本分为环境对策成本与环境损失成本。我国许多学者也对环境成本的定义、内容进行了探讨。笔者认为：环境成本是本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本。包括，企业为了恢复生态环境质量而产生的各种支出以及企业在生产经营活动中所耗费的生态要素的价值，主要由预防污染支出、维护环境支出、治理环境支出、人为破坏生态环境造成的损失等项目组成。
二、低碳经济对企业环境成本会计的影响
应对气候变化和走低碳经济的道路既是企业的责任，同时也给企业的发展带来了新的机遇。将低碳理念植入企业的发展，企业可以根据自身实际情况，选择适合自己的行动计划，实现低碳繁荣，这是全球经济变革对企业的要求。低碳经济下，“节能减排”成为企业解决污染问题的有效途径。我国在哥本哈根气候大会上已做出“碳减排”的承诺，而这种承诺最后是由企业来承担的。若国家对企业的污染物排放量进行限制，如在不久的将来世界各国就会对二氧化碳等温室气体的排放量进行限制，那么，企业就要采取相应的措施进行应对，“节能减排”成本就会大量产生。低碳经济下的环境成本，是从财务信息的角度对企业的碳排放进行核算与控制，推动企业尽快走向低碳经济道路，将是未来会计发展的新方向，同时也是企业顺应低碳经济发展的要求，为承担节能减排等环境责任、执行环境目标、管理企业活动对环境造成的影响而采取的必要措施之一。
三、低碳经济背景下企业环境成本研究的新思路
低碳经济视角下的环境成本有一定的特殊性，为了更好地理解低碳经济视角下的环境成本，笔者对环境成本会计新发展予以归纳。
（一）环境成本与碳排放成本的结合丰富了环境成本的概念研究低碳经济必然要计量碳排放成本。碳排放成本是指企业在采购、生产、存储、销售等经营过程中为解决和补偿碳排放造成的环境污染和生态破坏所需的费用。环境成本按成本的负担者与成本的产生者之间的关系，可以分为外部成本和内部成本。外部成本指的是成本的产生与某一主体对环境的影响有关，但却使成本主体或获得利益以外的主体承担了成本。外部成本减少了经济的总体效益，但在传统的会计领域是不反映的。内部成本是在造成成本的主体里进行会计反映的成本。从这个意义上说，碳排放成本是环境成本的一个重要组成部分。由于碳排放对环境造成污染所产生的影响是面向社会的，是由成本主体或获得利益以外的主体承担的，因此碳排放成本归属于环境成本属于外部环境成本的组成部分。
（二）环境成本核算内容将进一步扩展降低碳排放作为约束性指标被写入国家的“十二五”规划，这意味着发展低碳经济是一种必然的趋势，而作为主要任务承担者的企业，要承担环境保护的责任，主动采取措施来降低企业的碳排放。此时，企业无论是进行能源结构调整，还是通过购置先进的设备节能减排，其金额是相当巨大的。随着社会公众对环境质量的要求标准越来越高，随着政府环境立法对企业约束力的不断增强，呈现在企业面前的将是环境成本的不断上升。另外，在企业的实际生产过程中，由于处理污染物的方法与技术越来越复杂，企业为此支付的环境成本也会随之增加。目前，企业核算的环境成本多集中于排污费、绿化费、赔偿金、罚款、环保研发费用等项目，这主要是从环境污染、环境治理的角度发生的环境成本。在低碳经济的影响下，节能减排将成为企业的主旋律，节能减排的成本也将成为企业环境成本核算的重要内容，特别是降低温室气体排放的成本将成为企业环境成本会计核算的又一新内容。环境成本支出的重要性足以改变或影响到整个企业的经营活动，这就需要企业必须认识到低碳经济下企业的环境成本支出不但要纳入产品生产成本核算并实施管理，而且其核算范围还将进一步扩大。比如，美国的环境成本中就有形象与对外关系成本这一项的核算，另外，据美国环保署（EPA）的数据统计，美国公司发生的有关环境成本的支出，由1990年的1000亿美元，增加到了1995年的2000亿美元，这自然是社会和企业日益重视环境问题的结果。
（三）环境成本账户设置的种类随之增加环境成本的核算一般情况下在“生产成本”科目下设置“环境成本”二级科目，并在二级科目下设置“环境设计与规划成本”、“污染及破坏成本”、“治理与恢复成本”等项目。低碳经济背景下，为了明确反映企业生产经营过程中的各项环境成本尤其是碳排放成本，企业应在“生产成本———环境成本”下增加设置“碳排放成本”三级明细科目，另外企业还需新开设“应付碳排放成本”账户，反映企业因碳排放而发生的负债情况，该科目的贷方登记应交纳的各种碳排放费用，借方登记己交纳的各种碳排放成本费用，期末贷方余额反映尚未交纳的碳排放费用，期末如为借方余额反映多交或尚未抵扣的碳排放费用。
（四）环境成本信息披露方式将进一步规范化随着低碳经济的发展，企业的经济管理成效与环境保护成效联系得越来越紧密。作为环境管理信息的使用者，国家管理机关、投资者、债权人等都希望通过财务报告信息了解碳交易，碳披露事项。传统的成本会计信息是对企业内部报送，属于对内报告会计，而环境成本信息则应属于对外报告会计，企业经营者也需要通过有关会计信息揭露企业履行社会责任的情况，树立企业的良好形象。目前我国环境信息披露并不规范，属于压力导向型，企业往往根据自身偏好披露有利信息，隐藏不利信息，而相关法规多为概括性的，缺乏执行细则。然而在低碳经济背景下必然要求企业提高信息披露的质量和水平，统一行业的披露方式和标准，明确财务信息披露的形式，如是独立报告还是合并披露，是描述性披露还是量化披露，从而通过财务报告反映企业环境事项的真实合法性以及公允性。另外，可以加强税收政策的引导性作用，用税收减免等政策优惠方式提高企业转向低碳模式发展的积极性，同时明确对违规生产，污染环境型企业的相关惩罚措施，双管齐下，引导企业经济行为。同时，政府应着力加强环保观念的宣传，倡导公众建立绿色消费观，号召企业和员工树立科学的可持续发展观，同时，加强公众及舆论对企业环境治理的监督，对企业形成外部压力，加快企业节能减排的进展，推动企业自觉遵守与环境保护相关的法律法规。
【关键词】低碳经济；低碳会计；低碳核算
如今，气候变暖已经成为不争的事实，它影响着人类的生存和发展。大部分科学家认为人类活动尤其是工业革命以后的温室气体排放的快速增加导致了气候变暖，因此减少温室气体尤其是CO2的排放就显得尤为重要。当前，中国的温室气体排放总量居世界第二位，预计到2025年左右，中国的温室气体净排放量将与美国并驾齐驱。因此，中国的减排压力是非常大的。作为市场经济的主体，十年前企业界很少有人关注到气候变化与商业经营的关联，随着气候变化这一话题在全球的不断升温，会有越来越多的大企业等将被问及温室气体排放情况及减缓措施。为此，企业需要充分发挥会计事务的职能，发展低碳会计，有效控制企业的年耗碳量。
一、低碳经济的内涵
在减少温室气体排放减缓全球变暖的浪潮下，2003年《能源白皮书-构建一个低碳经济》首次提出了“低碳经济”的概念，并很快在联合国召开的气候大会巴厘岛路线图中得到了肯定。“低碳经济”是国际社会应对人类大量消耗化石能源、大量排放二氧化碳引起全球气候灾害性变化而提出的新概念，但是究竟什么是低碳经济，尚没有严格的定义。
最近我国学者对低碳经济投入了越来越多的关注。庄贵阳从低碳经济（LCE）的概念出发，指出低碳经济的实质是能源效率和清洁能源结构问题，核心是能源技术创新和制度创新，目标是减缓气候变化和促进人类的可持续发展，强调向低碳经济转型已成为世界经济发展的大势所趋，而在发展中寻求减排是中国应对气候变化的必然选择。崔大鹏指出，中国实现低碳经济，有三个基本方法：首先是节能降耗减排，提高能源利用效率，逐步实现经济体系从低效到高效的转变；第二是大力发展可再生能源，如水电、核电、风力发电要进一步大规模普及，光热发电、光伏发电技术要进行接近商业利用的示范，从源头上减少化石燃料的利用，进而减少碳排放；第三是在明确减排义务的前提下，采用CCS技术，实现低碳化和去碳化。付允等认为低碳经济是一种绿色经济发展模式，它是以低能耗、低污染、低排放和高效能、高效率、高效益为基础，以低碳发展为发展方向，以节能减排为发展方式，以碳中和技术为发展方法。
总之，低碳经济是一种正在兴起的经济模式，其核心是在市场机制基础上，通过制度框架和政策措施的制定和创新，推动提高能效技术、节约资源技术、可再生能源技术和温室气体减排技术的开发和运用，促进整个社会经济朝向高能效、低能耗和低碳排放的模式转型。
二、低碳经济对企业会计的影响
为了应对低碳经济，目前一个新的会计研究领域――低碳会计受到相关学者和企业的关注，如《欧洲会计评论》、《会计、组织与社会》、《会计、审计与职责杂志》等相关国际知名会计期刊在近期已经或计划推出与排污权、碳会计及披露、气候变化与温室气体会计等专题，可以预见未来几年碳会计的相关规范或指南研究将达到一个高潮。低碳会计的内涵、低碳会计的发展前景、低碳会计核算、低碳会计信息披露等都是近期会计研究的热点问题。
低碳会计主要对企业履行低碳责任、节能降耗和污染减排进行确认、计量，报告和考核企业自然资源利用率，其目的是帮助企业实现节能减排，既满足国家对企业低碳责任的要求，又可以树立良好的社会形象，提高企业利润。低碳经济对企业会计的影响主要表现在低碳核算和低碳信息披露等方面。
首先，低碳经济对企业会计核算提出了新的要求。低碳核算要求企业不仅要站在企业自身的立场着想，更要着眼于地区、全国乃至全球环境，要体现国家公布的有关环保节能的方针、政策和法律的要求；要体现高能源利用率、清洁能源使用现状和水平，及时发现能源使用状态对经济发展的制约并起到预警作用。低碳核算重点包括以下方面：（1）低碳资产，包括为能源能源使用和节能减排而购置、筹建的专门设备或场所；为低碳发展而采购的原材料、低碳技术等；（2）低碳负债，包括为进行低碳发展而发生的长、短期借款、应付环保费、应付资源税等；（3）低碳权益，包括企业所拥有的清洁能源、低碳资本、节能基金等；（4）低碳收入，包括企业因为低碳发展所带来的环境损害补偿收入、低碳奖励等；（5）低碳成本，指企业在经济活动中为低碳发展发生的支出，包括环境保护治理、补偿费用、低碳固定资产折旧费用等；（6）低碳利润，反映企业发展低碳经济实现的低碳效益。
其次，低碳经济对企业会计信息披露有重要影响。企业低碳信息披露有两种形式：一是在传统会计报表中增列低碳会计项目增加低碳会计信息，如资产负债表类增设“节能投资”、“低碳固定资产”、“应交环保费”等项目；损益类增设“低碳收入”、“低碳节能奖励”、“低碳成本”等项目；二是单独报告，即提供单独的低碳资产负债表、损益表、现金流量表等信息。相比较而言，第二种方式更加受到市场和投资者的关注，他们需要知道企业从原材料投入到生产、销售、服务的每一个环节的能耗和排放的信息，要求企业单独编制低碳报告，将低碳绩效全面、系统地进行介绍。通过实施低碳会计核算披露，企业和其他组织可以正确地确认、计量与环境资源活动相关的投资和成本支出，更好地洞察这些支出带来的经济和社会效益，使企业得到一个公平的低碳商誉。
由此可见，发展我国的低碳会计体系，将低碳经济用合适的会计语言进行表达，对加快我国低碳经济发展具有重要意义，也对会计理论研究和现实实践提出了新的挑战和要求。
参考文献
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【关键词】 低碳经济； 陕西省； 环境会计； 信息披露
一、低碳经济下陕西实施环境会计的必要性
目前低碳经济成为热点问题，通过内外因的综合作用，我们逐步进入了低碳经济时代。陕西省自从2006年，率先被列为国家应对气候变化方案试点省份后，各级领导以及各行各业都一直为节能减排和发展低碳经济付出自己的努力。西安市市长陈宝根也明确表示，要大力发展三低（低能耗、低污染、低排放）为基础的低碳经济，这是和谐发展、科学发展和绿色发展的战略选择。无论是2009年提出的“关中―天水”经济区发展规划，还是召开的各种论坛，其中环境问题和低碳经济一直成为陕西省重点关注的问题。陕西是一个能源大省，主要有煤炭、石油、天然气以及有色金属等能源。其中大多数的能源都受到了储量的限制，一旦环境被破坏就很难修复。在大力提倡低碳经济的今天，构建以可持续发展为目标的陕西环境会计体系，符合西部的经济现实和世界发展主流。而解决好陕西环境会计信息披露的问题，有助于促进西安国际化大都市和关中―天水经济区的形成；也有助于在提高陕西企业竞争力的同时，增强陕西企业的社会责任感。
从表1中可以看出，近些年来，陕西省对低碳经济的重视程度逐步提高，而政府的各项工作也加快了企业实施低碳经济和环境会计的步伐。陕西省的能源是十分丰富的，但是一些优势较大的行业都是国家公认的高碳产业，比如由煤炭消费而导致的碳排放量比重一直保持在70%以上，尤其在2000年以前，其均值在90%以上。大多数的企业对碳的利用率极其低下，其在追求利润最大化的同时，不可避免地会过度开发自然资源，造成自然资源的浪费，为了自身利益的获得对环境造成了巨大的污染，使得陕西省面临的环境问题越发严重。在这种低碳经济背景下，企业通过实施环境会计，能够把在经济发展过程中由于环境资源利用不合理最终导致的各种事项，用数字进行科学的描述，有利于增强企业的可持续发展能力，同时实现整个社会的经济效益和环境效益的协调发展。也就是说，环境会计是加强环境治理的一个非常重要的方面，低碳经济的发展必然会促进陕西省环境会计的有效实施。
二、低碳经济下陕西省环境会计信息披露内容的现状
通过前人的研究可以发现，上市公司环境会计披露的内容可以分为两大类：一类是定性信息即非财务信息，如节能减排情况、环保奖励和环境认证等。另一类是定量信息即财务信息，如排污费、资源费或资源税、绿化费等。通过2010年国泰安数据库，可以得到截止至2008年12月31日和2009年12月31日，陕西省上市的公司分别为29家和30家。在这些上市公司中，披露环境信息的企业不是很多。在低碳经济下的整体披露状况如表2所示。
从表2可以看到，陕西省整体披露的情况不是很好。披露的公司总数从2008年11家，到2009年14家，但是整体的披露的公司数不容乐观。从披露的财务信息与非财务信息来看，披露非财务信息即定性的信息的较多，而具体披露财务信息即定量信息的较少。通过对陕西省上市公司连续两年数据依次查阅统计，可以得到具体的披露情况。具体见表3，鉴于篇幅原因，文中只列示了在低碳经济下陕西省披露条目3条以上8家上市公司的具体情况。
三、低碳经济下陕西省环境会计信息披露方式的现状
低碳经济的背景促使了越来越多的企业披露环境会计信息。关于上市公司选择何种方式披露环境会计信息，我国暂时也没有统一的标准。从前人的研究中，披露方式整体可以分为：财务报告及附注、董事会报告、重要事项、招股说明书、单独的环境报告、社会责任报告、企业内部会议记录及企业管理层的讨论和分析等8种方式。截止到2009年12月31日陕西的上市公司中有14家公司披露了环境会计信息，具体的披露方式选择如表4所示。
从表4可以看出，陕西省的上市公司披露环境会计信息方式的选择主要集中于财务报告及附注、董事会报告和招股说明书。宝钛股份、西飞国际和开元控股均资源公布了社会责任报告，且在其中披露了环境会计信息的相关内容。在单独环境会计报告中披露的寥寥无几。纵然陕西省上市公司在低碳经济的促进下2009年较2008年披露方式选择的较多，但是具体在披露内容上有价值的内容不多，大多都只提到了与环保相关的定性的描述，没有定量的信息。因此，从总体来说，陕西省环境会计信息披露的方式较为单一。
四、低碳经济下的陕西环境会计实施动因不足分析
（一）陕西省尚未制定相关的环境会计规章制度
我国尚未制定相关的环境会计准则。与发达国家相比，在制度设计和制定方面还存在着较大的差距。陕西省在关于环境会计的规章制度制定方面更是一片空白。这就使得陕西省企业在具体的环境会计实务中，无法规范环境会计要素的确认、计量以及披露，导致环境会计信息的需求与供给存在较突出的矛盾。比如在证监会有关信息披露的要求中，只是单方面要求企业在招股说明书中提供企业可能产生的对环境的不利影响，以及要求在法律意见书中披露发行人是否由于环保等原因产生债权债务等事项，但是没有要求企业具体披露环境会计的相关问题。这些情况不仅使环境会计在实际应用中难以规范地开展，而且也增加了环境审计的难度，使得企业环境审计缺乏有效监督。
（二）陕西省环境会计理论体系不完善
环境会计是由会计学、环境学、经济学和生物学等多学科交叉而成的一门边缘学科。我国20世纪90年代才引进环境会计理论，起步比较晚，环境会计的理论研究尚不成熟。一方面，政府对于会计理论研究的引导和支持力度不够，另一方面，高校和相关科研部门对环境会计理论的研究缺乏高度重视和努力创新。特别是在环境会计要素的确认、计量方面尚未形成共识，理论认识还不够一致，使得环境会计要素的确认、计量没有系统化，无法突破实务操作的障碍。
（三）目前陕西省企业会计人员的素质参差不齐
在陕西省寻求经济可持续发展的战略环境下，会计人员任重道远，担负着促进经济发展，推动社会进步，创建和谐社会的重任。环境会计中涉及到许多新的概念与业务的核算，对会计人员的职业判断能力和处理复杂业务的能力提出了更高的要求，环境会计涉及到许多新的概念与业务，对会计工作者的职业判断能力和处理复杂业务的能力要求不断提高。同时，环境会计有关信息的披露可能对企业产生不利影响，相比于传统的会计业务需求，会计人员要具有更强的社会责任感和更高的职业道德水平。但从目前情况来看，企业会计人员的业务素质参差不齐，还远远达不到要求。因此，企业会计工作者尚须付出更多努力来提高素质，从而担负起应有的使命。
（四）陕西省企业缺乏强有力的外部法律监督机制
我国在环境保护立法方面做了大量的工作，已经颁布了6部环境保护法律，13部与环境相关的资源保护法律以及395项环境标准。为全国环境保护的实施提供了强有力的理论基础。陕西省在积极实行国家颁布的环境保护法的同时，也制定了13个地方性法规。这些法规基本形成了环境保护的法律监督体系，但由于环保立法执法方面存在的欠缺，使得环境保护法规所规定的各项基本法律制度并没有得到很好地贯彻执行。这影响了企业外部监管力度，进而影响了企业对于环境会计信息的披露。在进行重大经济发展规划和生产力布局时，企业并没有坚持“环境经济与社会协调持续发展”的环境法基本原则，从而不进行环境影响评价，进而做出明显违反环境法律规范的经济发展决策。大多数企业在没有相关法律、法规强制性的要求下，不会为减轻生态环境破坏而自觉地增加支出。即使增加了相关的支出，大多数企业在某种程度上仍不愿意主动向社会披露这方面的信息，怕损害企业的环保形象。所以，环保立法的深度与广度以及执法的力度都需要进一步明确和加强。
五、低碳经济下陕西省实施环境会计的对策分析
（一）加快环境会计相关法规的出台
虽然陕西省地方性环保法规很多，但是真正意义上的环境会计法规目前还是空白。这说明了陕西省在环境会计的规范和外部监管方面有待加强。我国必要时当然可以考虑征收环境税（即生态税（Ecological Taxation）、绿色税，是20世纪末国际税收学界才兴起的概念，至今没有一个被广泛接受的统一定义。它是把环境污染和生态破坏的社会成本，内化到生产成本和市场价格中去，再通过市场机制来分配环境资源的一种经济手段。部分发达国家征收的环境税主要有二氧化硫税、水污染税、噪声税、固体废物税和垃圾税等5种），从而达到加强环境会计监管的目的。
（二）界定环境会计要素的确认和计量
目前我国没有对环境会计的要素进行统一确认和计量，当然陕西省也没有对此进行地方性的界定。因此，可以考虑从本省能源丰富的现实出发，考虑从地方角度来界定环境会计的要素和计量问题。
（三）加强环保意识
随着低碳经济观念的深入人心，但是节能减排的任务较为繁重，需要企业进一步能加强环保意识。在充分认识陕西省资源丰富的基础上，也应意识到资源终究会被消耗尽的特点，在增强环保意识的同时，也可以增强企业的竞争力。
（四）培养环境会计方面人才
陕西省会计人才的总量很大，但是真正懂环境会计的寥寥无几，这样就需要进一步加强对会计人员的培训，使其真正懂得环境会计的核算，为环境会计的实施奠定坚实的基础。
（五）促进披露方式的多元化
陕西省上市公司披露环境信息方式的可选择余地较大，可以有8种方式来进行选择。而不能仅仅局限于财务报告及附注和董事会报告的披露，应该更多的采用单独的环境信息报告进行披露，这样可以公布较为全面、有用和重要的环境信息内容。如日本颁布了《环境报告书指南2003版》和实施了《PRTR》（环境污染物质的移动、排放登记制度），对于企业都有很好的借鉴作用。
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