时间：2022-02-17 00:58:11
一段时间工作实践使我深深体会到，作为一个审计干部，要作好工作就要首先清楚自己所处的位置；清楚自己所应具备的职责和应尽的责任；正确熟悉所处的位置和所要谋的政。就地位而言：从领导决策过程看，我处在“辅助者”地位；从执行角度看，则处在“执行者”地位；对处理一些具体事物，又处在“者”的地位。因此，我在工作中尽职尽责，不越权，不越位，严格要求自己作一个为人诚恳、忠于职守，勤于职守、胜任职守的审计干部。
主办和具体实施是我的主要工作之一，工作中固然难度不小，在工作实践中，我善于总结经验教训，学习和选择较好的工作治理方法，不怕困难，踏实工作，讲求实效，勤勉尽责。较好的完成了领导交给的各项工作任务，取得了学习上的收获，思想上的进步，业务上的进步。
值此机会，现扼要述职如下，请各位领导评议。
一、一年来主要工作扼要回顾
1、参与配合社会审计完成了20XX年年报审计
根据团体的要求，我积极参与本部分组织20XX年度年报审计工作，较好地协调了“上审”、“万隆”、“光华”及其他社会审计机构与团体及所属公司在审计过程中方方面面的情况，为按时按质完成此项工作作出了努力。
2、参与实施团体18周年庆实事工程项目审计
1月份我们对团体委托一物业实施的实事项目实行了专题审计，我们为了正确核定工程用度，对项目进行实地核对和丈量，对较技术性的业务，还主动请求总工室的帮助和指导。又快又好地完成了该项工作。
3、参与实施一项目公司原总经理的离任经济责任审计
于20XX年4月上旬至20XX年7月底对这一公司原总经理离任经济责任进行了审计。协助完成了审计审计协调、审计取证、报告撰写，意见征求等各项工作。
4、参与原团体公司总裁的离任经济责任审计。
今年5月中旬至6月30日，我作为审计小组成员，协助审计小组协助审计主审顺利完成了审计协调、审计取证的各项工作。
5、参与与实施一物业治理有限公司的投资审计。
7月下旬，审计部对团体所属一物业公司治理的另一物业治理有限公司进行一次投资专题审计调查。协助完成了审计取证、报告撰写等各项工作。
6、参与一公司的股东出资行为的专题审计
9月初，完成对一公司的股东出资业务进行了专题审计，协助完成了审计取证、报告撰写等各项工作。
7、参与与实施了劳动工资专项调查审计
11月初到12月中旬，参与了对团体及所属公司的劳动工资方面的专项调查工作，协助完成了审计取证、报告撰写等各项工作。
二、面对不足，认清差距，不断进取
一年来，固然做了一些工作，取得了一些成绩，但和上级领导的要求还有很大的差距，主要表现是满足于完成上级布置的任务和常规事务工作，大胆开展工作的力度还不够。针对团体股份制改制，团体管控模式的转型、建设团体头脑总部等的战略调整，以及在国家紧缩货币政策、收紧房贷、打压投资需求的大背景，再加上明年是全面贯彻落实党的十七大精神的第一年，做好明年的工作至关重要。我们内部审计的职能定位、服务功能、知识结构等也要紧跟这一变化。
面对明年的挑战，我们将按照公司领导的总体部署，结合公司实际，把学习十七大精神与推进审计工作发展结合起来，牢固树立民本审计观，践行和总结“文明审计”，以创新的思路做好本职责内的所有工作，努力协助经理使审计工作再上新台阶。
回顾一年来的工作，我感到困难比预想多，审计力度比往年大，取得成绩也比往年好。这主要得益于有一个坚强有力的领导集体，得益于团体所属的共同理解和支持，对上述题目和差距,本人将在今后的工作中认真对待，认真解决。
各位领导，我将以本次述职述廉作为一个重要契机，认真做好总结，遵照团体的布置和要求,规划今年工作思路，力争在来年的述职报告中再谱新篇章。同时，本人表示在今后的工作中充分发挥个人应有的作用，一如既往，一切从零开始，奋发向上，励精图治，克己奉公，埋头苦干，严格要求自己，进一步加强自身的建设，努力将自己培养造就成一个政治过硬、业务精湛、清正廉洁的审计职员。
关键词：审计委员会 有效性 独立董事 独立性
一、审计委员会目的研究
(一)国外文献 Eiehenshe＆Shield(1985)将审计委员会在美国的设立与大型会计师事务所(如)联系起来，发现公司成立审计委员会是为了顺应日益增加的审计责任。Bradbury(1990)认为，在新西兰审计委员会的设立有三个方面原因：增加已审计财务报表的可信性；帮助董事会完成其职责；提高审计师的独立性。Bradbury还调查了自愿组成审计委员会的动机，结论是自愿组成审计委员会的潜在好处是审计委员会能带给公司较高的形象价值。Cobb(1993)发现，在20世纪80年代美国有关审计委员会成立的原因众说纷纭，但他确定了成立审计委员会有四方面的职能：减轻董事会的职责；确立外部审计师与董事会之间的联系；减少非法活动；阻止财务报表舞弊。Collier(1993)对英国审计委员会进行了详细调查，审计委员会成立的原因有：强调非独立董事的作用和有效性；有助于公司董事承担财务报告方面的法定责任；保护和提高内部审计师的独立性；有助于减少审计师报告控制环境上的严重缺陷或管理弱点；促进董事会与内部审计师之间的沟通与协调；促进董事会与外部审计师之间的沟通；增加公众对财务报表可信性和客观性的信心；有助于管理者承担防范舞弊或其它违规和错误事项的责任；增加投资分析者对财务报告可信性和客观性的信心。1993年，Porterer＆Gendall,总结了审计委员会在加拿大、美国、英国、澳大利亚和新西兰等国的发展，认为公司失败是激发审计委员会产生和促使其职责改变的主要原因。尽管目前许多人认为审计委员会的成立是为了保护投资者利益。但事实上许多公司成立审计委员会是为了保护非执行董事，以免被管理层所误解，这种观点被Guthrie＆Tumbull(1995)证实。
(二)国内文献国内学者杨忠莲、徐政旦(2004)的研究表明：我国上市公司设立审计委员会没有提高财务报告质量的动机，审计委员会是在董事会和外部独立董事的影响下成立的，不排除上市公司成立审计委员会具有安抚媒体和装饰门面的嫌疑。谢永珍(2006)的研究结论也认为，目前我国上市公司审计委员会的设置是外部制度约束的结果。杨忠莲、殷姿(2006)通过对沪深两市2002年至2004年51家舞弊公司进行配对研究发现：非舞弊公司成立审计委员会的可能性显著大于舞弊公司。吴水澎，李斌(2006)的研究则表明上市公司自愿设立审计委员会在一定程度上是公司减轻问题和提高财务报告质量的结果。
关于审计委员会设立目的的研究没有定论，但是大体上可以分为两类，一是以投资者尤其是中小投资者利益为出发点，提高外部审计质量、减少财务舞弊提高信息披露质量等；另一类则以其他利益相关者尤其是高管层利益为出发点，如提高公司形象、保护董事等。当然不同国家有不同的经济环境和公司特征，审计委员会的设立自然有不同的制度安排，但是笔者认为保护投资者利益应当作为审计委员会设立的根本出发点。
二、审计委员会有效性研究
(一)国外文献回顾国外关于审计委员会实施效果的实证研究文献较为丰富。主要从以下角度展开：
(1)监管能力。Zahra＆Pearce(1989)从监管责任的胜任能力方面来衡量审计委员会有效性，认为有效的审计委员会能帮助董事会监督管理业绩实施监管责任Menon＆Williams(1994)将审计委员会看作是减少管理者与股东之间利益冲突的有效机制，作者证实审计委员会的存在仅仅是为了做表面文章，并不能强化股东对管理层的控制权，董事会也并不能依赖审计委员会提高监管能力。Kabers＆Fogarty(1993)进行同类研究的结论是：有效的审计委员会需要建立在制度支持之上的权利、实际权威和勤勉的集合，而这些要素难以用传统的规范手段去评价。
(2)内部审计或内部控制。审计委员会能否同内部审计之间进行良好的沟通并监督好其职责履行。也将会影响到审计委员会作用的有效发挥。DeZoort(1998)专门验证了执业经验对审计委员会监督判断能力的影响，发现拥有审计和内部控制评估工作经验的审计委员会成员相比没有此经验的成员在监督判断的持续性、个人见解、一致性、额外关注的技术水准等方面，更加接近于外部审计师的判断水平，也即审计委员会成员之间的不同执业经验会导致其监督判断的差异。Krishnan(2005)从分析审计委员会与内部控制监督的一般关系出发，通过界定内部控制质量和审计委员会质量，研究发现两者之间显著正相关。
(3)外部审计质量。2002年出台的《萨班斯――奥克斯利法案》，其核心内容之一是强化审计委员会的独立性，并就保证外部审计的独立性赋予了审计委员会更大的权力，包括选聘、激励、监督审计师和协调外部审计师的工作。提高外部审计质量也成为研究审计委员会有效性的角度之一，从审计师的选择与变更、审计意见、审计费用到非审计服务都成为学者们研究的焦点。Raghunandan和Rama(1998)发现，非审计服务费用比重高的公司所设立的审计委员会与股东支持的解雇审计师行为正相关。Lee(2004)的研究得出了审计委员会能减少或缓解审计师辞职所带来不利经济后果的结论。Carcello＆Neal(2003)从审计师变更的角度分析了审计师的独立性，验证了具有更强独立性、更好的公司治理专家和更低的持股比例的审计委员会在避免外审计师因出具非标准审计意见而被更换的问题上会更加有效，且其独立性与这种保护能力相关性关系历久弥坚。但一旦审计师遭更换，独立的审计委员会委员更换比例随之增加。CoLlie＆Gregory(1999)还对审计委员会的有效性与审计费用的关系进行了研究，认为审计委员会可以在某种程度上阻止通过妥协审计质量来降低审计费用。研究结论是：审计委员会在监督外部审计和保证审计范围的适当性方面是有效的，但在产生强大的内部控制环境以反映已减少的审计费用方面的有效性还缺乏证据。
(4)财务信息披露质量。在受托责任的理论框架下，财务报告是一系列委托契约的纽带，财务报告质量成为审计委员会有效性最为普遍的研究视角。1999年蓝带委员会的“蓝带委员会关于提高审计委员会效果的报告和建议”中，强调了审计委员会在公司治理结构中监督财务报告的地位和作用。根据财务信息披露质量的代表变量不一样，相关文献如下：一是盈余管理。众多学者将盈余管理指标可操纵性应计利润作为财务报告质量的变量，考察审计委员会特征对财务报告质量的影响。Klein(2002)发现，审计委员会中外部董事比例与可操纵性应计负相关，当审计委员会的独立性降低，公司的可操纵性应计显著增加。BiaoXie(2003)认为。
董事会与审计委员会的构成与盈余管理有关，独立董事所占比例越大，盈余管理发生的可能性越小。Bedard等(2003)也发现审计委员会中外部董事所占比例越高、所持短期股票期权比重越低，至少拥有一名财务专家或公司明确规定，审计委员会对财务报告与外部审计的监督权时，公司进行激进型盈余管理的可能性越低。Bedard et al(2004)还研究发现，审计委员会中财务专家的比例越高，越能有效地抑制勇余管理；审计委员会的成员完全是独立董事时，盈余管理的可能性更小。二是财务舞弊。Mcmullen(1996)通过对存在舞弊行为的上市公司与非舞弊公司的配对样本研究发现：审计委员会的存在能够减少由于财务舞弊引起的股东诉讼，减少公司季度盈余重述；减少来自于SEC的强制措施；减少审计师出具非标准审计意见后出现的审计师更换。Abbott(2000)的研究则表明当公司的审计委员会由独立董事组成，每年的会议频率不低于两次时，公司由于欺诈或误导性财务报告而被处罚的可能性会降低。Beasley(2001)运用多变量Logit回归分析，在控制了其他影响财务报告造假与董事会结构的因素后，审计委员会的出现并未显著减少财务报告虚假的可能性，即审计委员会的存在对财务舞弊的影响并不显著。三是报表重述。财务报表重述现象与财务呈报质量密切相关，财务呈报质量越高，重大错报漏报的概率就越小，进而报表重述的几率也就越小(Palmrose&Seholz，2000)。DeFond＆JiambaJvo(1991)以发生财务报表重述的公司作为研究样本，发现盈利的错报可能是由财务状况的恶化引起的。同时还发现发生报表重述的公司更可能已设立审计委员会。而Abott.et.al(2000)对78家由于舞弊遭受SEC通报的公司与78家非通报公司进行配对研究发现，设有审计委员会、其委员是由独立董事组成且一年至少开两次会的公司；被SEC通报为舞弊公司的可能性较小。Abbott et al(2002)也发现，审计委员会的独立性以及审计委员会中，是否拥有一名财务专家与公司出具欺诈性财务报告，以及财务报告发生重报的概率呈负相关关系，而审计委员会的会议频率则与财务报告重报的概率呈负相关关系。Abotteal(2004)检验了审计委员会特征与报表重述之间的关系。结果发现：报表重述的发生与审计委员会规模、开会次数、审计委员会成员的财务专业知识等因素负相关，与财务危机、负债率等因素正相关。四是财务报告信息综合评分。Andrew.et.al(2003)以投资管理研究协会(AIMR)的公司财务报告评分作为财务报告质量的变量，检验审计委员会规模、专业性和独立性与财务报告质量之间的关系。研究发现，会计或财务管理方面的专家比例与财务报告质量正相关；而未发现审计委员会的独立性与财务报告质量之间具有相关性。
(5)评述。国外早期的研究成果难以就审计委员会的有效性达成一致结论，这不仅与学者们多方面的研究视角有关，而且与相关部门对审计委员会制度建设的重视程度不无关联。蓝带委员的相关规定与《萨班斯一奥克斯莱法案》的出台，从法律上提升了审计委员会的作用与地位，其有效性逐步显现，得到多数实证证据的支持。审计委员会独立性、专业性、活跃性等内部特征在不同程度地影响着审计委员会作用的发挥，表明审计委员会内部建设的完备性是其有效性的必要条件。国外丰富、深入的文献为我国审计委员会的相关研究提供有益的借鉴。
(二)国内文献回顾国内关于审计委员会实施效果的实证研究文献也很充实。主要从以下角度展开：
(1)财务报告质量。吴清华，王平心，殷俊明(2006)在分析验证董事会特征与财务报告质量之间的相互关系时，将审计委员会的设立与否作为董事会的特征之一，结论显示专司监督财务报告质量的审计委员会，能够帮助上市公司很好地降低盈余管理动机和程度。杨忠莲、杨震慧(2006)的研究表明，公司董事会结构的改善，能在一定程度上帮助促进财务报告质量，特别是公司成立审计委员会与否与财务报告的质量(以报表重述为代替变量)显著相关，政策执行效果初现。但作者也认为不能就此下结论认为审计委员会在监管报表质量方面发挥了应有的作用?仍需要进一步证据验证。王雄元、管考磊(2006)研究了我国上市公司审计委员会的独立性、专业性、活跃性以及平均受教育年限与信息披露质量之间的关系。结论显示，独立的和高学历的审计委员会能够提高信息披露质量，而包含财务专家的审计委员会却不能提高信息披露质量，频繁的开会只是为了事后解决频繁发生的问题而非前慑性地去履行职责。李斌、陈凌云(2006)以上市公司是否年报补丁作为财务报告质量的变量，从审计委员会的设立、独立性、专业性和权威性等个方面考察审计委员会的有效性。结果表明，在研究期间内审计委员会的设立显著降低了公司年报补丁的概率，与此同时，随着审计委员会独立性的增强，权威性的提高以及主任委员独立性的增加公司年报补丁的概率将进一步降低。财务报告的质量更高。
(2)盈余管理。翟华云(2006)研究了上市公司审计委员会对盈余质量的影响，上市公司设置审计委员会能够提高会计盈余质量，并且审计委员会规模的扩大能够提高会计盈余质量，但审计委员会独立性及会计专业人员方面没有发现如此结论，作者认为我国审计委员会制度在一定程度上是有效的，但还要进行完善。吴清华，王平心(2006)通过对2003年深沪市1192家上市公司的实证研究发现：财务独立董事和专司监督财务报告质量的审计委员会，能够帮助我国上市公司很好地降低盈余管理动机和程度。王颖，王平心，吴清华(2006)研究发现：审计委员会的独立性与盈余管理水平负相关，其他解释变量与盈余管理的关系并不显著。
(3)与外部审计相关。唐跃军(2007)将审计收费与审计意见购买联系起来考察审计委员会的有效性，结论显示审计委员会在一定意义上未能在审计意见购买过程中发挥对管理层的制衡作用。张阳、张立民(2007)设立审计委员会的公司更不易被出具非标准审计意见，认为审计委员会的设立并不能有效提升审计师的独立性，审计委员会的设立也不能令审计师免于因出具令上市公司不满的审计意见而被改聘的结果。
(4)评述。国内关于审计委员会有效性的研究主要集中在财务呈报质量、盈余管理与外部审计质量方面。综合研究结论显示，审计委员会收效甚微尚需进一步检验，可能是因为审计委员会设立时间较短，其作用凸显尚需一定时日。我国上市公司治理环境以及经济体制与英美等国家存在较大差异，在借鉴国外文献的同时，必须高度关注这些差异对审计委员会效率的影响，充分考虑到我国上市公司股权相对集中、董事会与高管层重叠等特征。现有国内文献大多数是在受托责任理论框架下，从审计委员会作为人的角度出发考察其受托责任的履行效果，而鲜有考察其作为委托人履行审计师选择的职责。审计委员会选聘品质信誉高、独立性强的审计师是财务呈报质量的外部保障。也是审计委员会最终完成受托责任的一部分，两者的作用机理是相互依赖的。研究审计委员会有效性应当深入细致地考察审计委员会内部构成特征的作用，虽然已有学者进行了这方面的研究。但是一方面特征变量设置不够全
面，另一方面特征变量未能体现出我国上市公司审计委员会的某些实质特点。如在衡量审计委员会独立性时，无一例外地采用成员中独立董事的比例来代表，实际上，我国独立董事制度的建设仍不完善，独立董事不“独立”的现象非常普遍。
三、审计委员会特征、有效性及市场反映实证文献研究
(一)审计委员会特征的决定因素Klein(2000)检验了审计委员会特征的影响因素。发现审计委员会独立性与会计数据信息含量价值正相关，与CEO权力超越董事会的程度负相关；CEO薪酬与审计委员会独立性负相关，审计委员会会议次数与审计委员会独立性正相关。Klein(2002)还专门考察了影响审计委员会独立性的经济因素，研究发现：审计委员会独立性与董事会规模、独立性正相关；与管理当局、股东对财务报告流程审核需求显著相关；若公司经历连续两个年度(或以上)的亏损，审计委员会独立性会降低；审计委员会独立性与替代性治理机制即公司规模、机构大股东的存在负相关。Collier＆Gregory(1999)借助理论的分析框架，考察了审计委员会行为特征是否(或如何)受公司特殊因素的影响。结果发现审计委员会会议年度总时间与表征权益成本的董事持股水平之间没有显著相关性，也没有发现其行为与外部董事比例及公司规模之间的显著正相关性；但是，审计委员会行为却与公司所雇佣的高质量审计师(六大)、负债成本(财务杠杆水平)正相关。与董事长总经理两职合一负相关，内部执行董事进入审计委员会则减少审计委员会的努力行为。
(二)审计委员会有效性的决定因素Saad的研究：如果审计委员会成员大多数由非执行董事组成，其有效性会大大增强；审计委员会成员中的大多数具有财务专业知识，由非执行董事担任审计委员会主任或主席也有利于增强其有效性；若审计委员会成员拥有丰富的知识，能较好理解公司的商业活动，也是增强审计委员会有效性的―个因素。Ecto&Reinsstein(1982)对审计委员会成员任职时间的长短进行了调查，认为审计委员会成员的轮换可以促进其有效性，因为新的委员会成员会问―些“更好”的问题(但并没对什么是“更好”做出解释)。然而在spanghr&Bmiotta(1990)的相关研究中，则认为审计委员会成员任职时间的持续性有利于审计委员会有效性的发挥。
(三)审计委员会的市场反映Davidson et a1，(2004)等察了审计委员会成员任命的市场反应，当公司向市场传递财务专家任命信息时，股东对其表现出了信任(而且具有审计公司从业经验专家优于公司财务管理执业经验专家)，公司的股票价格也会作出积极反应。Defoud et a1，(2005)同样发现财务专家的任命会得到市场的超额回报，而且也主要集中于那些有着良好的整体治理环境的公司。Srinivasan(2005)则从审计委员会成员因财务报告失败而承受的信誉损失成本角度，发现在公司做出财务重报后的三年内，平均有48％的董事被更换(如果重报前是高报盈余)，同时，在其他公司董事会的任职将会失去25％，这对于审计委员会而言尤为明显，因此，审计委员会中独立董事面对财务报告失败蒙受着巨大的信誉损失风险。
1、离任审计应以“上审下”或外聘审计机构的方式开展
对企业高级管理人员进行离任审计，应由上级单位或母公司派出审计小组；没有上级单位的，可以外聘审计机构，同时由被审计对象所在单位的内审机构协助开展审计工作。不应由本企业内审机构单独执行审计业务，这主要考虑到审计的独立性和客观性问题，在对本企业领导人员尤其是法定代表人和总经理进行审计过程中，存在一定的利益冲突。
2、离任审计应在被审计对象离任前完成
离任审计对降低企业经济损失、增强被审计人员以及企业其他人员的责任感、保持审计威慑力等方面，都具有不可替代的作用。企业应先进行离任审计，再进行人事任免。离任审计意见应作为干部任免的重要依据，避免"带病"提拔或重用。不应延后进行审计，将离任审计搞成补充审计。有的企业由于审计环境或审计人员配备的问题，不进行离任审计，或在被审计人员办理完离任手续很长时间以后再补充进行离任审计，错过了离任审计的最佳时机，增加了离任审计的难度，增加了审计成本。应在审计报告出具前，被审计人员不得办理离职手续。当然，被审计人员在本集团内部企业之间轮岗调动的，如果被审计人员在办理离职手续后仍然受控或可控，可视情况办理离职手续。
3、离任审计应安排当事人现场述职
离任审计收集的资料应包含被审计人员的述职报告并安排被审计人员进行现场述职。被审计人员可以对审计组进行述职，或在述职时安排审计组人员在场。被审计人员现场口头述职，可以突出其自身工作的重点内容，并对书面述职材料进行解读，便于审计组人员理解。同时，现场述职还能够强化审计组的权威性，扩大内部审计的影响。
4、离任审计的范围不应局限于企业高级管理人员
离任审计的范围应扩展到重要部门负责人、重要的业务主管，以充分发挥离任审计的积极作用，可适度借助接任人员和企业其他部门兼职审计人员的力量开展审计工作。比如，全球领先的信息与通信解决方案供应商华为公司，将离任审计的范围扩展到与经济及投资工作关系密切的业务负责人及主要业务人员，这些业务包括但不限于财务、采购、市场、外协及各类合同管理和投资管理。
5、离任审计应与其他内控手段结合使用
如，离任审计与关键敏感岗位的岗位轮换等手段配合，可以促使相关关键敏感岗位人员在任职期间加强自我约束，并使得接任人员在接岗后能够保持原岗位工作的延续性，对减少舞弊和欺诈行为，降低企业经济损失，提升企业道德文化水平，具有重要的作用。
作者：曹全清单位：中航黑豹股份有限公司内控建设部
与传统财务审计业务相比，执行法务会计、舞弊审计业务时，审计师的工作方式、报告形式都有明显变化，需要审计师保持更为高度且坚定的职业精神，提高发现舞弊的能力。但是，在另一方面，法务会计的产生与舞弊审计有着天然孪生关系，以至于诸多和专业组织经常交替使用这两个词，如G.Jack Bologna所著的《舞弊审计与法务会计》、Iabihollah Rezaee所著的《舞弊审计》等都指出法务会计和舞弊审计是两个被经常交叉使用的词汇。舞弊审计、法务会计是审计师查错揭弊职能的延伸，其产生与审计师查错揭弊责任的演变息息相关；其发展与审计环境具有紧密的关联。如要深入理解舞弊审计、法务会计的产生动因，就必须了解审计师财务报告审计中查错揭弊责任的演变；如要洞察舞弊审计、法务会计的发展趋势，就应更深刻理解审计环境的变迁以及不同的审计环境下，审计目标、期望差距演变的过程。
一、审计师财务报表查错揭弊责任的历史演变
审计师负有查错揭弊的责任可谓是由来已久。从民间审计产生伊始，会计职业界便被赋予了揭露舞弊的历史使命。但在审计发展的过程中，是否承担查错揭弊责任，如何面对这一责任，审计界对此的态度一直处于变化之中。这种摇摆不定的态度一方面与各个历史时期的背景相关，另一方面也与审计技术、审计准则的发展密不可分。无论社会如何施压，会计职业界承担的压力如何巨大，只有会计职业界自身认可、承认、接受其负有的查错揭弊责任，才能真正有助于实现审计目标。为此，我们根据会计职业界自身的若干具有重要意义的专门报告，进行系统地回顾整理，以期清晰地厘清会计职业界对于查错揭弊责任的态度演变历程。
（一）审计师承担查错揭弊责任的曲折历程
最初，社会公众包括会计职业界自身均认为查错揭弊是审计师财务报表审计的主要目标。如早期的蒙哥马利《审计学》列示了审计的三大目标，其中第一项就是侦查舞弊。然而在20世纪40年代，会计职业界的态度发生了明显变化，审计师更倾向于接受查错揭弊只是财务报表审计目的之一，而不是全部责任。这种变化集中表现在SAP（Statement of Auditing Procedure，审计程序公告）。NO.1《审计程序的扩展》（Extensions of Auditing procedure）。它首次将查错揭弊定义为独立审计可能的目标之一，而不是全部目标。SAP.NO.1对审计师查错揭弊责任范围的界定对于会计职业界产生了巨大，由此产生的审计期望差距愈发突出和尖锐。
20世纪50年代末期，SAP.No.1连同会计职业界一起受到了激烈攻击。强大的社会压力迫使行业协会不得不重新考虑会计职业界的观念和立场。1960年，美国注册会计师协会（AICPA）专门了新准则SAP.No.30《独立审计师在检查财务报表中的责任和职能》。SAP.NO.30否认审计师承担查错揭弊的责任，因此多数人士认为该准则并没有增加查错揭弊责任的任何新，因此未能恰当回应审计报告使用者的需求和呼声，如著名的Cohen报告便认为审计师应当承担适当的责任，特别是承担发现舞弊的责任。
1977年的SAS（Statement of Auditing Standard，审计准则公告）。No.16《独立审计师在发现错误或违规中的责任》（ Independent Auditor‘s Responsibility for the Detection of Errorson Irregularities）承认审计师在财务审计中负有搜索舞弊方面的某些责任。尽管该准则要求审计师“搜索”舞弊，但它并未要求审计师发现舞弊（detect fraud）；SAS.No.16还包含了SAS.No.1、SAS.No.30共有的“防御性、定性语言”等会计职业界特有的自我保护语言，这在一定程度上表明会计职业界仍未接受或承认其负有发现舞弊的实质责任。
（二）从舞弊发生的源头共同努力
1987年10月，Treadway委员会就欺诈性财务报告了一份著名报告。这份报告帮助界重新关注欺诈性财务报告。考虑到Cohen报告后的变化，Treadway报告对财务舞弊的也集中于如何让更多方面关注舞弊，进而从源头上综合治理欺诈性财务报告。该报告中的建议涉及到公众公司高管及董事会、会计师职业、SEC和其他监管机构、执法部门及学术机构等诸多方面。
与Treadway报告相对应，针对日益扩大的期望差距造成的公众对会计职业界信心的日益低落，AICPA的审计准则委员会（ASB）旋即了SAS.No.53《审计师发现和报告错误与违规的责任》。SAS.No.53明确扩展了审计师责任，要求审计师“设计审计程序，为发现错误和舞弊提供合理的保证来强化审计师在财务报告审计中查错揭弊的责任”；还要求审计师对发现重大违规提供合理保证。SAS.No.53后，公众监督委员会（POB）了题为《公众利益：会计职业面临的问题》（In The Public Interest：Issues Confronting the Accounting Profession）的特别报告。该报告提出如何强化会计职业界发现舞弊的责任，并呼吁应进一步改进审计指南，帮助审计师提高判断舞弊的能力，强化审计师的独立性和专业主义精神。其中，报告特别强调了会计职业界应负有发现管理层舞弊的责任。
1993年，AICPA在名为《满足未来财务报表的需要：对公共会计职业的公开评论》的报告中，表明自己的决心：针对因舞弊产生的重大误述，AICPA支持任何旨在帮助审计师提高发现舞弊能力的建议和创新，鼓励每个参与者（包括公司管理当局、外部监管者和审计师）分担防范财务报告舞弊这一责任。
（三）切实协助审计师提高查错揭弊的能力
上述报告出台后，AICPA便着手采取措施切实改进审计师发现舞弊的能力。AICPA证监业务部成立了职业问题任务小组（Profession Issues Task Force，PITF）。该小组针对审计诉讼、同业互核、协会内部检查中产生的诸多紧急的、未决的专业问题了一系列指南。同时，AICPA的证监业务部还创立了“发现及防范舞弊任务小组”（Detection and Prevention of Fraud Task Force）。1994年，该小组题为《审计客户的签约与续约程序》的报告。该报告强调了解审计项目风险对决定审计师是否签约、续约是至关重要的。
在SEC时任主席利维特的要求下，POB任命了一个8人小组——审计效果小组（Panel on Audit Effectiveness），负责彻底审查先前的审计模式，以便提高审计质量，增强社会各界对财务报告的信心。小组建议之一是：“会计职业需要专门对外报送针对财务舞弊的审计报告，包括针对非法盈余管理舞弊的审计报告；应要求审计师在所有审计项目的外勤阶段采取法庭调查式的实地调查（A Forensic-Type FieldWork Phase on All Audits）。”采取这种“法庭式调查”时，审计计划应根据客户管理层品行是否诚实、是否存在串谋、是否存在管理层凌驾于内部控制之上以及是否存在伪造文件等情形而定；对可能的舞弊项目应直接实施实质性测试。小组的总体建议是两个方面：一方面是增强审计师发现舞弊的能力；另一方面，通过建立一套隐蔽的防范舞弊工程让舞弊者不再逍遥法外。
（四）重申舞弊责任的审计准则
1997年，美国注册会计师协会公布了SAS.No.82《财务报表审计中对舞弊的考虑》（Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit）。
SAS.NO.82界定了审计师的舞弊发现责任，并提供了相应指南，包括了应有的职业关注、计划审计、评价内部控制、收集充分适当的证据事项支持审计师的意见等方面内容。和以往的舞弊准则相比，SAS.NO.82对审计实务的指导更具综合性。尽管该准则并未改变GAAS对于审计责任的认定“合理保证财务报表中不存在重大误述”，但它更多地阐述了发现舞弊的方法。更重要的是，与以往准则相比：SAS.NO.82是第一份单独提及舞弊的审计准则，而此前的准则是将“错误”和“违规”一同提及。该准则第一次使用了“舞弊”一词，而以前在提及舞弊事项时更多地使用“违规”一词。SAS.NO.82将审计师审查舞弊的责任明确为审计全过程，而不仅仅局限于计划阶段；而以前准则未明确审计计划阶段后审查舞弊的责任。SAS.NO.82要求审计师应书面记录其确定舞弊风险的过程；而以前准则并无具体规定。SAS.NO.82要求审计师书面记录其如何应对发现的舞弊风险；而以前准则极少提及舞弊风险应记录、评估。SAS.NO.82强调审计师应以“职业怀疑”与客户打交道，并提供了需要审计师考虑的各类风险的具体指南；该准则还要求审计师应专就舞弊风险询问管理当局，以从舞弊产生的源头开始审察。
（五）全面革新的舞弊审计准则
2002年，AICPA综合界、实务界的多方建议，了SAS.No.99，全面取代了SAS.No.82.和SAS.No.82相比，SAS.No.99围绕审计师如何提高发现舞弊的能力、审计师应在多大程度上承担发现舞弊的责任等方面进行了重大修改。具体而言，变化主要包括以下方面：第一，进一步强化了职业怀疑对审计师审计工作的重要性，要求审计师由“合理怀疑”到“怀疑一切”。第二，要求审计小组直面舞弊。从审计计划阶段开始，就应集中审计项目小组的智慧、重点客户财务报告可能在哪些方面产生舞弊以及舞弊的情况、性质。在审计实施阶段执行舞弊审计程序。第三，要求审计师实施非常规审计策略。包括对被审计单位不曾预料到的地区、场所、账户进行测试，询问对象既应包括管理层也应包括其他单位或者个人。第四，对管理当局凌驾于控制程序之上的，应明确实施相关审计程序，测试管理当局凌驾控制的程度。总之，SAS.NO.99体现出的审计思想已经是不折不扣的舞弊审计。
可见职业界对于是否承担以及如何承担查错揭弊责任的态度曾经走过了一条曲折渐进的道路：从最初的肯定到模糊、推诿再到直面、正视；从片面、犹疑到全面、成熟。通过这条道路，我们需要进一步思考：为什么20世纪30年代以前，包括审计师在内的各界均认同查错揭弊是审计师的义不容辞的责任？而为什么在以后长达70年的岁月中，会计职业界却反复推卸、逃避这一责任？是什么原因使得会计职业界终于认同社会共识，审计目标从终点又回到起点？我们需要结合各个历史阶段不同的社会环境、环境、环境和技术环境来思考上述。
二、审计师查错揭弊责任的历史演进与法务会计、舞弊审计的
审计准则演变的核心是审计师查错揭弊责任的演进。在审计发展的历史中，审计师的技术能力、审计效果与期望差距始终与审计师的查错揭弊责任相伴相随。只有审计师能够在查错揭弊方面有所作为时，审计服务才真正有社会价值。审计师报告错弊的概率主要取决于：第一，审计师能够发现错弊行为的概率；第二，审计师对已发现错弊行为报告的概率。前者取决于审计师的审计技术与，后者取决于审计独立性程度及期望差距所施加的压力大小。
20世纪80年代末期，尽管制度基础审计方法已经全面普及，风险导向审计方法已经出现，审计方法、审计技术、审计程序较之以往有了实质性提高，但相对于社会公众的期望、审计环境（具体包括客户经营环境、会计系统的复杂性）而言，依然存在着巨大差距。随着资本市场迅猛发展，这种差距不仅没有缩小，反而逐步扩大。社会公众始终认为发现舞弊应当是会计职业界义不容辞的责任。然而受到传统财务审计技术和方法以及审计收费水平的限制，审计师在财务审计中无力、也无法利用传统审计技术发现并报告舞弊。审计师审计服务的社会价值在于维护社会公众利益，但震惊资本市场的舞弊大案仍然频繁发生。这一切都使得社会公众对独立审计职能及其存在价值产生质疑。不难理解，如果会计职业界不能从根本上创新审计思路、审计方法及审计技术，从根本上提高审计师发现舞弊的能力和效果，审计作为一种职业就会逐渐走向萎缩。
为了应对这些尖锐问题并寻求新的出路，克服传统财务审计的缺陷，专注于查错揭弊的法务会计和舞弊审计应运而生。首先，执行舞弊审计的审计师承认查错揭弊是审计师在财务报表审计中义不容辞的责任，回归了最初的审计目标，充分回应了社会公众对审计师的期望；其次，正因为接受了在财务报表审计中审查舞弊的责任，审计师在内在动力和外在压力的双重作用下，能够有效提高发现舞弊并报告舞弊概率；再次，舞弊审计的根本出发点是以高度的职业怀疑，从已往的合理怀疑到怀疑一切，运用包括现有审计技术及其他非审计技术在内的各种手段，证实或排除并报告各种舞弊的可能性。它几乎排除了传统审计对被审计单位可能存在的一切信赖。因为只要审计师对被审计单位心存信赖就可能会对完成最终审计目标造成重大。
舞弊审计、法务会计既是审计服务扩展的成果，也是对传统财务报表审计的继承和扬弃。在是否应当全面接受并承担财务报表审计中查错揭弊责任、是否应当全面改造传统的财务审计模式、是否应当满足社会公众的期望等重要方面，会计职业界曾经选择过回避、改良或者有限回应。无论如何，只有全面接受其本来应当承担的责任，直面社会公众的期望，会计职业界才能够继续生存、才具有存在的社会价值。
三、会计职业界需要承担自身的责任
当代中国社会审计是伴随着证券市场发展而发展的，至今已有20余年。这期间，上市公司舞弊引发市值损失以及因舞弊案件造成的审计声誉损失极为惨重。如震惊世人的“琼民源”在1996年通过关联交易、虚构交易等手法，影响深市市值高达28亿元。此案及后来发生的一系列类似事件，使中国会计职业界的公众形象一落千丈，业内人士普遍感到压力巨大。
正如前文所述，民间审计目标是验证财务报告的公允性和查错揭弊并重，审计师如未达到这些目标，很可能会造成投资者的经济损失，审计服务的社会价值也不可能实现。中国证券市场中，爆发舞弊丑闻的上市公司的舞弊手段并不见得非常高明，如果审计师能够保持高度职业怀疑，勤勉谨慎，是不难发现舞弊迹象的；如果审计师能够保持独立超然态度执行审计，并报告公司舞弊事实，中小投资者的损失也就不会过于惨重。为什么在中国审计市场上，一度代表着高执业质量的四大国际会计公司连同本土事务所一样不断上演着审计失败呢？公司舞弊引发的审计失败，其原因固然来自多个方面，但最基本的问题是审计师没有发现舞弊并揭示舞弊。在中国这个新兴的证券市场中，广大投资者迫切需要审计师积极履行职责，提高发现舞弊、报告舞弊的能力。所以，缩小审计期望差距，树立行业公众形象，保持行业可持续健康发展的根本途径在于通过提高财务信息的可信度，提高审计查错揭弊的可能性，提高会计信息的质量以真正实现中国会计行业的社会价值。为实现这一目标，可以考虑加强以下几个方面的工作。
（一）中国会计职业界应积极承担查错揭弊的职责
会计职业界首先要从思想上正视自己查错揭弊的职责，并通过法律、行业规章等明确行业责任，积极承担行业应有的天职；完善涉及舞弊审计方面的各项具体审计准则，及时为行业提供查错揭弊相关指引以及其他援助性信息。会计职业界应加强与社会公众、监管机构的沟通和交流，扩展发现舞弊的线索。在公司舞弊案件爆发后，会计职业界不可简单地将责任归结于“某些固有的局限性”或上市公司管理层，回避对于自身行为的检查和反思。许多已曝光的上市公司舞弊案件都反映出注册会计师的确无法逃避未尽查错揭弊之职的责任。
（二）会计职业界要积极开展法务会计、舞弊审计的研究，进一步了解借鉴法务会计、舞弊审计的思路和技术，并将可供借鉴之处贯彻于财务审计之中
法务会计和舞弊审计要求审计师持有高度怀疑，致力于发现舞弊，不放过任何可能引发舞弊的迹象。在现阶段，这种思路和职业态度尤其值得借鉴。现代风险导向审计方法已经部分吸收了这些思路和态度，对于提高审计师关注舞弊的警觉度、扩展舞弊发现线索很有裨益。但是，风险导向审计方法是否适用于中国现实，是否能够真正实现揭露舞弊目标仍需进一步深入研究。在中国审计市场，四大国际会计公司较之本土会计师事务所并没有体现出更好的审计质量。最近几年爆发的上市公司舞弊案件，常常暴露国际会计公司也未能尽职。因此，值得注意的是，法务会计和舞弊审计所秉持的高度怀疑的职业态度并非通过简单的知识学习即可掌握，它需要审计师持有更强的职业责任感、社会责任感以及法律意识，需要审计师提高自己的综合素质。
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[1]Bologna.G.J，R.S.Linndquist，J.T Wells. Accountant‘s Handbook of Fraud and Commercial[M].New York：John wiley & Sons，1993.
[2]Rezaee Z.，A.Reinstein，G.H.Lander.Integrating Forensic Accounting into the Accounting Curriculum[J].Journal of Accounting Education，1996.
[3]Rezaee Z.，G.H.Lander，A.Reinstein.Forensic Accounting：Challenges
and Opportunities[J].The Ohio CPA journal，1992.（Augnst）。
计算机审计是一种以计算机为先进的审计工具来执行经济监督、鉴证和评价职能的审计方法。我国相关部门曾经对计算机审计作如下描述：“简单地讲，计算机审计包括对计算机管理的数据进行检查和对管理数据的计算机进行检查。”根据日本会计检察院计算机中心的观点，计算机审计有两方面的含义：一是对计算机系统本身的审计，包括系统安装、使用成本，系统和数据、硬件和系统环境的审计；二是计算机辅助审计，包括用计算机手段进行传统审计，用计算机建立一个审计数据库，帮助专业部门进行审计。 李学柔和秦荣生编写的《国际审计》中作如下定义:“计算机审计与一般审计一样，同样是执行经济监督、鉴证和评价职能。其特殊性主要在两个方面：一方面是对执行经济业务和会计信息处理的计算机系统进行审计，即计算机系统作为审计的对象；另一方面，利用计算机辅助审计，即计算机作为审计的工具。概括起来说，无论是对计算机进行审计还是利用计算机进行审计都统称为计算机审计。”至于电算化审计与计算机审计在内涵上人们的理解基本相同。
可见，对“计算机审计”一词的理解普遍存在两个方面，即对计算机进行审计和利用计算机进行审计。1 计算机审计理论文献综述 国内学者对计算机审计的研究是多方面的，从计算机审计理论到具体的计算机审计技术都有研究。
在计算机审计理论研究方面，傅元略在《会计发展的新领域——Cyber Accounting（计算机网络会计）》中提出了计算机网络会计的概念，以反映会计电算化的发展趋势。吕博的《在信息技术环境下审计理论的基础研究》从信息技术环境下审计理论基础的认定分析入手，对审计理论基础与审计理论以及审计基础理论之间的辩证关系进行了探讨，并分别就信息技术环境下审计理论基础的特点、内容和研究方法加以综合论述等。来明敏在《浅谈计算机审计模式》中介绍了可以从国际上借鉴的四种计算机审计模式，分别是绕过计算机审计模式、穿过计算机审计模式、利用计算机审计模式、在线实时（网络）审计模式；并认为应寻找对策，从促进审计人员更新观念、积极应用审计新技术、大力培养计算机审计人才、加快计算机信息系统环境下审计准则的制定、规范会计软件设计，以及加大审计软件开发力度等方面努力，尽快建立新的审计模式，从绕过计算机审计转变为穿过或利用计算机审计，最终建立在线实时审计模式，加快我国审计现代化进程。唐飞兵在《关于构建我国计算机审计理论体系的探讨》中系统地阐述了计算机审计理论体系的整体框架及各组成要素之间的相互关系，详细地分析了审计环境和审计本质作为计算机审计理论逻辑起点的合理性，并对计算机审计基本理论内部层次关系的构建进行有益的探讨。
也有不少学者在审计的技术应用方面做了研究。譬如，黄永平提出在计算机审计中，利用孤点分析法进行数据挖掘，发现一些特殊现象，比其他数据挖掘方法发现一些规律性的知识更有意义。何玉洁等在《计算机审计中的数据库技术》中介绍电子数据的特点开始，讨论SQL查询和OLAP分析这两种技术在实际审计中的应用成果，展示它们在计算机审计实践中的特性和前景。
此外，学者们还对计算机审计的其他方面进行了研究。陈峰在《计算机审计方式下的数据分析报告》中分析了数据分析报告的作用及其必要性，并对数据分析报告的基本框架作了数据分析报告的文档结构，就其要素内容做出了规范建议。还分析了当前审计实践中对存在的一些认识上的误区，并就规范撰写数据分析报告的行为提出“制度形式对数据分析报告加以规范”和“审计组的讨论和审核来保证数据分析报告质量”的建议。罗莉等在《计算机审计中内部审计与外部审计的分工协作》中认为，尽管计算机审计内容、方法与手工审计有很多不同之处，但从性质、目的、职能等属性看，并没有本质区别。由于信息技术具有很强的渗透性，很难将计算机审计与具体审计业务分离出来，因此，计算机审计不可能独立于内部审计与外部审计之外。本文从审计主体的角度，综合考虑计算机审计的界定，提出在计算机环境中内外部审计既要分工又要协作的观点，并分析了分工协作的原则、内容等相关问题。赵辉在《计算机审计方式下的人员资源管理》中提出，在计算机审计方式下，一个单位的管理除了培养良好的单位文化，进行各种规章制度的建设之外，如何对审计人才进行管理，以适应这种革命性的变化显得至关重要；而对审计人员而言，又应该如何加强自身的素质，提高自身的能力，适应计算机审计的需要，这是一个亟待探讨的问题。 注册会计师审计风险的成因与对策探析
浅析风险导向审计理论在我国的运用
[关键词] 注册会计师；监管制度；效率
[中图分类号] F233 [文献标识码] A [文章编号] 1006-5024(2007)04-0165-04
[作者简介] 张 阳，广东商学院会计学院副教授，博士，研究方向为资本市场、会计审计。(广东 广州 510631)
在资本市场，审计师提供高质量的审计服务有助于降低上市公司与投资者双方信息不对称程度，优化资源配置。高质量的审计服务取决于审计的独立性和人员的专业胜任能力。企业人实质上掌握审计师的选聘权，这是现行审计关系的基础，在企业人与审计师博弈过程中，审计师往往处于弱势。正因如此，审计独立性问题易受到损害并成为困扰审计理论界、实务界乃至审计行业发展的痼疾。政府监管往往针对更换审计师、对审计师的选择权方面加以约束和规范，以相应的制度安排增强审计师的独立性。审计师独立性的提高对于资本市场良性运作具有重要意义。本文主要借鉴美国资本市场的注册会计师监管经验，在此基础上分析并讨论我国注册会计师监管制度及其有效性。
一、美国资本市场注册会计师监管经验
考虑到企业与注册会计师机会主义行为的成本与收益，美国注册会计师监管经验主要集中在以下四个方面：一是对更换审计师的关注；二是对审计师选择权的关注；三是关注双方合谋的可能性；四是控制审计师被利诱的空间。以下详述。
(一)强化信息披露，以监控上市公司更换审计师的机会主义行为。由于上市公司更换审计师可能是因为双方之间存在分歧导致上市公司利用审计师选择权胁迫审计师，并有可能损害审计师独立性降低审计质量，“如果审计师变更使投资信心受到影响，就会阻碍资本市场的资本流动从而提高资本成本”(Knapp and Elikai，1988)，基于此，政府的监管思路是不断强化审计师更换信息的披露要求，包括披露内容、披露范围、披露时间和披露方式等。
有关信息披露要求最早可追溯到1934年的证券交易法，该法案第13和15节规定：如果上市公司与审计师的关系发生变更(包括审计师辞聘、拒绝续聘或被解聘)，那么上市公司必须向证券监管部门提交8―K格式报告。
1971年，SEC开始披露要求；之后，SEC意识到更换审计师存在意见购买的嫌疑并损害审计独立性，因而在1988年的第31号财务报告公告中规定：上市公司在变更审计师时应披露该事项发生前两年中的咨询后任审计师事项，以提示可能的审计意见购买行为。并通过填报8-K表格增加了披露内容。①
关于信息披露的及时性要求。之前，更换审计师可以在聘请新任审计师时披露，1975年，SEC要求公司在决定终止与现任审计师关系时立即披露，即公司必须在变更审计师后15日内予以披露，审计师则必须在30日内作出反应；1989年，SEC要求公司解聘审计或审计师辞聘的5个工作日披露，审计师则必须在10个工作日内作出反应。这在很大程度上加强了审计师变更信息披露的要求。与此同时，AICPA属下的组织SEC Practice Session (SECPS)也加强了对其会员报告有关变更情况的要求。
上述监管政策的有效性得到来自资本市场的经验证据支持。Eichenseher， Hagigi & shields (1989，1993)的研究表明股价对公司审计师变更信息有负面反应，反应程度取决于所选择的继任审计师的具体情况。Krishnan & Krishnan(1997)的经验证据表明，1988年SEC要求披露导致与原审计师合约中止的发起方信息对信息使用者有用。
Smith(1988)对改善信息披露及时性作用以及投资者反应等进行实证检验发现，SEC ASR 165号修订审计师变更信息的披露时点，对于提高公司财务信息披露的及时性具有重要意义。Schwartz & Soo(1996)的研究发现1989年的第34号财务报告公告，确实明显改善了信息披露拖延状况。类似的研究还有Schwartz & Soo(1995)、Carter & Soo(1999)。
(二)审计委员会制度分离，限制公司的审计师选择权。源于1940年美国著名的舞弊案――Mckesson & Robbins案，美国证券交易理事会(SEC的前身)在其的会计系列文告第19号中首次建议由董事会设置一个专门委员会代表股东负责选任外部审计师，并参与洽谈审计范围与合约，以增强会计师的独立性。该文告是目前所检阅的资料中，最先对审计师选择权予以直接关注，并注意到审计师选择权与审计师独立性之间明确关联的文告。同时该文告还建议该委员会应由非执行董事组成，意味着监管当局注意到审计师选聘者独立于企业管理当局的重要性。
1967年美国注册会计师协会的执行委员会研究公告认为：上市公司应指定外部董事组成审计委员会，负责指定外部会计师并与其讨论公司财务报表的任何重大实质问题，以及会计师未能与公司管理当局取得满意解决的任何问题；正式支持此项制度，值得一提的是：该报告采用了“外部董事”的提法，较之前“非执行董事”的提法，更为重视与强调参与审计委员会的董事的独立性。
1968年Barchris的判决使AICPA的上述建议获得法律力量的支持。1972年，美国证券管理委员会了ASR NO.123“建立由外部董事组成的审计委员会”，积极鼓励所有的上市公司建立审计委员会。1973年4月，纽约证券交易所在其白皮书“对股东的财务报告及相关事项的评论”中，要求所有上市公司设审计委员会并全部由外部董事构成；次年SECASR NO.165要求所有上市公司必须在其年度报告中披露董事会中是否设有审计委员会及其组成。1976年纽约证券交易所修改上市政策，审计委员会的设置列为申请上市的必要条件，并于1978年获得SEC的核准。同年美国证券交易所建议所有上市公司设置审计委员会。
根据SEC1981年的调查分析，美国证券交易所87%的公司和NASDAQ79%的公司设有审计委员会。审计委员会开始成为美国监管当局经由上市公司内部治理结构的设计与调整、分离管理当局的审计师选择权、增强审计师独立性的重要举措。
审计委员会作为公司治理结构的一个组成部分还在继续发展与完善的过程中。英国的治理财务方面的委员会(CFACG)于1992年提出Cadbury报告认为，审计委员会在保证公司财务报表真实性方面具有重要作用(刘力云，2000)。这一报告被伦敦证券交易所采纳。加拿大也有类似的规定。各国审计委员会的具体职责及发展逻辑大致相同，通过增强审计委员会的独立性，作为投资者的人收回经营者的审计师选择权，来保证外部审计的独立性与效率。其具体职责之一就是推荐选择审计人员，审查外部审计的范围与结果。
但存在的问题是：“委员会中的关联人员可能对管理层有人际或经济上的依赖性。”(贝辛格和巴特勒，1985)“BRC(1999)与全国公司董事协会(NACD，1999)均认为：如果审计委员会成员不受管理层的影响，在维护出具公司财务报告的可信度方面审计委员会可能会更有效。”
(三)强制轮换制度，以监控审计双方因长期合作引致合谋风险。强制轮换制度强制规定了事务所拥有某一特定客户的最长任期。强制轮换制度是否能够有效地防止现有审计关系模式下审计师与公司双方长期合作引致的合谋风险暂不得而知，但国际会计实务界和学术界已对审计师强制轮换制度的必要性争论了几十年。
1978年，Joy Hoyle综述了美国历史上对强制轮换制度的支持与反对意见。支持者认为，审计师强制轮换制的作用，在于避免事务所重复性审计所造成的无创造性和麻痹大意；有利于提高审计市场的竞争程度；使审计师不再在经济上依赖于某一客户，更有可能根据标准会计准则进行工作；通过轮换，事务所间可以相互检查彼此的审计工作，有助于后任事务所发现前任所的审计错漏。反对者则认为强制轮换制带来的收益不一定能超过其风险和成本。签订短期审计合同将影响审计师对企业会计系统和内部控制的熟悉程度，增加审计师的工作成本；同时，强制轮换为企业“意见购买”打开大门。
经验证据同样支持了两种相反的结论。Bates，Homer L.等(1982)研究表明反对强制轮换事务所；Benito Arrunada(1997)、Marshall(2002)的研究认为强制轮换损害了审计独立性。下述研究则支持强制轮换：Ann Vanstraelen(2000)研究发现审计师与客户的长期关系明显增加了审计师出具标准无保留意见的概率；2001年，Dopuch等(2001)的研究认为强制性轮换政策降低了审计师偏袒被审计单位管理当局的意愿。
轰动世界的安然和世界通讯财务欺诈事件使审计师强制轮换制度成为既定事实。美国政府在国民愤怒的情绪下仓促出台的Sarbanes Oxley法案规定：负责某公司审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人须以5年为限进行轮换，法案于2002年7月30日正式生效。但该法案对审计师的监管效率还有待于时间与资本市场的实践来证明。
(四)限定审计师业务范围，以尽量减少审计师被利诱的空间。早在1961年，美国著名审计学家罗伯特・K・莫茨(R・K・Mauts)和侯赛因・A・夏拉夫(H・A・Sharaf)有关于审计师业务范围的精彩言论：“为了职业着想，审计必须从公共会计师的其他职能中分离出来，成为单独的职业。从事审计业务的会计师不应向委托人提供其他的服务。从事其他服务的会计师也不应参加审计，发表审计意见。”由于非审计服务所带来的巨大的利益诱惑，审计师在执行审计业务过程中确有可能被利诱。据此美国证券交易委员会一直试图努力限制会计师事务所服务范围，2000年11月15日SEC了长达220页的新的注册会计师独立性规则要求：上市公司的审计委员会负责认定非审计服务是否有损审计独立性，上市公司应公开披露支付给注册会计师审计、信息技术咨询和其他非审计服务的费用额，上市公司的内部审计业务外包给会计师事务所的比例不能高于40%等。
2002年美国的“Sarbans―Oxley Act of 2002”禁止注册会计师在上市公司中从事下述业务：于审计业务之外提供会计服务，设计及执行财务信息系统，评估或估价业务、精算业务、内部审计外包业务、代行使管理职能或人力资源服务、提供与审计无关的法律服务或专家服务。事务所只有事先得到该公司审计委员会许可，才可以执行上述禁止行为以外的非审计业务(如税务咨询等)。可见，美国政府为限制审计师业务范围以减少审计师被利诱的空间做出了长期努力。
二、我国注册会计师监管制度
(一)监管注册会计师更换的信息披露制度。1993年，中国证监会要求公司更换会计师事务所应作为重大事件公告披露②；1996年则对上市公司聘用、更换会计师事务所审计事务有关问题均作了规定③；之后，证监会在《上市公司章程指引》(1997年12月)第159条和第160条也做出了类似规定。
披露格式要求：1998年以前，审计师变更事项只在年报正文的“董事会报告”部分说明会计师事务所的变更原因、程序及披露情况，但在“重大事项”部分并不要求披露审计师变更事项④；1999年12月8日的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号――年度报告的内容与格式》中要求：上市公司应在年度报告正文的“重要事项”部分对公司聘任、改聘、解聘会计师事务所情况及其披露情况(信息披露报纸及披露日期)进行说明；“董事会报告”不再对审计师变更事项做出说明，而是置于“股东大会简介”部分披露。
2003年4月11日出版的《中国证券报》刊发的“中注协秘书长陈毓圭谈上市公司2002年报审计变更情况”一文提到，要求发生审计变更的前、后任事务所，均需及时进行变更报备，这是首次就审计师更换信息披露的及时性提要求。
(二)监控审计师选择权的监事会制度。我国《公司法》(1993)第三章第四节中规定，监事会行使的职权包括：“检查公司的财务”；“对董事、经理执行公司职务时违反法律、法规或者公司章程的行为进行监督；”“当董事和经理的行为损害公司的利益时，要求董事和经理予以纠正；”“提议召开临时股东大会；”“公司章程规定的其他职权”。中国证监会的《上市公司治理准则》支持监事会制度，文件中规定：“上市公司监事会应向全体股东负责，对公司财务以及公司董事、经理和其他高级管理人员履行职责的合法合规性进行监督，维护公司及股东的合法权益。”“监事会可以独立聘请中介机构提供专业意见。”根据上述规定，监事会具有聘请审计师提供专业服务的权力。但从相关实质性内容来看，监事会审计属于自愿审计内容而不是法定审计内容，监事会掌握自愿审计的审计师选择权。
(三)监控审计选择权的审计委员会制度。中国证监会于2002年1月7日《上市公司治理准则》中明确了审计委员会制度，要求董事会的各个“专门委员会成员全部由董事组成，其中审计委员会、提名委员会、薪酬与考核委员会中独立董事应占多数并担任召集人，审计委员会中至少应有一名独立董事是会计专业人士。”并规定：“审计委员会的主要职责是：(1)提议聘请或更换外部审计机构；(2)监督公司的内部审计制度及其实施；(3)负责内部审计与外部审计之间的沟通；(4)审核公司的财务信息及其披露；(5)审查公司的内控制度。”同时要求：“各专门委员会可以聘请中介机构提供专业意见，有关费用由公司承担。”“各专门委员会对董事会负责，各专门委员会的提案应提交董事会审查决定。”根据上述规定，我国上市公司法定审计的审计师选择权归属审计委员会。
三、我国注册会计师监管制度有效性分析
(一)注册会计师更换信息披露制度的有效性分析。就我国注册会计师更换的信息披露内容来看，缺乏更为完善及可操作性的规定约束，因而无论是公司还是注册会计师，出于后续业务的考虑，往往不披露真实原因或分歧。熊建益博士(2001)研究了1996-1999年4个年度中的136家样本公司审计师更换的披露内容后认为，上市公司对此缺乏实质性披露，真正的原因往往被隐藏起来。李爽和吴溪(2001)的研究也显示，我国上市公司审计师变更“信息披露在实质性内容、及时性和实施效力等方面尚不充分”。
就信息披露的及时来看，虽然要求“及时”披露，但具体的时间限定十分模糊，可以说，并不具备可操作性的约束力。李爽和吴溪的研究也发现信息披露行为的严重滞后，及时性要求并没有有效改善滞后现象。
(二)拥有审计师选择权的监事会制度有效性分析。据世界银行专家与中国研究人员的研究报告《中国的公司治理与企业改革：建立现代市场制度》分析：中国的监事会制度是独一无二的，它是德国模式的监事会与职工是企业的主人这样一种中国传统观念的混合体，在几乎所有上市公司中党委书记通常被任命为监事会主席或副主席；监事会更多起到的是“装饰”作用，公告显示他们很少对董事会和公司执行董事做出的决定表示不同意见；监事的低水平和较少的职业经历，使得监事事实上没有能力监督董事和经理层，也没有对他们进行约束的手段。
因此，赋予给监事会的这种自愿审计的审计师选聘权并没能在多大程度上帮助监事们更好地监控经理层，也没能在审计制度执行过程中实质上有助于投资者了解更为真实的信息。李爽教授(2003)的研究表明“监事会对高质量独立审计的消极态度和在公司治理中的负面影响”；朱国泓(2001)则论述了“监事会检查财务、对董事和经理的违法违规行为的监督形同虚设”。
(三)监控审计选择权的审计委员会制度有效性分析。审计委员会制度是试图自经营者手中收回审计师选择权的一项重要公司治理机制。因为现代公司的股权分散化，众多的股东无法直接行使审计师选聘权，因而设立的股东审计师选聘权的机构，理论上讲，审计委员会股东作为审计委托人行使审计师选聘权，审计实施审计程序并向审计委员会及股东报告。这似乎是一项不错的治理制度安排，因为审计委员会立场超然，但实质上，审计委员会固有的问题在我国同样存在。审计委员会成员表面的立场超然与经济上对内部人的依赖共存，难以做到不受内部人的影响。该制度至少在以下方面受到质疑：
1.审计委员会是投资者的一个机构，同样也面临着委托中最根本的问题：如何保证审计委员会成员以投资者的利益为其目标利益函数?这需要一个激励相容机制保证审计委员会成员能够恪尽职守。
2.就算存在某种机制能令审计委员会成员恪尽职守，其执行职责的能力方面仍然会大打折扣。如我国学者张继勋认为：审计委员会的作用是极其有限的，其理由有二：一是审计委员会的成员通常是外部董事并且常常有其他管理职责，通常在不同的地方生活和工作，一年一般会见一至两次；二是由于审计委员会的成员大都是外部人员，他们获取信息无论是广度还是深度来说都是有限的。
根据我们的调查，负有选择审计师职责的审计委员会及主席在审计师选聘各环节参与程度相当低，不超过8%，在这种情形下，很难相信上市公司的审计委员会能在审计师选聘中起到重要作用并担负职责。
综上所述，我国在审计师更换的信息披露制度中，有关信息披露的内容与及时性均缺乏更为明确、有约束力的具体规定；我国的监事制度所掌握的自愿审计的权力未能很好的执行并有效约束管理层的行为，而掌握法定审计的审计师选择权的审计委员会还有待于将工作落到实处；至于审计师有可能被利诱――长期合作及非审计服务所带来的巨大利益方面，我国还并没有相应的监管政策。由此表明，我国相关监管政策达到预期效果还有一定距离。
注：
①根据8―K格式报告的要求，上市公司一般均需披露：前任审计师是辞聘、拒绝续聘还是被解聘；公司董事会或下设审计委员会是否已与前任审计师讨论过每一项意见分歧或应报告事项；公司是否已授权前任审计师对继任审计师关于意见分歧或应报告事项的询问做出充分答复。
②见证监上字[1993]43号(1993年6月12日)，附件：《公开发行股票公司信息披露实施细则(试行)》第四章，临时报告――重大事项公告。
③见证监会字[1996]1号(1996年7月29日)，《中国证券监督管理委员会关于上市公司聘用、更换会计师事务所审计事务有关问题的通知》。
④证监上字[1997]114号《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第2号，》(1997年12月17日)
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中图分类号：F239.0 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）27-0117-03
账面上的成本效益测算，对于注册会计师来说是行家里手；但对本行业法规运行成本的测算，多数注册会计师可能感到陌生。这是因为注册会计师行业的从业人员，把自己置身于利益集团的一分子，实际中注重物资利益的多，而关注本行业法规运行成本的较少。恰恰就是这种疏忽，使有些注册会计师在执业过程中，抵不住委托方丰厚物质利益的诱惑，昧着良心按被审计单位的要求，出具虚假信息的审计报告。这种行为不仅损害了社会公众的利益，而且还严重伤害了法律的尊严，无形中也加大了社会交易成本，使注册会计师职业信誉在有的地方直接坠入谷底等。这种情况务必引起注册会计师的高度警觉，执业中坚决杜绝出具不实财务信息的审计报告，自觉地维护注册会计师的职业形象。
一、法律之上，保持法律运行成本的最佳结点
注册会计师职业的兴起，在中国是改革开放的产物。改革开发之初，国家就出台一系列有关会计管理方面的规定；1993年10月，国家颁布《注册会计师法》，对注册会计师职业进行规范；1995年2月，行业主管部门出台《独立审计基本准则》，之后又经过修改完善，形成现在使用的《审计准则》。这种规范的一个方面，是因为国家经济发展的需要，赋予注册会计师一定的职责，对社会经济秩序进行引导和规范；另一方面，国家立法也是为注册会计师的职业发展，提供法律上的支撑。中国现有注册会计师执业资格证的取得，会计师事务所成为注册会计师执业平台，出具的审计报告得到社会公众的认可，委托单位按审计事项支付的服务费用，注册会计师按规定取得的报酬等，均为国家法律法规允许和授权的。如果注册会计师在充分享受法律给予的利益时，却忽略了国家从立法前的调查研究、法律方案的拟定、法律颁布后的宣传解读、法律实施过程中的监督检查等巨大投入的事实，就会在执业过程中出现较大的偏差。实际工作中，如果注册会计师的行为与法律规范相背离，就会使国家投入的立法成本付之东流，其损失难以用经济数据衡量，对国家法律整体运行必将出现灾难性的后果。所以，注册会计师必须认识到，自己得到的所有权益，均与法律授权息息相关，没有法律作为支撑，注册会计师将一无所有，整个行业也将荡然无存。因此，注册会计师必须树立法律至上观念，时时处处维护法律的尊严，依法开展审计工作，按程序完成各项审计任务，出具与被审计单位经济活动相适应的审计报告，为社会公众提供真实可靠的审计信息。只有这样，才能不负国家最高领导人在视察北京某会计师事务所时，对社会中介机构提出的“加强诚信建设和行业自律，充分发挥服务大局、服务社会、服务群众”的殷切嘱托，实现将本行业做大做强的梦想，为维护社会经济秩序正常运转而尽职尽责。
二、宗旨之上，保持社会交易成本的最佳结点
世界著名经济学家科斯在《社会成本问题》中提出的定理之一：“如果交易成本为零，无论权利如何设计，都可以通过市场交易达到最佳配置。若交易成本为正的情况下，不同法律权利界定，会带来不同效率资源配置。”改革开放后，中国由社会主义计划经济，向社会主义市场经济转型的过程中，社会交易成本基本为正数，所以国家颁布《注册会计师法》的初衷，就是以降低社会交易成本为出发点，赋予注册会计师一定的职责权限，将社会交易成本维持在公众能够承受的范围之内。但从目前审计法规运行的情况看，有的注册会计师在有些方面的操作，距法律规范及社会公众的期待，均有一定的差距。如在近几年企业经济活动成果的审计中，有些注册会计师就存在违规操作的情况，对同一个企业同年度的财务报表，完全按被审计单位的要求，出具几种不同版本的审计报告，就是其中的例证之一。即对税务机关出具的审计报告，年度盈利基本是亏损数，其目的就是帮助企业逃避应缴纳的所得税；对工商管理机关出具的审计报告，基本都是盈利大户，其目的就是帮助企业排上盈利企业的排位榜单；对银行出具的审计报告，无论亏损或盈利企业，均违心地填报为收入大户，其目的就是帮助企业取得贷款受信额度而“搽脂抹粉”等。这种所谓“阴阳式”的审计报告，在外界看来，注册会计师不是法律法规的执行者，而是被审计单位花钱雇来的“短工”，雇主让干什么就得干什么，让怎么干就得按“指令”干到位。因此，现在社会上称谓注册会计师是“高级乞丐”，这种称呼对有些注册会计师来说，应该是恰如其分等。而从注册会计师肩负的社会责任及职业道德层面衡量，类似于上述情况的审计报告，不仅对法律是一种亵渎，而且对社会公众也是一种不负责任的态度。因为社会公众在选择合作伙伴时，通常要以审计数据作为参考依据。这种情况下，如果审计数据真实可靠，就能为社会公众及经济发展起到正能量作用；如果数据虚假，必然会造成投资合作伙伴之间的失败，其结果不仅使个体投资者遭受损失，而且使注册会计师成为坑人害人的帮凶；从宏观方面，无疑也就加大了社会交易成本，浪费社会稀缺的经济资源。所以，作为一个具有职业道德素养的注册会计师，在物质利益诱惑与社会公众利益的选择之间，应当毫不犹豫地站在社会公众的立场上，依法出具与被审计单位经济活动相吻合的审计报告，将社会交易成本维持在最佳结点上。
三、责任之上，保持行业监管成本的最佳结点
注册会计师行业的法律法规颁布之后，行业主管部门为实施法律规范的各项要求，专门组织力量编制与之相配套的审计报告模板，及审计工作底稿式样等，使社会审计形成了一套比较完善的审计人员《实际操作守则》。这种投入在中国现存的行业规范中，无论人力还是物力均排在前列，形成了文本类型齐全，实际操作简便易行的行业规范体系；每年均安排专门时间对注册会计师及执业人员进行业务培训，聘请国内在本领域具有一定建树的专家及教授进行授课等，为注册会计师顺利开展工作创造了条件。就是在这样优越的环境中开展工作，有些注册会计师仍然显得不够满足，如担任所长职务的注册会计师在承揽业务中，有意压低收费价格，形成恶性的行业竞争局面；有的注册会计师在审计约定书签订后，为节省人力成本，随意减少现场审计程序，有的甚至直接以被审计单位提供的财务报表出具审计报告，委派实习人员编制工作底稿，以应付行业主管部门的检查；尤其是对投融资用途的财务报表，只要被审计单位肯出钱，无论报表数据如何夸张，均按报表数据出具无保留意见的审计报告。现在，类似于上述情况的审计报告，基本在许多地方都能见到，有的已经造成严重后果，为此使有的会计师事务所及部分注册会计师，受到行业主管部门的警示和处罚，个别的为此而承担了较为沉重的民事及刑事责任。面对如此严重的混乱局面，行业主管部门不得不额外地投入巨大的人力物力，对行业监管像“防贼”一样地进行查堵补漏，这种方法无疑加大了行业监管成本。注册会计师公开藐视法律的行为，出现在已经完善法治化进程的现代中国，特别是发生在跨入门槛较高的注册会计师行业中，不仅令业内人士不可思议，而且令业外人士也百思不得其解。究其原因也非常简单，就是有的注册会计师在利益与责任面前，只注重眼前既得利益，而没有考虑到长远的行业利益问题，才会出现“见利忘义”的情况。因此，作为一个人文素养健全的注册会计师，在享受法律法规带给利益的同时，一定要把责任放在首位进行考虑，否则这个行业是没有出路的，注册会计师的前程也将是死路一条。如2001年发生在美国安然公司破产案件中，就是因为负责审计该企业的安达信会计师事务所，由于注册会计师出具了与被审计单位经济活动不相符的审计报告，导致当时位于世界排名第7的安然公司轰然倒闭，此事件震动了全世界；同时也使世界5大会计师事务所之一的安达信会计师事务所，由于此事件所引起的诚信问题，被美国立法机关永远清除出注册会计师执业行列，这是中国注册会计师应当吸取的经验教训之一。
四、契约之上，保持职业塑造成本的最佳结点
目前，中国注册会计师行业的运行成本主要分为两个部分。一部分为法律法规运行成本，主要表现为法律实施的效力及监管成本，如立法机关对法律实施情况检查中所投入的人力物力，行业主管部门的监督管理成本等；注册会计师行业的另一部分成本，就是以注册会计师为主导成立的会计师事务所，作为注册会计师执业的平台，在市场经济中承接各项委托业务，收取审计服务费用，依法出具审计报告，其投入主要是设立机构所花费的开办费用，为树立事务所品牌效应所付出的制作商业计划书费用，为拓展审计业务所负担的公关费用等。正常情况下，行业监管部门可以利用行业运行成果的电子化信息及社会调查机构所披露的信息，通过一定的程序进行评估后，以此来检验法律法规的运行情况，监督注册会计师遵纪守法的全过程。但在诚信失去作用的情况下，这种简便易行的方法难以奏效，为此行业主管部门就要额外地投入力量专门治理“破窗效应”引起的乱象，目前的《注册会计师法》在有的地方运行情况及有的注册会计师执业行为，就存在上述瑕疵。这种情况不仅在行业内部引起非注册会计师助理人员的诧异，而且在外部也引起社会公众的惊愕，即注册会计师的知识水平，无论在理论还是实践方面，均为一般人及其他社团无法达到的条件。如注册会计师在考试阶段，规定的条件为五年之内作为一个及格分数循环，实际中只有极少数人能在一年之内通过及格考试，绝大多数要经过二至五年的奋斗才能拿到此执业资格证书；还有相当部分人，甚至经过终身努力也无收获的情况。按理讲，一个人要成为一名注册会计师，奋斗程度就像翻越喜马拉雅山峰一样的付出，才能取得执业资格证书。所以，注册会计师应当像珍惜自己的生命一样，珍惜注册会计师的职业声誉；尤其是注册会计师进入会计师事务所作为股东或合伙人时，还要经过行业主管部门评审组的面试程序，并在特定场合进行执业诚信宣誓，与行业主管部门签订诚信执业承诺书等。这些措施对于行业监管部门来说，已经是穷尽了所有手段，想尽了一切办法，但对有些注册会计师来说仍然不起作用，究其原因还是有些注册会计师在利益与责任面前，眼睛只盯住利益的一面，而将责任抛于脑后，致使注册会计师职业的声誉受到损害，这种行为与时代的要求格格不入。因此，注册会计师应当转变这种错误观念，时时将注册会计师的职业道德规范记在心中，兑现作为股东或合伙人宣誓时的誓言，为构建诚信社会氛围，依法出具真实可靠财务信息的审计报告。
综上所述，注册会计师无论何时何地及何种情况下，也无论被审计单位拿出多么丰厚的经济利益作为条件，均应当持之以恒地奉行法律之上，保持法律运行成本最佳结点；宗旨之上，保持社会交易成本最佳结点；责任之上，保持行业监管成本最佳结点；契约之上，保持职业塑造成本的最佳结点。注册会计师在为社会公众提供服务的同时，应当注重维护注册会计师的职业形象，尽到一个注册会计师应尽的职业及社会责任，坚决不出具虚假财务信息的审计报告，为树立注册会计师职业形象而增砖添瓦。
一、美国独立审计委员会制度的历史演进
美国审计委员会制度因财务报告舞弊案而生，其历次重大变革也无不与公司治理危机和财务舞弊案件有直接关系。审计委员会起源于1938年发生的震惊审计界的，美国迈克森•罗宾斯(Mckesson＆Robbim)药材公司倒闭案。该公司管理层涉嫌虚列存货、高估应收账款等资产，致使许多投资人的利益受到损失，社会大众对于外部审计师的超然独立性及专业能力产生质疑。针对这种情况，1939年美国证券交易理事会(StockExchangeCouncil,SEC的前身)在其的会计系列文告第19号(AccountingSeriesReleaseNo.19)中，首次建议由董事会设立一个专门委员会代表股东负责遴选外部注册会计师，该委员会应由非执行董事组成，除负责聘任注册会计师之外，还应参与洽谈审计范围与合约，以增强注册会计师的独立性，防止同类事件发生。同年美国纽约股票交易所也提出了由公司的非执行董事组成一个特殊的委员会来选择公司的审计人员的建议。这个特殊委员会便是后来的审计委员会。迈克森，罗宾斯案件虽然引起了人们对公司与外部审计人员关系及其采用的审计技术的思考，但美国证券交易理事会和纽约股票交易所的文告仅限于建议，无强制执行力，审计委员会虽然已出现，但当时并未普遍被采用，20世纪60年代中期以前，审计委员会制度还未深入人心，也并没有发挥其应有的效果。1967年，美国注册会计师协会(AICPA)执行委员会(TheExecutiveCommittee)重新对审计委员会产生兴趣，并建议采用审计委员会制度。1968年纽约州审理建筑公司案件，提出董事会应对错误和不真实的财务信息负责，并指出审计委员会可以成为一种建设性的力量，有助于公司财务报告对股东目标的适度确保，同时也有助于解除董事们的责任。人们进一步意识到设置审计委员会，对财务报告进行监督的必要性。同年美国证券交易委员会(SEC)亦提出采用审计委员会制度的建议。
1970年，“水门事件”暴露出上市公司从事非法政治捐献和海外贿赂等不法行为，引起了人们对审计委员会角色与责任的广泛讨论。1972年SEC《ASRNo.123——建立由外部董事组成的审计委员会》，正式督促上市公司建立审计委员会，导致公司兴起建立审计委员会制度的一股热潮。1974年SEC第165号会计系列公告(ASR)，强制要求上市公司建立审计委员会。此后，在SEC的各项规定中，建立审计委员会或增加审计委员会职责的建议得到了进一步认可。一直极力主张建立审计委员会的还有国际内部审计师协会(TheInstituteofInternalAuditors，简称IIA)，该协会曾经发表了题为“内部审计和审计委员会：为了一个共同目标的说明”的报告，对审计委员会状况进行了说明。20世纪60年代至70年代初期间，审计委员会尚处于发展阶段，当时美国还未就审计委员会结构和作用等方面制定严格的实务规范。1978年纽约证券交易所正式通过一份“审计委员会政策公告”，要求凡是股票在该市场挂牌交易的公司，都必须建立审计委员会。与此同时，审计师认识到尽管其掌握了公司治理的重要信息，但与董事会的沟通较少，无法建立与董事之间的持续交流。审计界特别热衷于建立审计委员会制度，AICPA鼓励所有的公众公司建立审计委员会，以批准独立审计师的聘任；复核审计安排和范围；考虑独立审计师就内控弱点和管理层改进措施方面的意见；讨论公司财务报表或其他涉及审计委员会、审计师或管理层的问题；检查内部会计控制；检查公司内部审计师行为和建议。
20世纪80年代末以前审计委员会已经意识到其任务在于监督而非管理，大多数美国公司审计委员会以传统内部审计监督为重心，不断扩大其职责与权限——监督公司内外部运作、监控财务活动、审核财务报表、考察董事会下属其他委员会的行为及决定。以期保障公司财务控制体系与信息提供体系的有效性和整合性，为内外部审计人员提供一个可以就公司的经营管理表达质疑和关注的场所，帮助外部董事熟悉公司业务，提高董事会工作效率和效果。然而，这一阶段审计委员会还未在实践中真正发挥有效的监督作用。在1987年Treadway委员会和AICPA下属的公共监督委员会(POB)提议年度财务报表应附送审计委员会意见之后，审计委员会的受托责任得到了提升，外部董事强烈支持与审计委员会进行密切接触，从而POB在1994年的一份报告中建议：审计委员会作为职业专家对会计原则可接受性和适当性，以及公司所用财务披露实务的明晰性发表其独立判断；了解审计师接受或质疑管理层所作重大估计的理由；及时讨论所有新会计原则和披露实务的恰当性等。根据该建议，审计委员会意见应证明审计委员会成员已复核了已审财务报表，与管理层及外部审计师进行了交流，并得出结论，即财务报表完整且恰当地反映了会计原则。在1998年的《审计准则公告第61号——与审计委员会的沟通》中，AICPA下属审计准则委员会(ASB，AuditingStandardsBoard)认识到，审计委员会应增加与外部审计师必要联系方面责任。该准则要求外部审计师将有助于审计委员会监督财务报告和披露程序的信息向审计委员会汇报。遗憾的是审计委员会很少将外部审计师视为信息的主要来源，当需要信息时通常求助于内部审计师。此时的审计委员会仍处于发展过程当中。1999年，著名的蓝带委员会发表了“蓝带委员会对改进公司审计委员会有效性的报告与建议”，进一步充实了审计委员会制度的内容。
与此同时，AICPA先后有关审计调整的第89号审计准则(StatementonAuditingStandard)、有关审计委员会沟通的第90号审计准则、《与审计委员会沟通的指南：会计原则的质量》(QualityofAccountingPrinciple-GuidanceforDiscussionswithAuditCommit-tees)等文件，要求审计委员会和管理层讨论企业所采用会计原则的可接受性和质量。认为质量讨论应是有力、坦率及探索性的，应该包括：企业会计政策的一致性；影响财务报表的判断和估计；财务报表和相关披露的一致性、明晰性和完整性；影响会计信息忠实表述、可验证性和中立性的重大项目；资产和负债账面价值的影响因素等。审计委员会还应调查外部审计师的独立性；交易会计处理透明与否以及是否反映了其经济实质；所有关联方交易的频率和重要性等。从20世纪90年代起，美国对审计委员会治理效应的研究成果日益增多，研究表明，审计委员会制度仍远未达到预期的目标，其公司治理效应还不明显。安然公司案发生后不久，美国国会颁发了萨班斯——奥克斯利法案(Sarbanes-OxleyActof2002，SOA)，该法案堪称是自富兰克林•罗斯福时代以来对美国公司行为、公司治理模式产生最深远影响的改革法案，其中对审计委员会制度所做的详细规定，也促使SEC和证券交易所对上市规则进行相应的调整，审计委员会制度由此经历重大改革。
《2002年萨班斯——奥克斯利法案》和SEC新法规，就上市公司审计委员会如何确保审计独立性做出若干重要规定：除费用额度极小的非审计服务外，外部审计师提供的所有审计服务和未被禁止的非审计服务，均须先经审计委员会预批，预先审批政策由公司自行制定，但不得将审计委员会的责任委托给管理层；凡在上市公司会计监管委员会注册的会计师事务所，在完成上市公司财务报表的审计工作后，均要在将相关审计报告提交SEC之前，以口头或书面形式向审计委员会报告；除对较小的交易事项所采取的会计原则无须披露外，会计师事务所必须向审计委员会详细说明其采用的一切重要会计政策、实务及理由，当前及未来事件对此决定的影响等；曾与管理层讨论过的所有重要的替代性会计处理方法须清楚说明，并对其使用后果及审计师倾向的处理方法分别予以阐述；内部控制报告及管理层与会计师事务所之间的来往信函等，只要有利于审计委员会对审计师和管理层实施监督，均须向审计委员会报告。《2002年萨班斯——奥克斯利法案》和SEC新法规，还就上市公司审计委员会自身的独立性及人员构成做出若干重要规定：提出上市公司必须披露是否聘用财务专家为审计委员会工作，必须证实审计委员会财务专家与管理层相互独立，并且SEC明确规定，被指定为审计委员会财务专家的人所承担的责任和义务不多于也不少于其他成员，以打消人们对是否被指定为审计委员会财务专家就要承担更多个人责任的顾虑。允许各国以其他法定方式来完成《萨班斯——奥克斯利法》中对会计师监管的要求，SEC还要求披露审计委员会在年度报告中的声明、委托书中关于审计委员会独立性声明等内容。
二、美国审计委员会制度的职能与特点
由非执行董事组成的美国审计委员会，其基本职责就是站在董事会利益的立场上，帮助董事在组织会计政策、内部控制、财务报告等方面履行其法律责任，即审计委员会应对管理者就公司财务状况、经营成果、计划与长期合约所给予的财务披露寻求一种合理保证；审计委员会应就公司经营是否遵守法规、各种事务是否依道德标准执行、是否保持有效的控制来揭示雇员利益冲突和差错等，提供一种合理保证；审计委员会应弄清楚关键的财务风险、经营风险领域和内部控制制度。改革后的美国审计委员会制度强化了审计委员会成员的专业胜任能力，将“财务专家”扩展为“审计委员会财务专家”。SEC最终将“审计委员会财务专家”定义为：能够理解公认会计准则和财务报告；有能力评估公认会计原则在相关会计估计、应计和计提准备方面的应用；在编制、审查、分析和评价财务报表方面富有经验，或者在监督一个或多个人从事上述活动方面富有经验；能够理解财务报告的内部控制；理解审计委员会的职能。改革后的美国审计委员会制度强调提高审计委员会的独立性。2000年，SEC就要求股票在纽约证券交易所、美国证券交易所及那斯达克挂牌交易的上市公司，其董事会须在公司年度说明书中披露其与审计委员会成员不存在重要关系的理由，或披露用以判断独立性的标准。萨班斯——奥克斯利法案对“独立性”的规定是：除了作为公司的董事和审计委员会成员外，不得发生以下行为：从发行人处接受任何顾问费、咨询费或其他报酬；担任发行人或其任何子公司的关联人员。SEC接受了这两个标准，这意味着审计委员会成员与上市公司或其合伙人、股东及组织管理当局之间不得存在任何重要的关系，包括商业、银行、会计、法律、顾问、授权及家庭方面的关系。改革后的美国审计委员会制度倡导审计委员会与外部审计师、公司董事、高级管理人员、内部审计师及风险管理人员之间的全方位、多角度沟通。纽约证券交易所的上市规则建议稿要求：审计委员会应就年度财务报表和季度财务报表与管理当局及独立审计师进行讨论，并在管理当局讨论与分析中进行披露；就盈利预期、财务信息及向分析师和评级机构所提供的盈利指南进行讨论；就风险管理和风险管理政策进行讨论；定期与管理当局、内部审计师和独立审计师分别举行会议。
三、我国审计委员会制度完善的思考
关键词：绩效审计特征 公共工程 跟踪审计
公共工程跟踪审计是将公共工程全过程划分为若干阶段，由审计人员跟随工程项目的进程不断地对工程的经济活动进行审计，及时反馈审计情况，促进改进工作。公共工程跟踪审计是一种具有绩效审计特征的审计模式。
公共工程跟踪审计的审计目的、效果及方法
审计目的。公共工程跟踪审计是以绩效为目的的审计，与公共工程事后竣工决算审计相比有明显的效率性特征。公共工程事后竣工决算审计只能对公共工程的效益性作出评价、鉴定，起点亡羊补牢的作用，而不能真正实现促进提高经济效益的目标。只有在跟踪审计模式下，才能及时发现项目建设中存在的问题（有的只是苗头性问题），及时加以纠正。
审计效果。公共工程事后竣工决算审计的主要成果是“核减额”，使用的审计依据主要是有关规范性条文。公共工程跟踪审计的除了“核减额”外，还有许多增加效益的成果，审计建议主要是涉及改进工程设计、施工、管理等方面的，属于财务方面的很少。建议的内容主要是如何健全管理、堵塞支出漏洞、提高效益方面的，而不是财务收支合规合法性方面的。与此相适应，其使用的审计依据除了有关规范性条文外，还有许多与评价经济效益相关的标准，包括根据项目特点临时确定的标准。例如：百分比，定额、预算、计划，经济指标（包括行业平均指标，全国、各行业、本企业先进指标），盈亏平衡点，平均利息率，市场公允价格等。这些与评价经济效益相关的标准，大多缺乏强制性，有的还要与被审计单位或有关部门共同协商确定，与规范性条文有很大的区别，体现了鲜明的绩效审计效果性特征。
审计方法。开展公共工程跟踪审计，在运用审计方法时有着不同于合法性审计的特点。在运用常规审计方法时，除了要使用检查、盘点、查询等方法外，还要经常使用分析性复核、观察、利用其他人工作等方法。尤其是观察法得到了有效的利用，而这在合法性审计中一般是用不上的。除此之外，还要运用与审计内容、目标相关的其他审计方法，包括：
价格确定方法，主要用于对建筑项目的材料、设备采购价格合理性、有效性的审计。具体有询问、提供证据、限价、测算等方法。项目评估方法，包括财务评价法和国民经济评价法。财务评价法又包括年财务净收入、单位工程年支出、净现值和内含报酬率等。经济预测方法，用于对公共工程预测数据复算、验证等，这些体现了绩效审计常用的方法，以及绩效评价的内容。
公共工程跟踪审计实施的审计程序具有明显的绩效特征
公共工程跟踪审计实施主要审计程序，体现了事前、事中审计和现场审计的特点，体现了审计的建设性职能，与公共工程事后竣工决算审计相比，具有明显的绩效审计特征：
确定项目计划。开展公共工程跟踪审计，确定项目计划依据的公共工程年度投资计划。在公共工程立项时就将其纳入审计视野。上年度已列入计划，建设期及跟踪审计期跨年度的项目，作为“续审”项目，一并列入当年跟踪审计项目计划，而不是根据即将竣工的公共工程来确定审计计划。在审计计划确定上具有明显的超前性，是为了充分发挥审计建设性职能作用的合理安排。
编制审计方案。在公共工程跟踪审计模式下，审计实施方案是依据对公共工程开工前情况及资料掌握情况制订的。这些资料包括：公共工程的基本情况、可行性报告、概（预）算文件、年度预算安排情况、建设资金筹措计划、有关工程核算管理制度等；审计方案的内容主要在于如何发现工程运行中的增收节支途径。与根据公共工程竣工结算资料、以查问题为主的审计实施方案有明显的差别，充分体现绩效审计的效率性特征。
实施审计。在跟踪审计模式下，审计组的操作方式如下：审计组在项目施工现场设立办公室，定期参加被审计单位组织的工程例会以及与项目有关的方案认证、设计变更等会议；审计组成员不定期深入到施工现场，掌握工程的进程、变化情况；对设计施工方案的合理性进行评价；对隐蔽工程进行必要的抽查（随时做到心中有数）；对变更工程、额外工程以及有关材料设备采购进行审核把关；对涉及付款的已完工工程量及拆迁工作等进行定期审计，把可以提前审计的事项尽可能地安排在平时审完。与此同时审计人员跟随着工程进度，随时收集测量、变更、签证等资料，及时对工程的量、价、费进行审核取证。做到项目竣工，审计基本结束，归档基本到位。
审计处理。在跟踪审计模式下，审计处理是按照“跟踪审计、分期报告、迅速反馈、及时纠正”的原则进行的。即针对发现的问题，及时（定期或不定期）提出意见和建议，出具书面的分期报告和终结报告，促进问题的及时纠正，具有明显绩效审计特点。
对分期进行的工程项目造价审计，在每次审计结束后还需及时出具《工程项目造价审定书》，告知核减（增）金额及审定金额。在最后一次审计结束后出具《公共工程审计结果汇总表》，告知总共核减（增）金额及审定金额，交被审计单位，据以调整工程结算，并与建设单位结算资金往来。
公共工程跟踪审计的审计内容
（一）涉及经济性相关公共工程跟踪审计内容
公共工程的经济性审计包括节约（减少）工程成本和控制工程质量两个方面，其中主要是节约工程成本。跟踪审计中的绝大多数审计内容都与减少工程成本和提高工程质量有关。
公共工程审批程序审计，促进减少损失浪费和工程成本，有助于控制决策过程中的问题，提高工程质量。项目可行性研究报告审计，直接关系到工程项目的成本效益，有助于促进提高公共工程的技术可行性。设计概算审计，直接关系到工程造价、总投资的控制，有助于促进合理选用材料、设备，提高项目质量。初步设计、施工图设计审计，关系到建筑物的经济合理性，影响到清单计价和工程成本的确定，有助于促进在设计环节把好质量关。
工程招标投标审计，该项审计直接影响工程造价的确定，有助于通过选择条件优越的竞争者承建工程，达到提高质量的目的。工程量清单编制审计，关系到工程量清单确定的准确性，影响工程造价的确定，有助于防止工程量清单出现错项、漏项以至影响到工程质量。内部控制制度审计，有利于促进设计、建设、施工、监理等单位通过加强内部控制来控制成本、防止损失浪费，提高工程质量。工程量清单执行情况审计，有助于严格执行工程量清单的规定，促进控制工程成本，并且该项审计还包括了对工程质量的审计内容，也有利于促进提高工程质量。
工程物资采购审计，该项审计有利于直接控制物资采购成本，防止购入低质、劣质材料及设备以至影响到工程质量。物资核算、管理审计，该项审计有助于控制物资成本，防止物资“跑冒滴漏”。待摊投资审计，该项审计有助于直接控制投资成本。基建收入审计，该项审计有助于防止公共工程收益流失。监理履职情况审计，该项审计有助于通过监督监理职责的行使来控制工程成本，控制工程质量。公共工程（分期）投资支出审计，可以直接控制投资支出。
概算执行情况审计，可以直接控制投资支出，该项审计包括了对设计变更、调整合理性的审计，也有助于防止因设计变更、调整的盲目性而影响工程质量。工程量清单决算审计，有助于控制总造价。结余资金、尾工工程和交付资产审计，该项审计有助于控制造价，防止资产流失，也有助于控制交付资产的质量。公共工程总投资审计，通过实施该项审计有助于控制公共工程总投资。
（二）涉及效率性相关的公共工程跟踪审计内容
上述与减少工程成本有关的审计内容中，有许多项目也与提高效率性相关，包括：公共工程审批程序审计，有助于减少决策过程中的失误，促进提高效率。项目可行性研究报告审计，有助于促进提高项目经济上的合理性。设计概算审计，有助于促进合理选用材料、设备，提高资金使用效率。初步设计和施工图设计审计，有助于促进在设计环节将建筑设计技术与控制投资有效结合，提高效率。工程招标投标审计，旨在通过选择条件优越的竞争者承建工程，来促进提高效率。工程量清单编制审计，可以防止清单出现错项、漏项，避免工程争议、减少索赔损失。内部控制制度审计，有利于促进设计、建设、施工、监理等单位通过加强内部控制来控制成本、质量，提高效率。工程量清单执行情况审计，有助于通过对工程量清单内、外工程结算、措施费、索赔事项的审计，促进提高工程效率。工程物资采购审计，可以促进采购到质优价廉的材料、设备，从而提高采购效率。监理履职情况审计，旨在通过监理职责的行使来控制投资支出。
（三）涉及效果性相关的公共工程跟踪审计内容
上述与减少工程成本相关的审计内容，有些项目同样与效果性相关，包括：公共工程审批程序审计，有利于公共工程决策、立项的科学、有效，从根本上防止项目失败。项目可行性研究报告审计，有利于促进公共工程的经济合理性和技术可行性，防止立项失误。设计概算审计，包括概算编制审计和概算执行审计，涉及到公共工程效果依据的确定和考核评价。初步设计和施工图设计审计，有利于促进将工程质量、建设周期、投资控制和经济效果有机结合，防止立项失误。工程招标投标审计，旨在通过选择条件优越的竞争者来承建工程，从根本上防止出现：“豆腐渣”以及其他失败工程的情况。内部控制制度审计，有利于促进设计、建设、施工、监理等单位从制度上加强质量控制，防止出现“豆腐渣”工程。工程量清单执行情况审计，包括对工程质量的审计，有利于防止“豆腐渣”工程。工程物资采购审计，能够避免购入低质、劣质材料、设备，防止“豆腐渣”工程。监理履职情况审计，旨在通过监理职责的行使来控制质量，防止“豆腐渣”工程。
另外，公共工程跟踪审计中的环境审计、宏观事项审计，均直接关系到公共工程的效果问题。项目搞好了但破坏了环境或者项目本身不错但影响了宏观效益都是影响项目效果的问题。公共工程跟踪审计中的公共工程投资效果审计，则是直接对公共工程效果进行的考核和评价，自然与效果性更加密切相关。
综上所述，公共工程跟踪审计的大部分内容与绩效审计三个重要方面即经济性、效率性、效果性有对应的关系，因此公共工程跟踪审计的各项内容具有绩效审计的特征，对公共工程项目审计的影响是全方位的、综合性的。
公共工程需要大量的政府资金投资，为了对资金运行监督，具有绩效审计特征的跟踪审计很有必要性，跟踪审计在整个投资领域尤其政府投资项目的全面推行不需很长时间，而且是大的趋势。
参考文献：
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由于各国的社会经济条件不同，各国民间审计准则所采用的内容形式也不尽相同。下面我们从一般准则、现场工作准则和报告准则三个方面对各国民间审计准则的具体内容加以比较和借鉴。
一、一般准则
各国的一般准则中都对以下几个方面做出了规定和说明：
1、熟练和精通审计业务
（1）审计人员应受良好的教育和有足够的实践经验
应受到何种程度的教育、应具有何种程度和实践经验才能进入审计界，各国的要求不尽相同。
（2）审计人员应精通业务
审计人员有必要的学历和实践经验还不够，各国审计准则中还强调审计人员必须熟练地精通业务，有较高的技能。作为一名审计人员，如果精通审计业务，在学历和经验方面的要求就不是绝对的。例如美国的各会计师事务所，无论是跨国的还是国内的，都有自己的一套人员培训方案，他们可以将学历较低的新雇员送到美国公共会计师协会或其他组织所提供的培训中心进行培训，实践经验不足的也可以在有经验的审计人员的督导下获得补充。
（3）审计人员要接受继续教育
在科学技术高度发展的今天，各行各业都要求不断进行知识更新和补充，审计行业更是如此。为此，美国有一半以上的州在立法上要求注册会计师应接受继续教育，以便能够保持其业务水平，胜任审计工作。注册会计师要在三年中完成120小时的继续教育，只有这样才有资格更换执业许可证，继续营业。
2、独立性与客观性
所有的审计准则都强调审计人员的独立性，但有一个例外，加拿大审计准则只要求审计人员处于“客观的独立状态”，把独立性看作是保证客观性的一种手段。
3、应有的职业谨慎
无论是哪一个国家的一般准则，都要求审计人员在执行审计业务、编写审计报告中具有应有的职业道德准则和应有的技术进行审计和编写报告。
在日本的一般准则中，把“保守秘密”即对被查公司的一切资料“信息”数据等机密不得向外泄露，列为单独的一条。在美国，“保守秘密”这一项虽未在一般准则中提及，但包括在“应有的职业谨慎”这条里，该条要求审计师遵守“职业道德规范”，在“职业道德规范”中规定“会员通过工作获得的属于当事人的机密信息，未经委托人同意不得公布。
二、现场工作准则
现场工作准则或称外勤工作准则，是审计人员在客户所在地进行审计时所应遵循的工作准则，各国的现场工作准则一般都包括以下几个方面：
1、充分计划
审计计划包括审查中所应包括的审计范围和采取的步骤、方法，是一个战略规划。事先制定充分的审计计划，能指导审计人员有效率、圆满地完成审计任务。为此，在各国的现场工作准则中，都强调要制定审计计划。审计的计划阶段也是审计实施过程中的一个阶段。在美国，审计的计划阶段包括三个步骤：
（1）搜集信息
由于被审计公司的状况各有不同，在实施审计以前必须对其各方面的情况加以了解，制定出具体的、详细的审计工作议案。在搜集信息过程中，如果被审计单位以前年度经过审计，可以与前任审计师进行交流，通过询问前任审计人员有关情况，或查阅其以前的审计工作底稿取得必要信息，也可以通过查阅本公司及其同行业的资料、巡视工作现场、复查其会计政策和程序、对管理当局及其内部审计人员进行询问来获得所需要的信息。
（2）制定审计工作方案
审计工作方案的制定，主要是根据所搜集到的信息，针对某一具体的审计对象制定出详细的步骤、方法和内容。
（3）指派审计人员
被指派的人员必须合格、可靠，其主要负责人应该精通审计业务，能协调审计工作方案的执行，并能给下属人员以适当的监督和指导。
2、监督和指导
各国的审计准则都要求在审计工作方案实施过程当中，审计负责人要根据审计计划对助手的工作给以适当的监督和指导。这样既可提高辅助人员的业务水平，又可保证审计工作质量，同时也使外界相信助手的工作能力。在英国的“业务准则”中没有提“监督指导”，但是第一条便要求审计人员对其所进行的工作进行“控制”，它是把“监督指导”寓于“控制”之中。这里所谓的“控制”既包括对辅助人员的监督指导，也包括对整个审计工作的协调，具有更广泛的意义。“计划”与“监督指导”是相关的，它们都贯穿于整个审计过程中。美国的“审计准则说明”中对于“监督指导”内容及其实行都做了说明。“监督指导”就是指导助手如何达到审查的目的，并确定其工作完成情况。为此，审计负责人必须首先让助手知道所实施的审计程序的目的，对审计工作中可能遇到的重大问题给以提示，复查助手所完成的工作和处理审计小组中的不同意见。
3、内部控制的检查和评价
随着公司组织规模的扩大，业务经营内容越来越复杂。审计师要想审查公司的全部业务，在时间、费用等因素的限制下是难以实现的。而在一个强有力的内部控制下，则有助于检查、核对职员的工作，而且所提供的文件和财务报表出现错误的可能性较小。审计人员可以通过对内部控制的测试、评审，确定各种控制的建立、执行情况及其存在的缺陷，对于内部控制较强的方面可以缩小其审计范围，把审点放在内部控制比较比较薄弱、容易出错的地方。这样可以在节省时间、节约费用的前提下，有针对性、有重点地进行审查，以提高审计工作的效率和效果。因此，在各国的审计准则中，内部控制的评审都被列为必不可少的内容，通过评审内部控制来确定以后测试的性质、时间和范围。
4、审计证据
审计证据是指证明被审计单位经济活动真相的一切凭据，既包括原始记录、总账明细账等各种会计资料，也包括通过询问、观察、分析等方法取得的证实性资料。民间审计要求审计人员通过财务报表审计对企业的财务状况和经营成果做出结论。日本要求结论中说明财务报表是否正确，美国要求说明是否公正，英国要求说明是否真实与公正。审计人员必须搜集充分、可靠、合理的审计证据，才能使委托人或报表使用者相信审计人员和审计结论是公正的。如果审计人员搜集的证据不充分、不可靠，便不足以对财务报表提出肯定的审计意见。从某种意义上说，审计主要是搜集、整理、评价审计证据的过程。至于如何搜集审计证据，每个国家各不相同，但在其审计准则中都强调要取得充分、可靠、合理的审计证据，并据以做出审计结论。
5、审计工作记录
审计工作记录也称审计工作底稿，在澳大利亚、英国、德国的审计准则中均涉及这一问题。特别是澳大利亚，还把它列为单独的一条加以强调，要求审计人员必须充分地将其审计工作过程和结果写成文件。日本、美国虽然没有把这一条写入审计准则，但日本在其制定的《审计实施准则》中，要求审计人员为了证明自己是以职业专家的审慎进行审计，也为了积累编写审计报告所需的资料，应编制审计调查记录。美国AICPA所公布的“审计准则说明”中对审计工作底稿也有专门的论述。
美国注册公共会计师协会认为，审计工作底稿是执业会计师在审计实施过程中将采用的程序和方法、进行的测试和取得的证据等编成的记录。审计工作底稿由审计人员根据所审项目的具体情况编制，没有统一的格式和内容。审计工作方案、各种备忘资料、公司提供的证明文件及其审计人员自己编制的一系列表格都属于审计工作底稿应记录的内容。审计人员搜集的各种审计证据也必须记录在审计工作底稿上。总之，审计人员在审计过程中所做的一切工作都要通过审计工作底稿反映出来。
三、报告准则
从以上的对比分析中可以看出，各国审计准则中的一般准则和现场工作准则有非常相近的要求和内容，对于审计报告准则，各国的要求也有相同之处，表现在：
1、要求说明审计范围和审计工作概况
审计范围包括审计的时间、范围和内容。审计工作概况是指审计过程中所采用的程序、方法等是否符合公认审计准则。对此，各国或在审计报告准则中或在审计准则说明中要求做出一定的说明。
2、要求说明财务报表是否恰当反映了企业的财务状况和经营成果
这是财务报表审计的目的，也是审计报告准则中不能回避的。但审计人员采用哪些尺度作为判断准则，各国是不相同的。美国要求财务报表的编制要符合“公认会计原则”，日本要求符合“企业会计原则”，英国不提会计原则，只要求符合法律和正常会计事务。
3、要求说明是否符合一贯性原则
报表使用者要了解的是由于企业的经营活动而引起的各报表项目的变化，而不是由于会计原则的变动而引起的变化。会计原则改变会影响所反映的财务状况，因此各个会计期间所应用的会计原则必须一致。在会计原则应用不一致的情况下，审计师应在审计报告中进行说明。这一点在美国、日本的审计准则中都加以强调，因为这些国家在会计原则的运用上有较大的选择余地，而英国因为在立法上已有严格统一的控制，所以无需在审计准则中强调。
4、要求对财务报表的整体表示意见
当审计工作完结时，审计人员应该对财务报表的陈述发表意见，这是审计工作所必须的。至于表示何种意见和如何表示，各国的情况是不同的。
一、加大宣传力度，营造任期经济责任审计的良好环境
乡镇是地方一级政府，领导干部任期经济责任审计层次高、敏感性强、磨擦力大，对此我们有着清醒的认识。局班子形成了统一认识：要以宣传铺路，营造良好外部环境,审计工作才能得以顺利健康的开展。我们利用一切宣传机遇广泛宣传开展任期审计工作的必要性、重要性和有关审计事项,争取各界理解支持,营造良好的审计环境。
1、抓住各种机会多请示，勤汇报，争取领导有效支持，增强审计后盾。首先，印发《两办暂行规定》小册子，直接呈送五套班了，供领导参阅，并向领导具体解释重要条款规定，增强领导干部对任期审计的理性认识。二是定期汇报和信息反馈。利用半年、全年工作总结，同级预算执行审计结果报告和工作报告，阶段任期经济审计情况等综合性材料，定期向领导反馈汇报任期审计开展情况，使五套班子了解和掌握审计动态。三是采取见缝插针，迂回战术向领导汇报。我们利用领导交办事项审计情况反馈或重大审计事项审计情况汇报等机会，见缝插针汇报任期审计发现问题、案件线索，或遇到困难，以引起领导重视。
2、充分利用各种资源，广泛宣传，争取社会各界支持。一是借助舆论与媒介作用，通过《霞浦报》分期全文刊登《两个暂行规定》，同时利用政府政务公开栏，分期分批对任期经济责任审计程序对象等内容进行公开，向社会广泛宣传。二是以县委办名义转发霞浦县组织、纪检、监察、审计等五家关于做好科级领导干部任期经济审计通知，下发到全县科级行政事业单位和副科级企业单位，使审计对象和部门单位进一步明确审计内容与要求。三是举办了科级领导干部和财务人员审计法规知识讲座。四是利用召开领导干部审计进点述职报告会机会，向审计对象及班子成员，财务等机关人员，专题宣讲开展任期责任审计的目的意义，审计程序、审计内容、审计要求、法律责任等，进一步加深被审单位对有关任期审计工作了解，提高了认识。得到广大审计对象的支持和配合，为审计工作的顺利开展赢得了良好的审计环境。
二、整合审计资源，提高工作效率，确保按时保质完成审计任务。
乡镇领导干部任期经济责任审计具有政策性强、要求高、任务集中、时间紧、任期跨度长、涉及面广、工作量大，关联度高等特点，针对审计资源相对不足难以应对的矛盾，我们采取三结合一统一措施，调动一切力量，整合各种审计资源，形成合力，保质保量完成审计任务。
1、手工操作与计算机辅助审计相结合，提高审计工作效率，缓解审计时间压力。充分利用计算机资源为审计工作提供辅助支持。将历次乡镇有关审计信息等资料输入电脑建立领导干部任期档案，为审计人员做好审前准备工作和资料利用打下基础，从而减少审计时间。
2、经济责任审计与常规审计相结合。缓解任期审计工作量，进而保证适时完成任务。领导干部任期一般一届三年，长的二届。为了缓解时间跨度长、工作量大、时间要求紧的矛盾，我们把经济责任审计同财政财务收支审计、专项资金审计、调查等常规审计相结合。一是充分利用以往的审计成果，直接从电脑审计文件库中调出已发出的审计决定或审计意见，摘录所需材料，生成工作底稿，减少了所需审计的年份，从而节约了有限的人力资源和审计时间资源，获得事半功倍的效果。二是充分利用年度常规审计计划实施期中审计，减少任期经济责任审计时效。我们在每年自定的审计项目计划任务时，将所辖审计对象情况按年龄、岗位、任职情况等干部静态管理信息划分成：即将退职、同一岗位任期较长、政绩突出三种类型，实行动态管理审计，在年度审计计划中有目的预先安排常规审计项目，优先组织实施，一旦接受组织部门的任期经济审计委托通知，即可在短期内迅速完成任务。保证了任期审计工作忙而不乱，有序开展，确保按时保质保量完成任务，得到组织部门高度赞扬。
3、离任审计与届中审计相结合。审计方式以任中审计为重点，在2007年试行开展乡镇领导干部任中基础上，2008年有计划地全面推行。全县14个乡镇街道已完成了7个，为2009年乡镇换届审计打下良好基础。
4、统一调配审计力量。为化解审计力量不足矛盾，我局实行全局一盘棋，统一计划，统一部署，统一调配，形成整体合力。一是班子成员分工负责，深入一线协调各方关系，为审计人员排忧解难，保证审计人员有足够宽裕审计时间。二是突破行业与股室职能分工，统一调配审计干部，能够上一线干部都要到一线，确保一线审计力量，全局在职19名干部，保证有5个审计组在任期审计工作现场审计。
三、严格把关，防患审计风险
较常规审计而言，任期经济责任审计更具挑战性和风险性，为防患审计风险，我们着重从审计源头上控制风险，把好“三关”。
1、把好审计程序关，堵住简化程序造成的违法运作。在乡镇经济责任审计中，由于时间紧工作量大，最容易被审计组所忽视，采取简单做法替代。如：审计通知书，边制发边进点审计，没有达到规定时限介入审计；征求审计结果报告意见通知，按工作需要要求对方回函，而不是按审计程序规定时限等，造成违规操作。要求每个审计组要严格遵守法定程序，依法审计。遇有特殊情况，在符合程序规定前提下与被审计对象和部门单位具体协商取得被审对象支持配合，赢得审计时空。
2、把好制定审计方案和实施审计关。审计方案是落实和实现审计目标的集中体现，直接影响到审计效率和审计成果。是审计人员组织实施审计“纲”，把好审计方案制定关和实施审计关，是规避审计质量风险核心环节，我们按照“审计准则”要求，实施分级管理，即分管领导、审计组长、审计员三级质量负责制，严格把关，做到四查四看：一查是否进行必要的审前调查，看制定的审计方案内容是否符合“准则”要求；二查方案审计重点是否突出，看审计时间与人员分工是否符合局总体安排或审计目标要求；三查是否依照审计方案或依法调整的方案组织实施，看是否依法收集和编制审计取证记录；四查审计工作底稿是否符合审计准则要求，看审计目标是否全面实现。
3、把好经济责任认定和综合评价关。经济责任界定和评价是领导任期经济责任的核心内容，是县委组织部门和被审计领导干部最关注、最敏感的事项，也是经济责任审计的难点之一。我们始终坚持合法性、全面性、客观性和历史性原则。谨慎恰当评价，防范风险，取得组织部门和被审计领导干部认同。
（1）坚持合法性与客观性相结合的原则，公正界定领导干部经济责任。一是以事实为基础、法规为准绳，对审计发现问题进行量化分析问题发生的原因，如会计人员素质低、技术差错或人为因素，前者则披露不界定责任；同时考虑背景分清是否属于改革发展中的问题、法律法规滞后性问题，作出客观、实事求是恰当界定。如接待费，依据财政部文件规定标准为单位公务费支出2%，对基层政府来说，公务接待量大与每年可支配的接待费总额矛盾大，实际支出虽然突破法规规定，只要审计组在审计过程未发现有虚假支出，其审计风险率较低的情况下，不予界定领导干部经济责任。充分体现客观性原则，做到宽严相济。二是合理区分书记与镇长责任。由于乡镇工作的特殊性，书记、镇长的经济责任界限模糊难取证、难区分，我们坚持三个原则：执行党的方针政策出现问题的书记负直接责任；为完成上级考核任务（指标）出现问题的书记负直接责任；财政、财务收支过程出现问题的镇长负直接责任。
（2）以合法、全面、客观、历史为原则，做好任期经济责任综合评价。一是紧密围绕财政财务收支审计载体列示的经济运行指标，审什么、评什么，特别注意有的指标虽然是经济指标，但依靠审计手段无法核实或由于有效审计时间限制，没有核实的经济指标不予评价，如工农业总产值、人均国民收入、农民人均收入等，不能照搬述职报告或被审单位工作总结，否则，就会引发审计评价质量风险。二是把握合法性原则，认真考核领导干部任期内取得的各项经济指标，是否依法取得，有无寅吃卯粮，以牺牲环境、土地资源为代价等，如财政收入、基础设施建设、工业发展规模产生的经济效益等，要以合法性为前提，认真把关谨慎评价。三是把握全面，客观、历史原则。在对领导干部任期内财政财务收支真实、合法性评价中不但要从定量上考虑——即“操作规程”例举的违纪违规资金比率，还要从历史角度、客观的原则，在违纪违规的构成上作定性考量，这对保工资保运转“吃饭财政”县、乡一级政府党政主要负责人任期经济责任审计尤其重要，为了“吃饭”，历任以来靠挤占挪用专项资金维持过日子，在违纪资金总额中占有一定比例，并已作了责任认定，收支合法性评价应从定性上对所挪用挤占专项资金性质作进一步考量，看是属于救灾怃恤、防洪抗旱、疫病防治等关系人民群众生产生活应急救助资金还是乡村统筹资金等一般性专项资金，若属一般专项资金，则按所占比例在考察中适度予以放宽或剔除，客观、历史地作出评价。
几年审计实践，我们深刻体会到要搞好乡镇领导任期经济责任审计，得益于县委、政府领导重视支持，联席会议成员单位密切配合，审计干部的顽强奋战。
一、加强领导是关键
一是县委加强了乡镇经济责任审计工作的领导，除成立“任期经济责任审计领导小组”。建立了以县委组织部、纪检、监察、人事、审计五个部门组成的“经济责任联席会议制度”外，主要领导经常过问审计工作，为审计排忧解难。如2007年在某乡领导干部任期经济责任审计中，按规定审计对象必须参加由联席会议主持召开的审计对象述职报告会，向所在单位班子成员、中层干部、审计组及联席会议成员单位派出的联络员作个人述职报告。该审计对象既不向联席会议办公室请假，也不参加述职会，联席会议成员单位依照各自职责直接将情况反馈给领导小组主要负责人，县委高度重视，指定县委组织部长亲自约谈审计对象，并给予口头告诫，在第二次补开的述职报告会上，该对象在作个人述职前作了自我批评，表示道歉。并要求参会的单位财政会计、政府会计具体负责认真按照审计组及联席会议要求，及时完整提供审计资料，支持审计工作。促使该项目后期审计工作进展顺利，按时完成任务。为了缓解审计任务与审计力量矛盾，县委支持审计机关建议，实施了任中审计。二是审计机关要加强领导，确保领导力量到位、协调沟通到位、指导监督到位。做到科学安排、统筹规划、精心组织、严格把关。
二、发挥联席会议成员单位整体作用是保证。
我们注意发挥组织、纪检、监察、人事联席会议成员单位整体作用，变审计一家独轮转动为多轮共同驱动。一是共同组织主持召开被审计对象个人述职报告会，听取领导干部任期履职情况报告，各部门从自身职责角度强调对审计组审计工作和被审计部门单位及领导者如何支持审计工作提出具体要求，增强审计工作的感召力。二是各司其职，密切配合形成合力。几年来，组织、纪检、监察、人事部门都能够按照联席会议组织办法确定的职责，各司其职，做到分工不分家，密切协作，共同搞好这项工作。审前阶段，组织人事、纪检、监察监督部门及时向审计组通报沟通各自掌握干部管理和监督中收集的信息，以便为审计组实施审计参考或核实取证，审计过程中发现违纪线索或遇到阻力，纪检、组织部门及时介入。如前所述某审计对象不支持审计工作拒绝参加述职报告会，阻力得到及时排除。某审计对象不但书面向审计组承诺审计资料真实完整性，同时述职报告会中向联席会议成员单位多次口头承诺任期内没有小金库。之后审计组接到职工举报，审计组证实举报内容，该单位涉嫌转移收入，要求提供收入去向资料，但该领导拒不协作，并提供假证，干扰审计工作，纪检、监察部门立即介入，对相关人员采取组织措施迅速查清了该单位转移收入设立小金库金额达到50多万元，该审计对象因严重违纪且提供假证而受到党政纪处分。
三、强化队伍建设是基础。
作为新时期党和政府使用管理和监督干部的重要手段之一的任期经济责任审计，标志这项工作含金量高、任务重、审计工作艰巨性和复杂性，要完成上级党委政府重托，没有一支政治、业务素质双过硬的审计队伍，是难以胜任的。我们切实做到：坚持审计业务培训，提高审计干部实战水平。坚持以人为本，强化干部思想政治素质。坚持审计业务考核，不断总结经验、扬长避短。
我县的乡镇任期经济责任审计，经过几年的探索与实践，虽然取得了一定成效，但与上级要求还存在明显不足，存在三个误区，主要表现在：一是在审计方案编制上没有走出审前调查的误区。审计调查是乡镇经济责任审计的重要基础环节，由于时间紧和审计组认识上的偏差，没有认真开展审前调查或调查目标重点不明确，致使审前调查流于形式，不能为编制审计方案服务，造成审计方案的审计内容不突出，与财务审计没有质的区别。二是在审计内容上没有走出财务收支的误区。没有围绕经济责任审计内容要求去收集审计证据，界定领导干部责任，而是以财务审计为重点，从财务审计发现问题来界定经济责任，造成审计内容偏离经济责任审计内涵，书记与镇长审计报告内容雷同。三是在审计评价上没有走出“述职报告”的误区。部分审计评价没有严格执行“审什么、评什么”，简单采用领导干部述职报告，造成评价扩大范围或评价没有审计证据支持。
下阶段开展乡镇领导干部经济责任审计的设想
根据几年的审计实践，要在强化薄弱环节上下功夫，突破难点，不断提升乡镇领导干部经济责任审计工作水平。
1、要进一步提高审计干部业务水平，为开展乡镇领导干部经济责任审计打下坚实基础。工作重点放在增强干部综合分析能力、归纳判断能力、写作能力上，以提高审计工作质量。
一、上市公司财务重述受内部审计的影响
（一）独立设置内部审计的积极影响
上市公司内部审计是一种客观的、独立的咨询、保证活动，目的在于提高公司运行效率、增加公司价值。通过规范化、系统化的内部审计方法，上市公司能评价并改进其风险控制、管理及治理过程取得的效果，帮助公司实现既定目标[1]。上市公司管理层所处的地位较高，如果缺乏来自独立第三者的监督，会计信息的质量就很难达到真实可靠的要求。独立的内部审计能有效防范、制止上市公司通过财务重述来造假会计信息，能通过审计公司的财务信息、监督与评价公司日常的内部控制、全面分析公司的内部控制制度、调查公司的生产经营过程，并分析公司生产经营管理过程中存在的薄弱的内部控制环节，及时排除公司财务报告里存在的一些虚假因素，从而有效减少、防止发生财务重述。
虽然自2008年《企业内部控制基本规范》在我国实行以后，几乎每一个上市公司都设立了内部审计部门，但当下依旧面临部分内部审计部门被并入公司职能管理部门的问题，存在设置不清晰、责任分工不明、交叉办公等不良现象。上市公司在其职能部门中设置内部审计部门，还会导致内部审计人员自己审计自己所担任的工作的现象，内部审计质量无法得到保证。此外，部分上市公司的内部审计小组是临时从各个职能部门调拨人员组成的，面临内部审计人员不专业的问题，影响公司财务重述。
（二）内部审计隶属模式的消极影响
如果上市公司内部审计机构具备较低的隶属层级，那么很难避免内部审计的独立性不会被公司其他职能部门领导干扰，而审计人员不具备客观公正的执业态度也必然会阻碍发挥内部审计的真正职能。内部审计的独立性是首要条件，能确保人员客观、公正地开展内部审计活动，这也是内部审计质量得到保障的基础。为确保内部审计的独立性，上市公司在设立内部审计机构时不能并列设置或从属设置在公司的财务等部门，而应隶属于公司的高级管理层，以确保公司的治理层能及时、直接地获取内部审计部门提供的信息。所以，上市公司必须合理定位内部审计机构，才能加强内部审计的客观性、独立性。
在中国，上市公司设置内部审计的主要目的是完善其自我管理机制，由于在早期发展内部审计过程中的重视度不够，所以很多上市公司观望甚至怀疑内部审计的必要性，公司在设置内部审计机构时通常流于形式，不能在公司被检查的机构中得到独立[2]。内部审计机构在上市公司里设置混乱，地位没有保障，造成审计活动缺乏独立性，审计范围受到极大限制，实质的管理部门没有得到内部审计的监督，审计得出的信息、意见等也无法直接上传给公司的治理层，于是审计效率低下，间接影响上市公司财务报告质量，于是对公司发生财务重述带来影响。
二、上市公司通过内部审计控制财务重述的策略
（一）强化上市公司内部审计的职能
上市公司通过设立内部审计能有效降低发生财务重述行为的几率，所以公司应及时在日常的管理与治理中整合内部审计，充分发挥内部审计的监督职能、评价职能。当下，我国内部审计还处于从公司财务审计过渡到经营管理管理审计的发展阶段，设立内部审计机构的独立性不足，加上内部审计制度不完善，公司通常不会在内部审计中披露其隶属模式。所以，上市公司应以制度为基础规定必须独立设立内部审计部门，把内部审计部门的工作跟其他职能部门分离开来，并进一步完善公司内部审计的披露制度，以强化上市公司内部审计职能，在减少财务重述行为的发生上充分发挥出内部审计的积极作用。
（二）合理设置上市公司的内部审计机构
上市公司能有效运行内部审计工作的前提是其内部审计机构具备足够的权威性、独立性，这是由公司内部审计部门的领导层级和隶属关系来决定的[3]。因此，上市公司内部审计机构的领导人需拥有充分行使职权的权利，才开展内部审计活动时不被其他领导限制、干扰，不会影响审计范围，并能直接跟公司的最高决策层交流信息和意见。当下，上市公司可在董事会之下设置审计委员会，促使内部审计隶属于审计委员会，确保内部审计的权威性、独立性，从而有效改善公司治理情况。
（三）加强外部审计师与内部审计的沟通
通过利用上市公司内部审计人员的工作，外部审计师能大大提高审计效率。公司内部审计人员定期跟外部的审计师们进行沟通，能促使外部审计师对公司内部控制存在的不足、财务报告面临的重大漏报、错报风险等有一个及时的了解，在降低审计风险的同时提高公司财务报告质量，从而减少发生财务重述行为。此外，上市公司的内部审计人员定期跟外部审计师进行沟通，能获得向专业审计人员学习的机会，通过外部审计师的指导提高内部审计人员的专业能力、业务能力，并及时发现公司内部控制中能改进、优化的部分，以进一步提高内部审计质量，为上市公司减少财务重述提供条件。
