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20世纪60年代末期，美国、英国、加拿大、澳大利亚和新西兰等国家或地区便开始了对CEO、CFO、AICPA、ACCA和CGA等专业胜任能力的研究。美国著名心理学家戴维・麦克莱兰德(DavidMcClelland，1973)认为，专业胜任能力是指个体所拥有的导致其在某一方面工作岗位上取得非凡业绩的潜在的、深层次的特质，它包括知识、技能和特质或动机等因素；美国注册会计师协会(AICPA，1999)指出，专业胜任能力指以一种能干、高效和恰当的方式履行高质量职责的能力；国际会计师联合会(IFAC，2003；2005)认为，专业胜任能力指在真实的工作环境下，个体可以完成某一职责范围内工作，并使之达到既定标准的能力。笔者认为，国家审计人员的专业胜任能力指国家审计机关及人员所具备的在既定专业标准(职责、目标、任务、角色)下合格胜任工作的能力。专业胜任能力的评估方法主要有功能分析法和能力要素法。
(一)功能分析／业绩结果法功能分析法着眼于个体的工作结果，它可以通过分析个体的角色或任务而得到。如果采用功能分析法，专业胜任能力表现为若干具体能力的组合。如Pavett和Lau(1983)认为，专业胜任能力可分为概念技能、技术技能、人际技能和政治技能等类型；澳大利亚和新西兰《职业会计师基于胜任能力的标准》(1990)规定，专业胜任能力可划分为审计、对外报告、管理会计、税务、理财、管理和清算重组等；英国特许会计师协会(ACCA，1998)将胜任力划分为会计、财务管理、资产管理、业务管理和资源管理等角色；美国注册会计师协会在《进入会计职业的核心胜任能力框架》中指出了注册会计师应该具备职能性胜任能力、个人胜任能力、广泛的经营视野能力；国际管理会计师协会(IMA，1999)将会计职能划分为九个部分：一般会计、管理和成本会计、业务规划、业务分析和决策、控制、理财和现金管理、税收、组织变革和发展以及行政管理；加拿大注册会计师协会(CGA，2000)认为，专业胜任能力包括技术知识、一般管理、领导能力、职业观；加拿大特许会计师协会(CICA，2001)认为，专业胜任能力包括道德行为与职业观(保护公众利益、正直与公平、独立和保密等)、个性特征(自我表现管理、创新和适应能力)以及职业技能(生成计划和信息、检验计划和信息、交流和解决问题)等。如表1所示，采用功能分析法，其核心能力有：智力能力，如概念技能等；技术运用能力；人际能力，如人际技能、领导能力和行政管理等；学习能力，指各种知识的学习能力；应变能力，如创新及适应能力等。
(二)能力要素法能力要素法着眼于个体的投入分析，如知识、技能和品质等。David McClelland(1973)认为，专业胜任能力的构成要素包括知识、技能、能力、特质或动机；最高审计机关国际组织(INTOSAI，1995)认为，专业胜任能力包括知识、技能和经验等要素；美国一般公认政府审计准则(GAGAS，2004)规定，专业胜任能力包括知识、技能及经验等；国际会计师联合会(IFAC，2003；2005)认为，专业胜任能力包括专业知识、专业技能和专业价值、道德与态度；秦荣生(2002)认为，面向21世纪会计人员专业胜任能力包括业务知识与业务胜任能力；中国注册会计师职业道德规范(2003)规定，专业胜任能力要素包括职业知识、职业技能和职业品质；张继勋(2004)认为，胜任能力要素包括知识和能力；财政部会计司和上海国家会计学院课题组(2005)认为，中国CFO的胜任力主要包括职业知识、职业技能和职业价值观等。如表2所示，采用能力要素法，专业知识是基础，专业技能是核心，专业品质是保障，这三个因素相互联系、相互作用，共同影响到个体层面的专业胜任能力。
二、国家审计人员专业胜任能力调查假设
根据能力要素法，国家审计人员的专业胜任能力框架要素主要包括专业知识、专业技能和专业品质。
(一)核心知识假设 专业知识指体现专业特性的若干知识的组合。如中国注册会计师职业道德准则(2003)规定，注册会计师的专业知识包括一般及基础知识、组织及商务知识、信息技术知识、会计和审计及相关知识；英国《量工价值审计指南》(VFMH，2003)指出，绩效审计的专业知识包括财务与管理、计算机技术、社会调查、统计、经济学和评估等；美国一般公认政府审计准则(GAGAS，2004)规定，专业知识包括会计、统计、法律、工程、审计计划及方法、信息技术、公共管理、经济学、社会科学和精算学等。
国际会计师联合会(IFAC，2003；2005)指出，职业会计师的专业知识包括：会计、财务及相关知识(如财务会计与报告、管理会计与控制、税收、企业与商法、审计与保证、金融与财务管理、职业价值与道德)；组织及企业知识(如经济学、企业环境、企业管理、商业道德、金融市场、定量方法、组织行为、管理与战略决策、市场营销，以及国际企业和全球化)；信息技术知识(如信息技术的一般知识、控制知识、控制胜任能力、使用者胜任能力，以及具有信息系统管理者、评价者或设计者的一种或多种胜任能力等)；另外，职业审计师的专业知识包括：财务报表审计(如财务报表的最佳实务、《国际审计准则》和《国际审计实务指南》，以及相关公告)；财务会计与报告(如财务会计与报告实务及方法、《国际财务报告准则》，以及相关公告)；信息技术(如财务会计与报告信息技术系统、财务会计与报告系统评估的原理和实务，以及计算机辅助审计与方法等)。
笔者假设，国家审计人员的专业知识包括会计与审计知识、财政与金融知识、政策与法规知识、行政与管理知识、信息技术知识和案例知识等。(1)会计与审计知识。会计与审计知识主要包括政府与非盈利组织会计、企业财务会计、成本管理会计、财务学、审计学、会计理论、审计理论、专业英语、会计和审计史等知识。其中会计类知识有助于国家审计人员了解整个财务会计信息的生成过程，审计类知识有助于国家审计人员更好地对财务会计信息的可靠性，以及相关财政、财务收支等经济活动的合规性与绩效性进行独立的监督、评价和鉴证，并发表恰当的审计意见。(2)财政与金融知识。财政与金融知识主要包括西方经济学、计量经济学、财政学、税收学、金融学、保险学、社会保障学、投资学和风险管理等知识，这些知识有助于国家审计人员对被审计单位进行行业分析和战略风险评估。(3)政策与法规知识。政策与法规知识主要包括国家的宏观经济政策及法规知识等。如产业政策、货币政策、财政政策，以及会计法规、审计法规和税收法规等。这些政策与法规知识的掌握与应用，有助于国家审计人员正确把握“合规性”和“公平性”等尺度，以更好地发表中肯的审计意见。(4)行政与管理知识。行政与管理知识主要包括宪法学、社会
学、公共关系学、组织行为学、行政管理、战略管理、企业管理和预算管理等。这些知识有助于国家审计人员了解政府机构及国有企事业等单位的管理特性，以取得被审计单位的内部控制与治理状况等方面的信息。(5)信息技术知识。信息技术知识主要包括信息技术的一般知识和特殊知识等。这些知识的掌握有助于提高国家审计人员的信息技术运用水平，以更好地胜任复杂业务的工作。(6)案例知识。案例知识包括会计案例、审计案例和上市公司财务舞弊案例等。这些知识有助于国家审计人员加深对被审计单位舞弊手法的了解与认识。
(二)核心技能假设专业技能是体现专业特性的各种技能的总称。国际会计师联合会(IFAC，2003；2005)指出，职业会计师的专业技能包括智力技能、技术与功能技能、个人技能、交流与交际技能，以及组织与商务管理技能；职业审计师的一般技能包括识别与解决问题的能力、采取适当技术调查的能力、咨询过程中的团队工作能力、收集与评估证据的能力、有效地提出与辩护意见的能力，以及正确地处理敏感与秘密信息的能力；特殊技能包括应用相关审计准则与指南的能力、调查与抽象逻辑思维及鉴定分析能力、职业怀疑的能力，以及抵挡与解决冲突的能力等。最高审计机关国际组织(INTOSAI，2004)指出，绩效审计的核心技能包括分析能力、创造能力、接受能力、社交能力、职业操守能力、判断能力、承受能力、良好的口头和书面表达能力等。笔者假设，国家审计人员的专业技能包括智力能力、技术运用能力、人际关系能力、学习能力和应变能力等。智力能力(逻辑思维能力)主要包括认知、理解、应用、分析、综合和评价等能力。这些能力可以帮助国家审计人员在复杂情况下进行正确的分析与判断，以形成恰当的审计意见。技术运用能力包括审计技术、统计技术、计算机技术的实际掌握与运用能力。这些技术的掌控程度直接影响到审计人员对被审计单位重大错报风险的整体判断能力。人际关系能力指国家审计人员在社会交往中，可以达成相互尊重和友好合作的能力，它包括领导能力、沟通能力和合作能力等。这些能力的培养有助于国家审计人员与被审计单位进行有效沟通，以取得充分、适当的审计证据。学习能力包括理论知识的学习和实践经验的借鉴。为了更好地胜任工作，国家审计人员应该始终保持自觉学习的习惯，以满足高标准审计服务的能力要求。应变能力指国家审计人员在遇见突发事件时，可以保持沉着冷静心态，并及时采取有效控制措施的能力。
(三)核心品质假设专业品质指体现专业特性的若干品性的组合。如中国注册会计师职业道德准则(2003)指出，注册会计师的职业品质包括正直诚信、职业道德、职业审慎、社会责任、良好的职业风范和追求卓越。国际会计师联合会(IFAC，2003；2005)认为，职业会计师或审计师的职业价值、道德与态度(以下笔者称之为专业品质)包括维护公众利益和提高对社会责任的敏感度、持续发展与终生学习、可靠性、责任性、及时性、谦虚和尊重行为，以及遵守法规等。笔者假设，国家审计人员的专业品质包括独立、客观、公正、保密、廉洁、公共责任、职业谨慎、追求卓越、相互尊重和遵纪守法等。独立指国家审计人员在执业过程中可以自始至终地保持无偏的审计行为能力。客观是一种中立的态度。公正指在第三者看来，作为鉴证方的审计人员应该不偏袒任何一方。保密指国家审计人员在执业过程中对于知悉的有关被审计单位的商业秘密以及国家机密，应该严格保守秘密。除了某些特殊情形(如法庭作证和同业复核等)，国家审计人员不得对外透露任何机密。廉洁指国家审计人员在执业过程中，应该始终坚持廉洁奉公的原则。国家审计存在的价值在于强化公共责任，它要求国家审计人员在执业过程中，始终以维护社会公众的合法权益为己任。对于那些违法乱纪、损害公众利益的行为，应该敢于揭露，决不姑息。职业谨慎指国家审计人员在执业过程中，应该始终保持应有的职业怀疑态度。对于那些情况复杂、风险高的业务，审计人员相互之间应该加强团队合作，并努力规避审计风险。追求卓越指国家审计人员在整个审计职业生涯中，持之以恒地保持积极向上的精神，并保持旺盛的斗志，以追求自身事业的不断发展。相互尊重指国家审计人员相互之间应该互敬互爱。遵纪守法指国家审计人员在执业过程中，应该遵守国家法律与职业道德规范，以保持良好的守法、守德形象。
三、国家审计人员专业胜任能力调查结果
(一)样本选取2005年12月15日～2006年2月15日，笔者对全国19个省、自治区和直辖市的国家审计机关人员进行了调查，累计回收问卷280份，其中有效问卷252份，无效问卷28份。有效问卷的来源及构成如表3所示。
(二)调查结果本次调查采用1～5分打分制，并假设达到4分(含4分)为核心要素。有关调查结果如下：(1)专业胜任能力框架要素的调查结果。如表4所示，专业品质、专业技能和专业知识均属于国家审计人员的专业胜任能力的核心要素，其得分分别为4.69分、4.50分和4.48分。(2)核心专业知识的调查结果。如表5所示，国家审计人员的核心知识包括会计与审计知识、政策与法规知识和财政与金融知识。(3)核心专业技能的调查结果。如表6所示，国家审计人员的核心技能包括智力能力、技术运用能力、学习能力和应变能力。(4)核心专业品质的调查结果。如表7所示，国家审计人员的核心品质包括独立、客观、公正、廉洁、遵纪守法、公共责任、职业谨慎和保密。
随着我国市场化进程的不断增加，经济活动的多样性与复杂性也与日俱增。使得会计信息处理的复杂性以及会计信息的不确定性日趋增加。因此会计判断的使用在日常的账务处理当中的运用也越来越频繁。审计职业判断作为会计判断的再判断，在当前的经济环境下，逐渐成为各监管机构以及学术界关注的重点。为了保证审计质量、降低审计风险，审计从业人员就必须提高其职业判断水平，尤其是风险导向审计模式的运用，更要求注册会计师在保持应有的职业怀疑态度的基础上，充分运用职业判断作出决策。本文旨在分析能够提高审计职业判断力的因素，并对提高审计职业判断力提出一些合理化的建议。
一、审计职业判断的含义及特征
根据《国际审计准则第200号――独立审计师的总体目标和按照国际审计准则执行审计工作》中的表述，审计职业判断，是指在审计准则、会计准则和职业道德要求的框架下，注册会计师运用相关专业训练、知识和经验，作出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。依据这一定义，我们可以看出，职业判断首先是要作出“决策”，也就是说通过审计从业人员的职业判断，要对被审计单位的账务处理，会计信息是否合理、公允地反映了被审计单位的真实状况，以及被审计单位的审计风险情况以及风险点作出一个初步的判定。在这个判定的过程中，需要审计从业人员具备一定的知识以及经验，同时具备相当的职业道德，并遵照准则的要求进行一系列的工作。这一系列的工作都在为最后的判断提供必要的证据性的支持。
我们可以说审计判断贯穿于整个审计过程的始终，审计过程就是一系列审计判断的有机结合。有效、合理的审计判断能够有效地减少审计工作量，还能够保证审计工作的质量，同时还有与客户保持良好的关系。
从审计职业判断的含义当中可以直接归纳出审计职业判断具有以下特点：
1.主观性
“判断”一词本身就具有主观性，在审计工作当中这种主观性变现得更加明显。审计从业人员除了对被审计单位会计人员作出的会计处理以及会计信息的账务处理、计量等事项作出合理性判断外，更重要的是要对其自身主观行为的适当性、有效性以及必要性作出判断。尤其是对或有事项等不确定性事项的判断，更要求审计从业人员用专业的眼光和一定的职业水平来作出判断。而目前在审计职业判断领域只有纲领性质的文件，既无有效的规范和技术指南，也没有行业“约定俗成”的如何进行职业判断及决策的指导文件供审计从业人员来参考与遵循。这就使得审计从业不得不发挥主观能动性，依靠自身的专业能力来完成职业判断这一决策过程。
2.可验证性
尽管判断的过程中，判断主体的经验起着重要的作用，但具有相当经验以及知识水平的审计从业人员，在给定相同信息的情况下，作出的审计判断应当基本相同。这是因为审计职业判断的过程是逻辑的、合理的。符合人们对于客观事物规律的认识。也就是说合理的判断，体现的是对客观事物存在情况的一种准确与理性的把握。尽管科学合理的审计职业判断也不能避免小概率事件的发生，但是审计人员在承受这种风险的同时，要能够以恰当的方式，将风险控制在可接受的范围之内，也就是无保留意见当中“合理保证”的含义所在。那么作出合理保证的过程当中，审计人员要通过各种方式与渠道，包括但不限于，审计经理以及合伙人对工作底稿的检查、“二签注册会计师”对审计意见以及被审计单位财务报告的复核等，而这些措施的目的无一不是在对审计工作过程中的各种审计判断进行二次判断，进而对审计职业判断作出的决策进行验证。
3.不均衡性
审计判断最核心的内容是实质上市审计人员与被审计单位之间一场博弈。而博弈的双方进行博弈的基础却存在差异。这一差异表现在信息的不对称上，这里的信息不仅指会计信息，也同时包括被审计单位内外部环境的变化等非会计信息。根据博弈论原理，当参与博弈的一方对其他参与人的特征、策略空间及收益函数信息了解的不够准确、或者不是对所有参与人的特征、策略空间及收益函数都有准确的准确信息，在这种情况下进行的博弈就是不完全信息博弈。因此，在审计人员与被审计单位之间的博弈就是典型的不完全信息博弈。也就是说审计人员由于受到时间，审计成本等因素的限制，对于被审计单位的了解存在一定的局限性，甚至一些“内部信息”并不是能够通过追加审计工作时间以及审计成本就可以获得的，这无疑给审计从业人员进行准确、合理的审计判断增加了不小的难度。特别是在被审计单位有主观意愿进行财务信息的捏造、隐瞒时，更是会通过限制审计人员接触敏感信息，甚至是提供不实的信息的方式，促使审计从业人员作出不合理的审计判断。这无疑更增加了审计职业判断的风险。那么对于审计从业人员来说，或者说作为不完全信息博弈当中劣势的一方，审计从业人员要做的并不是去弥补信息不对称这一不利条件，而是利用现有的信息及资源，尽量去达到博弈学当中的“均衡”。使得审计判断的决策最大可能地对审计一方有利，使得审计判断尽可能地准确合理，保证审计质量。
二、影响审计职业判断力的因素构成
1.专业技能
众所周知，在审计这一专业领域当中。专业技能是知识与经验的有机结合。我国《注册会计师法》规定，参加注册会计师全国统一考试成绩合格，并从事审计业务工作两年以上的，才可以申请注册。可见，知识与经验对于审计专业技能的重要程度。认知心理学家安德森认为，人类的知识有两种，一种是陈述性知识，一种是程序性知识。陈述性知识是关于事物及其关系的知识，或者说是关于“是什么”的知识，包括对事实，规则，事件等信息的表达。程序性知识：是关于完成某项任务的行为或操作步骤的知识，或者说是关于“如何做”的知识。它包括一切为了进行信息转换活动而采取的具体操作程序。陈述性知识的获得主要通过激活的传播来完成，而程序性知识的获得更多的依赖于程序化和自动化；陈述性知识的获得速度较快，图式经历的时间稍长，命题往往在几秒钟内就被掌握，程序性知识获得速度要慢的多，有的需要几年甚至更长的时间。任何知识的学习都要经过陈述性阶段才能进入程序性阶段。程序性知识的获得过程就是陈述性知识向技能的转化过程。练习与反馈是陈述性知识转化为程序性知识的重要条件。程序性知识的运用有助于陈述性知识的学习。按照安德森教授的定义，审计人员掌握的“知识”属于陈述性知识；审计人员所积累的“经验”属于程序性知识。在审计判断这一过程中，特别是面临重大审计风险时，程序性知识的掌握较陈述性知识相比要更为重要。但我们不能忽视的一点是，理论知识的掌握是经验能够有效、快速积累的基础。一位专业技能水平出色的审计从业人员，是能够将理论知识与实践经验充分结合，并在实际工作中有效、合理运用的。换句话说，具备丰富的知识与经验，但是不能将二者有机的结合，或者说不能有效地在审计工作中运用，则不能认为是具有较高的专业技能。
2.对被审计单位的了解
根据《中国注册会计师审计准则第1211号》――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险的相关规定：“注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序”。可见，了解被审计单位及其环境是法律要求，审计人员必须要强制执行的一种审计方法。审计判断，是一个作出逻辑决策的过程。为了保证决策的合理性、有效性，就必须要求作出的决策是建立在信息充分、准确的基础之上的。这些信息的获取，是一个连续的、动态的过程。并且审计人员还要对这些信息进行整理、分析以及必要的更新。同时，我们还要注意，审计人员在了解被审计单位及其环境时，需要收集、整理、分析以及更新的信息是多方面的，根据《中国注册会计师审计准则第1211号》的要求，注册会计师应当从下列方面了解被审计单位及其环境：
（1）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素
（2）被审计单位的性质
（3）被审计单位对会计政策的选择和运用
（4）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险
（5）被审计单位财务业绩的衡量和评价
（6）被审计单位的内部控制
可见，了解被审计单位及其环境不仅只是了解被审计单位与财务相关的信息，还有了解与被审计单位经营策略，行业状况等与财务没有直接联系，但却对企业生产经营产生重要影响的信息。在实务审计中，这些信息往往会被审计人员所忽视。从而导致审计人员对于被审计单位实际情况不够了解，在进行审计职业判断的过程中就难免出现偏差。
3.审计人员自身的职业道德水平
审计职业道德是提高审计人员工作水平、充分发挥审计作用的基础。众所周知，许多大家耳熟能详的审计丑闻，并非是审计人员专业技能不够或是对被审计单位了解不足所造成的。而是审计人员没有保持必要的独立性，协助或者是对于被审计单位管理层的舞弊行为选择视而不见。因此，审计人员想要在保持审计判断的准确性或是提高审计判断的质量，保持必要的职业道德操守是先决条件。如果审计人员不能保持必要的独立性与职业操守，那么在进行审计判断时必然不能保持必要的客观态度，那么作出的判断的质量可想而知。而解决这一问题并不能通过技术层面的手段去解决。目前，我国第三方独立审计业务的市场竞争日趋激烈，各大会计师事务所为了保持并逐步发展自身的业务，非常重视与客户保持良好的业务关系。在保持良好的业务关系的过程中，难免会接触到被审计单位的一些“灰色”地带。这时，审计人员，特别是事务所的高层领导就会受到来自于被审计单位的压力，或者是利益诱惑。这个审计人员能否对被审计单位的“灰色”地带是否合法、合规作出公正、合理的判断更加需要审计人员自身有较高的职业道德水平
三、提高审计职业判断力的几点建议
1.加强理论知识与实践经验的结合
审计人员在提高职业判断力的方式上，一定要注意理论知识的提高与实践经验积累的有机结合。目前，我国不少审计从业人员执着于资格证书的取得，特别是注册会计师资格证，是每一个审计从业人员的努力方向。但是，如何将理论知识的作用在审计工作当中发挥出来，或者说如何能正确、有效地利用理论知识提高审计工作的质量，这就离不开实践经验的帮助。实践经验作为一种程序性的知识，获得的周期较长；而且程序性的知识并不能通过简单的表述进行传递，也就是人们常说的“可意会不可言传”。同时，值得我们注意的是，某些审计判断并不是单纯的“是”与“否”，“对”与“错”的判断，而是对于一些模棱两可的会计处理，或是对于看不见，摸不着的审计风险进行识别的过程。这时，单纯的理论知识就稍显乏力了。但是，这并不意味着，实践经验一定比理论知识重要。实践经验的积累是以一定理论知识的提高为基础的。如果没有理论知识为基础，实践经验的“量”能够提高，但是没有保证这些经验的“质量”，甚至会积累一些“错误”的经验。试想，在不了解原理知识的情况下，单纯地模仿前人的经验去进行审计判断，其结果充其量时“照葫芦画瓢”，有时则是“画虎不成反类犬”。因此，理论知识与实践经验的结合是提高审计职业判断必要的，也是有效的途径。
2.重视对被审计单位非财务信息的了解
审计人员在被审计单位及其环境时，通常都将重点放在与被审计单位财务信息紧密相关的部分。对于行业状况、企业发展战略、企业管理层变动等非财务信息往往只是“走过场”式的了解，甚至为了节约成本，不去对这些信息进行了解。而在进行审计判断时，这些看似与企业财务毫不相关的信息，往往能够给审计人员提供有效的信息，特别是当被审计单位管理层有主观意愿进行财务舞弊时，审计人员接触到的财务信息往往都是虚假的，甚至审计人员会被限制接触某些敏感的财务信息。审计人员在这种情况下，想要进行准确、有效的职业判断就必须要借助非财务信息的帮助。因此，审计从业人员对于被审计单位非财务信息的了解，将会显著其进行职业判断的准确性、有效性。
审计人员的审计判断最终要表现为一定的成果。这一成果的具体形式就是审计判断绩效。良好的审计判断绩效不仅是高质量审计工作的基础和源泉，还是审计人员和会计师事务所积极追求的目标。同时，审计判断绩效也是衡量审计判断质量和审计工作效率、确定审计人员责任的基础。因此，研究审计判断绩效的影响因素以及审计判断绩效的评价问题就显得十分必要了。
一、审计判断绩效及绩效函数
(一)审计判断绩效的涵义
什么是审计判断绩效(Audit Judgment Performance)?最为典型的当属Libby(1995)对审计判断绩效的定义，他认为：审计判断绩效是审计判断与一定的判断标准相符。显然，此定义是对一个好的判断绩效的定义，并不是对审计判断绩效的一般定义，因为审计判断绩效可能好，也可能差。笔者认为，审计判断绩效是审计判断结果与一定的标准的相符程度。这里所说的标准包括效果性和效率性两个方面，一个绩效好的审计判断要同时满足审计效果和审计效率两方面的要求，既要有质量上的保证成本，又不能过高。修正后的审计判断绩效的定义是符合一般的业绩定义的精神的，是以审计判断的效果性或效率性作为指标或标准来界定审计判断绩效的。然而，在审计实践中，审计判断的效果性和效率性是比较难于确定的，从而也就导致了审计判断绩效的计量是比较困难的。
(二)审计判断绩效函数
在以往的研究中，涉及最多的是审计判断绩效的影响因素问题。比较有代表性的是Einhorn和Hogarth(1981a)以及Libby(1983)提出的等式(1)表示的审计判断绩效及其影响因素函数：
绩效=f(能力，知识，激励，环境) (1)
从等式(1)可以看出，他们认为审计判断绩效受审计人员的能力、知识、激励和环境因素的影响。此后，一些学者进一步研究了知识与绩效及其它影响因素的关系。Bonner(1990)研究了经验和审计判断绩效之间的关系，Frederick(1991)研究了经验和知识之间的关系，Bonner和Lewis(1990)研究了知识和能力与绩效之间的关系。Libby(1995)指出，由于知识被其他三个因素及经验决定，因而绩效与四个影响要素之间的关系是复杂的。知识与其他影响因素的关系可以用以下公式表示：
知识=g(能力，经验，激励，环境) (2)
以此公式为基础，Libby(1995)构建了知识与绩效及其它影响因素的模型，具体模型如图1所示。这一模型被认为是比较完善的模型。大量的研究都是以此模型和审计判断绩效函数为基础的。在上述两个公式中的环境因素都包括了任务的因素。
笔者认为，等式(1)和知识的前因和后果模型基本上勾勒出了审计判断绩效及其影响因素的框架，也与Campbell(1990，1993，1996)提出的绩效行为理论基本上是一致的。但我们也认为Einhorn和Hogarth(1981)、Libby(1983)的绩效函数存在着一些缺陷，主要表现在以下三个方面：一是绩效的影响因素缺乏系统性和脉络，比较零散；二是有些绩效影响因素不恰当；三是对环境因素理解得太窄。从已有的研究来看，大部分集中在第一个因素，对后三个因素，尤其是环境因素研究比较少。
二、审计判断绩效的主体因素
根据认知心理学的观点，审计判断过程可以看作是一个心理过程，因此，审计人员是影响审计判断绩效最为直接的因素。任何一个审计判断的都是针对一定的任务(客体)的判断，因此，审计判断任务就构成了影响审计判断绩效的又一个因素。根据系统论的观点，我们可以把审计人员判断看作一个由审计人员和审计判断任务系统构成的系统。由于系统与其环境之间存在着相互作用的关系，因此，审计判断环境同样会影响审计判断绩效。根据以上论述可以看出，审计判断绩效是审计人员、审计任务和审计环境的函数。审计人员因素也称为审计主体因素，是指由审计人员拥有的并带到工作中去的因素；审计任务因素是指需要审计人员作出审计判断的项目；审计环境因素也称系统因素，是指与审计判断绩效有关的所有的审计判断主体、审计判断项目之外的因素，它们不受审计判断主体的影响。据此，审计判断绩效函数可以表示如图。(图见11期杂志)
根据以上我们对主体因素的界定，影响审计判断的因素是多方面的。Einhorn与Hogarth(1981)、Libby(1983)的绩效函数中的前两个因素知识和能力属于主体因素。但用这两个因素概括影响审计判断绩效的主体因素是不全面的，需要进一步研究。我们认为，审计判断主体因素应包括：性格、陈述性知识、智力技能或经验、努力程度。
(一)性格
性格是个人在现实态度和行为方式中表现出来的稳定的心理特征，是具有核心意义的人格心理特征，是在现实社会生活中，由于客观事物对人的影响以及人对影响的反应而形成的一定的态度体系和与之相应的行为方式。性格最能表征一个人的个性差异。因此，它同样能够表征个体判断绩效方面的差异。许多心理学家从不同的角度对性格进行了分类。如A·培因和T·查理按照理智、意志和情绪哪一种在性格结构中占优势来把性格分为理智型、意志型和情绪型三种。H·A·威特金按照两种对立的信息加工方式把人分为依从型和独立型。
在经济学中，根据人们对风险的态度把人分为风险偏好型、风险中立型和风险厌恶型三种。审计人员在做出审计判断的过程中，不可避免地要承担判断错误的风险，但承担的风险的大小在相当程度上取决于审计人员对待风险的态度。如果一个风险偏好者进行审计判断，其判断结果往往具有很高的风险性，从而进一步把其本身、会计师事务所以及会计信息的使用者置于高风险的境地。风险厌恶者在进行审计判断过程中往往会设法使审计风险降到最低，从而导致审计成本上升、效率下降。应该说以上两者的审计判断绩效都不好，但就两者比较而言，后者的审计判断绩效强于前者。因此，我们认为风险中立者，或者考虑审计效率的风险厌恶者，具有取得良好审计判断绩效的基本素质。
(二)知识、技能、经验、记忆
一般来说，知识是人们在改造世界的实践中所获得的认识和经验的总和。但对个体来说，知识是指储存在记忆中的信息。显然，这里所说的知识是指个体已经获得的知识。认知心理学家安德森认为，人类的知识有两种：一种是陈述性知识；另一种是程序性知识。陈述性知识是由人们所知道的事实组成，这些知识一般可以用语言进行交流，它可以采取抽象和意象的形式；程序性知识是指人们所知道的如何去作的技能，此类知识很难用语言表达。比如，许多人都会骑自行车，但却讲不清这种知识；许多人能流利地说本族的语言，但却说不清语法规则。在审计判断过程也是如此，有经验的审计人员虽然做出了正确的判断，但却说不清审计判断是如何做出的。因此，程序性知识也就是智力技能，即完成各种智力程序的能力。显然，程序性知识是长期实践逐步积累形成的。审计人员进行审计判断，这两方面的知识都是不可或缺的，审计判断是一项专业性比较强的工作，审计人员从事此项工作必须具备一定的专业知识，无论在哪个国家，要成为胜任的审计人员，就必须首先通过注册会计师资格考试，因此，注册会计师资格考试既是对要成为从事审计业务的人员的基本要求，也是对是否具备从事此项业务的基本知识的检验。同时，审计人员做出正确的审计判断还需要具有程序性知识，也正是这些程序性知识很大程度上导致了审计人员的个体的判断绩效的差异。因此，陈述性知识和程序性知识都影响审计判断绩效，但后者影响更大。
在Einhorn与Hogarth以及Libby绩效函数中，把能力(Ability)作为审计判断绩效的变量。这里所说的能力不是指普通心理学中所说的能力，而是指完成信息编码、检索和分析任务的能力。这一定义是从信息加上角度出发的。从普通心理学的角度看，我们认为，这里所说的能力相当于技能。技能是人在活动中运用有关的知识经验，通过练习而形成稳定的、复杂的动作方式系统，这里的动作是广义的既包括外显的实际操作，也包括了内隐的智力动作。技能按其性质和特点可以分为动作技能和智力技能两类，智力技能是借助于内部语言在头脑中进行动作的方式或智力活动方式，包括感知、记忆、想象、思维，但以抽象思维为其主要成分。因此，Einhorn，Hogarth和Libby绩效函数中的能力应属于智力技能范畴，而智力技能就是程序性知识。
一些研究审计判断的西方学者(比如，Libby，1995等)把经验作了更加广泛的定义，认为经验是包括第一手和第二手与任务相关的能够提供在审计环境中学习的机会的广泛的境况。根据此定义，经验不仅包括亲自参与完成实际审计的境况，也包括复核其他人的工作、收到上级人员的复核评论、收到结果的反馈、与同事讨论其他审计、阅读审计指南和培训。此定义存在以下两个不足之处：一是把经验界定为可提供学习机会的境况是不恰当的，各种提供学习机会的境况只能是为增加经验提供了条件，或者说是积累经验的过程，但不等于是经验本身，经验应该是这一过程形成的结果；二是过于宽泛，包括了学习间接知识和获取直接经验的境况，很难划清知识和经验的界限，也不能体现经验的实践性的特征。因此，我们认为审计人员的经验应界定为：直接通过实践形成的技能，或者说是技能经验的具体表现形式。它通过技能的形式影响审计判断绩效。Marchant(1990)也指出，间接经验形成一般知识，直接经验形成具体知识。依此就可以比较好的解释为什么经验丰富的审计人员能够作出正确的审计判断，因为它们具有比较高的技能，而这些知识又需要长期的审计实践的积累。
被认为与审计判断绩效有关的另一个因素就是记忆。记忆是过去经历事物的反映。记忆与审计判断绩效之间是什么样的关系呢?心理学家Hogarth(1985)指出，一个好的记忆可以被认为是一个好的判断的必要条件但不是充分条件。一些研究人员(Pumlee,1985;Moeckel和Plumlee,1989; Frederick,1991)研究了记忆与审计判断绩效的关系并指出：在完成一个具体任务期间，在收集审计证据的过程中，记忆对决策绩效有着重要的影响。那么，记忆与经验、技能等要素是什么关系?从已有的研究来看，它们是把记忆作为导致不同经验差别的原因来看待的。大量有关记忆的研究是在有经验的审计人员和新手之间进行对比。有的研究(Frederick,1991)表明，经验的审计人员存在着一个图表式的记忆结构，对内部控制优先回应，而新手只能根据线索回应；也有的研究(Choo和Trotman，1991)表明，有经验的审计人员能回忆起更多的与持续经营假设不一致的信息。我们认为，记忆既是形成经验的手段，也是经验的内在形式。
综上所述，可以得出以下结论：审计人员的陈述性知识、智力技能或程序性知识是影响审计判断绩效的直接因素；智力技能是经验的具体表现形式；记忆既是经验的形成手段也是经验的内容。当然，陈述性知识和智力技能也还受其他因素的影响，雇员拥有的知识和技能是个体内部因素(能力和性格等)、个体的外部因素(所受的教育、培训、经历等)的函数。上述各要素之间的关系及其与判断绩效之间的关系如图。(图见11期杂志)
(三)动机和努力程度
动机是激发个体和维持个体进行活动，并导致该活动朝向某一目标的心理倾向或动力。因此，审计人员的判断绩效不可避免地要受其动机的影响。正因如此，一些绩效评价的研究者(Campbelletal,1993)把动机作为影响绩效的直接原因。我们并不否认动机在绩效中的作用，但把它作为影响绩效的直接因素是值得商榷的。
在影响审计判断的绩效的诸多主观因素之外，还有一个因素，那就是审计人员的主观努力程度，努力程度是一个主观性最强的因素。在一项审计判断中，审计人员努力和不努力、努力程度大小都会导致审计判断绩效的不同。努力应该是审计判断绩效的直接影响因素。而审计人员的努力程度来自于审计人员的动机，动机越强努力程度也就越高。一个特别重视个人声誉的审计人员比一个不太重视个人声誉的审计人员的审计判断绩效要好。由此，可以得出以下结论：努力程度是影响审计判断绩效的直接因素，动机通过影响努力程度来影响审计判断绩效。审计人员的动机受需要和激励两个因素的影响。努力程度除直接影响审计判断绩效以外，还影响陈述性知识和智力技能，审计人员的努力程度与其陈述性知识和技能的获得成正向关系。努力程度、动机、需要与审计判断绩效的关系如图。(图见11期杂志)
三、审计判断绩效的任务因素和环境因素
(一)任务因素
我们认为，任务是影响审计判断绩效的主要因素之一。任务的特点不同，对审计判断绩效影响是不一样的。Hogarth(1985)指出，审计判断的正确性是个体特点和任务环境结构的函数。任务对审计判断绩效的影响主要表现在：任务的复杂性、任务的重复性、任务的规范化程度、任务的类型和任务质量等，其中前两项受到了广泛关注。任务的复杂程度对审计判断绩效的影响如表。(表见11期杂志)
从上表可以看出，任务越复杂，其不确定性程度越高，需要的审计人员的判断能力也就越强。因此，比较而言，复杂程度越低，或者说任务的结构化程度越高，越容易取得好的判断绩效。审计人员不断重复的参与同类审计项目有利于积累丰富的审计经验。
(二)环境因素
Libby和Lufut(1993)指出，审计判断的环境因素包括：判断指南和技术辅助工具、多层组织的背景、责任关系、连续的多期的判断任务以及为了得到一个好的绩效的相当程度的货币激励、时间压力等。无疑上述环境因素都会对审计判断绩效产生影响，但这些因素基本上局限于会计师事务所的内部，范围比较窄。事实上，审计人员做出审计判断不仅要受会计师事务所内部的环境因素的影响，而且还受事务所外部环境的影响，比如行业状况和社会环境等。因此，我们认为，环境因素应包括影响审计判断主体和客体的各种环境因素，既包括会计师事务所的内部环境因素，也包括会计师事务所之外的环境因素。内部环境因素包括多层组织背景、责任关系、激励和时间压力、组织文化等；外部环境因素一般包括被审计单位环境因素、社会环境因素等。由于有关环境因素的研究相对较多，这里不再具体展开分析。
审计人员的审计判断最终要表现为一定的成果。这一成果的具体形式就是审计判断绩效。良好的审计判断绩效不仅是高质量审计工作的基础和源泉，还是审计人员和师事务所积极追求的目标。同时，审计判断绩效也是衡量审计判断质量和审计工作效率、确定审计人员责任的基础。因此，研究审计判断绩效的影响因素以及审计判断绩效的评价就显得十分必要了。
一、审计判断绩效及绩效函数
(一)审计判断绩效的涵义
什么是审计判断绩效(Audit Judgment Performance)?最为典型的当属Libby(1995)对审计判断绩效的定义，他认为：审计判断绩效是审计判断与一定的判断标准相符。显然，此定义是对一个好的判断绩效的定义，并不是对审计判断绩效的一般定义，因为审计判断绩效可能好，也可能差。笔者认为，审计判断绩效是审计判断结果与一定的标准的相符程度。这里所说的标准包括效果性和效率性两个方面，一个绩效好的审计判断要同时满足审计效果和审计效率两方面的要求，既要有质量上的保证成本，又不能过高。修正后的审计判断绩效的定义是符合一般的业绩定义的精神的，是以审计判断的效果性或效率性作为指标或标准来界定审计判断绩效的。然而，在审计实践中，审计判断的效果性和效率性是比较难于确定的，从而也就导致了审计判断绩效的计量是比较困难的。
(二)审计判断绩效函数
在以往的研究中，涉及最多的是审计判断绩效的影响因素问题。比较有代表性的是Einhorn和Hogarth(1981a)以及Libby(1983)提出的等式(1)表示的审计判断绩效及其影响因素函数：
绩效=f(能力，知识，激励，环境) (1)
从等式(1)可以看出，他们认为审计判断绩效受审计人员的能力、知识、激励和环境因素的影响。此后，一些学者进一步研究了知识与绩效及其它影响因素的关系。Bonner(1990)研究了经验和审计判断绩效之间的关系，Frederick(1991)研究了经验和知识之间的关系，Bonner和Lewis(1990)研究了知识和能力与绩效之间的关系。Libby(1995)指出，由于知识被其他三个因素及经验决定，因而绩效与四个影响要素之间的关系是复杂的。知识与其他影响因素的关系可以用以下公式表示：
知识=g(能力，经验，激励，环境) (2)
以此公式为基础，Libby(1995)构建了知识与绩效及其它影响因素的模型，具体模型如图1所示。这一模型被认为是比较完善的模型。大量的研究都是以此模型和审计判断绩效函数为基础的。在上述两个公式中的环境因素都包括了任务的因素。
笔者认为，等式(1)和知识的前因和后果模型基本上勾勒出了审计判断绩效及其影响因素的框架，也与Campbell(1990，1993，1996)提出的绩效行为基本上是一致的。但我们也认为Einhorn和Hogarth(1981)、Libby(1983)的绩效函数存在着一些缺陷，主要表现在以下三个方面：一是绩效的影响因素缺乏系统性和脉络，比较零散；二是有些绩效影响因素不恰当；三是对环境因素理解得太窄。从已有的研究来看，大部分集中在第一个因素，对后三个因素，尤其是环境因素研究比较少。
二、审计判断绩效的主体因素
根据认知心的观点，审计判断过程可以看作是一个心理过程，因此，审计人员是影响审计判断绩效最为直接的因素。任何一个审计判断的都是针对一定的任务(客体)的判断，因此，审计判断任务就构成了影响审计判断绩效的又一个因素。根据系统论的观点，我们可以把审计人员判断看作一个由审计人员和审计判断任务系统构成的系统。由于系统与其环境之间存在着相互作用的关系，因此，审计判断环境同样会影响审计判断绩效。根据以上论述可以看出，审计判断绩效是审计人员、审计任务和审计环境的函数。审计人员因素也称为审计主体因素，是指由审计人员拥有的并带到工作中去的因素；审计任务因素是指需要审计人员作出审计判断的项目；审计环境因素也称系统因素，是指与审计判断绩效有关的所有的审计判断主体、审计判断项目之外的因素，它们不受审计判断主体的影响。据此，审计判断绩效函数可以表示如图。(图见11期杂志)
根据以上我们对主体因素的界定，审计判断的因素是多方面的。Einhorn与Hogarth(1981)、Libby(1983)的绩效函数中的前两个因素知识和能力属于主体因素。但用这两个因素概括影响审计判断绩效的主体因素是不全面的，需要进一步。我们认为，审计判断主体因素应包括：性格、陈述性知识、智力技能或经验、努力程度。
(一)性格
性格是个人在现实态度和行为方式中表现出来的稳定的心理特征，是具有核心意义的人格心理特征，是在现实生活中，由于客观事物对人的影响以及人对影响的反应而形成的一定的态度体系和与之相应的行为方式。性格最能表征一个人的个性差异。因此，它同样能够表征个体判断绩效方面的差异。许多心家从不同的角度对性格进行了分类。如A·培因和T·查理按照理智、意志和情绪哪一种在性格结构中占优势来把性格分为理智型、意志型和情绪型三种。H·A·威特金按照两种对立的信息加工方式把人分为依从型和独立型。
在学中，根据人们对风险的态度把人分为风险偏好型、风险中立型和风险厌恶型三种。审计人员在做出审计判断的过程中，不可避免地要承担判断错误的风险，但承担的风险的大小在相当程度上取决于审计人员对待风险的态度。如果一个风险偏好者进行审计判断，其判断结果往往具有很高的风险性，从而进一步把其本身、师事务所以及会计信息的使用者置于高风险的境地。风险厌恶者在进行审计判断过程中往往会设法使审计风险降到最低，从而导致审计成本上升、效率下降。应该说以上两者的审计判断绩效都不好，但就两者比较而言，后者的审计判断绩效强于前者。因此，我们认为风险中立者，或者考虑审计效率的风险厌恶者，具有取得良好审计判断绩效的基本素质。
(二)知识、技能、经验、记忆
一般来说，知识是人们在改造世界的实践中所获得的认识和经验的总和。但对个体来说，知识是指储存在记忆中的信息。显然，这里所说的知识是指个体已经获得的知识。认知心理学家安德森认为，人类的知识有两种：一种是陈述性知识；另一种是程序性知识。陈述性知识是由人们所知道的事实组成，这些知识一般可以用语言进行交流，它可以采取抽象和意象的形式；程序性知识是指人们所知道的如何去作的技能，此类知识很难用语言表达。比如，许多人都会骑自行车，但却讲不清这种知识；许多人能流利地说本族的语言，但却说不清语法规则。在审计判断过程也是如此，有经验的审计人员虽然做出了正确的判断，但却说不清审计判断是如何做出的。因此，程序性知识也就是智力技能，即完成各种智力程序的能力。显然，程序性知识是长期实践逐步积累形成的。审计人员进行审计判断，这两方面的知识都是不可或缺的，审计判断是一项专业性比较强的工作，审计人员从事此项工作必须具备一定的专业知识，无论在哪个国家，要成为胜任的审计人员，就必须首先通过注册会计师资格，因此，注册会计师资格考试既是对要成为从事审计业务的人员的基本要求，也是对是否具备从事此项业务的基本知识的检验。同时，审计人员做出正确的审计判断还需要具有程序性知识，也正是这些程序性知识很大程度上导致了审计人员的个体的判断绩效的差异。因此，陈述性知识和程序性知识都影响审计判断绩效，但后者影响更大。
在Einhorn与Hogarth以及Libby绩效函数中，把能力(Ability)作为审计判断绩效的变量。这里所说的能力不是指普通心理学中所说的能力，而是指完成信息编码、检索和任务的能力。这一定义是从信息加上角度出发的。从普通心理学的角度看，我们认为，这里所说的能力相当于技能。技能是人在活动中运用有关的知识经验，通过练习而形成稳定的、复杂的动作方式系统，这里的动作是广义的既包括外显的实际操作，也包括了内隐的智力动作。技能按其性质和特点可以分为动作技能和智力技能两类，智力技能是借助于内部语言在头脑中进行动作的方式或智力活动方式，包括感知、记忆、想象、思维，但以抽象思维为其主要成分。因此，Einhorn，Hogarth和Libby绩效函数中的能力应属于智力技能范畴，而智力技能就是程序性知识。
一些审计判断的西方学者(比如，Libby，1995等)把经验作了更加广泛的定义，认为经验是包括第一手和第二手与任务相关的能够提供在审计环境中的机会的广泛的境况。根据此定义，经验不仅包括亲自参与完成实际审计的境况，也包括复核其他人的工作、收到上级人员的复核评论、收到结果的反馈、与同事讨论其他审计、阅读审计指南和培训。此定义存在以下两个不足之处：一是把经验界定为可提供学习机会的境况是不恰当的，各种提供学习机会的境况只能是为增加经验提供了条件，或者说是积累经验的过程，但不等于是经验本身，经验应该是这一过程形成的结果；二是过于宽泛，包括了学习间接知识和获取直接经验的境况，很难划清知识和经验的界限，也不能体现经验的实践性的特征。因此，我们认为审计人员的经验应界定为：直接通过实践形成的技能，或者说是技能经验的具体表现形式。它通过技能的形式审计判断绩效。Marchant(1990)也指出，间接经验形成一般知识，直接经验形成具体知识。依此就可以比较好的解释为什么经验丰富的审计人员能够作出正确的审计判断，因为它们具有比较高的技能，而这些知识又需要长期的审计实践的积累。
被认为与审计判断绩效有关的另一个因素就是记忆。记忆是过去经历事物的反映。记忆与审计判断绩效之间是什么样的关系呢?心家Hogarth(1985)指出，一个好的记忆可以被认为是一个好的判断的必要条件但不是充分条件。一些研究人员(Pumlee，1985;Moeckel和Plumlee，1989; Frederick，1991)研究了记忆与审计判断绩效的关系并指出：在完成一个具体任务期间，在收集审计证据的过程中，记忆对决策绩效有着重要的影响。那么，记忆与经验、技能等要素是什么关系?从已有的研究来看，它们是把记忆作为导致不同经验差别的原因来看待的。大量有关记忆的研究是在有经验的审计人员和新手之间进行对比。有的研究(Frederick，1991)表明，经验的审计人员存在着一个图表式的记忆结构，对内部控制优先回应，而新手只能根据线索回应；也有的研究(Choo和Trotman，1991)表明，有经验的审计人员能回忆起更多的与持续经营假设不一致的信息。我们认为，记忆既是形成经验的手段，也是经验的内在形式。
综上所述，可以得出以下结论：审计人员的陈述性知识、智力技能或程序性知识是影响审计判断绩效的直接因素；智力技能是经验的具体表现形式；记忆既是经验的形成手段也是经验的。当然，陈述性知识和智力技能也还受其他因素的影响，雇员拥有的知识和技能是个体内部因素(能力和性格等)、个体的外部因素(所受的、培训、经历等)的函数。上述各要素之间的关系及其与判断绩效之间的关系如图。(图见11期杂志)
(三)动机和努力程度
动机是激发个体和维持个体进行活动，并导致该活动朝向某一目标的心理倾向或动力。因此，审计人员的判断绩效不可避免地要受其动机的影响。正因如此，一些绩效评价的研究者(Campbelletal，1993)把动机作为影响绩效的直接原因。我们并不否认动机在绩效中的作用，但把它作为影响绩效的直接因素是值得商榷的。
在影响审计判断的绩效的诸多主观因素之外，还有一个因素，那就是审计人员的主观努力程度，努力程度是一个主观性最强的因素。在一项审计判断中，审计人员努力和不努力、努力程度大小都会导致审计判断绩效的不同。努力应该是审计判断绩效的直接影响因素。而审计人员的努力程度来自于审计人员的动机，动机越强努力程度也就越高。一个特别重视个人声誉的审计人员比一个不太重视个人声誉的审计人员的审计判断绩效要好。由此，可以得出以下结论：努力程度是影响审计判断绩效的直接因素，动机通过影响努力程度来影响审计判断绩效。审计人员的动机受需要和激励两个因素的影响。努力程度除直接影响审计判断绩效以外，还影响陈述性知识和智力技能，审计人员的努力程度与其陈述性知识和技能的获得成正向关系。努力程度、动机、需要与审计判断绩效的关系如图。(图见11期杂志)
三、审计判断绩效的任务因素和环境因素
(一)任务因素
我们认为，任务是审计判断绩效的主要因素之一。任务的特点不同，对审计判断绩效影响是不一样的。Hogarth(1985)指出，审计判断的正确性是个体特点和任务环境结构的函数。任务对审计判断绩效的影响主要表现在：任务的复杂性、任务的重复性、任务的规范化程度、任务的类型和任务质量等，其中前两项受到了广泛关注。任务的复杂程度对审计判断绩效的影响如表。(表见11期杂志)
从上表可以看出，任务越复杂，其不确定性程度越高，需要的审计人员的判断能力也就越强。因此，比较而言，复杂程度越低，或者说任务的结构化程度越高，越容易取得好的判断绩效。审计人员不断重复的参与同类审计项目有利于积累丰富的审计经验。
(二)环境因素
Libby和Lufut(1993)指出，审计判断的环境因素包括：判断指南和技术辅助工具、多层组织的背景、责任关系、连续的多期的判断任务以及为了得到一个好的绩效的相当程度的货币激励、时间压力等。无疑上述环境因素都会对审计判断绩效产生影响，但这些因素基本上局限于师事务所的内部，范围比较窄。事实上，审计人员做出审计判断不仅要受会计师事务所内部的环境因素的影响，而且还受事务所外部环境的影响，比如行业状况和环境等。因此，我们认为，环境因素应包括影响审计判断主体和客体的各种环境因素，既包括会计师事务所的内部环境因素，也包括会计师事务所之外的环境因素。内部环境因素包括多层组织背景、责任关系、激励和时间压力、组织文化等；外部环境因素一般包括被审计单位环境因素、社会环境因素等。由于有关环境因素的相对较多，这里不再具体展开。
关键词：知识经济；政府审计；创新对策
中图分类号：F239.0 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）36-0156-02
引言
作为推动社会生产力快速发展的重要动力，知识经济在全球经济发展趋势中正占据着越来越重要的地位。知识经济以信息的产生、分配、使用为基础，是以知识为核心的一种经济概念。知识经济的全面深入发展必然会影响审计体系的变革，并在此基础上导致原有审计体系落后于时代的需求。因此，需要对中国的审计体制进行重新审视，并结合实际需求进行创新。这种创新不是单独的、相互分割的，而必须综合考虑总体目标和不同时段的具体特征，同时兼顾创新性和渐进性，以提升审计工作的价值。政府审计的创新即是对经济发展方式变革的一种应对，也是促进政府变革行政方式的有益尝试。政府审计的创新是一项复杂的、系统性的工程，在这个过程中，不可急躁求成，必须遵守相关科学规律，循序渐进，完成政府审计的转型和创新。
一、政府审计创新面临的主要问题
（一）审计观念落后，民生审计长期被忽视
伴随着知识经济的快速发展，政府审计工作的外部环境已经发生了巨大的变化。然而，政府审计没有及时地改变观念，存在着种种问题。第一，政府审计的宏观意识缺乏。中国政府长期存在的部门分割、条块分割的现实，使得政府审计的宏观意识匮乏。资源得不到合理利用，政府审计各自为战，缺乏整体性和综合性。第二，现有的政府审计缺乏明确的成本意识。在实际的操作中，政府审计往往不关心审计的成本，没有树立科学合理的管理理念，使得政府审计的经济效益大打折扣。这也在一定程度上，助长了政府审计的散漫作风，影响了审计工作的效率。第三，忽视审计工作的时效性。的普遍存在和审计人员工作能力的不足都严重影响了政府审计工作的时效性。大量的审计工作不能及时展开，使得政府审计失去了应有的监督管理职能。
最近几年，各种安全问题层出不穷，大大降低了民众对政府的信任度。复杂多样的社会问题对民生审计提出了迫切的需求。政府审计如果不能够切实有效地解决这类问题，必将进一步激化社会矛盾。多年以来，政府审计主要关注“硬性”审计，在这方面投入了大量的审计资源，却忽视了对“软性”民生审计的政策倾斜。这种长期以来的政策忽视导致政府审计发展很不平衡，与民生相关的政府审计在制度层面和人力层面都严重不足，造成了巨大的民生审计类服务的缺口。
（二）审计模式僵化，审计方式跟不上时代的发展
由于中国长期实行计划经济体制，再加之政府职能改革的滞后，中国的政府审计是一种事实上的内部审计。这种“内部审计”使得政府审计不得不向上级行政单位负责，行政系统上的隶属性，大大弱化了政府审计的监督功能。在政府利益和社会公众利益出现矛盾的时候，政府审计必然会倾向于政府的利益诉求，使得社会公众的需求无法得到满足。现有政府审计存在着事实上的独立性不强问题，大大降低了其权威性和公信力。知识经济的发展，信息技术的进步都对政府审计的方式方法提出了新的要求。然而，由于多种现实因素的影响，现有政府审计的技术水平还比较落后。不少政府审计工作运用的审计方式无法满足需求，特别是在对待大型复杂类项目的时候，政府审计工作的开展举步维艰，既费时费力又不能解决问题。
（三）有关政府审计的法律法规不健全
时代的进步要求政府的全部行为都必须符合法律的规定，政府审计工作也不例外。没有完备的法律法规体系，政府审计工作就不能有理有据地展开，也无法满足日益复杂多样的审计需要。例如，伴随着知识经济的快速发展，大量的民营、非公企业取得了巨大的发展，农村经济也发生了日新月异的变化。然而，与之相关的审计类法律法规却没有及时得到健全，这种法律上的缺失大大迟滞了相应审计工作的开展。尤其令人扼腕叹息的是，一些本可以借此打开突破口的经济案件，却因此断了线索。除此之外，相应法律法规的缺乏，也阻碍了审计工作范围的拓展，大量新出现的事物，没有能够纳入到政府审计之中，使得政府审计转型困难重重。
（四）审计人才储备不足，存在着巨大的人才缺口
多种现实因素的影响，造成了能够胜任工作的审计人员的匮乏，尤其是基层审计人才严重不足。最近一次的审计人员问卷调查显示，审计人员认为自身计算机知识达不到工作要求的占53.6%；认为相应法律知识缺乏的比例为47%；认为需要加强自身财务审计等专业知识学习的占32%。一方面，计算机知识的缺乏，使得审计人员无法充分利用其所带来的工作便利，更无法利用其建立大规模的数据库，进行复杂的项目审计。另一方面，不少的审计人员除了财务会计方面的知识之外，对法律知识、经济金融知识等往往一头雾水，不具备分析复杂情况的能力。这两种情况的存在，反映了审计人才储备的严重不足，人才缺口巨大。这也是政府审计工作创新过程中面临的一个重要挑战。
二、政府审计创新的对策
（一）变革审计理念，重视民生审计
政府审计的创新离不开指导思想的变化，只有新的符合知识经济时代需求的指导思想树立起来，政府审计的创新才能够做到有的放矢。具体来说，第一，政府审计要具备宏观、整体意识，将整个审计工作看成是一个有机联系的统一体，改变原有的部门分割、条块分割的弊端。第二，政府审计要引进成本效益原则，合理评估审计的成本和效益，增加政府审计的价值。第三，政府审计要注重时效性。管理学的发展已经以事实告诉我们，事前的有效防范能够大大降低损失的发生概率和减少损失的后果，这就要求政府审计注重时效，积极主动地进行事前审计，建立预警机制。
社会日益增长的民生需求，迫切的需要政府将更多的资源投入到民生审计之中。民生事业的发展关系着社会大众的切身利益，民生审计的不足将在一定程度上影响社会的和谐。创新政府审计，内在的要求审计关注民生，对侵害人民群众利益的问题进行及时发现和披露。只有重视民生审计才能体现社会的公平，政府审计的创新也才能够完满。
（二）创新审计工作模式，优化审计技术手段
知识经济自有其独特的发展规律，这就使得政府审计也必须做出相应改变。在知识经济条件下，审计工作的重点应放在信息、知识以及人力资源等传统审计工作忽视的方面。与之相对应，新的审计形式也不断发展，环境审计和管理审计应运而生。传统的政府审计工作目标是发现并披露会计方面的错漏。而在知识经济条件下，政府审计的主要目标还必须包括对问题发展根源的探析和可能造成结果的研究。这种种变化都要求政府审计必须与时俱进，适应知识经济的发展。审计工作主要以会计信息为主要对象，知识经济时代下会计电算化的发展对审计工作也形成了相应的需求。在这种条件下，政府审计必须采取现代化的信息处理手段来工作。例如，建立大规模的数据库进行云计算等等，合理地利用信息技术的发展成果，能够极大地提升审计工作的效率。
（三）健全审计法律法规，为政府审计创新提供法律支持
政府审计的创新，离不开法律的支持。审计机关应当在遵守现行已出台法律法规的基础上，向立法部门进行积极争取，完善审计法律法规。特别是要着重加强民生审计类的规章制度建设，以弥补现有政府审计的不足。具体来说，审计机关应当与各级政府和人大进行有效沟通，结合社会经济发展的实际，提出一套切实可行的审计发展规划。在法律和指导层面上为政府审计创新提供支持，并在此基础上，重新构建政府审计工作的操作规范和程序，完善和健全审计工作后续流程。例如，温州市审计局积极与当地人大进行沟通，在获得合法授权的前提下，对当地民众关心的审计项目和公共服务进行专项审计。在合理利用新审计手段的基础上，快速地对民众关心的问题进行了梳理和解答，使得政府审计以实际的民生需求为导向，大大拓展了传统政府审计的范围，获得了良好的效果。
（四）加强人才培养，加大政策支持
知识经济时代对审计工作的需求是复杂的，对审计人才的需求比以往任何时代都要高。一方面，政府审计工作人员必须具备过硬的专业知识和计算机操作水平，另一方面，也应有大局意识，具备创新精神，既能够对审计工作有深刻的理解又能够与时俱进不墨守成规。这就要求加大对审计人才的培养力度，这需要学校、政府、社会的共同努力，建立完善的制度体系。具体来说，中国的审计机关应当摒弃短期的利益纠葛，对目前的审计教育机制进行改革，立足长远，实现审计教育的终身制。与此同时，审计行业协会也要加强资格认证体系的建设，完善审计人才的选拔，并对审计从业人员进行年度培训和考核，促使其不断提高职业能力。最后，高等教育机构也必须加强审计人才的培养，并加大力气进行审计是理论的研究和创新，帮助提升审计行业的整体素质。
结论
知识经济时代的到来给政府审计的发展带来了挑战，同时也带来了机遇。政府审计的创新即是对经济发展方式变革的一种应对，也是促进政府变革行政方式的有益尝试。政府审计必须紧紧抓住机会，改变传统的审计理念，拓展审计工作的范围，优化审计技术手段和提升政府审计人员素质，以有效地应对知识经济时代的发展需求，使政府审计真正成为社会经济运行的免疫系统。唯有如此，才能加快政府职能转变，促进和谐社会进步具有重要意义。
参考文献：
[1] 徐向真.中国政府审计制度建设研究[J].西安财经学院学报，2013，（4）.
关键词：审计教学、教学方法、教学组织
审计学课程是一门理论性和应用性密切结合的课程，审计学课程的教学既不同于纯理论性课程（如数学、西方经济学等）的教学，也不同于纯技术性课程（如外文翻译、会计电算化等）的教学。从高校审计课程的性质出发，结合审计学教学对象本身的特点，探究审计教学的组织和方法，有利于达到更好的教学效果。
一、高校审计学课程的教学定位
高等学校的审计教学面向的是经济管理类专业的大学生，前期基本已接受相同专业基础教学，这些课程包括：会计学基础、会计实务、成本会计、会计准则、经济法、税法、计算机基础、统计学、经济应用数学、外语、会计信息系统、财务成本管理和西方经济学等。但是他们基本上没有实际工作经验，尤其没有从事过会计工作或审计工作。因此，不同于面向社会的成人辅导或培训教学：此类教学的对象往往已具有丰富的实际工作经验，但年龄参差不齐，所受的学校教育背景也不甚相同，各个体之间的知识差异明显，他们之所以坐在一起接受教学，是为了在随后的测试中能获得合格通过，他们是一群差异的个体来接受时间统一、目标明确的一致教育。而且也有别于研究生层次的教育：此类对象已具有较系统的审计理论知识及相关专业理论基础，或许也具备一定的实际工作经验，他们希望在教师的指导下通过独立探索，创造性地解决问题，进一步获取知识和发展能力。因此我把高校的审计学教学作如下定位：这是针对具有几乎相同的专业知识和经历的在校大学生所进行的一种系统性审计理论和实务教学，教师应运用适当的教学方法和教学组织，在规定的教学课时里尽可能使学生获取更多的审计学知识和实务操作水平，并针对特别个体进行差异性辅导，为学生毕业后从事审计工作或相关的研究工作提供理论基础。
二、审计学的课程特点
审计学的课程内容都可以依次分为三个层次：第一个层次是审计基础知识，第二个层次是审计基本理论，第三个层次是审计实务。这三个层次各有特点：
第一，三个层次是前后关系，而不是并列关系，要求高校教师在安排教学时，必须对这三个层次的内容按先后顺序进行布置，先后布置教学任务并先后完成教学任务，否则，前一层面的教学任务没有得到较好完成则直接影响后一层教学任务的完成。第一层面及第三层面的内部是一种不严格并列关系，这就使得高校教师在安排教学时，对这两个层面的内容可以当作一个整体来加以看待，对于以上两个层面内部各章可以同时布置，各章内容可以穿插教学以提高教学效率。而对于第二层面的各章之间又是一种严格的前后连贯关系，也必须依次完成教学任务。
第二，从各层次与前期相关知识（如会计学、经济法等）的关系上，我们可以发现，第一层次基本上不相关，第二层次有些相关但不明显，而第三层次却相当密切，这就使得教师在安排教学过程中，也有足够的时间来对那些前期知识掌握不完备的学生进行个体教学引导，以期得到相应的弥补。因为，虽然同班大学生很可能已接受相同层次或结构的前期相关知识熏陶，但个体之间在掌握程度上仍存在一定差异，教师若忽视这一点，将使学生在完成第三层次教学任务过程中继续表现出明显的累积差异，教师十分必要通过双方沟通或其它途径来了解哪些个体存在哪些前期知识缺陷，从而在进行第一和第二层次的教学安排中对存在前期知识缺陷的学生进行相应的教学任务布置，并督导其完成，这必然会在进行第三层次教学时得到的有效的补救。
第三，从各层次的知识要求与学生所受到的会计或审计的实际工作体验之间的关系方面，可以发现第一层次不相关，第二层次相关不明显，而第三层次却是相当有关联，这样我们在教学安排上，可以作如下考虑：一方面大学生几乎没有实际从事审计或会计工作的经历，缺乏对审计及会计工作的感性认识，这给第三层次的教学完成带来某种困难，另一方面，大学生又具有某些有利的条件，比如有较长的寒暑假期，或毕业前的实习和社会调查机会，可以有意识地与学校、社会有关方面协调，给予相应的实习或社会调查安排，也可以得到某种程度的弥补，另外，大学里有着优越的多媒体教学条件，对第三层次的内容若辅之以多媒体方式教学，也有助于学生学习兴趣的激发和教学效果的改善。
第四，从各层次的难、易、繁程度上，可以发现又各不相同，第一层次是审计的基本知识，难度不高，涉及的内容又比较广泛分散，要求教师在教学上应围绕增加学生知识点进行安排，同时应注重激发学生的学习兴趣，为此要求多种教学方法结合应用，在用讲授法时可以旁征博引，又不易耗时过多，一些次要问题只能作概括性畅述。第二层次的各章内容环环相扣，前后有着严密的逻辑关系，整个层次是审计学的精髓，必须以讲授为重点，并且注意审计理论的主线，条理分明，一气呵成，其教学成败直接影响第三层次的教学成败。第三层次是第二层次的升华与运用，没有第二层次的审计理论作基石，那么对第三层次的教学安排将无法展开。第三层次教学既繁又难，表现在：审计理论与方法的运用离不开与审计案例的结合，而审计案例千差万别，每个审计案例又只能反映审计的某一个或某几个方面的理论与方法。审计教材本身只提供高度抽象化的理论注解和应用说明，以及有限的甚至相当零碎的案例介绍，无法满足学生全面完整了解掌握所有审计理论方法之所需，而且每一个完整的案例本身是一项知识能力的综合应用，实际的审计工作甚至还离不开审计人员的专业判断能力，这就要求教师在有限的教学时间中安排典型的案例进行教学，教学方法应以发展性教学为主，并且离不开多媒体的应用。认识审计学课程的以上特点有助于我们在组织审计学课程的教学中进行合理的教学组织，选择适当的教学方法。
三、各层次的教学方法与教学组织
审计学课程各层次的教学方法与教学组织可以概括如下表1所示：
表1：各层次审计教学组织和教学方法
层次 教学时间安排 教学指导思想 教学方法选择
审计基础知识 15-20% 教育性教学为主 系统讲授法和自学指导法为主
审计基本理论 35-45% 启发性教学为主 系统讲授法和讨论法为主
审计实务 35-45% 发展性教学为主 实验演示法和实习指导法为主
（一） 审计基础知识的教学
在审计基础教学的前期，教师作为整个教学活动的组织者和管理者，应调查了解整个班级学生已接受的前期相关专业知识，审计学科在其专业中的位置以及对他们今后就业的影响，而且还应掌握学生个体的前期知识个体差异，然后有针对性地对学生的课外学习活动提供指导意见，并据以作为整个教学活动的修正依据。个别学生如果对审计相关学科的掌握存在严重缺陷，就要趁机加以督促，尽快利用有限的时间里加以弥补，在这里教师的职责是使学生明确其所应掌握的知识与学好审计学科的关系，并开出补救的良方妙药。在整个第一层次的教学安排上，不易安排过多的时间，教师在应用系统讲授法时不能局限于教材内容，因为这将使学生听课索然寡味，但又不是为了引起学生兴趣而离题千里、不着边际地随意发挥。可取的方式是不用面面俱到地讲演，而是有选择有重点地围绕几个问题作发挥性讲演。注意触类旁通、广证博引。对于次要的问题可以安排学生自学。比如选定一些自学思考题，也可以指导学生搜集一些相关的资料。整个层次的教学指导思想应该以教育性教学为主，辅之以一定的启发性教学。
（二） 审计基本理论的教学
审计的基本理论有一条清晰的脉络主线，把审计目标、审计证据、审计工作底稿、审计计划、重要性、审计风险、内部控制以及抽样技术贯穿于一体。这一层次的教学应不折不扣地围绕这一条主线作精辟地讲授，须逻辑严密、分析透彻，才能起到较好的教学效果，若用自学指导法则肯定达不到应有的教学效果。并且应在这一层次的教学完成之前，安排一定的时间进行讨论，一方面通过讨论加深巩固已有的教学成果，另一方面，以此检查教学活动的成效，须知，这一层次是审计学科的精华，是必须掌握的重中之重，若无法完成，则第三层次的教学活动也将无法有效的开展。在第二层次的教学过程中，要充分发挥教师的主导作用，以造成学生自觉积极地要求学习的心理状态，要让他们积极地思考，注意教学双方互动的辩证关系，重视烘托一个良好的教学氛围。若35%-40%的教学时间安排不足以满意地完成教学任务，那么还必须追加教学时间，直到达到预期的教学效果。对于个别兴趣浓厚的学生，也可以辅之以研究指导法，比如可以选择恰当的课题，进行思考与探索，也可形成有相应质量的专题文章。
（三） 审计实务的教学
审计实务是审计基本理论的升华与运用，在较好地完成第二层次教学基础上，在第三层次的教学活动中，不能仅仅局限于教材抽象的理论解释，而应该与活生生的案例有机地结合，案例的剖析可借助于多媒体的运用，可以制作或购买审计案例多媒体电脑软件，因此教学方法也从讲授法为主转到了以实验演示法为主。若有理想的实习基地可资利用，则安排适当的时间到实习基地进行实习，教师进行实习指导，也能起到较好的教学效果。对于一个毕业以后想从事审计工作的学生来说，无论花多大的时间来学习审计实务都不算过分，而有限的课堂教学时间是不可能使其马上成为一流的审计高手的，从这个意义上说教师所能做的只能是更好而不是最好，教师应该在余下的教学时间里组织典型的案例进行综合性的分析，案例应贴近生活，不能凭空想象，也不宜照搬陈旧过时的案例，这样的案例才有说服力。教师在这一层次的教学活动中必须用发展的眼光来看待和指导教学。注重技能和创造力的培养，以便使学生今后在变幻莫测的审计实例中不致于一筹莫展，逐渐摸索找到破解的方法。
参考文献
[1] 李花果.案例分析在审计教学中的应用[J].管理工程师，2012，（5）：66-67
【摘要】本文搜集整理了国外的相关文献，着重回顾与总结了审计师执业素质及其所面临的审计风险和经济利益等方面的因素对持续经营审计判断质量的影响，并在此基础上提出了我国在此领域可深入研究的内容和采用的研究方法，以期对提高我国持续经营审计判断的质量和这一领域的理论研究有所借鉴。
随着各国关于持续经营审计准则的颁布，持续经营审计判断质量引起了国内外审计学术界和实务界的关注。持续经营审计判断质量是指审计师进行持续经营审计判断的过程和最终做出的判断结果与一定标准的相符程度。对客户持续经营能力进行评价、判断并最终出具审计报告是一个复杂的过程，因此，在这一过程中，持续经营审计判断的质量会受到各方面因素的影响。审计师作为持续经营审计判断的主体，对提高持续经营审计判断的质量起着举足轻重的作用。
一、研究内容回顾
（一）审计师的执业素质对持续经营审计判断质量的影响
审计师的执业素质不仅包含知识结构、经验等可以直接观察到的信息，还包含了记忆、技能等一些不易直接观察、但却对审计判断质量起重要作用的部分。
1.知识结构
国外学者研究发现，审计师要想做出高质量的持续经营审计判断，不仅要掌握审计领域的知识，还应掌握被审单位所属行业的相关知识和其他一切有利于做出高质量审计判断的知识。Biggs通过与一些审计师的面谈，他发现与客户相关的知识对审计师进行持续经营审计判断有着重要作用，如客户管理水平、所处行业特点以及影响客户财务状况的国内外事件等。Thibodeau（2003）的研究提供了有关审计业务知识管理的证据。他认为，拥有金融服务行业知识的审计师，在执行贷款信用复核时，能够更好地评价债务人的财务生存能力。相反，专审其他行业（如，制造业）的审计师，在评价公司的财务生存能力时就有一定的局限性。研究结果还表明，贷款信用复核任务的知识能够在审计业务和行业背景之间相互传递，以帮助审计师提高其持续经营审计判断的质量。Abu-Musa（2004）在研究电子商务给传统的审计职业提出的挑战时认为，审计师在进行持续经营假设判断时，仅掌握有关审计知识是远远不够的，还需要掌握电子商务行业特点等方面的知识并理解电子技术的使用是如何影响审计程序的。
2.经验
持续经营审计判断是一项非结构化和信息高度集中的专业判断，审计师要做出合适的审计判断则需要大量的经验（Ho，1994）。随着经验的不断增加，审计师的持续经营判断质量也会不断提高。有经验的审计师比没有经验的审计师在信息的利用方式和效率上的不同，导致了持续经营审计判断质量的差异。Ho（1994）发现，当持续经营能力存在重大不确定性时，公司倾向于提供不明确或模棱两可的信息，这更增加了持续经营审计的困难性。因此，经验就显得尤为重要。另外，他的研究还证明，当面临同一个问题公司时，具有不同经验水平的审计师，做出的持续经营审计判断存在显著差异。Shelton（1999）通过实验证明，在持续经营审计判断中，无关信息对高级审计师判断的有效性具有稀释效应，而对有经验的审计经理和合伙人的判断却没有影响。
3.记忆
好的记忆可以被认为是做出正确判断的必要条件。Chow（1987）认为，由于持续经营审计判断是一项非常复杂的任务，因此，审计师无法在执行其他任务的同时做出持续经营审计判断，而只能将有关信息储存在长期记忆中，当要做判断时，再从长期记忆中搜寻相关的信息。Rau和Moser（1999）在研究中提到，高级审计师的持续经营审计判断误差似乎是由偏误的记忆造成的。因此，采用一个外部记忆辅助工具有助于减少审计师对长期记忆的依赖，从而减少持续经营审计判断中的偏误。然而，也有学者持相反观点，如Shedler和Manis（1986）指出现有记忆和判断之间关系的研究还不足以得出这样的结论：判断是基于记忆的。他们通过统计分析发现，审计师的判断偏误无法通过记忆得到减轻。
4.技能
技能是指人们掌握和应用专门技术的能力。对于审计师来说，要对客户的持续经营进行审计并做出判断就必须掌握持续经营审计的专门技能。De Angelo（1984b）以及Citron和Taffler（1992）都认为，审计师只有具备了一定的专业技能，才能发现客户持续经营能力存在的问题，做出的审计判断才有价值。Paul和Hooi（1993）在他们早期的研究中提到，缺乏专业技能是公司破产和审计师持续经营判断之间弱相关性的原因。
因此，审计师除具备良好的审计知识以外，必须具备与被审单位相关的行业知识，以及诸如金融、电子商务等方面的多学科知识，才能胜任当今的持续经营审计。多种基于新手与专家的比较，证实了经验对持续审计判断质量的影响。相关信息在记忆中的长期贮存，或者通过审计师的大脑记忆，或者辅以外部工具的辅助记忆，对提高审计师的判断质量至关重要。技能是审计师应具备的基本执业素质，随着审计环境的变化，对审计师技能的要求也逐渐提高。
（二）审计风险对持续经营审计判断质量的影响
在这一领域的研究中，许多学者认为，审计师在进行持续经营审计判断时，会面临来自被审计单位和第三方利益者等的压力以及诉讼、丧失声誉和失去客户等风险。预期的风险因素如丧失客户、与客户关系恶化或是投资者诉讼等都会影响审计师出具非标审计意见。Kida（1980）和Mutchler（1984）认为，一方面，审计师如果出具非标准审计报告，将会面临失去客户的风险；另一方面，无法辨别出公司的持续经营问题，将会使审计师面临第三方利益相关者的诉讼并丧失声誉。Krishnan Jagan 和Krishnan Jayanthi（1996）以及Emiliano等（2004）都持有相类似的观点。另外，持续经营审计判断还与自我实现预期效应有关（Tucker等，2003）。Venuti（2004）发现，由于害怕持续经营审计意见会加速已处于困境公司的破产，降低债权人给予公司贷款的意愿，或是增加公司的诉讼，因此，审计师不得不面临两难选择：是出具持续经营审计报告而面临增加处于财务困境公司的破产风险，还是不出具这样的报告而面临公司利益相关者诉讼的风险。然而，有学者则持有相反的观点，如Citron和Taffler（1992）的研究没有发现自我实现预期效应（The Self-fulfilling Prophecy Effect）与持续经营审计判断有关联。
（三）经济利益对持续经营审计判断质量的影响
审计师对客户进行持续经营审计，到最终出具相应的审计报告，将会面临各种经济利益的刺激。一些学者认为，审计师在审计过程中所面临的最主要的经济刺激是从审计业务中可获得的经济报酬等，这些经济因素会影响审计师的持续经营审计判断。Carcello等（2000）研究了审计师持续经营判断是否会受到与审计师损失函数（Loss Function）相关的经济利益因素的影响，如预期的审计费用、审计师与客户的合作期、近期的审计诉讼、客户的丧失等。他们认为，近期审计客户的丧失似乎会缓解审计师出具持续经营非标准审计意见；审计费用越高，审计师披露持续经营不确定性的意愿越低。然而，也有学者并不认为审计师的持续经营审计判断质量与审计师所面临的经济利益因素有关。如Louwers（1998）指出，由于审计师仅仅关注客户的财务状况，因此，没有证据表明，审计师的持续经营审计判断会受到与审计师损失函数相关的经济因素的影响。Vanstraelen（2002）在其研究中也未发现：审计师的持续经营审计意见会受到审计师和客户合作时间的长短、审计师任期和审计意见类型的显著影响。另外，会计师事务所适当的经济激励也会激发审计师通过提高工作努力程度来改善持续经营审计判断的质量。Wallman（1996）发现，一些会计师事务所正在建立报酬激励机制来减少合伙人对某些客户的依赖程度，提高他们在持续经营审计判断中的独立性和质量。然而，Carcello等（2000）的研究表明，真正的持续经营审计报告决策不受合伙人报酬计划的直接影响。
二、研究方法的分析
从所收集的文献可以发现，国外学者针对不同的研究内容所采用的研究方法也不同。
首先，由于审计师的知识、经验、记忆和技能都属于认知科学的领域，因此，这方面的研究多采用专家访谈法，调查问卷法或实验研究的方法。Biggs（1993）采用专家访谈的方法，研究审计师应该拥有并使用三种知识：财务知识、事项知识和程序性知识。他通过面对面和电话等方式，对一些持续经营审计方面的专家――国际会计师事务所的合伙人或经理进行了访谈，发现他们根据财务指标初步判断公司存在持续经营问题后，会利用有关的事项知识和程序知识来减轻或明确他们的判断。Ho（1994）采用实验研究的方法，研究了有经验和没有经验的审计师对同一个问题公司，做出的持续经营审计判断的不一致性。他从四个大型会计师事务所选取了156名审计师作为实验对象，其中114名审计师是在参加培训课程时接受该项实验，而另外42名有经验的经理和合伙人是由研究者直接与其接触。在实验中，笔者给每个实验对象同一案例公司，让他们对公司的持续经营能力进行判断。实验结果表明，两组审计师做出的持续经营审计判断明显不同，并且有经验的审计师更偏好于做出更积极的持续经营审计判断。另外，Rau、Moser（1999）和Thibodeau（2003）在做相关研究时，也采用了实验研究的方法。
其次，在研究审计风险和经济利益等方面对持续经营审计判断质量的影响因素时，国外学者一般采用非实验的研究方法：根据所要研究的内容提出假设，建立相关模型，从现有的数据库或公开资料中选取一定的样本，采用描述性统计或Logistic回归等分析方法对这些样本数据进行分析，找出影响因素，得出研究结果。Krishnan Jagan和Krishnan Jayanthi（1996）在研究审计师所面临的审计风险对持续经营审计判断质量的影响时，采用了现有统计数据分析方法。他们根据研究目的提出假设，建立了模型，选取了1986年到1988年CRSP数据库中的1837家公司作为样本公司，对这些样本公司进行了描述性统计分析等。研究结果表明，诉讼风险、丧失声誉的风险和丧失审计业务的风险是审计师所面临的主要风险因素。Vanstraelen（1995）选取了1992-1996年间的392家破产公司、392家存在财务困境但没有破产的公司和392家不存在财务困境也没有破产的公司为样本，采用了描述性统计分析和Logistic回归等分析方法，检验了在一个受诉讼限制的经济环境（比利时）中，审计师所面临的经济刺激与出具的持续经营审计意见之间的关系。另外，Louwers（1998）、Carcello等（2000）和Tucker等（2003）在做相关研究的时候都采用了相同的研究方法。
三、总结与建议
持续经营审计判断质量影响因素的研究，在国外已经取得相当的成果。有关审计师方面的影响因素更是受到极大的关注。在我国，从1999年第一次颁布《独立审计具体准则第17号――持续经营》、2003年进行修订，到2006年《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》的出台，持续经营审计已越来越受到国内各方的关注。但是，对影响持续经营审计判断质量的审计师方面因素的研究却少之又少，如王守江（1999）“对客户持续经营能力发表意见，审计师必须具有很好的业务素质”；秦荣生（2003）“由于存在‘自我实现预测效果’，所以，审计师在出具审计报告时应谨慎措词”等。因此，国外在此领域已有的研究成果值得借鉴，这也正是本文的初衷。
从研究内容上来看：一是审计师是持续经营审计判断的主体，其执业素质对持续经营审计判断质量的影响重大。因此，国内可以进一步研究各种执业素质是如何影响判断质量的；同时，审计师应该加强各项执业素质的学习，提高自身持续经营审计判断的能力。二是随着审计服务的市场化，审计师进行持续经营审计时，越来越容易受到外部因素的影响。因此，学者们应该通过实证研究的手段深入分析我国审计师所面临的各种风险和经济利益对持续经营审计判断的影响，使得审计师能从本质上防范这些风险，从而提高他们的独立性和判断质量。
本文作者：祁渊工作单位：东北财经大学会计学院中国内部控制研究中心
立体循环式教学法在审计教学中的应用价值
立体循环式审计教学法对于解决教师教授和学生学习《审计》课程中长期存在的矛盾，意义重大。有助于构建系统的审计知识通过知识点的交叉循环，使得审计学习始终处于知识体系的背景之下，没有分离感，目标性强。保证学生在学习过程中，一直以系统的观点和视角来接触、感受和感知审计，能够对审计进行总体把握。有助于加速知识的掌握与运用基于知识点的交叉循环，借助立体教学方式，学生不需要死记硬背审计的准则，而是在学习过中学习审计的思维和思路，通过在不同的循环中多次强化相关知识点，并结合现实生活中的实例，是的学生始终处于“学习—应用—再学习—再应用—反复学习—反复应用”的知识精进路线。有助于形成良好的职业素养由于授课和学习中强调知识点的循环，因此审计知识体系中有关审计职业素养、职业敏感和职业道德的内容在各个知识循环中都会出现，每一次出现，都结合了新的知识，这种在应用中实践知识以及运用知识的方式，给审计素质教育提供了多种机会和渠道。
立体循环式教学法在审计教学中的应用方案
在审计教学中应用立体循环式教学法，需要设计基于立体循环式的审计知识体系，确定知识点讲授的时序，并串联不同的知识循环。设计基于立体循环式的审计知识体系立体循环式教学法是将各章的知识点按照知识循环进行重新梳理，这也是实施立体循环式教学法的基本前提。目前，各高校采用的审计教材体例大致相似，都是按照先审计理论，再审计实务的顺序编排。在审计理论部分，基本上遵循审计流程发生的时序来展开讲解，包括审计基本概念、目标、程序，注册会计师行业，注册会计师执业准则、职业道德和法律责任，计划审计工作、风险评估与应对，审计抽样，审计报告。在审计实务部分，一般是从销售与收款循环审计开始，逐次讲授购货与付款循环审计，生产与薪酬循环审计，筹资与投资循环审计和货币资金审计。这种分块式的审计知识分类方式虽然符合审计理论与实务的基本框架，但是对于初学者无疑于盲人摸象，只能到最后一刻才明白每一个阶段的进程在审计知识体系中的具置。因此，构建打破章节的审计立体循环知识体系，实施立体循环式教学的首要步骤。以审计为例，可以将原有的审计知识体系规划为如下几个循环：第一循环，审计概念、审计目标、审计程序和审计报告；第二循环，注册会计师行业、注册会计师执业准则、职业道德、法律责任和审计报告；第三循环，初步业务活动、计划审计工作、风险评估、风险应对和审计终结；第四循环，管理层认定、审计证据、审计流程、审计报告；第五循环，审计流程、审计循环、审计证据和审计报告。上述的五个循环分别从不同的起点出发，穿插不同章节的主要知识点，并最终归结到审计工作的结果———审计报告之上。在每一个审计知识循环中，前后知识点都有着紧密的逻辑联系和因果关系，是可以用常识性的思维来解释和推演的。同时，每一个审计知识循环又与其他的知识循环共享一些重用的知识点，这就为知识循环之间的串联提供的节点，例如审计证据或审计程序在不同的知识循环中都出现过，所以，可以经由恰当的审计证据，交织到第一循环的审计程序（具体的审计证据是通过何种审计程序获得的），第二循环的法律责任（获得的审计证据是否表明审计师应当采取适当的报告程序，以避免承担相关的法律责任），第三循环的风险评估和应对（具体的审计证据意味着被审计单位的风险水平，继而应采取何种风险应对程序），第四循环的管理层认定（具体的审计证据可用于证明何种管理层认定），以及第五循环的审计报告（具体的审计证据可能导致审计师出具何种审计意见以及审计报告）。经过上述的梳理，原有的审计知识体系已经演变成具有相互关联的多个知识循环，为使用立体循环式教学法提供了现实的理论支撑。确定知识点讲授的时序在构建了基于立体循环式的审计知识体系之后，需要在讲授过程中设计出每一次授课重点讲解的知识点。这是因为，在立体循环的知识体系中，每个知识点都会重复出现，那么这些知识点是按照怎样的先后顺序出现，主要考虑的是作为初学者的学生其认知习惯。因此，确定知识点讲授时序的基本原则就是先易后难，先简后繁，先少后多，从具有常识性和感知性的知识点出发，逐步加入专业性和综合性的职业判断。以审计为例，在基本遵循相关教材的内容排序的同时，为了帮助学生在学习的初始阶段就对审计形成整体化的理解，会将第一循环中审计报告的讲授安排在开课之初，形成审计起点———审计终点的完成路径。第四循环中的管理层认定，对于审计实务的整体推进意义重大，也属于在授课之初就需要不断铺垫的知识点之一，并在接下来的各章讲解中，不断地与当下的知识点和知识循环进行交互，实现多次重复，从而加深印象，实现知识的理解、识记和运用。串联不同的知识循环在确定了确定知识点讲授的时序之后，依据基于立体循环式的审计知识体系，需要将当下所授知识与其他的知识循环，通过某种知识节点关联起来，从而实现知识的立体循环。以审计为例，在讲授第一循环的审计程序时，可以跳跃到第四循环的审计证据，即利用具体的程序，可以获得何种具体的审计证据；第二次跳跃是从审计证据，反向循环到管理层认定，即具体的审计证据证明了何种管理层认定；第三次跳跃则是从对于认定的证明结果，关联到被审计单位的风险评估，即这种结果暗含着重大错报风险的水平；第四次跳跃，就是基于这种风险评估的水平，联系到具体第五循环中的具体交易，针对具体的认定，采取何种风险应对程序，并得出何种审计结论和意见，从而实现了各知识层面的立体循环，并且达到了审计业务的终点。可见，立体循环式教学法，以某一核心理念或者价值判断为中心，通过对所授课程中各个知识点进行逻辑重构，将知识点通过各种层次和维度的知识循环进行梳理，整合出立体循环式的知识体系。同时，在按时间顺序进行的知识讲解过程，通过触发各知识循环间的交错性知识点，启动各知识循环，实现对某知识循环中每个或某些知识点的预习（渗透）或复习（运用），并最终在学生的大脑中通过多次反复的“触发—启动—循环—强化”，建立起立体循环式的知识体系（见图1）。图1以《审计》为例，构建了立体循环式教学法下的知识循环，其中章节顺序依据的是刘明辉教授等主编的“十一五”部级规划教材《审计》。
在审计教学中应用立体循环式教学法应注意的问题
立体循环式教学法主要解决的是在知识体系中建立起各章节和各循环的逻辑联系，在某种意义上，是对现有知识体系的重新梳理与组合，在设计与应用中有一定的难度。立体循环式知识体系的构建应遵循客观规律既然立体循环式知识体系是基于传统的审计知识框架，那么在设计和构建新的知识循环时，需要以审计理论的基本研究规律和审计实务的流程时序为基本原则和依据。从而，便于学生在借由立体循环式知识体系来理解和识记审计理论与实务的同时，不会偏离审计的核心主线。因此，在设计和讲授各种知识循环的知识点时，需要时刻从循环追溯回审计中的客观规律，再从客观规律演绎到具体循环。由此，才能保证立体循环式教学法的教学效果。立体循环式教学法的教授进程应详略得当由于立体循环式教学法的突出特点是知识循环中知识点的反复关联，并因此实现了“学而时习之”。不过，如果知识点只是简单的重复，或者在知识点的每次讲授过程中，都保持一致的讲解模式，那么，无形中造成了授课时间的浪费，学生也会对这种模式产生审美疲劳，并因此降低了该种教学方法的实用效果。所以，在同一知识点多次重复的情况下，应具体问题具体分析。在前几次涉及该知识点时应进行详尽的解说；在学生已经基本识记的情况下，应做到点到为止；在需要进行知识串联时，应将讲课重点放在不同知识点的内在联系上。所以，不能对多次涉及的知识点采取均一化的讲授方式。
立体循环式教学法通过对复杂的审计知识体系的有机梳理，构建了多层次相互关联的知识循环，并在讲授过程中，通过多次重复、多次关联、多次跳跃，避免了学生在学习审计过程中的迷失感，逐步搭建起系统、完整、逻辑关系紧密的立体循环式审计知识系统，大幅提升了现有审计教材的使用效果和效率，有利的推动了学生理解、识记和应用审计知识的进程。
自2001年安然等事件爆发以来，内部审计的地位得到提升，内部审计与内部控制、公司治理、风险管理等结合得更加紧密，内部审计从企业后台被推到前台，并与董事会、高管层、外部审计共同构成公司治理的四大基石［1］。内部审计地位的提升、范围的扩展和审计重点的转移对内部审计人员的专业知识、个人技能、审计工具等提出了新的要求。当前，我国内部审计正处在转型的关键时期，内部审计人员能否适应从财务收支审计向内部控制审计的转变、从经营层业务导向审计向战略层治理导向审计的转变、从事后审计向全程审计的转变、从查错防弊导向审计向价值增值导向审计的转变，以及是否具备开展公司治理审计、内部控制审计和风险管理审计的职业胜任能力，决定着我国内部审计能否顺利实现转型。因此，要实现我国内部审计事业与国际同行业的尽快接轨，实现我国内部审计的顺利转型，当务之急是构建我国内部审计人员职业胜任能力框架。本文通过问卷调查的方式了解并分析我国内部审计人员职业胜任能力的基本情况，并借鉴国内外关于内部审计人员职业胜任能力方面的研究成果，设计了我国内部审计人员职业胜任能力框架。
问卷调查与分析
（一）基本情况
基于研究的需要，本文设计了《内部审计人员职业胜任能力调查问卷》，借鉴中国内部审计协会内部审计发展研究中心的成果，问卷内容涉及我国内部审计人员对职业胜任能力的掌握情况，对我国内部审计人员职业胜任能力框架和培训机制设计内容的相关建议等［2］。具体内容包括四大部分：（1）内部审计人员所在企业基本情况；（2）内部审计人员的工作情况；（3）内部审计人员专业知识、个人技能、审计工具与技术素质；（4）内部审计人员职业胜任能力的提升情况。问卷调查采用网络调查与实地调查相结合的方式，面向全国范围内的内部审计人员共发放问卷600份，实际收回有效问卷550份，问卷有效率为9167％。本次问卷调查涉及的行业包括电信、金融、服务、教育、房地产、钢铁、电子、投资、生化、工业、农产品加工、酒、石油、制造业、综合产业等，笔者对收回的有效问卷按照不同标准进行分类统计的情况如下：根据被调查对象所在企业的性质进行分类，有限责任公司的占4545％，国有独资公司的占1818％，股份有限公司的占3636％；根据被调查对象所在企业的隶属区域进行划分，东部地区的占8364％，中部地区的占1273％，西部地区的占364％；根据被调查对象所在企业的规模进行分类，大型企业的占40％，中型企业的占5636％，小型企业的占364％。
（二）统计结果与分析
本次问卷调查的统计结果显示，891％的调查对象所在企业设立了内部审计机构。内部审计机构隶属情况如表1所示。本次问卷调查的一项内容是要求被调查对象根据其工作所涉及的审计类型按照工作量大小进行排序，再按照排列最先到排列最后的顺序对选项分别赋值11分到1分，并对11个选项加总分后取平均数，最后得出主要审计类型的得分情况如表2所示。同时，本次问卷调查对被调查对象所在单位内部审计人员的专业构成也是通过排序方式进行的，各专业人数的平均得分如表3所示。
另外，本次问卷就被调查对象对专业知识重要程度的认识、个人技能、审计工具和技术以及职业道德等方面进行了调查。在被调查对象对专业知识重要程度的认识方面，会计学、计算机和管理学最受关注，财政学和经济学次之，法学和工学再次之，外语受到的重视程度最低（如表4所示）。在个人技能方面，多数被调查者认为沟通协调能力、管理能力和专业判断力很重要，理论联系实际能力、变革能力、实际操作能力次之，写作能力受到的重视程度最低（如表5所示）。在审计工具和技术方面，被调查者对内部控制工具运用的重视程度最高，而商业分析工具的使用受到的重视程度最低（如表6所示）。在职业道德方面，正直诚信、廉洁、保密这三项得到的重视程度较高，职业审慎、遵纪守法、社会责任、追求卓越等也均得到不同程度的重视，但重视程度相对偏低（如表7所示）。
（三）调查结论对框架设计的作用
根据问卷调查的统计与分析结果，本文认为此次调查结论能对我国内部审计人员职业胜任能力框架的设计起到一定的积极作用，具体表现在三个方面。
1．在设计思路方面，由于我国多数企业的内部审计机构主要对公司经营行为进行审计，内部审计机构的总体地位、权力、独立性和客观性得以保证，因此框架基本可以按照内部审计机构设在董事会、监事会之下或与纪检、监察部门合署办公的情形进行设计。
2．在框架内容的分类方面，由于多数被调查对象持有注册会计师或注册内部审计师证书，因此在设计框架时可以根据注册内部审计师、注册会计师相关教材的知识结构对会计学、审计学的相关专业知识和审计技能进行相应的分类和规定。
3．在对内部审计人员职业胜任能力的具体要求方面：（1）由于传统审计类型（如财务审计、内部控制审计、合规审计、经济责任审计、舞弊审计等）仍然受到多数企业的重视，因此应对这些方面的职业胜任能力提出较高要求，同时，对在国际趋势影响下日益受到重视的风险管理审计、投资项目审计也应提出一定程度的胜任要求，而对在我国尚处于起步阶段的专项审计、IT审计等审计类型可在框架设计中暂时提出相对较低的要求。（2）根据内部审计人员对各类专业知识重要性认识的调查结果，在设计框架时应对会计学、管理学、计算机、财政学、经济学等学科的专业知识提出相对较高的要求，对法律、建筑学、外语等学科的要求则不应过高。（3）根据内部审计人员对各项个人技能重要性的认识，在设计框架时应对沟通协调能力、管理能力、专业判断能力、变革能力和理论联系实际能力提出较高要求，对实际操作能力和写作能力的要求则不宜过高，但对写作能力方面的要求应不仅仅限于内部审计人员能够撰写审计报告，而是应要求多数内部审计人员能够结合工作实践来撰写论文并公开发表。（4）根据内部审计人员对各种内部审计工具重要性的评价结果，在设计框架时应对内部控制工具、风险管理工具、信息技术软件和分析工具以及经营管理工具的使用提出更高要求，而对商业分析工具和计算机辅助审计工具则可以暂时不作要求。另外，在计算机使用要求（归属于信息技术软件和分析工具）方面，本文也作了相应的问卷调查。根据调查结果，在设计框架时应对文字处理、INTERNET上网技术、EXCEL软件、查询数据编程语言提出相对较高的要求，对基本编程和独立编程等难度较高的能力则不必过高要求。（5）在内部审计人员对各项职业道德重要性的评价结果中，尽管某些职业道德受到内部审计人员重视的程度较低，但本文认为这些职业道德仍然对我国内部审计人员职业胜任能力的发展起着至关重要的作用。王棣华和张守凤认为，内部审计人员应遵守廉洁自律、办事严谨、遵纪守法、保守秘密等职业操守原则［3］。因此，本文认为正直诚信、廉洁、保密、职业审慎、遵纪守法、社会责任和追求卓越等七项职业道德均应当成为内部审计人员必须具备的职业素质，并且根据我国《内部审计人员职业道德规范》的要求，独立性和客观性也应列入其中。
我国内部审计人员职业胜任能力体系
国外大多数内部审计人员职业胜任能力框架将内部审计人员职业胜任能力分专业知识、个人技能、审计工具与技术三类。借鉴此分类方法和屈耀辉等人的观点，本文将内部审计人员职业胜任能力划分为专业知识、职业道德、个人技能、审计工具与技术四类［4］。这四类职业胜任能力在重要程度上有所区别，从而形成以专业知识为基础，以个人技能、审计工具与技术为主体，以职业道德为普遍约束力的体系结构，如图1所示。这四类职业胜任能力构成一个相互联系、相互辩证的统一体［5］。
（一）专业知识———基础
专业知识是一个职业能够得以正常运转的基本要件，从业人员如果不具备相关的专业知识，则工作无法正常进行，更无法产生工作成果，因此，内部审计人员职业胜任能力框架中的基础内容是专业知识，在此基础上才能够进一步探讨个人技能和审计工具与技术。为方便查阅、使用我国内部审计人员职业胜任能力框架，本文依据问卷设计中的相关内容，将专业知识部分以学科作为分类标准，个别学科（如会计学、管理学）根据国家学科分类标准，下设分支学科进行具体规定，其中会计学下属的审计学、财务管理等学科内容按照问卷分析的结果，依照注册会计师和国际注册内部审计师辅导教材的分类方式进行分类。框架中学科的先后次序依据问卷调查所反映的内部审计人员对各学科重要程度的认识来排列，如表8所示。
（二）个人技能和审计工具与技术———主体
内部审计工作复杂性的特点决定了个人技能、审计工具与技术对内部审计人员的重要性。个人技能的高低对内部审计人员与被审计单位之间的沟通、对最新审计知识的学习或对上级机构的工作汇报都具有重要影响，对审计工具与技术的掌握程度则直接决定了内部审计人员能否运用适当的工具或技术进行正确而高效的审计工作。因此，个人技能或审计工具与技术的缺乏都会对内部审计工作的正常进行产生重大负面影响，可以说，这两类职业胜任能力是将专业知识运用到实际工作中的必需素质，也是内部审计人员职业胜任能力的主体部分。本文对各种能力和审计工具与技术的分类依据问卷中的相关内容来确定，各种能力和审计工具与技术的先后次序依据问卷调查所反映的内部审计人员对各种执业能力重要程度的认识由重到轻进行排列，并借鉴国际内部审计师协会的相关调查结果予以确定［6］，如表8所示。
（三）职业道德———普遍约束力
职业道德对内部审计人员在整个工作中都具有普遍约束力，也一直是各个国家重点强调的内容。框架中个人技能的发挥和审计工具与技术的使用都是贯穿整个内部审计工作过程的要素，因此职业道德对两者具有普遍约束力。借鉴陈佳俊和贺颖奇的分类观点，本文将职业道德的具体内容分为两个级别九项要素，其中九项要素依据问卷调查所得结论而定［7］，如表9所示。四、我国内部审计人员职业胜任能力框架的具体内容针对目前我国内部审计人员职业胜任能力的相关规定存在层次不分明、分类不细致、范围不全面等状况，本文认为内部审计人员职业胜任能力框架的总体设计思路为：按照分类别列示、分层级规定、全面覆盖、方便查询的要求，采取内容细分类、人员分层级［8］、按需定程度、整体成体系等措施，将各类职业胜任能力进行细致分类，根据我国实际情况分出层级，并对各层级人员应具备的各类职业胜任能力规定掌握程度，并使用表格体系结构，以方便不同层级内部审计人员的查询使用。一是内容细分类。在框架中将内部审计人员职业胜任能力分为四个层次：第一层次为专业知识、个人技能、审计工具与技术三大类职业胜任能力；第二层次为隶属于三大类职业胜任能力的学科名称或项目名称；第三层次为各学科或项目名称下的分支学科名称；第四层次为各分支学科的具体要求。二是人员分层级。在借鉴国外内部审计人员职业胜任能力框架按层级划分的基础上，根据我国企业内部审计部门人员的层级数和层级名称，在框架中将内部审计人员划分为三大等级，共包含六个层级，以使得框架更符合我国实际情况。三是按需定程度。在确定内容和人员层级的基础上，根据案例分析和问卷调查结果，借鉴国外内部审计人员职业胜任能力框架的相关规定，对各层级内部审计人员应当具备的各类具体职业胜任能力作出明确规定。四是整体成体系。框架采用表格形式来体现，表中纵标题和横标题分别表示各类内部审计人员职业胜任能力种类和各内部审计人员层级，表格内容为各层级内部审计人员对相应职业胜任能力内容应当掌握的程度，这样可以方便内部审计人员从具体学科分类或人员层级两个角度进行相关内容查询，既实用又便捷。
【关键词】 内部审计; 案例推理; 框架法
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）34-0079-04
一、引言
中国内部审计协会颁布的《中国内部审计准则（2013）》对内部审计的定义为：“一种独立、客观的确认和咨询活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性及有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标。”由此，我国内部审计从单纯国家审计的附属发展为公司治理的“四大基石”之一。
作为企业管理中的监督环节和价值链管理的内容，国际上内部审计经历了内置、外包、内置的循环发展过程。笔者认为，随着风险管理及内部控制的加强，内部审计的增值作用将更加明显，职能进一步扩展，其在企业价值链上的地位将得到显著提高。而从我国内部审计的现状来看，还有很长的路要走。王玉兰和简燕玲（2012）发现在设置内部审计机构作为内部控制监督部门并在公开报告中明确实际履职范围的沪市728家上市公司中，内部审计机构实际履职范围涉及组织协调、内部控制建立、实施和日常管理的只有1家，占0.13%;涉及与外部审计沟通和与董事会或最高管理层交流的公司数量为0。张庆龙（2013）对405家企业的调研结果表明，60%的被调查者所在公司的内部审计功能定位核心是监督和查错防弊，只有21%的企业将内部审计功能定位于公司治理导向的价值增值，他认为，除了内部审计的理念落后外，缺少IT技术知识和信息技术的应用是造成审计质量不高的主要原因之一。
本文认为，财政部和中国内部审计协会的相关规范为内部审计在价值链上的地位提升提供了理念支持，可以预计，为了满足外部监管的需求，上市公司及相关企业也会在形式上作出回应。然而，内部审计作用的实质发挥是一个系统工程，需要理念、人力和技术的全面升级。要实现从事后变为事前的定位，必须改进内部审计技术，优化内部审计流程。现阶段知识管理的理念为内部审计流程优化提供了理论框架，信息技术的进步又为其提供了实现的可能性。因此，本文拟在内部审计中引入案例推理概念，运用现代信息技术，为内部审计在价值链中的实际嵌入提供一个可行的建设路径。
二、案例推理方法及在内部审计中应用的可行性
案例推理简称CBR，是人工智能的一种方法，最早出现在1982年美国人Roger Schank的《Dynamic Memory Revisited》一书中。案例推理方法是一种类比推理的方法，它基于人类的认知过程，以以前类似案例为基础，运用一定的计算方法，推理出新问题的解决方案。步骤分为：其一，按照一定的形式描述当前案例;其二，从案例库中检索出与当前问题相应的案例，若该案例与当前案例完全匹配，输出该案例的求解方案，否则修正该案例，形成当前问题的求解;其三，对当前案例的求解进行评价，并将新的案例加入到案例库中，作为以后案例求解的基础。与规则推理相比，该方法能够在信息不完全的情况下通过分析找到可行的解决方案，广泛应用于应急管理等多个领域。
基于案例的推理是否可以应用于内部审计呢？笔者认为，首先，从对内部审计的要求来看《国际内部审计专业实务框架》指出“内部审计部门的计划必须建立在有记录的风险评估基础上，并至少每年制定一次”“内部审计师必须充分了解关键信息技术风险和控制以及可以获得的利用技术的审计方法，以开展工作”“内部审计活动必须应用系统、规范的方法，评估并协助改善治理、风险管理和控制过程”“内部审计师必须制定用以实现业务目标的书面工作方案，工作方案中必须包括识别、分析、评估和记录信息的程序”。这些都对内部审计的知识管理提出了要求，从而从客观上形成了对信息技术在内部审计知识管理领域应用的需求。
其次，从内部审计的表现形式来看，几乎每一个内部审计项目都是一个案例。尽管这些案例的具体内容会有一定的不同，但是，毫无疑问，以往的审计项目一定会为未来的审计计划提供不同程度的借鉴，因此，在此领域应用案例推理技术本就具有基本的条件。
再次，传统的业务范围涉及到财务审计、经济责任审计、合规审计、基建工程项目审计等“确认活动”，总体而言是一种事后审计，除了审计的具体对象和凭证有一定差别外，审计的流程、方法基本都是一致的，具有内在的统一规律性，变化较少，但是，已有的审计案例对于以后年度审计项目的范围、方法、关注的风险重点都会有借鉴意义。因此，有建立案例库的必要性。
最后，随着内部审计的自身发展及在企业价值链地位的提升，案例推理的必要性日趋上升。尽管一些法定审计需要每年进行一次，但是每年严格执行这些审计已不能满足管理和法规的需要。内部审计行为必须应用风险评估和进行控制保证行为。与传统的审计计划根据标准的循环相比，企业经营过程中审计的频率更应该基于风险因素。从完善治理、增加价值角度看，涉及到战略与风险管理审计、知识审计以及其他“咨询活动”时，创新的要求和突破性思维以及前瞻性的眼光对内部审计的自我学习功能提出了挑战，每一个新的审计案例的解决都会进一步拓宽审计知识的覆盖面，以前案例的知识管理就更为重要。审计案例构成要素的多维度和灵活性，使得规则推理很难应用，而审计案例的共通性为建立统一的案例知识框架提供了可能，基于案例的推理技术也正是在此背景下理应在内部审计领域得到更为广阔的应用前景。
三、内部审计案例推理具体流程
CBR最基础的流程可以被定义为4R循环：Retrieve（检索）、Reuse（重用）、Revise（修改）、Retain（存储）。由此，可以建立其在内部审计中的应用框架，如图1所示。
按照图1的要求，将案例推理方法实际应用于内部审计领域，其一进行审计案例的整理和分类;其二要选择恰当的知识表示方法，在系统中建立案例库，同时也为新案例的描述提供框架;其三确定案例检索的算法;其四是明确案例的调整策略和学习策略，以解决新案例产生的问题;最后得出解决方案。
（一）案例的整理
案例库的质量以及在此基础上明确案例知识的表示方法和索引机制等是案例推理方法有效性的重要保证。而案例的搜集、整理和分类是案例库建立的基础，因此是一项非常重要的工作。
传统和法定内部审计项目的案例搜集相对比较简单，一般这些项目都会有成体系的审计计划和执行过程的记录，需要内部审计部门额外关注的是因企业发展过程中发生的各种风险而导致的审计项目的案例收集和整理工作。因为这些工作相对法定项目而言，具有变化多、范围广、突发性等特点，案例的相关要素可能在系统性和完整性方面需要重新整合。更进一步，考虑到内部审计重心的前移，凡是涉及到风险管理的案例都将成为内部审计的未来目标，因此，企业在生产和经营过程中因为内外部环境变化而引发的各种危机案例，都是需要重点搜集和整理的范畴，所以，企业内审部门需要对这些危机案例进行重点分析、整理和分类，按照其发生的领域和原因，如战略、信誉、经营、产品、环境、安全、财务等进行分类，从而为案例能够按照一定的结构组织并存储打下基础。
（二）案例表示
要构建案例库，必须确定案例库结构并选择适当的案例知识表示方式，它不仅是案例推理的数据基础，也关系到案例推理技术成功与否。合理的案例库结构以及案例的知识表示方式能够提高案例检索的精度和速度。更为甚者，当案例库中的案例达到一定的数量时，案例库的设计与组织比检索方法更加重要。
内部审计案例表示是将与审计项目相关的各种经验知识转化为计算机系统可以识别的信息。因此，有必要将一个审计项目的复杂特征，如事件描述、审计内容、审计人员安排、审计方法、审计流程、审计结论、审计建议、后续审计等，在计算机系统中命名为属性，用集合表达为A={A1，A2，A3，…，An}，其中的属性Ai（i=1，2，3，…，n），还可以进一步细分为更多层次（梁莱歆、冯延超，2010）。将案例信息存放在一系列相互关联的数据库中，利用关系数据库的索引技术，可以方便地建立案例索引。本文将在第四部分专门探讨内部审计案例的知识表示方法。
（三）案例检索
案例推理的关键步骤在于案例的匹配，也就是要从已有的案例库寻找新案例的解决方案，其主要依据就是审计项目属性的相似度。从检索的过程来看，审计案例的检索可以分为初步检索和案例匹配两个阶段。初步检索根据项目类型或风险区域等核心属性，从案例库中寻找出与之相似的大类审计项目。这个步骤的具体检索方法可以采用知识引导法。在此基础上，运用一定的算法，精确检验筛选出的项目与新项目的相似性，从而决定是否可以采用已有案例作为决策基础，这就是案例匹配。这个阶段的具体检索方法可以采用最近相邻法。基于风险防控的内部审计案例由于涉及的风险领域及风险特征存在差异，使得特征属性提取需要很好的储存结构。从案例库检索出来的以往审计案例，可能并不能直接运用于新审计项目，只能作为新项目的信息依据，因此在一定程度上会降低对特征值匹配度的精度要求。
（四）审计案例的学习机制
基于案例推理的系统有着机器学习的能力，在系统运行的过程中能够不断吸收新问题及其解决方案进入案例库从而使得系统更加完善。内部审计案例库的自我学习一般遵循如下规则：当新审计案例与案例库中源案例相似度很高，则不需要将新案例加入案例库;当新案审计例与案例库中源案例都不匹配，则可以将新案例加入案例库中;当新审计案例的相似度处于一个领域专家规定的范围内，可以经过案例修改存入生产新的解决方案，并添加入案例库中。由此可以不断丰富内部审计案例库。常规的法定审计项目推理成功的概率较大，因此很容易学习成功，而涉及风险管理及战略导向的内部审计项目的开创性和独特性特点，使检索到的匹配案例与新案例之间很难完全一致，则推理不成功，往往需要领域专家给出问题案例的解，并将问题案例作为新案例入库，从而完成案例库学习。该学习过程会不断丰富和完善审计项目案例库，从而增强内部审计的知识管理效果。
四、内部审计案例的知识表示方法
知识表示就是对于知识的一种描述的能被计算机识别的约定。CBR中用到的知识表示方法包括一阶谓词表示法、框架法、脚本法、过程表示法、语义网络法、面向对象表示法等。在CBR中，要表达的知识通常都是以案例的形式存在的，而要表现这些知识，则需要有一套完整的案例结构描述体系。框架法是一种概念化描述项目的办法，可以用一张简单的框图来清晰地分析一个复杂问题，这种结构的优点在于结构分明，易于理解。本文选择使用框架法来完成内部审计案例知识的表示。
在运用框架法的过程中，首先要确定案例描述的内容。在内部审计案例中必须描述的核心内容有以下几个方面：（1）审计案例的环境描述;（2）案例的风险描述;（3）审计过程描述;（4）审计证据描述;（5）审计结果描述。框架法的结构由“槽”和“侧面”构成。其中，“槽”用来描述对象的属性层次;侧面则是描述某个属性的某个方面。采用框架知识表示方法来描述内部审计案例如表1所示。
五、结语
借助现代化信息技术，内部审计活动和结果会直接影响管理层的活动，并与管理活动一起形成一个统一的结构或框架，体现出持续审计活动的整合性特征。案例推理具有记忆性，对同一个问题不用重复相同的过程，可以直接从案例库中得出结论。同时，该方法能够充分利用案例的隐性知识，通过案例推理的过程补充案例库中内部审计方案的不足，充分发挥领域专家在管理过程中的主导作用。本文将CBR引入内部审计领域，并运用框架法表示相关案例知识，对内部审计系统的信息化和智能化进行了有益的探索。该方法不仅能够处理定量因素，而且结合专家的知识和经验等，充分考虑定性因素的影响，从而为切实提升内部审计在企业价值链上的地位提供了新的路径。
【参考文献】
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一、我国公共支出绩效审计存在的问题
1.审计工作的方式方法落后，灵活性差。目前审计只对财政、财务收支重视，对其与经济性、效果性、效率性相结合审计方式方法避而不谈。国民经济的迅速发展使审计内容频繁地增加，传统的审计工作不能满足当今时代的审计目标要求，审计方式既要有数据同时也要有文字，也就是定性与定量相结合会越来越重要，对不同的社会经济状况，采用切实可行的审计策略。
2.公共支出绩效审计评价标准不统一。因为绩效审计的对象千差万别，所以在衡量审计对象的经济性、效果性和效率性标准上就会不统一。每开展一项绩效审计工作，审计人员都要在工作开始之前，与被审计单位相关部门协商衡量标准问题。这样绩效审计人员就很难保证其公正、公平的立场。
3.审计工作人员配置单一，缺乏复合型人才。当前审计工作人员知识结构不能满足绩效审计的要求。绩效审计评价方式具有综合性的特点，因此现代审计人员只具备财经、统计、审计方面的技能是远远不够的，同时还要对项目工程设计、经济预算、管理等多方面的知识熟练精通。这就要求审计机关总体知识结构平衡合理，审计人员知识结构多元化。我国当前审计人员大多数为传统的财务会计类学校毕业的大中专学生，多元化知识结构的人才相对缺乏。
二、对我国公共支出绩效审计的几点建议
1.制定与绩效审计相关的法律、法规。开展绩效审计的最关键的一个环节是健全法律依据，审计的基本原则是依法审计，只有用健全的法律、法规把绩效审计制定下来，在进行审计时审计人员才有法可依。首先，要认真总结在绩效评价方面取得的经验，结合财务审计准则，制定出比较系统、操作性强的绩效审计准则。因为绩效审计的具体情况较为复杂，同时也可以分别制定出具有特色的各个行业的准则。其次，建立、完善科学可行的指标评价体系，也是开展公共支出绩效审计刻不容缓的措施之一，在一定程度上能够公平地体现指标的科学性。
2.完善绩效预算制度。政府拨款要看到效果是公共支出绩效预算制度的本质，在学术上称绩效预算是一种结果导向型的预算。绩效审计预算中的“绩”字是指政府相关部门都办了哪些事，而“效”则是指政府部门办事的结果和取得的成绩。各个政府职能部门能干成哪些事，预期将要达到的效果怎样，来衡量拨款的依据就是绩效审计预算。完善绩效预算制度至关重大。
3.建立体系化绩效审计评价标准。绩效审计的基础就是绩效指标，由于公共财政资金的不同性质所产生的核心效用也不相同。对不同支出的绩效评价和判断应选择不同的标准。所以要在不同的环境下，开发适用、恰当的绩效审计评价标准。针对我国的实际情况，在对不同的项目进行绩效评价时，要借鉴与其相关行业标准、经济指标、历史数据、规章制度等等作为绩效评价的指标。
4.提高绩效审计人员的综合素质。与财务审计相比，绩效审计需要的是具有较高素质的专业人才。从事绩效审计工作的人员，都必须受过良好的专业教育，需掌握管理学、金融学、计算机操作、统计学等等多方面知识。从世界各国的绩效审计实践来看，大多数国家都已经形成了多元化复合型的审计人员结构。而我国现有审计人员大多数都是审计、财会等经济类专业出身。应加强对现有审计人员进行综合知识的培训，使其快速达到多元化复合型审计人员的标准，优化审计人员结构。
作者：杨凯茹曹晓惠刘春华单位：石家庄信息工程职业学院
关键词:注册会计师;环境审计
20世纪以来,科学技术的快速发展,大大增强了人类改造自然界的能力,但与此同时也带来了资源的过度开发与消耗,从而导致全球性的资源相对短缺,甚至使有些资源面临枯竭,高消耗、高消费、高污染的经济增长模式,更加速了地球环境的持续恶化。环境问题成为各国关注的热点,并掀起了治理环境、保护环境的高潮,环境审计也开始在理论和实践方面进行有益探索。纵观国外环境审计,其主体主要是国家审计,如美国是会计总署、日本是会计检查院、澳大利亚是国家审计署。内部审计,如西方很多大的石油公司拥有许多重大的环保技术和内部环境审计业务。注册会计师审计或者民间审计,作为中介组织以“第三者”的身份,独立、客观、公正地从事环境审计服务活动。
一、注册会计师开展环境审计的理论基础
1、监督鉴证评价论。“监督鉴证评价论”观点认为,各审计主体应通过履行各自的审计职能来实现环境审计的目标。监督鉴证评价论把环境审计定义为:环境审计是指审计机关、内部审计机构和注册会计师,对政府和企事业单位的环境管理系统以及经济活动对环境的影响进行监督、评价或鉴证,使之达到管理有效、控制得当,并符合可持续发展要求的审计活动。此观点讨论的环境审计包括国家审计机关的审计监督、内部审计机构的评价监督以及社会审计的鉴证监督活动,由于审计主体地位的不同,审计目的和效能显然也有区别,但它们构成了环境审计监督、评价、鉴证的有机整体。该定义涵盖了社会中介组织开展环境审计的内涵,因此注册会计师必然要参与到环境审计中。
2、审计环境起点论。“审计环境起点论”观点认为,审计环境是对审计有影响的一切因素的总和。审计理论来源于审计实践,从审计实践中产生。因此,审计理论不可避免地受到了社会、政治、经济和法律制度等外在环境及其内部环境的影响。随着经济全球化的发展,审计的环境也发生了翻天覆地的变化,环境审计作为审计理论和实践的重要组成部分,当然也要随环境的变化而变化。
二、注册会计师在环境审计中的优势
1、注册会计师人员众多。以我国为例,截至2008年底,我国共有会计师事务所将近7,000家,注册会计师近80,000人。与国家审计比较而言,注册会计师拥有的力量可谓强大。国家审计机关属于政府的行政机关,它的人员不可能无限制的增加,而随着获得注册会计师资格证书的人越来越多,以及外国知名会计师事务所的进入,我国注册会计师队伍必将日益壮大。我国的环境问题已经很严重,主要表现在有环境问题的行业多、有环境问题的地区多、环境污染的种类多。这样,环境治理和管理的任务相当繁重,环境审计作为监督、评价活动的任务也随之增加。很显然,国家审计机关及其人员不可能对大多数的环境问题插手审计,而只能是用有限的审计方式,审查有限的领域。这样,环境问题不可能得到很好的解决,环境管理工作也不能得到有效的监督。为什么不利用这些人数众多的注册会计师们呢?
2、注册会计师有很强的独立性。审计按不同的主体划分为政府审计、内部审计、注册会计师审计。当然,注册会计师是审计监督体系中独立性最强的。独立性是注册会计师行业的灵魂和生命。独立性的存在使鉴证意见更具有可信性,更有说服力,能够满足各种信息使用者的多种信息需求。而国家审计和内部审计由于独立性不强,其提供的鉴证信息的作用受到一定程度的限制。因为企业希望进行环境审计不是为了让审计人员查出问题而使自己受到处罚,而是希望审计人员能针对自己履行的环境责任给予肯定,对于没有履行或履行得不好的环境责任提出改善建议。因此,企业管理当局更希望由独立性很强的注册会计师来承担环境审计的任务。政府审计和内部审计的局限性给注册会计师提供了开展环境审计的机会。
3、注册会计师有很高的专业胜任能力。注册会计师是一批经过严格的考试选拔出来的人才,并且在执业过程中,还需要接受职业后续教育。注册会计师们面临着激烈的竞争,这就迫使他们不断提高自身的水平来适应社会的发展,从而使注册会计师具有较强的专业胜任能力,在执业过程中,积累了丰富的实践经验,形成了高水平的职业判断能力和职业谨慎。这些与国家审计人员和内部审计人员相比就略胜一筹。因此,经过培训,他们能够与环境专家合作,很好地进行环境审计。
4、注册会计师有很强的适应性。从审计的适应性来看,注册会计师审计由于其业务内容具有很强的灵活性,因此可以更好地满足各种不同类型的环境审计需求。国家审计机关主要针对各级政府环保专项资金的筹集、使用情况、国家大型环保投资项目、重点行业、重点企业的环境管理责任等方面开展审计,但由于人力、物力所限,有时也显得力不从心;内部审计机构主要针对本单位内部环境政策的遵守执行情况、环保资金筹集和使用的效率、效果等方面进行审计,但目前相当一批企业尤其是小规模企业出于成本方面的考虑,或者没有专门设置内部审计机构,或者即使有,也缺乏能够胜任环境审计工作的专门人员,从而大量的内部环境审计需求得不到满足。民间审计组织作为广泛承接各类业务的独立社会中介机构,不但可以以独立的“第二者”身份对受托环境管理责任的履行情况进行鉴证,而且可以接受政府和企业的委托,充当国家审计机关和内部审计机构的角色,满足各种不同类型的环境审计需求。
三、注册会计师在环境审计中的劣势
1、注册会计师环境专业知识欠缺。现阶段,我国注册会计师队伍中绝大多数是财务、会计人员、审计人员,其他领域的专家很少,知识背景多为财务管理和会计核算,知识结构相对单一,他们对会计审计业务较为熟悉,对环保法律却知之甚少,掌握环保知识和环境相关技能的人就更少了。这样,就限制了会计师事务所业务领域的拓展。环境审计的专业性、技术性很强,除了需要具备常规审计技术外,还要具备环境管理知识和环境工程技术等知识。因为无论是审核企业年度报告中的环境信息还是鉴证独立的企业环境报告书,没有合理的环境相关领域的知识,就无法客观评价报告所揭示的环境质量信息、环境后果状态和与之相关的环境财务信息的真实性、可靠性,同时也可能会使注册会计师低估环境事项的风险。环境专业知识的不足会使注册会计师在进行环境审计时无法对企业受托环境保护和管理责任的全面有效履行进行客观、公正的评价和鉴定,从而使其得出的环境审计证据和报告没有充分的说服力和可信度。审计人员自身能力的限制使得会计师事务所不敢轻易参与环境审计业务。
2、注册会计师开展环境审计风险大。现代风险导向观要求注册会计师在审计过程中充分考虑产生重大错报的风险,因此注册会计师在审计之前,应当了解企业环境管理系统,并对审计风险进行评价。在市场经济条件下,会计师事务所作为一个单独的经济主体,也要自负盈亏、自担风险。目前,环境审计对于注册会计师事务所来说还属于一个新兴的审计领域,虽然本质上与一般审计相同,但在具体实施审计的过程中存在着许多不同,使注册会计师在实施审计时不能完全按照自己非常熟悉的一般审计方法与程序进行,审计风险就会骤然加大。另外,由于在我国环境审计的研究刚刚起步,相关的理论和实践并不完善,环境审计的一些具体实务工作也处于探索阶段,所以到目前为止,环境审计准则的研究还没有达成共识,更没有制定出一套被大家所共同认可的专门的理论框架或环境审计准则,还未形成一套比较标准、规范的审计方法,为实施环境审计提供科学的依据,使注册会计师在开展环境审计时就没有程序上的依据,环境审计责任就会存在不确定性,审计风险就会加大。由于审计风险的存在,即使会计师事务所很明显地知道环境审计是一个很有发展潜力的审计领域,会计师事务所也不敢贸然行事。
3、注册会计师对环境审计的认识存在局限性。就我国的会计师事务所来说,他们的业务大多数是财务审计,有的事务所涉及资产评估、工程预算审计等方面,而对于组织环境管理责任及其工作成果的绩效审计,大多数没有开展。因此,这些会计师事务所看到,当前环境会计在企业中没有实施,则认为环境审计就失去了实施的基础。其实,环境财务审计只是环境审计的一个组成部分,环境审计还包括环境合规性审计和环境绩效审计等内容。随着经济的飞速发展,我国的环境保护的任务越来越重,环境审计要做的工作越来越多,单凭政府审计部门及其下属机构的力量很难胜任,政府审计机关由于机构设置不可能非常庞大,所以人员数量的扩展就会受到阻碍,内部审计部门属于企业中的一个部门,其人员也不可能无限制的增加,所以人员的限制使政府审计和内部审计所能承担的环境审计任务有限。为什么会计师事务所就不能分担一些呢?因此,对环境审计认识的局限性,使得会计师事务所没有从内部审计和政府审计获取审计业务的意识。
4、注册会计师没有获得法律授权限制了环境审计的开展。我国《审计法》第二条虽然规定了“审计机关可以对与环境保护有关的政府环境保护投资预算执行情况、国有金融机构环保信贷资金、国家重点建设项目、国有企业排污费、环境支出、国际组织援、贷款项目等各种资金的财政、财务收支的真实、合法、效益性进行监督”,但一方面这一规定不能涵盖环境审计的全部内容;另一方面我国现行法规体系中尚未对授权注册会计师审计组织参与开展环境审计做出规定,这就大大限制了注册会计师环境审计的开展。严格意义上讲,我国迄今尚没有一部专门的法律可以为环境审计提供直接的依据。除《宪法》第19条、第109条和《审计法》第1条、第24条等涵盖了部分有关环境保护审计的内容外,其他环境保护专门法规和相关法规中,基本上没有明确审计机构和审计人员在环境保护监督、检查方面的职能作用和主要工作内容。同时,相关的法律也并未规定企业如何披露有关环境污染等方面的信息。这就客观地导致了环境审计缺乏法律依据,极大地限制了注册会计师环境审计工作的开展。
综上所述,在注册会计师开展环境审计中,我们要发挥注册会计师人数多、独立性、专业胜任能力强等优势,克服环境专业知识欠缺、对环境审计认识存在局限性等劣势,从而为日益重要的环境保护问题做出应有的贡献。
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