时间：2023-02-20 03:17:44
今年以来，在财政部王军部长助理和中注协刘仲藜会长的亲切关怀和直接指导下，中注协制定了加快审计准则建设和推进国际趋同的计划。即，根据国际化趋同的要求，修订部分审计准则，制定一批新的审计准则，并发布若干征求意见稿，争取到2005年底或明年初，基本构建一个与体制要求相适应，顺应国际审计准则趋同化要求的审计准则体系。，审计准则制定工作正在有条不紊地进行。
此次发布的4个征求意见稿，重点突出了注册师业务的国际化、多元化和高品质化，其出台背景、主要和征求意见要点包括：
一、对被审计单位遵循国际财务报告准则的报告
从我国目前有关规定看，要求某些类型的上市公司应按照不同财务报告框架编制会计报表，以满足不同使用者的需求。例如，《国务院关于股份有限公司境内上市外资股的规定》及其《实施细则》等文件的规定，含有B段或同时在境内外公开发行股票（如H股、N股）的上市公司，除按照国内会计准则编制财务报表外，还可以（或应当）按照国际财务报告准则或其他国家、地区会计准则编制财务报表。
据不完全统计，我国沪、深两地的上市公司中。2004年年报中有142家披露境内外两份财务报表和有关差异调节表。上述上市公司分成四类：
（1）银行、证券等类上市公司；
（2）同时发行A股、B股的上市公司；
（3）同时拥有A股、H股或N股等境外上市外资股的上市公司；
（4）只有B股的上市公司。目前，在对采用两种不同的财务报告框架编制财务报表进行审计，我国注册会计师已经积累了一定的经验……但由于此前没有相应的规范，在审计实务中存在一定的。因此。亟需出台相关准则予以规范。
此次征求意见，主要针对以下问题：
（一）关于准则在执行过程中可能存在的问题
在实务中，某些可能按照不同财务报告框架编带IJ多套财务报表，以满足不同使用者的需求，如同时发行A股和N股或A股和B股的上市公司应当分别按照中国会计准则和美国会计准则，或中国会计准则和国际财务报告准则编制财务报表。同时，某些企业按照国内会计准则编制财务报表时，可能还需要在财务报表附注或补充资料中披露对国际财务报告准则或其他国家（地区）会计准则的遵循情况。如果遵循本征求意见稿的规定，各类特定企业的相关审计实务在执行中可能存在哪些难以操作的问题？
（二）关于“财务报告框架”的界定
在起草本准则时，为了理解和行文的方便。我们为财务报告框架给出定义，即“本准则所称财务报告框架，是指国际财务报告准则。或我国颁布的会计准则、会计制度以及相关规定（简称国内财务报告框架）。”在我国，我们使用“财务报告框架”是否合适？
二、对被审计单位使用服务机构的考虑
近年来，企业经营环境不断发生变化，尤其是企业组织机构及其经营活动的方式目益复杂，对注册会计师执行审计业务很大。目前，一些企业使用服务机构从事委托理财或期货交易等业务，由于使用服务机构方式不同，企业承担的风险也不一样，对注册会计师执行审计程序提出了不同要求。
从目前来看，服务机构向客户提供交易服务的方式有两种，一是接受客户委托，记录交易和处理相关数据；一是为客户执行交易并履行经管责任。无论哪一种方式，服务机构都可能针对委托的业务，制定有关内部控制的政策和程序。如果被审计单位使用了服务机构，注册会计师在了解被审计单位及其环境时，应当确定服务机构活动对被审计单位的重要性以及与审计的相关性，以识别和评估重大错报风险。
征求意见稿对注册会计师规范的内容主要体现在两方面：一是如何确定服务机构活动对被审计单位的重要性和审计的相关性……以及在影响对重大错报风险的评估时执行的后续程序。二是如何使用服务机构注册会计师对内部控制出具的鉴证报告，包括报告的性质和内容。
此次征求意见，主要针对以下问题：
（一）关于服务机构给客户带来的风险
在我国，服务机构如证券公司、期货公司，通常接受客户委托，记录交易和处理相关数据，或为客户执行交易并履行经管责任。由于某些服务机构诚信存在问题，以各种手段挪用客户的资金，给客户带来很大的风险。在这种情况下，注册会计师履行本准则规定的程序，是否足以识别和评估被审计单位利用服务机构导致的财务报表重大错报风险？
（二）关于服务机构注册会计师的报告
服务机构可能制定和执行影响被审计单位内部控制的政策与程序，但这些政策与程序在实体和运行上与被审计单位相分离。因此，征求意见稿规定，注册会计师在确定服务机构活动对被审计单位的重要性与审计的相关性时，应当了解与服务活动相关的被审计单位的内部控制。在这种情况下j注册会计师需要利用服务机构注册会计师针对内部控制出具的鉴证报告。如果服务机构不能提供注册会计师出具的内部控制鉴证报告，注册会计师如何实施审计程序以降低风险？
三、财务信息审计或审阅以外的鉴证业务
注册师承办业务类型较多，既有财务报表审计和审阅、内部控制审核等具有鉴证职能的业务，又有代编财务信息、执行商定程序、管理咨询和税务咨询等不具有鉴证职能的业务，还有司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务。
按照我国注册会计师执业准则体系。注册会计师从事的业务包括历史财务信息的审计和审阅业务，历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务，以及相关服务业务。针对上述业务韦lu定的准则分别称为审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则以及相关服务准则。征求意见稿归纳了历史财务信息的审计和审阅以外的其他鉴证业务的特点，有利于一直册会浏币开展新的鉴证业务。征求意见稿是对注册会计师执行其他鉴证业务提出的一般要求，包括承接与保持业务、计划与执行业务、利用专家的工作、获取证据、期后事项、工作记录、编制鉴证报告和其他报告责任。如果执行具体的其他鉴证业务，如盈利预测审核和内部控制鉴证等，注册会计师还需要与其他相关准则结合使用。
此次征求意见，主要针对以下：
（一）关于准则的名称
国际审计与鉴证准则理事会发布的国际鉴证业务框架统驭历史财务信息的审计和审阅，以及历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务。针对历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务，国际审计与鉴证准则理事会制定了《国际鉴证业务准则》。我们认为，鉴证业务包括历史财务信息的审计和审阅。历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务。因此，涉及的准则包话审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。针对历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务制定的准则，我们称为“注册会计师其他鉴证业务准则”。与国际准则相比，我们在鉴证业务准则加上“其他”两字，是否合适？
（二）关于本准则与鉴证业务基本准则的关系
按照我国鉴证准则体系，第一个层次为鉴证业务基本准则，第二个层次为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则，本准则与鉴证业务基本准则内容紧密相连。由于本准则规范的内容与鉴证业务基本准则部分相同。为了保证本准则的完整性，我们借鉴了鉴证业务基本准则部分的规定，以便于理解和掌握，但可能存在重复之嫌。这样做是否合适或有必要？
四、代编财务信息
随着我国的快速，大型在壮大规模的同时，中小企业数量也在激增。一些中小企业出于成本效益的考虑，或一时准以找到合适的会计人才，往往委托注册会计师代编财务报表。与之相适应，注册会计师业务领域也目渐宽广。
从开展代编业务的机构看，除会计师事务所外，还有其他一些中介机构。由于各类机构素质参差不齐，在一定程度上了代编业务的声誉，误导了财务信息使用者。因此，从行业管理的角度，有必要出台《代编财务信息》准则，以规范注册会计师执业行为，明确执业责任，提高注册会计师从事代编业务的质量。
征求意见稿对注册会计师代编财务信息业务提出了一般要求，内容包括签订业务约定书、制定计划、实施程序、形成工作记录、编制代编业务报告等。
此次征求意见，主要针对以下问题：
（一）关于代编财务信息
采用的会计基础征求意见稿立足于注册会计师按照国家规定的会计准则和相关会计制度代编财务信息，如果客户要求注册会计师按照其他会计基础代编财务信息，注册会计师是否可以接受该业务？
财政部曾于2001年11月发布了《独立审计实务公告第×号——内部控制审核（征求意见稿）》，后又在2002年2月以中国注册会计师协会《内部控制审核指导意见》的形式予以发布。导致这一变动的主要原因在于，在准则项目的征求意见过程中，会计理论界、实务界以及有关政府部门对内部控制鉴证服务的性质、对象、内容、范围等存在着许多重大争议。本文综述了《内部控制审核（征求意见稿）》在征求意见过程中存在的主要争议，并提出有关探讨。我们认为，关于内部控制鉴证服务的许多争议不仅涉及到我国会计服务市场和会计服务行业的发展问题，在更深层次上也反映出我国会计界对内部控制理论体系的认识上还存在着不少差异。对有关争议的探讨有助于我们进一步思考在我国会计服务市场开展内部控制鉴证服务的一系列问题，也为会计界研究内部控制理论及实务提供了新的角度。
关于内部控制鉴证服务性质的界定
独立审计准则制订部门对内部控制鉴证服务的潜在定性形成于《独立审计准则实务公告第2号——管理建议书》（于1997年1月1日起施行），在总则部分已经把“管理建议书”和专门接受委托的内部控制鉴证服务进行了区分，表现为“注册会计师接受委托，对内部控制专门进行审核，并提出管理建议，不适用本公告”。中国证监会对内部控制鉴证服务的性质界定也有一个变化过程，从最早的“管理建议书”变化到“内部控制评价报告”或“内部控制评审报告”。于是，独立审计准则制订部门对涉及内部控制的专门性鉴证业务的规范既有别于独立审计准则框架中的“管理建议书”，同时在制订《内部控制审核（征求意见稿）》时又和中国证监会最初提出的内部控制“管理建议书”的要求存在规则制订时间上的差异。因为《内部控制审核（征求意见稿）》的立项起草工作从2000年底开始，当时关注的是证监会对“内部控制评价报告”的新要求。由于在我国现有的独立审计准则框架下无法对“评价”进行明确的性质界定，同时考虑到证监会提出的内部控制评价涉及到对“内部控制制度的完整性、合理性和有效性”发表意见，而独立审计准则制订部门又早已存在对内控鉴证服务的潜在定性，因此我们认为，我国在规则制订初始便将内部控制鉴证服务界定为“审核”。
根据美国的会计服务框架，审核（examination）与审计的区别通常在于对象不同。例如，审核对象可以是未来的会计信息（即盈利预测审核）或内部控制结构。但审核在取证范围上同样是广泛的，保证程度为高水平，意见表述形式为积极式，在报告的分发使用方面也是没有限制的（Arens和Loebbecke，1997）。正是由于这种认识，使得对内部控制鉴证服务的定性从一开始就非常沉重，加之要对“内部控制制度的完整性、合理性和有效性”发表意见，因此我国在征求意见稿的形成以及征求意见过程中对注册会计师的审核责任尤为敏感。会计理论界和实务界纷纷指出：一方面，在公司治理结构远未具备一定基础的环境下，注册会计师从事该项业务风险过大，且成本极高，责任过重；另一方面，在我国企业内部控制规范尚未充分建立的情况下，注册会计师执行此项业务缺乏必要的尺度和标准。相应地，征求意见稿对内部控制的保证程度、意见表述形式以及报告的分发使用方面也是争议不断。
在这种争议之下，我们查阅了美国证券交易委员会（SEC）要求注册会计师提交的内部控制报告。以美国注册会计师协会制订的证券公司审计与会计指南为依据，我们发现：其保证程度较低，并以消极保证的方式进行表述，同时对报告的分发和使用做出了严格的限制。以下是从一份向SEC提交的内部控制报告示例中的有关摘节：
“……我们对内部控制的考虑未必已披露出按照美国注册会计师协会所制定标准属于重大缺陷的所有内部控制事项。……在包括确保证券资产安全的控制措施在内的内部控制方面，我们没有发现按照上述界定所指的重大缺陷。”
“本报告仅供贵公司董事会、管理当局、美国证券交易委员会、[指定的自律组织]以及其他遵照1934年美国证券交易法17a-5条（g）款对已登记证券经纪与交易商进行监管的监管机构使用。本报告并不希望、也不应被除了上述特定主体以外的其他任何方面使用。”
从上述示例中我们可以感受到，美国证券监管部门对注册会计师提交的内部控制报告并未施加很重的压力和责任。显然这与SEC对内部控制报告的需求目标有关。由此可见，关于内部控制鉴证服务的定性争议，关键在于我们有必要了解报告需求者和使用者的政策制订初衷。从最早的“管理建议书”形式要求考虑，或许监管者希望借助于内部控制评价报告的形式发现公司存在的一系列问题。这也启发我们在对内部控制鉴证服务进行定性时，可以采取“审核”以外的、其他性质的业务报告类型，在合理保护会计服务行业发展的前提下提供能够满足报告使用者需求的有效供给。当然，这个问题一方面涉及到我国独立审计准则框架的重构，另一方面也有待于各有关方面的共同探讨和协调。
内部控制评价与会计报表审计中对内部控制的考虑之间的关系
在会计报表审计过程中，注册会计师往往需要了解被审计单位的内部控制，并运用控制测试评价控制风险，最终确定检查风险的大小和重要性水平的高低，实施相应的实质性测试。在此过程中，对内部控制作出评价的目的主要是合理确证会计报表不存在重大错报漏报。那么这种目的与内部控制评价报告中涉及到的内控评价是否一致呢？从目前监管部门对内部控制的评价要求来看，并不仅仅局限在财务报告的可靠性目标上，往往还涉及到确保经营效果和效率以及遵循适当的法规等目标。因此《内部控制审核（征求意见稿）》将审核范围限定在“与会计报表相关的内部控制”上的做法，即使在形式上也与证券监管部门的需求之间存在较大分歧。
现在的问题是，如果我国证券监管部门将内部控制的评价要求限定在财务报告的可靠性目标上，那么“内部控制评价报告中涉及到的内控评价”与“会计报表审计中对内部控制的考虑”这两者能否实现目标上的统一？在《内部控制审核（征求意见稿）》征求意见过程中，许多观点认为这两者的目标是不一致的，即内部控制评价中内部控制是“结果”，而在会计报表审计中对内部控制的考虑是“手段”。但是我们在参考了SEC要求注册会计师提交的内部控制报告之后发现：美国证券监管部门对这两者之间的关系是统一的，因此其对内部控制报告的需求目的似乎与我国会计界及有关政策制订部门的理解存在一定差异。以下为一份向SEC提交的内部控制报告中有关段落的示例：
“在计划并实施对X公司（以下称”贵公司“）20X1年度（会计期末为12月31日）的合并会计报表审计过程中，我们考虑了贵公司包括确保证券资产安全的控制措施在内的内部控制情况，目的是为了在对合并会计报表发表审计意见时合理确定审计程序，而不是对内部控制提供可信性保证。”
根据这段表述，美国证券监管部门要求注册会计师提供内部控制报告的目的显然在于强化注册会计师在执行会计报表审计过程中对内部控制的考虑，这两者的目标是一致并相互加强的。另一个明显的例证是，在SEC的内部控制报告示例中，有以下说明：
“如果注册会计师披露了存在重大缺陷的情况，报告应当对注册会计师所关注到的缺陷做出描述，并指明这些缺陷将不会影响针对会计报表做出的审计报告。”
上述报告示例中的措辞体现出SEC要求的、注册会计师将内部控制评价与其会计报表审计相联系的协调性。我们认为，SEC的这种政策取向有助于明确内部控制鉴证服务的性质和作用，即这种内控评价报告是为了注册会计师在对会计报表发表审计意见时合理确定审计程序，而不是对内部控制提供可信性保证，因此对我国证券监管部门具有积极的借鉴意义。
首先，能够有效促使注册会计师在会计报表审计过程中进一步地（或实质性地）关注被审计单位的会计相关控制及其对会计报表的潜在影响，在一定程度上提高会计信息质量。其次，便于我国内部控制评价标准的协调与形成。第三，能够在注册会计师擅长的领域内发挥其作用。SEC的这种观点对于独立审计准则制订部门同样具有一定的启示。根据《独立审计准则实务公告第2号——管理建议书》，管理建议书是指注册会计师针对审计过程中注意到的、可能导致被审计单位会计报表产生重大错报或漏报的内部控制重大缺陷提出的书面建议。将该界定与SEC要求注册会计师提供的内部控制报告格式与内容进行比较，我们认为并不存在原则性的差异，因此提出可以考虑对《独立审计准则实务公告第2号——管理建议书》的有关内容做出适当修订。
关于内部控制“完整性、合理性和有效性”含义的界定
我国会计界对内部控制的性质、内容、结构体系等的讨论在近年来开展得尤为热烈，在探讨证监会提出的内部控制“完整性、合理性和有效性”问题上则争论得更加激烈。首先，何为内部控制的“完整性”？有没有一套适用于各种组织形式的会计主体的完整内控？这是征求意见稿讨论过程中存在的一个重大争议。事实上，不同组织形式的会计主体之所以需要内部控制，是为了实现该主体的特定控制目标，各主体的控制目标差异往往导致内部控制具体做法的差异，此外，内部控制还应建立在成本效益原则的基础上，因此并不存在完美无缺的内部控制（吴水澎、陈汉文、邵贤弟，2000a）。还有相当一部分观点提出，即使是同一个会计主体，对于不同的管理者，由于其管理风格和管理水平的不同，内部控制所发挥的作用也是存在差异的，相应地，评价内部控制的“完整性”就显得缺乏必要了。
其次，内部控制的“合理性”和“有效性”一般指内部控制设计上的合理性和执行的有效性。对这一点的争议主要在于设计合理与执行有效的标准是什么。财政部已于2001年6月发布了《内部会计控制规范——基本规范（试行）》和《内部会计控制规范——货币资金（试行）》，而根据财政部内部会计控制建设的总体思路，这只是内部会计控制规范的开始（刘玉廷，2001），我国企业的内部会计控制规范体系尚待在未来若干年内逐步建立。同时我们还注意到，即使在证监会于2001年1月发布的《证券公司内部控制指引》中也没有对内部控制的“完整性、合理性和有效性”做出明确的界定。除了内部控制评价标准上的不完备性，被评价单位采用的内部控制标准由谁制订，财政部、中国证监会或其他有关部门，同样是一个重大问题。
鉴于以上问题在目前阶段尚难以解决，我们认为，可考虑待我国基本建立起适应我国经济发展要求的内部会计控制规范体系后，由有关方面共同探讨、协调，以便确定公认、合理的内部控制评价标准。
关于内部控制评价的内容
内部控制的评价是否限于会计相关控制，还是扩展到内部控制的各个环节？根据证监会在《证券公司内部控制指引》中的提法，公司内部控制的主要内容包括：环境控制、业务控制、资金管理控制、会计系统控制、电子信息系统控制、内部稽核控制等。显然，这些内容中已经包含了会计相关控制以外的其他控制，如环境控制中的治理结构控制、管理思想控制、员工素质控制等。而财政部发布的《内部会计控制规范》在定位上采用了“以单位内部会计控制为主，同时兼顾与会计相关的控制”的意见，并不包括组织结构控制和人员素质控制等内容。相应地，在内部控制评价内容上采用财政部的标准与采用证监会的标准存在一定的差异。会计理论界和实务界普遍认为，以我国注册会计师行业目前的执业水平而言，将内部控制评价范围限定在会计相关控制方面还是合理的，如果要对会计控制以外的其他控制做出评价，则有必要考虑自身的胜任能力和法律责任。因此，征求意见稿在总则部分强调了对“与会计报表相关的内部控制”进行审核。这一点显然与目前证监会的要求存在一定距离，也构成了一项主要争议。
关于内部控制评价的时点与时段之争
内部控制的评价应针对某一时点还是某一时间段（期间）？相当一部分观点认为，内部控制是持续运行的，不存在仅在某一时点上有效的内部控制，评价某一时点上的内控没有任何意义。也有一部分观点认为，在一般情况下，对内部控制的评价应当反映出在评价当日那个时点上的内部控制运行状况，但作出该时点内控是否执行有效的结论并不意味着仅仅考察该时点，而是需要考察一个合理期间内的内部控制运行情况。如果注册会计师在面对特定委托要求其对一定期间的内控做出评价时，也可以接受委托，但应当评估有关风险和成本因素。吴水澎等（2000b）认为，应“对企业内部控制进行整个年度的审计与报告”，理由是某一时点有效的内部控制不能保证年度财务报告的可靠性或企业在整个经营期间内守法经营。潘秀丽（2001）认为，“对内部控制评价的期间，应当与注册会计师所审计的、且准备公布的会计报告所覆盖的期间的最近一个会计年度为准。”Arens和Loebbecke（1997）指出，内部控制鉴证服务的时间范围应由管理当局和注册会计师共同商定，同时应考虑有关监管部门的要求。在目前中国证监会有关规定中，我们没有发现对评价涉及的时间范围所做出的要求。
提要我国目前对内部控制鉴证服务的需求主要于证券监管部门。分析了在相关规范制订过程中出现的若干重大争议，并认为，这些争议和探讨有助于实现我国证券监管部门需求与会计服务行业供给之间的均衡，也为我国会计服务市场的发展以及对内部控制有关问题的认识提供了新的视角。
财政部曾于2001年11月了《独立审计实务公告第×号——内部控制审核（征求意见稿）》，后又在2002年2月以中国注册会计师协会《内部控制审核指导意见》的形式予以。导致这一变动的主要原因在于，在准则项目的征求意见过程中，会计理论界、实务界以及有关政府部门对内部控制鉴证服务的性质、对象、内容、范围等存在着许多重大争议。综述了《内部控制审核（征求意见稿）》在征求意见过程中存在的主要争议，并提出有关探讨。我们认为，关于内部控制鉴证服务的许多争议不仅涉及到我国会计服务市场和会计服务行业的发展问题，在更深层次上也反映出我国会计界对内部控制理论体系的认识上还存在着不少差异。对有关争议的探讨有助于我们进一步思考在我国会计服务市场开展内部控制鉴证服务的一系列问题，也为会计界研究内部控制理论及实务提供了新的角度。
关于内部控制鉴证服务性质的界定
独立审计准则制订部门对内部控制鉴证服务的潜在定性形成于《独立审计准则实务公告第2号——管理建议书》（于1997年1月1日起施行），在总则部分已经把“管理建议书”和专门接受委托的内部控制鉴证服务进行了区分，表现为“注册会计师接受委托，对内部控制专门进行审核，并提出管理建议，不适用本公告”。中国证监会对内部控制鉴证服务的性质界定也有一个变化过程，从最早的“管理建议书”变化到“内部控制评价报告”或“内部控制评审报告”。于是，独立审计准则制订部门对涉及内部控制的专门性鉴证业务的规范既有别于独立审计准则框架中的“管理建议书”，同时在制订《内部控制审核（征求意见稿）》时又和中国证监会最初提出的内部控制“管理建议书”的要求存在规则制订时间上的差异。因为《内部控制审核（征求意见稿）》的立项起草工作从2000年底开始，当时关注的是证监会对“内部控制评价报告”的新要求。由于在我国现有的独立审计准则框架下无法对“评价”进行明确的性质界定，同时考虑到证监会提出的内部控制评价涉及到对“内部控制制度的完整性、合理性和有效性”发表意见，而独立审计准则制订部门又早已存在对内控鉴证服务的潜在定性，因此我们认为，我国在规则制订初始便将内部控制鉴证服务界定为“审核”。
根据美国的会计服务框架，审核（examination）与审计的区别通常在于对象不同。例如，审核对象可以是未来的会计信息（即盈利预测审核）或内部控制结构。但审核在取证范围上同样是广泛的，保证程度为高水平，意见表述形式为积极式，在报告的分发使用方面也是没有限制的（Arens和Loebbecke，1997）。正是由于这种认识，使得对内部控制鉴证服务的定性从一开始就非常沉重，加之要对“内部控制制度的完整性、合理性和有效性”发表意见，因此我国在征求意见稿的形成以及征求意见过程中对注册会计师的审核责任尤为敏感。会计理论界和实务界纷纷指出：一方面，在公司治理结构远未具备一定基础的环境下，注册会计师从事该项业务风险过大，且成本极高，责任过重；另一方面，在我国企业内部控制规范尚未充分建立的情况下，注册会计师执行此项业务缺乏必要的尺度和标准。相应地，征求意见稿对内部控制的保证程度、意见表述形式以及报告的分发使用方面也是争议不断。
在这种争议之下，我们查阅了美国证券交易委员会（SEC）要求注册会计师提交的内部控制报告。以美国注册会计师协会制订的证券公司审计与会计指南为依据，我们发现：其保证程度较低，并以消极保证的方式进行表述，同时对报告的分发和使用做出了严格的限制。以下是从一份向SEC提交的内部控制报告示例中的有关摘节：
“……我们对内部控制的考虑未必已披露出按照美国注册会计师协会所制定标准属于重大缺陷的所有内部控制事项。……在包括确保证券资产安全的控制措施在内的内部控制方面，我们没有发现按照上述界定所指的重大缺陷。”
“本报告仅供贵公司董事会、管理当局、美国证券交易委员会、[指定的自律组织]以及其他遵照1934年美国证券交易法17a-5条（g）款对已登记证券经纪与交易商进行监管的监管机构使用。本报告并不希望、也不应被除了上述特定主体以外的其他任何方面使用。”
从上述示例中我们可以感受到，美国证券监管部门对注册会计师提交的内部控制报告并未施加很重的压力和责任。显然这与SEC对内部控制报告的需求目标有关。由此可见，关于内部控制鉴证服务的定性争议，关键在于我们有必要了解报告需求者和使用者的政策制订初衷。从最早的“管理建议书”形式要求考虑，或许监管者希望借助于内部控制评价报告的形式发现公司存在的一系列问题。这也启发我们在对内部控制鉴证服务进行定性时，可以采取“审核”以外的、其他性质的业务报告类型，在合理保护会计服务行业发展的前提下提供能够满足报告使用者需求的有效供给。当然，这个问题一方面涉及到我国独立审计准则框架的重构，另一方面也有待于各有关方面的共同探讨和协调。
内部控制评价与会计报表审计中对内部控制的考虑之间的关系
在会计报表审计过程中，注册会计师往往需要了解被审计单位的内部控制，并运用控制测试评价控制风险，最终确定检查风险的大小和重要性水平的高低，实施相应的实质性测试。在此过程中，对内部控制作出评价的目的主要是合理确证会计报表不存在重大错报漏报。那么这种目的与内部控制评价报告中涉及到的内控评价是否一致呢？从目前监管部门对内部控制的评价要求来看，并不仅仅局限在财务报告的可靠性目标上，往往还涉及到确保经营效果和效率以及遵循适当的法规等目标。因此《内部控制审核（征求意见稿）》将审核范围限定在“与会计报表相关的内部控制”上的做法，即使在形式上也与证券监管部门的需求之间存在较大分歧。
现在的问题是，如果我国证券监管部门将内部控制的评价要求限定在财务报告的可靠性目标上，那么“内部控制评价报告中涉及到的内控评价”与“会计报表审计中对内部控制的考虑”这两者能否实现目标上的统一？在《内部控制审核（征求意见稿）》征求意见过程中，许多观点认为这两者的目标是不一致的，即内部控制评价中内部控制是“结果”，而在会计报表审计中对内部控制的考虑是“手段”。但是我们在参考了SEC要求注册会计师提交的内部控制报告之后发现：美国证券监管部门对这两者之间的关系是统一的，因此其对内部控制报告的需求目的似乎与我国会计界及有关政策制订部门的理解存在一定差异。以下为一份向SEC提交的内部控制报告中有关段落的示例：
“在计划并实施对X公司（以下称”贵公司“）20X1年度（会计期末为12月31日）的合并会计报表审计过程中，我们考虑了贵公司包括确保证券资产安全的控制措施在内的内部控制情况，目的是为了在对合并会计报表发表审计意见时合理确定审计程序，而不是对内部控制提供可信性保证。”
根据这段表述，美国证券监管
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部门要求注册会计师提供内部控制报告的目的显然在于强化注册会计师在执行会计报表审计过程中对内部控制的考虑，这两者的目标是一致并相互加强的。另一个明显的例证是，在SEC的内部控制报告示例中，有以下说明：
“如果注册会计师披露了存在重大缺陷的情况，报告应当对注册会计师所关注到的缺陷做出描述，并指明这些缺陷将不会影响针对会计报表做出的审计报告。”
上述报告示例中的措辞体现出SEC要求的、注册会计师将内部控制评价与其会计报表审计相联系的协调性。我们认为，SEC的这种政策取向有助于明确内部控制鉴证服务的性质和作用，即这种内控评价报告是为了注册会计师在对会计报表发表审计意见时合理确定审计程序，而不是对内部控制提供可信性保证，因此对我国证券监管部门具有积极的借鉴意义。
首先，能够有效促使注册会计师在会计报表审计过程中进一步地（或实质性地）关注被审计单位的会计相关控制及其对会计报表的潜在影响，在一定程度上提高会计信息质量。其次，便于我国内部控制评价标准的协调与形成。第三，能够在注册会计师擅长的领域内发挥其作用。SEC的这种观点对于独立审计准则制订部门同样具有一定的启示。根据《独立审计准则实务公告第2号——管理建议书》，管理建议书是指注册会计师针对审计过程中注意到的、可能导致被审计单位会计报表产生重大错报或漏报的内部控制重大缺陷提出的书面建议。将该界定与SEC要求注册会计师提供的内部控制报告格式与内容进行比较，我们认为并不存在原则性的差异，因此提出可以考虑对《独立审计准则实务公告第2号——管理建议书》的有关内容做出适当修订。
关于内部控制“完整性、合理性和有效性”含义的界定
我国会计界对内部控制的性质、内容、结构体系等的讨论在近年来开展得尤为热烈，在探讨证监会提出的内部控制“完整性、合理性和有效性”问题上则争论得更加激烈。首先，何为内部控制的“完整性”？有没有一套适用于各种组织形式的会计主体的完整内控？这是征求意见稿讨论过程中存在的一个重大争议。事实上，不同组织形式的会计主体之所以需要内部控制，是为了实现该主体的特定控制目标，各主体的控制目标差异往往导致内部控制具体做法的差异，此外，内部控制还应建立在成本效益原则的基础上，因此并不存在完美无缺的内部控制（吴水澎、陈汉文、邵贤弟，2000a）。还有相当一部分观点提出，即使是同一个会计主体，对于不同的管理者，由于其管理风格和管理水平的不同，内部控制所发挥的作用也是存在差异的，相应地，评价内部控制的“完整性”就显得缺乏必要了。
其次，内部控制的“合理性”和“有效性”一般指内部控制设计上的合理性和执行的有效性。对这一点的争议主要在于设计合理与执行有效的标准是什么。财政部已于2001年6月了《内部会计控制规范——基本规范（试行）》和《内部会计控制规范——货币资金（试行）》，而根据财政部内部会计控制建设的总体思路，这只是内部会计控制规范的开始（刘玉廷，2001），我国企业的内部会计控制规范体系尚待在未来若干年内逐步建立。同时我们还注意到，即使在证监会于2001年1月的《证券公司内部控制指引》中也没有对内部控制的“完整性、合理性和有效性”做出明确的界定。除了内部控制评价标准上的不完备性，被评价单位采用的内部控制标准由谁制订，财政部、中国证监会或其他有关部门，同样是一个重大问题。
鉴于以上问题在目前阶段尚难以解决，我们认为，可考虑待我国基本建立起适应我国经济发展要求的内部会计控制规范体系后，由有关方面共同探讨、协调，以便确定公认、合理的内部控制评价标准。
关于内部控制评价的内容
内部控制的评价是否限于会计相关控制，还是扩展到内部控制的各个环节？根据证监会在《证券公司内部控制指引》中的提法，公司内部控制的主要内容包括：环境控制、业务控制、资金管理控制、会计系统控制、电子信息系统控制、内部稽核控制等。显然，这些内容中已经包含了会计相关控制以外的其他控制，如环境控制中的治理结构控制、管理思想控制、员工素质控制等。而财政部的《内部会计控制规范》在定位上采用了“以单位内部会计控制为主，同时兼顾与会计相关的控制”的意见，并不包括组织结构控制和人员素质控制等内容。相应地，在内部控制评价内容上采用财政部的标准与采用证监会的标准存在一定的差异。会计理论界和实务界普遍认为，以我国注册会计师行业目前的执业水平而言，将内部控制评价范围限定在会计相关控制方面还是合理的，如果要对会计控制以外的其他控制做出评价，则有必要考虑自身的胜任能力和法律责任。因此，征求意见稿在总则部分强调了对“与会计报表相关的内部控制”进行审核。这一点显然与目前证监会的要求存在一定距离，也构成了一项主要争议。
关于内部控制评价的时点与时段之争
内部控制的评价应针对某一时点还是某一时间段（期间）？相当一部分观点认为，内部控制是持续运行的，不存在仅在某一时点上有效的内部控制，评价某一时点上的内控没有任何意义。也有一部分观点认为，在一般情况下，对内部控制的评价应当反映出在评价当日那个时点上的内部控制运行状况，但作出该时点内控是否执行有效的结论并不意味着仅仅考察该时点，而是需要考察一个合理期间内的内部控制运行情况。如果注册会计师在面对特定委托要求其对一定期间的内控做出评价时，也可以接受委托，但应当评估有关风险和成本因素。吴水澎等（2000b）认为，应“对企业内部控制进行整个年度的审计与报告”，理由是某一时点有效的内部控制不能保证年度财务报告的可靠性或企业在整个经营期间内守法经营。潘秀丽（2001）认为，“对内部控制评价的期间，应当与注册会计师所审计的、且准备公布的会计报告所覆盖的期间的最近一个会计年度为准。”Arens和Loebbecke（1997）指出，内部控制鉴证服务的时间范围应由管理当局和注册会计师共同商定，同时应考虑有关监管部门的要求。在目前中国证监会有关规定中，我们没有发现对评价涉及的时间范围所做出的要求。
论文 关键词:司法 鉴定 体制改革
论文摘要:随着 科学 技术的迅猛 发展 和法制力度的增强，繁重的司法鉴定与我国目前鉴定体制出现了诸多不相适应的问题，迫切需要改革和完善。需要我们从本质上认识和思考司法鉴定的特性和特点，建立一套符合司法鉴定 规律 的鉴定体系。
随着我国依法治国方略的确立和人民司法制度的逐步成熟，特别是20世纪以来科学技术日新月异的更新，司法鉴定在司法活动中的应用已越来越广泛。近几年来，不仅法医学、文件检验、痕迹检验、指纹档案、人体测量、生物毒化和司法精神病鉴定等技术手段得到了充分的应用和发展，并且将声纹、唇纹、视网膜、】)na、拉曼光谱、c14、测谎等高新技术鉴别手段也应用到了司法实践。此外，为了适应改革开放后不断增长的社会 经济 形势，调整民事、经济、 金融 等社会关系，相关司法 会计 、审计鉴定，建筑工程质量、造价鉴定，机械化工、产品质量鉴定，医疗、美容等专业化技术鉴定也正在逐步开展起来。这表明:我国的司法证明方式正在从“人证”向以“物证”为主体的阶段迅速发展。wwW.133229.CoM司法鉴定在司法活动中的应用程度以及其鉴定制度的建立，已经成为一个国家司法水平高低的重要标志。
纵观 历史 ，我国司法制度源远流长，早在公元前21世纪夏王朝建立东方式的奴隶制初始、到清朝道光20年封建制的古代司法制度中，司法技术的应用在我国有着数千年的历史。根据《秦简·封珍式》有关案例记载，我国秦朝就已经有了法医人体检验的实践。十世纪出版的《疑狱集》和据此补充改编的《折狱龟鉴》、《棠阴比事》提供了珍贵的调查分析范例和验尸技术，宋朝人宋慈所著《洗冤集录》更是世界上最早一部法医学专著。在从事司法技术检验的人员方面也有“件作”这个形象代表出现。古代司法制度光辉灿烂的文明史，足以代表我国司法鉴定在世界司法史中的重要地位。当然，从 现代 司法鉴定角度来看，我国古代司法鉴定仅仅涉及了现代司法鉴定中法医学这一个方面，“物证”在司法实践中的应用还相当低下，也无法形成一种司法鉴定制度。
新
审查、认定司法鉴定结论是司法人员诉讼活动的重要组成部分。如果只简单审查鉴定程序是否合法，送检材料是否齐全，鉴定人是否具备相应专业知识，鉴定中有无私情等审查方式是远远不够的。要使司法鉴定结论在现有的 历史 条件下，正确地反映案件客观事实，就必须对司法鉴定结论本身进行审查判断。包括鉴定所运用的理论、技术是否正确，鉴定人的认识水平是否具备，认识方法、角度是否正确，检验步骤、方法是否符合规范等等。对司法鉴定结论本身的审查判断，由司法人员自身是不能完成的，因为他们不具备这方面的专门知识，必须要有相应专业技术人员的参与。通过专业人员的审查判断，才能明确司法鉴定结论的证明力。
(二)司法鉴定结论审查判断的步骤。司法鉴定结论的审查判断应当分为两大部分:一是由具有相应专业知识的人员，对司法鉴定结论本身进行审查判断。包括鉴定所运用的理论、技术是否正确，鉴定人的认识水平是否具备，检验步骤、方法是否符合规范等等。二是由司法人员对鉴定活动进行全面审查，确认司法鉴定结论所反映案件事实的准确性。包括对鉴定程序是否合法，送检材料是否齐全，鉴定人是否具备相应资格，鉴定人是否应当回避，鉴定中有无私情等等。
通过相应专业技术人员对司法鉴定结论审查的参与，多层次多渠道把关，配合司法人员审查并提供相应审查意见，有利于司法人员对司法鉴定结论的准确性有更深人的认识和把握，才能客观、 科学 地评断司法鉴定结论，正确处理案件。
四、强化管理职能，严格规范司法鉴定活动
科学设置鉴定机构，严格管理司法鉴定活动，这是提高司法水平的重要问题。笔者认为:司法鉴定活动与其他 企业 、事业单位、行政管理部门所进行的技术鉴定活动，是不同性质、不同层次的两种技术鉴定活动。司法鉴定活动的层次相对较高，具有国家认同、司法强制的性质，这有别于其他企业、事业单位、行政管理部门所进行技术鉴定活动的当事人双方认同性质。因此，在司法鉴定活动中，国家权力机关应当从立法的角度进行规范，并对司法鉴定进行严格的限定、管理和审查认同。
司法鉴定活动是指国家司法机关，在实施 法律 的过程中，聘请相关司法技术鉴定人员，对相关技术性问题通过相应的步骤和方法进行检验、鉴定，以此达到技术问题圆满解决的一系列活动。这种活动通常包括委托、检验、鉴定、举证、质证和认证几个步骤，主要由司法人员和相关技术鉴定人员共同完成。司法鉴定活动的管理内容，主要围绕司法鉴定活动各个环节来展开，粗略分析，有如下几个方面:
(一)司法鉴定活动中鉴定机构的设置与管理。在司法鉴定体制上，首先要明确司法鉴定活动是司法活动的一个重要组成部分，应当由国家权力机关来组织管理，而不能由部门或者某一机构来组织管理。原则上应当由国家最高权力机关，即人民代表大会设立的组织机构来实施管理。在设置上，应当根据司法鉴定的特性，在设立司法鉴定服务 网络 的同时，建立司法鉴定监督体系。
根据我国目前司法现状，笔者认为此项工作应当在人大法工委中设立司法鉴定活动的管理机构，即司法鉴定工作组，负责对司法鉴定活动的组织管理，而不能将组织管理机构设立在司法部、公安部、最高人民法院或最高人民检察院这些法律实施机关。在司法行政管理机关内，设立司法鉴定服务系统，进行司法鉴定活动。在司法机关中，设立司法鉴定监督体系，严格审查司法鉴定服务系统出具技术鉴定报告或结论，并代表国家对司法鉴定结论的科学性进行认同。
(二)司法鉴定活动程序的管理。司法鉴定活动程序主要包括委托、检验、鉴定、举证、质证和认证几个环节。首先是委托，在委托过程中，要明确主体，刑事案件的委托主体必须是司法机关，民事、 经济 .行政案件的委托主体可以是当事人、企业、事业单位。委托鉴定内容要加以限制，超出鉴定机构鉴定范围的鉴定要求为无效委托。委托要具备相应的形式要件，具有委托书，填写委托报告，移送检验材料等等。其次是检验、鉴定，由司法技术鉴定人员按照规定的检验鉴定程序进行，具体检验鉴定程序由司法鉴定工作组组织相应专家制定。第三是举证与质证。国家公诉机关、辩护律师、当事人及其代理人对司法鉴定结论进行举证和质证，提出鉴定质疑、补充鉴定或重新鉴定，其论点、论据是否充分，必须由部门司法技术人员审查评断。第四是认证。应当由部门司法技术人员与司法人员共同审查判断。
司法鉴定活动程序的管理，应当由法工委司法鉴定工作组组织相应专家研讨制定相应法规，以法规的形式进行管理。严格规范司法人员、司法鉴定人员、部门司法技术人员的行为，确保司法鉴定活动客观、公正、科学地进行。
(三)司法鉴定活动中应用理论与技术的管理。司法鉴定所应用的理论和技术，应由法工委司法鉴定工作组组织专家鉴定、审核，并发布公告。凡是未经公告的应用理论或检验技术方法，均不能应用于司法鉴定。应用未经公告的理论、技术进行检验鉴定，所得出的司法鉴定结论视为无效结论。
任何机关、单位、个人取得的科研成果，在应用于司法技术鉴定前，必须通过相应程序申报成果，经专家委员会论证后，报法工委司法鉴定工作组审批，审批公告后，才能应用于司法鉴定。对于陈旧的理论或检验技术方法应通过专家评审，及时更新。
强化司法鉴定应用理论、技术管理的目的，就是要让司法鉴定结论能够代表 现代 科学技术的 发展 水平，让司法鉴定活动紧跟时代的步伐，通过理论、技术的不断更新，促进我国司法鉴定工作的发展和提高。
(四)司法鉴定机构和人员的管理。首先是鉴定机构的设立，司法鉴定服务机构由地方司法行政管理部门审批成立，开展司法鉴定检验工作。机构设立要通过立法确定设立的必要条件，例如由三个副高以上职称的专业人员组成，鉴定设备资产达百万人民币以上等等，对机构实行审批挂牌制。其次是人员的管理，采取工种职务职称等级制，对参与检验、参与鉴定、出庭作证等划分不同的等级职务。同时采用任职资格考评，进行 教育 分和业绩分评审，发放任职资格证书。设立错案追究制度，区分认识错误和责任错误，采取责任错误追究制等。
司法鉴定活动的管理在观念上应提高到国家权力实施的高度，需要通过相关立法来规范管理。司法鉴定体制、机构以及人员的设置与管理，应当具有高度的权威性和统一性。
五、司法鉴定体制改革的构想
鉴于当前我国在司法鉴定存在制度上和认识上的误区，司法实践中司法鉴定存在诸多弊端。为了解决上述问题，提高司法鉴定质量，规范司法鉴定活动，笔者主张从以下四个方面进行司法鉴定制度的改革。
(一)设立司法鉴定权力(法律)机构。在全国人民代表大会法律工作委员会中，设立司法鉴定法律工作组。负责组织专家、教授研究制定司法鉴定的法规，统一技术鉴定标准，规范、发布技术鉴定所适用的理论、方法和操作步骤，制定司法鉴定机构的设置方案，明确司法技术鉴定人员与部门司法技术人员的管理和技术要求，确立鉴定回避制度，指导、监督司法鉴定活动。
设立司法鉴定权力(法律)机构至关重要。只有通过设立权力(法律)机构，制定相应法规，才能依法维护司法鉴定秩序，统一鉴定标准，才能对鉴定机构和从业人员进行有效管理。同时，司法鉴定权力(法律)机构通过接受司法技术鉴定审查委员会，以及司法部门中部门司法技术人员的反馈信息，不断更新技术理论，改变管理方式，以实现司法鉴定的推进性发展。
(二)设置司法技术鉴定审查委员会。在全国各省市自治区司法厅、局，设置司法技术鉴定审查委员会。负责辖区内司法技术鉴定服务机构的具体管理。主要包括两个方面的内容:一是对辖区内申报设立的司法鉴定服务机构进行审批，对辖区内从事司法鉴定的人员进行鉴定资格审查;二是审查司法鉴定服务机构的鉴定报告，并签署审查意见。只有经过司法技术鉴定委员会审查并签署意见后的鉴定报告，才能移交相关委托机关、单位、或个人作为司法鉴定结论来使用。
司法技术鉴定审查委员会的人员组成，应当由相关技术专业的专家和司法管理人员共同组建。由多名具有较高技术职称的专家组成专业组，对相应技术专业的鉴定报告进行审查，专业组成员可以专职，也可以由鉴定服务机构的专家兼职产生。
司法技术鉴定审查委员会在行使管理、审查的过程中，收取司法鉴定服务机构的管理费。同时向司法鉴定工作组，转报司法鉴定服务机构报送审批的新的运用理论和技术，反馈鉴定和管理中现行法规所存在的问题。
(三)设置司法鉴定服务机构。司法鉴定服务机构可以是鉴定所，或者是鉴定中心，既可以是单一鉴定机构，也可以是综合鉴定机构。由数名具有一定技术职称的专家申报组建，具体办法由法律工作组制定。司法鉴定服务机构的人员为司法技术鉴定人员，从事专业技术鉴定工作，制作鉴定报告，收取委托机关、单位、或个人的鉴定费。
司法技术鉴定人员在进行司法技术鉴定过程中，自觉接受当地司法技术鉴定审查委员会的管理和监督，严格遵守司法鉴定工作组制定的鉴定法规，按照法规所规定的理论、方法及检验步骤进行鉴定检验活动，客观公正地检验鉴定。
(四)设置部门司法技术人员。在司法机关内设置部门司法技术人员，负责向司法鉴定服务机构提交鉴定、重新鉴定、补充鉴定委托书，收集相关技术鉴定资料，移交鉴定费等;同时对司法技术鉴定审查委员会移交来的鉴定报告进行技术审查，向司法人员提供审查意见;向司法技术鉴定委员会提出司法建议。
关键词：司法会计鉴定；鉴定结论；鉴定资质
司法会计鉴定作为司法鉴定的一部分，是指司法机关为了查明案情，指派或聘请司法会计专业机构精通会计专门知识的人员，依据法律规定，运用司法会计的专门方法对经济案件或其他案件涉及的财务会计事实等专门性问题进行的鉴别和判断，从中收集证据和做出鉴定结论的诉讼活动。随着我国经济的不断发展，司法会计鉴定在案件的处理过程中发挥着越来越重要的作用，但在一些方面仍然存在着问题。本文在分析这些问题的基础上，找出其原因，并提出相应的解决对策。
一、我国司法会计鉴定存在的主要问题
（一）司法会计鉴定人业务水平较低。在市场经济中，司法会计鉴定是一项极其严肃的工作，被誉为“经济犯罪的克星”，要想找出犯罪嫌疑人犯罪的证据，那就一定要比他们“技高一筹”，但我国司法会计鉴定中有部分司法会计鉴定人仅是掌握会计知识，还有一部分人对现行的法律掌握不全面，凭借过去的法律知识和经验进行司法会计鉴定，对鉴定结论的真实性有严重的影响。
（二）司法会计鉴定人对业务是否受理无明确答案。司法会计鉴定受理是指司法会计鉴定人接到司法机关的《司法会计鉴定委托书》和《司法会计聘请书》后，做出同意接受聘请的意思表示。可是，在诉讼案件中，有些送鉴人直接对司法会计鉴定人进行委托，司法会计鉴定人对是否受理业务无明确答案，若司法会计鉴定人进行受理，这样导致的后果是鉴定程序不合法使鉴定结论失败。其次，目前许多送鉴人所提出的鉴定要求的适当性较差，影响司法会计鉴定人对业务是否受理的判断。
（三）司法会计鉴定报告不够真实。依据我国的审判传统和现实，司法会计鉴定报告应该不断向中立发展，保证审理的公正、公平。但是鉴定报告的结论不合法、措辞不够严谨、形式不完整等方面使司法会计鉴定报告失去真实性，难以成为诉讼证据。
二、我国司法会计鉴定存在主要问题的原因分析
（一）司法会计鉴定人考核标准和资格缺乏规范。在我国，司法会计鉴定人的考核标准并不完善。根据我国《刑事诉讼法》第119规定：“为了查明案情，需解决案件中某些专门性问题的时候，应当指派、聘请有专门知识的人进行鉴定。”但是拥有什么样的知识算是具有专门知识的人，并未给出明确规定。其次，司法会计鉴定人以会计的专业知识进行查账、出具鉴定报告，专业意识优于证据意识，证据意识薄弱，失去了司法会计鉴定的本色。
（二）缺乏统一的司法会计鉴定受理方法。目前，我国司法会计领域尚未形成统一的司法会计受理方法。司法会计鉴定人不能按照标准的方法开展业务，而是根据自己的经验、主观判断是否受理义务，这无疑会对送鉴人和鉴定人造成影响，不利于司法会计鉴定工作的进行。
（三）无规范司法会计鉴定报告真实性的制度。虽然社会中介机构从事司法会计鉴定业务已有10多年的历史，但是我国司法会计鉴定人还没有可以遵循规范司法会计鉴定报告真实性的制度，集中表现为司法会计鉴定人对鉴定结论的真实性不够重视，导致司法会计鉴定报告失真，其权威性受到了冲击，严重制约司法会计鉴定在我国的发展。
三、司法会计鉴定的解决对策
（一）制定司法会计鉴定人考核标准，规范司法会计鉴定人资格。就我国而言，国家司法会计鉴定主管机关应该建立全国统一的考核标准和后续教育制度，各司法会计鉴定机构制定较为科学、完善的鉴定操作程序和质量考核制度，符合会计鉴定业务的特点和自身发展状况，有针对性地加强鉴定从业人员业务培训，提升鉴定人员的执业水平。鉴定人员应自觉树立证据意识，从证据规则要求的角度去考虑或证明涉案会计事实，做好司法会计鉴定人员的本职工作。
（二）建立统一的会计鉴定受理方法。司法会计鉴定的是否受理对司法会计的鉴定起着至关重要的作用。笔者认为，应从三方面规范受理的方法。第一，确保司法会计鉴定程序合法。根据《司法鉴定程序通则（试行）》第16条规定：“司法鉴定机构接受司法机关、仲裁案件当事人的司法鉴定委托。在诉讼案件中，在当事人负有举证责任的情况下，司法鉴定机构也可以接受当事人的司法鉴定委托。当事人委托司法鉴定时一般通过律师事务所进行。”第二，司法会计鉴定人根据案情的判断，决定是否接受委托。凡是涉及司法会计鉴定的诉讼案件，一般来说案情都比较复杂，涉及经济案件的公司会计核算较不健全，鉴定人应将自己的能力和外部因素相结合，判断是否受理案件。第三，观察鉴定要求是否是与法律有关意见。在现实生活中，有部分送鉴人的司法会计鉴定知识薄弱，提出的要求不明确，或者是提出一些法律的定性问题。鉴定人应与送鉴人进行协商鉴定要求，判断案件是否受理。
（三）建立相应的制度规范司法会计鉴定报告真实性，增强说服力。为增强司法会计报告的说服力，笔者认为从以下方面建立相应的制度。第一，规定司法会计鉴定人必须出庭质证。出庭作证的目的在于让鉴定人亲自出现在法庭上发表证言，证明鉴定结论是建立在科学实验的基础上。第二，建立错鉴追究制度和风险制度。我国《刑事诉讼法》第120条第3款规定：“鉴定人故意做虚假鉴定的，应当承担法律责任。”但对鉴定人由于技术水平有限出具错误鉴定结论的应否承担责任法律并无明确规定。笔者认为，司法会计鉴定有关部门应当充分利用会计勾稽关系，严格按照要求规范司法会计鉴定报告；此外，还应当加大鉴定过错的成本和机会成本，保证司法会计鉴定的严肃性，从而提高司法会计鉴定报告书的说服力。
总而言之，司法会计鉴定将在经济生活中扮演着可替代的角色，司法会计鉴定体系也会逐渐完善，在提高其公正性与权威性的同时，让司法会计鉴定健康、有序地发展，保证司法会计鉴定工作的质量。（作者单位：江西财经大学）
参考文献：
第一条（立法目的）为了加强城市房屋安全管理，保障房屋安全使用，维护社会公共利益，根据国家有关法律、法规的规定，结合本市实际，制定本办法。
第二条（适用范围）本市行政区域内国有土地上已建成使用的各种房屋及其附属建筑物的安全管理适用本办法。
第三条（名词解释）本办法所称的房屋安全管理，是指为保障建筑结构使用安全而进行的管理，包括房屋使用安全管理、房屋安全鉴定管理、危险房屋管理。
第四条（管理原则）房屋安全管理应当坚持属地化管理、依法使用、定期检查、防治结合、确保安全的原则。
第五条（主管部门）市房产行政管理部门负责全市房屋安全管理工作（以下简称房屋安全行政管理部门），市辖区、县房产行政管理部门按照职责分工负责本辖区内的房屋安全管理工作，业务上接受市房产行政管理部门的指导。
规划、建设、公安、工商、发展改革、公安消防、城管执法及质量技术监督等有关部门应当按照各自职责，做好房屋安全使用的相关管理工作。
第六条（房产部门职责）市房产行政管理部门应当依法建立健全房屋使用安全管理的各项制度,宣传房屋安全使用知识，加强对房屋使用安全的监督检查，及时制止和查处危害房屋安全的行为。
第二章房屋使用安全管理
第七条（所有人使用人义务）房屋所有权人、使用人应当保障房屋的整体结构安全，按照房屋设计的结构和用途合理使用房屋，不得影响毗连房屋的安全。
第八条（备案申请制度）房屋使用安全管理实行依申请备案制度。
第九条（禁止行为）房屋所有权人或者使用人未经房产行政管理部门备案，不得从事下列行为：
（一）拆改承重梁、柱、板和基础结构；
（二）拆除承重墙或者在承重墙上开挖壁柜、门窗洞口；
（三）超过设计标准增大荷载；
（四）在楼面结构层开凿洞口或者扩大洞口；
（五）为增加房屋使用空间降低房屋地面地坪标高；
（六）拆改商场、宾馆、饭店、影剧院、体育场馆等大型建筑中具有房屋抗震、防火整体功能的非承重结构。
前款行为，依法应当由其他行政主管部门许可的，从其规定。
第十条（申请提交材料）申请备案应当提交下列材料：
（一）拆改结构申请书；
（二）房屋所有人或者使用人身份证明；
（三）房屋权属登记证明，申请人是使用人的还应当提交房屋所有人同意房屋结构变动的证明；
（四）涉及共用部位的，应当提供共用人同意变动的证明；
（五）房屋原设计单位或者具有相应资质等级的设计单位出具的设计方案。申请拆改事项不涉及建筑主体的梁、柱、板等支撑结构和基础结构且又没有设计方案的，可以提供由房屋安全鉴定机构出具的可行性评估报告。
设计单位、房屋安全鉴定机构应当对其出具的方案负责。
第十一条（核准程序）房屋所有权人、使用人向房屋所在地的市、县房产行政管理部门提出申请。材料符合规定的，应当自受理之日起七个工作日内进行现场查勘，并给予是否批准的答复。批准的，核发《房屋结构变动核准书》；不予批准的，应当书面告知申请人，并说明理由。申请材料不符合规定的，房产行政管理部门应当一次性告知补正材料。
《房屋结构变动核准书》可作为申请使用个人账户公积金等专项资金的有效依据。
第十二条（相关单位义务）物业服务企业（业主委员会）、售房单位、房屋产权单位、区、县房产行政管理部门应当对其服务和管理的房屋安全使用进行监督，发现违法使用和装修房屋的，应当予以劝阻，并及时向房屋安全行政管理部门报告。发现安全隐患应当及时采取补救措施，并报告房产行政管理部门。
第十三条（相关单位义务）售房单位应当将房屋的主体结构、承重结构、抗震防火结构和房屋的设计使用年限等事项书面告知购房人，并按规定将房屋建筑资料移交前期物业服务企业。
前期物业服务企业应当将房屋建筑资料妥善保管，并依法将房屋使用中需要经过申请变更的行为和注意事项告知房屋所有人或者使用人。业主委员会成立后或者物业服务企业发生更换时，应当依法将建筑资料移交。
第十四条（转让、出租人义务）房屋再次转让或者出租时，转让人或者出租人应当将房屋的主体结构、承重结构、抗震防火结构和房屋的设计使用年限等事项书面告知受让人或者承租人。
房屋所有人或者使用人在改造、装修房屋前，有权向售房单位、物业服务企业（业主委员会）、出让（租）人或者城建档案机构查询房屋的主体结构、承重结构、抗震防火结构和房屋的设计使用年限，被查询人有义务配合查询。
第十五条（档案管理）市房产行政管理部门应当建立全市房屋安全管理档案，并组织相关部门定期对辖区内的学校、幼儿园、敬老院、医院等重点单位和商场、宾馆、影剧院、娱乐场所等公共场所房屋安全进行检查，做好房屋安全检查记录。
物业服务管理单位对所管理或使用的房屋及附属设施应当及时做好房屋安全维修检查记录，建立房屋安全使用档案。
第十六条（投诉处理）市房产行政管理部门接到违法使用或者装修房屋的报告、投诉后，应当及时受理、查处，并将处理结果答复报告人或者投诉人。
第三章房屋安全鉴定管理
第十七条（鉴定机构设立）市房产行政管理部门应设立房屋安全鉴定机构（以下简称鉴定机构），具体从事全市房屋的安全鉴定工作，并统一使用“房屋安全鉴定专用章”和市房产行政管理部门监制的房屋安全鉴定报告标准文书。
第十八条（申请鉴定条件）有下列情形之一的，应当申请房屋安全鉴定：
（一）房屋超过设计使用年限继续使用的；
（二）公共场所用房使用5年未作安全鉴定的；
（三）发生自然灾害出现异常后仍需继续使用的；
（四）遭受人为破坏出现异常后仍需继续使用的；
（五）进行隧道和桩基工程，开挖深基坑、爆破等工程施工，施工区周边房屋可能被损坏的；
（六）房屋无报建手续或者无施工许可证已投入使用的；
（七）其他依法应当进行鉴定的房屋。
前款第一项、第二项、第四项、第六项的鉴定，由房屋所有权人或使用人委托；第三项的鉴定由房屋所在地的区、县房产行政管理部门或房屋所有权人及使用人委托；第五项的鉴定由建设单位在施工前委托。经鉴定,施工影响周边房屋安全的，房屋安全鉴定机构应当及时将鉴定结论书面告知建设单位，建设单位应当采取安全措施，消除隐患。
市房产行政管理部门检查发现房屋有前款所列情形，而房屋所有权人、使用人、建设单位等未申请房屋安全鉴定的，应责令限期提出申请；逾期不提出申请的，由市房产行政管理部门指定房屋安全鉴定机构进行鉴定。鉴定费用由上述应委托的单位（人）支付。
第十九条（毗邻者权力）异产毗连房屋所有人、使用人认为相邻房屋的不当使用危及自有房屋安全的，或者认为正在施工的工程可能损坏自有房屋的，可申请房屋安全鉴定。
第二十条（委托）鉴定机构可接受行政、司法机关委托进行房屋安全鉴定。
第二十一条（鉴定提交材料）委托房屋安全鉴定，应当提供下列材料：
（一）房屋安全鉴定委托书；
（二）委托人的身份证明或法人证明；
（三）房屋所有权证或者与被鉴定房屋有相关民事权利的有效证明；
（四）法律、法规规定应当提供的其他材料。
第二十二条（鉴定程序）鉴定机构必须按照下列程序进行房屋安全鉴定：
（一）接受委托；
（二）开展调查，摸清房屋的历史和现状；
（三）现场查勘、检测、记录各种构件损坏数据和情况；
（四）复核验算，整理技术资料；
（五）全面分析，论证定性，作出综合判断，提出处理建议；
（六）出具鉴定结论文书。
第二十三条（鉴定期限）鉴定机构应当在受理房屋安全申请鉴定之日起5个工作日内进行现场查勘，现场查勘之日起10个工作日内发出房屋安全鉴定报告，鉴定报告有效期不超过1年。
第二十四条（鉴定要求）进行安全鉴定，必须有两名以上鉴定人员参加，任何单位或个人不得阻挠鉴定人员进行正常的房屋安全鉴定活动。对特殊复杂的鉴定项目，可由房产行政管理部门委派专家进行鉴定，并可邀请有关部门派员参与鉴定。
房屋安全鉴定机构及其鉴定人员对其作出的鉴定结论负责。鉴定文书文本由市房产行政管理部门统一印制。
第二十五条（鉴定收费）鉴定机构进行房屋安全鉴定，应按市价格行政主管部门会同市房产行政管理部门制定的收费标准收取鉴定费。
鉴定费的收取遵循谁申请、谁承担的原则。当事人对鉴定结论有异议的，可在收到鉴定文书之日起十五日内申请重新鉴定。重新鉴定时，鉴定机构应另行指定鉴定人员。重新鉴定申请人应预交鉴定费用，鉴定结论一致的，鉴定费用由鉴定申请人负担。
第二十六条（鉴定标准）房屋安全鉴定有国家标准的，执行国家标准；尚未颁布国家标准的，执行行业标准。对工业建筑、公共建筑、高层建筑、文物保护建筑等安全鉴定的，还应当参照有关专业技术标准、规范和规程进行。
第四章危险房屋管理
第二十七条（鉴定结果告知及报送）被鉴定为危险房屋的，房屋安全鉴定机构应当及时将鉴定报告告知房屋所有权人或者使用人，并同时将鉴定报告报送市房产行政管理部门。市房产行政管理部门接到报告后应当及时向房屋所有权人或者使用人发出《危险房屋通知书》，并提出是否暂停使用或治理的意见。
第二十八条（危房分类管理）房屋所有权人、使用人应当根据鉴定报告，对危险房屋分别采取下列治理措施：
（一）观察使用。适用于采取适当安全技术措施后，尚能短期使用，但需继续观察的房屋。
（二）处理使用。适用于采取适当技术措施后，可解除危险的房屋。
（三）停止使用。适用于已无维修价值，暂时不便拆除，又不危及相邻建筑和影响他人安全的房屋。
（四）整体拆除。适用于整幢危险且已无维修价值，需立即拆除的房屋。
毗连危险房屋的各所有人，应当依法共同履行危险房屋的治理义务。
第二十九条（危房治理）区、县房产行政管理部门应当督促房屋所有人、使用人及时治理危险房屋，并对危险房屋修缮加固和排险的结果进行检查、记录。
第三十条（危房强制治理）房屋所有人、使用人对危及公共安全的危险房屋拒不治理的，市房产行政管理部门可以责令停止使用危险房屋，必要时可以作出强制治理决定，采取加固、修缮、拆除、改建等治理措施，相关费用由房屋所有人、使用人承担。
第三十一条（险情处理）房屋出现险情时，房屋所有人、使用人应当采取安全治理措施。房屋出现重大险情的，房屋所有人、使用人应当及时报告市房产行政管理部门和房屋所在地的区、县人民政府，市房产行政管理部门和房屋所在地的区、县人民政府应当组织有关部门排除险情。
第三十二条（危房改造）区、县房产行政管理部门应当加强对危险房屋防治的监督检查，对超过设计使用年限的成片房屋或者经鉴定为危险房屋并危及公共安全的，应当及时向市房产行政管理部门和房屋所在地的区、县人民政府报告，并提出具体处理方案，市房产行政管理部门和区、县人民政府应当及时组织排除险情。市房产行政管理部门和区、县人民政府对危险房屋采取排险措施，房屋所有人、使用人不得阻碍。
第三十三条（危房租赁）房屋所有人治理房屋，需承租人临时迁出的，承租人应及时迁出，危险房屋经治理解除危险后，所有人应继续履行租赁协议，但租赁双方另有约定的除外。
第三十四条（危房代为治理）房屋所有人拒不治理危险房屋的．承租人可代为治理．治理费用可自租金折抵或依法诉请房屋所有人偿付。
第三十五条（共有共用治理）异产毗连房屋经鉴定属危险的，各所有人对共有、共用的部位和附属建筑应共同治理，所需费用由各所有人按照建设部《异产毗琏房屋管理规定》规定的份额分别承担。
第三十六条（责任划分）房屋使用人擅自改变房屋结构或超荷载使用致使房屋损坏，经鉴定属危险房屋的，房屋使用人应负责治理。因施工、堆物、碰撞等行为致使他人房屋构成危险的，由行为人负责治理。
第三十七条（拆迁人义务）已列入拆迁公告范围内的危险房屋，自房屋拆迁公告制发之日起，由拆迁人负责监护，采取防、排险措施。
第三十八条（鉴定后危房管理）经鉴定属观察使用或处理使用的危险房屋治理后，经鉴定机构验收已解除危险的，可继续使用；逾期未予治理或经验收未解除危险的，不得使用。
第三十九条（禁止性规定）任何单位、个人不得以任何形式出租或使用经鉴定属整体危险并应整体拆除的房屋。
第四十条（重建手续）危险房屋需要拆除重建的，由房屋所有人、使用人持房屋安全鉴定书和《危险房屋通知书》，到规划行政主管部门办理重建审批手续。
第五章法律责任
第四十一条（法律责任）违反本办法第九条规定的，由房产行政管理部门予以警告，责令房屋所有人或使用人恢复原状,并处以500元以上1000元以下罚款；
第四十二条（法律责任）违反本办法第十八条、十九条规定的，由市房产行政管理部门责令限期办理房屋安全鉴定。逾期仍不委托鉴定的，由市房产行政管理部门设立的房屋安全鉴定机构进行安全鉴定，鉴定费用由责任人承担，并可对当事人处以200元以上1000元以下罚款；因拒不委托鉴定造成损失的，由责任人依法进行赔偿，涉嫌犯罪的，移送司法机关依法处理。
第四十三条（法律责任）违反本办法，拒不接受房屋安全检查的，由市辖县房产行政管理部门予以警告，并可处以500元以上1000元以下罚款。
第四十四条（法律责任）违反本办法第二十八条、三十六条规定的，由房产行政管理部门责令其限期治理，可处以500元以上1000元以下罚款。当事人拒不执行处理决定，致使房屋倒塌．损害他人人身财产权益的，应依法承担民事赔偿责任，涉嫌犯罪的，移送司法机关依法处理。
第四十五条（法律责任）违反本办法第三十七条规定的，由房产行政管理部门责令其履行职责，并可处以500元以上1000元以下罚款。
第六章附则
一、网站认证的由来
(一)产生背景
1997年,美国政府正式提出了电子商务框架(E-business framework)的概念。Business to Business(BtoB),Business to Customer(BtoC)的电子商务形式,以及Internet Service Provider(ISP),Application Service Provider(ASP)和Certificated Authorities(CA)等服务随之丰富和繁荣起来。同一年,AICPA与CICA联合提出了一项旨在帮助网站浏览者增强对网站的信任,帮助保障隐私,认证网站安全和减低网络商业诈骗风险的新的互联网网站鉴证服务—Webtrust。这项鉴证服务是由持有特许专业执照的注册会计师,按照AICPA和CICA公布的“网站认证”准则与规范(Principles and Criterias)对被审查网站的在线隐私(Online Privacy)、安全性(Security)、有效性(Availability)、商业模式与交易信誉(Business Practices/Transaction Integrity)、认可(Non-repudiation)、保密性(Confidentiality)、CA服务等七方面进行审查和鉴证,对于符合准则与规范的网站,允许其将AICPA或CICA委托Verisign公司管理的“网站认证”徽记以超链接(Hyperlink)方式放置在该网站的主页(首页)上,供浏览网站的顾客点击后,以安全方式查看位于Verisign网站的注册会计师鉴证报告。
网络安全、隐私权和浏览者信任等问题一直是严重阻碍网络经济发展的主要问题。一方面,各网站公司、安全技术机构和微软等的研发中心都在不断的更新完善加密技术,推出一些认证方式,维护网络安全;但另一方面,在开放型的网络世界中,人们不断听到、看到和受到各种网络安全的威胁,因此对于网上交易戒心重重。此外,虚拟的网站使顾客只能通过网页的内容来了解公司而无法知晓公司的规模、诚信、产品和服务的实际状况,更无法确认网站承诺的安全保密条款会否得到不折不扣地执行,而且越是有名的安全技术性认证,越容易引起黑客的攻击兴趣。AICPA和CICA正是看到了这一新兴的市场,利用自身独立、客观、公正的良好第三者形象和专业的技能知识开始介入这一市场,使“网站认证”服务应运而生。
(二)准则内容
也许是受到计算机行业惯例的影响,AICPA在推出其“网站认证准则与规范”时使用了X.0版的模式。其最新的3.0版准则与前期的2.0版和1.0版比较,有了很大的进步,将网站认证的范围扩大到了BtoB、ISP、CA等范围。3.0版准则提供给网站更多的认证选择,以满足其具体的需要。例如提供BtoC服务的网站会对“在线隐私”和“商业模式与交易完整”认证更感兴趣;提供BtoB服务的网站会对“安全”和“认可”认证更感兴趣。以下是3.0版准则的简要介绍:
1.在线隐私。2000年11月30日AICPA制定了“在线隐私”准则与规范3.0版:“网站应该充分地揭示其对在线商务隐私的运作程序,并遵守这些程序,保持对这些程序的有效控制,对在电子商务中产生的私人信息的安全提供合理的保证”。该准则适用于BtoC、ISP和ASP服务。
2.安全性。2001年1月1日,AICPA制定了“安全性”准则与规范3.0版:“网站应揭示、执行和保持其安全保护政策,并对所有接近电子商务系统和数据的人都是通过了安全政策下的授权提供合理的保证”。该项准则适用于BtoB、BtoC、ISP和ASP服务。
3.商业模式与交易信誉。2001年1月1日,AICPA制定了“商业模式与交易完整”准则与规范3.0版:“网站应揭示、执行和保持其既定的商业运作政策,并为商务运作完整、准确和一致的遵循其政策提供合理的保证”。该项准则适用于BtoB、BtoC、ISP和ASP服务。
4.有效性。2001年1月1日,AICPA制定了“有效性”准则与规范3.0版:“网站应揭示、执行和保持其既定的有效性政策,并为电子商务交易的有效性提供合理的保证”。该项准则适用于BtoB、BtoC、ISP和ASP服务。
除上述准则外,“网站认证”的其他准则与规范与以前旧版模式内容没有太大变化。
(三)发展现状
根据AICPA网站2001年5月的消息,目前共有17个国家和地区的注册会计师协会获准其会员提供网站认证鉴证服务,其中包括香港会计师公会(HKSA)。但是,获得网站认证徽记的网站不足40家。台湾学者的相关研究认为,网站认证发展受阻的主要原因是:1.公众对注册会计师的网站认证鉴证服务还很不熟悉。2.网站认证的收费较高,对于很多网站来说不具成本效益。3.消费者是因为对网站感兴趣才进入该网站。4.注册会计师不善于进行网站认证营销。可见,网站认证还处于起步阶段,需要注册会计师们的大力推广,不断更新。
二、网站认证的特点
由于网络的虚拟特性,信息、证据的痕迹不能直接观察,网络技术环境更新迅速以及网站信誉鉴证有特殊目的等原因,使得这一鉴证服务有别于传统审计业务,具有许多新的特点。
(一)目标和审查重点。
网站认证不是以网站的财务状况、经营业绩为审查的中心目标,而是以网站的安全性、信息的管理保护等为审查对象,以评价这些内容是否符合有关准则与规范为目标进行的鉴证服务。这一目标的变化,直接导致了鉴证的各要素和鉴证方法的变化。因此,可以说网站认证是一种全新的审计概念。
我们认为,网站认证仍然是一种审计活动,而不是其他的管理咨询等非审计业务。美国会计学会(AAA)对审计的定义是“为确定关于经济行为及经济现象的结论和所制定的标准之间的一致程度,而对这种结论有关的证据进行收集、评定,并将结果传达给利害关系人的有组织的过程。”可见,现代审计的概念早已经拓宽到管理审计、经济效益审计等多方面。“网站认证”作为现代审计的新分支,是网络经济的产物,是在注册会计师对网站进行审计时,结合客观现实的需要应运而生的。从审计的本质上讲,网站认证是对虚拟网站向客户提供BtoB、BtoC商务模式以及ISP、ASP、CA等经济活动是否符合有关规范所进行的评价与鉴证。
(二)审计职能
一般认为,审计具有监督、评价、鉴证职能。网站认证的评价职能是显而易见的,注册会计师对网站的营运方式分析、系统的安全测试、数据资料的管理维护抽样调查等都是为了要评价网站的安全性、有效性、合规性。虽然说评价的内容有所变化,但评价职能本身是没有改变的。网站认证的鉴证职能是其本身目标的直接体现,正是因为有了鉴证职能,网站浏览者和客户才会加强对网站的信任感,才能实现电子商务润滑剂的功能。“网站认证”由于是注册会计师接受网站本身的委托对其进行的审查活动,除对网站内部人员有一定监督作用外,监督职能因此并不突出。
(三)审计的主体、客体和对象
虽然网站认证依然是由注册会计师进行的,但是它对注册会计师提出了更高的要求。首先,注册会计师必须有特殊的专业执照才能进行这项业务,这不同于管理审计、管理咨询等业务。其次,注册会计师必须充分考虑是否需要其他专家的协助,而这往往是必不可少的,就犹如人寿保险审计,需要有精算师的配合与协助一样。最后,网站认证徽记是由Verisign网站提供和管理。所以网站认证审计的主体已经不再像传统审计那样单纯了。
网站认证的客体是网站。由于这一客体与传统的公司、组织有显着不同,因此“网站认证”审计也显得与众不同。网站公司往往实体业务很简单,更多更主要的经济活动是发生在虚拟的网络世界中,对这样的客体进行审计必须选择与之相适应的手段和方法。
网站认证的对象是网站的系统安全模式、网站的经济活动程序等等,这与传统的审计大不一样。
(四)审计风险
一方面,网站认证报告的对象是不确定的所有网站服务使用者,不局限于审计委托人;另一方面,网络的变化迅速,使用“网站认证”鉴证报告的浏览者得到的是根据以前信息做出的安全认证,这对于网络世界来说是明显滞后的。所以,注册会计师的风险很大,必须在认证报告中加入适当的说明,以明确责任。
(五)审计方法、手段和报告方式
综上所述,我们知道网站认证的目标、客体和对象与传统审计相比较有了很大变化,因此在审计手段和方法上也有相应的变化。
首先,网站认证的审计程序是:评价委托风险接受委托并获得管理当局声明书系统管理控制评价符合测试、实质测试完成审计工作,提出管理建议书,要求进行改进以达到标准出具报告,申请给与网站认证徽记每3个月进行复核测试。其中的最后一个步骤就是传统审计所没有的,是适应网络经济飞速发展的客观需要而采取的一项重要内容。而且,网站认证中管理当局声明书的内容较传统审计有很大不同,管理当局被要求对其管理网站的各项安全保密政策以及其他要求注册会计师审计的方面的政策和执行情况进行揭示与责任说明。网站认证中的管理当局声明书相当于传统审计中的会计报表加管理当局声明书,这与传统审计有所区别。
其次,许多审计测试都必须通过计算机进行,不存在绕过计算机审计的方法。例如,在进行客户登录是否有安全保护,是否只能进入授权级别的内容,交易是否是在安全模式下进行等测试只能在网络上进行,相关的审计证据也是以电子方式存在,这是网站认证审计的一大特点。
第三,网站认证的委托人(审计报告的对象)与传统的报表审计不同。一般来说,“网站认证”是由网站管理当局委托注册会计师进行的,审计报告的对象是网站的管理当局,这是与目前的网站认证报告的使用目的相关的。网站所有者并不需要网站认证来证明网站的安全,因为这只是经营者提高业绩而进行的努力,所以网站认证的委托人大都是网站的管理当局。
最后,网站认证的报告方式别具一格。网站认证报告是通过被审计网站主页上的一个超链接图标与Verisign网站的相关报告链接,浏览者点击该图标就可以看到注册会计师的审计报告。这种审计报告是网站通过了何种认证标准的报告,不存在传统概念下的保留意见、否定意见或拒绝表示意见报告。以下是一份根据网站认证3.0版“安全性”准则与规范书写的报告范例:
独立审计师报告
兴隆公司管理当局:
我们已经审查了贵公司2000年1月1日到2000年12月31日的管理声明书(链接到管理声明书),声明包括揭示了所有重要的电子商务安全政策,并遵循了这些政策,且对只有获得授权的人才能在上述安全政策下接近电子商务系统和数据保持了有效的控制。我们的审查是根据美国注册会计师协会“网站认证”安全性准则进行的(可链接到安全性准则)。执行程序、揭示政策、遵循和控制是兴隆公司管理当局的责任。我们的责任是根据我们的审查发表审计意见。
我们的审计程序是按照美国注册会计师协会的标准执行的,这些审计程序包括:(1)获得和了解兴隆公司揭示的安全政策和相关安全控制程序,(2)测试这些安全政策的执行遵守情况,(3)测试和评价安全控制执行的有效性,(4)其它我们认为必要的审计程序。我们认为我们的审查为我们的审计意见提供了合理的基础。
我们认为,兴隆公司的上述管理声明书,依据美国注册会计师协会“网站认证”安全标准,在所有重要方面都进行了公允地表达。
由于控制内在的限制,一些错误和舞弊可能存在而没有被检查出来。并且,基于我们的发现而得出的结论,在未来的期间,存在这些结论不适用的风险,因为:(1)安全系统和控制可能改变,(2)执行环境的变化,(3)时间流逝带来的变化,(4)对安全政策和程序的遵循可能懈怠。
在兴隆公司网站上的网站认证徽记是本报告内容的一种符号表示,它不是对本报告的更新,也不代表任何更进一步的保证。
埃得华会计师事务所
弗内斯特·埃得华 注册会计师
华盛顿特区
2001年2月1日
三、中国注册会计师应如何面对网站认证
网站认证审计在我国还是个新鲜的事物。如何发展我国注册会计师的网站认证业务呢?笔者认为,我国注册会计师行业的建设随着时间与经验的积累,水平在逐渐提高。但由于种种原因,社会大众对我们注册会计师这个行业的信任度还不是很高。这是我国注册会计师拓展网络鉴证服务市场的主要阻碍。要克服这些障碍,我们仍有许多方面的工作必须加以努力。具体来讲:
1.有必要建立一部管理电子商务的基本法。没有法律的保护,任何行业的自律,任何第三方的证明,都不能使消费者和客户真正的放心。如果消费者权益没有明确的法律保护,那么电子商务将是一件风险很高的商业行为,更何况是网站认证。
2.中国注册会计师协会应该为网站认证或网站审计制定标准,提供资格认证。每一个行业都有自身的特点,虽然我们没必要为每一个行业制定特殊的审计准则,但是对于个别重要或特殊的行业还是应该根据实际情况,进行相应的处理。我们完全可以参考金融保险企业审计那样,为网站认证或网站审计规定新的游戏规则。
3.随着经济环境的变化,注册会计师必须无时无刻地加强自身的专业技能与知识创新,提高职业道德水平。事务所应该努力延伸在网络经济方面的触角,学习新事物,拓展新市场。反观我国注册会计师工作压力重,再学习时间少,全面更新专业技能知识难度大。
4.网站认证的发展壮大依赖于网络经济、电子商务的发展壮大。我国社会主义市场经济的建设事业还没有完全完成,市场经济的规则还不完善,旧的习惯和方法还桎梏着一小部分人的思维,网络经济道途坎坷的情况有待逐步改善。
关键词:会计类鉴证服务业 公司治理 研究
中图分类号:F234 文献标识码:A
文章编号:1004-4914(2010)06-153-02
一、引言
会计类鉴证服务业主要是指,依据《中国注册会计师法》、经政府财政部门批准成立的会计师事务所,包括承担有限责任的会计师事务所有限公司和承担无限责任的联合会计师事务所,资产评估机构(如资产评估事务所或公司)以及会计类司法鉴定机构(如司法会计司法鉴定事务所、司法资产评估鉴定事务所)。其公司治理框架结构与其他行业有相同的一面,又有相对于其他行业特殊的一面。目前的文献都从内部治理论述其公司治理,本文将会计类鉴证服务业的内外公司治理作为研究对象是因为该行业的外部治理对其公司治理的作用相对于其他行业更大些,并且这些内外综合要素对其审计报告的质量控制有很大的影响,研究会计类鉴证服务业公司治理框架结构的特殊性有助于真正了解该行业的健康运行规律和提高鉴证报告的质量。
二、公司治理的基本理论
1.传统的公司治理定义。斯雷佛(Shleifer)和维什尼(Vishny)认为:“公司治理是公司融资者确保投资收益的诸种方式”。融资者确保投资收益的方式包括:设计合理的工资合同激励经理为股东利益服务,以法律手段给予股东恰当的权利,赋予董事会监督经理的信托责任。
2.广义的公司治理定义。随着对公司治理认识的进一步深化,越来越多的内容纳入了公司治理的范畴,公司治理的定义也越发广泛,如:契科尔(Tricker)1995认为,公司治理就是存在于治理主体与其成员、管理者、其他利益相关者、审计员和政策制定者之间的正式和非正式的联系、网络及结构。OECD公司治理准则认为,公司治理涉及公司管理层、董事会、股东和其他利益相关者之间的关系;公司治理同时还提供一套结构体系,通过该结构设定公司目标,决定实现目标和考察绩效的方法。
3.公司治理模式的一般架构。经过长期的公司发展和企业制度的演变,形成了不同的公司治理模式。一类是以英美为代表的外部控制模式,其特点是股权高度分散,股东对于公司的控制主要是通过证券、金融等市场这样一种间接方式来实现。另一类是以德日为代表的内部控制模式,其特点是股权相对集中,股东主要采取直接管理的方式实现对公司的控制。第三类则是以韩国为代表的家族式控制模式,其特点是公司与家族合一,公司的主要控制权在家族成员中配置。不同的公司治理模式,都有共同的特点,即公司治理模式的一般架构。一般来讲,公司治理问题都涉及到了股东、董事、管理层、机构投资者、员工、债权人等其他利益相关者和市场等基本要素。他们之间相互影响相互制衡的关系就形成了公司治理模式的一般架构。
三、注册会计师行业公司治理框架结构的特殊考虑
据2007年有关资料统计:会计类鉴证服务业股东在5人以下的事务所比例为38.46%,股东人数在25人以上的事务所占15.84%;大股东出资额在30%以上的占40%,10%~30%的占51%,10%以下的只占约9%。因此会计类鉴证服务业股东较少、股权集中。随着经济和社会的发展,会计类鉴证服务业的股东人数会有所增加,但也不可能与上市公司上万甚至几万人的股东规模相比。所以,目前现阶段会计类鉴证服务业的公司治理模式上应采用德日为代表的内部控制模式。未来会计类鉴证服务业内外形势发展了,其公司治理模式也许会有所改变。
与一般企业的公司治理框架结构不同,会计类鉴证服务业公司治理框架结构的基本要素为:股东、董事、管理层、政府监管部门、行业自律组织、员工、其他利益相关者和市场。根据各方在公司治理结构中所处的位置不同,会计类鉴证服务业公司治理模式的框架结构可以进一步分解为公司的内部治理和外部治理。
1.会计类鉴证服务业的内部治理。股东(会)、董事(会)、管理层以及三者之间的制衡关系构成了公司内部治理的基本内容。(1)股东(会)。在早期的公司内部治理实践中,人们认为股东是公司的最终所有者对公司拥有完全的控制权,董事会作为股东或公司的人应当受到股东会的控制,进而形成了股东会中心主义的内部治理制度。进入20世纪以来,公司的迅速成长与发展带来了公司股东与股权的高度分化,董事会的独立权力渐渐也得到了公司法上的承认,形成了董事会控制公司权力的董事会中心主义的公司内部治理机制。我国的会计类鉴证服务业处于发展的初期,股东人数少、股权相对集中,较适合于股东会中心主义的内部治理制度;董事会中心主义的公司内部治理机制在我国传统文化的背景下不利于股东积极性的发挥,股东之间容易产生不信任感。(2)董事(会)。各国的董事会在建制上存在着双层制和单层制之分。一是双层制。德国是典型的实行双层董事会制度的国家,其公司中一般设有监督董事会(即监事会)和执行董事会。二是单层制。由于英美国家中股权高度分散、市场机制比较发达,在公司的内部治理中更加重视战略决策的制定,董事会的执行职能得到极大的彰显,而其监督功能则主要通过董事会中的独立董事在专门委员会中发挥作用来实现。会计类鉴证服务业的董事会结构应采用双层制,目前采用的单层制,其实并不适合中国的具体情况,原因有:第一,中国绝大多数的这类企业为中小规模,股权相对集中,在股东人数少的情况下,划分出几个人为董事会成员拥有较大的控制权,其他几个股东被冷落一旁,很容易产生感情上的隔阂和行为上的不信任;第二,中国的会计类鉴证服务业均为非上市公司,目前尚无设立独立董事的法规要求,并且目前独立董事实际上是“花瓶”董事(即未起到独立监督的作用);第三,中国的市场机制不太发达等。(3)管理层。由于现代公司对经营水平和管理能力的要求越来越高,董事会通常会在很大程度上把自己的权力委派给管理层,因此管理层就成为公司内部治理中的重要一环。对于会计类鉴证服务业来说,一个股东,首先是注册师(注册会计师、注册资产评估师等),不是注册师从法律上讲就没有资格当股东,注册师不执业将被取消执业资格,没有了执业资格也就失去了继续当股东的资格;然后可能被选入董事会,最后他必须是管理层成员,或为项目经理、或为部门经理、或为公司级经理,项目经理都不是的人,从竞争和发展的角度上讲不可能成为股东。所以,会计类鉴证服务业由于法律的限制,其注册师、股东、董事和管理层在大多数情况下必然是四位或三位一体,经营权和所有权不可能分离或分离程度很小。因此会计类鉴证服务业管理层的治理更多的就表现为股东或董事之间的透明、公正、激励和制衡治理。(4)内部制衡机制。中国的会计类鉴证服务业应向国外企业那样建立企业内部制衡机制,一方面表现为股东大会对董事会的制衡,另一方面表现为设立各种专门委员会(如股东事务委员会、财务与预算委员会、专业技术委员会、薪酬与考核委员会、风险管理委员会)对管理层的制衡作用。与之相配套应建立必要的工作程序、流程控制制度等结构化控制程序。不论是总经理、副总经理,还是负责具体项目或部门的项目或部门经理,在人员招聘、质量把关、风险控制、财务成果分配等方面,均不能单独具有控制权利。
2.会计类鉴证服务业的外部治理。(1)政府监管部门。一般的公司在政府审批后的公司治理是企业自己的事情,而会计类鉴证服务业在政府严格的前置审批和正式批准后,政府还要监管其公司治理的完善。这也正是一般企业的公司治理理论把政府作为其他利益相关者而在会计类鉴证服务业公司治理中不仅仅作为其他利益相关者的原因。目前的各项监管规章直指其公司治理,政府监管部门审查的每一项内容对会计类鉴证服务业的公司治理产生很大的影响,一旦这些项目没有达到政府的要求,政府将实施行政和法律干预,保证会计类鉴证服务业起码按照法律的最低要求在运作和提供鉴证报告。对会计类鉴证服务业公司治理有较大影响的政府监管部门主要有财政部门、工商管理部门、金融和证券监管部门。政府监管部门对会计类鉴证服务业的外部治理存在以下的问题:政出多门、部门分割、杂乱无章、不分层次级次,并且还存在寻租行为。笔者认为会计类鉴证服务业的外部治理应该形成以一家行政主管部门为主,其他相关行政管理机关为辅、严格界定各个政府机关的监管范围、互通信息、密切合作,审计厅局则对行政主管部门和行业自律组织对该行业的职责履行情况进行监管的格局。(2)行业自律组织。会计类鉴证服务业的自律组织(各级协会)对其公司治理有非常大的影响。这些行业协会监管的主要项目有:执业时是否执行了行业准则,质量控制是否执行了内部三级复核制,鉴证报告的签字人是否有签字资格,注册签字师是否有违反执业道德的事例,股东会和董事会是否正常运作,是否参加了法定后续教育培训,员工法定三金是否在执行等,对出具的虚假鉴证报告进行处罚。本人认为在行业自律组织对会计类鉴证服务业外部治理方面应借鉴国外行业自律组织成功运作经验,把行业自律组织真正定位于自律组织、民间社团组织,而不是名义上的自律组织实质上的政府机构。形成行业自律组织监管注册师行为、执业质量,政府监管行业自律组织的格局。(3)员工。目前员工参与公司治理大约有两种模式:一是共同参与模式。德国公司即为此中的代表。德国公司理念认为员工把劳动力投人公司与股东把资本投入公司之价值同等重要,而公司中的监督董事会更被认为是资本要素所有者与劳动要素所有者对公司进行共同治理的场所。德国公司法规定,监督董事会由股东代表、员工代表和其他人员组成;而且在2000人以上的大公司中,监督董事会成员的一半以上必须是员工代表。二是对抗式集体谈判模式。在英美国家中没有专门的制度或机构供员工参与公司的治理。但在这类国家中工会的力量一般比较强大,员工可以通过工会集体谈判这样一种途径来实现自身的利益,影响公司的治理。会计类鉴证服务业为私有并私营的企业,没有相应的法律规定员工如何参与企业的治理和管理。笔者认为,会计类鉴证服务业不是单纯的资合公司,而是资合和人和参合在一起、人和更为重要的公司,特别是在当前构建和谐社会的形势下,会计类鉴证服务业的员工应以修改后第一种模式参与公司治理,即:国家应在有关的法律中明确规定董事会成员和监督董事会成员中员工的比例,避免对抗谈判给企业和社会造成经济损失和不稳定,减少甚至杜绝董事或管理层因利益或个人原因损害员工利益行为的发生;同时应以期权的形式奖励员工,以留住资深员工,也让年轻的、有潜力的员工看到希望,从而克服会计类鉴证服务业员工流动太快、优秀员工流失较多这一世界性难题。(4)机构投资者。进入20世纪80年代,大部分机构投资者都放弃了消极的投资态度,开始采取向董事会施加压力、参与公司重大决策等方式间接地监督管理层,积极地参与到公司治理中来。积极地参与公司治理是带有强烈的利益倾向性的偏好的,这个偏好对于一般性的公司治理是有益的、正常的,也是可以理解的,而这个偏好对会计类鉴证服务业则可以造成实质性的伤害。因此,中国注册会计师法规明确规定这些企业的法人必须是具有相关执业资质的自然人,也就是说机构投资者是不能入股注册会计师行业的。原因有:第一,从独立性来说,机构投资者往往比个人投资者有较强的优势,在涉及利益和独立性的两难选择时,个人投资者的独立性就要让位于机构投资者的利益选择;第二,从机构投资者参与公司治理的目的来说,机构投资者的利益目的与会计类鉴证服务业的鉴证目的(会计类鉴证服务业肯定要盈利,否则将无法生存,但盈利不是企业的第一和主要目的)相悖。但在实际运作中未必能够遵守这项法律的规定,如一些大的企业集团、利益团体,可以通过“名义股份”、“常年客户”和“利益引诱”等方式操从事务所的鉴证报告的类型。解决这个问题有三个办法:一是提高注册签字师个人和事务所独立性的职业道德,二是在行业自律组织对会员的例行业务检查中增加这一项内容(机构投资者与注册签字师和事务所关联性),三是加大行业处罚的力度,使违规者不敢越雷池一步。(5)其他利益相关者。随着生产和交易社会化程度的日趋深入和广泛,公司不能仅仅以公司财富最大化作为唯一目标,而应该更加广泛地考虑到其他利益相关者的利益。这不仅有利于公司治理结构的完善,也有利于公司自身的长期发展。其他利益相关者通常被认为有:交易商、债权人、客户、社区等。会计类鉴证服务业不像工业和商品流通企业,需要原料或商品的购进和产品或商品的销售,在这个过程中形成了交易商、债权人,它靠的是高智商的人力资源的投入实现服务的提供,因此它几乎没有交易商,债权人很少甚至没有,因此与工业和商品流通企业相比会计类鉴证服务业的其他利益相关者的范围呈现出明显的不同,如金融机构、委托人、投资者、潜在的投资者、甚至公众。会计类鉴证服务业的公司治理效果对其提供的报告的质量又很大的影响,鉴证报告的质量低劣损害的是一大片利益相关者。因此其他利益相关者非常关注、并参与会计类鉴证服务业的公司治理。(6)市场。市场机制在英美等外部控制为主的上市公司的公司治理模式中发挥着极其重要的作用。这里的市场有:股票市场、债权市场、金融市场、产品(或服务市场)以及人才市场。会计类鉴证服务业没有股票市场,也很少有债权市场,对金融市场的依赖也很小,因此市场对其公司治理的影响主要表现为服务市场和经理人才市场。其中服务市场对其提供的服务、更为重要的是鉴证报告的独立性、公正性以及报告本身的质量做出评价,进而影响其市场份额,反过来影响其公司治理。个别事务所为了一时的业务和收费迎合了委托人的要求,这必然损害另一方和利益相关者的利益,在不太长的期间内必然会影响事务所业务的进一步开展。通过这一机制,会计类鉴证服务业得到了教训,从而影响其公司治理。经理人才市场对经理的人力资本进行评价,从而使不称职和优秀的经理的人力资本贬值或升值,直接影响其未来收入。因此外部市场环境中的服务市场和经理人才市场是影响注册会计师行业公司治理成效的一个重要的因素,中国应加快发展这两个市场的发展。(7)信息披露。信息披露是上市公司公司治理很重要的一个方面,它的基本理念是上市公司是公众公司,它运行质量的好坏对公众利益及其决策有直接的影响,公众的知情权是公众对该公司股票选择“留守”还是用脚投票(即“走人”)的依据,信息披露是公众获得知情权的最快捷有效的途径,所以信息披露对上市公司的治理有很大的促进作用。会计类鉴证服务业的报告不仅具有鉴证的功能,而且具有公共的性质,因此借鉴上市公司信息披露的理念,会计类鉴证服务业也应就其治理情况进行披露,以促使会计类鉴证服务业完善其公司治理。会计类鉴证服务业应借鉴欧盟的做法,通过信息披露来影响事务所的公司治理。
[本文为河南省哲学社会科学规划办公室课题(加强我省会计类鉴证服务业发展对策研究)的部分研究成果,课题编号:2009FJJ045。]
参考文献:
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一石激起千层浪。27号文之后，中国注册税务师协会（以下简称“中税协”）迅速在其网站了立法起草小组的声明《正确理解国发27号文件关于取消注册税务师资格许可和认定事项》。声明认为，27号文是取消注册税务师准入类考试资格，将其从职业准入类调整为水平评价类职业资格，该文件不是取消了注册税务师行业。然而，这并未打消业界对注册税务师行业可能面临生存危机的担忧。特别是对正在“考证”或者准备“考证”的同志来说，不啻于一个晴天霹雳―“注册税务师”证书或者未来的“税务师”证书含金量是否会下降？是否还值得继续考下去？一时之间，网络上充斥着焦虑、迷茫、感叹等等诸般情绪。
如何理解27号文
争取理解27号文，必须首先清晰27号文出台的政策背景及政策意图。
本届政府的最重要任务就是―继续深化经济体制改革。整个政策基调在去年11月党的十八届三中全会已经明确。党中央作出了“关于全面深化改革若干重大问题的决定”，提出全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化。经济体制改革是全面深化改革的重点，核心问题是处理好政府和市场的关系，使市场在资源配置中起决定性作用和更好发挥政府作用。全面正确履行政府职能。进一步简政放权，深化行政审批制度改革，最大限度减少中央政府对微观事务的管理，使市场机制能有效调节的经济活动，一律取消审批，对保留的行政审批事项要规范管理、提高效率；政府要加强发展战略、规划、政策、标准等制定和实施，加强市场活动监管，加强各类公共服务提供。
很显然，根据党中央的决定，“简政放权”是经济体制改革的大势所趋。2014年以来，国务院及相关部委多次召开会议研讨行政审批制度改革。6月，人力资源和社会保障部决定取消注册税务师、土地登记人、国际商务专业人员、矿业权评估师、注册资产评估师等专业技术人员准入类职业资格考试。8月12日，国务院正式了27号文，决定取消和下放45项行政审批项目，将31项工商登记前置审批事项改为后置审批，并取消包括注册税务师、注册评估师在内的11项职业资格许可和认定事项。
8月14日，人力资源社会保障部《关于做好国务院取消部分准入类职业资格相关后续工作的通知》和《关于减少职业资格许可和认定有关问题的通知》，要求做好取消部分准入类职业资格相关后续工作，并强调减少职业资格许可和认定工作。
人社部指出，这次取消职业资格的主要原则是，国务院部门设置的没有法律、法规或国务院决定作为依据的准入类职业资格一律取消；行业管理确有需要且涉及人数较多的职业，可报国务院人力资源社会保障部门批准后设置为水平评价类职业资格；国务院部门设置实施的有法律法规依据的准入类职业资格，与国家安全、公共安全、公民人身财产安全关系并不密切或不宜采取职业资格方式进行管理的，按程序提请修订有关法律法规后予以取消；国务院行业部门和全国性行业协会、学会自行设置的水平评价类职业资格一律取消，确有必要保留的，经国务院人力资源社会保障部门批准后纳入国家统一规划管理。
由此盖棺定论，注册税务师准入类考试资格调整为水平评价类职业资格，即将与职称类考试同等级别，最直接最直观的改变就是将被摘掉“注册”的帽子。也许是“税务师”，也许是“某某税务师”，但可以明确的是，不会再有“注册”二字。
准入类与水平评价类到底有什么区别？会有什么影响？我们可以举个例子，注册会计师考试就是准入类考试，即注册会计师的鉴证业务报告的签字人必须通过注册会计师考试。税务师考试（姑且认为未来改名“税务师”）不是准入类考试，那么就不应当由法律法规规定涉税鉴证报告的签字人必须通过税务师考试，这也说明涉税鉴证报告其实不具有鉴证性质，从这点理解，我们认为，税务鉴证业务很可能也会被取消，或者严格讲实质上只是咨询性质的“鉴证”报告。可以会计来类比，从事会计工作的人必须具有会计从业资格，会计从业资格考试就是准入类，但是政府不能规定财务会计报告必须由具有中级或者高级资格的会计编制，那么，中级或者高级会计资格考试不是准入类的，只能是水平评价类的。
税务鉴证，是指独立第三方对某涉税经济事项的合法性、真实性进行审查核实。目前各地的情况看，涉税鉴证业务的范围很宽，涉及企业所得税汇算清缴查账报告，财产损失税前扣除，亏损弥补等企业所得税事项；出口退税申报和年终清算；申请办理增值税一般纳税人资格认定的审核报告；税负异常的审核报告；纳税入申请减税、免税及缓缴税款的审核报告等涉及很多方面的纳税事项。税务鉴证由企业付费给税务师事务所出具鉴证报告。站在企业的角度，企业如果正常履行了报税义务，为什么还要花钱出具一份鉴证报告来佐证呢？因为税务机关征税需要，税务机关需要对企业涉税事项的合法性、真实性进行核实。那么，问题来了，既然是税务机关的需求，为什么要企业掏钱，难道不应该是政府采购吗？显然，税务鉴证增加了企业的负担。这与审计报告是有明显区别，企业上市需要审计报告，是因为企业需要融资，这是基于企业自身的需求，要求企业付费是理所当然的，而比如工商年检审计等不是基于企业自身需求的审计要求早已经取消了。实事求是地说，目前，不少企业找税务师事务所出具鉴证报告，不是看业务水平执业能力，而是看重税务师事务所与当地税务机关的“关系”，能不能“搞定”税务机关，而不少税务师事务所在拓展业务时，也主要强调其与当地税务机关“关系”多铁。这种情况下出具的税务鉴证报告到底能有多少价值呢？此外，税务师事务所的鉴证报告并不能成为免除企业被稽查、被处罚的护身符。从这个角度，我们就可以明白，国务院出台27号文的意图与立足点就是为广大企业减负，增强企业活力，刺激经济进一步发展。
注税行业未来前景如何？
很不幸，改革的“刀”落在注税行业的头上。改革，必然会打破旧有格局重新分配利益。
早在5月23日，国家税务总局就一份名为《关于规范涉税鉴证服务严禁强制的通知》（税总函[2014]220号）的文件。文件指出，“目前仍有一些地区存在着利用行政权力强行要求纳税人在办理相关涉税业务时提交社会中介组织的涉税鉴证报告的情形，少数地区甚至通过下发文件的形式加以要求。这些现象的存在，不仅增加了纳税人的经济负担，同时也损害了税务机关的形象。为了促进涉税鉴证业务的规范发展、维护纳税人合法权益，各地要对本地区涉税鉴证业务的开展情况进行一次全面调查和清理，对要求纳税人提交涉税鉴证报告且需由纳税人承担鉴证费用的事项，凡超出税务总局规范性文件规定范围的，应一律予以取消。”
8月27日，海南省地方税务局《关于规范企业所得税涉税鉴证业务的通知》（琼地税发[2014]155号），取消了企业在年度纳税申报时需附送汇算清缴鉴证报告和资产损失鉴证报告的规定。
从上述文件管中窥豹，税务师事务所的涉税鉴证业务前景堪忧。27号文之后，短期的冲击在所难免。然而，行业未来前景就是一片灰暗？非也。
有人说，上帝在关上一扇门的时候，往往为你打开另一扇门。总体而言，政府对税务师事务所行业还是支持的。
6月4日，国务院出台《关于促进市场公平竞争维护市场正常秩序的若干意见》（国发[2014]20号）提出，探索一业多会，引入竞争机制。加快转移适合由行业协会商会承担的职能，同时加强管理，引导其依法开展活动。要健全社会监督机制，发挥市场专业化服务组织的监督作用，支持会计师事务所、税务师事务所、律师事务所、资产评估机构等依法对企业财务、纳税情况、资本验资、交易行为等真实性合法性进行鉴证，依法对上市公司信息披露进行核查把关。
6月14日，国务院《印发社会信用体系建设规划纲要》（国发[2014]21号）提出，以工商、纳税等领域为重点，完善行业信用记录和从业人员信用档案。在税务领域信用建设中提出，开展纳税人基础信息、各类交易信息、财产保有和转让信息以及纳税记录等涉税信息的交换、比对和应用工作。在自然人信用建设中提出，加强重点人群职业信用建设，建立公务员、企业法定代表人、律师、会计从业人员、注册会计师、注册税务师等人员信用记录，推广使用职业信用报告，引导职业道德建设与行为规范。
7月28日，国务院下发了《关于加快发展生产业促进产业结构调整升级的指导意见》（国发[2014]26号），其中在商务咨询中提出，引导商务咨询企业以促进产业转型升级为重点，积极发展资产评估、会计、审计、税务、勘察设计、工程咨询等专业咨询服务。
8月7日，国务院《企业信息公示暂行条例》（国务院第654号令），在第十四条中提出，工商行政管理部门抽查企业公示的信息，可以委托会计师事务所、税务师事务所、律师事务所等专业机构开展相关工作，并依法利用其他政府部门作出的检查、核查结果或者专业机构作出的专业结论。这里要特别说明一点，《企业信息公示条例（征求意见稿）》中没有明文列示税务师事务所，而是规定“抽查中可以委托会计师事务所、律师事务所等专业机构开展相关工作”，这不妨可以认为是国务院对税务师事务所的巨大肯定。
上述文件说明国务院在取消职业资格准入许可的同时，其实更加重视发挥税务师事务所等社会专业服务组织在市场监管中的重要作用，以完善国家的治理结构和方式，这不仅使税务师事务所开展涉税鉴证等业务更具法律、制度依据，还将税务师事务所的业务扩展到对企业公示信息核查等新业务领域。
注册税务师的职业资格调整为水平评价类，意味着涉税服务市场更加开放，税务师事务所面临的竞争更加激烈，同时又为税务师事务所开辟了新的业务领域。那么，税务师事务所能否保住原有的一亩三分地，又在新领域分得一杯羹，这取决于市场选择，取决于税务师事务所与税务师自身的竞争能力。
在被取消职业资格许可之后，经历阵痛的时候，痛定思痛，我们应当积极反思行业的发展。中税协是时候加强工作了。更重要的是，中税协必须改革原有的理念。协会的工作就是服务工作、协调工作、统筹工作、被授权的管理工作，要以围绕服务会员为工作中心，而不是一个高高在上的“准政府机构”。
能否通过立法恢复注税行政许可？
注册税务师准入资格取消的原因主要是没有法律、法规或国务院决定作为依据。通过立法重新恢复注册税务师行政许可，成为了国家税务总局与中税协考虑的一个选项。国家税务总局正在加快注税行业立法工作，国家税务总局正在研究制定注册税务师管理办法，并将其上升为管理条例，力争列入国务院2015年一类立法计划。同时，国家税务总局还将努力在即将修订的《税收征管法》中，给注册税务师一个正式的法律地位。中税协也成立了立法工作小组，积极配合开展相关工作。早在6月份，国家税务总局就召开了全国部分省市区注册税务师行业立法集中研讨会，7月3日，中税协成立了“注册税务师行业立法工作小组”并召开了第一次工作会议。会议确定了立法工作小组成员及工作职责。7月1日6，注税行业立法工作小组第二次会议在青岛召开。7月25日，在京召开了注税行业立法工作小组第三次会议。
立法的理由主要基于，涉税服务市场特别是涉税鉴证应该坚持市场准入制度管理，注册税务师不应该是水平评价类资格。水平评价类人员仅是具有一定水平，从事一般业务，不是从事特定业务的专业人才。水平评价类考试是向社会开放的，如美国的注册税务人考试，具备一定的水平能力就可以从事申报业务。注册税务师不是仅仅填一个申报表这么简单的技能性职业，而是一个事关纳税人权益，如纳税人争议救济，关系税法实施公平公正的职业。部分专家更把行业提高到注册税务师不仅直接关系公民财产权，还关系到国家发展、国家治理，事关公众利益，事关国家长远发展的高度。
政府简单化地“一刀切”将没有法律依据的注册税务师取消行政许可，确实也有值得商榷之处。涉税业务本身是一定的技术门槛的，不是谁都可以从事。从成熟市场的角度看，正是由于存在技术门槛，市场会自然选择，择优汰劣。但现实是我国市场机制并不完善，当完全放开之后，会不会呈现一个大家低价竞争忽视服务的格局，甚至于出现“劣币驱逐良币”的现象，从而导致整个中介市场坏掉。这是我们最大的担忧。
立法是个耗时复杂的过程，比如《注册会计师法》的修订历经十几年。短期立法成功的可能性实质微乎其微，第一，不是注税一家被取消行政许可；第二，站在国家整体角度，注税并非迫在眉睫的事情；第三，短期立法若能成功，岂不是意味着国务院朝令夕改，又何必将注税列在第一批取消名单之中。基于上述考虑，必须做好持久战的心理准备，并且未来立法可能会倾向于日本税理士模式，即以税务为主，很难指望比如规定涉税鉴证业务作为税务师的专有法定业务。
税务师证书含金量会否下降？
27号文的导致了最现实的问题，那些参加和打算参加注册税务师考试的同志，尤其是已有部分考试科目通过的同志，考试是否会被取消？有考试科目通过的接下来到底是继续参加考试？全部考试科目通过后拿什么样的证书？含金量如何？考试难易度会有何变化？
含金量下降已经是必然的答案。摘掉“注册”二字，明显将降低证书的吸引力。下降多少含金量？不好说。证书的含金量其实不在于名称。拿到注册证，只是获得了从事业务的资格，并不等于获得了从事业务的能力。社会对某个证书的认同度，实质是建立在对该群体的整体执业能力、职业道德的认识之上。当具备扎实的业务知识，能为企业提供优质服务，得到社会的普遍认同与尊敬，“税务师”证书的含金量还会低于其他一些挂着“注册”的证书吗？
[关键词] 注册会计师 产品缺陷 责任类推
根据我国《产品质量法》的规定，产品是指经过加工、制作、用于销售的产品。因此产品可被理解为以销售为目的，通过工业加工、手工制作等生产方式所获得的具有特定性能的实物形态的物质产品。各国产品责任法中关于产品范围的规定中，对智力产品等无形产品是否包含在产品范围中，存在分歧，对服务是否应被纳入产品范围，多数国家未作明文规定或未直接排除。由此至少可以说明，将产品责任理论运用到注册会计师和会计师事务所承担的法律责任中，应当没有实质性的障碍，二者不具有排异性。从法律上看，注册会计师在审计委托人的信息时，出具的审计报告可以认为是一种公共的劳动产品，该劳动产品由会计师事务所销售给委托人而获得对价，即通常所说的审计成本（报酬），它的使用者也是委托人。笔者以为委托合同可以看作是一种特殊的买卖合同，合同的标的即是特定的服务。
讨论产品就不能不涉及到产品质量，其中产品缺陷是指产品缺乏消费者或使用者有权期待的安全性而对消费者或使用者的人身或财产具有不合理的危险。使用者使用产品实际上是出于对国家产品质量秩序及监管的信任，认为在市场上公开流通的产品默示其为合格产品。所以市场上流通的产品本身就具有一种公信力。这与会计师事务所和注册会计师提供的服务是相似的。审计是国家法律明文赋予会计师事务所的一种职责，实际上是国家将公权力私法化，审计报告因此在证券市场上具有一种公信力。审计报告不合格既是对其法定义务的违反，也是对公信力的打击。审计实践中，构成法律客观要件的虚假陈述应同时具备两个要件：一是内容上存在不实、误导或遗漏；二是该不实、误导或遗漏具有重大性。因此，完全可以将注册会计师和会计师事务所虚假陈述视为具有缺陷的产品。
按照产品责任理论，产品责任是指经科学技术手段生产或加工的产品，在该产品进入流通领域后，因该产品具有缺陷而致他人人身或财产受到损害的，应由该产品生产和销售环节中的诸多相关的人对受害者所遭受的损害承担赔偿责任。从各国产品责任的立法和司法实践来看，具有潜在索赔请求权人的范围是较为广泛的，既包括直接购买人、产品使用人，也包括购买人，使用人之外的因产品缺陷受到损害的其他人，他们都可因缺陷产品对其人身和财产造成了损害而向责任主体索赔 。虚假陈述的审计报告对利益关系第三人造成的损害，可以看作是产品的购买者在使用产品的过程中对社会不特定人造成的损害，索赔请求权人的范围包括购买人之外的因产品缺陷受到损害的其他人。委托人使用虚假陈述的审计报告而给自己造成的损失，即可比对产品责任请求会计师事务所赔偿。
产品责任的构成要件包括：产品有缺陷、损害事实客观存在、损害与产品缺陷之间有因果关系。出具虚假审计报告会计师事务所的法律责任构成要件包括：审计报告报告等构成虚假陈述、会计师事务所有过错、委托人及利益关系第三人遭受了损失、虚假陈述与损害事实之间有因果关系。由此对比可见，二者法律责任构成要件的区别主要在于出具虚假审计报告会计师事务所的法律责任构成中包含有过错，但这并没有造成二者严重的分歧。因为在出具虚假审计报告，各国立法对会计师事务所适用过错推定的归责原则，如果会计师事务所不能证明其无过错，则推定其有过错。此归责原则基本消除了二者在责任构成方面的差异。而就归责原则而言，在英美法系国家产品责任归责主要有合同关系责任、疏忽责任、担保责任和严格责任四种归责原则，大陆法系诸国则实行严格责任制，我国产品质量法规定了生产者的严格责任和销售者的过错责任和严格责任。这也基本不与出具虚假审计报告会计师事务所的法律责任所适用的归责原则相冲突。
各国产品质量法内容尽管有很大的不同，但在举证责任方面都无一例外地追求由受害人少承担举证责任，并采取举证责任倒置。出于对处于弱者地位的消费者的保护，在严格责任下，合理的举证责任分担模式是：原告只须首先证明使用被告产品受到损害的事实，被告若想免责，就必须对自己产品不存在缺陷及产品缺陷与原告所受损害不存在因果关系等做出证明。如果被告不能做出充分的反证或免责证明，就应承担不利的诉讼后果。在虚假陈述导致委托人受损的情况下，委托人由于缺乏必要的、专门的知识和手段，其在举证过程中往往会遇到不可克服的困难。委托人因充分信赖注册会计师出具的审计报告而遭受损失，由其证明会计师事务所存在过错、审计报告有瑕疵、损害与审计报告之间具有因果关系都是不可能的和不合理的。因此，在出具虚假审计报告，委托人因“产品”使用而导致损害，包括可以合理预计的第三人受到损害，应减轻其举证负担。一般认为应由受害者证明损害事实的存在，而对于是否构成虚假陈述则采取举证责任倒置，由会计师事务所对其不构成虚假陈述承担举证责任。根据过错推定原则，会计师事务所应对其没有过错做出证明，否则推定其有过错。
综上所述，产品责任与出具虚假审计报告会计师事务所对利益关系第三人应承担的法律责任，尤其是民事责任，在各个方面都具有相似的处理。尽管也有诸多不同，但笔者以为都不妨碍产品责任理论应用。当然，认为产品责任理论完全适用是不理性、不现实的。毕竟出具虚假审计报告会计师事务所对委托人和利益关系第三人承担的民事责任具有其特殊性。所以，在借鉴产品责任的同时，也不能囿于产品责任理论的条条框框，应根据实际情况做一些修正和调整。
根据笔者的调查资料发现，近年来的虚假陈述案件与会计师和会计师事务所直接相关，而且有逐年增长的趋势。尽管内部成因十分复杂，但不能不引起会计学界和法学界的密切关注。应如何解决注册会计师行业服务产品缺陷问题？会计上全面质量控制理论为我们提供了可行的途径。 注册会计师和会计师事务所应将每一个审计订单设定为一个做业，加大质量成本投入，为保证“零缺陷”而花费的成本就是质量成本(cost of quality)。
预防成本(prevention costs)，指审计服务项目的设计工程、质量工程、预防性维护、员工的技术培训、客户的评估、新材料应用、质量控制等方面的成本都属于预防成本。鉴定成本(appraisal cost)，指为了检查、验证、确定产品是否符合特定质量要求所发生的成本。比如服务质量的检验和测试，使用的试验，报告的验收检测，质量的监督等。对服务的鉴定评价主要为防止不符合质量的产品销售给客户。内部故障成本(internal failure costs)，指服务完全提供给客户之前，发现不符合质量要求所发生的成本。比如次品及产品瑕疵修复、返工，废品等，修复后的再测试、再检验，重新设计等成本。外部故障成本(external failure costs)，指不符合质量要求的服务，提供客户以后所发生的成本。比如因质量问题客户要求返工处理费，产品售后服务维修等保证费，因质量不佳的折让、赔偿费，以及企业信誉的损失等。由以上分析可见，内部故障和外部故障成本都是由于产品存在质量问题而发生的，如果注册会计师和会计师事务所提供的审计服务产品没有次品、瑕疵、废品等，就不会发生故障成本。因此增加预防成本，可以减少故障成本。
预防和鉴定成本保持何种水平较为合适？国外质量管理专家认为，预防和鉴定成本同内部和外部故障成本之间存在最佳的均衡关系。通常预防和鉴定成本的增加将导致故障成本的减少，只要预防和鉴定成本的增加额小于故障成本的减少额，注册会计师和会计师事务所就应继续努力预防和发现不合格产品。当继续努力使预防和鉴定成本转而大于故障成本的减少额时，如果不改变审计技术，此时为质量成本的最低点，预防和鉴定成本之和等于故障成本之和。可见质量成本的计算和评价的目的并非为确定各类质量成本的一定比例，而是要以最低的质量成本向客户提供最佳质量的商品，即注册会计师和会计师事务所提供的公共服务产品无瑕疵，其法律责任出现理想的“零缺陷”状态。要彻底解决我国注册会计师法律责任中存在的种种弊端，应当考虑上文中“产品责任理论的类推”内容，把注册会计师行业的各项业务确认为“服务产品”。按照会计上全面质量控制要求，以注册会计师法律责任“零缺陷” 为目标，以提供服务过程的质量检测为核心，把缺陷消灭于提品的过程之中，完成注册会计师行业每一层次、每一阶段的彻底法制化管理。
参考文献：
[1]中注协:《中国注册会计师法律责任――案例与研究》，辽宁出版社，1998年，第208～211页。
[2]余恕莲:《管理会计》，对外经济贸易大学出版社，2000年8月，第2版，第349―351页。
【关键词】涉税鉴证 注册税务师 鉴证业务准则
一、引言
国家税务总局连续出台和实施了《注册税务师管理暂行办法》《国家税务总局关于促进注册税务师行业规范发展的若干意见》《“十一五”时期中国注册税务师行业发展的指导意见》，明确了注册税务师行业具有涉税鉴证和涉税服务双重职能，为注册税务师行业提供了难得的发展机遇。而国税发[2007]9号企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证，和国税发[2007]10号企业财产损失所得税前扣除鉴证准则，适应了税务师事务所开展涉税鉴证业务的迫切需要对促进我国注册税务师行业的进一步发展发挥了重要的推动作用。2006年3月审议通过了新的《企业所得税法》，并于2008年1月1日起施行。这一变动对注册税务师的知识更新提出了更高的要求。目前，国家对从事税务代理的从业人员出台了相关的执业准则。注册税务师可根据需要，对所从事的代理业务通过审查核实，运用书面报告来表述其合法性和真实性。签发报告书成了注册税务师行业的重要标志。在税务代理服务过程中，签发出具的报告只要具备了鉴证性的全部特征得到认可，就可以归为鉴证类。注册税务师行业必须抓住机遇，大力发展所得税鉴证业务，促进该行业的健康发展。
二、注册税务师所得税鉴证执业标准体系与业务管理体系的建立
伴随新税法实施，注册税务师所得税鉴证执业标准体系与业务管理体系的建立也势在必行。注册税务师所得税鉴证业务管理体系的合理构建，是注册税务师在经济社会中拓展所得税鉴证业务的制度保证。而注册税务师所得税鉴证业务执业标准体系的建立是拓展所得税鉴证业务的技术和质量的保证。建立基本准则、具体准则、职业指南三个层次的注册税务师执业标准体系框架，符合注册税务师行业执业特点。基本准则分为所得税鉴证基本准则和所得税服务基本准则；具体准则按照所得税鉴证项目和所得税服务项目的范围分别制定执业指南。企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证准则和企业财产损失所得税前扣除鉴证准则，将鉴证报告标题规定为“鉴证事项加鉴证报告”，针对不同的鉴证事项，报告标题各不相同。在注册税务师所得税鉴证业务管理体系的构建中，应准确把握税务机关、行业协会、税务师事务所在涉税鉴证业务管理体系中的定位，使每个角色发挥最大的效能，为税收工作服务，充分发挥注册税务师行业的职能作用。注册税务师协会应该在提高注册税务师的执业能力，为执业人员提供技术支持等方面下工夫，重点加强质量控制管理、职业道德教育和考核奖惩。在进一步完善质量控制制度和强化管理方面下大工夫，按照作业流程实施环节控制，促进所得税鉴证业务得到社会的广泛认同。
三、新税法下所得税鉴证业务中的执业独立性
（一）在所得税法制体系中没有针对注册税务师的系统的责任承担条款，难以对抗经济利益的吸引，这与所得税税鉴证业务对执业质量和法律责任的高要求极不相称。现行注册税务师行业管理体制的设计中，对税务机关的过度监管是改制不彻底的表现，也破坏了行业独立性。我国大部分注册税务师的职业道德意识中缺乏对自己的职业特质全面、客观的认识。以经济利益为导向的执业选择破坏的即是注册税务师的独立性，影响客观的执业立场。事务所为维系业务关系而受自身和客户的双重利益驱使，是破坏独立性的最常见表现。税收支出构成企业的成本，市场主体为实现利润最大化必然会拼命追逐税收利益。涉税鉴证业务的广泛开展使一部分纳税监管责任从政府部门移向注册税务师，对独立性产生更大的破坏。竞争带给每个事务所以生存的压力，迫使他们想方设法排挤竞争对手，鉴证公信力大打折扣。
（二）委托代理制度是事务所承揽业务的唯一合法途径。所得税鉴证业务的严肃性要求增强执业各方面的谨慎，要求事务所对每笔业务的鉴证客户基本信息和承揽情况上传至管理中心的信息系统进行初步的备案和资格审查；可以在省辖区内率先推行统一收费下限，并严格限制上浮比例；统一收费可以同时鼓励跨区域执业，打破区域垄断经营和刚性分割市场，从而切断购买鉴证意见的途径，保证执业独立性；组织人员对鉴证业务进行初步的抽查与再复核，事务所应按规定对执业人员进行再培训，保持执业的先进性。对涉税鉴证成果的信赖意味着行政责任的部分转移，同时也是监管责任的加重。各级税务机关应通过对辖区内个案的涉税鉴证全过程的复核性检查以及对客户业务关系的再考察充分做好涉税鉴证工作的配合。
（三）新的法律法规的颁布促进了所得税鉴证业务的广泛开展，也赋予注册税务师以新的历史责任，客观上要求更完善的立法机制保障。因此强化注册税务师队伍的社会责任感和执业公信力至关重要。这就需要相关部门在法律的级次上确定注册税务师在经济领域的地位，用社会监督来约束其执业独立性，强调客观、公正的执业立场。通过一系列处罚细则的制定来界定违法人员应承担的民事责任，真正起到警示作用。所得税鉴证业务覆盖面的扩大使企业的整个涉税环节发生根本性的变化，要求服务主体拥有更客观的立场，提升所得税鉴证业务的社会认可度。
四、所得税鉴证业务的进一步发展
目前，国家税务总局明确的涉税鉴证业务包括企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证、企业税前弥补亏损和财产损失的鉴证、国家税务总局和省税务局规定的其他涉税鉴证。国税发[2006]31号文件《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》还规定，开发产品完工后，需出具开发产品实际销售收入毛利额与预售销售收入毛利额之间差异调整情况的税务鉴定报告。注册税务师所得税鉴证业务的要不断发展，才能在社会中介机构中取得自己的立于不败之地。国家税务总局明确了注册税务师行业具有涉税鉴证和涉税服务双重职能并相继做出了一系列有利于拓展涉税鉴证业务的规定。一些大城市的税务机关还对涉税鉴证业务，如：新产品、新技术、新工艺发生的费用需抵扣当年应纳税所得额的事项；非货币性资产投资转让所得及债务重组所得和接受非货币资产捐赠收入数额较大，要求在不超过5年的期间均匀计入各年应纳税所得额的事项等做出了相关规定等。又如非国有企业的合并、分立、注销等事项一般情况下不需经政府有关部门核准，其合并、分立、注销过程中容易出现税收监管脱节的情况。我国的国有企业广泛进行了现代企业制度改革，改制的形式包括整体原续型重组、合并式重组、分立式重组等。需要针对不同情况，对申请清算的企业进行专门的税务审计，计算清算所得，维护国家利益。
参考文献：
[1]苏静.涉税鉴证业务浅析[j].河南财政税务高等专科学校学报，2007 ，(4).
(一)二者活动对象的载体相似。司法会计与审计工作的活动对象的载体都是财务会计资料。司法会计工作是通过全面检验财务会计资料寻找对鉴定人有利的角度进而出具鉴定意见。审计工作也是通过对会计资料进行检验分析来开展的。
(二)二者遵循的原则一致。司法会计和审计工作在开展过程中都需要遵循各自的职业道德， 通过自己的了解做出公正的判断， 司法会计工作过程中需要保持中立性和客观性，站在合理合法的角度为委托人谋取最大利益。审计工作过程中同样也需要保持独立性和客观性， 通过对会计资料的调查和审计程序的实施出具合法合理的审计报告。并且二者在执业过程中都需要遵守回避原则和保密原则。
(三)二者工作程序相似。司法会计和审计工作都需要经过准备、实施和完成三个阶段。在准备阶段了解委托事件的基本情况，初步调查被检查单位的状况;在实施阶段进行深入调查，审查财务会计资料及其所反映的经济活动，收集相关的证据;在完成阶段，整理评价相关数据，根据获得的反映财务会计事实的资料及其分析结果等形成最终意见。
(四)二者工作方法相似。司法会计的工作内容是对财务会计资料进行鉴定， 因此运用会计与审计的理论方法进行分析是不可避免的，通常都会采用询问、函证、重新计算、分析性复核等方法， 这些技巧和方法将两者紧密联系在一起，不可分割。
(五)二者证据有相互获得性。司法会计和审计证据都具有质量和数量两方面的要求。司法会计证据必须是确切的、充分的，以全面证实案件所涉及的财务会计事实。审计证据必须满足充分性和适当性两个要求， 即所获取的证据均必须是与所审计事件相关的，并且准确可靠的证据。在相同的经济业务范围内，二者的证据可以为对方进一步检验提供线索，同时审计报告和司法鉴定意见也可以作为对方工作的证据材料。
(六)二者工作结果相似。司法会计和审计工作最后都需要出具意见性文件， 且二者最后出具的证明文件皆需具有一定资格的人员签字， 获取签字权的司法会计人员需要具备《司法鉴定人执业证》，审计人员需要具备《注册会计师证书》，且签字人员都要承担相应法律责任。
二、司法会计工作与审计工作的区别
(一)二者概念不同。司法会计简言之是诉讼证据会计，是指司法机关在诉讼过程中指派或委托符合资格的人员运用专业的会计、审计知识，依法对案件所涉及的有关会计事项、经济关系、财产物资等方面的财务事实进行检验鉴定，并做出书面意见的一项专门性工作，包括司法会计检验、司法会计鉴定和司法会计文证审查。审计则是综合性的经济监督活动，由国家机关、企业内部或者社会委托，对被审计单位的会计资料的真实性、合法性、合理性和有效性进行审查并出具审计报告，评价财务报告的真实性和公允性、被审计人员经济责任的履行情况或改善企业自身的经营管理情况，包括政府审计、内部审计和社会审计。
(二)二者活动目的不同。司法会计工作总体上看是一种诉讼活动，不仅鉴定申请需要在诉讼阶段提出，而且鉴定的证据也是服务于诉讼，通过运用专业的技术手段对案件所涉及的会计资料和财产物资进行勘验检查，固定有证明力的证据以确保对诉讼活动提供支持。审计工作则是由于受托经济责任而产生的一种监督活动， 审计机构在委托人的委托下，对被审计单位的财务资料实施审计程序， 检查是否存在问题，最终出具审计报告，以评价被审计单位的经济责任履行情况或企业内部的经营管理状况，并对委托人进行报告。
(三)二者主体产生、地位和专业性不同。
1.主体产生不同。司法会计案件的受理必须由司法鉴定机关统一受理， 然后由司法鉴定机关根据案件性质和回避原则指派有相关案件执业经验和执业资格的司法会计人员，司法会计人员不可以私自承接案件。审计受理主体则可以是会计师事务所、企业内部审计部门或是审计机关，不存在严格的统一管理制度， 在承接案件时需遵循职业道德准则。由此可得司法会计主体比审计主体要求更为严格。
2.主体地位不同。在《新司法鉴定通则》新增的第四十四条至四十六条中明确规定了司法鉴定人员的出庭作证程序、出庭作证义务和出庭作证规范，新通则要求司法会计鉴定人员积极配合出庭作证，变被动参与为主动参与，出庭作证不再是司法鉴定人员一项可为可不为的义务， 而是变成了一项带有社会责任属性的法定义务， 这体现了司法鉴定人员在诉讼活动中不可或缺的作用。而审计人员不是诉讼参与人，只有在审计报告所涉及的内容被列为案件事实时，审计人员才可能作为证人出庭作证，但没有强制出庭要求。同时，司法会计的一切活动均需要以司法机关的名义进行，协助案件承办人员对案件所涉及的财务会计事实进行检验鉴定，一般不独立开展工作，而审计则是以审计单位的名义开展工作，可以独立取证，做出审计结论，由此可见后者的独立性高于前者。
3.主体专业性不同。民事、行政诉讼和刑事诉讼中司法会计所涉及的案件主要是解决民事经济纠纷或是查明经济犯罪案件事实，而隶属于公安、检察等侦查机关的司法会计人员主要工作内容是为侦查机关提供侦查服务，为侦查案件提供信息或线索， 因此司法会计人员不仅需要熟悉会计、审计学，也需要系统掌握法学、证据学、侦查学等专业知识。审计人员主要工作内容包括财政财务审计、绩效审计、经济责任审计和专项审计，主要作用是对被审计单位的内部控制制度提出改进建议、对财务报告使用者提供解释说明和评价被审计单位的经济责任履行情况，因此除熟悉会计、审计学之外，还需要掌握内部控制、工程造价等相关专业知识。
(四)二者工作程序不同。
1.申请或委托程序不同。一般情况下司法会计的申请程序较为复杂，必须由民事、行政案件的诉讼当事人，刑事案件的犯罪嫌疑人、被告人、被害人附带民事诉讼原告人以及其他诉讼参与人为保障自身的合法权益向侦查机关、检查机关、审判机关提出对案件中涉及的专门性问题进行司法会计鉴定的口头或书面申请， 然后由司法鉴定机关根据案件情况和检材样本条件做出是否准予鉴定的决定， 再经过委托、受理阶段方可实施，每一个阶段都有严格的条件限制，必须符合条件才能最终受理实施。而审计则没有严格的申请程序限制， 被审计单位本身以及与被审计单位有关的第三方均可以委托审计主体进行审计， 只要符合接受委托的条件，审计人员便可以接受委托。
2. 实施过程不同。司法会计工作的过程是先结论后验证，通常司法会计人员是在委托人告知检验目的后，对委托人所送来的会计资料进行全面的检查和验证，以取得验证检验目的的证据。审计工作的过程则是先检验后结论，在检验之前不知道结论如何， 而是通过对被审计单位资料进行抽查、实地走访、询问、分析性复核等方法对被审计单位进行审计，最终得出审计结论。并且部分审计意见出具后，还会进行后续审计，审计人员需要对被审计单位为应对审计发现所采取的措施进行评价，对尚未采纳审计建议的，及时进行沟通寻找原因;对因故拖延或者措施不利的，督促被审计单位执行，并进一步提出改进建议，而司法会计则没有后续程序。
(五)二者工作方法不同。
1.取证方式不同。在证据收集过程中，司法会计人员不是证据收集主体，案件承办人员才是，只有在案件承办人员专业知识不足的情况下， 才可以指派或聘请司法会计人员协助收集，并且取证主体数量必须为两人以上;而审计人员就是取证主体，不需要在委托人的陪同下收集证据，可以独立收集证据，并且对取证人数没有严格要求。
2.证据质量的要求不同。司法会计证据是对被告量刑定罪、解决经济纠纷的依据，而审计证据是用于推断会计资料的合法性和公允性，作为形成审计结论的依据，可以看出司法会计的风险要高于审计，正因如此，司法会计证据必须是详细调查取证获得，不可以根据抽样取证推断得来，司法会计鉴定意见需要在对现有财务会计资料进行全面详查得到的准确数额上做出。而审计证据仅是对审计意见提供合理保证，因此通常采用抽样调查的方法，根据样本推断总体数额。由此可见，前者对证据质量的要求远高于后者。
(六)二者工作结果不同。
