时间：2022-07-27 18:07:11
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[论文摘要]目前，注册会计师法律责任的规避是注册会计师行业面临的重大问题，协调法律之间的矛盾，成立独立CPA法律责任的专业鉴定委员会为注册会计师法律责任的规避提供了组织保障。应积极建立关于完善的上市公司虚假陈述民事责任体系，加快推进会计师事务所性质的转变，结合合伙制与有限责任制的优点，进行制度创新，更好的保护注册会计师的合法权益。
一、完善有关CPA的法律、法规。明确界定CPA的法律责任
1．协调法律条款之间的矛盾，完善相关的法律、法规。对于《公司法》、《刑法》与《证券法》、《注册会计师法》及《独立审计准则》之间的矛盾，CPA和CPA协会应积极主动地争取立法机构对《公司法》与《刑法》相关条款进行修订，或颁布相关司法解释确赢《注册会计师法》及《独立审计准则》为判决与CPA有关的法律诉讼的法律依据，其他法律与之冲突的应以《注册会计师法》及《独立审计准则》规定为准，使相关法律协调一致，从而避免在法律诉讼中对法律依据的分歧与争执，减少由法律依据而引起的CPA法律责任风险。完善与CPA的刑事责任与民事责任相关的法律条款，使CPA的刑事与民事责任真正做到有法可依。
2．确立独立审计准则在司法实践中的地位。独立审计准则是规范CPA审计服务手段和技术方法的质量标准，它应该成为法庭判定CPA法律责任的重要依据。但目前司法人员在审理CPA法律责任的案件时，主要依据一般的法律，对审计准则考虑较少。独审计准则应该成为我国司法界判定CPA法律责任的重要依据，即CPA严格遵循了独立审计准则，但审计在客观上与实际不符时小应承担法律责任，使之既有法律约束又有法律保障。
3．增加保护条款，免受无谓诉讼。《注册会计师法》应当将已存在于《独立审计准则》中保护CPA的条款补充进来，在法律责任方面就责任对象、责任范围和责任程序给予明确规定，以保护CPA免受无谓诉讼的骚扰。
(1)就责任对象而言，应当参照其他国家的经验，确定审计受益第三人的范围，限定CPA承担法律责任的第j人的具体对象范围。即将第三人细分为直接第三人、应预见的第j人、可预见的其他第三人。犯有普通过失的CPA只对委托人直接第三人和应预见的第三人负责：而犯有重大过失和欺诈时，应对上述所有第三人负责。
(2)就责任范围而言，当务之急是建立有关“普通过失”、“重大过失”和“欺诈”的判定标准，并从有利于我国CPA事业长远发展的角度出发，在《注册会计师法》中明确规定，CPA仅对自身的“重大过失”和“欺诈”行为对第三者承担法律责任。
(3)就责任程序而言，应该在《注册会计师法》中有明确会计责任与审计责任，强调CPA的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任，然后可借浆美国司法中的“比例责任”，减轻CPA的责任程度。
4．成立独立CPA法律责任的专业鉴定委员会。随着市场经济向法制化方向的发展，民事责任及刑事责任将成为处理CPA法律责任的重要形式，但当涉及的诉讼案件专业性强时，法院将难以独立对案件做出合理鉴定。例如认定一项会计信息是虚假的，但如何界定这项会计信息的产生是故意还是过失，在对提供虚假会计信息人员量刑时，是非常重要的。因此，我国注册会计师协会可以借鉴西方经验，成立专家鉴定委员会。作为CPA法律责任的界定机构，其出具的鉴定报告应成为庭审的有力证据。
二、加强对CPA和会计事务所的管理。减少法律诉讼
1．严格遵循职业道德和专业标准的要求。CPA是否要承担法律责任，关键在于CPA是否有过失或欺诈行为。而判别CPA是否具有过失的关键在于CPA是否遵循了专业标准的要求执业。因此，保持良好的职业道德，严格遵循专业标准的要求执行业务，出具报告，对于避免法律诉讼或在已提起的法律诉讼中保护CPA是非常重要的。
2．建立、健全会计事务所质量控制制度。会计事务所不同于一般的公司、企业，质量管理是会计事务所各项管理工作的核心。如果一个会计事务所质量管理不严，很有可能因某一个人或一个部门的操作失职而导致会计事务所的信誉扫地。
3．与委托人签订业务约定书，明确双方责任。《注册会计师法》第十六条规定，CPA承办业务，会计事务所应与委托人签订委托合同(即业务约定书)。业务约定书具有法律效力，它是确定CPA和委托人责任的一个重要文件。会计事务所不论承办何种业务，都要按照业务约定书准则的要求与委托人签订约定书，这样才能在发生法律诉讼时将一切争辩减少到最低限度。
4．审慎选择被审计单位，深入了解委托人的情况，不接不能胜任的委托业务。中外CPA法律案例告诉我们，CPA欲法律诉讼，必须慎重地选择被审计单位。一是要选择正直的被审计单位。如果被审计单位对其顾客、职工、政府部门或其他方面没有正直的品格，也必然会蒙骗CPA，使CPA落人它们设定的圈套。北京中诚会计事务所就是在长城公司非法集资出现危机之时轻信长城公司谎言而被卷入的。这就要求会计事务所接受委托之前，一定要采取必要的措施对被审计单位历史情况有所了解，弄清委托的真正目的，尤其是在执行特殊目的的审计业务时更应如此。二是对陷入财务和法律困境的诉讼案，都集中在宣告破产的被审计单位。
5．提取风险基金或购买责任保险。在西方国家，投保充分的责任保险是会计事务所一项极为重要的保护措施，尽管保险不能免除可能受到的法律诉讼，但能防止或减少诉讼失败时会计事务所发生的财务损失。我国《注册会计师法》规定了会计事务所应当按规定建立职业风险基金，办理职业保险。
6．聘请熟悉CPA法律贵任的律师。会计事务所应尽可能聘请熟悉相关法规及CPA责任的律师。在执业过程中，如遇重大的法律问题，CPA应同本所的律师或外聘律师详细讨论所有潜在的危险情况并仔细考虑律师的建议。一旦发生法律诉讼，也应请有经验的律师参与诉讼。
7．建立有效的同业复核制度。同业复核首先应用在美国，1974～1975年，普华和安达信先后聘请杜罗斯会计公司对其审计质量进行检查，由此揭开了同业复核的序幕。美国同业复核制度在改善会计事务所质量控制系统方面取得了积极的效果。我国也可以考虑引入同业复核制度，对于提高CPA行业的执业质量和社会可信度，进而促进整个行业的良性发展具有重大意义。
三、法律责任体系的创新
1．建立以民事责任为主的法律责任追究模式。目前，最高人民法院下发了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案有关问题的通知》，正式启动了我国证券市场民事侵权责任追究制度，但是，由于缺乏相应的司法解释和实施细则，CPA要真正承担起年报审计的民事赔偿责任仍然需要在立法和司法上有新的突破。
当前亟须解决的是：(1)结合行业的特点明确相关民事诉讼的受理和裁决程序。(2)明确民事赔偿的归责及赔偿金的认定方式。可借鉴美国《私有证券诉讼改革法令》中的做法，采用“根据责任主体过错承担相应比例赔偿责任”的原则，明确CPA承担的会计信息造假的连带赔偿责任：尽快实施细则对上述问题做出具体规定。这是健全民事赔偿责任制度的关键。
2．积极推进有限责任制度向有限合伙制的转变。
1998年以来，我国大多数会计事务所改制成有限责任公司(少部分是合伙制)。而这两年行业中新出现的一些事件，使得有限责任制的弊端逐渐暴露，长期以来的挂靠制使得会计事务所的风险意识很低，CPA的职业道德也处于一个较低的层次，如果再不让它面向社会承担无限责任，那么它的职业道德和执业质量就失去了最根本的机制约束和保障。考虑到公平和效率的问题，我们认为在现阶段，我国CPA行业应选择有限合伙的机制。合伙制通过使CPA对其行为所导致的事件承担无限连带责任的规定，增加了CPA在执业时的压力和风险意识，然而，它也让没有欺诈或过错的CPA因合伙关系而承担相同的责任，有失公平。而有限责任合伙制(LIP)是会计事务所以其全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人则对个人执业行为承担无限责任，在一定程度上就能弥补合伙制的缺陷。在有限合伙制会计所赔偿责任方面可以分别情况规定如下：若属会计事务所经营管理工作造成的，每个合伙人都应以各自的财产对会计事务所承担无限连带责任。若属合伙人个人职业性违规造成的，有过错的合伙人要承担无限连带责任，而无过错的合伙人不必承担连带责任，只需就其出资额承担赔偿责任。这样，既加大了对违规CPA的惩罚力度，也在较大程度上保障了无过错合伙人的利益。
关键词： 民事公益诉讼 原告主体 检察机关
一、公益诉讼之特性
公共利益作为一个在法律中常见的用词--例如我国《宪法》第10条、《民法通则》第7条、《物权法》第42条、《合同法》第7条、《证券法》第1条等诸多法条中都直接出现了公共利益一词--其范畴在学理上并无通论，但究其特征争议不大，大多数学者都承认公共利益是适用于一个群体内普遍的个体且在群体内一般难以做出区分的，例如约翰·罗尔斯认为公共利益就是不可分和公共的，戴维·米勒表述公共利益的基本特征就言及其相关性与公共性。4当发生诸如环境污染等涉及公共利益之事件的同时，其特质不在于对每个个体的影响，而在于对一个群体以及自然环境的影响。
鉴于公共利益在概念上的模糊，若要将此概念使用于法律实践，就有必要通过立法机关将之转换为实在的法律规范，在实践中往往可以采取多种方式进行列举与排除，针对我国民事公益诉讼案件的具体类型，有学者总结包括有国有资产流失、环境污染公害诉讼、特定弱势群体权益受损引发之诉讼、反垄断诉讼、特定人事诉讼、消费者保护诉讼以及扩散性利益受损的群体性纠纷等七类。5在具体区分了其类型后可以发现公益诉讼可以从不确定的法律概念具象到确定的对象与范畴，而当新事件产生后也可以由立法机关、行政机关等进行规制从而赋予其较强的可操作性。
二、支持原则适用失格
在民事公益诉讼的主体讨论中，对于检察机关等参与民事诉讼所寻求之法律支持多言及《民事诉讼法》第十五条之规定"机关、社会团体、企业事业单位对损害国家、集体或者个人民事权益的行为，可以支持受损害的单位或者个人向人民法院"。因该条款在民事公益诉讼学理讨论的普遍性先对其进行探讨。首先，支持制度虽是我国民事诉讼法教材上普遍认同的原则，但支持的方式、程序以及支持者所处的诉讼地位和诉讼权利义务等问题缺乏具体规定。其次，匆忙将支持原则放入民事公益诉讼领域并认为《刑事诉讼法》第77条第2款之"如果是国家财产、集体财产遭受损失的，人民检察院在提起公诉的时候也可以提起附带民事诉讼"作为诉讼之法律依据有操之过急、求马唐肆之嫌。诉诸法律是维护公共利益最后屏障，在诉之前，从前文所引用之案件具体类型可以看出，基本上列出的每个类别国家都有相关之立法以及行政机构社会团体对公共利益进行规范化的保护与救济，监督与管理。尤其对于环境公益诉讼，探究制度上的预防和避免要重要于事后的救济，民事公益诉讼在效益上并非属于最优选择，而在新制度尚未确立之时从现有难以适用制度中寻求突破必然会产生先天之缺陷。第三，支持原则并无法解决民事公益诉讼之问题，按照我国现行流行教科书的观点，其支持制度的建立是"在列宁关于社会主义的民事法律关系是公法关系而不是私法关系的理论基础上的，它是国家干预民事法律关系的补充，体现了依靠社会力量维护国家法制的思想，故也称社会干预原则。"6而我国的民事诉讼法关于支持的规定与社会干预原则有着很大区别，"按照社会干预原则，干预者在受其保护的人发生民事争议时有权，不需要征得受其保护的权益人同意。依社会干预原则，干预者有和参加诉讼的权力，而依支持的规定，支持者只有抽象的支持权，不能直接提讼和参加诉讼。社会干预原则允许负有保护责任的个人实施干预行为，或者参加诉讼而我国不允许个人支持。"7同时，也应认识到，作为市场主体，国有企业等有能力聘请律师并提讼，国有资产的管理机构虽没有公诉职能，但有权力监督国有企业，在监督权怠于履行之时检察院等有权监督，其中监督机构的设置与监督机制的订立发挥的作用会远大于有公权力介入私权力之虞的检察院行为。检察院其自身参与诉讼会面临更多的问题，诸如检查机关在民事诉讼中与相对人之间地位是否平等；检察机关若作为主体参与诉讼其本身作为法律监督机关是否缺失公平，会不会公权干预私权，会不会干预审判权，该如何规避；检察院提讼的依据是出于国家赋予了其法律监督的权力还是作为民事诉讼当事人的诉讼权；检察机关提讼后其与负有监督职能的特定行政机关需要怎样合作或分配资源等等。
三、公益诉讼制度主体制度猜想
对于公益诉讼的概念，常见概念定义如"通常是指任何组织个人都可以根据法律的授权对违反法律法规侵犯国家利益社会利益或不特定多数人利益的行为向法院提讼，由法院依法追求其负法律责任的活动。"8，或"公益诉讼是指特定国家机关、社会团体和相关公民根据法律规定对违反法律而侵犯国家利益和社会公共利益的行为提讼，由法院通过司法程序追究法律责任的一种法律制度。"9从这两个定义中可以发现，对待公益诉讼，法律的授权是某主体能提起公益诉讼的必要条件，从这点出发结合当今的立法可以对各类民事诉讼主体进行评估。
1.直接受害人。我国《民事诉讼法》第108条规定"原告必须是与本案有直接利害关系的公民、法人或其它组织"，这种以"直接利害关系人"理论规范原告之诉的理论使得公益诉讼中直接受害人当然可以提讼。
2. 检察院。公益诉讼往往有不可逆、涉及面广的特点，甚至有时候受损对象无提讼之资格，公益诉讼尤其在环境公益诉讼中，事件产生的后果难以通过经济补偿进行补救，所以在公共利益处于危险阶段的时候的是否有诉讼之可能亟需认定，同时，某些受损对象，例如湿地破坏中某些动植物濒危又需要保护的情况下，谁能提出诉讼也需要认定，在2005年12月7日贺卫方等人就以鲟鳇鱼、松花江、太阳岛为共同原告进行环境民事公益诉讼，要求中石油赔偿100亿用以建立松花江治理基金。20世纪70年代的美国就有相关人士代表帕里拉属鸟夏威夷土地与资源管理局，最终当地法院判决帕里拉属鸟胜诉。但在此类案件中，检察院如若能作为诉讼之主体是具有优势的。首先，《人民检察院组织法》第5条规定了人民检察院刑事公诉、侦查和法律监督职能，在法律上有部分依据，其次，人民检察院作为监督机关，拥有大量具备专业知识的法律人才也有调查取证的能力。再次，检察机关在刑事公诉案件中便代表国家进行诉讼，在民事公益诉讼中，其涉及的范围远大于一般民事诉讼，检察机关代表群体性利益是出于对公众或者国家负责，在这点上看检察院是适格的。但是正如前文提及的，如果检查机关能提起民事公益诉讼，那么其一家便独有侦查的权力、抗诉的权力以及检察长列席人民法院审判委员会等权力，如果这些权力都在诉讼中行使，不啻将对被告产生不利影响，使得被告反倒成为了弱势的一方，有可能影响审判的公正。对此还有很多制度上的要求需要完善，但是不能否认检察院是一个良好的递补提讼之机关，只是需要法律在授权同时严格认定其诉讼之范围。
3.行政机构。在《中华人民共和国海洋环境保护法》第90条第一款规定"造成海洋环境污染损害的，由第三者排除威海并承担赔偿责任"，在同条第二款规定"对破坏海洋生态、海洋水产资源、海洋保护区，给国家造成重大损失的，由依照本法规定行使海洋环境监督管理权的部门代表国家对责任者提出损害赔偿要求。"这里如何提出损害赔偿要求，提出之损害赔偿是基于行政行为抑或是通过诉讼需要严格的区分。
行政机关作为公益诉讼的原告是有数例现实案例的，如2007年贵阳政府机关提起环境公益诉讼并胜诉，2010年云南昆明环保局作为原告诉养猪场违规排放污水得以立案审理。行政机关作为公益诉讼的原告在原理上同检察机关相类似，其本身便对公共利益担负着行政责任，往往公共利益所涉及的事件原先便应当由政府机关进行监督。此外，由行政机构提起行政公益诉讼有助于严格限定检察院作为民事公益诉讼主体时案件的范畴。但是行政机关作为诉讼主体也有不当之处，最明显的不过与行政主体过于明显的公权力性质和与公益所产生的利益一致，行政机关的不能排斥胜诉后得到公共利益远远超出其实际得到的利益。行政机关充当原告可能不仅会破坏私法的自愿平等，而且也更有可能造成诉讼双方诉讼地位不平等。此外，环境监督部门等涉及公益的部门没有独立人格，而且其组织形式上也缺乏能够代表国家参与诉讼的能力。
4.公民及社会团体。我国的《社会团体登记管理条例》中社会团体的定义是"中国公民自愿组成，为实现会员共同意愿，按照其章程开展活动的非营利性的社会组织"。社会团体作为一个有组织的有共同目标的公民集合，在组成、财力和精力上是能与公益诉讼可能涉及到的被告相平衡的，而且社会团体进行公益诉讼能够更简洁高效规避当事人适格的限定，社会团体中的人更容易与案件产生直接关联，让某些社会团体作为群体诉讼的适格当事人，一方面有助于保障受害人的实体权益，另一方面可以减少诉讼环节和诉讼浪费而有助于减少程序利益的耗费。
总而言之，就民事法律诉讼之主体而言有几处亟待立法确立的地方，一是对公共利益的认定，认定了公共利益的范畴之后才能使得理论上的检察院之权与其监督权得到严格的限定并赋予之至权力；二是行政机构与其他潜在诉讼主体之间的分野，行政公益诉讼能够有效区分出国家层面与社会层面在公益诉讼中的分野，从而将民事公益诉讼严格限定在私法领域；三是法律制度的变革需要，只有法律授权之后各类潜在诉讼主体，尤其是检察院才能对民事公益诉讼在实体和程序上有所作为，否则以现行制度缺乏完善的实行与监督体系。
注释：
[1]【英】，边沁，《道德与立法院里争论》，叶殷弘译，商务印书馆，2000年版第58页.
[2] Weustenfeld之观点，转引自李建良，《从公法学之观点论公益之概念与原则》，台湾中兴大学1986年6月硕士论文，第132页.
[3] Deborah Stone， Policy Paradox：the art of political decision making， w.w. Norton & company Inc. 2001.p.23.
[4] 戴维米勒，《市场、国家和社群》，牛津大学出版社，1999年版第81-82页.
[5]潘申明，《比较法视野下的民事公益诉讼》，华东政法大学博士论文，第60页.
[6]谭兵主编，《民事诉讼法学》，法律出版社1997年版，第106页.
[7]何文燕，《调节和支持两项民诉法基本原则应否定》，载《法学》1997年第4期，第36页.
[8]苏家成、明军著，《公益诉讼制度初探》，法律适用2000年版.
论文摘要：法津责任是注册会计师行业的热点问题，审计期望差异的存在是法津责任产生的根本原因，文章分析了审计期望差异存在和加剧的原因。
在公众法律意识日益增强的今天，出于保护自身利益的需要，会计信息使用者往往对于质量低下甚至虚假的审计产品诉诸法律，于是造成了注册会计师行业的许多法律诉讼问题。在我国，导致注册会计师法律责任问题的原因有多种，而根本原因则在于审计期望差异的存在。所谓审计期望差异指的是社会公众对审计质量的期望(公众期望)与注册会计师、会计师事务所提供的审计质量的期望(业界期望)之间所形成的审计差异。它既包括了由于审计能力不足而形成的差距，也包括了由于社会公众的认识错误而形成的差距。从目前来看，一方面，社会公众对审计质量的要求越来越高；而另一方面，注册会计师提供的审计质量越来越低，以致造成审计期望差异越来越大。本文试图从市场经济环境、注册会计师的执业环境和注册会计师自身因素等几个方面加以分析。
一、公司治理结构的不完善导致审计期望差距扩大
目前我国公司治理结构的先天缺陷导致了上市公司与审计机构之间的监督与制约关系失衡，从而使审计丧失了最基本的生存要素，即独立性。
在审计活动过程中，上市公司审计中存在着审计委托人、被审计人与审计人机构三者之间的特殊关系。被审计人(上市公司)主要表现为公司经营管理层，是替委托人(股东)管理公司资产的人，而审计机构则是替委托人(股东)鉴证公司经营管理层业绩的人。以上两者均是受托人，服务于同一委托主体(股东)，他们之间不存在任何契约、利益关系。按照委托理论，对上市公司的审计是人监督人的过程，可以保证其公正性。但在我国，以国有性质为主的上市公司的股东大会、董事会不能真正起到对公司经营管理层应有的控制作用，很多公司总经理本身就是董事长，或虽非董事长也是董事会重要成员，这样就产生了严重的“内部人”控制现象。上市公司审计中原本存在的三者之间的委托关系实质上简化为两者之间的关系，即现在一般是由上市公司的经营管理层来委托审计机构对自己进行审计，并且由其决定相关的审计费用等事项，从根本上破坏了上市公司与审计机构之间的制衡关系，使得审计机构难以保证独立性，而独立性是其最根本的执业条件。在上市公司经营管理层与审计机构之间的直接契约关系中，审计机构明显处于弱势而不具有平等地位，在同业竞争中不得不作出让步并迁就上市公司，甚至与上市公司共谋作假，生产出质量低下的审计产品，加大了审计期望之间的差距。
二、政府过度介入造成了审计期望差距
在我国，一些独立性较高的会计师事务所提供的高质量的审计意见，会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益。在审计市场上，那些能提供符合客户要求、顺利取得政府管制机构认可的审计意见最受市场欢迎。审计市场上并不需要实质意义上的审计服务．而仅仅是名义上的审计服务，这种名义上的审计需求主要是因为政府管制性干预所产生的。
在美国等发达国家证券市场上，市场对审计服务的自愿需求早于政府干预，同时会计师事务所出具的审计意见会为新上市公司带来更高的首发价格。而在我国，企业所需要的是价格最低、麻烦最少的注册会计师服务。由于市场对会计师事务所的服务需求是上市公司的经营管理者，他们为了自己的私利，可能需要事务所提供的服务就是欺骗股东，即他们需要假冒伪劣产品。另外，在会计行业里．会计服务的购买者与消费者存在错位，即会计服务的购买者是上市公司，而消费者则是上市公司的投资者。会计师事务所和注册会计师为了自身利益，生产出了质量越来越低下的产品，加大了审计期望的差异。
三、注册会计师的过失和舞弊行为直接导致了审计质量低下甚至审计失败
注册会计师自身原因导致的审计问题主要表现在以下三个方面：
l，注册会计师由于没有遵守公认审计准则而提出了错误的审计意见，即不按专业标准执行，这常常导致审汁失败。审计失败可能来自于过失，也可能源于舞弊，或者两者兼而有之。近年来国内发生的一些重大案件，都是注册会计师没有严格按照独立审计准则这一技术标准执行所造成的。上市公司提供的计报表严重失真，而注册会计师却出具了无保留意见的审计报告，比如，中天勤会计师事务所的注册会计师在对银广夏进行审计时，对于函证程序的使用存在严重问题。注册会计师在对应收账款和银行存款审计运用函证程序时，没有直接控制函证信件，而是把函证信件全部交给被审计单位自行处理，导致不能查出虚增的应收账款和主营业务收入。而华伦会计师事务所的注册会计师在对黎明股份审计时，没有按规定对存货进行盘点，也就不能发现公司虚增存货以达到虚增利润的舞弊行为。这些都造成了审计失败。
2．导致审计失败的更深层次的原因还在于注册会计师缺乏基本的职业责任意识，不能保持应有的职业谨慎态度。注册会计师审计的重要作用是对会计报表的公允性进行鉴定，提高企业财务信息的可靠性和可信性，从而帮助报表的使用者进行判断和决策。从表面上看，注册会计师执业要对委托单位负责，而实质上是对社会公众负责。注册会计师的鉴定一旦有误，最直接的受害者就是社会公众。银广夏的公司公告显示，1999年对德国出口达到4亿元人民币，2000年直线上升到7．2亿元人民币，2001年更是达到2O亿元人民币。但海关证明显示，1999年银广夏出口额不到4000万元人民币，2000年仅有27万元人民币，20H01年没有任何出口。
注册会计师应认真分析被审计公司的历史数据，对不正常的数据波动要保持应有的职业谨慎态度，找出数据波动背后的真正原因。这样才不至于作出错误的审计。注册会计师应该明白的是，进行准确而公正的审计不仅是为了对公众负责，而且也是为了使自己免于诉讼。
3．利益的驱动使会计师事务所不遵循职业道德。注册会计师行业竞争激烈，由于客户少，各事务所之间竞相压低审计费用。有的事务所收费低到不合理的程度，资产有几十个亿，收费却只有3oO00元左右。一般而言，降低收费标准就意味着降低审计质量。审计时间难以保证，审计过程偷工减料。实际上，没有几家上市公司年报表审计会用两个月时间。在这种情形下，过失行为不可避免。
四、会计信息使用者对审计结果的过分依赖导致其对审计质量的期望值越来越高
l，会计信息使用者就是会计信息的利益相关者，但这种利益与被审计单位的利益大不相同。会计信息使用者出于对自身利益的关心，常常担心被审计单位提供带有偏见、不公正甚至虚假会计信息，因而纷纷向外部审计人员寻求独立鉴证。同时，由于会计业务处理及会计报表编制的复杂性，会计信息使用者因缺乏会计知识而难以对会计报表的质量作出评估，所以他们要求注册会计师对会计信息的质量进行准确无误的鉴证，提供绝对的保证，并依赖注册会计师所得出的鉴定结果帮助其进行经济决策。
2，会计信息严重失真以及会计信息使用者对审计结果的过分依赖加大了社会公众对审计质量的期望值，导致审计期望差异的扩大．从而增加审计法律责任。会计信息严重失真主要是公司管理层的舞弊．主要有以下几个方面的表现：
(1)为了融资而造假。公司因为扩充设备或营运周转而需要更多的资金，于是把目光投向资本市场。为了借款或增加资本，他们可能虚报财务报表，以便达到说服资金提供者作出有利于他们的决策。无论在初次发行阶段，还是在配股或增发新股阶段，都有可能出现这种情况。证券法对于公司融资作出了各种各样的规定和限制，比如发行和市股票的公司必须具有3年盈利；已上市公司在其申请配股的前3个年度的净资产收益率平均应在l0％以上，属于能源、原材料、基础设施类的公司可以略低，但也不得低于9％，上述指标计算期间内任何一年的净资产收益率都不得低于6％；公司在增发新股的前3年要连续盈利等实际上，许多公司或上市公司没能达到起码的要求，但为了获利只好造假，还美其名日“包装”。
(2)为操纵股票市场价格而造假。企业股票如果上市，为维持股价或为使股票价格能达到预期的波动，经常利用不实的财务报表。股票价格预期的波动，也可能是蓄意使股价作暂时性的下跌，以便操纵者得以廉价购进股票，以取得更大的控制权或待价而沽。
(3)为避免处罚而造假。我国上市公司提供虚假报表的另外一个目的是避免带帽(“ST”“Prr”)以及退市；如果已带帽了，“TS”不想沦为“PT”，“RT”不想最后退市，这些带帽公司一般都表现出强烈扭亏为盈的欲望，于是便想方设法虚增收入和利润，从而以达到摘帽的目的。
从以上分析可看出，我国上市公司具有管理舞弊的动机，同时市场环境又提供了管理舞弊的机会。我国上市公司之所以会不断发生管理舞弊问题，是和我国当前公司内外环境为其提供的机会分不开的。除了前述公司治理结构方面的问题外，地方政府给予公司的巨大压力，也是上市公司管理舞弊的一个重要原因。当地政府为扶持上市公司而为其造假大开绿灯的事也时常见到。公司管理舞弊、已披露的众多会计信息造假案件以及信息使用者对被审计单位控制权的弱化，使得信息使用者要求注册会计师对会计信息的质量进行准确无误的鉴证，提供绝对的保证，并依赖注册会计师的鉴定结果帮助其进行经济决策。社会公众对审计质量的期望加大，而审计质量不断降低，于是加大了审计期望差异值。
3．社会公众不理解会计责任与审计责任的区别也会造成法律诉讼。会计信息使用者期望法定审计可以保证会计信息的准确性，保证企业财务状况良好，保证可以预防和发现公司中的错弊行为，即经过注册会计师审计后，能够保证会计信息的质量，而注册会计师基于自身能力和审计的固有限制，按照应有的职业谨慎原则，只能合理保证会计信息的公允性，而不能提供绝对的保证。但社会公众不理解会计责任与审计责任的区别，因此在现实中，信息使用者只要发现因受到不准确会计信息的误导而遭受损失，往往就会把注册会计师推上被告席。
法学专业是实践报告性很强的专业，学生参加法律实践，有助于加深对社会实际特别是国家法制建设状况的认识，接受法学思维和业务技能的基本训练，培养和训练我们认识、观察社会的能力，使我们具有运用法学理论和法律知识分析问题、解决问题的基本能力与创新意识，并为撰写毕业论文收集资料打下基础。
作为从事税收工作的国家公务员，执法严格在工作中显得尤其重要。实习工作给我提供了一个全面接触法律的好机会，通过实习，我接触了不少案例，体会很深，本人就特别关注的校园伤害事件的法律问题做了深入调查。
近年来，未成年人在校学习、生活、娱乐中发生人身、财产损害整体较为频繁，由此引发的民事案件也呈上升趋势。事故的发生给学生及学生家庭带来许多痛苦，同时也因诉讼的提起不同程度的影响了正常的教学秩序，负面作用较大。未成年学习在校期间受到损害或致人损害，要求学校承担损害赔偿责任的案件逐渐增多，为了减少事故的发生，学校加强学生管理及配套的保护设施建设，尽量减少隐患。但是，由于我国未成年人相对集中的中小学、幼儿园普遍存在着学生人数多而教师、管理人员少，许多学校的安全防护措施尚不完备等现实问题，因此，对学校而言，有一种防不胜防之感。
去年9月份，我们奎屯市四中就发生了一起典型的校园伤害事件。在教育系统组织的勤工俭学拾花劳动中，该校初二年级的一名男生因贪玩不慎落入水潭中，溺水而死。这个案件在社会上引起很大反响，法律诉讼也在进行中。本人也对此类案件发生了极大的兴趣，翻阅了众多有关的资料。
时间追溯到1999年9月19日，广西荔浦县中学初二女生陈清在学校上厕所时，被同校初三学生郭勇猥亵，陈清奋力反抗时被郭勇用尖刀刺中右颈，顿时血流如注，凶手连刀都未拔就仓皇逃走，陈清则因抢救无效死亡。当日下午6时，凶手郭勇即被抓获归案。1999年12月13日，桂林市中级人民法院对此案作出刑事附带民事判决，以故意杀人罪判处郭勇无期徒刑，。在民事部分，判令郭勇及法定监护人赔偿受害女生父母经济损失2.73万元。双方均不服，同时提出上诉。2000年4月，区高级人民法院作出终审裁定：驳回上诉，维持原判。
陈清的父母以女儿在校期间被害，学校在安全设施管理方面没有尽到应有的义务，在事故发生后也没有及时采取相应的措施。因此，学校对其女儿被害有不可推卸的法律监护责任，要求学校赔偿死亡费、丧葬费、交通费及精神损害赔偿费等共计五十七万多元人民币。而学校则以学生是在假日发生事故，学校并无失职为由拒绝履行赔偿义务。于是，双方对簿公堂。两审法院均认为陈清在校被杀与学校毫无关系，因此裁定驳回陈清父母。失去爱女，又没有一个满意的说法，陈清的父母继而提起申诉。然而，维权之旅漫漫，学校究竟应否承担责任，还有待于法律给一个明确的说法。
类似的悲剧还曾经在校园上演多起：
2002年5月9日，初三男生杜心被五名同学暴打，烟头险些被塞进……一女生住校期间从上铺摔下来导致脾脏破裂……一幕幕的悲剧伤害了学生，心寒了父母，也吓坏了学校。父母动辄几万、甚至几十万的索赔要求让以财政拔款为资金主要来源的学校陷入了尴尬的境地。于是，人们迫切需要一部相关的立法。
《学生伤害事故处理办法》就是在这样的背景下出台的。这是教育部颁布的、旨在指导和帮助教育行政部门、各级各类学校积极预防、妥善处理学生伤害事故的一部行政规章。在这部规章中，学校对其公共设施，以及所提供的教育、生活设施、设备不符合国家规定的标准，或者有明显不安全因素的十一种以上的学生伤害事故承担相应的责任。然而，我们究竟能否将事件的解决寄托于一部行政规章呢？该规章真的就能如我们所愿地解决一切纷争吗？
教育部颁布的《学生伤害事故处理办法》（以下简称《办法》）。《办法》对学生在校期间所发生的人身伤害事故的预防与处理作出了具体规定。尽管
《办法》只是一个部门规章，去年8月21日颁布之时并未张扬，却依然在社会上掀起了较大的波澜。也难怪，这个《办法》毕竟涉及到了学校、教师、家长、学生四方的责任和权益，谁也不可能漠然视之。
实际上，学生的伤害事故及其善后处理工作，一直是全社会关注的热点。有报道说，2001年我国约有1.6万名中小学生非正常死亡，意外伤害事故已成为中小学生的“头号杀手”。但是在法律上，却长期缺少处理此类事件的专门法规，每每有校园伤害事件发生，责任的认定和事故的处理往往变成一笔“糊涂账”，家长和学校公说公有理、婆说婆有理，相互埋怨、推诿、扯皮的事情时常发生。从这个角度讲，《办法》的出台是及时的、必要的，为今后学生伤害事故的处理提供了依据。
然而，人们千呼万唤始出来的这个《办法》，却有着不少缺憾。我从各项资料和法律角度对此《办法》进行了探析。
作为教育部制定的部门规章，只能用来约束和调整教育行业的内部事务，而学生伤害事故的处理，却涉及到学校与家长、教师与学生的民事责任的认定和民事关系的调整。那么，《办法》对其他行业没有约束力？是否对每个公民都有效？继而，作为国家行政机关，教育部是否有权规定民事诉讼中的责任，即是否有权调整平等法律主体的民事关系？这些，恐怕都是大有疑问的。
公益诉讼法律制度最早可追溯到古罗马时代，乃与私益诉讼区分而言。私益诉讼是保护个人所有权利的诉讼，仅特定人才可提起，而公益诉讼是保护社会公共利益的诉讼，除法律有特别规定外，凡市民均可提起。随着资本主义大工业经济的发展，一些政府部门、大的公司集团有能力从自身利益出发挑战公共利益，使得保护公共利益成为公众的实际要求，为公共利益而进行诉讼的案例不断增多，从而促进了公益诉讼制度的发展和完善。20世纪中期以来，日益严重的环境问题和逐渐高涨的环保运动使环境权作为人身权的一种受到重视。环境公益诉讼日益增加并不断得到公众的关注。
环境公益诉讼是指社会成员，包括公民、企事业单位、社会团体依据法律的特别规定，在环境受到或可能受到污染和破坏的情形下，为维护环境公共利益不受损害，针对有关民事主体或行政机关而向法院提讼的制度。环境公益诉讼并不是独立于民事、行政、刑事诉讼之外的一种独立的诉讼类型，它只是一种与诉讼目的及原告资格有关的诉讼方式。在三大诉讼中，都存在着相应的公益诉讼。实践证明，这项制度对于保护公共环境和公民环境权益起到了非常重要的作用。相对于传统的诉讼方式，环境公益诉讼具有自身的特点：1、环境公益诉讼的提起者与传统的诉讼方式相比具有特殊性。传统诉讼方式的提起者必须是与本案有厉害关系的当事人，而环境公益诉讼的提起者范围较广，既可以是直接的受害人，也可以是无直接利害关系的人。包括社会成员，如公民、企事业单位和社会团体等。
2、环境公益诉讼的对象既包括一般的民事主体，也包括国家行政机关。一般的民事主体，如企事业单位和个人，当其行为侵害了环境公共利益，而环境行政机构无力或不能干预时，即可成为环境公益诉讼的对象。国家行政机关未履行法定职责，构成了对环境公共利益损害的行政不作为时，也是环境公益诉讼的对象。
3、环境公益诉讼的目的是维护环境公共利益。环境公益诉讼是与环境私益诉讼相对而言的。环境私益诉讼是为了私人利益提起的诉讼，即某种损害环境的行为直接损害到私人利益时，受害人针对加害人向法院提讼的制度。而环境公益诉讼的人不是因为自己的切身环境权益遭受侵害，而是因为环境公益受到损害或有遭受损害的威胁时，向法院提讼，从而达到维护环境公益的目的。
4、环境公益诉讼的功能具有明显的预防性质，同时兼具补救功能。环境公益诉讼的提起不以发生实质的损害为要件，只要根据有关的情况合理地判断其具有发生侵害的可能性即可提讼。这就改变了传统诉讼事后的被动性，可以将危害公共利益的行为扼杀于萌芽之中。另外，对于已发生的环境公共利益损害，环境公益诉讼又通过民事赔偿和国家赔偿以补救被损害的环境公共利益。
二、国外环境公益诉讼的立法状况
在美国，20世纪70年代以来通过的涉及环境保护的联邦法律都通过“公民诉讼”条款明文规定公民的诉讼资格。《清洁空气法》首创了著名的“公民诉讼条款”，以此建立了公民诉讼制度。根据“公民诉讼”制度，原则上利害关系人乃至任何人均可对违反法定或主管机关核定的污染防治义务的，包括私人企业、美国政府或其他各级政府机关在内的污染源提起民事诉讼；以环保行政机关对非属其自由裁量范围的行为或义务的不作为为由，对疏于行使其法定职权的行政官员提起行政诉讼。美国针对环境公益诉讼制度进行了一系列专门立法的规定，所以环境公益诉讼得到了充分发展。
在意大利，团体诉讼最初仅适用于不正当竞争诉讼，后来被扩大到劳动诉讼中，最后又被扩大至环境法的范围。1986年7月8日的第349号法令规定，如果行政行为的许可、拒绝或者不作为违反了对自然的保护及对自然景观的维护，那么某些被认可的团体，即便其权利并未受到侵害，也有权对该行政行为提讼。[1]法国、德国、日本等国都在民事诉讼制度中都规定了检察官可以以国家利益和社会公共利益的保护者对某些案件提起民事诉讼。英国在认识到传统法律不足以阻止环境侵害之后，也修改了相应的法律规定，认可对于公益妨害受害者本人或通过检察官都可提讼。
以上对国外公益诉讼的情况介绍，我们可以得出以下启示：
1、应当通过立法明确规定环境公益诉讼制度。
2、在立法价值取向上，应当体现环境公益诉讼的激励机制。
3、体现环境公益诉讼的特殊性即诉讼主体的多元化。
三、我国环境公益诉讼立法的现状及不足
虽然近几年，我国在环境公益诉讼领域进行了许多有益的探索。例如，贵州省贵阳市中级法院设立了环境保护审判庭；江苏省无锡市两级法院相继成立环境保护审判庭和环境保护合议庭，无锡市中级法院和市检察院联合了中国首个关于环境公益诉讼的地方规定——《关于办理环境民事公益诉讼案件的试行规定》引入了一些颇具创新性的程序设计；云南省昆明市中级法院、市检察院、市公安局、市环保局联合了《关于建立环境保护执法协调机制的实施意见》，规定环境公益诉讼的案件由检察机关、环保部门和有关社会团体向法院提讼。
但是，我国在推动环境公益诉讼制度中还存在一系列障碍。主要包括：
（一）实体法上的缺陷
《宪法》第12条规定：“国家保护社会主义的公共财产，禁止任何组织或个人用任何手段侵占或破坏国家或集体的财产”。《民法通则》第5条规定：“公民、法人的合法民事权益受法律保护，任何组织和个人不得侵犯”。《人民检察院组织法》第4条规定：“人民检察院通过行使检察权，保护社会主义的全民所有的财产和劳动群众集体的财产，保护公民的人身权利、民利和其他权利”。我国《环境保护法》第41条规定：“造成环境污染危害的，有责任排除危害，并对直接受到损害的单位或者个人赔偿损失。赔偿责任和赔偿金额的纠纷，可以根据当事人的请求，由环境保护行政主管部门或者其他依照法律规定行使环境监督管理权的部门处理；当事人对处理决定不服的，可以向人民法院。当事人也可以直接向人民法院。”虽然这些法律规定涉及到环境公益诉讼，但是由于过于概括和笼统，在实践中缺乏可操作性。
（二）诉讼法上的缺陷
1、原告条件的限定。现行《民事诉讼法》第一百零八条规定的条件是：“原告是与本案有直接利害关系的公民、法人或其他组织”，即提起民事诉讼的条件之一是原告与本案有直接的利害关系；《行政诉讼法》第二条规定：“公民、法人或其他组织认为行政机关或行政机关工作人员的具体行政行为侵犯其合法权益，有权依照本法向人民法院提讼”。即原告应当符合的第一个条件就是认为该具体行政行为侵害了其自身的合法权益。这样，只有公民、法人或其他组织因自己的民事权利受到行政行为的侵犯或者与其他人发生民事权益争议才能以原告的资格向人民法院提讼，排除了其他人或组织为他人利益或公共利益提讼的可能性。
2、举证责任的限制。现行环境民事诉讼中的举证责任倒置应进一步明确。在环境民事诉讼中，污染者和侵害公益的违法者一般拥有着信息、资金和技术优势，而原告相对来说处于劣势地位，不易收集证据。
3、环境团体作用的限制。国外法律规定凡环保或其他团体或某一集团中的某成员受到或可能受到污染或生态破坏之害，该团体或集团及其中的其他人都具有了提起团体诉讼的资格，他们都可作为原告出庭。[2]我国《民事诉讼法》虽然规定社会团体可以支持受损害的单位或个人，但对环境团体能否代表其成员，法律存在欠缺。这样，如果一个得到环境行政机关行政许可的区域性开发行为可能危及该区域的生态安全时，如果所有潜在的受害者不敢，而环境团体由于不具有原告资格又无法，那么该侵权行为不能得到及时有效地排除。[3]
4、诉讼费和律师费的减免缺乏规定。国务院的《诉讼费交纳办法》没有把公益性的诉讼案件明确纳入其中，这对大额索赔的环境公益诉讼案件的和提高律师参与环境公益诉讼的积极性来说都是不利的。
四、建立我国环境公益诉讼制度的几点设想
在我国，构建环境公益诉讼制度具有迫切性和必要性，是学术界和法律实务界已经达成的共识。从立法及法律实践来看，我国现已具备构建这一制度的可行性。以下是几点制度设想：
（一）在立法上明确规定环境公益诉讼
应当通过立法明确规定环境公益诉讼制度。“无救济即无权利”，这一理论要求对所有的合法权利都应当提供充分和合理的救济途径。从我国现行立法情况来看，虽然一些法律有相类似的规定，但未有一部法律做出过明确规定，这就使我国的环境公益诉讼缺少法律制度上的支撑。因此，应当借鉴国外的做法，在立法上对环境公益诉讼加以明确规定。首先应该在宪法中增加关于公民环境权的规定；其次在环境行政诉讼类的公益诉讼立法中，要立足于用司法审查来对抗行政权的滥用，使行政机关对自己的行为负责，实现预防环境问题的目的[4]第三对于环境民事诉讼类的公益诉讼，应当扩展环境民事损害的范围，扩大环境和其他社会团体行使环境民事权的案件范围；第四在环境单行法中，设立专门的环境公益诉讼条款。只有以法律形式建构环境公益诉讼制度，才能给环境公益诉讼提供强有力的制度支持，以保护环境公共利益免受侵害。
（二）适当放宽资格
对于环境公益诉讼的原告，应当体现环境公益诉讼的特殊性即诉讼主体的多元化。环境公益诉讼制度的关键是原告资格的确立，即谁有权向法院提讼。传统的“直接利害关系原则”将与案件没有直接利害关系的社会公众及组织排除在诉讼主体的范围之外，因此，建立环境公益诉讼制度首先要突破传统民事诉讼和行政诉讼关于原告必须是与案件有直接利害关系的限制。只要具有“事实上的损害”，不论被损害的是个人利益还是公共利益就可以认定原告具有资格。[5]具体包括公民、社会团体和检查机关。尤其是社会团体例如环保组织，由于其组织严密，在科技和法律问题上具备专业知识，应是环境公益诉讼制度的核心所在。还应该充分发挥检察机关作为国家机关的优势，以维护社会公共利益并与行政机关及污染企业相抗衡。
（三）举证责任的合理分担
1、民事环境公益诉讼的举证责任。
民事诉讼中一般的举证责任规则是：“谁主张，谁举证”。因此《最高人民法院关于〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》第74条规定，因环境污染引起的损害赔偿诉讼，被告对原告提出的侵权事实予以否认的，由被告负责举证。这种规定对保护环境污染受害人具有积极作用，但同时也存在着明显的不足，原告是否需要承担举证责任以及被告举证的具体范围等需要在立法中加以明确规定。在民众和检察机关提起的环境民事公益诉讼中，由于环境问题的特殊性而不易收集证据，举证责任倒置的规则应得到坚持。
2、行政环境公益诉讼的举证责任
在环境行政公益诉讼中，被告仍是行政机关或法律、法规授权组织，应遵循行政诉讼的一般规则，由被告负举证责任，即由被告对其所作出的具体行政行为的事实和依据的规范性文件承担举证责任，至于其他方面的事实，仍应遵循“谁主张，谁学证”的原则。
（四）诉讼费用承担上的适当改进
环境公益诉讼的诉讼费用数目巨大，加之证据的搜集、鉴定等费用，因而对于普通民众来说很难承担。而且环境诉讼是为了维护环境公共利益而提起的，收益人是不特定的多数人，因而，要求诉讼的提起者来承担如此高昂的费用，会挫伤民众提起环境公益诉讼的积极性。因而笔者赞同以下主张，“公益诉讼基金说”主张建立专门的公益诉讼基金会，公益诉讼基金来源可由国家财政拨款、社会捐助以及被告败诉后支付的无人认领的赔偿金或补偿金组成，公益诉讼的原告在提起公益诉讼之前可以向公益诉讼基金会申请公益诉讼费用或在败诉后申请由基金会支付一定数额的补偿金。[6]据此，可以打消原告怕承担败诉费用的顾虑，同时又不增加诉讼法院的公益成本，公益诉讼费用申请的审核可以在一定程度上防止滥诉。
（五）原告奖励制度的建立
环境公益诉讼是一种公益性质的诉讼，人提讼的目的是为了维护环境公共利益，而不是为了获取私利。因此，在立法设计上，应当体现一种激励机制，鼓励原告方向法院，并使之能够胜诉。一是在诉讼费用的负担方面，原告因为提起环境公益诉讼，必须支付一定的费用。对于我国传统观念来讲，个人出钱为公共利益打官司存在很大的限制，非经济能力微薄的公民所能承受，而且也不是长久之计。因此。为充分鼓励民众参与，应考虑对于胜诉或不完全胜诉但对公益促进有贡献的原告的合理的律师费用判由被告承担，并对胜诉的原告进行必要的奖励。[7]
（六）防止滥用环境公益诉讼的规定
环境公益诉讼中，原告范围的扩大，举证责任的倒置，再加上诉讼费用的收取上有优惠措施，这些都为滥诉开启了方便之门。所以对于环境公益诉讼立法的最大担心就是滥用诉讼。因此有必要对滥用环境公益诉讼的行为进行防治。
首先，设立行政先置程序。可以借鉴美国的做法，让人在提讼前一定期限内通知行政机关及相关当事人，如果行政机关不采取相应的措施，人才可以选择以直接侵权人为被告提起环境民事公益诉讼或以行政机关为被告提起环境行政公益诉讼。这种行政先置程序对滥诉能够起到一定的预防作用。
其次，实行滥用环境公益诉讼侵权责任制。在美国，滥用诉讼构成一种独立的民事侵权行为责任。其基本含义是：被告恶意地、没有合理和合适的理由，使原告陷入一种刑事的诉讼或者民事诉讼，诉讼的结果有利于原告，即被告造成的诉讼失败，原告因此受到损害，在这种情况下，原告可以提起滥用法律诉讼的侵权行为诉讼。[8]这种滥诉侵权责任制的建立可以有效地制止滥诉的发生。我们可以在立法中借鉴之。
【参考文献】
[1]胡靓。环境行政公益诉讼——公众环境权的程序法保障[C].中国法学会环境资源法学研究会年会论文集，2003，9，16.
[2]黄霞、常纪文：《环境法学》，机械工业出版社2003年版，第276页。
[3]常纪文、杨金柱：《国外环境民事权的发展及对我国的启示》，载别涛：《环境公益诉讼》，法律出版社2007年版，第105页。
[4]SeeAlanMurdie，EnvironmentalLawandCitizenAction，London，EarthscanPublicationsLtd.，1993，P83.；
[5]李艳芳：《美国的公民诉讼制度及其启示》，载别涛：《环境公益诉讼》，法律出版社2007年版，第119页
[6]张晓玲：《论行政公益诉讼权》，中国法律信息网，
论文关键词 公司法 关联交易 法律规制
一、前言
关联交易是我国实行市场经济政策后的必然产物，公司法之所以要对于关联交易行为进行管理和约束，其主要是由于母子公司之间的特殊联系，这种特殊联系会使得双方的交易过程可能会造成对公司权益主体的损害或影响正常市场交易秩序。因此，无论是学术界还是企业都需要就公司法中针对关联交易相关的法律规制问题进行深入的研究和理解，从而保证关联交易的合规合法性。
二、关联交易概述
作为研究关联交易相关法律规制问题的根本，首先我们需要对公司法有一个较为全面的认识。我们通常意义上所说的公司法是指的狭义范围内的公司法，即于1993年颁布且在2005年最新修订的《中华人民共和国公司法》（以下简称为《公司法》）；但在本文中所探讨的公司法范围会更加的广义，即与企业或公司相关的设立行为、组织与活动、破产清算等相关的所有法律法规的总体，这个体系里面除了《中华人民共和国公司法》以外，还囊括了与上述行为相关的所有法律法规。作为规范和影响企业行为最为重要的法律法规，公司法对于关联交易等行为进行了明确的规定，但这些法律法规的执行都必须建立在企业对于公司法有全面认识的基础上，并且对于关联交易相关行为理解清楚的前提下。由于我国市场经济体制实行时间较短，对于市场经济行为相关法规体系建设还不够完善，因此企业往往对于关联交易及公司法中相关法律规制的理解，还处于比较初级的阶段，并在不断探索的过程中。
（一）关联交易释义
所谓“关联关系”在我国公司法体系中有着十分明确和清楚的界定（可参见《公司法》第二百一十七条），“公司相关的控股股东、相关董事、相关监事及企业相关高级管理者与其直接或间接控制企业之间所存在的关系，或者是有可能影响、导致企业利益转移的其他关系”。除《公司法》外，我国企业会计相关准则也对于关联交易作出界定（可参见《企业会计准则》第三十六号，关于关联方披露的相关要求），即“对于企业重点决策（比如财务决策、经营管理决策等）有控制权且从中获利，或两方及以上利益主体受到一方控制的情况、共同控制的情况对于企业决策产生重大影响的，称之为关联方”。
而“关联交易”则是企业的关联人与企业之间所发生的涉及到任何的财产或权益转移，这里的关联人是指与企业具备关联关系的个体，并且是界定相关行为是否属于关联交易的核心和根本判别标准。根据公司法体系的相关内容分析得知，关联交易的行为模式主要包括两种类型，第一类是公允型关联交易，即企业的关联方与企业直接进行相关交易的行为或模式；第二类是非公允型的，即通过其他交易行为或模式，使得关联方企业利益发生转移，这是一种隐形的模式；从某种程度上来说，这两类行为模式都是伴随着利益冲突的行为模式。公司法体系从很大程度上在对于关联交易的界定、关联交易的管理和控制都起到了依据和规范的作用。
现阶段常见的关联交易行为模式包括以下几类：通过资产重组、资产转让、资产租赁进行关联企业或关联人之间的优劣资产相互置换和交易；针对无形资产、产品、费用等方面相关的关联交易；与关联人相关的资金方面的关联交易，比如关联人使用公司资金（借款或投资等）、利用公司进行无偿担保或抵押担保。
由于关联交易等问题对于企业、企业各类型股东、企业相关债权人利益的损害较大，因此与关联交易法律规制相关的问题也开始越来越被重视，而从公司法的角度来看，主要从两个维度如何来进行关联交易的规范，一则是通过法律规制来规范和保护进行企业债权人相关利益；另一个维度则是利用法律规制来进行企业下属单位或其少数股东相关利益的保护。
（二）关联交易成因及影响分析
1.关联交易成因分析
我国企业的组织形式多数为“有限责任公司”或“有限股份责任公司”，因此这样的组织形式就使得企业决策往往会按照股东在整体注册资本出资额中最占的比例来进行决策权的形式，通常情况下都是按照一股一票的比例来进行决策权分配，而企业关联人往往有占有绝大多数的股份，企业在进行相关问题的决策时，一旦仅仅通过这种股东表决形式来评估的话，往往使得关联交易成为可能；此外，正是由于企业关联人在其相关联企业所占有的绝对控制权比例的股份，往往也使得关联人自身在做决策时，以自身利益为前提来进行考虑，无法客观衡量公司现阶段的情况和未来发展，将关联人自身的个人利益当做公司利益，违背关联人与企业法人实体运营的独立性，因此容易造成以个人利益高于公司利益的决策思维模式，从而使得关联交易产生，造成对于少数比例股东权益的损害。
2.关联交易影响分析
关联交易对于各方面都有较大的影响，主要包括以下几点：第一，企业财务资金方面的，比如企业关联人擅自挪用公司款项、拖欠公司款项、利用公司债券来抵充关联人相关债务的行为等，这就在一定程度上增加了企业财务风险、容易造成企业财务资金和运营方面流动性不足问题、甚至引发企业破产；第二，对于企业其他相关股东或债权人利益的损害，关联交易一方面对于企业财务抗风险能力有影响，另一方面部分企业、尤其是上市企业，往往容易受到来自投资者盈利压力的影响，因而通过关联交易造成企业短期内的虚假盈利和繁荣，但通过这种方式实现的盈利和繁荣往往也会通过利润分配转到关联人手中，因此对于投资者、企业股东、企业债权人的相关利益而言，无疑使受损十分严重的；第三，对于我国金融系统和税务系统也有一定影响，由于关联交易可以实现企业短期内的盈利和繁荣，也可以转嫁企业税收，这就使得关联交易可以成为企业偷税、漏税或骗取商业银行贷款或投资的一种方式，这对于我国金融体系和税务体系的损害时显而易见的，一旦出现多数违法关联交易行为的话，对于我国金融体系和税务体系稳定性的破坏是无法弥补的。
三、公司法中对于关联交易相关法律规制问题解析
（一）什么是正当关联交易
正当、合法的关联交易是具备一定条件的，主要包括以下几点：交易相关条件是符合市场机制的且可以被任意其他非关联方所认可和接受；交易动机是合法合规的，不得以偷税漏税、转移待分配利润等违法行为为目的；交易的成交价格是基于市场运作来实现的，且建立在双方自主自愿、尊重市场机制运作的前提下；交易实现对于企业各类型股东权益、国家金融和税收体系没有损害；交易全过程和相关文件必须进行及时完整的披露，并且可以通过相关专业机构或监管机构的审查。正当、合法的关联交易才可以受到我国法律体系的保护，对于不符合上述要点的关联交易一旦发生是可以进行责任的追讨的，对于社会国家造成重大影响的违法关联交易，更是要坚决惩处。
（二）公司法中关联交易法律规制现状分析
1.立法体系有待完善
首先在我国法律体系里面，与关联交易行为相关的法律主要是以公司法、证券法为基准的，但相关的规定都较为简单、概念化，这就使得对于关联交易法律规制效力和影响力都不足；其次，与关联交易行为相关的法律往往适用的范围限定过于狭隘，现阶段都是以上市公司关联交易监管为主的、对于非上市公司的监管存在十分严重的不足；此外，法律监管主体的不同导致的权责不清，这就使得企业关联行为一旦被查处后，出现不同监管主体推卸责任的现象，无法有效利用现有资源、联合管制、科学合理分工。
2.公司法中关于关联交易规定内容过于简单
在我国公司法中对于关联交易的规定，往往是以解释性内容为主，但在相关禁止性内容或惩处内容仍旧过于简单，以上市公司关联交易规定为例，对于上市公司利用关联交易来造假融资的情况，只需要缴纳募集资金总额的5%以下金额的处罚即可，对于企业关联交易方没有其他任何惩处，这对于违法关联交易实际行为控制和预防的意义不大。
3.针对公司法关联交易行为的诉讼不具备可操作性
公司法作为我国关联交易规范和参照的法律基础，正是由于其在关联交易行为的相关法律条文规定较为简单，且并未包括太多惩治性条款，因此使得很多条文在实际诉讼过程中的可操作性和实用性较差，难以帮助企业通过正规的法律途径或诉讼途径进行权益追讨。此外，由于企业与关联人本身存在高度相关的利益关系，也使得相关行为在发生时就具备了一定的隐蔽性，这就使得一旦发生诉讼行为后，举证和取证成为十分困难的环节，有些企业甚至为了维护关联人的利益或者相关股东利益反而会阻挠举证和取证工作的进行。
四、完善公司法关联交易法律规制的措施
（一）进一步明确企业相关权益人的权责范围
关联交易的主体就是关联方，为进一步完善关联交易法律规制，首先应当从关联方入手，明确企业相关权益人的权责范围，一旦出现任何违法或不正当关联交易的行为，需要由相关责任人来承担法律责任且对公司其他权益人进行赔偿等。
（二）建立关联方连带责任赔偿体系
公司法中对于关联交易法律规制较为简单，对于关联交易、关联方的控制力度十分有限。可考虑通过公司法立法建立可操作性加强的关联方连带责任赔偿体系，一旦产生关联交易行为，可以直接运用该连带责任赔偿体系进行关联方问责和法律诉讼，对于企业资产、企业相关权益人利益保护是十分有效的。
（三）完善企业信息披露和监管制度
对于我国各类型企业尤其是上市企业的关联交易信息，应当做好实时、系统、完善的披露。这样对于关联交易行为的内部认知和外部监管都十分有益。因此可考虑通过公司法立法来完善企业信息披露和监管相关制度。充分利用企业内部内审机构、外部专业机构和监管机构联合进行关联交易行为的管理。
已经大量的研究表明股权再融资的公司存在着比较严重的盈余管理现象（Rangan， 1998; Teoh et al.， 1998; Shivakumar， 2000; DuCharme et al.， 2004；张继伟，2006；张祥建，2006；洪明渠，2008），但是这些研究主要集中于可操控性应计为基础的盈余管理方式，而上市公司同样可以选择真实交易来进行盈余管理（Gunny， 2005; Roychowdhury， 2006; Zang， 2006；韩慧博，2007；李增福和郑友环，2010、程新生等，2011）。与可操控性应计相比，这种方式更具有隐蔽性。如Graham et al. （2005） 根据一项对于上市公司高层管理者的调查问卷发现上市公司高管更偏好采用真实交易的盈余管理方式，因为这种方式更不容易被外部审计师和监管部门所发现。但是与可操控性应计并不影响企业的现金流相比，真实交易的盈余管理方式会损害上市公司未来的现金流，从而影响到公司的可持续发展能力。因此对于股权再融资的公司是否一定会采用真实交易的盈余管理方式是值得我们进行研究和探讨的，这对于提高此类上市公司的会计信息质量、保护投资者的利益具有重要的理论价值和实践意义。
二、研究设计
（一）文献回顾与研究假设 根据本文要研究的问题，文献回顾主要从两方面展开：一是有关股权再融资公司的盈余管理方面的文献；二是有关真实交易盈余管理方式方面的文献。
（1）股权再融资公司的可操控性应计。以Rangan（1998）和Teoh et al. （1998）的研究为起点，随后大量的学者对于上市公司在股权再融资的过程中是否有盈余管理行为以及其后对会计信息质量和市场效率的经济后果进行了大量卓有成效的研究。大量的实证结果发现股权再融资后，上市公司往往会伴随着股票收益率的降低和业绩的下滑，因此很多学者都怀疑为了达到股权再融资的门槛，上市公司进行了盈余管理活动（Teoh et al.， 1998; Rangan， 1998; Shivakumar， 2000）。
Rangan （1998）发现股权再融资的公司一般来说都有显著的非正常应计，而这种非正常应计与随后的业绩反转和股价下跌有着密切的关系。由此他得出结论，上市公司在股权再融资的过程中会采取向上的可操控性应计，而市场会被这种盈余管理行为所迷惑，从而会过高的估计上市公司未来的价值，从而影响了市场资源配置效率。Teoh et al. （1998）也发现了与Rangan （1998）较为一致的结论。Shivakumar （2000） 虽然也赞同Rangan （1998） 和Teoh et al. （1998）的观点，认为股权再融资的上市公司存在着严重的盈余管理活动，但是他认为投资者能够看穿这些盈余管理，并没有被误导而作出错误的决策，而Rangan （1998） 和Teoh et al. （1998）所发现的股权再融资后股价的下跌是由于其设定偏误造成的。DuCharme et al. （2004） 考虑了法律因素对股权再融资公司盈余管理活动的影响，发现更多的可操控性应计往往更容易导致被法律诉讼。此外，张继伟（2006）、张祥建（2006）、洪明渠（2008）等也发现我国上市公司再股权再融资过程中可操控性应计会显著增加。综上所述，虽然对于投资者是否被盈余管理活动所误导还存在争议，但是在股权再融资过程中存在着大量的盈余管理已经被大部分的学者所认同。
（2）真实交易的盈余管理方式。虽然真实交易的盈余管理方式尚未像可操控性应计那样被广泛研究和采用，但是Graham et al. （2005）的研究表明高层管理者越来越倾向于使用这种盈余管理方式（比如通过降低可操控性费用来提升业绩）。有两个原因可以解释管理者的这种偏好：首先可操控性应计很容易招致注册会计师和监管部门的注意，并且也很容易被投资者看穿而失去盈余管理的意义；二是单独使用可操控性应计存在着风险，特别是当真实的业绩与想要达到的业绩存在很大差距的时候，单凭可操控性应计很可能并不能满足需要。一些实证研究也表明为了达到业绩目标，上市公司存在着严重的真实交易的盈余管理方式。Dechow和Sloan（1991）发现接近于任期结束的上市公司管理者往往会减少研发支出来增加短期的业绩从而获得更高的薪酬。Baber et al. （1991）和Bushee（1998） 也发现上市公司为了满足投资者对于业绩的预期而临时减少研发支出、广告费用。Roychowdhury（2006）发现上市公司管理者采用真实交易盈余管理方式的首要目的是为了迷惑利益相关者，使之相信良好会计业绩的取得都是通过正常的生产运营所得而非操纵盈余的结果。Zang（2006）研究了真实交易的盈余管理方式与可操控性应计之间的关系，发现真实交易的盈余管理与可操控性应计的成本显著正相关，因此二者之间存在着一定的替代关系。Gunny（2005）则研究了真实交易盈余管理方式的经济后果，发现这种盈余管理方式对公司未来业绩有显著的损害作用。
综上考虑，公司管理者可以通过多种方式来进行真实交易的盈余管理活动以达到一定的经济目标，因此本文提出假设：
H1：股权再融资的公司存在着大量真实交易的盈余管理行为
本文的第二个研究问题是真实交易的盈余管理和可操控性应计之间存在着替代还是互补的关系；更进一步，本文要考察哪些因素决定了上市公司管理者选择不同的盈余管理方式。Zang （2006）认为公司管理者是否采用真实交易的盈余管理方式与使用可操控性应计的成本和能力有关。成本主要包括注册会计师和外部监管者的详细审查以及发现后所给予的惩罚（Graham et al.，2005; Zang， 2006）。使用可操控性应计的能力取决于公司应计项目管理的弹性，一般用经营运资产来表示（Barton and Simko， 2002）。因此，本文提出假设：
H2：真实交易盈余管理的程度与是否属于国际四大会计师事务所和法律诉讼的概率正相关，与净营运资产负相关
（二）变量选择具体内容如下：
（1）真实交易盈余管理。本文采用Dechow et al. （1998）和 Roy
chowdhury（2006）所提出的模型来测度真实交易盈余管理的程度。
■=k1 ■+k2 ■+k3 ■+?着it（1）
其中CFOit表示i公司第t期末经营活动产生的现金流，Asseti，t-1表示i公司第t-1期末的总资产，SALESit表示i公司第t期末的销售收入，?驻SALESit为第t期末和第t-1末的销售收入之差。然后用模型（1）分行业分年度分别估计回归系数，并用该回归系数结合公司的销售收入和上期总资产规模确定各公司的“正常”现金流量，以该观测样本的实际的经营现金流量减去“正常”的现金流量即为非正常的现金流量。
■=k1■+k2 ■+?着it（2）
■=k1■+k2 ■+k3■+?着it（3）
其中COGSit表示i公司第t期末的销售成本，?驻INVit表示第t期末和第t-1末的存货之差。PRODt=COGSt+?驻INVit，采用模型（2）和（3）分行业分年度得到“正常”的生产成本，然后用实际的生产成本减去“正常”的生产成本即为非正常的生产成本。
■=k1 ■+k2 ■+k3■+?着it （4）
DISXit表示i公司第t期末的可操控费用总额，同样采用模型（4）分行业、分年度估计得到“正常”的可操控费用，然后用实际的可操控费用总额减去“正常”的可操控费用即为非正常的可操控费用。最后借鉴李增福和郑友环（2010）、程新生等（2011）的做法得到真实交易盈余管理的总额=非正常生产成本-非正常现金流-非正常的可操控费用。
（2）控制变量。本文借鉴Roychowdhury（2006）、Cohen et al.（2008）、李增福和郑友环（2010）、程新生等（2011）的文献，选择了总资产规模的自然对数、财务杠杆、盈利、成长性、股权集中度、独立董事比例以及高管薪酬总额的自然对数等七个控制变量，同时又控制了行业和年度因素的影响。详细的变量设计说明见表1。
（三）样本选择本文选择了2005年~2009年所有发生过股权再融资的上市公司，并且剔除了金融业和相关数据不全的公司总计得到样本126家，并且按照同行业和同资产规模进行了配对。数据来源于CCER数据库与国泰安数据库。所采用的统计软件是SPSS12.0。
三、实证结果分析
（一）描述性统计结果如表2所示：
（二）回归分析结果为了验证假设1，本文建立如下模型：
RA=α0+α1SEOs+∑控制变量+?着（5）
其中RA表示真实交易盈余管理总额，SEOs表示属于股权再融资的公司。具体的回归分析结果见表3。
为了验证假设H2，本文建立如下模型：
RA=α0+α1BIG4+α2LAWSIT+α3NOA+∑控制变量+?着 （6）
其中BIG4表示是否属于国际四大会计师事务所，LAWSIT表示法律环境指数，NOA表示净营运资本。详细的估计结果见表3。
通过表3可以看出，股权再融资的公司系数在1℅水平下显著为正，进一步支持了假设1，说明对于股权再融资的公司而言，其通过真实交易盈余管理的程度显著高于非股权再融资的公司。通过表3可以进一步看出，是否国际四大会计师事务所虽然并不显著，但系数符号与假设2相一致，而净营运资本和法律诉讼都分别通过了5℅和10℅水平的显著性检验，支持了假设2，说明了真实交易的盈余管理方式与可操控性应计之间存在着替代关系，当可操控性应计变得比较困难时，股权再融资的公司会倾向于使用真实交易的盈余管理方式。
四、结论
随着我国法律监管的日益严格，在股权再融资的过程中继续采用传统的可操控性应计越来越容易被监管部门所识破，本文的实证结果表明，这类公司越来越倾向于使用真实交易的盈余管理方式，并且与可操控性应计之间存在着替代关系，当可操控性应计越容易被发现和越难进行盈余管理时，真实交易的盈余管理方式越容易被采纳。因此本文的研究对于监管部门和投资者积极正确的辨别和抑制盈余管理具有重要的意义。
参考文献：
［1］程新生、谭有超、廖梦颖：《强制披露、盈余质量与市场化进程——基于制度互补性的分析》，《财经研究》2011年第2期。
［2］韩慧博：《2007，公司治理、信息透明度与盈余管理［D］.吉林大学博士论文
（一）充分了解被审计单位的基本情况审计人员在实施审计之前，要客观、全面地掌握被审计单位的基本情况。不仅要了解该单位财务状况，而且要了解业务流程、管理制度，甚至了解人事管理、人员配备的情况；同时，要特别注意了解该单位以前的法律诉讼情况和原因，从而对该单位有个比较完整的认识，以便准确确定适用的行业制度、法律法规，研究减少审计风险的办法和措施，使审计工作做到有备无患。
（二）科学借鉴审计人员的审计结果无论是政府审计还是社会审计，其审计的业务、方法是相似的。所以，科学借鉴以前审计人员的审计文书，从中分析审计问题的内容和问题产生的原因，为实施审计工作界定范围、判断重点，同时，也为合理配备审计人员和合理分布审计力量做好准备，以减少不必要的工作量和避免审计风险。
（三）实施“承诺书”制度，划分会计责任和审计责任会计和审计工作是性质不同的两项工作，因此，会计人员和审计人员各自所负的责任也不尽相同。会计人员应对其报告的财务信息负责。审计人员负责审查财务信息的处理和报告是否符合既定准则，是否真实地反映了被审计单位与财务相关的各种情况，而对财务报表中存在的错报不负责任。因此，为避免审计风险，在审计组正式审计前，应由被审计单位对其提供的会计资料的真实性、合法性、完整性做出承诺。对是否存在“未决诉讼”和是否为别的单位进行供款担保等情况做出说明，并加盖被审计单位公章、法人代表章、财务负责人章，填制“承诺书”，以明确划分会计责任和审计责任，防范审计风险。
（四）保证审计工作的独立性，避免来自方方面面的干预“独立性”是审计的基本特征之一，是保证审计工作客观、公正的基础，也是避免审计风险的根本前提。如果审计的各项工作从一开始就无法保证其独立性，受到来自各方面的影响，有的让“关照”，有的让“照顾”，那么可想而知，最后的审计结论只能是“大事化小、小事化了”。另外，要严格执行审计回避制度，也可以最大限度的避免审计风险。在做好以上重点工作的同时，还要注意把握两点：一是对陷入财务困境的被审计单位要特别注意；二是要与熟悉审计人员法律责任的律师建立长久的关系，经常交流经验，以避免审计风险和法律责任。
二、严格审计程序，依法实施审计工作，是防范审计风险的关键审计工作有一套严格、完善的工作程序和工作步骤，不能按主观臆断去随意操作和评价。这就要求审计人员认真按照《中华人民共和国审计法》《、中华人民共和国审计法实施条例》和三十八个审计工作规范去执行，做到有章可循、有法可依。具体来说应搞好以下几方面工作：
（一）周密制定审计方案，严格执行审计程序在拟定审计方案时，除按照审计方案编制的一般方法将此项目应当审计的主要内容写进去外，还必须将审计风险的控制点找出来。这要充分引用内部控制制度的测试结果去做。要认真执行审计程序，特别是注意执行审计文书的送达、审计报告当面征求被审计单位意见和审计处罚听证等程序。
（二）依法实施审计、准确恰当定位在实施审计过程中，要尽量掌握完整的财务资料，同时也应当在全面审计的基础上有重点地审查和核实，要注重对审计风险控制点的审查和分析。对每个审计事项从实际出发、选用适当的审计依据，做出科学的判断，从而对审计发现的问题做出准确的定性。定性依据要特别注意依据适用的范围、时效、内容，以免造成不必要的审计风险。（三）评价客观公正、处理处罚适用审计评价要在内容、方式、标准和用词方面的准确规范，防止主观臆断、任意褒贬，隔离客观事实。评价要有合法、充分的依据，对涉及的具体事项如果证据不足，法规依据或业务标准不明确，不要轻易作出评价。在评价的基础上，处理处罚要客观公正，事实要清楚明确。另外，在审计报告出具前，要求被审计单位拿出审计中提出的问题和建议进行整改与纠正的书面承诺，避免审计报告发出后长期不能落实或不落实无从追究的现象，以减少审计风险。
三、提高审计人员素质、制定职责明确的管理制度是防范审计风险的重要手段要最大限度地避免审计风险，必须以提高审计人员的素质作为根本点，并配合必要的职责分工，提高大家的风险意识，才能有效地防范审计风险。主要应加强以下几点工作：
（一）提高审计人员素质、增强防范审计风险意识提高审计人员的素质是防范审计风险的首要手段，这就要求逐步提高审计人员的政治素质、业务素质和职业道德水平。因为所有的审计程序、审计方法以及审计法规都要靠审计人员去执行、去落实。因此，提高审计人员的素质，增强审计人员的防范审计风险意识，可以增加审计人员的事业心和责任心，有利于审计人员自觉执行审计操作规范，准确选用审计依据，更加适当地进行审计处理和审计处罚。同时，审计人员要廉洁自律，严格遵守审计署制定的“八不准”审计纪律，这些对防范审计风险都有着不可低估的作用。
关键词：电子发现；电子文件长期存取；电子证据；需求
电子发现（E-discovery）是指为了在民事或刑事诉讼案件中提供有效证据，所有对电子信息进行跟踪、定位、保护与检索的操作[1]。它是来源于2006年12月美国政府新修订的民事诉讼联邦规则（FRCP）的新要求。新FRCP规定，企业律师不仅要在诉讼过程中，而且还要在预审阶段提交电子文档。如果他们做不到这一点，法官可以判处该公司支付一大笔罚款。另外，按照法律规定，企业必须保存相关数据，不得删除关键的电子邮件和文件。
对于电子文件长期存取的概念，美国国会图书馆的数字资源保存研究认为：电子文件长期存取是持续收集、选择和组织最有价值的文化资源和重要资源，并对其进行长期保存，确保其真实性，在相应权利保护下为公众存取[2]。
对比电子发现与电子文件长期存取的概念，我们可以了解到，电子证据其实也是电子文件的另一种表现形式，两者的主体实质上都是电子文件信息。电子发现与电子文件长期存取内在需求都是保证电子文件信息的可读性、真实性、完整性和安全性，从主体对象来讲，这点是没有差别的。然而，在现实中，我们发现，电子发现与电子文件长期存取的需求却不是一致的，没有统一的标准，同时，在理论研究上，电子发现与电子文件长期存取的研究也是各自为政。因此，笔者希望通过对电子发现与电子文件长期存取需求的对比分析来说明其中的矛盾，并希望能引起大家的关注。下文将从用途、元数据（信息包）和信息工作流程（信息流）、收集（归档）范围以及人员这四个方面展开说明。
1 用途需求分析
电子发现来源于美国新修订的民事诉讼联邦规则，它是由法律推动而产生的，对电子信息用途需求自然也是为了遵从司法需求。从国外的诸多案例中，我们可以看到很多关于电子发现的教训，企业由于未能在法律诉讼过程中提交足够的文档而或多或少地受到了惩罚。由此可见，电子发现具有明显的强制性及惩罚性色彩，法规遵从正是电子发现的重要原因。例如，赛门铁克（公司名，是信息安全领域全球领先的解决方案提供商），在2008年早些时候对450名左右的IT专业人士的调查中发现，大约有70%的企业为了应对法律风险，长期保存备份磁带[1]。
而电子文件长期存取作为国家、机构、企业的相关规定主要是为了满足业务需求。以2005年美国国会投资建设的电子文件档案馆ERA系统为例，它是由美国国家档案与文件管理局负责，进行长期保存美国政府业务活动中形成的具有重要历史价值的文件管理，目的是永久保存联邦政府各部门电子文件的真实，并提供便利有效的利用服务[2]。由此可见，电子文件长期存取在用途需求方面是保证用户长期存取所用，侧重于满足业务需求，同时包含了在司法方面的需求，这是区别于电子发现在用途方面的需求方面——针对司法诉讼需求。
2 元数据（信息包）需求和信息工作流程（信息流）需求分析
2.1 元数据（信息包）需求。以OAIS（即开放档案信息系统Open Archival Information System的简称）参考模型为例，其旨在为基于长期保存目的的信息系统建立一个参考模型和基本概念框架，以维护信息系统中数字信息的长期保护和可存取。OAIS参考模型的信息包包括了三层元数据框架：第一层元数据框架，是关于数据对象的元数据框架，即表征信息。其作用是说明数据对象的特征，以便于显示和理解数据对象，属于信息对象在物理层面上的技术元数据框架。第二层元数据框架，是关于信息对象的元数据框架，即保存描述信息。其作用就是从信息长久保存的角度说明信息对象的特征，以确保信息对象可被确认，并以理解信息对象被创建时所处的环境，它属于信息对象在逻辑层面上的长久保存元数据框架。第三层元数据框架，是关于信息包的元数据框架，其作用是从总体上说明、描述信息包特征的信息，以便用户确认、定位与检索信息包，主要是从第二层元数据中抽取出来的、用于检索的元数据框架[3]。
为了满足在民事或刑事诉讼案件中能在规定时间内提供有效证据这一要求，电子发现面临的不仅是在海量的数据中找到有效信息，而且，还要在规定的时间内找到。这就使电子发现区别于普通的归档存储，要求有强大的查找功能[4]。 同时，电子发现必须满足司法中举证的功能，即与有效信息相关的关联部门、关联人员和关联事件等信息都应作为有效信息被保存。因此，电子发现对元数据的要求更高，除了OAIS参考模型中提到的表征信息和保存描述信息以外，电子发现还应关注实体联系元数据，如文件与文件、文件与人员、文件与业务等的关系[5]。
总而言之，电子发现为了满足企业在诉讼进行时对相关文件查找的高效率性与准确性，要求有强大的查找功能，而元数据可以帮助实体更好地保存和组织信息。因此，电子发现对保存的元数据提出了更高的要求，不同于普通归档存储所要求，需要有更进一步的补充和规范。
2.2 信息工作流程（信息流）需求。电子发现在对电子信息进行操作的过程中必须满足一定的原则和标准，而原则和标准的不统一曾经使电子发现举步维艰。2005年，旨在解决电子发现原则不统一及标准断位的电子发现参考模型问世，目前，此模型已被业界广为传颂，大多数企业也在此模式的指导下管理企业信息。此模型涉及信息管理、确认、收集、保存、处理、评估、分析、产出及传递等九大元素，如下图所示：
电子发现参考模型图（来自参考文献[6]）
信息管理： 一旦电子发现产生问题，恰当的信息管理能够减轻风险和费用。
信息确认：能够定位潜在电子储存信息源及信息范围、广度和宽度。
信息收集： 以备信息的进一步利用，如信息处理及评估等。
信息保存： 防止数据的不当更改及毁坏。
信息处理： 减少数据储存量，如有必要，将数据转换成相应格式进行评估和分析。
信息评估： 信息相关性及重要性分类等评估。
信息分析：通过可靠的方法验证数据是否满足诉讼要求。
信息产出：以适当的信息格式，利用合适的信息传递机制传播信息。
信息传递： 以最便捷、易懂的方式按照利用者需求的方式传递信息。
反观电子文件长期存取在信息工作流程的需求，以美国企业档案管理为例，其具体管理环节包括了收集、整理、鉴定、保存/销毁、利用，对应电子发现参考模型的元素分别是信息收集、信息处理、信息评估、信息保存、信息产出。
通过分析电子发现参考模型与电子文件长期存取在信息工作流程上的差别，可以知道电子文件长期存取关注的重点在于电子文件的前期阶段，即保存信息，并使信息的长期稳定性得到保证。而电子发现关注的重点在于电子文件的后期阶段，即发现利用信息，为利用者提供所存信息的获取之道。但是，后期阶段的发现利用需要前期阶段的长期保存予以保证，所以，电子发现在信息工作流程的需求方面既包含了电子文件长期存取的需求，在此基础上，又提出了自己新的需求。
3 收集（归档）范围需求分析
对于电子文件长期存取而言，由于它的用途需求定位在侧重于满足国家、企业、机构的业务需求，那么，在一定程度上，也就决定了电子文件长期存取的收集（归档）范围也是围绕国家、企业、机构的业务需求进行收集的。以美国哈佛大学档案馆为例，哈佛大学的档案馆是为大学的行政、学术研究和编纂校史服务的。档案馆保存着自建校以来的重要历史档案，这些档案大体上可以分为行政性文件和学术性文件两大部分。行政性文件是对学校日常行政工作具有重大参考意义的法律、历史和行政文件，包括了建立哈佛大学的法律文件、在1800年以前形成的全部的历史档案和1801年后具有重要意义的行政档案等。学术性文件是对学术研究服务方面有重要价值的文件，主要包括了学校教师和学生既往的各种学术成果，如学术论文、哈佛大学历年出版的全部书籍和各种出版物等[7]。
由于哈佛大学档案馆保存文件的用途主要是满足学校日常行政业务和学术交流，而不是司法诉讼的要求，所以，归档文件的范围并没有体现出司法诉讼的需求。但是，如果仅仅是行政性文件和学术性文件是无法满足电子发现对文件归档范围的需求的。目前，普遍认为，电子发现文件归档范围除了常规档案的归档范围以外，还应包括与机构重要事件相关的个人数据保全/收集对象物，不仅包括个人使用的电脑、持有的电子媒体，还包括正在访问的各种邮件服务器、微软的共享点或lotus notes 的邮件/数据库等。总之，物理存在的关联事件、关联部门和关联员工的数据全部作为保全/收集对象物都是电子发现对文件归档范围的需求[8]。以电子邮件为例，以往的文件归档范围中并没有将电子邮件纳入到归档范围，但是，电子发现表明电子邮件已在各种法律诉讼案中得到广泛应用，电子证据发现公司（Electronic Evidence Discovery）的Jessen和Shear曾指出，某公司职员以前所在的公司非法解雇员工，电子证据发现公司从被告公司的750000份电子邮件中查找到了证据，使原告胜诉[9]。除此以外，电子发现对文件归档范围的需求不仅包括公共邮件，还包括了与事件相关的私人邮件。这是有别于电子文件长期存取对文件归档范围的需求。
4 人员需求分析
传统的文件管理对人员的需求一般是业务人员和档案人员共同完成文件收集、鉴定、保存/销毁、利用等流程。即使在信息化社会的大背景下，文件多数以电子信息形式出现的今天，文件管理对人员的需求也逐渐包括了IT管理人员，但是对其的专业性要求也不是非常高。
然而，对电子发现来说，由于电子发现越来越多地被企业所需要，企业希望从各种类型的电子存储信息中提取最大的商业价值，提高整个电子发现流程的效率，最终降低成本和风险，同时应对电子发现可能带来的法律风险。因此，电子发现对人员的需求不仅包括了业务人员、档案人员，还包括了法律人员以及专业的IT人员。法律人员将会以法律顾问的角色参与到电子发现确认、收集和评估的流程中，保障与诉讼关联的信息得以保存，为与企业相关的法律案件证据的搜集提供法律意见[8]。IT人员会以技术人员的角色参与到电子发现处理、产出和传递的流程中，保证保存信息的可读性、真实性、完整性和安全性，以及在规定的时间内最大限度地发现有效信息。为了满足企业运作高效率的特点，以及无法在规定的时间内发现有效的信息，企业有可能会面临巨额的罚款的风险，IT人员由传统文件管理中被动地响应电子发现请求，转变为积极地应对风险、制定面向整个企业机构的相关策略，因此，电子发现对IT人员的专业要求非常高。
总的来说，电子发现管理的主体与电子文件长期存取管理的主体都是电子信息，从本质上讲，两者需求应该是一致的，但是，由于两者的侧重点不同而导致需求的不一致。具体的需求矛盾如下表所示：
电子发现与电子文件长期存取的需求矛盾对比表
电子发现 电子文件长期存取
用途需求 侧重于司法需求 侧重于业务需求
元数据（信息包）需求 表征信息和保存描述信息，实体联系元数据 表征信息和保存描述信息
信息工作流程（信息流）需求 侧重于发现、利用信息 侧重于保存信息
归档范围需求 除了公共的行政性文件、业务性文件，还包括与事件相关的私人文件 公共行政性文件、业务性文件
人员需求 业务人员、档案人员、法律人员以及专业IT人员 业务人员、档案人员
5 对我国电子证据发展的启示
2011年，电子证据在我国新修订的民事诉讼法中被拟为证据的新成员，但是，由于目前相关的法规制度不健全，产生电子文件的信息系统不规范，电子证据的可读性、真实性、完整性无法得到保障。从这点来看，即使电子证据能被法律界正名，也会得不到广泛的应用。而电子发现是美国在电子证据采集方面的法规要求，是对保护电子证据拥有法律证明力的具体实践。从美国电子发现的经验中，我们可以得到以下几点启示：
首先，加快推进相关法规制度建设。随着信息化的加剧，电子文件已经成了绝大部分文件的主要形式，电子证据的正名是大势所趋。虽然，我国的《民事诉讼法》、《刑事诉讼法》和《行政诉讼法》中都规定了“视听材料”是证据中的一个种类，电子文件可以归入此类中，但是，法律中并没有明确“视听材料”的定义、分类和标准等[10]。正是因为我国法律对电子文件界定的不明确，使得电子文件的证据性无法可依。只有从法律上明确地确定电子文件作为证据的地位，并对判断其证据效力的客观标准作出规定，电子证据才不至于有效而不被人们重用。
其次，加强电子文件的标准化管理。电子证据即便能被正名，但是，如果无法保证电子文件在取证前的可用性、真实性、完整性和安全性，那一切都将只是空谈。要保证电子文件能成为“呈堂证供”，具有法律上认可的证明力，需要有完善的电子文件管理规范和标准保障电子文件在产生、管理、利用等一系列流程中保持其原始状态不被恶意修改。这就要求制定统一的电子文件管理规范和标准予以保障，包括了人员、政策、硬件、软件、文件的产生和收集等各方面。
最后，统一电子证据与电子文件长期存取的需求。美国电子发现的经验告诉我们，电子证据与电子文件长期存取的需求是统一的。电子发现是电子文件长期存取的具体应用；而电子文件长期存取则是电子发现的具体措施、技术手段和现实保障。两者的需求不应该彼此割裂，更不应该独立存在和发展。只有电子文件长期存取功能无法满足电子发现的需求；反之，只有电子发现的功能也无法保障电子文件长期存取。在推动电子证据发展的道路上，我们要构建一个既能满足电子证据需求又能满足电子文件长期存取需求的、统一的电子文件管理系统体系框架。
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论文关键词 执行威慑机制 法律完善 权威 方法措施
法院判决难以有效顺利执行是困扰我国司法顺利开展的长期问题，根据有关统计数据显示，2006年到2010年的5年间，判决后应执行案件分别为2128700件、2068458件、2241535件、2407340件、2418174件，同期实际执行并顺利结案件数为2149625件、2115437件、2225419件、2446027件、2598242件。由此可见，在我国司法建设过程中，“执行难”依旧是一个不容忽视的严峻问题，需要给予高度的重视。“执行难”是一个老问题，究其原因从根本上来说还是由于法制的不健全和法制观念的淡薄，造成了从司法、执法到守法都存在诸多问题，长此以往法律权威将受到巨大破坏，国家司法体系建设也将受到很大的负面影响。因此，建立健全执行威慑机制不仅仅是要保护债权人利益，更是为了保障国家法律体系的完整和威严，为构建社会主义法治国家打下基础。本文接下来将从威慑机制建设的必要性、现状、不足以及构建措施几个方面进行探究，以为有效解决“执行难”问题提出对策。
一、强制执行威慑机制的必要性及背景
（一）判决执行效果差，权利人权利难以维护
判决执行在我国司法领域一直一个难题，执法机关的无效率，加上被执行人的责任逃避，导致权利人的权利很难得到实现，虽然能够赢得诉讼的胜利，却未必能够获得真实的赔偿。导致权利人权利的维护成为一句空话，根据调查数据显示，我国2006年到2010年这5年间发生的民事判决执行率为分别为68.70%、68.71%、69.98%、66.01%、72.50%，未执行率或者执行不到位的比例超过30%。这是一个让人无法接受的数据，这就意味着有超过30%的权利人的权利只是一张判决，在现实中得不到任何补偿，这不得不引起我们的深思。
（二）“执行难”长期存在，法律威严受到挑战
数千年的封建文化观念根深蒂固，人治社会的阴影深深影响着每一个中国人，当前虽然法治建设提了又提，却绝不是一朝一夕能够建成的，这需要的不仅仅是国家层面的努力，更需要法治理念深入每一个人的内心。由于法治观念的缺失，导致了我国人民在解决问题上缺乏对法律的信任和畏惧，一方面表现在解决民事纠纷时以法律诉讼作为最后手段，轻易不通过法律解决；另一方面则是对法律判决结果拒不执行。以所谓的“理”来违背“法”的规定，长此以往，法律的权威性在社会中也就难以确立。
（三）“执行难”普遍存在，法治建设难以实现
前面提到，“执行难”在我国已经是一个长期存在的问题，其实不仅如此，“执行难”还是一个普遍存在的难题。长期的等级礼制观念导致老百姓对“理”“情”“德”等道德层面的认同度要远远高于对法的认同，这在封建社会对维系社会关系有着一定的时代作用，但在民主社会中，却无法与时代需求相适应，也无法满足社会主义现代话需求。相反这种观念的顽固却会严重阻碍社会的进步，普遍的“执行难”正是民众不守法的一种表现，如此一来建设人人守法的法治社会的愿望便难以实现了。
二、强制执行威慑机制构建的基本原理
（一）强制执行威慑机制的基本概念
根据不同角度，在国内主流观点里关于强制执行威慑机制主要有三种定义，分别是信用体系约束威慑、违约成本威慑以及社会评价威慑这三种观点，这三种观点虽然从不同的角度解释了强制执行威慑机制，但其中的本质却是相同的，只是在威慑的角度上存在不同。因此以一言蔽之，强制执行威慑机制就是指，国家机关以及被授予一定行政权力的企事业单位，对不自觉不主动履行判决义务的被执行人，通过行政权力的威慑，限制其社会经济活动，增加其违法成本，从而迫使被执行人在法院采取强制措施之前自觉履行义务的一种措施。
（二）强制执行威慑机制的核心内容
该机制的构建的目的在于使用一定的手段给被执行人产生一定的威慑力，迫使其主动履行判决义务，因此，威慑机制的核心在于威慑。首先，威慑力就是各部门综合作用的结果，让被执行人切实感受到、认识到拒不执行判决的后果，并且这种后果所产生的经济成本社会成本要远远高于从拒不执行中获得的利益，只有这样才能提高被执行人主动执行的动力。其次这种威慑应当具有普遍的适用性，可以在全社会范围内，针对任何有拒不执行倾向的被执行人都能产生作用，这是威慑力可以产生效果的一个前提。
（三）强制执行威慑机制的作用对象
一个机制的建立是为了有效的解决有一方面的具体为题，如果该机制的建立不具有针对性，或者在现实中不能较好的适用，甚至产生到了一定的负面作用，那这个机制就是失败的。威慑机制建立的原因在于社会之中普遍并长期存在拒不执行判决的情况，但拒不执行也是要分情况而定的，首先根据本执行人实际经济状况可以分为能执行和执行不能。可以说该机制的建立主要还是针对那些在客观上能执行，但主观上有逃避倾向的被判决人；对于在客观实际上就存在执行困难的则应当区别对待。否则适用范围武断扩大化，只会削弱机制的威慑力。
三、强制执行威慑机制执行现状及不足
通过针对当前我国强制执行威慑机制运作的过程，以及发挥作用的情况的观察结果表明，我国强制执行威慑机制在现实适用中还存在着不少的问题和缺陷，这些问题和缺陷在一定程度上对严重影响了该机制效果的发挥，使得约束被执行人主动执行判决的目的难以实现。本文在前人研究的基础上，结合各地法院执行情况，发现执行中存在的问题，并提出相应的对策，以促进执法的效率的提高，保障公民的合法权利。具体体现为以下几个方面：执行对象扩大化，对“不愿执行”和“执行不能”未做出区分对待；缺乏有效信息共享，难以掌握被执行人真实情况；威慑机制执行措施不完善，实际效果难以发挥；执行主体单一，未形成全方位的部门联动；惩罚力度较低，威慑效果不理想。
四、强制执行威慑机制构建的措施探讨
（一）区分执行对象，根据实情区别化对待
威慑机制执行中可能会存在误伤无履行能力的债务人，为了避免威慑机制执行中出现误伤情况，必须要建立高效的区分机制，增强其对有履行能力的相应执行人的效力。具体要做到以下几点：首先，制度设计中充分考虑作用对象。强制执行威慑机制执行的前提是必须要保证执行人的生存权，这就要求在制度设计时，要考虑给予被执行人司法救济的权利，保证他们的基本生存权，避免威慑机制过度，以至于损害被执行人的合法权益。其次，要均衡处理威慑力度和保障权利之间的关系，既要加大威慑力度，又要保证被执行人的人身权和财产权等。当二者存在冲突时，要通过不同的执行对象寻找平衡点。再次，在实际案件执行中灵活对待。不同的案件有其特殊性，这就使得执行工作面临种类复杂、数量繁多等难点，为了更便于区分作用对象，可以建立个人破产制度，以便明确区分哪些是有履行能力的被执行人、哪些是不具备履行能力的被执行人。
（二）增加执行措施，健全执行措施体系
要完善现有的法律法规。当前我国相关的诉讼法中关于民事威慑机制的创设还停留在原有的基础上，在实际执行中会遇到障碍。这就要求各地法院加快步伐，将一些实践经验纳入到法律体系中。比如可以在执行措施中增加限制高消费或这挂牌督办等制度，增强执行的可操作性。而在使用限制高消费等制度时需要注意，此制度只适用于被执行人不履行相应的给付义务的，对罚款等金钱债务拒不缴纳的执行人才可以采用。
（三）实行联动执法，扩大执行主体
当前，强制威慑机制执行中通常都是法律在唱“独角戏”，使得实际执行工作面临重重困难，而《民事诉讼法》虽然规定了法院在执行中可以通过有关单位协助，但是缺乏实践。因此，必须要将政府机关等纳入执行主体，这样一来，在法院通知书以后，执行主体就自动转化为通知书所涉及到的行政机关和具有行政权力的相关事业单位等，当然，执行内容不变，只是增加了执行主体，增强了执行效力，推动执行的快速落实。也可以建立由党委牵头，各部门共同参与的联动机制，增强执行威慑机制的效力，比如可以由公安机关出面限制被执行人处境、限制其进行财产的转移和过户等，可以由工商行政管理部门出面限制被执行人进行工商登记变更等。这样一来就增加了威慑范围，能够增强执行的威慑力。
（四）建立信息共享，及时有效披露相关信息
论文摘要：网络的入侵取证系统是对网络防火墙合理的补充，是对系统管理员安全管理的能力的扩展，可使网络安全的基础结构得到完整性的提高。通过采集计算机网络系统的相关一系列关键点信息，并系统分析，来检测网络是否存在违反了安全策略行为及遭到袭击的现象。随着计算机的普及，有计算机引发的案件也越发频繁，该文即针对计算机基于网络动态的网络入侵取证作进一步的探讨。
计算机网络的入侵检测，是指对计算机的网络及其整体系统的时控监测，以此探查计算机是否存在违反安全原则的策略事件。目前的网络入侵检测系统，主要用于识别计算机系统及相关网络系统，或是扩大意义的识别信息系统的非法攻击，包括检测内部的合法用户非允许越权从事网络非法活动和检测外界的非法系统入侵者的试探行为或恶意攻击行为。其运动的方式也包含两种，为目标主机上的运行来检测其自身通信的信息和在一台单独机器上运行从而能检测所有的网络设备通信的信息，例如路由器、hub等。
1 计算机入侵检测与取证相关的技术
1.1 计算机入侵检测
入侵取证的技术是在不对网络的性能产生影响的前提下，对网络的攻击威胁进行防止或者减轻。一般来说，入侵检测的系统包含有数据的收集、储存、分析以及攻击响应的功能。主要是通过对计算机的网络或者系统中得到的几个关键点进行信息的收集和分析，以此来提早发现计算机网络或者系统中存在的违反安全策略行为以及被攻击迹象。相较于其他的一些产品，计算机的入侵检测系统需要更加多的智能，需要对测得数据进行分析，从而得到有用的信息。
计算机的入侵检测系统主要是对描述计算机的行为特征，并通过行为特征对行为的性质进行准确判定。根据计算机所采取的技术，入侵检测可以分为特征的检测和异常的检测；根据计算机的主机或者网络，不同的检测对象，分为基于主机和网络的入侵检测系统以及分布式的入侵检测系统；根据计算机不同的工作方式，可分为离线和在线检测系统。计算机的入侵检测就是在数以亿记的网络数据中探查到非法入侵或合法越权行为的痕迹。并对检测到的入侵过程进行分析，将该入侵过程对应的可能事件与入侵检测原则规则比较分析，最终发现入侵行为。按照入侵检测不同实现的原来，可将其分为基于特征或者行为的检测。
1.2 计算机入侵取证
在中国首届计算机的取证技术峰会上指出，计算机的入侵取证学科是计算机科学、刑事侦查学以及法学的交叉学科，但由于计算机取证学科在我国属于新起步阶段，与发达国家在技术研究方面的较量还存在很大差距，其中，计算机的电子数据的取证存在困难的局面已经对部分案件的侦破起到阻碍作用。而我国的计算机的电子数据作为可用证据的立法项目也只是刚刚起步，同样面临着计算机的电子数据取证相关技术不成熟，相关标准和方法等不足的窘境。
计算机的入侵取证工作是整个法律诉讼过程中重要的环节，此过程中涉及的不仅是计算机领域，同时还需满足法律要求。因而，取证工作必须按照一定的即成标准展开，以此确保获得电子数据的证据，目前基本需要把握以下几个原则：实时性的原则、合法性的原则、多备份的原则、全面性的原则、环境原则以及严格的管理过程。
2 基于网络动态的入侵取证系统的设计和实现
信息科技近年来得到迅猛发展，同时带来了日益严重的计算机犯罪问题，静态取证局限着传统计算机的取证技术，使得其证据的真实性、及时性及有效性等实际要求都得不到满足。为此，提出了新的取证设想，即动态取证，来实现网络动态状况下的计算机系统取证。此系统与传统取证工具不同，其在犯罪行为实际进行前和进行中开展取证工作，根本上避免取证不及时可能造成德证据链缺失。基于网络动态的取证系统有效地提高了取证工作效率，增强了数据证据时效性和完整性。
2.1 计算机的入侵取证过程
计算机取证，主要就是对计算机证据的采集，计算机证据也被称为电子证据。一般来说，电子证据是指电子化的信息数据和资料，用于证明案件的事实，它只是以数字形式在计算机系统中存在，以证明案件相关的事实数据信息，其中包括计算机数据的产生、存储、传输、记录、打印等所有反映计算机系统犯罪行为的电子证据。
就目前而言，由于计算机法律、技术等原因限制，国内外关于计算机的取证主要还是采用事后取证方式。即现在的取证工作仍将原始数据的收集过程放在犯罪事件发生后，但计算机的网络特性是许多重要数据的存储可能在数据极易丢失的存储器中；另外，黑客入侵等非法网络犯罪过程中，入侵者会将类似系统日志的重要文件修改、删除或使用反取证技术掩盖其犯罪行径。同时，2004年fbi/csi的年度计算机报告也显示，企业的内部职员是计算机安全的最大威胁，因职员位置是在入侵检测及防火墙防护的系统内的，他们不需要很高的权限更改就可以从事犯罪活动。
2.2 基于网络动态的计算机入侵取证系统设计
根据上文所提及的计算机入侵的取证缺陷及无法满足实际需要的现状，我们设计出新的网络动态状况下的计算机入侵的取证系统。此系统能够实现将取证的工作提前至犯罪活动发生之前或者进行中时，还能够同时兼顾来自于计算机内、外犯罪的活动，获得尽可能多的相关犯罪信息。基于网络动态的取证系统和传统的取证系统存在的根本差别在于取证工作的开展时机不同，基于分布式策略的动态取证系统，可获得全面、及时的证据，并且可为证据的安全性提供更加有效的保障。
此外，基于网络动态的入侵取证系统在设计初始就涉及了两个方面的取证工作。其一是攻击计算机本原系统的犯罪行为，其二是以计算机为工具的犯罪行为（或说是计算机系统越权使用的犯罪行为）。系统采集网络取证和取证两个方面涉及的这两个犯罪的电子证据，并通过加密传输的模块将采集到的电子证据传送至安全的服务器上，进行统一妥善保存，按其关键性的级别进行分类，以方便后续的分析查询活动。并对已获电子证据以分析模块进行分析并生成报告备用。通过管理控制模块完成对整个系统的统一管理，来确保系统可稳定持久的运行。
2.3 网络动态状况下的计算机入侵取证系统实现
基于网络动态计算机的入侵取证系统，主要是通过网络取证机、取证、管理控制台、安全服务器、取证分析机等部分组成。整个系统的结构取证，是以被取证机器上运行的一个长期服务的守护程序的方式来实现的。该程序将对被监测取证的机器的系统日志文件长期进行不间断采集，并配套相应得键盘操作和他类现场的证据采集。最终通过安全传输的方式将已获电子数据证据传输至远程的安全服务器，管理控制台会即刻发送指令知道操作。
网络取证机使用混杂模式的网络接口，监听所有通过的网络数据报。经协议分析，可捕获、汇总并存储潜在证据的数据报。并同时添加“蜜罐”系统，发现攻击行为便即可转移进行持续的证据获取。安全服务器是构建了一个开放必要服务器的系统进行取证并以网络取证机将获取的电子证据进行统一保存。并通过加密及数字签名等技术保证已获证据的安全性、一致性和有效性。而取证分析机是使用数据挖掘的技术深入分析安全服务器所保存的各关键类别的电子证据，以此获取犯罪活动的相关信息及直接证据，并同时生成报告提交法庭。管理控制台为安全服务器及取证提供认证，以此来管理系统各个部分的运行。
基于网络动态的计算机入侵取证系统，不仅涉及本网络所涵盖的计算机的目前犯罪行为及传统计算机的外部网络的犯罪行为，同时也获取网络内部的、将计算机系统作为犯罪工具或越权滥用等犯罪行为的证据。即取证入侵系统从功能上开始可以兼顾内外部两方面。基于网络动态的计算机入侵取证系统，分为证据获取、传输、存储、分析、管理等五大模块。通过各个模块间相互紧密协作，真正良好实现网络动态的计算机入侵取证系统。
3 结束语
随着信息科学技术的迅猛发展，给人们的生活和工作方式都带来了巨大的变化，也给犯罪活动提供了更广阔的空间和各种新手段。而基于网络动态的计算机入侵取证系统，则通过解决传统计算机的入侵取证系统瓶颈技术的完善，在犯罪活动发生前或进行中便展开电子取证工作，有效弥补了计算机网络犯罪案件中存在的因事后取证导致的证据链不足或缺失。全面捕获证据，安全传输至远程安全服务器并统一妥善保存，且最终分析获得结论以报告的形式用于法律诉讼中。但是作为一门新兴的学科，关于计算机取证的具体标准及相关流程尚未完善，取证工作因涉及学科多且涵盖技术项目广，仍需不断的深入研究。
参考文献：
[1] 魏士靖.计算机网络取证分析系统[d].无锡:江南大学,2006.
[2] 李晓秋.基于特征的高性能网络入侵检测系统[d].郑州:中国信息工程大学,2003.
[3] 史光坤.基于网络的动态计算机取证系统设计与实现[d].长春:吉林大学,2007.
［论文摘要］国家经贸委反倾销反补贴工作研究小组在一份工作报告中指出,我国是世界上遭受反倾销最多的国家.自1979年欧盟对中国糖精和闹钟提出反倾销指控以来,中国已经成为世界上遭受反倾销制裁最多的国家,每年涉案金额都在十亿美元以上,目前世界各国已经有500多项针对中国产品的反倾销案件,涉案产品损失总额达到数百亿美元.近两年呈现增长趋势,每年都在30起以上,多时可达40~50起.不仅美欧的一些发达国家频繁对我国出口产品实施反倾销调查,就连一些发展中国家,如墨西哥、智利、秘鲁、尼日利亚、委内瑞拉、印度等也对我国出口产品发起过反倾销诉讼,涉案产品包括五矿、化工、轻纺、机电、医保等4500多种商品.同时,国内一些幼稚行业又遭受国外企业大量倾销行为的危害,每年给中国企业带来150亿美元以上的损失.如果这种势头得不到有效遏止,国外不断对我国出口商品发起的反倾销诉讼有可能成为我国对外贸易发展的主要障碍.
导言
据世界贸易组织公布的统计结果显示:2004年上半年,共有16个世界贸易组织成员国对23个国家和独立关税区的出口产品展开101起反倾销调查,共有18个个世界贸易组织成员国对24个国家和独立关税区的出口产品实施了52项反倾销措施.调查:美国发起的反倾销调查最多,有21起,其次是欧盟、土耳其、中国.中国遭受的反倾销调查最多,达到23起,其次是中国台北、韩国、美国、俄罗斯、印度、泰国.实施:实施反倾销措施最多的成员国是欧盟、印度、美国(各六项),其次是加拿大、中国、秘鲁、土耳其.被实施反倾销调查最多的成员国是中国,达到16项.自1995年世界贸易组织成立至2004年年底,涉及中国产品的反倾销调查共有594起.中国会计准则委员会委员、上海财经大学副校长孙铮教授表示,由于对WTO的认识不足,国内相当多的企业对贸易救济的威胁尚未重视.反倾销会计在应该如何应诉、需要准备或提供哪些会计资料、如何进行会计陈诉或会计举证、怎样进行会计抗辩等环节时的措施都很滞后,这就使企业在反倾销调查开始阶段就处于了被动地位.孙铮教授还认为,从某种意义上说,反倾销工作就是“抠成本”、“拼会计”的工作.[1]
一、反倾销会计存在的意义
所谓反倾销会计,是对特定的主体运用反倾销法和国际贸易知识,就反倾销中的问题提供会计支持,进行会计规避,举证,调查和鉴定的活动.
反倾销和一般的法律诉讼有着很大的区别,它既涉及到法律程序也牵扯到会计实务.反倾销调查一旦发起,调查机关与当事人就迅速地卷入了一系列的会计争论中,而就目前来说,争论的焦点主要围绕产品成本和价格展开.反倾销调查的核心问题是会计问题,会计信息对倾销是否存在提出事实依,对倾销幅度以及损害幅度提出数量依据,对反倾销税提出征税依据,也就是说,反倾销的法律程序都要会计系统提供依据,这也是国内近来逐渐加强了建立反倾销会计准则的呼声越来越高的原因.在应诉过程中,会计可以参与以下主要会计举证活动:协助或代为填答调查问卷中的会计问题,如公司财务会计状况、产品成本核算等问题;就提起申诉方的申诉主张及理由进行会计陈述和抗辩,并提供会计举证进行佐证,支持其陈述和抗辩的主张;根据调查进展情况,补充和充实会计证据材料,为应诉方进行有效的抗辩.[2]
“倾销”就是商品的出口价格低于其正常价格,但是倾销也不一定会招致进口国的反倾销措施.倾销的认定有三个构成要素,即:是否低于正常价格销售;是否对进口国的相关产业构成损害(实质的或潜在的);倾销与损害之间存在必然的因果关系.[3]当反倾销的申请人出于维护自身利益的考虑提出反倾销调查的要求,只要我们有证据证明不符合上述三者中的任意一条,都可以使进口国的主管部门最终裁定不采取反倾销措施.但就目前来说,我们目前研究的注意力主要集中在证明出口国商品没有构成倾销—产品的出口价格没有低于正常价格.对于其他的,会计信息也可以提供一定的证据,但是所起的作用没有价格上来的有说服力,也不在我们的讨论范围内.
二、会计在反倾销调查中所起的作用
应对反倾销调查,成功举证,应诉胜利,举证的会计信息系统必须具备三个要素:真实,相关,规范.原始凭证真实,会计核算规范,符合国际会计公认的会计核算原则,会计信息必须与应诉产品有直接的关联关系.
我国出口企业被诉倾销的原因很多,出口产品中劳动密集产品往往占较大的份额,其高度的专业分工以及低廉的劳动成本已经将生产成本降到了极限,产品的竞争优势往往体现在价格中,它们被诉倾销的风险因此增大.因此,涉及这些敏感产品的出口企业就应该做好事前预警.
(一)建立反倾销会计机构,应对国外的反倾销调查,我国的出口企业应在内部设立反倾销专门机构,配备反倾销会计人员,收集和整理国际时常的相关信息,形成反倾销的会计信息平台,为企业在产品出口国别,出口数量和出口价格上提供依据.会计人员应即使掌握进口国的商情,进行应对反倾销的会计规避.
(二)了解并掌握目标市场的反倾销法规.我国企业一般不熟悉进口国的反倾销法律和经济政策,容易引发反倾销调查,会计人员掌握了这些法规,同时了解国际公认准则,就能熟练对不同国家进行不同的会计运筹.在产品的生产环节上,涉及到会计实务方面的处理比较多,也是会计人员进行反倾销会计处理中最可操作的环节..
(一)在原材料的供应上.反倾销调查中,一个令人尴尬的现象是,不少企业拿不出完好的原始会计凭证,让提出反倾销调查的当局怀疑该企业提供资料的可信度,进而怀疑中国会计准则的可信度.中国的会计准则与国际会计准则已经基本实现了“大同”,这不是会计准则好不好的问题,而是如何让会计准则更好执行的问题.
当然,反倾销成本核算应遵循国际会计基本准则,与国内现行的企业会计准则有一定的差异.因此,为了在反倾销核查中拿出令人信服的会计举证,我们就要严把源头关,即从会计原始凭证抓起,在原材料的供应上,大部分企业的生产原料都必须外购,由于外部单据的特殊性,所以外部原始单据填制务必详细,手续齐全,这样才能从反倾销的源头上打好基础.如果某些产品的生产原料构成比较特殊,那么在原料的采购环节上还要做详实的说明,力图使这些信息能被调查当局采信.
(二)在产品的生产环节上.在已有的一些反倾销案例来看,有相当企业是在应诉过程中提供的资料所运用的会计核算方法不恰当或核算内容不合理而不被反调查当局所接受.
根据《关于执行GATT1994第三条的协议》第2.2.1条规定,生产成本的核算应符合以下条件:1.符合出口国的公认会计准则;2.成本会计核算遵循一贯性原则;3.划分收益性支出与资本性支出原则.[4]这就要求企业在产品的生产环节上要注意计算的口径上要一致,成本的计算方法要在符合规定的条件下选择有利于应诉的一种,并保持一贯性.
(三)对于标准成本或实际成本的选择,如果是标准成本,调查机关会要求提供成本差异以及差异的计算记录,审核与处理.调查机关希望采用标准成本公司的成本体系能公允地反映被调查产品的成本,对于实际成本与标准成本之间的差别,能够进行符合公认会计准则的计算,记录,审核与及时处理.对于核算政策的变更,应当指明并予以合理的解释,以避免产生利用会计政策变更规避法律的嫌疑.
三、反倾销会计未来发展的方向
除了反倾销、产品保护之外,去年,我国首次遭遇了反补贴调查,这是一个重要信号.它说明反贸易救济这场没有硝烟的战争已经全方位展开,从企业法人到国家财政法规等等.假如企业熟练掌握贸易救济的财务细节,以务实的智慧算账、记账,就能有效地规避反倾销所带来的风险,从而帮助企业从容应对反贸易救济诉讼,在这些环节,企业的会计人员大有用武之地.贸易摩檫并不可怕,中国企业要谋求国际化生存,必然长期面对不同样式的贸易摩檫.只有全面实施国家贸易救济战略,才能免交“全球化学费”,充分享受全球化带来的便利.
参考文献:
[1].汤锡麟,“‘拼会计’应对反倾销”,《中国财经报》,2005年4月8日.
[2].《反倾销反补贴保障措施知识》,国家经贸委反倾销反补贴办公室编,中国经济出版社,2001年9月.
