时间：2022-05-16 10:30:20
【摘要】《会计学基础》是财会专业的基础课程，同时也是大部分非财会管理类专业的一门基础课程。由于专业不同，教学侧重点也有所不同，非财会管理类专业学生对会计学基础知识的需求也不同。采用传统的财会专业《会计学基础》课程教学模式已不能满足需求。本文试图通过案例分析式教学模式在非财会专业《会计学原理》中的运用，让非财会专业学生能在课堂中学有所用。
【关键词】非财会专业 会计学基础
《会计学基础》是财会专业的基础课程之一，该学科主要教授会计学基本概念、基本原理、基本技能及核算的基本方法，帮助学生更好的掌握企业经济活动的核算，培养管理人员的会计素养，因此也是大部分非财会管理类专业会开设的一门课程。
就笔者所在学校赣南师范大学而言，商学院七个专业（会计学、财务管理学、人力资源管理、物流管理、市场营销、国际经济与贸易、电子商务），其他学院，如，历史文化与旅游学院的酒店管理、旅游管理专业，政治与法律学院的公共事业管理专业都开设了《会计学基础》课程。就此可以看出，《会计学基础》课程在帮助管理类专业学生掌握会计基本方法、将会计知识运用于本专业，提升管理素养有重要作用。
一、非财会管理类专业《会计学基础》教学模式存在的问题
（一）教学内容未与财会类专业作区分
目前，大部分高校非财会管理类专业在教材选用、教学内容上并未作区分。财会类专业学生使用的会计学基础教材涵盖全面，理论深度较高，如笔者所在赣南师范大学，选用的教材是同济大学出版社，周京徽等主编的《会计学基础》一书。因为是基础课程，一般是经验丰富、理论层度较高的老师来授课。大部分院校非财会管理类学生也使用此类教材，教学内容也一样，没有结合本专业的特色设置针对性强的教学内容，导致学生不理解该课程的作用及对本专业有何意义，学了基础原理，但是不知道如何与自己专业结合起来，教学效果不理想。
（二）教W目的混同
财会专业《会计学基础》教学目标是让本专业学生明确会计的基本职能、特点和对象、任务，理解会计要素、科目和账户的相关理论和记账方法及具体运用，同时能够掌握会计凭证、账簿基本内容和实务操作中的要求，最终能够阅读和编制基本会计报表。非财会管理类专业学习会计学基础的目的是能掌握会计核算的基本原理，对科目、账户有较深的了解，懂得运用凭证，能够看懂会计报表，并且根据各种报表能分析相应财务数据以为做管理工作而服务。从目的上来看，前者是站在培养专业财会人才的角度，侧重基础理论的讲解和培养实践运用的能力，为后面《中级财务会计》、《高级财务会计》及《财务报表分析》等专业课程的学习奠定基础；后者则是站在培养企业管理者的角度，侧重会计核算、会计报表的运用等知识的讲解，为学生毕业后走向管理工作岗位能看懂并运用财务会计报表打基础。
目前，非财会专业会计学基础教学的目的与财会专业教学有混同，教师在教学时没有因授课对象的不同而改变教学目标，而是以同样的目标去讲解会计学基础知识。易造成非财会专业学生学习目标模糊，同时由于学习内容较多没有重点，慢慢失去兴趣。
（三）教学方法单一
因教学内容没有与财会类专业相区别，教授该课程的老师也一般采取传统的教学方法，即以教师讲课、学生听课为主，按照章节，先讲述会计的概念、基本原理，到后面以工业企业的经济业务为主，介绍企业资金运动各阶段的会计核算。这种填鸭式的教学方法没有调动学生学习会计学基础的积极性，会计学里大量专业术语令其觉得与本专业没有联系，很多非财会专业学生认为会计学基础是枯燥的、无用的。
二、案例分析式教学模式在非财会专业《会计学基础》课程中运用设想
案例分析式教学模式是一种新型教学模式，主要是结合特定的教学目的，通过相关案例，让学生参与分析，在此过程实现特定内容的教学，以调动学生学习的积极性，学以致用。
（一）教学内容结合学生本专业
会计学基础教学内容应有针对性。如，物流管理专业学习会计学基础，应假设在物流公司的情景之下学习，酒店管理专业学习会计学基础，应当假定在酒店财务会计工作情景之下，而不是一味的按照大部分会计学基础课本以工业、制造企业为学习背景。同时，应将财务报表分析的内容加入到教学内容中来。
（二）区分教学目的
在非财会专业《会计学基础》课程中，设置以实用为原则的教学目的。站在培养企业管理者的角度来教学。不应要求该类学生掌握过多、多深的会计学知识，重点应放在让学生能运用会计知识解决管理中的问题。例如将财务会计报表的分析纳入课程学习，让学生知道报表中每一项内容所代表的意思，并能通过专业的方法分析企业的财务状况，服务于管理工作。课程教学中，由于教学目的发生了变更，一些较为复杂的会计问题可以不在教授，注重基础和实用。
（三）课堂上采取案例分析式教学方法
授课教师应提前做好准备，按照不同的专业设计好不同的教案。课堂讲授可以分为四个阶段，一是基础理论讲授阶段，二是会计核算讲授阶段，三是实践阶段，四是运用报表阶段。其中，从第二阶段开始，课堂上要有与本专业相关内容的大量案例。将学生分为小组，教师上课先介绍基本核算方法，之后由学生小组讨论具体案例的解答。例如，在学企业资金筹集阶段的会计核算时，先由老师介绍资金筹集的流程，简单讲解下核算。随后，通过企业资金筹集的案例，比如在酒店管理专业的会计学基础课堂里，给学生如下案例：有一家即将成立的酒店，需要筹集资金，让学生分组讨论怎么筹集资金比较有效，同时资金的比例怎么安排，资金筹集到了之后，会计上怎么处理等问题。讨论之后，让小组派代表公布方案和会计核算的内容。
此种案例分析式教学方法，有助于调动学生积极性，让其感到会计学能辅助其本专业的学习，以达到较好的教学效果，培养学生兴趣。
作者简介：李楠（1988-），女，赣南师范大学教师。
申请人：徐小姐，32岁，某公司资深会计，已婚。希望通过申请技术移民去澳洲生活和工作，在澳洲再生育宝宝。
澳大利亚目前专业会计人士缺乏，因此，当前澳大利亚政府给予移民澳洲的专业会计人士额外附加分的优惠政策。国内会计人士只要通过CPA、ICAA、NIA澳大利亚会计三大职业评估机构之一评估，便可以递交移民申请。会计专业除了可以获得60分的职业分以外还可以获得澳洲紧缺职业的额外15分加分。这个优惠政策使得会计专业人士移民澳大利亚更加容易。
按照评分标准，徐小姐的职业分为60分，年龄分为25分，雅思成绩为15分，工作经验分为10分，国内本科学位得5分，加上紧缺职业的15分，徐小姐的得分为130分，大大超过澳洲技术移民120分的通过分数。
对于会计类移民的申请者来说，只要通过澳大利亚相关机构的职业评估，就意味着可以成功移民澳洲。
避免在职业评估中“翻船”
澳洲会计类技术移民的难点在于职业评估，这和其他职业的评估有很大不同。申请者的课程描述如何使主审官相信你所接受的大学教育符合澳洲的教育要求并具备为澳洲作出贡献，也是会计类职业评估的最大难点。
尽管不少申请人的自身条件不错，但由于欠缺准备，往往导致翻船。比如有些申请人本身具有中国会计师执照，并且有会计专业学历，然而由于对澳洲会计师的职业评估要求不甚了解，在准备不充分的情况下贸然递交职业评估申请有些申请人具有专科学历，且通过学习获得了函授或业余专升本会计专业学历，但由于对澳洲会计师职业评估的要求不了解，同时对自身条件信心不足，而不敢评估还有一些人拥有海外机构颁发的会计执照，由于在大学所学的科目同澳洲会计专业所设置的科目不同，又不知道对所学科目进行合理解释，这样都会导致评估不顺利。
因此，申请人需找专业人士进行指导，从各方面靠拢澳洲标准，这样才能使评估顺利通过。
即使未通过还有补救措施
NIA(澳大利亚国家会计师协会)开发了一个名为“GAPTRAINING PROGRAM"(简称GT)的课程。课程由商业理财、财务及公司会计、当代会计准则与理论三门学科组成，是NIA根据澳大利亚会计专业课程内容而开发设计的。如果申请人在第一次评估时由于有1―2门课没有通过评估，可以通过上NIA的GT课程来补课，补课以后重新申请评估，一般通过补课的申请人都可以顺利通过评估，从而达到澳洲技术移民的目的。
摘 要： 所得税费用会计教学无论是在中级财务会计教学还是高级财务会计教学中都是教学重点和难点。之所以是教学的重点，是因为所得税费用涉及企业很多的经济业务，牵扯到很多类账户，它的讲解非常复杂，而它的计算和核算又都需要严格的分析和判断才能得出。之所以是教学的难点，是因为所得税费用会计教学中的定义和名词，做题的思路和程序都非常抽象和空洞，让学生难以理解和吸收。所以所得税费用会计教学的教与学都是有一定难度和深度的，那么所得税费用案例教学就显得尤为重要。
关键词： 所得税费用 会计教学 教学案例
一、既温故，又温新
在教学中我先复习利润总额的形成，应纳税所得额的计算，然后从案例中引出教材中两个新名词：永久性差异和时间性差异。
案例1：（1）企业销售产品，货款100000元，增值税17000元，款以收到;（2）收到国库券利息收入10000元;（3）用银行存款支付税收滞纳金2000元;（4）月末结转已销产品的生产产品20000元;（5）企业有一台机器原始价值50000元，直线法提折旧，会计5年，税法8年。要求：（1）计算利润总额（2）计算应纳税所得额;（3）指出永久性差异和时间性差异。
通过案例1的教学使学生很自然地寻找到永久性差异和时间性差异这两个名词产生的原因和条件。
二、专题剖析，奠定基础
我针对时间性差异这个专题利用案例2进行了分析（即时间性差异的发生和转回的核算）。
案例2：某企业在2003年末以银行存款150000元购入管理用甲设备，并投入使用。直线法提折旧，会计5年，税法3年，假设每年计提折旧前的税前会计利润为100000元，所得税税率为25%。要求：做各年所得税费用的核算。
通过案例2的教学演练，使学生准确地掌握时间性差异的发生与转回的计算和核算，并对会计分录《借：所得税费用（借：递延税款） 贷：应交税费――所得税费用（贷：递延税款）》有初步认识和理解，为下一步的学习本章重点和难点奠定基础。
三、难点细分，逐一攻破
时间性性差异（又叫暂时性差异）又分为未来应纳税差异和未来可抵扣差异，这是一个非常难理解的两个新名词，我又通过案例3和案例4的教学演练将这两个名词挖掘出来并进行透彻分析。
案例3：某公司年初支付800万元取得一项交易性金融资产，年末公允价值为860万元。
会计核算：购买时：交易性金融资产-成本――800万元，期末计量时：交易性金融资产-公允价值变动 60万元，会计账面价值860万元，年末资产负债表列示：交易性金融资产 860万元。税法核算：购买时：交易性金融资产-成本――800万元，因为税法不承认这一笔涨价收入60万元，所以期末计量时：交易性金融资产仍是800万元。年末资产负债表列示;交易性金融资产 800万元。这样，在资产负债表中会计账面价值860万元大于计税基础800万元，产生了未来应纳税差异60万元。分析;这属于会计现在多记收入60万元，多记利润60万元，多计算所得税费用15万元。
案例4：某公司年初支付800万元取得一项交易性金融资产，年末公允价值780万元。
会计核算：购买时：交易性金融资产-成本――800万元，期末计量时：交易性金融资产-公允价值变动――20万元，会计账面价值780万元，年末资产负债表列示：交易性金融资产 780万元税法核算：购买时：交易性金融资产-成本――800万元，因为税法不承认这一笔跌价费用20万元，所以期末计量时：交易性金融资产仍是800万元。年末资产负债表列示：交易性金融资产800万元，这样，在资产负债表中会计账面价值780万元小于计税基础800万元，产生了未来可抵扣差异20万元。分析;这属于会计现在多记费用20万元，少记利润20万元，少计算所得税费用5万元。
通过案例3和案例4的教学将本章的教学重点和教学难点这一复杂的问题迎刃而解，将这两个名词解释得清楚明白，也使抽象的问题变得具体，复杂问题变得简单，同时将资产负债表债务法定义很形象地表现出来，达到事倍功半的效果。
四、综合演练，高度概括
案例5：某企业年末实现利润总额50万元，本年发生如下涉税业务：（1）收到国库券利息收入10万元;（2）用银行存款支付税收滞纳金5万元;（3）有一台机器，原始价值20万元，直线法提折旧，会计4年，税法5年;（4）年初购买一项交易性金融资产，购买成本22万元，年末公允价值25万元，要求：（1）指出永久性差异，暂时性差异（未来可抵扣差异，未来应纳税差异）;（2）计算递延所得税资产，递延所得税负债，所得税费用。
通过案例5的教学将本章所有的定义和名词，做题的思路和程序都进行了高度的概括和总结，使得学生对本章的教学内容，本章教学目的和教学结果一目了然。并对会计分录《借：所得税费用 借：递延所得税资产 贷：应交税费――所得税费用 贷：递延所得税负债》有更深层的认识并做到举一反三，案例5的教学对演练本章所有习题都有一个引领和示范作用。
总之，在会计教学中运用教学案例认识问题、分析问题和解决问题是教学过程中的一个不错的选择。
摘要：在会计教学中，案例分析教学法是具有较大启发与引导性和非常强的实践操作性的一种教学方法，对课堂教学与知识传授具有举一反三、融会贯通的教学效果。分析了案例分析教学法基本概念与重要性，并从案例选取的适用性、全过程引导、PDCA动态循环等方面，对会计案例分析教学法运用进行了研究。
关键词：案例分析 会计教学 PDCA动态循环
一、前言
随着国家对职业教育投入的不断加大，经济社会对会计从业人员的素质要求也越来越高。职业院校会计教学应当在坚持职业教育发展思路的基础上，理论联系实际，积极探索、实践多样化会计教学模式，以适应会计课程理论性强、分析方法众多、业务操作要领高的学科建设要求，不断创新会计专业人才培养模式，建起与社会、企业发展相适应、与会计专业人才培养目标相吻合的专业课程标准。在会计教学研究中，案例分析教学法是值得会计专业教师有效教学研究的重要内容之一。
二、会计案例分析教学法重要性分析
在会计教学中，案例分析教学法以教师结合课程教学内容提前备好的会计案例为主线，让学生通过自学、小组讨论、班级讨论、师生互动参与，分析研究案例背景、内容与问题，通过生动形象的案例提升学生观察问题、分析问题与解决问题的学习能力，从而有效提高会计教学效果，促进会计专业教学研究水平建设。
会计案例分析教学法主要特征为以会计教学案例为课堂教学主线，通过师生互动参与为基础，倡导案例情景教学模式，利用多种教学方式、多媒体手段，引导学生分析案例、解决问题为出发点，培养学生会计实际操作运用能力会计案例分析教学法紧密结合职业院校会计理论知识教学与专业实践，有助于培养学生创新思维，增强学生实践能力和综合素质，从而有效缩短会计专业学生走上社会工作岗位的适应过渡期。
三、职业院校会计教学案例分析教学法措施研究
（一）加强案例选取的适用性研究
案例的选取，必须与教学内容紧密相关，符合学生学习兴趣的培养。会计教师选取的教学案例必须在案例来源、案例备课、案例内容和时效符合性等方面满足有效教学与专业建设的要求（案例选取因素见图1）。
1.案例来源。会计案例均应来源于实际，素材选取真实可信，才能让案例教学的教师和学生置身真实会计案例环境中去分析问题、解决问题。
2.案例备课。会计教师尽可能进入案例实地去收集整理各种背景与现实资料，结合教学实际需要进行素材资料的整理，结合学生实际接受水平与教学内容要求进行备课，准备充分的备课是执行案例教学的重要保障。
3.案例内容。会计案例内容需有效结合课堂教学目和学习任务，确定教学案例分析中心和主线，有效引导学生积极参与教学过程；案例内容选取应当坚持够用、易学为原则，紧密结合教学内容且难易程度适合学生的知识认知能力。
4.时效符合性。会计教学案例可能会伴随着时间的推移、法规与会计准则的更新而变的内容过时、陈旧，而不适应最新教学要求，教师在案例选取上必须依旧案例的时效性进行选取，符合最新教学内容与大纲要求。
（二）案例分析教学应坚持全过程引导
案例分析教学过程中，教师是指挥棒，教师应根据案例教学程序与过程，对教学全过程加强对学生引导管理，根据会计教学理论与岗位实际操作要求，引导学生积极参与分析讨论与互动，积极参加角色模拟，切实感觉会计岗位的实际操作技能要求。
（三）坚持持续改进的动态循环模式
会计案例教学课堂分析评价取决于会计案例教学的课堂运用效果，学生参与度、认知度与课堂互动效果是课堂分析评价的主要内容，会计教师坚持按照PDCA动态循环上进教学管理模式建立切实可行的案例教学评价手段是评价教学效果、促进案例教学改革、丰富案例教学范围的重要保障（PDCA动态循环教学管理模式如图2示）。
图2中，P即计划（Plan），会计教师在实施案例分析教学前要做好计划准备工作；D为执行（Do），就是会计教师案例分析教学实施过程；C为检查（Check），会计教师在案例分析教学过程中要注意检查教学效果和存在的问题；A是处理与调整（Action和Adjust），就是会计教师在案例分析教学实施中针对存在的不足和缺陷进行有效改进和提高，继而完成一个PDCA循环。通过周而复始的PDCA动态循环，从而达到持续不断提高案例分析教学法的有效性和教学效果。
（四）充分运用会计一体化实训室开展案例分析教学
会计一体化实训室为学生模拟会计岗位实际操作技能提供良好的场所，充分运用会计一体化实训室开展案例分析教学，可让学生置身于真实的会计环境当中，可有效提高案例分析教学成效。
（五）开展“教、学、做、评”一体化案例分析教学
“教、学、做、评”四位一体案例分析教学，是在教学过程中以教师为主导，以学生为主体，以案例项目为载体，结合实际操作，突出职业能力为优秀，并通过学生自评、教师互评、专家评价等案例分析教学评价机制，以达到培养学生创新和实践能力。在案例分析教学中，教师充分利用现代化教学条件，实现理论教学与实践教学的同步进行；利用分组的方式，将学生置身于仿真的环境，着重培养学生的职业素质和创新精神，提升教学效果。
四、结束语
会计毕业生不仅需要掌握扎实的会计理论基础，更需要在学校尽可能多地提高自身岗位实际操作技能，会计案例分析教学法是会计教学方法中素材信息量大、理论与实践结合紧密且学生容易接受的一种教学方法，需要会计教师在日常教学中不断加强教学改革与创新，按PDCA动态循环上升理论增强案例分析教学的有效性。
基金项目：佛山市三水区教育科研“十二五”规划课题（编号2013ZZCK177）。
作者简介：吴冉，女，汉，南京理工大学经济管理学院会计专业学生。
潘婷，女，汉，南京理工大学经济管理学院会计专业学生。
摘要：本文就“两难问题”作出讨论，运用《会计职业道德》相关知识，并结合法律知识，企图通过对此“两难问题”的分析进一步分析此情境背后的原因，从而折射出现今经济运行中的问题，并探究一些改善的途径。
关键词：职业道德；法律约束；诚信自律；两难选择
1.引言
自十一届三中全会以来，我国开始进入了一个由计划经济向市场经济过渡的新的历史时期。在这一新旧体制转换时期，会计行业作为市场经济活动中的一个重要领域，其职业道德水平不仅决定着行业的生命力，而且也影响到市场经济的运行基础，影响到和谐社会的构建。近年来，随着安然事件的爆发，美国会计陷入了“信用沼泽”，中国的会计业也面临着“诚信危机”
朱铭基总理对所有会计人员提出的“诚信为本，操守为重，的要求，更是进一步引起了国人对会计造假问题的极大关注，坚持准则，不做假账”加强职业道德教育，有效遏制会计造假行为，己成为社会各界对会计工作的一项迫切要求。
2.分析与结论
2.1法律分析：总会计师不是一种专业技术职务，也不是会计机构的负责人或会计主管人员，而是一种行政职务。
（1）总会计师对违反国家财经法律、法规、方针、政策、制度和有可能在经济上造成损失、浪费的行为，有权制止或者纠正。制止或者纠正无效时，提请单位主要行政领导人处理。
单位主要行政领导人不同意总会计师对前款行为的处理意见的，总会计师应当依照《中华人民共和国会计法》第十九条的规定执行。（第三章 第十条）
（2）总会计师在工作中有违反相关制度、隐瞒或由于玩忽职守、徇私舞弊等渎职行为致使国家利益受损失行为、所列行为，情节严重，构成犯罪的，由司法机关依法追究刑事责任。（第四章 第十八条）
（3）单位主要行政领导人阻碍总会计师行使职权的，以及对其打击报复或者变相打击报复的，上级主管单位应当根据情节给予行政处分。
情节严重，构成犯罪的，由司法机关依法追究刑事责任。（第四章 第十九条）
2.2职业道德分析
2.2.1决策原则
（1）由功利论：周有信的行为应该使整体结果更好为了不使公司股价将会随着公司业绩报告的披露而应声下跌，并丧失未来在资本市场上筹集资金以保持经营实力的机会若我为周有信，则会从其他途径着实为公司的业绩的提高做贡献。
（2）由道义论：周有信的行为应该遵守法律规则和道德原则，即使这些规则没有带来更好地结果公司股价将会随着公司业绩报告的披露而应声下跌，并丧失未来在资本市场上筹集资金以保持经营实力的机会。若我为周有信，则应该遵守《总会计师条例》第四章 第十八条，遵守法律规则，以及“会计职业道德八项内容”中的爱岗敬业、诚实守信、廉洁自律、客观公正、坚持准则、提高技能、参与管理、强化服务。
（3）由德性论：周有信的行为应该由自身品质来影响我们为他人幸福去做事的程度屈居于一系列因素，取决于我们是什么类型的人。对于具有关怀心、同情心、慈悲心的人来说，自私和利己主义的挑战在决策中并不是主要的因素若我为周有信，则我会放弃自私和利己主义在决策中的主导地位，更多的想到虚假的公司业绩报告对他人造成的损失，更多为他人的幸福着想，从而不会进行财务报告造假。
2.2.2决策步骤
（1）认定事实：
What： 总会计师周有信（化名）的公司今年的经营状况不太好，没有给股东交上一份好的答卷；Who：总会计师周有信；公司老总；Where：无；When：无；How：公司老总要求总会计师周有信通过将一笔本应作为当期费用的支出重新做账为“资本性支出”来提高公司的净利润。
（2）准确识别道德问题：
此“两难情境”中，周有信的决策虽然具有经济背景，但是并不意味着它不包括伦理问题。周有信应该对其中的伦理问题保持有敏感性，并且还要明确自己的决策会对相关人员有什么影响。在企业的商业背景下，周有信可能容易忽略财务决策问题中的伦理性，仅仅把这“两难情境”归结为一项简单的财务决策，很可能误入歧途。因此，周有信应该意识到此项决策中道德伦理的重要作用，从道德伦理角度去考虑是否接受公司老总的要求。要考虑到此项决策对公司，对员工，对广大持股者，对会计事务所，以及相关监管部门有什么负面影响，站在道德的角度，考虑到要顾及他人利益更大化。
（3）识别利益相关者
从个体的角度分析：毋庸置疑，该公司的总会计师和老总是直接的利益相关者。其次，该公司里的所有职员的薪水福利也是依靠公司的利润为基础，更不用说有些公司的职工直接参与分红。此外，所有通过该总会计师呈现的财务报告做出决策或者影响决策的人，都是利益相关者，他们中的很大程度是公司的股东。他们中的绝大多数只能通过公司提供的年报获取信息，否则很难获得确切的消息。
从总体的角度分析：首先，公司的营运盈利状况直接影响到是否可以上市，或者是否应该退市。倘若出现亏损，那在上交所和深交所的网站上，公司名称就会加上“ST”，以示警惕。从而影响到证券市场应有的秩序。
（4）考虑可能的选择
一是答应老总的要求，将一笔本应作为当期费用的支出重新做账为“资本性支出”来提高公司的净利润。公司老总告诉周有信，如果不这样做，公司可能就无法度过这一关。二是拒绝老总的要求，坚持原则和准则。
（5）比较和衡量每一种选择
法律影响：倘若总会计师将期间费用改为资本性支出，那么他就违反了《会计法》第五条也明确规定，“任何单位或者个人不得以任何方式授意、指使、强令会计机构、会计人员伪造、变造会计凭证、跨级账簿和其他会计资料，提供虚假财务会计报告。任何单位或者个人不得对依法履行职责、抵制违反本法规定行为的会计人员实行打击报复。”的规定。那么，如被查出，该公司的老总和总会计师将受到法律制裁，并且会影响到他们的仕途。同时，证监会也会对公司采取相对应的制裁手段。倘若不进行账目的粉饰，那么老总，总会计师均未违法相关法律法规。公司也没有触犯法律。
经济影响：作为总会计师，从私而论，他需要在现行的经济会计法律法规的规定下，通过适当的盈余管理，在不影响相关决策者（通常是指股东）的决策时，尽量使得公司的财务经济状况平稳增长或平稳运行。毕竟，虽然公司的营运能力盈利能力可能会有周期性或者必然的跌涨变化，但是不平稳的变化总会引起不必要的动荡或者恐慌。企业是处于整个全球化的经济环境当中，企业的变化有可能像蝴蝶效应一样，影响到整个经济环境，就好比90年代的亚洲经济危机，由新加坡某证券公司的交易员引发，却不可收拾，最终危害到整个欧美市场。回归到这个案例中，该企业今年出现了问题，有一部分是自身发展的原因，也有可能是该公司所处的行业发生了问题。倘若发生问题的公司都粉饰账目，那么该行业就很难在问题刚出现时就制止，很可能是越做越错，最后导致亏损无法弥补。或者，也有可能是整个经济环境出现了问题，经济不景气使得公司盈利不佳。
总之，如果粉饰账目，公司明年可以获得资金，总会计师也继续有高薪，但同时，也很有可能在今后被揭发的时候，漏洞已不是靠粉饰就可以弥补的了。如果不粉饰账目，那么，短期该公司可能会筹集不到资金，营运盈利能力受近一步影响。但也有可能，因此公司全体人员意识到了问题所在，找出问题，解决问题，从此公司恢复到正常的营运轨道上，更好更快的发展。
道德责任：作为总会计师，他也有自己的私德和社会的公德需要维护。首先，他需要在不触犯法律法规的基础上进行适当的盈余管理，使得公司财务状况尽量稳定。这是他的职业要求他做到的“道”。然而同时，他也面对着如果不做，很有可能没有工作，支撑不了家人的生活的状况。家庭的责任又是属于他的“德”。
就算他这次粉饰账目后，事情没有败露。可是有心理学研究表明，一旦越过了原有的道德底线，你只会一直越过道德底线，直到没有道德底线为止。除了总会计师，公司也有自己的社会公德与私德。公司一方面需要保持平稳增加的营运盈利能力来支撑所有的利益相关者，更应该遵守整个行业乃至经济环境中的秩序。
3.情境反思
3.1会计职业道德缺失背后成因
（1）内部层面：领导重视不够，内部制度失控；地位上从属单位领导，独立性较弱；
利益驱动，会计人员缺乏自律.
（2）社会层面：法制不健全，缺乏强制性，违犯会计职业道德的处罚苍白无力；会计规范体系不完备，缺乏操作性；会计人才标准失范，社会腐败现象蔓延；现代企业制度两权分离，导致信息不对称；社会公众对会计报表重视不够，外部压力缺乏；相关部门与企业内在利益存在关联，社会监督乏力；会计中介机构缺乏独立性，易产生短期行为；
（3）学校层面：学校道德教育与社会实际生活脱节；重专业技能培养，轻职业道德教育；学校德育过于政治化。
3.2解决方案
（1）优化会计主体外部行为环境体系，减少外部行为环境对会计职业道德的影响.
（2）优化会计主体内部行为环境体系，减少内部行为环境对会计职业道德的影响
（3） 建立以人为本的学校德育体系，强化学生职业道德观念
（4）建立健全职业道德自律机制，实现会计行业集体的自律
（5）建立会计职业道德评价体系，形成会计职业道德他律机制（作者单位：南京理工大学）
【摘 要】 文章探讨了完全成本会计对企业内、外部环境成本的确认和计量，用作业成本计算法、产品寿命周期分析等方法确认和计量内部环境成本;对于外部环境成本的计量，用环境资源降级成本计量模型计量环境污染造成的环境降级成本，用人力资本法和统计上的生命价值法计量环境污染对人体健康造成影响的成本。以企业具体案例对其深入分析，以期对我国企业核算和控制环境成本有所裨益。
【关键词】 完全成本会计; 内部环境成本; 外部环境成本
一、完全成本会计的内涵
完全成本会计（Full Cost Accounting，FCA）是将与企业的经营、产品或劳务对环境产生的影响有关的内部成本和外部成本综合起来的方法。完全成本会计试图识别、确定和分配与企业的产品和流程有关的所有内部和外部环境成本。
内部环境成本指已经明确由本企业承担（包括那些由于环境方面因素引致企业承担）和支付的可用货币计量的费用。内部环境成本主要包括直接成本（传统成本）、隐藏成本（间接成本）、偶发的或有环境负债成本、形象与关系成本。
外部环境成本是指那些由本企业经济活动所引起的尚不能明确计量、由于各种原因企业在法律上尚未承担不良环境后果的费用。外部环境成本主要包括环境资源降级成本和对人类造成影响的成本。外部环境成本通常被企业和社会所忽视。
二、完全成本会计对内部环境成本的确认和计量
完全成本会计对内部环境成本的确认、计量和分配，通常不依靠现行的会计系统，而是采用作业成本计算法、产品寿命周期分析等方法，以避免因采用传统的管理会计方法所造成的环境成本数据不够准确。
（一）传统成本
传统成本包括企业在生产过程中使用资本设备、原材料、物料、设施等的成本以及通常与业务有关的管理费用。传统成本通常直接与产品、服务或生产流程有关，企业很容易获得上述成本资料。
（二）隐藏成本
隐藏成本指通常隐藏在制造费用和期间费用（管理费用、销售费用）中，容易被管理者忽视的成本。它一般包括环境保护成本（如为使废弃物达标处置和排放而发生的成本、环境管理费用和污染防控费用）、废弃物负担的材料成本、废弃物负担的资本成本和人力资源成本。隐藏成本通常以两种方式隐藏在制造费用和期间费用中，一类是隐藏于产品生产领域的制造费用中，最后计入产品成本中;另一类是隐藏在管理费用和销售费用中，最后计入期间成本中。两类隐藏成本都包括了生产设备、原材料、人工、研发成本等项目（见表1）。
（三）偶发成本
偶发成本指环境成本在未来的某一时点可能发生、也可能不发生的成本，在财务会计上构成或有负债。如企业因原油泄露意外环境事故而在未来支付的罚款或赔付、未来的垃圾填埋场的修复成本。
（四）形象与关系成本
形象与关系成本是指企业为了提高社会形象并与企业所在社区保持良好关系而发生的成本。它们通常被称为无形成本，其发生将影响管理者、消费者、雇员、社区和执法者对企业经济行为的主观判断。例如企业自愿年度环境报告的成本，企业为改善所在社区的环境而自愿发生的绿化支出，其他为提高企业环境保护形象和环境保护知名度而发生的成本等。这些成本本身是有形的，但是这些支出所带来的直接经济效益（如企业形象的提升等）通常是无形的。
企业内部环境成本的发生，除了表现为企业期间费用、主营业务成本和或有环境负债增加外，还有可能表现为企业相关环境资产的增加，最终会对企业财务产生直接的影响。
三、完全成本会计对外部环境成本的确认和计量
（一）环境资源降级成本计量模型
环境资源降级成本指企业因为生产经营活动而导致生态资源质量下降，进而对资源环境造成破坏的货币表现。生产和消费活动产生的环境污染实际就是环境资源等级的下降，因环境降级成本存在多污染源、无明确承担者等特点，导致我们对其计量非常困难。
企业单一污染要素造成的环境降级成本为：
Cwi=XwiPwi（1-bi）
其中：Xwi为企业各项活动所排放的第i种污染物的数量;Pwi为治理每单位的第i种污染物所花费的费用;bi= Zwi/Xwi为第i种污染物消除的比例;Cwi为第i种污染物所导致的环境资源降级成本。
当企业存在多污染要素的情况下，先分别计算不同污染要素导致的环境降级成本，然后相加，取其总和，计算出多污染要素造成的环境降级成本。
（二）环境污染对人体健康造成影响的成本
这类成本一般是企业因为生产经营活动而导致环境污染，从而使人类的健康、财产和福利受损，但是在目前的法律体系下企业尚未承担这些损失的货币表现。
衡量环境污染对人体健康造成影响的成本主要有两种方法。
一是人力资本法，即人们因为环境污染导致提前死亡或生病所带来的个人收入的减少和医疗费开支的增加。前者相当于环境质量脱离标准对劳动者预期寿命和工作年限的影响与劳动者预期收入（扣除来自非人力资本的收入）的现值的乘积;后者相当于因环境质量脱离环境标准而增加的病人人数与每个病人的平均治疗费（按照不同病症加权计算）的乘积。
该方法界定了环境污染对人体健康造成影响的最低成本数额。
二是统计上的生命价值法（Value of a Statistical Life，VSL），即以人们为了避免生病或降低提前死亡的风险所愿意支付的货币金额来衡量环境污染对人体健康造成影响的成本，该方法界定了环境污染对人体健康造成影响的最高成本数额。
四、完全成本会计应用案例
南非比勒陀利亚（Pretoria）大学的Patrick de Beer和Francois Friend教授运用案例分析的方法，研究了南非的英美烟草集团（British American Tobacco，BAT）生产的每100万支香烟在整个生命周期内对环境产生的影响。作为世界领先的国际性烟草企业，英美烟草集团的产品在南非市场上占有93%的市场份额。该项研究在南非BAT的Heidelbery工厂进行。在进行案例研究时，Patrick de Beer 和Francois Friend将企业的环境成本细分为5种类型：第1类为厂场运行成本，它又可以进一步分为第1类（a）和第1类（b）。其中，第1类（a）是企业不反复出现的成本，如一次性购买新场地的费用;第1类（b）是企业反复出现的成本，如每周维护新场地的费用。第2类为企业内部成本，如企业机器设备的折旧费、维护保养费、培训费、通讯费等。第3类为偶发成本，如企业因没有遵守环境法规或因高于排污许可证的污染物排放而缴纳的罚金和其他损失。第4类为形象与关系成本，主要指企业自愿发生的环境保护行为，如积极环境报告、绿化环境等的成本。第5类为企业外部环境成本，包括环境降级成本、对人类造成影响的成本。
Patrick de Beer和Francois Friend分析了100万支香烟在生命周期中对环境的影响，包括100万支香烟消耗的资源能源及其排放的废弃物，分析结果见表2。
2003年企业100万支香烟的成本及类型见表3。
企业2003年至2005年100万支香烟产生的环境影响评估结果见表4。
根据表4数据可以看出，在100万支香烟的总成本中，第3、4、5类成本的合计数额在2004年最多，2005年次之，2003年最少。根据表4数据还可以发现，在100万支香烟的总成本中，第1（a）类成本所占比例为2%，第 1（b）类成本所占比例为0%，第2类成本所占比例为82%，第3类成本所占比例为2%，第4类成本所占比例为2%，第5类成本所占比例为12%。在本案例中，没有纳入企业财务会计核算体系的外部环境成本即第5类成本占成本总额的比例为12%，第3、4、5类成本占总成本的16%，因为第3、4、5类成本的发生存在着不确定性，当企业管理层进行决策分析，为未来的投资项目进行风险和收益的评价时，将会更加重视容易被传统会计忽视的第3、4和5类环境成本，采取积极措施降低外部环境成本的发生并将其内部化，反映在企业的财务报表体系中。
完全成本会计的设计和实施，将使企业内部的决策得到有用的信息，并最终提出面向外部使用者的报告，其特点在于对外部环境成本进行确认和计量。随着“污染者付费”原则的普遍应用，企业在决策中考虑外部环境成本，不仅有助于企业在战略竞争中获得主动，还可以给企业带来长期的经济和环境效益。
【摘 要】 2006年起开始实施的《新企业会计准则》标志着中国会计准则与国际会计准则实现了实质性趋同。涉及到所得税部分，《新企业会计准则》基本准则第9条最优秀的变化是优秀价值理念由“配比收益”转变为“全面收益”，会计视角由“收入费用观”转变为“资产负债观”，所得税处理要求采用“资产负债表债务法”。所得税费用的金额影响到企业的损益，也影响到国家的税收。文章通过对三项债权性金融资产所得税处理的分析，揭示其相同点和差异，试图将复杂问题简单化，加深对所得税会计处理的理解。
【关键词】 债权性; 金融工具; 所得税会计; 异同
一、国内外对金融资产的分类
随着金融全球化浪潮的不断推进，金融工具创新层出不穷，对于企业来说，为了顺应金融全球化的趋势，必须充分利用各种金融工具。金融工具对于投资企业来说形成金融资产，对于被投资企业来说形成金融负债。
（一）我国新会计准则涉及金融资产的有关分类
金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。根据2012年最新修订的《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定，我国将金融资产划分为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、贷款和应收款项，广义的金融资产还包括长期股权投资。
（二）国际会计准则委员会对金融资产的分类
根据IASB（国际会计准则委员会）2009年11月颁布的IFRS9（国际财务报告准则第9项）《金融工具：分类和计量》，将金融工具按照计量属性划分为以公允价值计量的金融工具和以摊余成本计量的金融工具。根据该准则规定，所有对权益工具的投资都必须以公允价值计量。该准则并未对债权性工具的投资作出必须以摊余成本核算的强制性规定。从投资企业的角度对各种金融资产分类如下：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以摊余成本反映的金融资产。
需要注意的是，国际会计准则取消了关于“持有至到期投资”和“可供出售金融资产”的规定，也就是在国际会计上将不再体现这两个项目。虽然我国新修订的会计准则是在国际会计趋同的背景下产生的，在未来，我国的各个准则项目将进一步根据国际财务报告准则作出调整，但是趋同不是在短期内能够完成的。
二、债权性金融资产的特点
根据取得资产所享有的权利和目的的差异可以将其分为债权性金融资产和股权性金融资产。成为被投资企业的股东，拥有持有期间和到期收到股息的权利，获得的目的是为了赚取差价的金融资产，形成企业权益性金融资产，一般以股票投资为表现形式;成为被投资企业的债权人，拥有持有期间和到期收到本金和利息的权利，获得的目的是为了赚取利息，形成债权性投资，一般以债券为表现形式。债权性投资根据目的分为不同的类别，却有其共性。
1.持有的目的并非为了赚得价差收益，而是为了赚取利息。公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产债券投资在持有期间的利息收入，涉及的账户是“应收利息”;可供出售金融资产的利息，根据被投资企业付息方式分为到期一次性还本付息和分期付息。投资企业涉及的账户会有所不同，分别记入“可供出售金融资产――应计利息”、“应收利息”中;持有至到期投资也分为到期收取利息和分期收取利息，涉及的账户分别为“持有至到期投资――应计利息”、“应收利息”。
2.处置时要考虑公允价值变动的影响。对于公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，“公允价值变动损益”要转入“投资收益”;对于可供出售金融资产，期末公允价值变动价值的上涨或下跌，均通过“资本公积――其他资本公积”来核算，所以处置时，“资本公积”账户要注销掉，转入到“投资收益”账户中去。对于“持有至到期投资”来说，虽然在我国规定用摊余成本反映，不反映公允价值的变动，但是在期末要进行减值测试，如果有减值，要计提相应的减值，处置时，减值要注销掉，也影响到“投资收益”账户的金额。其原理就是将原来潜在的未实现的公允价值的变动在现实（处置）时转到真正的损益账户中去。
3.均形成暂时性差异。公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产由于公允价值变动形成暂时性差异;持有至到期投资由于期末减值准备形成暂时性差异;可供出售金融资产的差异来源有两项，分别为公允价值变动和期末的减值准备。
三、企业所得税会计处理方法――资产负债表债务法
企业所得税会计是从企业的角度，对所得税进行会计处理。所得税会计的发展分为三个阶段，分别为“应付税款法”、“纳税影响会计法”和目前的“资产负债表债务法”。本文以资产负债表债务法为分析基础。资产负债表债务法是将本期时间性差异所产生的所得税影响递延分配到以后各期，并同时转回原来已经确认的时间性差异对本期所得税额影响的方法。“资产负债表债务法”的理论体系具体包括三个方面：
1.根据企业所得税法的规定，计算应纳所得税额。应纳所得税额为应纳税所得额与适用税率的乘积。
2.考虑税法与会计的差异，即资产暂时性差异和负债暂时性差异的处理，并根据税法规定，将会计利润调整为税法的应纳税所得额。在调整过程中涉及“暂时性差异”的确认，要对其产生及后续进行会计处理。暂时性差异是指资产或负债账面价值与计税基础间的差额。暂时性差异进一步可以分为“可抵扣暂时性差异”、“应纳税暂时性差异”。这两种差异关键要考虑未来是否可抵扣或应纳税。如果未来在收回资产或清偿债务期间将导致应纳税所得额减少的，称为“可抵扣暂时性差异”;反之，在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应纳税金额的差异，称之为“应纳税暂时性差异”。根据“可抵扣暂时性差异”或“应纳税暂时性差异”与适用的所得税税率计算出来的资产或负债，分别称为“递延所得税资产”和“递延所得税负债”。对递延所得税资产和递延所得税负债的确认，使递延所得税负债和资产与负债和资产的定义更加符合，这样资产负债表上的递延税款账户余额被赋予了实质性的意义。
3.确定所得税费用。所得税费用的确定与应纳所得税额与递延资产或递延负债有关。所得税费用从金额上为应交所得税加上递延所得税负债扣除递延所得税资产后的余额。抵扣或应纳税都是对“所得税费用”的调整，与“应交所得税”无关。
四、债权性金融资产所得税处理
（一）案例资料
2010年1月1日，明鑫机电公司购入甲公司当日发行的面值为200万元，票面利率为5%，实际利率为4.5%，按年分期付息的3年期公司债券。实际支付价款200万元，另支付交易费用3万元。2010年末公允价值为202万元，2011年末为205万元，2012年末为204万元。假定明鑫机电公司2010年至2012年每年税前利润均为500万元，所得税税率为25%。
情况一：明鑫机电公司将其作为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。为了符合“公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”的内涵，假设2011年2月1日，明鑫机电公司将此债券出售，售价208万元。
情况二：明鑫机电将其作为持有至到期投资核算。
情况三：明鑫机电公司将其作为可供出售金融资产核算。
要求：根据会计准则和税法相关规定，确认明鑫机电各年应纳税所得额、应交所得税。进行各年金融资产的账面价值、计税基础、可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异、递延所得税资产或递延所得税负债的计算及相关所得税会计分录。
（二）不同性质债权投资的处理
1.作为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。首先，分析与“公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”取得、处理等有关业务。
其次，分析暂时性差异。交易性金融的交易费用会计上计入当期损益，应按照所得税税法规定进行纳税调整，所得税税法规定交易费用计入投资成本，不得在取得公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产时税前扣除。导致明鑫机电公司此项金融资产的入账价值小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。根据会计法，公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产应确定“公允价值变动损益”，企业确认公允价值变动后账面价值会发生相应变化，根据税法规定，此变动不影响计税基础，不计入应纳税所得额，导致会计账面价值和税法计税基础之间的差异。当公允价值变动损益为正数（增值）时，产生应纳税差异;当公允价值变动损益为负数（减值）时，产生可抵扣差异。本例中公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产发生手续费用3万元，为可抵扣差异;公允价值变动损益为正2，产生应纳税差异。合并产生可抵扣暂时性差异1万元。
最后，进行当期所得税和递延所得税会计处理。2010年，应纳税所得额501（500+3-2）万元，应交所得税125.25（501×25%）万元。
其次，分析暂时性差异。持有至到期投资的交易费用会计核算计入投资的成本，与税法要求相同，此部分不产生差异。暂时性差异主要产生在投资收益形成的差异和计提持有至到期投资减值准备形成的暂时性差异。投资收益进一步区别票面利息和利息调整两方面的影响。根据《企业所得税法》规定，未收到的债券票面利息，不属于应税收入，不应计入应纳税所得额，在实际收到时，再作为应税收入;利息调整的金额，属于投资成本的范围，在投资收回前，不得在税前扣除，而在投资收回时，可以在税前扣除，从而产生了暂时性差异。
再次，计算当期所得税费用和递延所得税。本案例，涉及应收利息产生的递延所得税负债的确认，应收利息递延所得税负债计算见表2;利息调整产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产，递延所得税资产计算见表3。在确认两项递延所得税之后，可以计算所得税费用。所得税费用由两部分构成，当期所得税费用和递延所得税对于所得税费用的影响。当期所得税费用计算如表4，所得税费用总额计算过程见表5。
债权性金融资产所得税会计处理共性有以下三个方面：
第一，根据税法规定，交易费用计入应税基础，可以在处置时税前扣除。“公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”的交易费用在会计核算上虽然计入了当期损益，但是税法上规定计入应税基础;而“持有至到期投资”和“可供出售金融资产”在会计核算上直接计入投资成本中，与税法的计税基础是一致的。
第二，“公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”与“可供出售金融资产”公允价值的变动项目处理相同。在投资处置前，税法上都不确认，从而导致了暂时性差异的产生。“公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”和“可供出售金融资产”都要确认公允价值的变动，其变动可能是价值上涨，也可能是及时下跌，从而产生应纳税差异或可抵扣暂时性差异。在投资收回时，原确认的递延所得税资产或负债的余额要全部转回。
第三，投资收益处理相同。“公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”、“持有至到期投资”和“可供出售金融资产”投资收益的处理相同。税法规定，当票面利息未收到时，不计入应税收入，实际收到时计入应税收入。当“可供出售金融资产”也于到期日才收回且不考虑公允价值变动的情况下，只需要考虑“应收利息”和“可供出售金融资产――利息调整摊销”产生的暂时性差异，处理与“持有至到期投资”递延所得税资产或负债的计算完全相同。
其差异体现在以下两个方面：
第一，“公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”的交易费用在会计核算上有其特殊的地方，会计上将其计入“投资收益”，从而产生了会计与税法的暂时性差异;而“持有至到期投资”和“可供出售金融资产”在交易费用的处理方面是计入到投资成本中的，不产生暂时性差异。
第二，“公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产――公允价值变动”，价值的上涨或下跌对应计入“公允价值变动损益”中，从而进一步影响到“所得税费用――递延所得税费用”;而“可供出售金融资产――公允价值的变动”计入“资本公积――其他资本公积”中，既反映价值上涨，也反映价值下跌。因此在进行所得税会计处理时，确认的递延所得税资产或负债，对应调整“资本公积――所得税影响”项目，也就是在确定可供出售金融资产涉及的所得税时，不考虑公允价值变动产生的递延所得税的影响;对于“持有至到期投资”，根据我国目前会计准则，不核算市价的上涨，只考虑可能发生的减值，减值的核算导致会计上账面价值小于税法的计税基础，产生可抵扣暂时性差异，进一步要确认递延所得税资产，从而影响到所得税费用。
总 结
本文通过债权性金融资产的日常处理和所得税会计处理分析，试图给出三项债权性金融资产会计处理中存在的规律和差异，从而简化相关的所得税处理。不足之处是：为了对“持有至到期投资”和“可供出售金融资产”进行对比分析，未对案例资料进行调整;“可供出售金融资产”在持有过程中可能处置一部分或全部，而两者从付息方式上均可以是到期一次性还本付息，所得税会计处理更为复杂;未进一步分析所得税会计处理与企业损益的关系;根据IASB“2009年征求意见稿”预计损失模型面临巨大挑战，存在估计的不确定性，综合实际利率面临诸多困难，模型应用于开放式投资组合大大增加了操作难度和成本问题等，所以本文未考虑减值处理问题。对于这些不足，以后将作深入研究。
摘要：大随着经济的发展和企业并购的不断增加，合并商誉成为了会计界争论较多的问题之一。本文从影响合并对价的因素角度，通过案例进行分析，以此说明关联方关系不能用购买法，而应该采用权益结合法，不应该确认合并商誉，并总结出企业合并中存在的问题。
关键词：企业合并 商誉 合并商誉 换股合并
一、引言
对于企业商誉的确认问题有其特殊性，因为商誉的确认与否与参与合并企业间的合并类型即属于同一控制下的合并还是非同一控制下的合并密切相关，对于企业来讲参与合并的两个企业是否属于同一控制下很难判断，这涉及到关联方关系的判断问题，而企业的关联方关系认定问题，我国会计准则与国际会计准则存在差异。我国会计准则认为同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。国际会计准则第24号（IAS24）于2003年取消了同受国家控制的企业间不需作为关联方披露的豁免规定，即同受国家控制的企业也应作为关联方予以披露。虽然国际会计准则理事会于2009年又修订了IAS24，降低了对同受国家控制而不存在其他关联方关系企业的披露要求。但在实务中，很多企业的合并虽然形式上属于仅仅同受国家控制，但交易过程中政府又对其插手，很多甚至完全由政府操控。对于这类企业间的合并，是否属于关联方关系，合并类型又该如何判断，是我们需要研究的问题，这也直接关系到合并商誉的确认问题。
二、东方航空与上海航空合并案例分析
2010年东方航空公司合并上海航空公司，是企业间合并的典型例子。2010年1月28日，东航以换股的方式完成吸收合并上航的全部股份，在会计处理方面，东航将本次合并看作非同一控制下的企业合并，因此采用了购买法，在上海航空净负债为负十亿多情况下，确认商誉85亿之多。东航和上航都是国有企业，二者是否仅仅是同受国家控制而不属于关联方关系，在合并过程中政府是否有参与，假如政府参与合并，那么将其归类为非同一控制下的合并是否合理，进而确认85亿的商誉是否合理是一个值得深思的问题。
（一）东方航空与上海航空合并商誉分析
本文将从上海航空的企业整体价值以及合并对价的形成过程的角度来验证合并商誉的影响因素，并分析合并对价的合理性。具体将从上航企业整体价值、换股比例的确定、合并成本的确定三个角度分析。
1.上航企业整体价值分析
企业作为一个整体的价值要远远大于其各项可辨认净资产公允价值之和。这是由企业是一个有机系统决定的，根据系统论的观点，企业作为一个有机整体所创造出的价值要远远大于各项资产单独作用时所创造的价值。即使一个关于不善处于亏损境地的企业其整体的价值也要高于各项资产的价值之和。
本案中，被合并企业上海航空在合并前从经营成果来看，2007年度、2008年度以及2009年上半年扣除非经常性损益的净利润均为负值，分别为负4.7亿、负11.6亿、负6.7亿，成为上市ST公司，并面临被摘牌的危险，因此可以看出，合并时上航为连续三年的亏损企业，盈利能力很差。从财务状况来看，在购买日，上航资产总额公允价值为144.9亿，而负债总额为161.7亿，股东权益仅仅为负16.7亿，在净资产为负的情况下，东航合并上航的合并成本公允价值却高达68.7亿。东航的合并成本与上航的净资产差距如此悬殊，并不完全是空穴来风。上航作为一个有着近三十年历史，曾经被上海市人民政府确定为95家第一批进行现代企业制度综合配套改革试点单位之一，并被上海市人民政府列为重点扶持的54家大型企业集团之一，目前仍然是我国航空业界知名度较高的航空公司，虽然其近几年盈利状况急剧下滑，甚至到净资产为负境地，其作为一个有机整体所发挥的作用仍然要远远大于其各项资产公允价值之和的。
2.双方换股比例分析
由于股票价格会受到很多与企业自身价值无关的资本市场因素的影响，因此，合并对价和合并商誉也就不可避免地受到资本市场因素的影响。东航采用换股的方式吸收合并上航。股票交换比例以双方的A股股票在定价基准日前20个交易日的二级市场价格为基础确定，东方航空在定价基准日前20个交易日A股股票的交易均价为5.28元/股；上海航空在定价基准日前20个交易日A股股票的交易均价为5.50元/股。在此基础上，双方同意作为对参与换股的上海航空股东的风险补偿，在实施换股时给予上海航空股东约25%的风险溢价，由此确定上海航空与东方航空的换股比例为1：1.3，即每1股上海航空股份可换取1.3股东方航空的股份。
东方航空的换股价格相比其A股停牌前1个交易日至前180个交易日期间各个时段股票交易均价的溢价幅度在-0.94%～7.10%之间；上海航空的换股价格相比其股票停牌前1个交易日至前180个交易日期间各个时段股票交易均价的溢价幅度在-6.62%～13.40%之间。从这一角度来看东方航空和上海航空的换股价格均位于定价基准日前一段时间内其股票价格区间的合理位置，基本上代表了在合并前这段时间双方股票的市场价值，从这个角度来看合并对价的制定对合并双方股东是公允合理的。但也有不合理的地方。
分析东方航空作为对参与换股的上海航空股东的风险补偿，即给予上海航空股东约25%的风险溢价，对于25%这一数字的确定合理性与不合理性分析如下：东航与上航合并考虑了市场类似案例的平均经验，因此给予上海航空股东25%的风险溢价，其合理性在于体现了符合市场化的定价方法，给予风险溢价保护了上航股东的合法权益。不合理性在于没有考虑东航与上航自身的实际情况，而是以市场均值简单代替。如果每个合并的风险溢价都不考虑本企业的实际情况而简单的用其他公司合并的平均值来代替，那么这一数字最终将失去意义。笔者认为，考虑到合并时航空业正处于国际金融危机的萧条时期，合并风险相对较大，因此应该提高对上航股东的风险补偿，提高风险溢价率。
3.东航合并成本及合并商誉分析
虽然东航与上航的换股比例是以双方的股票价值为基础确定的，但是东航在进行会计记账时其合并成本并没有以换股价格乘以股票发行数来计算，东航共发行1，694，838，860股A股股票给上航股东，以换股价格5.28元/股计算，合并对价应该为89.49亿元，而东航2010年上半年年报所公布的合并成本的公允价值为68.7亿。由于我国资本市场不完善，不以股票价格作为合并成本的计算基数是正确的。但在东航半年报中也没有对其使用的合并成本是如何计算得出的做出明确解释。
在东航的会计处理中，因为合并成本为68.7亿元，在合并日上航净资产的公允价值为负16.78亿元，以此倒挤出合并商誉85亿元。这验证了目前会计制度下的合并商誉仅仅为平衡会计账簿的一个科目的观点。即使本案例属于非同一控制下的合并，应该采用购买法处理，问题在于计算合并商誉的两个数值东航的合并成本与上航在购买日各项资产、负债的公允价值之和都是错误的，以此为基数计算的商誉其意义何在。
三、东方航空与上海航空合并动机分析
市场条件下的合并一般有四种动机，分别为谋求管理上的协同效应动机、迅速进入一个新行业实行多元化经营动机、利用被合并企业税收优惠政策动机、巩固优势地位提高竞争能力动机。在这些动机下，合并后会产生协同效应，创造合并商誉。如果合并并不是出于这些动机，则很难产生合并商誉。对于国有企业来讲，如果是政府出于其他政府性目标而强行促成合并，一方面，合并本身很难产生协同效应，即使能够产生一部分，合并确认的数值与合并后将来可能产生的出入会比较大；另一方面，由于政府参与其中，合并双方实际是关联方关系，属于同一控制下企业合并，应该采用权益结合法，不确认商誉。笔者下面首先按照市场条件下的五种合并动机对东航合并上航的案例一一分析，如果不属于其中任何一种，再对其真正动机进行揭示。
（一）案例是否为市场条件下自愿合并？
如果东航合并上航属于市场条件下企业合并的动机之一，那么本案例采用购买法，确认合并商誉是合理的，而如果市场条件下的合并动机全部被排除，那么就要进一步研究其真正的动机是什么，采用购买法是否合理还有待继续研究。
1.迅速进入某一新的行业，实行多元化经营动机。东航和上航两家公司同是航空运输业，主营业务情况相似。因此可以排除东航为了迅速进入一个新的行业，实行多元化经营，以降低经营风险的动机。
2.利用被合并企业的税收优惠政策动机。对于本案例，我们可以断定东航合并上航并不是出于节省所得税支出的目的，原因有两个方面：一方面，上航的确有亏损，可以用东航的利润补亏，但问题是东航并不是一个盈利很大的企业，甚至在2008年度也发生了亏损，因此上航的亏损对于同处亏损境地的东航来说，在所得税的优惠上没有任何意义。另一方面，东航由于2008年度的亏损已经被ST，如果再连续亏损两年就有被迫退市的风险，因此东航此时最需要的是如何增加利润而不是减少利润。所以，东航合并上航是出于税收优惠的动机也可以排除。
3.谋求管理协同效应动机。在本案例中，东航并没有一个高效率的管理团队，其管理能力甚至不能保证东航自身发展的需要，更不要说合并另一家企业帮助“他人”了。原因主要是因为从2000年到2006年，短短6年间，东航共换过四人董事长、五任总经理，平均每位董事长的“寿命”只有一年多。频繁更换高层领导恰好说明了东航内部管理的混乱，使得历任董事长、总经理在东航难以施展拳脚，另一方面也说明了东航缺乏杰出的管理人才，历任领导都因为没有足够的能力管理和带领企业走出困境而被迫离职。因此，东航合并上航想谋求管理上的协同效应的动机也可以被排除。
4.巩固优势地位，提高竞争能力。本案例中，东航和上航都是以上海为基地的航空公司，东航占上海市场份额的34%，上航占上海市场份额的16%。单从比例来看，东航在上海的市场占有率已经占绝对优势，其他航空公司对东航在上海市场的地位不能形成任何威胁。因此，笔者认为，如果是单纯的市场行为，东航没有必要与上航合并来增强市场竞争力。
（二）东航与上航真正合并动机的揭示
如上所述，按照市场情况下企业合并的动机一一对东航和上航分析的结果显示，这二者的合并并不是出于市场条件下一般企业合并的动机。东航属于央企，受国务院国资委控制；而上航属于地方国企，受上海市国资委控制。那么二者的合并只能是像大多数国企合并一样，是出于政治目的，属于政府力量推动型的合并。
1.上海国资委的动机
2003年，国家出台政策，决定在上海建设一个航空枢纽港，形成以浦东机场为主、虹桥机场为辅的上海航空枢纽的新格局。而要推动航空枢纽港的建设，必须要掌握一些主要力量，仅仅有机场远远不够，机场只是配套，还必须要有一个强大的基地航空公司做支撑。而按照国际标准，这个基地航空公司的市场份额要达到50%。从目前上海市场的占有率来看，东航占据35%左右的份额，上航占15%左右，国航占13%左右，剩下的份额被一些零散的小航空公司占据，三个主要航空公司都不足以单独承担建设航空枢纽港的重任。而要达到50%的市场份额，只能上航与东航合并，或者国航与东航合并。而对于后者，东航与国航都为央企，并不受上海国资委的控制。那么要想达到目的，只能考虑在上海国资委管辖范围内的航空公司，非上航与东航合并莫属。
2.国务院国资委的动机
研究发现，在2007年东航引资新航失败以后，国务院国资委曾提出与上海国资委进行资产置换，将东航置换给上海市政府。然后由上海国资委促成东航与上航合并，以此巩固上海作为国内航空枢纽的地位。同时国务院国资委也提出如果将东航移交上海市政府，那么上海市政府要将正在建设中的洋山深水港交由国务院国资委，由国资委新成立一家央企进行管理。而上海国资委基于自身利益的考虑，不想交出洋山深水港，而是建议把上海医药作为条件来置换东航，而国资委对此不置可否。
到2008年，受金融危机的影响，国际航油价格起伏很大，东航由于投资航油套期保值产品而造成巨额浮亏，财务状况危在旦夕。而2010年上海世博会召开，届时预计将有200万海外旅客和约600万国内旅客将通过航空方式进出上海，世博会期间上海的航空吞吐量将达到40%以上的增长。如果东航与上航合并，这对东航来讲无疑是一次巨大的业务增长机会，利于其扭亏为盈。
另外，中国现在已成为世界增长速度最快的经济体，而长三角地区是中国最富庶和经济增长势头最强劲的地区，上海又是长三角地区经济发展的领头羊，还是仅次于北京的国际航空枢纽和第一大航空货运中心。因此上海具有难得的资源和区位优势，航空、货运吞吐量占全国的份额达60%以上，增长量之大令各大航空公司垂涎。而在这种情况下，国务院国资委也想让在其控制之下的东航多分一块上海市场的大蛋糕。基于这两点的考虑，国资委同意二者的合并。
综上所述，国务院国资委的出发点与上海市国资委的出发点虽不同，但却有殊途同归之感。中央与地方各自基于自身利益的考虑，最终使二者的合并一拍即合。
（三）案例所采用合并商誉会计处理方法的评论
从以上分析中可以看出，东航与上航的整个合并过程政府起了一手推动的作用。虽然国资委与上航国资委之间的利益存在冲突，但这仅仅是行政体系的内部矛盾，并不改变行政力量操纵合并的事实，因此东航与上航实际是属于关联方关系，属于同一控制下的合并，应该采用权益结合法，不应确认商誉。而其之所以将其认定为非同一控制下的合并，是为了迎合《上海证券交易所股票上市规则（2008 年修订版）》的规定。东航在合并报告书中称“截止本换股吸收合并报告书签署之日，东方航空和上海航空之间不存在《公司法》、《上海证券交易所股票上市规则（2008年修订版）》等相关法律、法规所规定的关联方关系。”因为如果认为属于关联方关系的话东航股东大会表决时，国有关联股东需要回避，那么东航合并上航的合并议案就可能无法通过，因此无奈之下，只能采用非同一控制下的合并方法。
四、案例启示
通过对东方航空合并上海航空的案例分析，揭示出了我国企业合并中存在的问题，主要有三个方面：政府在企业并购中的越位问题、流通股股价不能反映被并企业整体价值问题、资产评估不能反映被并企业资产的公允价值问题。
（一）政府在企业并购中越位
在企业并购兴起之初，由于存在着许多亏损企业，政府的直接干预使我国亏损企业的数量得到下降，整个社会的效益得到提高。但在企业并购的发展后续发展过程中，出现了越来越多的“拉郎配”式结合，如本案东航合并上航既是如此，以往的一些“拉郎配”式结合不但没有把困难企业救活，反而给那些并购的先进企业背上了沉重的包袱。政府甚至从国家的角度制定了一些优惠政策，鼓励企业进行“均贫富”式的企业并购。这种行政性的干预对企业并购产生的弊端是不容忽视的：一方面，政府在企业并购过程中的干预行为，经常把市场条件下不会合并的企业硬拉在一起，违背市场经济规律，人为规定生产要素流向，不仅不利于资源的重新配置，甚至可能造成极大的浪费；另一方面，政府经济职能与非经济职能混合在一起，导致了企业产权交易的行政垄断。
（二）流通股股价不能反映被并企业整体价值
在东方航空合并上海航空的案例中，东航之所以没有用股票价格来计算合并成本，就是因为流通股的股价不能代表上航的企业价值。占绝对控股地位的非流通国有股的存在是我国证券市场的特色。有资料显示，国有股和法人股在国有企业中的控股比例达70%，处于绝对优势地位。本案中，东航非流通股比例占70.54%，上航非流通股比例占72.25%。但国有股和法人股却都不能流通，流通股与非流通股本质上同股不同价现象已经成为共识，用流通股的股价作为非流通股交换的参考价无疑是一种武断的做法。股权分置问题不仅极大地影响了投资者的积极性，而且使并购变得困难重重，使得优势企业不能在场内顺利地并购目标企业。并购企业为达到自己的目标，有时不得不进行场外交易，这种场外交易又极易被人为操纵，产生非公平性的并购重组。
（三）资产评估不能反映被并企业资产的公允价值
我国资产评估业起步于80年代末，经过20多年的发展虽然取得了很大进步，培养了一支注册资产评估师队伍，但我国的资产评估机构建立时间还很短，业务素质也比较低，评估结果的公允性很难保证。资产评估机构对于被合并企业的评估包括两个方面：一方面，单项可辨认资产的逐一评估；另一方面，将企业作为一个有机整体，对其价值的评估。而从目前我国合并的案例来看，资产评估机构仅对被并企业的单个可辨认资产进行了评估，却很少有对企业整体价值评估过。而在本案例中，甚至都没有对上航的单项可辨认资产进行一一评估，除了固定资产外，其他资产、负债直接用账面价值代替，更不要说对上航作为一个有机整体的评估了。因此，如何更好的对被并企业的单项可辨认资产和企业整体价值评估，不仅需要理论研究做支撑，更需要一套科学、可行的评估体系予以规范。
【摘要】
随着社会主义市场经济的不断发展壮大，有必要对我国注册会计师及其法律责任进行研究并从理论上探讨注册会计师法律责任的规范。本文通过对美国安然事件的分析，探讨注册会计师在日常工作中如何能尽可能的避免法律诉讼，避免承担法律责任，这对于我国的注册会计师制度的发展乃至于整个社会经济进步都具有重要意义。
【关键词】
注册会计师法律责任;案例分析;避免法律诉讼
注册会计师法律责任是指注册会计师在承办业务的过程中，未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或出于故意未按专业标准出具合格报告，致使审计报告使用者遭受损失，依照有关法律法规，注册会计师或注册会计师事务所应承担的法律责任。注册会计师法律责任的种类主要包括两种：第一主要是行政责任，它一般是由违约、过失引起的。第二是民事责任，民事责任一般主要是由违约、过失、欺诈引起的。
一、美国安然事件案例分析
安然公司是著名的能源巨头，曾是全球最大地天然气交易商以及最大的电力交易商。2000年底，安然公司通过空挂应收票据，高估资产和股东权益，以关联交易等手段操纵利润。2001年10月22日，安然公司开始受到美国证券交易委员会的调查，11月8日，安然公司被迫承认做假账，多年来虚报盈利共计近6亿美元。2001年12月2日，安然公司宣布破产保护，致使众多投资者遭受重大损失。
安达信会计师事务所创建于1913年，并且与普华永道、德勤、毕马威、安永并称为“五大”会计师事务所，此外安达信在所有同行中拥有多项首创记录。在“安然事件”中，安达信事务所和安然公司对财务信息联合造假、销毁大量重要文件，扮演了极不光彩地角色，使安达信滑落到几乎关门大吉的地步。
根据以上安然事件的具体情况，安达信会计师事务所对安然公司的审计至少存在以下缺陷：
（一）注册会计师的独立性受损
安达信除了为安然公司提供审计和鉴证服务外，还提供咨询业务并且支付相当高的经济费用。很多安达信的前雇员任然在安然公司担任着高层管理人员。
（二）明知存在问题却依然出具不合理的审计报告，构成欺诈
安达信早在安然事件发生之前就已经察觉到安然公司在日常活动中所存在地会计问题，但是却没有及时采取措施或者向有关部门报告也没有及时进行纠正。
（三）违反注册会计师职业道德，重大过失
安达信销毁审计工作底稿，妨碍司法调查，不仅使安达信的信誉丧失殆尽而且加大了大众对安达信串通舞弊行为的怀疑。
（四）被审计单位方面的因素也是重要原因之一
安然公司董事会未能发挥其应有的作用跟职能;内部审计委员会也形同虚设。采取股票激励机制，使公司内部一些管理层故意隐瞒或掩盖公司可能存在地重大问题。
二、注册会计师承担法律责任的原因分析
根据上述案例的分析可知注册会计师法律责任的形成原因主要有：
（一）被审计单位及报表使用者混淆了经营失败和审计失败
被审计单位由于企业经济或经营条件的变化引起经营失败，财务报表使用者由于不理解经营失败与审计失败之间的差别，而对注册会计师以及会计师事务所进行控告。
（二）由于被审计单位的错误与舞弊造成的
有些被审计单位存在虚假会计信息、财务舞弊的原因有：达到上市的要求，上市后能够配股、增发新股的;其次，政府干预行为过多，例如调动政府资源进行“救市”、证券市场准入审批制等。
（三）注册会计师责任导致审计失败的原因主要包括违约、过失、欺诈
违约：注册会计师未能在达到合同条款的要求下进行审计工作。过失：注册会计师在某些条件下缺乏合理的谨慎。欺诈，又称为“注册会计师舞弊”，是一种以欺骗或坑害他人为目的的故意的错误行为。
三、注册会计师规避法律责任的措施
（一）注册会计师防止发生执业过错的措施
1.增强执业独立性，遵守职业道德守则规定的独立性要求，在形式和实质上与审计客户保持独立。
2.审计人员提升自身的业务能力，为具备现代化的审计业务能力而不断学习，因为现代化审计业务可以有效规避审计失败。
3.保持应有的职业谨慎，不要为了节省时间而缩小审计范围或者简化审计程序。
4.强化执业质量控制，记账员与会计事项的审核人员、财产保管员的职责权限应当相互分离，相互制约。建立负责人任期和离任经济责任审计制度，严格控制招待费、办公费支出。
（二）注册会计师避免法律诉讼的具体措施
1.注册会计师应当严格遵循职业道德守则和执业准则的要求，才可以减少由过失，甚至是重大过失的发生。
2.会计师事务所应当不断建立和健全质量控制制度，这样才能在一定程度上保证该会计师事务所的执业质量，为法律诉讼中取得胜利奠定好基础。
3.会计师事务所应当与委托人签订业务约定书，确定审计委托目的、审计范围以及审计双方应当负的责任与义务等事项。
4.会计事务所应当在日常工作中要审慎选择客户，一定要采取相关措施认证，特别是在事务所进行特殊项目的审计业务时，更应该审慎选择被审计单位。
5.会计事务所要深入了解被审计单位的业务，才可以降低注册会计师法律责任的风险。
6.事务所应当为注册会计师提取风险基金或购买责任保险，通过提取风险基金或购买责任保险有助于帮助注册会计师转嫁法律责任风险，避免遭受不必要的严重损失。
7.会计事务所还应当加强对注册会计师行业法律责任的宣传，使社会公众以及司法界对注册会计师法律责任有熟悉的了解。
作者简介：
杜雨珂（1991-），女，汉族，天津人，硕士，天津财经大学研究生院MPACC中心。
【摘要】文章通过对T公司内部控制管理改革之前的管理漏洞进行剖析，提出T公司存在的内控风险，引进三大信息系统措施，并按照T公司新的内部组织架构进行设计，加强T公司的内部运行体制，实现T公司盈利化目标。
【关键词】内部控制 信息失真 会计系统 盈利化目标
本文研究的出发点就是基于T公司内部控制的现状，通过对其内部控制模式的研究，分析内部控制存在的问题和缺陷，给出会计信息系统的建立对企业内部控制的促进作用，并在此基础上提出完善T公司内部控制的措施和建议，以期企业利用会计信息系统促进企业会计管理的内部控制的建设具有一定的现实意义。
一、T公司内部控制的缺陷和改进措施
T集团在电视机制造领域内拥有全球领先的研发技术和精湛的生产工艺，集团自1996年在中国境内成立以销售为主体业务的T公司以来，通过多年的努力，T品牌在中国具有一定的家电市场份额及行业知名度。遭受2008年金融危机的影响后，其销售业绩大规模下滑，同时内部管理体制由于长期没有进行梳理和改革，导致在各部门、各环节出现种种疏漏情况，整体运营出现了自公司成立以来最为严峻的状况。经过一年多的内部管理改革，T公司重整旗鼓使品牌在家电市场占有率回归到5%以上。
1.应收账款管理混乱。应收账款的周转天数直接关系到T公司的现金流动，而T公司一直采取手工记账管理模式，不能及时与经销商进行对账及核销，日积月累造成了T公司会计数据与各经销商存在一定的差异，加上人员的变动等，最终导致大量的呆账产生。
2.销售费用难控。由于行业关系及受相关协议约定，T公司需要对经销商的流通库存给予一定的价格保护措施，因此T公司需要确定对方的流通库存后再支付销售费用。T公司总共有三百多家合作经销商，在实际操作中受到人、财、物等资源的限制，只能对重点经销商进行监盘，无法展开全面盘点工作；由于只能依赖经销商自身数据，这一方面将大大降低财务工作人员计提并计算此费用的有效性，更重要的是T公司不能真正掌握实际情况而使得库保费用无故提升。
3.管理费用失控。T公司对于销售人员的出差、交际费以及交通费用的控制几乎是处于失控状态，没有相关的管理制度，只要确保销售额有增长就任由销售人员花费，对于所有管理费用不进行预算管理，导致费用开支失控。T公司2008年一年在上述费用就达到六百多万元，远高于同行业公司水平。公司资源在得不到任何实际控制的情况下被白白消耗，经营决策中的管理混乱更加速了T公司当年的巨额亏损。
4.样机管理无序。T公司需要对经销商提供免费样机服务，因此样机的所有权仍归属于T公司所有。但是T公司仅在账面进行管理，对实物并无监督措施，从而造成大量机器丢失、损坏甚至被他人非法占用，2008年末有一万五千多台样机流落在外，金额高达1.5亿元，资产实际已贬值或丢失。
二、内部控制的改进措施
2008年T公司由于内部控制管理不善，使得各项费用混乱发生，销售费用重复或者不合理支付现象层出不穷，不良资产得不到及时清理，账面上积压着大批实际已经消耗的库存并未做费用化处理，再遇到当时国际金融危机突然来袭，整个销售环境变得尤为恶劣，T公司从10%的市场销售份额降落至不到1%的窘境，利润表上出现了严重的赤字现象，同时受某家电连锁企业发生内部矛盾，严重影响到T公司的货款回收，资金链的断层直接导致了T公司不得不把公司内部机构大改革的方案提到正式议程上。
2009年3月，T公司董事会决定关闭北京、广州、成都、大连分公司，只保留上海分公司的销售统筹功能。新的体制在机构上精简化，职权上进行统一管理，起到直筒式的有效控制，避免了以前各分公司各自为营，难以管理的局面。并且将财务部进行整合，直接隶属于总经理室管理，一方面加强财务部在整个公司的优秀地位，另一方面可以直接将第一手各项财务信息传递给高层管理者。
2009年4月，T公司为了规范日常管理工作，引进一系列的信息系统软件来进行内部监督管理，全面提高了工作效率，管控能力得到加强。通过建立先进的电子审批系统、高效能的财务管理软件以及新型技术的商务平台通讯工具对T公司整体内部控制进行了改革。
（一）建立电子审批系统
费用报销系统是由T公司按照内部控制管理改革后的组织体系自行研发的先进电子报销系统，废除了原来的纸质申请，费用更加清晰明了，同时将T公司员工的管理及销售费用申请纳入预算管理体系，对于费用的预算控制以及结算功能起到了很大的改进作用。
财务部在年初时对每个部门的每项费用都在系统中输入当年的预算数据，系统自动对预算与实际使用进行比较，如发现超过预算，系统会进行自动提示，这样就能起到预算控制的作用，对于超过预算的费用必须向总经理申请批准，可有效地遏制不合理的费用开销。财务部每季度将预算执行情况进行分析，预算委员会按照实际运作情况和下季度预期发展趋势调整预算，确保预算科学合理性。
（二）实施ERP系统
为了加强T公司的会计核算功能以及对于实物资产的控制，T公司在内部控制管理改革的同时实施了ERP系统进行资产和账务的管理。该ERP系统在T集团统一推广运作，其优点不仅直接与总部数据合并，而且总部可以实时监控。
ERP系统在推广初期，由于系统化的严格要求及基础信息的繁琐建立，受到了销售、物流等部门的排斥，甚至造成销售一度停滞的局面。后经董事会出面与各部门经理协调，宣传加强ERP运作对于改善T公司目前内部管理混乱局面的必要性，最终获得了各部门的理解，开始配合财务部门落实ERP的上线，具体功能和改善如下：
1.GL模块。将以前所有手工记账的凭证全部转移到GL模块中，不需要再进行手工凭证的编写和利用EXCEL进行账簿登记，而是依照电子审批系统完成后打印出的报销单据，在GL模块中进行电子凭证编制，然后系统会自动形成各类明细账簿和资产负债表、损益表。这样，除了提高工作效率外更能随时监控管理费用使用状况，可以把管理费用归集到具体部门，方便落实预算管理控制工作。
2.AP模块。由于吸取了先前对于资金链失控而造成险境的教训，T公司加强了应收账款的管理方式，通过发票管理、信用额度控制、合理的收付款策略以及通过严密的系统管理模式进行跟踪确认，大大降低了收款风险并建立良性的支付体系。同时系统每月初会自动生成“应收账款对账单”（包含了上月的所有交易明细及发票清单），并发送到各销售负责人及各经销商财务人员邮箱中，T公司财务人员会陆续追踪及取得由经销商加盖公章确认的对账单，做到“有差异及时核对，无差异及时回款”，完全保障了T公司应收账款的安全性及良好的资金流动。
3.资产管理模块。T公司在引入资产管理模块的同时展开了全国范围内的资产盘点工作，由相关销售和财务人员联合查清各项资产数量以及使用状况，保证资产的真实性，并在资产模块中进行各项数据登记确认，对于不合理使用的状况进行适当调整。
自从有了系统化的管理，T公司财务人员可以清楚掌握每项资产的存放地，虽然对很多资产无法做到亲自盘点，但是可以按照放置地不同，要求资产保管人员提供盘点确认函。对于库存较多或者不愿意配合盘点的商家，T公司财务部可以安排专人上门监督，健全的样机管理系统保证T公司真正做到有的放矢。
（三）商务系统平台研发
在T公司的内部控制管理改革中最大的一项损失是和经销商进行清盘时所发生的销售费用确认问题，尤其是库保费用、各项年度返利的确认。
为了避免新业务开展后费用浪费，2009年10月T公司联系相关系统软件公司开发了可以随时跟踪经销商流通库存的商务系统平台，利用该平台与T公司的财务软件系统对接，随时了解经销商的实际库存情况。并且委派会计师事务所对于经销商库存进行随时抽盘业务，确保经销数据的相对准确性。由于实施了商务平台的追踪功能后，经销商也不敢随意捏造、谎报销售及库存信息，并愿意积极配合T公司财务人员核对各项数据，从而确保了费用计算的可信度及合理性。
三、结语
利用信息系统加强企业会计控制是一个漫长的过程，并不是经过一次设置和研发就能完全实施的，需要在实践工作中不断地更新已有的功能和方法。财务部作为企业的重要优秀部门之一，有责任不断在会计信息系统方面推陈出新，提高企业的会计控制功能。
（作者为会计师）
摘要：银行承兑汇票是由银行承兑的商业汇票，承兑银行承兑后对汇票负第一付款责任。委托收款，是指收款人委托银行向付款人收取款项的结算方式。在实务中，银行承兑汇票和委托收款往往结合在一起进行核算。本文中，笔者以一个具体案例来分析银行承兑汇票委托收款业务的会计处理流程。
关键词：案例分析；银行承兑汇票；委托收款；会计处理
一、案例资料
工商银行北京西城支行和呼和浩特海东支行支行于2012年发生下列结算业务：
1.北京西城支行7月8日与开户单位红运公司签订“银行承兑汇票协议”，为A公司承兑汇票，金额1000000元，出票日期7月8日，期限3个月，承兑手续费率为5‰；
2.呼和浩特海东支行10月8日收到开户单位恒仓公司提交的由北京西城支行7月8日承兑的银行承兑汇票，委托银行收款；
3.北京西城支行10月15日收到广州天河支行寄来的委托收款凭证和银行承兑汇票，如数全额向开户单位红运公司收取票款1000000元，通过本行汇划系统承付给呼和浩特海东支行开户恒仓公司。
二、要求
（一）根据上述资料，说明北京西城支行7月8日承兑该汇票的处理手续；
（二）根据上述资料，说明呼和浩特海东支行10月8日发出委托收款凭证的处理手续；
（三）根据上述资料，北京西城支行10月15日收取、承付票款的处理手续；
（四）根据上述资料，说明呼和浩特海东支行10月15日为天河公司收取票款的处理手续。
三、会计处理
（一）北京西城支行7月8日承兑该汇票的处理手续
1.西城支行与红运公司签订“银行承兑协议”。银行承兑协议略。
2.售出“银行承兑汇票”一式三联。如表1所示。
3.收取承兑手续费的账务处理。
承兑手续费=1000000元×5‰=5000元
借：吸收存款――活期存款――红运公司 5000
贷：结算业务收入――银行承兑汇票户 5000
按承兑金额填制表外收入凭证，登记表外科目明细账。记作：
收入：银行承兑汇票――北京红运公司户 1000000元
将汇票第一联、承兑协议副本等有关资料专夹保管。
（二）工商银行呼和浩特海东支行10月8日发出委托收款凭证的处理手续。
呼和浩特恒仓公司委托海东支行向北京西城支行收取票款时，应填制“委托收款凭证”一式五联，在“委托收款凭据名称”栏注明“银行承兑汇票”字样及汇票号呼和浩特海东支行按照规定审查无误后，将第一联委托收款凭证加盖“业务用公章”后，退收款人，第二联邮划或电划委托收款凭证专夹保管，并登记“发出托收承付（委托收款）登记簿”。将第三联加盖“结算专用章”，连同第四、第五联委托收款凭证及汇票第二联，一并寄交北京西城支行。凭证如表3、表4所示。
（三）北京西城支行10月15日收取、承付票款的处理手续
1.收到委托收款凭证及银行承兑汇票第二联时的处理。
北京西城支行收到第三、第四、第五联委托收款凭证及银行承兑汇票第二联时，按规定审查无误后，在凭证上填明收到日期。根据第三、第四联委托收款凭证逐笔登记“收到托收承付（委托收款）登记簿”。
2.北京西城支行10月15日收取票款的处理。
（1）收取票款的会计分录。
借：吸收存款――活期存款――红运公司户 1000000
贷：应解汇款――红运公司 1000000
（2）收取票款的记账凭证。
借方凭证：特种转账借方凭证（原留存的银行承兑汇票第一联作附件）。表略
贷方凭证：特种转账贷方凭证。表略。
3.北京西城支行10月15日承付票款的处理。
（1）承付票款的会计分录。
借：应解汇款――红运公司 1000000
贷：清算资金往来 1000000
（2）承付票款的记账凭证。
借方凭证：委托收款凭证第三联（银行承兑汇票第二联作附件）。凭证见表4，补记付款期限2012年10月15日。
贷方凭证：电子清算划收款专用凭证（电子清算划收款清单和托收凭证第四、第五联作附件）。凭证如表5所示。
（3）登记账的处理。
在“收到托收承付（委托收款）登记簿”上注明转账日期。另填制表外科目付出凭证，登记表外科目明细账。记作：
付出，同时登记“银行承兑汇票登记簿”。
（四）呼和浩特海东支行10月15日为天河公司收取票款的处理手续
1.呼和浩特海东支行收到北京西城支行有关汇划信息后，应与留存的第二联委托收款凭证进行核对，并销记“发出托收承付（委托收款）登记簿”。
2.收取票款的会计分录。
借：清算资金往来 1000000
贷：吸收存款――活期存款――恒仓公司 1000000
3.收取票款的记账凭证。
借方凭证：电子汇划划收款专用凭证。
摘 要：根据建筑施工企业自身特征和它内部的会计控制原理，运用案例分析方法，寻找建筑施工企业内部控制中的问题，然后进行分析。依据COSO、CVGB理念，建立起公司的管理体制，设计企业内部控制建设方案。具体面对的是现在已有或潜在的风险，找出关键的环节，采取相应的措施，并且，还要在企业内部建立一些自检系统，以此确保企业内部会计控制的实效。
关键词：建筑企业内部；会计控制；案例分析
引言：从2009年的第一天起，很多企业已经摈弃旧的控制规范，而采用新的规范。一般来说，建筑企业的施工过程，包括到原料采购、保管和使用方面，以及人力管理、业绩考核与调配、机械方面的使用和维修，此外还有工地上的安全、进度、质量。如此看来，建筑企业的会计控制涉及的内容十分复杂，而且变得很重要。所以，要提高建筑施工企业的内部管理水平，减少企业风险，增强施工企业的竞争力，必须要加大建筑施工企业的控制管理力度。
一、建筑施工企业内部会计控制
（一）案例
A建筑集团成立于20世纪50年代，如今已经成为冶炼工程的一流企业。公司下属管道公司、机械化公司、土建公司、筑炉公司、混泥土公司。，公司人员已近3000员工。
集团主要部门为：人力部、物资部、财务部、计划经营部、安全部、技术装备部、总经理办公室、工程部。集团的管理人员仅仅200人。他们就是负责工程的物资采购、投标管理、设备管理、合同签约、投标管理、财务核算工作。
1.资金管理现状
企业的整个经济活动内容包括支出和收入两大部分，这两部分贯穿于企业的采购、生产、销售过程中，资金控制关注企业的资金是否充足地流动，资金流也是企业内部控制的五大因素之一。
资金方面的收支线。A集团严格执行这两条线的资金管理，各个子公司的每个项目的收支情况都要向总集团汇报，所有的资金都要回归总公司，总公司再来统一调配，这样来确保集团总部对资金流动情况的掌控。
银行主体用户主体单一化。子公司没有独立的账号、没有独立财务使用权；项目的资金使用都要临时开设账户，并且集团总部对其使用权限严格规定。
总经理“一支笔”审批的模式，掌控资金的一切内容，所有的财务支出都要经过总经理这一手，经理就承担了公司一些经济风险。
资金管理制度的缺乏。集团缺乏资金管理制度相关的措施。
2.预算管理现状
工程预算管理制度的缺乏是个很大的问题。很多施工部门施工时忽视自身特点忽视自身管理水平。无法计算出必须的劳动消耗，无法制作出符合经济要求的实施方案。预算管理制度的缺失，导致公司减少了成本效益领域的重要途径。
很多材料预算没有第二层复核，不能保证原料的规格、数量的达标，还有，标准化的考核依据缺少量化，根本不涉及到预算人员的业绩，就很容易出现职责风险。
在预算出来之后，预算人员不会负责根据集团的实际消耗来进行对比，不会分析实际与预算之间的差异，内部的管理就出现混乱，会导致欺诈性风险产生。
3.采购管理现状
采购管理分为四个部分：
（1）原料管理。很多的企业都是统一的买进大宗材料，而那些子公司就负责各自公司的小宗原料采购。那些低值原料却没有专门的人员去采购，而这块占据采购方面的百分之三十以上。有种奇怪的现象出现：原料的购买多数是以总量进行购买，完全没有按实际情况出发，没有考虑到原料预算、资金周转方面的因素，此种情况不利于公司的发展。
（2）原料保管。对于公司实行的是两级式的管理方式，指的是：所有的原料都有总集团统一购买，然后再从总公司运到各个子公司，这样不仅产生了很多麻烦，多余的资金浪费，经历的浪费，最重要的是影响了工程的失真性，实物和账务在入库上不能统一，导致库存的混乱，难以统计。
（3）原料供应商。没有真正的制度对采购员进行规范。
（4）原料领用和预算。每个子公司都要根据材料预算办理相应的手续，然后进行领用。以领带耗的材料核算模式易出现混乱现象。
二、建筑企业的会计控制原理
建立和完善会计控制，约束会计行为，简少舞弊行为的出现，确保会计资料的真实性，回避工程预算、物资采购、经营投标、资金收支、工程结算环节的风险发生。会计内部控制原则有这些：
（1）整体结构性。企业内部控制包括五个要素：信息沟通、风险评估、控制活动、控制环境、监督。这五个要素贯通企业的各个环节。每一项的要素的控制，都要符合一个整体框架，因为每一个环节都牵系全部。
（2）把握工作重点。任何事务都有主次之分轻重之别，所以在建筑企业内部一定要抓重点，从整体出发，有时薄弱环节反而影响了企业的进程，一跃成为重点部分。所以企业在进行内部控制的时候，在整体的高度，抓住薄弱环节，加强薄弱环节的控制，才能使企业全面控制的完善。
（3）互相牵制。一个完整的会计体系，就要做到分工明确。横向上有要求，彼此两个独立开的部门需要互相检查，相互监督，相互帮助；纵向上使用上级监督下级，下级又反过来监督上级，相互监督，达到上下级相互牵制的效果。这样一来就能促使员工各司其职。
（4）成本效益。在企业内部，会计控制的一系列的活动都要遵循成本效益这条原则，尽最大的控制力使成本达到最低。
三、会计控制完善方案
1.内部会计控制的整体架势
施工企业一系列的管理活动本身具有以下特点：项目多、地域分布广、风险高、工期长。结合以上案例公司的管理模式和将来战略目标，并要按照CVGB控制体系以及COSO理念，依靠ICS标准、SOP标准、CAS自我检测系统操作研究施工企业的管理系统并设计内部控制总结构。第一，总公司和项目管理混合的模式让总分管理模式取代，公司内部实行纯市场的操作模式。第二，工程施工项目出来后，各个工程部门把工作任务划分为若干工程项目，把这些项目进行发包。每个企业根据自身的特点，围绕项目管理这个优秀，调整总分公司的权力分配。
2.预算管理体系的健全与完善
健全与完善预算管理体系包括三点：一、以公司的基本策略和战略目标为原则；二、预算编制方法的完善；三、预算调整体系的建立。
四、结语
控制理论的基本原则是内部会计控制设计的优秀部分，需要企业自身对现有的各个流程、节点、事项的整合，并标准化、固定化。建立在这样的基础上，根据现有的或者潜在的风险，来确定关键控制点并制定控制措施。此外，需要建立自我检测系统，确保内部控制的实际功效。希望建筑施工企业以此为借鉴。
【摘 要】近年来，公司财务会计造假案例屡见不鲜，本文以云南绿大地公司会计造假案为例，介绍了其事件发生的背景、具体的造假手段以及带来的经济后果，从而由会计造假引发相关思考。
【关键词】绿大地；会计造假；上市
一、背景简介
云南绿大地生物科技股份有限公司创建于1996年，2001年完成股份制改造，2006年11月申请深交所上市失败。时隔一年，公司股票在深交所成功上市，成为国内绿化行业第一家上市公司。公司主要从事云南独有珍稀花卉苗木培植，城市园林绿化工程业务。2004年至2009年间，绿大地在不具备首次公开发行股票并上市的情况下，未达到在深圳证券交易所发行股票并上市的目的，经过一系列精心策划，登记注册了一批由绿大地实际控制或者掌握银行账户的关联公司，并利用相关银行账户操控资金流转，采用伪造合同、发票、工商登记资料等手段，少付多列，将款项支付给其控制的公司组成人员，虚构交易业务、虚增资产、虚增收入。
二、会计造假手段简析
（一）虚增资产
2004年2月，绿大地购买马龙县旧县村委会土地960亩，金额为955.20万元，虚增土地成本900.20万元。2005年4月，云南绿大地公司在马鸣乡购买土地3500亩，支付了3360万元的土地款，此宗土地交易，虚增交易成本3190余万元；2007年一季度，马鸣乡基地土壤改良又虚增价值2124万元；同年六月，绿大地在马龙县马鸣基地灌溉系统、灌溉管网等项目价值虚增797.20万元。2007年，绿大地会计报告披露，对马鸣乡基地实施的土壤改良，合计投入2529.13万元，经鉴定确认马鸣乡基地土壤改良价值虚增2124.00万元。2010年一季度，固定资产虚增5983.67万元。
（二）虚增收入
通过虚增上市的绿大地上市后通过伪造合同等方式虚增业绩。2007至2009年间，绿大地通过伪造合同和会计资料，虚增马龙县月望乡猫猫洞9000亩荒山土地使用权、月望基地土壤改良及灌溉系统工程、文山州广南县12380亩林业用地土地使用权资产共计2.88亿元。
云南绿大地公司2004年到2007年上半年累计营业收入为6.26亿元，公司虚增营业收入29610.29万元，公司前5名大客户对营业收入与利润增加贡献巨大，但公司上市后大客户却陆续注销。2007年绿大地公司营业收入2.57亿元，虚增营业收入0.97亿元；2008年，绿大地会计报告披露的购买马龙县月望乡900亩土地使用权8370.00万元；2008年，绿大地会计报告披露，构建月望基地灌溉系统4270.00万元，经鉴定虚增构建月望基地灌溉系统3438.02万元。同年，绿大地会计报告披露的月望基地土壤改良投入4527.30万元，经鉴定虚增价值4527.30万元。2009年，绿大地会计报告披露购置广南林地使用权价值11011.05万元，虚增林地使用权价值10407.06万元。经认定，绿大地在2007年上市后，至2009年累计虚增收入2.51亿元。
（三）虚增数据
2009年下半年，绿大地公司资金链条逐渐紧绷，自救方式则采取了定向增发。根据绿大地在当年8月份的增发方案，公司拟定向增发2500万股，价格不低于18.64元，融资4.66亿元。为使这次增发成功，绿大地通过编造假账的手法，将花了600多万元购买的广南林地使用权，虚增至1亿元。但这次，证监局不但驳回了绿大地的增发申请，更提出了严厉的整改意见。
（四）现金流量异动频繁
云南绿大地公司 2010 年度 1-3 月合并现金流量表项目出现 26 项差错，数千万元与数亿元的差错分别为 8 项和12 项。2010 年 4 月 云南绿大地公司对 2008 年销售退回实施差错更正，追溯调整减少 2008 年母公司及集团合并营业收入、营业成本分别为 2 348.52 万元和 1 194.74 万元，追溯调整增加 2008 年母公司及集团合并应付账款 1 153.78 万元，调减母公司及集团合并年初未分配利润、年初盈余公积分别为 1 038.40 万元 、115.38 万元[1]。
三、造成的后果
公司公告的2010年业绩实现扭亏，实现净利润1447.79万元。然而，2011年4月30日晚间绿大地同时公布的2011年一季报中，2011年前三个月中累计实现净利润-1732.99万元，同比减少212.57%。另外，预计2011年1-6月净利润亏损900万-1400万元。云南绿大地生物科技股份有限公司因财务混乱被证监会立案调查面临退市风险。
四、由会计造假引发的相关思考
由过去的“银广夏”、“蓝田”会计造假，再到近来发生的“云南绿大地”会计造假，其实都有相近的地方，如都为农业领域，特点是都以土地作为生产要素，而农业资源的扩张要以土地资源作为约束，不像工业企业那样能够实现公司规模的高度扩张。但股市的投资者希望公司能够高度扩张，若不能实现这个目标，则公司必然是不受欢迎的，股票的估值也会受到很大影响。因而，也就会产生了“银广夏”事件利用沙漠和“蓝田”事件利用洪湖水的荒谬事件。自然资源的缺陷，决定了农业企业很难满足资本市场业绩迅速扩张的需求，造假也就成为了他们迎合投资者需要的选择。同时，农业企业造假也具有相应优势，因为农产品的交易很多为零散的现金交易，给做假账创造了良好的条件。
从资本市场的制度设计来看，让会计师、律师、投资银行家参与股票发行的目的，是希望专业人士能够通过专业知识甄别公司的好坏，将真正优秀的公司输送到市场中。而实际上却是中介结构与上市公司串通起来蒙骗监管者及投资者，原因就在于犯罪的成本与收益不对称，与上市公司串通可以获得很多好处，而一旦被发现，处罚却很有限。
因而，解决中介机构的诚信问题，就要加大对中介机构的监管力度，并且在监管体制上作重大改革。我国现行上市公司监管主要是中国证监会及其派出机构，上市公司发展迅速，监管部门的人员数量受到限制，监管体制效率低下，应创造条件使投资者成为监督上市公司的主要力量，可以让中小投资者有足够的手段和渠道维护自己的利益，同时吸收国外资本市场的监管经验，引进集体诉讼制度，使得上市公司和中介机构的违规成本加大。
作者简介：李悦宁，现在西南财经大学财政税务学院。
摘要：经过二十多年的发展，农保业务会计管理得到了不断强化、规范。新农保的实施，使社会对农保业务会计工作有了更高的要求，也使其中存在的问题日益突出。文章主要通过案例，就农保业务会计中出现的主要问题进行分析，并提出行之有效的解决措施，以期对提高我国农保业务会计工作水平有所裨益。
关键词：案例分析 农保业务 会计 问题 对策
农保主要指通过个人缴纳、机体补助以及政府补贴相结合的，能够保障农村居民年老时的基本生活的一种筹资模式，通过个人账户与社会统筹相结合，与土地保障、家庭养老、社会救助等其他的社会保证措施相配套发热一种社会养老保险制度。做好农保业务中的会计工作，是实现国家建立农保业务初衷，促进我国实现社会和谐发展的重要环节。我们通过实际案例，深入分析会计工作中存在的主要问题。
一、 农保业务案例陈述
某银行支行根据相关工作部署，通过业务调整，在2010年初开始实施农保业务独家工作。经过近三年的业务拓展，取得了一定的成效，但同时也存在一些问题亟需解决，而会计工作就为其中一项。
新农保项目主要涉及到该地5个办事处，5个乡镇，39个自然行政村，人口共计20.7万人，截止到2013年6月底，该支行已经就该业务发卡7347张，办理帐折1233户，覆盖农户总数为8580，符合条件的参保人数为39275人，覆盖率达到了82.3%。目前农保归集资金累计数量达到了592.3万元，当年已发放资金为279.5万元，产生存款数额420余万元。接下来对其中存在的主要问题进行系统分析。
二、 农保业务会计工作中存在的主要问题
（一）会计核算制度执行力度不够
我国针对农保会计核算制定了一定的核算制度，但在实际操作过程中没有严格按照相关制度实施，其主要表现在以下几点：第一，在受理业务时，只是对凭证进行审查，而没有关注相关要素是否齐全，内容是否正确。第二，在进行会计核算时，没有做到真实反映、准确核算，出现报虚假数字或是假表现象，设置出现挪用费用私设小金库现象。第三，没有按照相关规定认真实施会计核算、对账、结账、会计账簿保管、财务会计报告编制与报送、会计档案保管等工作内容，严重影响了农保业务会计工作的严谨性、规范性。
（二）农保监管制度不健全
农保监管制度不健全主要体现在以下几个方面：一是没有及时组织会计机构、会计人员对本单位的经济活动进行会计监督；二是没有对原始凭证进行有效审查和监督，许多人员在对不合法或不真实的原始凭证进行审查时，没有予以扣留或向相关领导进行汇报，没有及时追究相关责任人，在一定程度上影响了农保业务的顺利进展。
（三）会计人员综合素质不高
会计人员综合素质不高主要体现在：第一，新农保的实施使得会计人员需要按照农保业务所实施的核算方法进行，个别工作人员知识老化，导致账户、记账、成本计算、审核凭证等基本的核算方法不能有效掌握，在处理一些较难事务时，极易导致出纳等方面存在失误。其次，在开展业务时，面对参保人员服务态度较差，在影响农户参保积极性的同时影响了银行的企业形象。第三，同事之间盲目信任，对于一些印鉴、章证、档案等随意使用、翻阅，极易造成附件丢失，给工作带来阻碍。
三、 农保业务会计工作优化措施
（一）严格执行会计核算制度
依照新农保基金财务会计制度，实施单独记账、核算制度。作为农保业务的基础性工作，相关工作人员会接触到大量的现金收付、财务记载、凭证审查等，在严格意义上来讲，每一环节都存在一定的风险性。对此应严格按照相关制度实施，对于会计凭证、账簿、报表以及相关资料严格按照国家统一会计制度实施，按照编制凭证、登记账簿、对账、账项调整、结账、编制报表顺序，严格落实到实际工作中。严禁设置账外账，对于向外报送的会计报表内容应真实有效，且按照国家财政部统一规定的表格进行报送，不得伪造、变造相关凭证、账簿等。
（二）完善农保监管制度
完善农保监管制度，是保证会计工作相关内容落实的有力保证。对此针对农保业务的特殊性，银行应加强会计工作中的监管力度，具体措施主要有：第一，积极明确各个工作人员自身职责，比如出纳的基本职责就是负责货币资金的核算、填制各种收付款票据、结算凭证等，而会计的主要职责就是编制转账凭证以及相关的原始凭证、凭证审核等，主管则应进行原始建账时会计科目的设置、审核各类帐证等。只有明确会计工作中各个工作人员自身的职责，才能对其日常工作进行有效监督和管理。第二，严格规定工作纪律，建立长效的内控管控制度以及相关责任，对严重违反纪律的工作人员及时追究相关责任，为农保业务的顺利开展提供坚强有力的制度保证。
（三）提高会计人员素质
提高会计人员综合素质，不仅可以有效胜任农保业务工作，还能充分提高银行自身社会形象。对此应制定计划性强的培训制度，针对会计工作人员不仅要提高工作人员的农保业务开展所需的专业技能，同时还应培养其爱岗敬业、依法办事、保守秘密、客观公正等良好的职业道德，强化培训，做好服务。
四、结束语
总之，在农保业务会计工作中，应根据实际情况针对其中存在的主要问题进行有效分析，采取积极措施，保证农保业务的顺利开展。同时在实际工作中，应进行不断探索与实践，进而保证农保会计制度的实效性与长效性。
【摘要】笔者针对2006年《高级会计实务》的试题加以分析，指出其答题思路、步骤及其得分点，旨在帮助考生掌握《高级会计实务》考试的答题方法。
高级会计实务主要考核应试者运用会计、财务、税收等相关的理论知识和政策法规，对所提供的有关背景资料进行分析、判断和处理业务的综合能力。考试题型是案例分析方式。2004年和2005年均考了8个案例，2006年是9个案例中选8个案例进行回答。其中，会计案例占5至6个，财务管理案例约2个，会计法规案例1个。可见，会计案例在该门课程中的比重很大，能否掌握会计案例的分析方法，是能否通过该门课程的关键。这门课程不同于会计职称考试，更不同于注册会计师考试。笔者参加了2004年、2005年、2006年的高级会计实务考试的阅卷工作，在评阅试卷过程中，深切感受到考生对高级会计实务考试的命题方式、答题方法与技巧均未能很好地加以把握，答题不得要领。笔者就此问题作一分析。
一、对应试人员的能力要求
高级会计师资格考试对参考人员的要求是在已掌握相关基本知识和会计业务处理能力的基础上，突出重要性和实用性，强调对经济活动中较为复杂的会计业务及相关问题进行分析、判断，提出可行的解决方案，为加强经济和财务会计管理、提高经济效益服务。同时，也考查高级会计师资格人员应具备的逻辑思维和文字表达能力。因此，《高级会计实务》的考试题型和答题方法与会计职称、注册会计师考试，注重实际操作和业务处理熟练程度的特点不同，更加注重分析、判断、表达能力及对政策法规的理解能力。因此，考生在学习中不能盲目地做大量的习题，而应该深刻理解教材中涉及的有关政策法规，并熟练地运用这些知识进行案例分析。
二、会计案例分析的方法与技巧
高级会计师的考试是考查高级会计师资格人员应具备的逻辑思维和文字表达能力，注重其分析、判断及对政策法规的理解能力。因此考生在答题过程中，应注意答题的方法与技巧。可按以下步骤答题：
（一）对会计事项或会计业务的处理，明确指出错误之处，错几处即为得分点。
（二）判断该事项的处理违反了什么会计制度或不符合什么会计规定、会计政策。要求考生熟悉有关会计准则和会计制度，才能回答出正确的理由。
（三）正确的会计处理是什么，应怎样做。回答出正确的会计处理方法或计算出正确的金额。
（四）文字表达要清楚。在说明理由时，应简明扼要，言简意赅，回答要点。这部分主要是考查考生的文字表达能力。
三、会计案例分析
以下面两个案例进行分析，以说明答题方法、技巧及评分标准。
【案例一】（2006年高级会计实务试题案例分析题六，本题8分）
（一）案例资料：A股份有限公司为上市公司，主要经营大型机械设备的设计、生产、安装和销售，自20×7年1月1日起开始执行财政部的新企业会计准则体系。该公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，商品的销售价格及提供的劳务价格中均不含增值税。某会计师事务所接受委托对A公司20×7年度财务会计报告进行审计。A公司20×7年度财务会计报告批准报出日为20×8年3月31日。注册会计师在审计过程中，发现以下情况：
（1）20×7年7月，A公司接到当地法院通知，B公司已向法院提起诉讼，状告A公司未征得B公司同意在其新型设备制造技术上使用了B公司已申请注册的专利技术，要求法院判定A公司向其支付专利技术使用费350万元。A公司认为其研制的新型设备并未侵犯B公司的专利权，B公司的诉讼事由缺乏证据支持，其动机是为了应对A公司新型设备的畅销所造成的市场竞争压力。A公司遂于20×7年10月向法院反讼B公司损害其名誉，要求法院判定B公司向其公开道歉并赔偿损失200万元。截止20×7年12月31日，法院尚未对上述案件做出判决。
A公司的法律顾问认为，A公司在该起反讼案件中很可能获胜；如果胜诉，预计可获得的赔款在100万元至150万元之间。
A公司就上述事项在20×7年12月31日确认一项资产125万元，但未在附注中进行披露。A公司财务部经理对此解释为：在该起反诉讼的案件中预计可获得的赔款很可能流入本公司，且金额能够可靠计量，应当确认为一项资产。
（2）20×7年6月1日，A公司与C公司签订设计合同。合同约定：A公司为C公司设计甲、乙两种型号的设备，合同总价款为5000万元；设计项目于20×8年4月1日前完成，项目完成后由C公司进行验收；C公司自合同签订之日起5日内支付合同总价款的40%，余款在该设计项目完成并经C公司验收合格后的次日付清。
20×7年6月4日，A公司收到C公司支付的合同总价款的40%。
至20×7年12月31日，A公司整个项目设计完工进度为70%，实际发生设计费用2500万元，预计完成整个设计项目还需发生设计费用700万元。
A公司就上述事项在20×7年确认劳务收入5000万元并结转劳务成本2500万元。A公司财务部经理对此解释为：该项设计合同总价款的剩余部分基本确定能够收到，该项劳务收入应认定为已实现，应按合同总价款确认收入，并将已发生成本结转为当期费用。
（3）20×7年12月1日，A公司与D公司签订销售合同。合同规定：A公司向D公司销售一台大型设备并负责进行安装调试，该设备总价款为900万元（含安装费，该安装费与设备售价不可区分）；D公司自合同签订之日起3日内预付设备总价款的20%，余款在设备安装调试完成并经D公司验收合格后付清。该设备的实际成本为750万元。
20×7年12月3日，A公司收到D公司支付的设备总价款的20%。
20×7年12月15日，A公司将该大型设备运抵D公司，但因人员调配出现问题未能及时派出设备安装技术人员。至20×7年12月31日，该大型设备尚未开始安装。
20×8年1月5日，A公司派出安装技术人员开始安装该大型设备。该设备安装调试工作于20×8年2月20日完成，A公司共发生安装费用10万元。经验收合格，D公司于20×8年2月25日付清了设备余款。
A公司就上述事项在20×7年确认销售收入900万元，并结转销售成本750万元、劳务成本10万元。A公司财务部经理对此解释为：该大型设备的安装调试工作虽然在20×7年12月31日尚未开始，但在20×7年度财务会计报告批准报出日前完成并经验收合格，属于资产负债表日后调整事项，故将该大型设备总价款确认为20×7年度的销售收入并结转相关成本。
假定上述交易价格均为公允价格。
（二）要求：分析判断A公司对事项（1）至（3）的会计处理是否正确？并分别简要说明理由。如不正确，请说明正确的会计处理。
（三）答案及评分标准
1.A公司对事项（1）的会计处理不正确（1分）。阅卷过程中发现有考生回答“不完全正确”、“不妥当”等，均不得分。
理由：①A公司预计可获得的赔款属于或有资产，不应当确认为资产。[或答：应收的或有金额只有在基本确定能够收到时才能确认为资产]。（0.5分）
②会计准则规定：企业通常不应披露或有资产，但或有资产很可能给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。[或答：A公司该项或有资产很可能带来经济利益。或答：A公司在该起反诉案件中很可能或胜]（0.5分）。注意必须有“很可能”文字表述。
正确的会计处理：A公司对事项（1）不应当确认一项资产（0.5分），但应在附注中作相应披露。（0.5分）
2.A公司对事项（2）的会计处理不正确。（0.5分）
理由：A公司在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计，应当采用完工百分比法确认劳务收入并结转劳务成本。[或答：应当采用完工百分比法确认。或答：应当按照完工进度确认。]（0.5分）。注意：必须明确说明完工百分比或完工进度。
正确的会计处理：A公司对事项（2）应在20×7年确认劳务收入3500万元（0.5分），并结转劳务成本2240万元。（0.5分）
3.A公司对事项（3）的会计处理不正确。（0.5分）
理由：①A公司销售的设备需要安装调试和检验且安装劳务与设备销售不可区分，在安装调试完毕并经D公司验收合格前，所售设备所有权上的主要风险和报酬尚未转移，不应确认收入[或答：需要安装或检验的商品，在安装检验完毕并经验收合格前不应确认收入。或答：所售设备所有权上的主要风险和报酬在20×7年末尚未转移。或答：该项销售在20×7年末尚不符合收入确认条件]。（0.5分）
②A公司完成设备安装调试工作并经验收合格，不属于资产负债表日后调整事项（0.5分）。
正确的会计处理：
①A公司应将20×7年从D公司收到的180万元设备款确认为预收账款（0.5分），并将20×7年发出的设备作为发出商品处理（0.5分）。注意：必须答出“预收账款”、“发出商品”才能得分，在阅卷过程中，笔者发现该处得分率极低，说明考生对业务处理不够熟悉。
②A公司应在20×8年2月确认销售收入900万元并结转销售成本750万元、劳务成本10万元[或答：A公司应在20×8年2月确认设备销售收入并结转相关成本；或答：A公司应在20×8年2月确认设备销售收入；或答：A公司不应在20×7年确认设备销售收入并结转相关成本；或答：A公司不应在20×7年确认设备销售收入]。（0.5分）
【案例二】（2006年高级会计实务试题案例分析题八，本题20分）
（一）案例资料
甲股份有限公司是一家从事能源化工生产的公司，S集团公司拥有甲公司72%的有表决权股份。甲公司分别在上海证券交易所和香港联交所上市，自20×7年1月1日起开始执行财政部的新企业会计准则体系。
1.20×7年1月1日，甲公司与下列公司的关系及有关情况如下：
①A公司。A公司的主营业务为制造合成纤维、树脂及塑料、中间石化产品及石油产品，注册资本为72亿元。甲公司拥有A公司80%的有表决权股份。
②B公司。B公司系财务公司，主要负责甲公司及其子公司内部资金结算、资金的筹措及运用等业务，注册资本为34亿元。甲公司拥有B公司70%的有表决权股份。
③C公司。C公司的注册资本为10亿元，甲公司对C公司的出资比例为50%，C公司所在地的国有资产经营公司对C公司的出资比例为50%。C公司所在地国有资产经营公司委托甲公司全权负责C公司日常的生产经营和财务管理，仅按资比例分享C公司的利润或承担相应的亏损。
④D公司。D公司的主营业务为生产和销售聚酯切片及聚酯纤维，注册资本为40亿元。甲公司拥有D公司42%的有表决权股份。D公司董事会由9名成员组成，其中5名由甲公司委派，其余4名由其他股东委派。D公司章程规定，该公司财务及生产经营的重大决策应由董事会成员5人以上（含5人）同意方可实施。
⑤E公司。E公司系境内上市公司，主营业务为石油开发和化工产品销售，注册资本为3亿元。甲公司拥有E公司26%的有表决权股份，是E公司的第一大股东。第二大股东和第三大股东分别拥有E公司20%和18%的有表决权股份。甲公司与E公司的其他股东之间不存在关联方关系。
⑥F公司。F公司系中外合资公司，注册资本为88亿元。甲公司对F公司的出资比例为50%。F公司董事会由10名成员组成，甲公司与外方投资者各委派5名。F公司章程规定，公司财务及生产经营的重大决策应由董事会2/3以上的董事同意方可实施，公司日常生产经营管理由甲公司负责。
⑦G公司。甲公司拥有G公司83%的有表决权股份。因G公司的生产工艺落后，难以与其他生产类似产品的企业竞争，G公司自2005以来一直亏损。
截止20×7年12月31日，G公司净资产为负数；甲公司决定于2008年对G公司进行技术改造。
⑧H公司。H公司系境外公司，主营业务为原油及石油产品贸易，注册资本为2000万美元。A公司拥有H公司70%的有表决权股份。
⑨J公司。J公司的注册资本为2亿元。甲公司拥有J公司40%的有表决权股份，B公司拥有J公司30%的有表决权股份。
2.按照公司发展战略规划，为进一步完善公司的产业链，优化产业结构，全面提升优秀竞争力和综合实力，甲公司在20×7年进行了以下资本运作：
①20×7年5月，甲公司增发12亿股A股股票，每股面值为1元、发行价为5元。甲公司以增发新股筹集的资金购买乙公司全部股权，实施对乙公司的吸收合并。乙公司为S集团公司的全资子公司。20×7年3月31日，乙公司资产的账面价值为100亿元，负债的账面价值为60亿元；国内评估机构以20×7年3月31日为评估基准日，对乙公司进行评估所确定的资产的价值为110亿元，负债的价值为60亿元。甲公司与S集团公司签订的收购合同中规定，收购乙公司的价款为56亿元。20×7年5月31日，甲公司向S集团公司支付了购买乙公司的价款56亿元，并于20×7年7月1日办理完毕吸收合并乙公司的全部手续。
②20×7年7月，为拓展境外销售渠道，甲公司与境外丙公司签订合同，以6000万美元购买丙公司全资子公司丁公司的全部股权，使丁公司成为甲公司的全资子公司。丁公司主要从事原油、成品油的储运及中转业务。20×7年6月30日，丁公司资产的账面价值为20000万美元，负债的账面价值为15000万美元；丁公司资产的公允价值为20500万美元，负债的公允价值为15000万美元。
20×7年8月20日，甲公司向丙公司支付了收购价款6000万美元，当日美元对人民币汇率为1：8.2。20×7年9月15日，甲公司办理完毕丁公司股权转让手续。
S集团公司与丙公司不存在关联方关系。
假定：①资料（1）中所述的甲公司与其他公司的关系及有关情况，除资料（2）所述之外，20×7年度未发生其他变动；除资料（1）、（2）所述外，不考虑其他因素。
（二）要求
1.根据资料（1），分析、判断甲公司在编制20×7年度合并财务报表时是否应当将A、B、C、D、E、F、G、H、J公司纳入合并范围？并分别说明理由。
2.根据资料（2），分析、判断甲公司收购乙公司属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并？并说明理由。
3.根据资料（2），确定甲公司吸收合并乙公司的合并日，并以合并日所取得乙公司资产和负债入账价值的确定原则，并说明甲公司所取得的乙公司净资产账面价值与其支付的收购价款之间差额的处理方法。
4.根据资料（2），分析、判断甲公司收购丁公司属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并？并说明理由。
5.根据资料（2），说明甲公司在编制20×7年度合并利润表和合并现金流量表时如何确定对丁公司的合并范围。
（三）答案及评分标准
1.应纳入甲公司20×7年度合并财务报表合并范围的公司有：A、B、C、D、G、H、J公司（每答对1个给0.5分，共3.5分）；不应纳入合并范围的公司有：E、F公司（每答对1个给0.5分，共1分）。
应纳入合并范围的理由：
A公司：甲公司拥有A公司80%的有表决权股份。（0.5分）
B公司：甲公司拥有B公司70%的有表决权股份。（0.5分）
C公司：甲公司接受委托全权负责C公司的生产经营和财务管理。（0.5分）
D公司：甲公司在D公司董事会中委派有多数成员，能够控制D公司的财务及生产经营重大决策。（0.5分）
G公司：甲公司拥有G公司83%的有表决权股份。（0.5分）
H公司：甲公司间接拥有H公司70%的有表决权股份。（0.5分）
J公司：甲公司直接和间接合计拥有J公司70%的有表决权股份。（0.5分）
不应纳入合并范围的理由：
E公司：甲公司拥有E公司26%的有表决权股份，且不能通过其他方式控制E公司财务和经营政策。（0.5分）
F公司：甲公司对F公司的出资比例为50%，且不能通过其他方式控制F公司财务和经营政策。（0.5分）
评分说明：只笼统回答“全部应当纳入”或者“全部不应当纳入”合并范围的，按无效答题处理，不给分。阅卷老师在阅卷时尽量选正确答案给分，如将所有公司一一列出，均纳入合并范围，并未倒扣分。
2.甲公司收购乙公司属于同一控制下的企业合并。（1分）
理由：甲公司与乙公司在合并前同受S集团公司控制（或答：甲公司与乙公司在合并前同为S集团公司的子公司）（1分）。
3.甲公司吸收合并乙公司的合并日为20×7年7月1日。（2分）
甲公司对于合并日所取得的乙公司资产、负债应当按照其在乙公司的原账面价值确认。（1分）
甲公司对于合并日取得的乙公司净资产账面价值与其支付的收购价款之间的差额，应当调整资本公积。（0.5分）资本公积不足冲减的，调整留存收益。（0.5分）
4.甲公司收购丁公司属于非同一控制下的企业合并。（1分）
理由：甲公司与丁公司在合并前不受同一方最终控制（或答：S集团公司与丙公司不存在关联方关系）。（2分）
5.甲公司应当将丁公司购买日至报告期末（或答：20×7年9月15日――20×7年12月31日；或答：购买日后；或答：20×7年9月15日后）的收入、费用、利润和现金流量分别纳入甲公司20×7年度合并利润表和合并现金流量表。（2分）
