时间：2022-05-16 09:40:15
【关键词】知识经济;无形资产;无形资产的管理;无形资产的会计核算
一、我国无形资产在会计中存在的不足
在知识经济时代,知识和信息等无形资产占有整个社会资产的比重显著增强,据有关方面统计,当前,在经济发达国家中,科学技术在经济增长中的贡献率已高达80%。世界第一品牌可口可乐的无形资产价值已至68915亿美元,世界许多著名跨国公司的成功都与其拥有的占绝对优势的无形资产密切相关。这表明,无形资产在企业发展中所起的作用将远远超过有形资产,理应成为会计核算、监督的重心。但传统会计模式与工业经济时代的特点相适应,只注重有形资产的核算,而忽视了对无形资产进一步的确认、计量和披露,从而导致其提供信息的质量大打折扣。具体表现:
1.无形资产核算范围狭窄。根据2001年的会计准则,我国纳入现行会计核算体系中的无形资产仅包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等可辨认的无形资产和不可辨认的无形资产商誉。商誉也只承认产权变动的商誉,对自创商誉不予确认,核算局限于很小的范围内,而在某些西方发达国家里,无形资产的核算项目已达29项。由此不难看出,企业账面上的无形资产并不是企业全部拥有的,无形资产的价值未能得到全面体现。这种对无形资产熟视无睹的会计确认模式有悖于知识经济的要求,甚至导致会计对企业价值及竞争能力反映的严重失实。
2.自创无形资产的确认不够全面。对于许多企业自创的无形资产,理论上应当包括企业为取得这些资产而发生的全部支出,但由于自创无形资产的计量在实际操作中较为困难,因此按我国会计制度规定,自行开发并按法律程序申请取得的无形资产,按依法取得时发生的注册费、聘请律师等费用,作为无形资产的实际成本。依法申请取得无形资产前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用,并且不应在以后期间确认为资产。从制度条款中,我们可以明显感受到我国会计制度对无形资产资本化所持有的谨慎态度。然而在信息经济时代,衡量人群和国家贫富的标准将由传统的有形资产逐步过渡到以科技为中心的无形资产上。如果依照现行的会计制度,以信息产业为主体的行业价值将被大大低估,而传统的社会财富评价指标将误导信息使用者,导致投资人做出错误的决策,同时也影响企业的经营管理。
3.无形资产的计量不合理。随着社会经济环境的变化,会计计量的对象发生了巨大的改变,如绿色产品标志,ISO9000系列国际质量体系认证等新无形资产的出现,使会计计量对象进一步扩展,同时冲击了传统会计的计量基础。会计计量重心从有形资产转向无形资产,从财务资源转向知识资源,无形资产计量对企业财务状况的描述起着决定性作用。传统的计量手段无法适应知识经济的要求,因而在计量手段上需要革命性的变化。
4.无形资产披露的不足。在现行会计报表中无形资产的披露存在以下几个缺陷:(1)披露信息不充分。未披露全部无形资产,并且明确披露的有所确指的无形资产的成本只是其实际成本的一部分,并非全部价值。(2)误导报表信息使用者的经济行为。在资产负债表中,无形资产列示在流动资产固定资产等项目之后披露,而且很多对报表信息使用者有重要作用的信息因考虑谨慎性原则没有披露。报表使用者基于这些不充分信息做出的决策,可能偏离实际情况。(3)导致国有无形资产易于流失。如前所述,有很多无形资产没有在企业账上得到反映,反映在账上的无形资产其价值也仅仅是摊余的历史成本。这使得企业在进行租赁、承包、拍卖、股份制改造及合资经营时容易忽略某些无形资产或者难以取得无形资产的公允价值,从而导致无形资产流失。
二、对现行会计相应改进的建议
会计是为经济发展服务的,知识经济日新月异,会计也应做出适时的变革,只有这样才能推动经济更快更好地发展。鉴于上述问题,我们可以考虑从以下几个方面进行改进:
1.扩大无形资产要素范围知识经济环境下企业无形资产要素应主要包括:(1)市场资产:指一个企业通过其所拥有的与市场相关联的无形资产而可能获得的潜在的利益总和,是知识资本的第一要素,包括:与客户的关系,如销售网、分销渠道、长期客户;品牌的信誉,如企业品牌、服务品牌;合同,如特许经营权协定、专利使用权协定、经济性合同等。(2)知识产权资产:指企业在生产经营实践和科学实验等创新过程中,所发明创造的高新技术和技术诀窍,而形成的精神产品的一种产权形式。包括专利权、版权、商标、商业秘密、技术秘密等。(3)组织管理资产:指企业管理层组织协调、管理、沟通等方面存在的优势,可能获得的潜在利益。如企业文化,企业管理方法,信息技术交流,网络工作系统,融资关系等要素。知识经济环境下,无形资产的资源得到了迅猛的发展,并逐渐成为企业资产的核心和主要收益来源。
2.将研究开发费用有条件资本化。在研究费用发生时,直接计入当期损益,并且在随后的会计期间也不确认为资产。开发费用如果能符合一些特定条件,可以作为无形资产,否则作为当期费用。开发费用确认为无形资产的条件是:(1)有目的地从事无形资产的开发,并使用或销售它。(2)具有技术可行性及商业可行性。(3)产品或工序可以清楚地确定,费用可以单独认定并可靠计量。(4)经合理预期的该项目未来所带来的收入必须超过所有递延开发费,加上进一步开发费用和有关的产品成本、销售费用和管理费用之和。(5)有足够的资源,或者合理地预期能够得到这种资源来完成此项目。3.无形资产计量的关键问题是计量基础的选择。在知识经济条件下其计量应以产出价值为基础产出价值观——现值计量基础,是以时间价值的现值作为计量基础。据此,无形资产的入账价值是其未来现金流入的现值。如果无形资产有确定的产出交换价格,并在特定未来期限可以按此价格收到,那么可视为应收账款。如果未来交换价格不确定,则可用现时的产出交换价格来代替。按照知识经济的定义,除反映知识资本的生产外,更重要的是还涉及分配使用方面的经济信息,以投入价值为基础反映不能适应社会经济发展需要。如有些无形资产尽管具有明确的投入价值,但由于经营过程中的维护和发展,其所代表的未来能够创造的经济利益远远大于当初投入价值。又如有些无形资产可以确指,其未来所创造的经济利益也可通过科学的方法确定,但未必有实际的投入价值。投入价值侧重于资产过去的投入,相反产出价值更注重资产的未来产出。一个企业对一项资产产出价值的关注旨在实现资源的优化配置,使未来效用期内产出最大化。
4.对无形资产进行全面披露。(1)凡是企业拥有的无形资产都应在财务报表中进行全面反映。对符合会计准则确认范围的无形资产,纳入会计核算体系进行确认与计量,在财务报表正文中披露。对不符合准则确认范围的,应在报表附注中加以说明。(2)资产负债表中的资产项目可以试着改变一下顺序,以不同类型资产的不同价值取向排序,即按资产内含价值的高低排列。对于内含价值高的包括人力资源和知识产权在内的无形资产,不仅要优先报告,而且内容要尽可能详细。(3)对于人力资源的突出问题,可参考阎达五先生提出的“三维会计”新思维,其报表体系是:三维财务状务平衡表、行为增值表、资产增值表、权益变动表,以及有关的附表。
综上我们可以知道:任何一项制度的都应与它所的时期所属的环境相匹配,而我国加入WTO,国外的会计行业将对我国产生进一步的影响,这就要求我们对会计行业进行深层次的改革,以尽快与国际接轨,以促进我国企业的体制改革。对此2001年1月《企业会计准则——无形资产》的在一定程度上适应我国目前的需要,规范了无形资产的核算。另一方面,无形资产准则又在一定程度上体现了无形资产在企业资产项目的重要性。它促进了科学技术在企业中的运用,整体上增强了企业在国际上的竞争优势。正如前所说,制度与它所属的经济环境要相一致。反过来,我国的经济环境也会影响无形资产准则的实施。所以,除加强制度的完善,我国的会计中介服务机构的服务职能也应得到明晰。注册资产评估师应当独立获取评估所依据的信息,并确信信息来源是可靠和适当的;要求评估师使用的假设应当合理,不得使用没有依据的假设。注册会计师应本着公正严明的原则来审计企业的无形资产账户的正确性等等。做到了经济环境的治理,无形资产准则的实施就有了环境的保障。这样它对会计行业乃至企业的发展都将起到很大的促进作用。
参考文献
[1]张占耕.无形资产管理[M].立信会计出版社,1998.
[2]余恕莲.无形资产评估[M].对外经济贸易大学出版社,2003,4.
无形资产会计理论研究的兴起与发展离不开环境的变迁。因此，从无形资产会计理论的形成环境入手，方能探明无形资产会计理论之演进原理，揭示无形资产会计理论之发展规律。
（一）无形资产会计理论形成的经济环境 随着农业经济和工业经济的过去，当今世界逐渐步入知识经济时代。知识经济时代的到来，使企业资产结构由有形化逐步向无形化发展，无形资产在企业资产中的地位显著提升，逐渐居于主导性和支配性地位。经济价值和财富的创造不再是来源于传统的物质生产，而更多的是来源于无形资产的创造和利用。会计是对社会经济活动的反映与监督，会计的变化取决于经济环境的变化，必须服务于特定的经济环境。知识经济的兴起，使现行会计模式赖以依存的社会经济环境产生了重大变更，对现代无形资产会计理论的发展必然产生深远的影响。
（二）无形资产会计理论形成的法制环境 法制环境主要是由国家的法律和制度所构成的有机整体和立体系统。法制环境对会计理论的形成与发展具有自上而下的影响。经济的发展促进了法律制度的完善，而法律制度的完善又加速了会计理论的发展。经济全球化的发展突出了知识经济对国家经济乃至世界经济发展的支配作用。这一经济环境的变化决定了法律制度的发展趋势，促使了相关法律制度规范中对知识产权法律地位的重视。当前，知识产权在宪法和民商法中的地位凸显，《专利法》、《商标法》和《著作权法》等知识产权法律的建立，充实了无形资产保护的内容，并逐步完善了无形资产的法律制度。这为无形资产会计理论的形成与发展创造了良好的外部法制环境，使无形资产也随之成为会计法律制度体系和会计审计准则体系的核心控制对象。
（三）无形资产会计理论形成的文化环境 文化是经济和法制政策的根源，决定着会计理论发展的深度和广度。文化环境是制约和影响会计模式形成与发展的各种文化因素的总和，由思维观念、思维方式、价值趋向、行为准则和语言、文字、风俗习惯等构成。文化是人类在长期的社会实践中创造和积累的，体现了一个国家或民族的精神财富。不同社会和不同国家的文化具有独立性，这种独立性导致了各国会计模式的特色性。当前，各国会计差异的一个主要方面就体现在无形资产会计的差异上。西方文化中对个人价值的关注促进了人力资源和智力资本会计的发展。我国文化中的相对保守主义和集体主义等，促进了无形资产会计中的谨慎性和对公允价值的排斥性，也形成了特许权、土地使用权等独特的无形资产会计理论。文化的差异性，既导致了无形资产会计在各个国家之间的差异，又直接或间接地影响了无形资产会计理论的形成与发展。
二、无形资产会计理论演进阶段
环境的变迁促进了无形资产会计理论的演进与发展，也拓宽了无形资产会计理论研究的边界，使无形资产会计理论历经不同发展阶段。
（一）传统无形资产会计阶段 传统无形资产会计理论所探讨的通常是无形资产的基本理论及无形资产会计准则所涉及和规范的问题，主要体现于对无形资产会计准则的研究。（1）时间。据考证，国外对无形资产问题的研究是在19世纪末期，由美国经济学家托尔斯・本德首次提出无形资产概念。19世纪末期以后，无形资产开始被司法实践承认并在一系列经济纠纷案中得到强化，而会计和资产评估活动也推动了无形资产的运用。1926年，我国著名旅美会计学家杨汝梅先生的《无形资产论》为无形资产会计研究做出了突出贡献。1985年，我国财政部颁布的《中外合资经营企业会计制度》首次将无形资产纳入会计核算体系。而我国开始全面系统的规范无形资产会计是自1992年的会计改革之后。1993年，在《企业财务通则》和《企业会计准则》中我国对无形资产首次作出了权威完整的官方界定。（2）关键词：“无形资产”、“知识产权”。在会计上，无形资产通常作狭义的理解，即将专利权、商标权等称为无形资产。因此，传统无形资产会计阶段主要是对专利权、商标权和非专利技术等知识产权类无形资产的探讨，这些无形资产的会计理论问题基本已经反映在无形资产会计准则之中，纳入会计法律制度与规范之内。（3）主要理论成果。一是无形资产的基本理论。无形资产基本理论主要涉及无形资产概念内涵与外延的界定、分类及特征分析等。国内外对无形资产概念的界定主要采用直接列举法（西德尼・戴维森，1983等）、特征归纳法（佩顿，1922等）和本质描述法（杨汝梅，1926；巴鲁克・列弗，2001；等）三种方法。概括而言，无形资产概念的代表性观点有：超额收益观、无形固定资产观、无形资源观、智力资本与知识资产观、无形财产权和无形成果观、集合观、未来收益要求权观、非货币性资产观等。对无形资产分类具有代表性的观点是按是否具有存续期限分类、按是否可辨认分类、按存在形式分类或产生的条件分类、无形资产的扩展分类、广义和狭义无形资产的分类（汤湘希，2010）。而在无形资产特征上，学者们提出了“三特征说”到“八特征说”等不同观点，均赞成无形性和价值不确定性特征。二是无形资产会计准则。对传统无形资产会计理论的研究成果主要体现于无形资产会计准则中。伴随会计国际化的趋势，世界各国无形资产会计准则逐步趋同，我国经过对《企业会计准则》的多次修订，也已形成了比较完整系统的无形资产会计准则，对无形资产会计确认、计量、记录和报告都有了比较详尽的理论规范。而自1996年至今，我国会计学术界已召开九届无形资产理论与实务研讨会，其中均涉及无形资产会计准则，至今争议仍较大的问题主要在于：无形资产准则核算范围；研发支出资本化与费用化问题；无形资产摊销问题；无形资产价值评估问题。
（二）商誉会计阶段 在无形资产会计理论问题中，商誉会计理论问题是关注最多的热点问题和难点问题。国内外学者曾从经济学、会计学和法学角度对商誉问题进行了大量研究，但由于其本质上的特殊性与复杂性，使得商誉至今仍是会计界尚待解决的难题之一。（1）时间。根据美国在线辞典中关于商誉的定义，商誉（Goodwill）一词最早出现于12世纪。然而，商誉普遍引起会计界的重视并出现于会计账簿中却始于19世纪末期。1926年，杨汝梅先生所著的《无形资产论》（Goodwill and other Intangible Assets），实质上就是商誉会计研究的典范。（2）关键词：“商誉”。很长一段时间内，学术界对无形资产的研究主要都集中于对商誉的研究上。应当说，无形资产最初的雏形即为“商誉”，而无形资产会计理论研究最初则源于对商誉会计的研究。（3）主要理论成果。一是商誉的基本理论。法学、经济学和会计学领域均对商誉的概念提出了不同的概念。以会计领域而言，其更侧重于从计量角度审视商誉。至今为止，会计界对商誉的概念与本质的认识仍存在较大差异，主要代表性观点有总计价账户观、超额收益观、好感价值观、“核心商誉”观、协同效应观、无形资源观和核心能力观等。对商誉的分类，学者们基本赞成将其分为外购商誉和自创商誉两类。而大多数人也基本认为商誉的构成具有多元性，由许多因素所构成。二是商誉会计确认与计量理论。我国2006年企业会计准则规定对合并过程中产生的商誉予以确认和计量。对于外购商誉（合并过程中产生的商誉）的确认和计量，大多数学者坚持我国企业会计准则的传统做法，只是对某些计量问题有所分歧。目前，商誉计量的方法主要有两种，一种是直接计量法，即超额收益法。另一种则是间接计量法，即割差法或残值法。对商誉的后续计量则主要有直接冲销法、系统摊销法、减值测试法、永久保留法四种典型计量方法。而会计学界对商誉会计理论争议较大的主要是自创商誉和负商誉的确认与计量。负商誉是否存在？自创商誉应否确认？如何确认？自创商誉能否计量？等，这些问题的解决还有待商誉理论的进一步完善。三是商誉会计报告理论。我国大多数学者认为，商誉信息披露在现行会计准则中的反映严重不足，而学者们对于商誉信息是表内确认抑或是表外披露持不同观点。有的学者（张秋生、李玉菊、冯卫东）提出，无论是并购商誉还是自创商誉，都应当纳入会计报表核算体系，反映在财务报告中。也有学者（侯海玮等）提出，商誉信息披露应采用表内谨慎确认与表外补充披露相结合的方式，对商誉的不同信息以不同模式反映在财务报告中。这些理论的适用性目前并未能在实务中得到证实。实质上，其理论分歧主要源于商誉会计计量的复杂性，因此，商誉计量的完善依然是商誉会计理论与实务问题的关键所在。
（三）智力资本会计阶段 智力资本虽不完全等同于无形资产的概念，但其内涵与外延却与无形资产有着千丝万缕的联系，许多学者甚至认为智力资本即为无形资产（安妮・布鲁金，1996；托马斯・A・斯图尔特，1997）。（1）时间。理论上，智力资本（Intellectual Capital，IC）最早是西尼尔（Senior）于1836年作为人力资本的同义词提出的。1969年，经济学家加尔布雷斯（John Kenneth Galbraith）发展了这一概念，首次明确提出了“智力资本”这一名词。智力资本会计是知识经济时代对人力资源会计内容的扩展与升华。20世纪80年代中期，国外会计与经济管理领域的学者们就开始了对智力资本确认、计量与报告的研究（Guthrie&Petty，2000）。1995年之后，瑞典Skandia保险公司的一系列智力资本报告为智力资本理论奠定了现实基础。而我国对智力资本会计的研究起步较晚，始于20世纪末期。（2）关键词：“智力”、“知识”。“智力（Intellectual）”与“知识（knowledge）”本是两个完全不同的词汇，但智力资本和知识资本均可由“Intellectual Capital”这一词汇翻译而来。在许多文献中，“智力资本”、“智力资产”、“知识资本”和“知识资产”等术语经常混淆使用，这些词汇虽有细微差异，但在本质上并无实质差异，均突出了知识经济中“智力”与“知识”的重要性。（3）主要理论成果。一是智力资本的概念与构成。关于智力资本概念主要从知识和能力观角度、企业权益角度、企业价值认定角度三个方面进行界定。而对智力资本构成要素及其相互关系的研究，主要有二元论、三元论和多元论。到目前为止，西方大部分学者支持智力资本三元论，即将智力资本分为人力资本、组织资本和关系资本三个部分。二是智力资本会计的理论基础。有研究者认为，现代企业契约理论和智力资本稀缺可推演出智力资本会计的理论基础（谭劲松等，2001）。智力资本会计流派以企业契约理论和基础资源理论为理论基础，其研究重点为智力资本的测量、评价、呈报和信息披露（李东伟等，2009）。而有些研究者（冉秋红，2007；杨帆，2010）认为，智力资本会计以企业资源基础理论、能力理论、知识理论为基础。三是智力资本会计计量理论。目前已经开发出的智力资本测量体系主要包括以财务指标评价为主的客观测量和以量表测评为主的主观测量两种方式。这些计量方法可分为采用货币计量和非货币计量两类。从财务角度对智力资本的会计计量方法包括经济增加值法、托宾Q比率法、现实期权法、智力资本会计法与智力资本潜能增值法等单因素测量法，以及斯堪迪亚导航仪法、平衡计分卡法、无形资产监视器法与技术经济人法等综合测量法（朱瑜等，2009）。由于智力资本构成要素在不同行业及不同阶段的异质性，至今还没有一种计量方法被普遍接受。四是智力资本会计报告理论。20世纪90年代之后，西方发达国家的一些学者、学术性团体和企业开始对智力资本计量与报告问题进行研究。在这些智力资本报告模式中影响最大的是无形资产监视器、斯勘迪亚导航器、智力资本评级、丹麦智力资本报告指南、欧盟智力资本报告指南等几种典型的智力资本报告模式（董必荣，2010）。
（四）无形资产会计新阶段 20世纪90年代，“核心竞争力”概念的提出，使得以无形资产为载体的核心竞争力的作用日益凸显，也促使了无形资产会计的新阶段――核心竞争力会计阶段的形成与发展。（1）时间。“企业核心竞争力”这一概念，于1990年由普拉哈拉德与哈默尔在《哈佛商业评论》上发表的文章――“企业核心竞争力（The Core Competence of the Corporation）”中率先提出。至此之后，对企业核心竞争力的研究已历时二十余年，核心竞争力理论问题一直是经济学与管理学关注的热点问题之一。但长期以来，鲜少有学者从会计视角研究核心竞争力。21世纪初期，学者们开始关注核心竞争力理论与会计的关系，并初步尝试对企业核心竞争力会计的研究。谭劲松、熊传武（2000）明确提出“培育企业核心竞争力――会计应该怎么办”这一命题，正式开始了对企业核心竞争力与会计关系的探讨。（2）关键词：“核心竞争力”。随着人类全面进入知识经济时代，核心竞争力成为企业战略的核心内容。企业核心竞争力属于无形资产的范畴（汤湘希，2003）。无形资产是企业核心竞争力的构成要素，是其载体（李悠诚等，2000）。核心竞争力会计成为无形资产会计发展面临的新问题，而核心竞争力会计理论亦随之成为无形资产会计理论的核心理论之一。（3）主要理论成果。一是核心竞争力理论。国内外学者基于不同视角对企业核心竞争力理论进行了比较全面系统的研究。概括其具有代表性的学术流派主要包括能力流派、资源流派和知识流派等不同流派。进入20世纪90年代以后，关于核心竞争力理论研究已基本形成了整合观、网络观、协调观、组合观、知识载体观、元件-构架观、平台观、技术能力观等观点（陈劲等，2000）。企业核心竞争力的特征从“三特征说”到“八特征说”不等，而其要素则从“两要素”至“十三要素”不等。二是核心竞争力会计的基本理论。一些学者（如姚刚，2003；汤湘希，2003，2006，2009；盛明泉和李昊，2006；林克利，2008）对核心竞争力会计的概念进行了不同的描述，但总体而言，均认为企业核心竞争力会计应包括对企业核心竞争力进行确认、计量、记录和报告。在已有研究中，部分学者基于财务会计视角进行了研究（如姚刚、汤湘希等），而部分学者则主要基于管理会计视角进行研究（如胡玉明、冯巧根、黄曦、郑丽惠、林克利等）。三是核心竞争力会计核算理论。当前只有少数研究者对企业核心竞争力会计核算体系进行研究。有研究者认为，企业核心竞争力属于一项资产，可在改革现行财务报告理论体系的基础上，参照其他资产确认方法予以确认。同时，将货币计量与非货币计量模式结合，形成了以过去超额收益为基础、以未来现金流量为基础和其他计量方法等三类具有代表性的核心竞争力会计计量方法。对核心竞争力会计报告，则可采用自愿信息披露机制，通过彩色报告模式、对内报表与对外报表相结合的模式或表内披露与表外披露结合的模式等进行揭示与披露。然而，核心竞争力的难以计量性，必然导致对货币计量假设的挑战，对现行会计概念框架提出挑战，也影响了实务中对企业核心竞争力的会计确认与报告。因此，对企业核心竞争力进行会计核算，首先应从理论与实务上解决企业核心竞争力的会计计量问题。
无形资产会计理论上述四个演进阶段并非绝对的递进发展关系，而更多体现为交叉融合与并行发展的关系，这主要源于社会经济发展对无形资产会计理论发展的促进，使无形资产会计理论在不同发展阶段体现出研究范围、内容与侧重点的异质性。
三、无形资产会计理论的发展趋势
从19世纪末期开始，国内外学者们对传统无形资产会计、商誉会计、智力资本会计及核心竞争力会计等无形资产会计理论的研究取得了较大进展。这些理论对无形资产会计实务的运用与完善起到了不可忽视的指导作用。然而，由于无形资产会计理论的复杂性，使得无形资产会计理论仍然存在值得深思及尚待完善之处。
（一）完善无形资产会计理论框架 未来无形资产会计理论研究应注重完善其框架体系。（1）明确无形资产会计边界。随着时间的推移，在经过较长时间的理论探索之后，无形资产的边界在逐步拓宽的同时也有泛化的趋势。从无形资产会计理论发展之初开始，无形资产、知识产权、商誉、人力资产、智力资本（或资产）等概念之间的相互关系即混淆不清。明确界定无形资产的边界，是完善无形资产会计理论框架的基础和前提。（2）补充或更新会计概念框架。当前，对诸如商誉、核心竞争力等会计理论的主要争议源于无形资产的难以计量性及难以确认性。对此类资产的确认与计量将导致对当前会计基本假设、会计确认与计量原则等的挑战，进而引起对现行会计概念框架的变更。因此，建立完善的无形资产会计理论体系，需要补充或改革现行会计概念框架体系，将更多信息纳入会计信息系统。（3）建立无形资产会计系统。在明确无形资产边界的前提下，对无形资产会计要素确认、计量、记录和报告建立较为全面的框架系统。为此，可采取以下做法：一是在现行会计系统中，确定哪些无形资产应当确认与计量，并在财务报表及其附注中反映或披露；哪些无形资产采用其他报告形式予以披露。二是在现行会计系统基础上，补充建立一套适应无形资产的辅助会计框架。三是对现行会计系统进行彻底变革。
（二）加强无形资产会计准则建设 在完善无形资产会计理论体系的基础上，推进我国无形资产会计准则建设的改革，将是无形资产会计理论发展的一个重要趋势。（1）扩宽无形资产确认范围。受到我国企业会计准则中无形资产确认标准的限制，目前我国准则中所确认的无形资产范围较窄，仅确认一些知识产权类的可辨认无形资产。然而，这远远不能反映企业真正拥有和控制的无形资产。为此，应考虑适量扩充无形资产会计准则的确认范围。智力型资产、人力资产等是否应予确认？自创商誉是否确认？网络经济中计算机软件、网址和域名等无形资产是否确认？等，这些问题还有待进一步研究。（2）正确区分自创无形资产研发支出。我国《企业会计准则》规定，符合资本化条件的研发支出应予资本化，计入无形资产，而不符合资本化条件的研发支出应予费用化。自创型无形资产的计量，必须正确分配企业研发支出，根据研发特点区别对待。因此，提高会计准则的可操作性，合理分配研发支出是无形资产准则建设必须解决的问题。（3）改善无形资产会计计量。无形资产的价值评估一直是会计界的难题。关于无形资产的会计计量，是否引入公允价值计量模式？是否对无形资产采用货币计量与非货币计量相结合的模式，以保证无形资产的充分披露？在考虑无形资产减值时是否应考虑增值？这些问题应结合无形资产会计理论体系的完善对会计准则进行适当调整。（4）强化无形资产信息披露。针对目前披露过于简略的现状，对无形资产的信息披露，应合理界定披露范围，分类进行整体和具体的披露。并结合无形资产会计理论框架的完善增加披露的方式和内容，如详细披露企业的研发支出和其资本化与费用化的具体金额及无形资产的辅助信息等。
（三）构建无形资产审计理论体系 随着无形资产在知识经济中的作用不断提升，无形资产数量和种类的增加扩大了无形资产审计的比重，而无形资产计量的不确定性也增加了其审计的难度。由于现今许多企业无形资产观念单薄，无形资产管理较为混乱，致使无形资产流失严重。对比其它有形资产审计，无形资产审计更具复杂性、风险性和综合性，因此，无形资产审计应在强化责任和保持高度的职业谨慎的同时，兼顾效率与效果原则。适当合理进行无形资产审计，应构建无形资产审计理论体系，拓展无形资产审计领域的研究。而建立无形资产审计的研究框架则是无形资产审计研究首要解决的问题。例如，在完善的商誉会计和核心竞争力会计理论基础上，构建商誉审计框架和企业核心竞争力审计框架等。
［本文系中南财经政法大学“研究生创新教育计划”课题（批准号2011B0905）和国家自然科学基金项目（批准号71072166）阶段性研究成果］
关键词：开发支出；资本化；经济后果 一、关于研发费用资本化的主要观点
关于研发费用资本化还是费用化，国内外准则制定机构看法各异。1999年7月，国际会计准则委员会颁布的无形资产准则中规定，研究费用应在发生时计入当期成本，开发费用在同时满足若干条件的情况下，可以作为资本性支出处理，递延至以后各期。
美国对研发费用会计处理做出的规定的是：研究与开发费用应在发生时计入当期损益。对于出售、出租或以其他方式上市的计算机软件研发支出，一旦技术可行性得以确立就应该确认为资产。（财务会计准则第2号公告、财务会计准则第86号公告）由此可知在美国会计准则中，除计算机软件研发支出外，其他研究与开发支出均作为费用确认。
我国对于无形资产开发费用会计处理的规定在2006年2月颁布的会计准则《企业会计准则第6 号——无形资产》中显示出更加趋同于国际会计准则的趋势，即将企业无形资产的开发区分为研究阶段和开发阶段：对于开发阶段的支出，同时满足若干条件的可以进行资本处理，而研究阶段发生的支出则必须采取费用化处理的原则。自2007年起，国会计准则将研发费用全部费用化改为允许在满足一定条件下部分资本化、新无形资产准则的出台，目的在于推动高新技术企业开发新产品、新技术，进行可持续发展。
我国对于无形资产研发支出会计处理的新准则从2007年起实施至今，是否有效推动了企业技术升级、促进企业的自主创新，是否能够提高企业财务状况和业绩水平，都是会计界需要进行探讨的课题。而软件开发企业作为以提供计算机软件开发生产、系统集成、应用服务和其他相应技术服务为主营业务收入的高新技术企业，研发阶段的投入是其最大和最重要的投入。因此，下文中选取沪市软件开发类高新技术企业为样本，着重于分析和讨论讨论无形资产开发支出资本化的经济后果。
二、实证分析
（一）样本的选取
本文的研究对象是沪市软件开发类上市公司，经过剔除缺乏2005年至2010年连续六年完整数据的企业以及ST企业，最后确定的样本为15家上市公司。本文中所使用和分析的数据来自巨潮资讯网，用EXCEL软件进行加工整理后，得到以下数据并据此进行分析。
（二）新准则实施后软件企业开发支出及无形资产的变化情况
据统计，我国企业研发费用的投入占销售收入比重的平均值为1.38%，而发达国家高新技术企业的研究与开发费用则一般要占企业销售收入的5%至15%，相当于普通企业平均比例的2至6倍。因此从总体上看，世界先进企业对于高新技术研发的投入力度远远大于我国。我国关于无形资产研发支出可部分资本化的会计准则的出台，目的就在于鼓励企业加大研发活动的力度。我们知道会计准则具有经济后果，因此理论上自2007年新准则实施后，软件企业无形资产开发支出和相应的企业无形资产规模都会增加。本文拟从无形资产占资产比重、无形资产开发支出等指标来分析企业无形资产规模变化的趋势。
表1软件企业无形资产开发支出情况
从表1 可知，2007至2010年四年的实践中，披露开发支出项目的软件开发企业逐年增加，越来越多的公司开始积极披露该项的信息。在新准则的影响下，软件企业的开发支出逐年增加，这四年中开发支出占无形资产的比重可以看出，开发支出正在逐渐成为无形资产项目的重要内容之一。
开发支出增加并资本化，会增加企业无形资产的规模。从2005年至2010年无形资产总额的变化趋势可以看出，新准则对于软件企业无形资产的刺激很明显，2007年无形资产总额同比增长70.12%，而2007至2010新准则实施后的四年中，整体样本的无形资产总额增长速度是非常快的。结合表1的数据，我们可以看出软件企业自主创新和技术升级确实在很大程度上受到了无形资产开发支出资本化的会计准则的推动。
表2无形资产占非流动资产和总资产的比重
从表2可以看出，新准则实施后，软件企业的无形资产规模不断增加，企业无形资产占非流动资产和总资产的比重基本呈现出增长的趋势，我国企业正在越来越注重无形资产的开发和投入。但是，在资产总额中，企业的无形资产仍然仅占较小比例，2005-2010年间的的比例均值仅为3.1%，这也无形资产目前仍不是我国软件企业资产的重要组成部分。
根据前面的数据，我们可以得出一个结论：新无形资产准则实施后，软件企业无形资产规模在逐渐扩大，而开发支出是无形资产规模增加的重要影响因素。
（三）新准则实施对软件企业经营成果的影响
根据前文的结论，我们知道开发支出资本化新准则正推动着企业自主创新和技术升级。而积极开发新产品、新技术，将使企业获得更高的市场竞争力。并且，由于开发支出没有列入管理费用，这将进一步提高企业的经营业绩，为企业显示出更多的财富价值。下文中，将对样本企业新准则实施前后的营业收入和利润指标进行对比。
图1营业收入变化
从图1可以看出，2005至2010年间，软件企业的营业收入呈逐年增加的趋势，尤其2007年和2010年增幅较大。结合前文的数据我们可以看出，
软件开发企业的营业收入与无形资产规模呈现同方向变动。
图2营业利润变化
从图2 也可看出，2005-2010年中企业净利润基本呈上升的趋势，其中 2007年实现净利润总额是2005年净利润的超过5倍，增长速度达到高峰。而2008年净利润有小幅下降，分析主要是受到金融危机的影响；2009年增长趋势也较强。由此可知，信息技术企业企业净利润的变化与无形资产规模也呈现同向变化。
五、结论及建议
【关键词】 无形资产; 智力资本; 价值贡献; 核心竞争力
全球经济发展的经验告诉我们,无形资产已经成为经济发展的重要“驱动力”。企业之间的竞争,地区之间的竞争,乃至国家之间的竞争,实质上就是拥有的无形资产质与量的竞争,尤其是跨国公司实施的知识产权控制战略值得我们思考与总结。我国学者自20世纪80年代开始关注无形资产会计以来,经过数十年坚持不懈的研究,取得了一系列丰硕的成果,初步形成了具有中国特色的无形资产理论与方法体系;无形资产会计准则的建设也取得了骄人的成绩,尤其是《企业会计准则第6号――无形资产》(2006)的颁布实施,对企业的未来经营产生了巨大的影响。因此,伴随着我国经济的飞速发展,有必要对我国无形资产会计的理论研究成果进行回眸,并展望无形资产会计未来的发展趋势,提出一些值得思考的问题。
一、全球经济发展推动无形资产的理论创新:从有形资产的价值转移到无形资产的价值创造
(一)全球资本的三次扩张激发了无形资产的活力
从世界经济的发展历程来看,经济全球化已经成为不可逆转的发展趋势。经济全球化的实质就是资本的扩张,①随着经济全球化的发展,资本又一次走出国门,进行第三次扩张。在全球的第三次资本扩张中,作为发展中国家的中国,不可避免地成为资本扩张的目标市场之一,这使我们充分认识到专利权、著作权、特许权、商标权等无形资产在一定条件下可能比有形资产更重要,成为企业生存与发展至关重要的资源。这些无形的资源成为经济发展的主要“驱动力”,“知识”、“能力”、“市场”等成为一种新的生产要素或资产,甚至是决定性的要素,企业价值来源也从有形资产的价值转移到无形资产的价值创造。
(二)创新型社会建设促进了无形资产发展
中国共产党第十七次全国代表大会的报告指出,中国特色社会主义事业是改革创新的事业。创新是一个民族进步的灵魂,建设创新型国家是我国的基本方略之一,其目的是为了实现国民经济整体素质的提高和经济结构的优化,提高国家的经济实力和国际竞争力。其核心内涵是实现国家对提高全社会技术创新能力和效率的有效调控和推动、扶持与激励,以取得竞争优势。在知识经济时代,知识成为企业、区域乃至国家提高核心竞争力的重要平台。创新是智力资本价值的体现,其形成过程和结果都离不开人的创造力。创新型社会建设必然产生更多的无形财富,更多的技术、知识、能力被开发和创造出来,从而促进了无形资产理论的发展。另一方面,创新型社会建设又离不开无形资产理论的进步和完善,也只有解决好无形资产的会计理论问题,对无形资产的确认、计量、报告才更为可靠与相关,从而为创新型社会发展提供理论支撑。
(三)企业价值创造方式的转变推动了无形资产发展
一直以来,传统经济学认为,企业是消耗有形资产的组织,企业在创造价值的过程中消耗有形资产,降低交易成本是企业存在的基本前提。但事实上,有形资产在生产消耗的过程中仅仅是实现了价值转移,即只是为企业创造价值提供条件,而并不真正创造价值。在企业创造价值的过程中,与有形资产相对应的无形资产才是创造企业价值的源泉。薛云奎、王志台(2001)以上海证券交易所上市的股票作为研究对象,运用实证的方法考察无形资产对企业经营活动的作用。他们指出,上市公司披露的无形资产与股价之间存在显著的正相关关系,无形资产对企业的经营活动发挥了重要作用。邵红霞、方军雄(2006)研究了不同的无形资产对企业会计盈余质量和会计信息价值相关性的影响,对高新技术行业的公司来说,技术性无形资产、商标权和其他无形资产和市场价值更具有显著相关性。张丹(2008)以49家A股上市公司2001年到2005年年报为样本,对智力资本进行研究后发现,企业越来越愿意披露智力资本及其价值贡献,智力资本的披露对企业的市价影响显著。众多研究表明,无形资产是企业重要的资产,对其价值增值有着积极的作用。
二、无形资产基础理论研究:从引进、介绍西方的已有成果到形成有中国特色的无形资产理论与方法体系
我国学者在20世纪80年代初期开始接触无形资产这一全新的领域,当时,主要介绍西方学者的研究成果。到20世纪90年代以后,随着我国改革开放的逐渐深入和会计改革的推进,人们对无形资产的认识也越来越深刻,逐渐掀起了研究无形资产的热潮,并以无形资产理论与实务研讨会的形式总结其研究成果,逐步形成了中国特色的无形资产理论体系。如表1所示。
从表1可知,就某一会计要素连续不间断地汇聚经济、技术、法律、资产评估等界别的学者进行系统的研究,在我国尚不多见。这在一定程度上说明了无形资产在我国社会经济发展过程中日趋重要的地位。研究成果主要集中在如下几个方面:
(一)无形资产概念内涵与外延的界定
对无形资产概念的界定,从介绍西方学者的研究成果到形成我国的无形资产概念,主要的代表性观点如下:
1.无形固定资产论
在20世纪80~90年代,我国学者对无形资产的认识还主要局限在与有形资产相比较,认为无形资产是固定资产的一种。如娄尔行(1984)认为,将那些没有实体的固定资产定义为无形资产,这种资产或者表明企业所拥有的一种特殊的权利,或者有助于企业取得高于一般水平的收益,所以它们虽然没有物质实体,但可能具有很大的价值。蔡吉祥(1996)认为,无形资产是无形固定资产的简称,是指不具有实物形态而以知识形态存在的重要经济资源,它是为企业的生产经营提供某种权利、特权或优势的固定资产,这种固定资产应用于企业中可创造巨大的收益。于长春(1990)也认为,无形资产亦称无形固定资产,是有形固定资产的对称,指企业中不具备物质实体,而以某种特有权利和技术知识形态等存在并发挥作用的固定资产,尽管其价值形态缺乏横向比较的可能,但它的存在和应用能使特定企业获取高于一般水平的盈利,在不确定的未来期间内为企业整体的生产经营服务。
当然,也有学者质疑,在“固定资产”中加“有形”,在“无形资产”中加“固定”反而把概念搞糊涂了。因为无形资产的价值是随着额外利益的多少经常变动的,“无形固定资产”的说法是名不副实的(赵友良,1996)。随着人们对无形资产研究的深入,学者们普遍倾向于从无形资产的实质进行定义,而不应在“固定”、“无形”等外在形式上纠缠,认为无形性只是无形资产的一个特性而已。
2.无形资源论
在20世纪90年代以后,学者们受到美国财务会计概念框架的影响,认为应从概念框架的角度去界定无形资产,提出无形资产应是能为企业带来未来经济利益的无形资源。如汤湘希(1995)认为,无形资产是指不具有实物形态、却能为企业长期带来收益的法律或契约所赋予的特殊权利和超额获利能力的资本化价值以及有关特殊经济资源的集合。于玉林(2000)认为,无形资产是指一个主体拥有或控制的、长期使用但没有实物形态的、可以辨认的、能以货币计量的,并预期会带来经营效益的非货币性资源。在商品经济条件下,它既是商品,又是以知识形态体现的发展经济的一种资源。无形资产在性质上具有资源的效用性、有限性、共享性和主体性等特征,还具有无形性、垄断性、持续性、扩张性和高效性的特点。由这些性质可以看出无形资产是一种可供持续发展的特殊资源。吉全贵(2000)也指出,无形资产是为特定经济利益主体所独家拥有(或持有)、无实物形态、使用价值确定、价值易变的经济资源,并将其分为经济学上的无形资产和会计学上的无形资产。
3.知识资产论
随着知识经济时代的到来,“知本”或曰“智本”作为重要的生产要素或资产成为企业生存与发展的关键因素。尤其是高科技企业,知识资产或称智力资本的多寡决定着企业的命运。于是,有些学者从知识资本的角度来界定无形资产,屠海群(2002)认为,无形资产是企业所拥有的能够转化为市场价值的知识,是企业所有能够带来利润的知识和技能。刘景录(2002)认为,知识资本和无形资产所反映的是对企业绩效和企业价值有贡献作用的同一种资源,即知识资源,而无形资产是对这种知识资源的小部分在财务会计报表中的不充分的反映。当然,也有学者对此提出质疑,并指出,以“知识形态存在”不足以涵盖全部的无形资产,因为无形资产并不是完全以知识形态存在,如土地使用权、特许经营权等只是政府授予企业的一种特殊权利,无需付出智力劳动(秦江萍、段兴民,2003)。
也有学者从人力资源的角度来认识无形资产,认为无形资产是能带来经济利益的企业资产,使现金流入企业,其载体是物,而不是人。它表现为人类智慧和知识产权等(杜万新,2002)。还有学者运用劳动价值论分析无形资产,认为无形资产的使用价值是帮助企业获取超额收益,而无形资产的使用价值是由个别劳动时间来决定的(马传兵,2003)。
4.无形财产权和无形成果论
除此之外,也有学者在综合前人对无形资产的认识后从法学角度提出:无形资产是企业拥有或控制的无实物形态、基于合同、法规或其他载体因而可辨认的、与企业经营、知识、技能、组织、市场和顾客等各经营要素相关并能为企业带来未来经济利益的非货币性及非金融性的无形财产权和其他无形成果(樊利平,2008)。
总的来看,何谓无形资产,其内涵和外延到底该如何界定,迄今并未形成共识,而且对无形资产与知识资产、无形资产与人力资源等关系也尚未完全厘清,尤其是将“土地使用权”、政府优惠政策等界定为无形资产,更是让人匪夷所思。②
(二)无形资产的分类及其存在形式的界定
人们对无形资产本质认识的差异,导致对无形资产存在形式的界定和分类更是众说纷纭。目前,有代表性的看法包括如下几类:
1.按无形资产是否具有存续期限分类
有存续期限的无形资产,亦称A类无形资产(Type A Intangible Assets),是指无论按法律或是合同,均存在一定的存续期限。
无存续期限的无形资产,亦称永久无形资产,或B类无形资产(Type B Intangible Assets)③,是指无论根据法律,还是合同等均无法确定其存续期限的无形资产。根据我国《企业会计准则第6号――无形资产》(2006)的规定,对有存续期限的无形资产,需按期予以摊销;对不具有存续期限的无形资产,通常不计提摊销,但期末需进行减值测试。
2.按是否可辨认分类
可辨认(确指)无形资产(Identifiable Intangible Assets)是指具有一定的物质载体或有证据证明其确实存在的无形资产。如专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。
不可辨认无形资产(Unidentifiable Intangible Assets)是指没有明显的证据证明,亦无明显的物质载体证明其存在的无形资产,如商誉④。对于可辨认无形资产,只要相关的证据证明其存在,且价值能够可靠地计量,会计上就需予以确认。对于不可辨认无形资产,根据现行会计准则的规定,只有在企业合并时(还得区分吸收合并或控股合并)才予以确认。至于对自创商誉,是否予以确认,理论上有两派截然不同的观点,从“信息观”出发应予确认,而从“经济后果观”出发则不应确认。⑤
3.按存在形式分类或产生的条件分类
按无形资产的存在形式或产生的条件,通常将无形资产分为三类:一是法律、契约或政府特许的特殊权利,如专利权、商标权、特许权等;二是超额收益能力的资本化价值,按照通常对商誉本质的定义,商誉是超额收益能力的资本化价值;三是具有无形资产特性的其他经济资源,如非专利技术等(汤湘希,1995)。
首先,这种分类主要从经营无形资产的角度而言,即对于法律或契约所赋予的特殊权利,其管理的关键是要在法定有效年限内充分发挥其价值创造功能,否则,无形资产将成为“公共品”,非权利人完全可以不付任何代价而获得“权利”的使用权。其次,对于超额收益能力的资本化价值,是未来企业超额收益的价值表示,企业应努力保持其超额收益的优势,否则,不仅会计上要计提巨额的减值损失准备,而且对企业的未来发展将非常不利。比如,美国在线与时代华纳2000年并购后产生的1 250亿美元商誉,时隔不到两年,因商誉减值导致该公司产生900多亿美元的巨额亏损。商誉不仅不是超额收益的价值源泉,反而成为拖累企业未来发展的“绊脚石”。最后,对于那些具有无形资产特性的经济资源,如非专利技术,在“保密”管理等方面更应加强,否则,一旦泄密,其资源就不再是资产。我国企业在这方面的无形资产经营中失败的案例已屡见不鲜。比如,我国2 000多个知名商标被抢注,景泰蓝制造技术秘密被窃取等。⑥
4.无形资产的扩展分类
无形资产所包括的内容随着经济发展、科技水平和经济管理要求的变化而发生变化。随着社会经济的发展和新技术的不断应用,一些学者认为,传统无形资产的确认范围过窄,应对其存在形式予以扩充。
(1)扩充无形资产确认范围
宣杰(1998)认为,企业所取得的ISO 9000质量体系认证,广泛地被世界各国所接受并采用,成为了一项无形的信誉,可以使企业的产品在竞争中处于优势地位。环境管理体系认证、注册的域名、绿色食品标志使用权等也应作为无形资产。汪海粟(2009)等认为,各种“资质”(诸如建筑安装企业资质)是企业的一项重要无形资产,会计上应予以确认。
(2)应按无形资产的构成分类
秦江萍、段兴民(2003)将无形资产的构成归纳为市场型资产、智力成果型资产、应用型资产、方法型资产、基础型资产、商誉和其他无形资产等七类。蒋衔武(2002)将无形资产的构成归纳为:治理型无形资产、人力型无形资产、管理型无形资产、市场型无形资产等四类。
(3)应按无形资产的形成过程分类
朱太华(2002)将无形资产分为主观形成的无形资产和客观形成的无形资产两大类别,并认为主观形成的无形资产包括企业自创的无形资产、培育的无形资产和利用的无形资产等三类,而客观形成的无形资产则包括自然形成的无形资产和国家政策形成的两类。王广庆(2004)把无形资产分为:1)市场资产,指企业所拥有的市场资源的潜在利益总和,具体包括企业品牌、客户名单、营销渠道、特许经营权等;2)智力资产,如商标权、专利权、商业秘密、版权、著作权等;3)人力资源,包括员工的教育状况、工作能力、职业评估等;4)使用型资产,如土地使用权、绿色食品标志使用权等;5)组织管理型资产,指企业在组织、协商、管理、沟通、交流等方面所具有的优势的潜在经济利益,包括管理方法、企业文化等;6)其他资产等类别。
5.广义和狭义无形资产的分类
从现有无形资产的存在事实上看,不同学科对其范围的界定和分类大相径庭。因此,有学者认为,可以把无形资产分为狭义无形资产和广义无形资产。狭义无形资产是指可以从企业或组织的财务、统计报表上直观地看到其价值总量和消耗量,有可确指性的、能够独立存在和运行并计价和核算的无形资产;广义无形资产除包含狭义无形资产的内容外,还包括能给企业或组织带来竞争优势的一些综合性、基础性、条件性资源要素(王维平、刘旭,2005)。于玉林(2002)在比较国内外有关无形资产构成内容分类的资料后,将无形资产的内容归纳为:专利权、发现权、科技技术进步成果权、植物新品种权、专有技术、经营秘密、商标权、商号、地理标志、著作权、集成电路布图设计权、特许权、土地使用权、商誉和人力资源等十五类。
另外,需要特别说明的是,土地使用权只有我国和日本(称为土地权)将其界定为无形资产。事实上,土地使用权与其他无形资产比较,具有其自身的特点,在某种意义上讲,土地使用权实质上是一种特殊的固定资产,具有固定资产的一般属性,而不完全具有无形资产的属性(蔡吉祥,2000)。因此,有学者将其定义为“边缘无形资产”,即具有无形资产的某些特征,但不能与一般意义上的无形资产一同确认和计量(汪海粟、王同律、汤湘希,2002)。
总的来看,目前有将无形资产存在形式无限扩大的趋势。如有观点认为,应将所有与人的智力、知识相关的活动都纳入无形资产核算范围(李宏,2003)。有鉴于此,笔者认为,应对无形资产核算体系重新进行设计,引入知识资本、人力资源等理论,将无形资产分为如下四类:一是经典无形资产,即现行会计核算体系中包含的专利权、非专利技术、商标权、著作权等,这类无形资产的表现形态主要是知识产权,其会计处理可根据现行的无形资产会计准则和企业会计制度处理;二是边缘无形资产,如土地使用权、特许权、各种资质等,这类无形资产的表现形态更类似于固定资产,应主要按固定资产的会计处理方法予以处理;三是组合无形资产,即商誉,可按照较为成熟的商誉会计处理方法进行会计处理;四是合力无形资产,即企业核心竞争力,其表现形态是企业各种资源和能力经整合而形成的核心能力,这种能力需要重新设计相关的会计体系予以确认、计量、记录和报告(汤湘希,2006)。⑦
(三)无形资产的价值内涵分析
无形资产的价值内涵分析是一大难题,迄今尚未有较为明确的结论。在我国,学者们在研究这一问题时,开始主要以马克思劳动价值论为依据,后又引入西方效用价值论,最新的研究动向是试图通过区分价值的不同层次或提出价值多元论,从而达到两者的调和并决定无形资产的价值,为无形资产的价值贡献测度奠定一定的理论基础。
1.劳动价值观
该观点认为,无形资产是一种特殊商品,同样具有价值和使用价值,其价值是由人类抽象劳动所形成的,比一般实物形态的商品包含更多的脑力劳动(谢奇志等,1997;安广实,2002)。价值源泉是创造性的复杂劳动(谢奇志等,1997;杨武,1998),使用价值是超额收益的资本化(史美君,1998)。对决定无形资产价值的社会必要劳动,还演化出三种不同的看法:
一是社会必要劳动时间可以计量观。这种观点认为,科研活动的大部分劳动可分解为类似或重复操作的研制过程,既然这些操作重复发生,那么就可以为各个操作工序计算出消耗定额,无形资产所包含的社会必要劳动时间可通过现有生产力水平下的社会定额劳动时间计量。
二是社会必要劳动时间按照个别劳动时间计量观。这种观点强调,开发无形资产劳动的独创、单一性,因而用个别劳动时间的成本加上适当的利润计算其价值量。
三是无形资产的使用所节约的社会劳动量决定观(或新劳动价值一元论)。这种观点在本质上已脱离了劳动价值观而偏向于效用价值观,只是借用了其表现形式并已成为无形资产价值决定论中较为流行的观点。
2.效用价值观
蔡继明等(2002)认为,效用是商品给使用者带来的满足程度。无形资产是无形的特殊商品,这种商品的价值归根结底在于实现或得到更多的价值,其市场价格在市场经济充分发展后,仍然以它的价值(可能带来的超额收益)为上下波动的“中心”。以此为基础,还具体演化为使用价值决定论、经济效益分成论和市场机制论等。
3.无形资产价值决定新说
由于无形资产及其价值的存在形式与有形资产具有明显的区别,仅以劳动来说明它的来源,或仅以直接研制开发生产它的劳动来说明它的实质都存在许多难以自圆其说的地方。于是,学者们提出了若干无形资产价值决定新说。主要有价值多元论、新劳动价值一元论和社会劳动价值论等。
价值多元论认为,在无形资产中有些种类的无形资产并非直接是劳动的产品,除了劳动以外,资本、地租、信息教育、科技、社会服务、供需矛盾等,所谓非“劳动生产要素”都可以产生价值。
新劳动价值一元论强调,通过扩展劳动范畴的外延而把资本等非劳动生产要素纳入劳动的范畴之中,认为资本和技术投入的增加,必将引起劳动生产率的提高,而使单位社会必要劳动时间创造的价值增加。从这个意义上讲,资本等非劳动生产要素也参与劳动创造价值的过程。
社会劳动价值论的基本观点是,商品的价值不仅是直接生产它的社会必要劳动时间创造的,而且还应包括已经物化在生产资料中的前人的劳动,以及使商品进入流通和消费领域所花费的各种社会服务的劳动。
4.调和的价值观
姜楠(2002,2003)认为,无形资产的价值或评估价值并不是完全意义上的劳动价值,它是价格的范畴,是模拟价格,并不涉及其内在价值;是获利能力的资本化,评估价值只是内在价值中可以实际运用并且得到市场认可的部分。他试图通过“内在”价值与通常所说的无形资产“价值”的层次区分和关系阐述,来解决价值决定理论与指导实践的矛盾。而张坤(2003)认为,无形资产的价值是由效用性、稀缺度和劳动量共同决定的。
三、商誉:从无形资产的代名词到独立于无形资产之外
在无形资产会计中,商誉是人们关注最多的热点问题,也是其难点问题⑧。1926年,我国著名旅美会计学家杨汝梅(众先)先生的《无形资产论》(Goodwill and other Intangible Assets)一书是当时商誉研究的重要著作。之后,人们对无形资产的研究,在一段时间内都集中在商誉问题上,可以说,在一定程度上将商誉作为无形资产的代名词。然而,无形资产会计发展到21世纪后,尤其是《企业会计准则第6号――无形资产》(2006)将商誉排除在无形资产的具体会计准则之外,更引起了人们新的思考。
(一)对商誉本质的认识
商誉是传统无形资产会计中研究最多的问题,1982年,美国著名会计学家亨德里克森在其著作《会计理论》一书中,将前人对商誉本质的研究成果概括为三种理论,亦称“三元理论”:即好感价值论、总计价账户论和超额收益价值论。
“好感价值论”只能解释为企业获取超额收益能力是一种魅力效益,获取超额收益的能力是“源”,对企业好感是“流”;“总计价账户论”较为充分地体现了商誉的价值计量原理,一定程度上解决了商誉的价值计量问题,但它同样没有揭示商誉的本质;“超额收益价值论”很好地反映了企业商誉的本质,应作为商誉理论的基石(阎德玉,1997)。
在研究过程中,有学者从商誉构成要素来理解商誉的本质,认为商誉最本质的构成要素是企业杰出的管理人才,对企业的好感价值的实质是对企业管理人员的好感,企业的超额盈利能力是企业的优秀管理人员经营所致,人力资源是企业未入账的资产中最重要的一项(张鸣、王明虎,1998)。还有学者从梳理商誉研究的历史角度认为商誉的本质除了亨德里克森总结的“三元理论”外,还包括“无形资源观”、“购买价差观”、“资产收益与资产成本差额观”和“核心商誉观”等观点(于玉林,2001;蒋基路、熊剑,2002)。有学者从超额收益价值论和无形资源观出发,认为这两种观点并无冲突,超额收益价值论说明了商誉的基本性质,无形资源观则是对超额收益能力价值论的补充和完善,商誉是能使企业获取超额收益的各种未入账的无形资源(罗飞,1997)。
还有学者提出了协同效应观(邓小洋,2000),认为商誉实质上是由企业各个构成要素有机结合所形成的协同效应。于越冬(2000)认为,商誉的真正来源是人力资本的超额效用,人力资本是商誉产生的最根本因素。人力资本及其有效的管理、开发和利用,是决定一个企业乃至一个国家生存和发展的关键因素。对于企业而言,人力资本的超额效用是其商誉的真正来源,这种超额效用源于其对人力资本、特别是对“企业家”的垄断。汤湘希(2001)认为,商誉就是企业存在的一组组合无形资产,是由多种因素共同作用的超额收益能力价值表示,是人们早期对企业产生超额收益的诸多因素无法分割为无形资产具体形式时的一种认识。朱国泓(2000,2001)认为,商誉是未来超额盈利的现值,但商誉只可能来源于拥有较高人力资本的管理层所实施的高效资源整合(管理整合效率观)。董必荣(2004)认为,商誉的本质是企业核心竞争力,某些企业之所以具有商誉,具有持续获取超额收益的能力,是因为这些企业拥有独特的企业核心竞争力。商誉实际上是现行财务会计模式对企业核心竞争力的一种综合反映形式,其性质是企业核心竞争力的外在综合体现。杨丽荣(2004)认为,商誉产生的根本原因就在于系统效应的存在。基于此,商誉就是一种系统效应,而这种系统效应是一种能为企业带来超额收益的经济资源。
当然,也有学者对商誉的存在提出质疑,认为商誉实际上就是企业合并时产生的一种“溢价”,它既不是无形资产,也不能单独确认为资产,更不认可负商誉的存在(蔡吉祥,2008)。
(二)对负商誉的质疑
与正商誉相反的概念是负商誉(Negative goodwill),所谓负商誉一般是指企业以购买方式合并时,购买企业支付的价款低于被购企业净资产公允价值的差额。在会计学界有不少学者否认负商誉的存在,认为负商誉的概念与许多会计基本理论存在着尖锐的对立与冲突。首先,负商誉概念与商誉是资产的性质相矛盾,商誉是一种资产,资产不可能是负的,商誉作为一种资产就不应该有负商誉;其次,负商誉在会计实务上是不会出现的,如果企业整体净资产的公允价值高于其售价,原业主就会个别地出售其资产,而不愿意将其整体出售,这样负商誉就不可能出现。⑨最后,负商誉概念与商誉定性理论相背离,有影响的商誉定性理论,无论是“超额收益价值论”抑或“好感价值论”都是肯定商誉是企业正面积极有利的属性,根本不会出现负面情况(阎德玉,1997)。
当然,也有一些学者认为负商誉是客观存在且不可避免的。按照价值规律,商品的价格与价值是可以背离的,商品价格与价值一致是偶然情况,不一致则是经常现象。在交换的过程中很可能产生隐性成本(或隐性负债),导致未来经济资源的付出,从而产生负商誉(李晓玲,1999)。这种客观存在而目前的理论尚无法作出合理解释的现象可以看作是“负商誉悖论”。“负商誉悖论”是在忽略或不考虑交易费用的基础上提出的,交易费用为零几乎是一个极端的假设,现实会计环境中是不可能完全存在的。负商誉是在单项出售净资产的交易费用大于整体出售净资产的交易费用的前提下,理性的目标企业的所有者为避免过高的交易费用而自愿承受的出售价格损失(杜兴强,1999)。还有学者认为,企业并购中出现的负商誉只是收购公司自创商誉的转化形式,负商誉的存在基础一定是收购公司的自创商誉,负商誉在本质上是收购公司的商誉,它之所以表现为负商誉,是因为收购公司的商誉未入账(徐泓、朱小平、杨万贵,1998)。
(三)商誉价值的确认与计量
根据财务会计的确认、计量、记录与报告的要求,对商誉而言,其难度最大的问题是对其价值进行计量。有学者认为,商誉的价值可以用企业以前的超额获利能力来估计(庄粉荣,1996)。在对企业商誉进行评估时,必须合理预测未来的超额获利能力及取得超额获利能力的有效期限,然后按照适应的折现率将未来的超额收益折现,确定商誉的价值(胜,1996)。对商誉价值的估计大致包括:超额收益累计法、超额收益资本化法、超额收益现值法和残值法几种(肖虹,1995)。汤湘希(2000)认为,商誉价值的确认应依据实现原则,将企业已实现的超额收益确认为商誉的价值,以避免评估者的主观判断,采用资本利润率的原理来计算商誉的价值,并主张采用层次分析法等将其分割,将这种过于笼统的不可辨认的隐含的无形资产凸显为可辨认的无形资产后,纳入现行的会计核算体系。与此同时,朱国泓、周波(2002)也提出类似的看法,主张对商誉进行解构与还原,开启商誉的“黑匣子”,将商誉从无形资产中分离出来,将那些原来不应计入商誉的价值逐步还原到有形资产、其他无形资产、人力资源和其他资产中去。长远来看,商誉这种不可辨认的、虚拟的无形资产将会在无形资产领域逐渐消失(游相华,2004)。⑩
商誉的后续计量也是一个难点问题,目前主要有三种典型的会计处理方法:1.立即注销法,即在取得时一次性冲减股东权益;2.永久保留法,即将商誉作为资产永久保留在资产负债表上,除非能够获取明显的证据,表明企业获取未来超额盈利的能力已经降低甚至衰竭,且超额盈利能力的降低不可逆转,这时将减少金额转销到当期损益;{11}3.系统摊销法,即首先将商誉作为一项资产入账,并在估计的有效年限内系统地摊销,计入当期损益(葛家澍、杜兴强,2004)。{12}针对商誉可能出现升值和贬值的情况,近年来会计界提出了商誉摊销的逐年重估法(Annual Review Method),即逐年进行减值测试,计提减值损失,计入当期损益。
四、无形资产会计准则的建设成就与改进建议
我国无形资产会计准则的建设契合了我国改革开放的发展历程和会计改革的进程,是一个由简单到复杂、由单一到多元、由分散到集中的过程。{13}
(一)我国无形资产会计准则的建设回顾
我国从20世纪中期开始进行无形资产会计制度建设,首先从场地使用权开始逐步扩展至知识产权等其他无形资产,由在相关制度中零星规定到比较完备的准则出台,走过了21年的历程。无形资产会计制度和准则建设情况如表2所示。
从表2可知,我国无形资产会计制度、准则的建设历程经历了由简单到复杂的过程。可以说,无形资产会计制度或准则基本体现了无形资产会计理论研究的成果。但一些理论上有争议的问题并未由于无形资产会计准则的颁布实施而得到解决。
(二)我国无形资产会计准则的研究与建设概况
从无形资产会计准则的理论研究来看,其研究主要集中在两个方面:一是国内外无形资产会计准则的比较研究(主要集中在2006年以前);二是新旧(2000与2006)无形资产会计制度或准则的比较研究(主要是在2006年之后)。对国内外无形资产会计准则的比较研究,得出的主要结论是:中国无形资产会计准则与国际会计准则已经实现趋同,但与美国的无形资产会计准则还有所区别。此处主要阐述《企业会计准则――无形资产》(2000)与《企业会计准则第6号――无形资产》(2006)之间的区别(至于与美国无形资产会计准则的不同,限于篇幅,此处不再赘述)。两者的不同主要体现在如下三个方面:
一是现行准则将商誉排除在外。2000年的准则规定:无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人,或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产;无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。2006年的准则规定:无形资产指没有实物形态的可辨认非货币性资产,不包括商誉。对于这一改变,有学者认为,将商誉排除在无形资产外,可以减少企业利用商誉进行利润操纵的机会(周媛、胡文婷,2006)。有学者认为,我国应制定专门的商誉准则,对商誉进行明确的界定,系统规范商誉的概念、性质、确认标准、计量、减值计提方法及信息披露方式等,以更好地指导会计实务(苑泽明、陈广前,2008)。
二是对研究开发费用的费用化和资本化的会计处理。2000年的准则规定:自行开发并依法申请取得的无形资产,其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定;依法申请取得前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用。2006年的准则规定:研究费用依然是费用化处理,进入开发程序后,对开发过程中符合资本化条件的支出予以资本化。在2006年的准则前,就有学者认为,将研究开发费全部费用化,无疑会使企业资产的账面价值与实际相背离,而且会对当期利润产生较大影响(王广庆,2004)。
三是现行无形资产会计准则实施的经济后果分析。现行准则允许研发费用有条件资本化,将大幅度增加科技创新类企业的利润,体现了国家对科技创新类企业的政策扶持,它将对高新技术企业产生较大的影响并极大地改善它们的经营成果。同时,这些企业的资产结构也会发生变化,无形资产的价值将不断增加,有利于增强它们的市场竞争力(殷枫,2006)。
多数学者在对2006年的准则给予肯定的同时,也表明了他们适当的担忧:研究开发阶段的划分和满足资本化的条件弹性较大,给企业留下了利润操纵空间,在实际工作中,研究和开发阶段的划分容易受主观臆断的影响,企业有可能根据自身的特殊需要来操纵利润(王合喜、罗鹏,2006)。
五、无形资产与智力资本关系研究:智力资本有取代无形资产的趋势
虽然无形资产与智力资本,抑或知识资产是两个不同的概念,{15}但在其内涵和外延上,两者又具有千丝万缕的联系。有学者甚至将两者等同。1998年5月,在北京举办的智力资本与教育观念的转变研讨会,拉开了我国智力资本研究的序幕。几年来,国内智力资本会计的研究和应用仍在探索之中,其研究主要集中在以下方面:(1)智力资本的内涵与外延;(2)智力资本会计的理论基础;(3)智力资本的会计计量方法;(4)智力资本的会计核算;(5)智力资本的会计报告。
(一)智力资本的内涵与外延
我国研究者从不同的角度研究智力资本的概念,主要有以下三种观点:
1.无形资产观
此种观点认为,智力资本是“使公司得以运行的所有无形资产的总称”,具体包括市场资产、知识产权资产、人才资产、基础结构资产四大类。我国不少研究者主张重建无形资产会计体系,或者将原有的无形资产会计发展成为知识资产会计,核心竞争力会计。如谭劲松,(1999),唐雪松(1999),汤湘希(2003)等。
2.知识资源观
此种观点认为,智力资本是企业提高生产效率、获取超额收益所必需的技能、诀窍、经验和创新能力以及各种生产要素的有效结合方式等知识资源(郝丽萍,黄福广,1999;张小红等,2007);智力资本的本质是企业组织的综合智能(组织智力)系统,是能为企业组织创造价值的技能、知识、经验、惯例及其有机整合(邓春华,2005)。
3.创新能力观
此种观点认为,智力资本是指那些具有较高智商和专业知识并具有创新能力的智力型人才的价值表现,智力作为资本具有创造新价值的功能(李玲,2000;朱学义,2004;张小红等,2007)。
至于智力资本的构成,我国学术界主要有两种基本观点:一是智力资本综合要素观。尽管各自表述的具体构成要素不尽相同,但都认为智力资本是由人力资本以及由智力派生的相关软资产综合构成的(傅元略,2000,2002;程宏伟,2001等)。张小红(2007)将智力资本分为从人力资本、智力成果、知识产权到智力资产依次递进的四个层次,是对智力资本综合要素观的创新。二是智力资本单一要素观。该观点认为智力资本仅指人力资本中的人才资本(如企业家、具有较高智商和专业知识并具有创新能力的人),是人力资本的高级形式(谭劲松等,1999,2001)。
(二)智力资本会计的理论基础
部分研究者认为,现代企业契约理论和知识经济时代智力资本稀缺可以推演出智力资本会计的理论基础,即财富与智力合作(或资本与劳动合作),智力资本所有者应与实体资本所有者共同享有企业的剩余索取权。因此,他们认为在智力资本会计研究中应突出企业智力资本所有者的权益,探索其利益分配问题(谭劲松等,1999,2001),还可推演出“有形资产+无形资产+知识资产=负债+所有者权益+劳动者权益”{16}的基本会计方程式。另有研究者认为,智力资本会计是以企业资源基础理论、核心能力理论以及企业知识理论为基础的一个实际运作层面的概念,智力资本代表着企业的战略性资源、核心能力与知识(冉秋红,2007)。
(三)智力资本的会计计量方法
智力资本的会计计量方法可分为财务计量和非财务计量两大类,但由于智力资本的无形性,大多数方法采取财务和非财务计量相结合的指标评价法。范徵(2000)提出了智力资本的模糊评价指标体系。谭劲松等(2001)从保障智力资本所有者权益的角度,提出了评估智力资本讨价还价的计量模式。黄萍(2006)介绍了智力增值系数法、直接评估法、市账率法,以及斯堪的亚“导航器”模型等四种方法。
(四)智力资本的会计核算
为了保证现有的财务会计体系不受影响,谭劲松等(2001)认为,传统的财务会计核算的内容不应再重新组合,并从初始计量、价值变化、相关支出三个方面阐述了智力资本进入会计信息系统的账务处理思路,同时还对智力资本会计核算中应设立的“智力资本”、“智力资产”等账户进行了解释。朱学义等(2004)认为,对智力资本会计体系应从资产和权益及其分配体系等方面进行设计,将其融入现行财务会计制度体系中。佟爱琴等(2007)以智力资本与物质资本“共同治理”的企业理论为背景,认为智力资本作为资本价值运动过程的一部分及参与企业剩余价值分配的基础,应该对其进行摊销,并对智力资本摊销的会计处理进行了初步探讨,这是对完善智力资本会计核算的有益探索。
(五)智力资本的会计报告
至于智力资本的会计报告,一致的看法是,受传统财务会计模式的影响,智力资本会计信息难以纳入财务报表内进行反映和报告,又无法通过表外披露的方式有效传递,造成我国企业智力资本信息披露严重不足(董必荣,2005)。至于智力资本信息的披露方式,大多数学者主张近期可以在原有资产负债表内增设智力资产与相对应智力资本项目,将智力资本财务信息在会计报表中反映,同时鼓励企业通过表外披露的方式对外充分披露智力资本信息。长远来讲,需要靠智力资本理论的完善、利益相关者会计的构建和智力资本信息披露准则体系的建立来完善智力资本会计信息的披露(杨政等,2007)。张丹(2008)通过实证研究发现我国上市公司年度报告中有关人力资本、组织资本与客户资本等智力资本信息的内容已经存在,并且企业越来越愿意披露智力资本信息,企业对智力资本信息的披露对市价影响显著,智力资本信息披露具有行业差异。在此基础上,提出通过年报形式来发展与规范我国智力资本会计报告的建议。
六、无形资产会计的新发展:企业核心竞争力会计
在21世纪初期就有学者关注核心竞争力理论对会计的影响,如杨雄胜(2000)就提出了品牌会计,可视为核心竞争力会计的雏形,尔后,谭劲松、熊传武(2000)提出了培育企业核心竞争力――会计应该怎么办的问题,并认为,企业核心竞争力对会计的影响是十分深刻的,无论是对会计的内部管理职能,还是对对外信息披露,都将产生重大影响。主要表现在:一是顺应企业组织结构的变化,重塑企业会计管理机构;二是运用现代科学管理方法,强化企业会计的对内管理职能;三是完善会计核算,建立核心竞争力披露体系。刘爱东、谭艳(2001)进一步发展了谭劲松等人的观点,对如何强化和完善管理职能,认为应做好以下方面的工作:一是建立战略管理会计、提高企业战略管理能力;二是完善作业成本法,增强企业核心制造能力;三是不断进行会计创新,提高技术创新能力;四是推行责任会计,加强成本管理,培育企业核心营销和应变能力;五是加强会计组织管理,提高企业核心组织能力。对如何完善会计核算,建立核心竞争力披露体系,笔者还认为,应做好如下方面的工作:一是将核心竞争力纳入会计核算范畴,丰富会计核算的内容;二是建立反映核心竞争力的指标体系;三是建立核心竞争力的披露体系。冯巧根、刘裕龙、黄曼行、郝桑(2002)也提出了扩展以核心竞争力为导向的外贸企业管理会计的思路以及以核心竞争力为中心的管理会计创新的步骤。郑丽惠(2003)认为,不仅战略管理会计的外向性是保持企业核心竞争力的基础,而且战略管理会计综合运用了财务和非财务指标对企业业绩和营运情况作出评价,能够更准确地把握竞争环境,通过战略管理会计的监控,合理进行企业核心竞争力的投资、开发和保持,以建立长久的竞争优势。王跃堂、毛旦霞、罗慧(2004)认为,会计计量和报告与信息需求者的关键决策是相关的。会计计量和报告的开放性、综合性和完美图表结构都是许多非财务信息难于具备的。严格说来,对企业核心竞争力与会计控制的关系的研究还局限于管理会计范畴。因为目前的会计体系(尤其是财务会计)只注重企业的实物支持系统,较少关注企业独特的知识与技能,管理体制以及员工的价值观念对企业核心竞争力的培植和提升有重要影响。胡玉明(2001)认为,管理会计从20世纪到21世纪最大的变化就在于:其主题已经由企业价值增值转变为企业核心竞争力的培育,并形成围绕企业核心竞争力的评估、培植与提升的管理会计新体系。这种新体系以综合业绩评价制度为中心,从财务、顾客、企业内部流程和企业学习与成长等方面来构建。但从总体上看,对此问题的研究还局限在表层,尚未深入下去,有的学者只提出了相关问题,也未进行后续研究,许多与会计有关的问题,迄今仍然处于该理论的边缘或者说是一个盲点。
企业核心竞争力属于无形资产的范畴(汤湘希,2003)。陈佳贵、黄慧群(1998)认为,无形资产至少包括如下四类:即知识产权类(如:专利权、非专利技术、商标权、计算机软件、著作权等);契约权利类(如:优惠合同、特许经营权、土地使用权等);关系类(如:良好的公共关系、高素质员工队伍的凝聚力、营销网络、政府给予的优惠政策等);综合类(如:商誉、企业形象、企业文化、企业综合人力资本等不能脱离企业整体而独立存在且关系企业竞争力和企业整体形象的无形资源)。李悠诚、陶正毅、白大力(2000)则指出,虽然不能将企业核心竞争力与无形资产简单地等同起来,但是可以说,企业核心竞争力是由无形资产构成的。因此,无形资产是企业核心竞争力的构成要素,是其载体。汤湘希(2003)认为,核心竞争力是以无形资产为基础,是企业通过多种无形资产的有机整合而形成的,拥有一定质量和数量的无形资产是培育企业核心竞争力的必要条件,并决定着企业价值的高低。两者的密切关系主要体现在:一是衡量企业核心竞争力大小的依据是无形资产的质与量;二是企业核心竞争力的强弱体现在创造和提升无形资产的能力;三是提升企业核心竞争力的资产主要是无形资产。从表象上看,核心竞争力与商誉是更容易混淆的概念。董必荣(2003)认为,商誉的本质是企业的核心能力,商誉所具有的特征实际上是核心能力特征的外在表现形式。在核心竞争力与知识资本、智力资本和人力资本的关系方面,普遍认为,知识资本、智力资本、人力资本是构成企业核心竞争力的重要因素(汤湘希,2004)。
除此之外,还有学者探讨了核心竞争力与企业价值的关系,认为核心竞争力是企业价值的创造者。李海舰、冯丽(2004)认为,企业的资本分为硬资本和软资本两部分,其中软资本包括先进技术、知识产权、网络平台、业务模式、流程再造、营销渠道、企业区位以及制度安排等,它对一个企业的价值增值起着越来越重要的作用。就知识产权而言,利用专利、商标、技术许可证等能实现商业扩张,创造价值。
七、无形资产会计仍然值得思考的十大问题
(一)无形资产与国家创新体系建设的关系研究
创新是一个民族进步的灵魂,是国家兴旺发达的不竭动力。在国家创新体系建设的过程中,不可避免地会面对无形资产的开发、运用和保护等问题。目前,人们在研究无形资产时,大多还局限在企业微观范畴,尚未与国家创新体系建设相连接或连接不紧密。因此,应将国家创新体系建设、知识产权战略与企业无形资产创造实现无缝连接。
(二)无形资产与企业竞争力、核心竞争力的关系研究
当今企业所面对的竞争环境,比以往任何时候都复杂,企业要在恶劣的竞争环境中取胜,其制胜的武器就是拥有能创造价值、提升竞争力,尤其是核心竞争力的无形资产。微软、麦当劳,以及我国的同仁堂、海尔等莫不如此。但现有的理论研究和实践对这两者或三者的关系并未予以清晰的界定与明确。因此,应构建企业无形资产――企业核心竞争力――产业核心竞争力――区域核心竞争力――国家(国际)核心竞争力的逻辑体系。
(三)无形资产的资产边界研究
无形资产的资产边界不仅在不同的学科中有不同的界定,即使在会计学中,也存在着无形资产的泛化倾向。一言以蔽之,好像只要是不具有实物形态的资产都可界定为无形资产。与此同时,无形资产与知识产权、人力资源、智力资产等类似资产的边界更是没有合理界定。因此,应解决三大问题:
一是清楚界定:无形资产、知识产权、人力资源、智力资产的范围依次减小,并厘清这四者之间的关系。
二是界定无形资产的合理边界:商誉是否为无形资产?凡是不具有实物形态的资源是否都为无形资产?
三是经济学、管理学、会计学、资产评估学等相关学科对无形资产如何界定?能否找到“共同语言”?
(四)无形资产的价值贡献研究
无形资产能为企业作出价值贡献已是不争的事实,但问题是无形资产为企业价值贡献的机理如何?其价值贡献额的大小如何科学地确定,目前还未找到在理论上成立、实务中能操作的方法。因此,应构建无形资产――价值贡献――测度与计量的数学计量模型和适用条件。
(五)无形资产的价值内涵研究
无形资产是有价值的,人们早已熟知。但问题是无形资产本身的价值大小由什么决定?理论上探讨的多种价值决定方法,在实务中是否适用?实务界非常迫切需要其价值确定原理与方法,以便无形资产交易或定价。必须从会计的视角解决:无形资产――价值确认――报表反映――交易价格的实现路径。
(六)无形资产与公司价值的关系研究
在一般的企业价值确定方法中,公司的市场价值减去有形净资产的价值的差额就是无形资产的价值。但事实上,这种企业价值确定方法在逻辑上是不成立的。可以说,一家企业的无形资产价值越大,其企业价值越大,但企业价值的大小并不仅仅是因为无形资产的价值问题。应寻求无形资产――企业价值――价值体现――股票价格的变化规律。
(七)无形资产的减值测度研究
无形资产的价值在一定程度是非常脆弱的,其发生减值是必然的,其价值波动的影响因素也较多。因此,如何科学地测度其减值数额,既是当前理论研究的热点和难点,也是实务上所急需的。要探索无形资产――价值形成――减值因素――减值测度的理论与方法体系。
(八)无形资产与商誉的关系研究――会计确认商誉的经济后果
前已述及,按照总计价账户论,商誉实际上就是企业并购时,所支付的购买价款超过被购买企业净资产公允价值的差额。这一差额到底是商誉、无形资产还是“购买溢价”?历史已经证明,这一差额列示于会计报表中,作为企业资产的重要组成部分,其不良的经济后果是非常明显的。我们需要构建一个:无形资产――企业价值――商誉价值――报表列示――减值测度――经济后果的逻辑体系,阐明会计上确认商誉对企业未来经营和发展所产生的经济后果。
(九)无形资产经营与品牌经营的关系研究
无形资产经营与品牌经营具有千丝万缕的联系,在一定程度上品牌体现着企业无形资产的价值,品牌的伤害意味着企业无形资产的伤害,同时也体现着企业价值的伤害。过去有“秦池”、现在有“三鹿”。因此,在无形资产的经营过程中,我们可以循着无形资产――品牌价值――核心竞争力――企业价值――企业形象的路径去经营品牌和无形资产。
(十)无形资产会计准则的研究
会计准则是会计处理的基本规范,目前我国的《企业会计准则第6号――无形资产》只是规定了无形资产的确认、计量和报告的会计处理,但并没有解决无形资产会计面临的所有问题,而且更多的是从技术的角度予以规范。因此,笔者认为,应构建无形资产――确认、计量、记录、报告准则――信息含量与企业价值――企业增值的逻辑框架,其目的是实现无形资产的价值创造与企业价值增值。
八、结语
对于无形资产,我国会计界从接触它、认识它到运用它,其间走过了近三十年的历程。在此过程中,无论是商界、学界还是政界都逐步认识到它在我国企业经营、国家社会经济发展以及参与国际竞争中的重要作用。可以充分相信,随着国家创新体系建设的日渐深入,无形资产的地位将更加突出,我国和企业的核心竞争力将稳步提升。
【主要参考文献】
[1] 蔡吉祥.神奇的财富――无形资产[M].深圳:海天出版社,1996.
[2] 蔡吉祥.无形资产学(修订本)[M].北京:人民出版社,2008.
[3] 邓孙棠.人力资本及其对应人力资源的确认及计量研究[J].会计研究,2008(3).
[4] 邓小洋.商誉会计论[M].上海:立信会计出版社,2001.
[5] 杜兴强.科斯定理负商誉“悖论”负商誉的确认与计量[J].会计研究,1999(7).
[6] 葛家澍,杜兴强.无形资产会计的相关问题、综评与探讨[J].财会通讯,2004(9).
[7] 李海舰,冯丽.企业价值来源及其理论研究[J].中国工业经济,2004(3).
[8] 李晓玲.对负商誉理论的思考[J].会计研究,1999(2).
[9] 罗飞.谈论商誉的性质及购买商誉的会计处理[J].会计研究,1997(1).
[10] 马传兵.经济全球化与无形资本的扩张[J].理论前沿,2003(2).
[11] 马德林,朱元午.无形资产问题中的研究与改进[J].会计研究,2005(4).
[12] 邵红霞,方军雄.我国上市公司无形资产价值相关性研究[J].会计研究,2006(12).
[13] 谭劲松,王朝曦,谭燕.试论智力资本会计[J].会计研究,2001(10).
[14] 汤湘希,唐文强.我国上市公司确认商誉的经济后果分析――基于2007年上市公司的年报数据[J].会计之友,2009(12).
[15] 汤湘希,汪海粟,郑炜炜.对无形资产的边界限定及其相关概念的关系研究[J].会计之友,2009(10).
[16] 汤湘希,汪海粟,周海涛.信息不对称条件下无形资产减值测度研究[J].财会通讯,2006(7).
[17] 汤湘希.企业核心竞争力会计控制研究[M].北京:中国财政经济出版社,2006.
[18] 汤湘希.无形资产的价值确认与估价[M].武汉:武汉大学出版社,1995.
[19] 汤湘希.无形资产会计研究[M].北京:经济科学出版社,2009.
[20] 汤湘希.企业核心竞争力会计控制研究评论[J].财会通讯,2005(3).
[21] 汤湘希.无形资产会计研究的误区及相关概念的关系研究[J].财会通讯,2004(7).
[22] 汪海粟.信息失衡与无形资产减值分析[M].北京:经济科学出版社,2009.
[23] 王广庆.对我国无形资产准则的一些思考[J].会计研究,2004(5).
[24] 王维平,刘旭.广义无形资产及其功能分析[J].管理世界,2005(11).
[25] 徐泓,朱小平,杨万贵.对商誉的再认识[J].会计研究,1998(8).
[26] 许家林,龚翔.中国会计准则体系建设――发展・比较・协调[M].上海:立信会计出版社,2006.
[27] 许家林.商誉会计研究的八十年――扫描与思考[J].会计研究,2006(8).
[28] 宣杰.无形资产内容的扩展[J].会计研究,1998(4).
[29] 薛云奎,王志台.无形资产信息披露及其价值相关性研究[J].会计研究,2001(11).
[30] 阎德玉.论商誉会计理论重构[J].中南财经大学学报,1997(1).
[31] 阎红玉.商誉会计研究[M].北京.中国财政经济出版社,1999.
[32] 杨政,董必荣,施平.智力资本信息披露困境评析[J].会计研究,2007(1).
[33] 于长春.无形资产会计管理[M].北京:中国对外经济贸易出版社,1990.
[34] 于玉林.无形资产概论[M].上海:复旦大学出版社,2005.
[35] 张丹.我国企业智力资本报告建立的现实基础.来自上市公司年报的检验[J].会计研究,2008(1).
[36] 张文贤.21世纪100个会计学难题[M].立信会计出版社,2010.
论文摘要：随着改革开放的进一步深入发展，我国会计准则也日益并轨于国际会计惯例。会计核算中的无形资产在企业中的地位越来越重要.本文结合国际会计准则，通过对新旧会计准则中无形资产的比较研究，得出我国会计准则已经趋同于国际会计准则的结论。
继上世纪九十年代的会计风暴改革之后，我国于2007年1月1日起又实施了新的会计准则，新准则对原准则做出了较大的修订。认真研究比对新旧会计准则的差别，对于正确解读新会计准则的实质含义，促进我国会计制度与国际会计准则的接轨，具有重要意义。本文以无形资产视角，认真比对解读新旧会计准则差别，并结合国际会计准则，探讨我国会计准则的改革走势。
一、解读：无形资产的含义
2007年1月1日起实施的新会计准则与旧准则在无形资产含义上就较明确的差别：旧准则定义为：企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、无实物形态的非货币性长期资产。无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；不可辨认无形资产指商誉。新准则将无形资产定义为企业拥有或控制的无实物形态的可辨认非货币性资产.并指出了无形资产的可辨认性标准：（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。旧准则中没有定义可辨认性，只是笼统的认为可辨认资产以及不可辨认资产应该包括的种类，新版中定义了可辨认性，并且删除了“企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的”而这些修改正是国际会计准则2004年所修改的内容，从而新的会计准则与国际会计准则进一步接轨。
二、解读：研究与开发费用
旧准则规定自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用.这种会计处理方法符合会计的稳健性原则且核算简单便于会计人员操作，同时也体现了国家对企业进行研究与开发活动的政策支持使企业获得了税收优惠，有利于企业进行更多的研究与开发。但是也存在一定的问题，如不符合真实性原则、违反了会计核算应合理划分收益性支出与资本性支出原则以及不符合配比原则。目前国际上对研究与开发费用的处理有三种不同的意见：国际会计准则认为研究费用应当计入损益，而开发费用则应资本化；英国会计准则认为，研究与开发费用在符合一定条件时可以资本化；而美国会计准则主张将其计入当期损益。
新准则依照国际会计准则做了修改，即企业内部研究开发项目的支出，应当区分为研究阶段支出和开发阶段支出.企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，而企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足一定条件时，才能确认为无形资产。所满足的条件与国际会计准则也是一致的。
三、无形资产的两种初始计量比对
1、外购的无形资产的计量差别。旧准则规定购入的无形资产以实际支付的价款作为入账价值.新准则规定外购无形资产的成本包括购买价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的，无形资产的成本为其等值现金价格。实际支付的价款与确认的成本之间的差额，除按照《企业会计准则第17号借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内确认为利息费用.很显然，根据新准则，实际支付的价款并不一定全部作为无形资产的成本。这与国际会计准则对于主体单独取得的无形资产的规定是一致的.
2、其他渠道取得的无形资产的计量差别。旧准则规定了投资者投入的、非货币易换入的、通过债务重组取得的无形资产和接受捐赠的无形资产的计量.新准则除了规定了以上述的方式取得无形资产的计量外，同时还规定了企业合并取得的和政府补助取得的无形资产的计量。但新准则没有规定接受捐赠的无形资产如何计量.而国际会计准则对无形资产取得的情形分为单独取得、作为企业合并的一部分取得、以政府补助形式取得、资产交换、自创商誉以及内部产生的无形资产.新版的会计准则在无形资产的取得形式上与国际会计准则更加趋同。
四、结论：我国的新会计准则已经趋同于国际会计准则
会计准则的日益国际化，是世界经济一体化发展的必然结果，是未来会计发展走势的必然选择。通过新旧会计准则的比对解读，不难看出我国的新准则已经趋同于国际会计准则，这是世界经济日益一体化和市场经济的必然结果，全球趋同已成定局。随着新会计准则的实施与完善，对我国企业参与国际竞争将具有跟重要的现实意义。
论文摘要:会计准则国际化已经成为当今世界会计发展的一种不可逆转的趋势,而美国会计准则在很大程度上反映了国际会计理论与实务的发展趋势。2006年我国颁布的新会计准则已经在很大程度上有所改变,但是为了更加完善,为了加快我国会计准则完全国际化的进程,在此,对我国会计准则与美国这个具有很大的代表性的会计准则作比较研究。?
我国加入wto后,我国企业无论要参与国际竞争还是要在国际市场上融资,都需要在规章制度(当然包括会计准则)上与国际相协调。因此,会计准则的国际化已经成为当今世界会计发展的一种不可逆转的趋势。要做到使国内公司良好适应国际标准,我们需要将国内会计准则与世界先进的标准进行比较研究,才能更好地实行会计准则国际化。而提及西方会计,立刻反应出来的一定是以美国为代表的。因为美国作为一个经济上最发达的国家,它所颁布的会计准则很大程度反映了国际会计理论与实务的最高水平,对其他国家会计准则的制定起了很大的影响及作用。本文选择美国会计准则作为比较研究对象,以国内企业会计准则为主线,以无形资产为例,一个一个分析两者所存在的差别,以作参考与借鉴。?
1 无形资产的定义?
对于无形资产的定义,世界各地各大学者在不同的时间阶段皆有不同的释义,而离我们较近的外国学者给出的定义当数纽约大学的金融学和财会学教授巴鲁克·列弗(2001)提出的:无形资产是一种对未来收益没有实物形态或非金融形态(股票或债券)的要求权,当这些要求权得到法律的保护后,就被称为知识产权,如专利权、商标权或著作权(版权)。近年来,中国学者亦纷纷拟出自己对无形资产的独到见解,如:浙江工商大学教授刘海生(2008)提出无形资产定义是企业拥有或者控制的、能够提高企业异质性的、没有实物形态的、能带来或保证经济利益的、内生和外购的非货币性资产;中南财经政法大学汤湘希教授(2004)提出“所谓无形资产应是不具有实物形态、却能为企业长期带来收益的法律或契约所赋予的特殊权利,超收益能力的资本化价值以及有关特殊经济资源的集合”。尽管各学者对于无形资产的定义不尽相同,但通常所确认的无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。?
2 无形资产的内容差异?
我国《企业会计准则第6号——无形资产》(2006)的“第一章总则”别说明以下几项适用于其他相关会计准则:“作为投资性房地产的土地使用权,适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》”、“企业合并中形成的商誉,适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》”以及“石油天然气矿区权益,适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》”。由此可以看出,适用于我国企业会计准则第6号的资产是不由新准则单独列举、规范出来的,符合无形资产定义的其他无形资产。?
而美国有关无形资产的会计准则,众所周知是美国财务会计准则委员会(fasb)于2001年6月通过的第142号准则公告——《商誉和无形资产》(即:sfas-142)。在该准则中,将具体的无形资产内容一个一个展开来,一条一条规范,如:单独收购的无形资产或者与一组其他资产(除了在企业合并中收购的无形资产外)一同收购的无形资产;自创商誉发生的成本以及其他年限不确定的不可辨认无形资产;收购部分或者全部子公司非控制股权时确认的商誉和无形资产;其他财务会计准则规范的无形资产。?
3 无形资产的确认差异?
“确认”可以说是整个工作中最关键的一步,初始计量、后续计量以及摊销的算法再怎么精准无误,确认的失误也将会导致整个无形资产计量的重大错误。因此,不难发现我国整个《企业会计准则第6号——无形资产》(2006)的文件中的“第二章确认”占有了这号文件中最大的篇幅。?
我国的第6号准则中明确指出无形资产同时满足下列条件时才能予以确认:?
(1)与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业;?
(2)该无形资产的成本能够可靠地计量。同时,企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入时,应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素做出合理估计,并且应当有明确证据支持。?
虽然我国新旧会计准则和美国的第142号准则公告——《商誉和无形资产》(即:sfas-142)都对无形资产的确认予以特别关注。但sfas-142中并没有具体规定如何确认无形资产。在美国企业实务中,依靠fasb的《概念公告第6号——财务报表的要素》中内容来确定财务报表要素的内涵,此外也遵循《概念公告第5号——企业财务报表中的确认和计量》中包括资产在内的各财务报表要素的确认和计量原则。?
4 无形资产的初始计量差异?
无形资产的初始计量中确定其初始入账价值的原则无疑是“历史成本”原则,即要求按资产取得或形成时的实际成本作为资产的初始成本入账。在同一企业中,采用不同的方式取得相同的无形资产,其入账价值可能各不相同。企业形成无形资产的入账价值可能有以下几种情况:外购无形资产、自行开发的无形资产、投资者投入无形资产、非货币性资产交换取得无形资产、债务重组取得无形资产、政府补助取得无形资产以及企业合并取得无形资产。我国的会计准则第6号文件中对于各种方式取得的无形资产的初始计量都做出了相应的规定。?
我国6号准则中对于外购无形资产规定:购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益。以商誉为例,我国新准则只确认和计量正商誉,即在非同一控制下的企业合并中,购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方的可辨认净资产公允价值份额的差额进行初始计量。而对于自行开发的无形资产,其成本包括满足我国6号准则第二章的第四条和第九条规定后直至达到预定用途前所发生的支出总额,但对于以前期间已经费用化的支出不再调整。此外,对于投资者投入无形资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,除合同或协议约定价值不公允的之外。对于非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本,则应参照我国企业会计准则的第7号(非货币性资产交换)、第12号(债务重组)、第16号(政府补助)和第20号(企业合并)来予以确定。?
美国sfas-142的做法则是:购入的无形资产在确认时,应按成本计量,如果采用赊购的方法且延期支付的期限较长时,则应通过折现的方法对购入的无形资产进行初始计量。还是拿商誉作为例子:外购商誉按其收购成本的公允价值超过被收购企业可辨认的净资产公允价值份额的差额进行初始计量而不确认负商誉,将负商誉按一定的比例来调减长期非货币性资产公允价值,若不够抵减,则剩余的部分被确认是递延收益并在一定期限内摊销。由此可见,在这一点上中美的做法几乎相同。?
5 无形资产的后续计量差异?
5.1 无形资产摊销确认差异?
根据我国企业会计准则第6号中第四章第十六条的规定可以得知,企业取得无形资产时分析判断其使用寿命若为有限的,则应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量;无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的,应当视为使用寿命不确定的无形资产。且使用寿命不确定的无形资产不应摊销。予以减值的资产减值通常不允许转回,除非消耗性生物资产减值准备使用成本模式,在其影响因素已经消失时才可以转回原已计提的跌价准备金。
在这一确认的原则上,中美的观点几乎一致。因为美国准则sfas-142指出:如果一项无形资产被确定为使用年限是不确定的,就不应当摊销,而使用年限不确定的无形资产的计量是由公允价值与账面价值之差而确定的减值,这个资产的减值是不允许予以转回的。?
5.2 无形资产残值计量差异?
在无形资产残值的计量上,我国会计准则与美国的sfas-142都确定了残值的因素并且规定残值应假设为零,除非该无形资产对报告实体的使用年限到期后该无形资产预计对其他实体可继续在一定的期限内使用,如:有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产;该无形资产存在活跃市场,其残值可以根据市场信息确定并且该无形资产的使用寿命内很可能能够被确定。由于我国2006年颁布的新准则与国际趋同,这部分与美国的sfas-142中的规定已经没有特别大的差异。?
6 无形资产的披露差异?
我国第6号准则规定,企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息:无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额;使用寿命有限的无形资产,其使用寿命的估计情况;使用寿命不确定的无形资产,其使用寿命不确定的判断依据;无形资产的摊销方法;用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况;计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。?
与我国披露的信息内容程度不同的是,sfas-142中规定,每一个会计期间应该在财务报表或附件中披露以下信息:摊销无形资产包括账面总额、累计摊销额的总额和分类额,本期的总摊销费用,以后五年估计的摊销费用;不摊销无形资产的总账面价值和每个重要无形资产的类别的账面价值;商誉账面价值的变化,包括:取得的商誉的总数额,确认减值损失的总数额,处置报告单元或报告单元的一部分商誉的利得或损失金额。由上述规定的对比可知,我国披露的信息相对较少,而美国要求披露的信息更加充分一些,尤其是从摊销的无形资产要披露以后五年估计的摊销费用这句话中更能体现。?
通过上述比较,可以看出我国2006年颁布的新准则,至少是在无形资产这一号文件上,对于各项目的规定都有所完善,比如对于无形资产的处理,从内容定义到摊销、减值的确认和计量等等都有着十分明确的规定。这些都充分的反映出了我国会计正在与国际趋同,但规定之中也不乏还有不尽然之处,比如最后的信息披露的信息量的不够也可能导致其他不良后果。通过比较有了参考与借鉴才知道不足之处,不过这些不足将会为今后的会计实践以及更进一步的适应国际化标准提出新的问题与挑战。?
参考文献
[1]?王蕾,陈晓荣.中美会计准则差异及其原因分析[j].商场现代化,2006,(2).
[2]?王桂珍.中美会计准则之比较分析[j].commercial accounting,2006,(11).
[3]?王建新.中美会计准则比较_续[j].中国农业会计,2008,(9).
【关键词】公司治理 无形资产 董事会 知识资本
一、引言
有效的公司治理机制（例如董事会的独立性，董事长和首席执行官角色的分离）会提高监督质量，减少管理者隐瞒信息而获得收益的机会。从这个意义上说，学术界和商业新闻热点最近广泛关注的一个问题是怎样设计公司治理机制，进而改善公司透明度和因所有权与管理权的分离带来的信息不对称问题。
以前的文献突出了公司治理和自愿披露之间的关系，也有文献研究了公司治理的推论，例如收益率，负债成本，透明度，企业文化和审计等。然而几乎没有文献研究公司治理对无形资产披露的影响。此外，到今天为止，很少的文献对知识资本披露（年度报告的相关信息）决策的影响因素进行系统的分析。
关于知识资本及其决定因素的文献很少，没有形成定论。然而，Parker（2007）财务和外部报告的现状研究认为知识资本会计研究仍旧处于起始阶段，是未来研究的一个重要领域。由于辨别，确认和计量问题，财务报表不能涵盖企业的人力资源，创新，客户，技术等信息。投资者意识到了没有直接反映在财务报表上的公司信息的重要性，资本市场正在寻找能反映企业知识资源（如风险因素，战略方向，管理质量，创新能力，经验，整合力等）的可靠信息。当面对信息不对称，问题，投资者收益和信息透明度等问题的时候，这些相关信息设定的参数能够反映企业的表现，这种状况引导我们去分析影响无形资产自愿披露的公司治理机制。
本文研究对影响年报信息披露决策的公司治理和其他公司因素进行了系统的分析。本文着重分析了董事会的内部机制：董事会规模，独立董事的比率，审计委员会的规模，董事长和首席执行官是否是同一个人。本文同样分析了所有权结构：管理者拥有的股权和董事会人数；家庭成员拥有的股权份额；多数股东；机构投资者的股权份额。
二、研究假设
文献表明董事会的构成主要基于规模，对于管理层的效率，效力，监督有重要影响。因可聚集更多的专业技能和公司可利用的资源大的董事会可能是有益的，但是，随着董事会人数的增加，这种收益可能会因沟通不畅和决策时间延长带来的成本被抵消。在此基础之上，我们提出了下面的假设：
H1：董事会规模与无形资产的披露是有关的。
另一个选择的变量是董事会构成的独立性，这些成员与企业组织的管理是无关的，其目的是确保信息透明度决策制定战略的公正性。现有文献通常假设董事会的独立性对公司行为的监督和控制是有效的，并且独立成员的数目能改善监督并能提升企业的价值。在此基础之上，我们提出了下面的假设：
H2：董事会的独立性与无形资产的披露是正相关的。
审计委员会的规模也是要考虑的因素，是加强董事会行为的重要组成部分，审计委员会应监督董事会的行为，其独立性越强，管理行为受到的限制越多。在此基础上，我们假设：
H3：审计委员会的独立性与无形资产的披露是正相关的。
最后，在董事会的机制内分析董事长/CEO的双重性。由于同一人担任两种职务会产生权力的影响，其独立性是必要的。此外，二重性会减少董事会的独立性，在某些情况下，决策可能与所有者的利益相左。然而，现存的文献结论并不一致，不是所有的CEO都是一样的，他们寻求的东西也不相同，当他们决定使他们的目标和行为多样化时，新的行为可能使他们站在了不同的位置上。通过检测下面的假设来验证相左的观点：
H4：CEO/董事长的二重性与无形资产的披露是相关的。
高层管理者持股可能减少问题。既是公司的管理者，同时又是公司的所有者有动力去披露信息提升公司股票的流动性，符合内部交易规则的限制。他们自愿披露信息给市场，即他们没有从事非最优的决策，阻止财富的流失。相反的，基于壕沟的假设参考，考虑到管理者自利的态度，过度的内部控制对于公司的价值将起到负面的作用。基于这些结论，我们进行了下面的假设：
H5：内部人控制与无形资产的披露是相关的。
如果公司的权力集中在家族的手里，那么监督的能力，决策制定，信息透明和企业固有的其他特性将服从于家族的利益，不会有多样化的意见，这会影响公司的目标和无形资产的披露。因此，我们进行下述假设：
H6：家族股权与无形资产披露负相关。
理论表明，股权广泛持有的企业信息披露更好一些，这样可使得委托人能有效的监督，最优化他们的利益，人也可通过信息披露证明他们的行为代表了股东的利益。然而，有关理论的观点不尽相同，在大股东高度持股的情形下，控股股东与少数股东利益的分歧，会产生剥夺中小股东利益的现象。股权结构与自愿披露之间的关系还没有一致的结论。因此我们进行了如下假设：
H7：股权集中与无形资产披露是有关系的。
机构投资者的出现与所有权结构高度相关，因为通常机构投资者承担领导传统投资者的角色，这使得他们能够直接控制管理者。机构投资者监督公司管理层的经验和能力能够改善公司的问题和成本，提高公司效益。实证证据提供了矛盾的结论：一些研究证明机构投资者和自愿披露是正相关的，而其他的人没有发现这一关系。我们的分析主要关注机构投资者为主要股东的企业，因此我们的假设如下：
H8：机构持股与无形资产披露是相关的。
三、结论
本文发现董事会规模是知识资本披露的一个显著因素：董事会人数达到15人之前，公司规模的上升对无形资产的披露是有利的。然而，随着人数的上升，就会起反作用，将不利于改善关于无形资产信息披露的决策进程的监督和控制。董事会规模和无形资产自愿披露的非线性关系表明，在一定的水平上，大董事会的收益会被信息沟通不畅和上升的决策时间的成本超过。这些发现支持了墨西哥公司治理条例为了确保有效性和内部团结关于董事会人数最多为15人的推荐。
最后，机构投资者股权的上升不利于知识资本披露。这一结论暗示机构投资者过度持股对于自愿披露会有负面影响。因此支持了壕沟假说，这些机构投资者过度持股不利于战略披露决策。这表明拥有机构投资者的公司会减少信息不对称问题，因为这些股东会得到他们想要的信息，信息压力减轻的一个结果就是公司披露给市场的信息会减少。
参考文献
[1]刘峰，贺建刚.股权结构与大股东利益实现方式的选择——中国资本市场利益输送的初步研究[J].中国会计评论，2004（6）：141-158.
[2]Parker，L.D.：2007，Financial and External Reporting Research：The Broadening Corporate Governance Challenge，Accounting and Business Research 37（1），39–54.
关键词：企业合并 会计准则 概念框架
根据普华永道的《2015年中国企业并购市场回顾与2016年展望》，2015年与2014年相比，中国并购市场交易数量从6898增长至9420（增幅37%）、交易金额从3978亿美元增长至7337亿美元（增幅84%），中国大陆企业海外并购交易数量从272增长至382（增幅40%）、交易金额从557亿美元增长至674亿美元（增幅21%），均创历史纪录。我国愈加广泛的企业合并使合并会计准则得到大量应用，企业合并的会计准则概念框架急需厘清。
一、理论基础
（一）所有者理论
所有者理论由来已久，美国耶鲁大学法学院教授亨利・汉斯曼（Henry・Hansmann）于1995年在其著作《企业所有权论（The Ownership of Enterprise）》中阐述了所有者理论在各行业的应用。所有者理论认为会计主体和资源所有者是不可割裂的整体，会计等式为“资产-负债=所有者权益”；会计主体是所有者拥有资源的形式，所有者权益是资源数量的度量，会计核算围绕所有者权益这一核心目标开展。该理论下母子公司间是“拥有和被拥有的关系”，企业合并会计处理的目的是向母公司股东报告其拥有的资源数量：全资子公司全额合并，控股子公司按持股比例合并。所有者理论的企业合并会计处理类似于《企业会计准则第40号――合营安排》中共同经营的会计处理，不符合实质重于形式的会计信息质量要求，违背完整资源不可分割的基本逻辑。
（二）主体理论
美国会计学家莫里斯・穆尼茨（Maurice・Moonitz）于1944年在其著作《合并报表的主体理论（The entity theory of consolidated statements）》中提出主体理论。主体理论认为会计主体和资源所有者是相互独立的个体，会计等式为“资产=负债+所有者权益”；会计主体是资源或利益者拥有财产权的表现形式，所有者权益是会计主体对所有者的义务，利润才是经营成果的度量，会计核算围绕债权人和所有权人的财产权开展。该理论下母子公司间是“控制和被控制的关系”，母子公司是区别于资源所有者的整体，企业合并会计处理的目的是向合并主体股东报告其控制的资源数量：全资和控股子公司均整体合并。主体理论虽符合实质重于形式的会计信息质量要求，也没人为割裂完整资源体系，但其商誉计算原理有待商榷，少数股东信息提供意义有所缺失，没有体现母公司股东拥有而少数股东缺失的控制权这一主体理论精髓。
（三）母公司理论
英国会计学者约翰・安德森（JohnB・Anderson）于1986年在其研究《合并会计的基本理论（The basic theory behind consolidated accounts）》以帝国化学工业公司（Imperial Chemical Industries PLC）为例提出了融合所有者理论和主体理论的母公司理论。母公司理论摒弃了所有者理论的拥有关系，采取了主体理论的控制关系，即母子公司间是“控制和被控制的关系”；摒弃了主体理论的合并主体股东需求，采取了所有者理论的母公司股东需求，即企业合并会计处理的目的是向母公司股东报告其拥有的资源数量。会计处理方法为：子公司本身价值全额合并，合并对价中超过子公司价值的溢价部分按母公司持股比例合并。母公司理论没有自身的逻辑体系，但消除了所有者理论和主体理论部分重大缺陷；其可操作性优点是以逻辑体系的缺失为代价的，且造成同一资产双重计价的重大缺陷。由于母公司理论混淆了少数股东权益性质的界定，导致会计恒等式“资产=负债+所有者权益”右侧需要增加少数股东权益项目，违背了会计基本理论。
二、准则发展
（一）国外准则发展
国际会计准则委员会（International Accounting Standards Committee，IASC）于1983年11月其首个企业合并会计准则《国际会计准则第22号业务合并（IAS 22 Business Combinations）》。面对实务中的诸多问题，IASC下属的常设解释委员会（Standing Interpretation Committee，SIC）了《9号解释业务合并――收购或权益结合的分类（SIC 9 Business Combinations-Classification either as Acquisitions or Unitings of Interests）》、《22号解释业务合并-初始报告的公允价值和商誉的后续调整（SIC 22 Business Combinations-Subsequent Adjustment of Fair Values and Goodwill Initially Reported）》、《28号解释业务合并――“交换日”和权益工具的公允价值（SIC 28 Business Combinations-“Date of Exchange” and Fair Value of Equity Instruments）》。国际会计准则理事会（International Accounting Standards Board，IASB）在此基础上于2004年3月了《国际财务报告准则第3号业务合并（IFRS 3 Business Combinations）》。IASB与美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，FASB）联合研究后于2008年1月了修订版的IFRS3（2008），此后IASB分别于2010和2013年修订其中有关少数股东权益、股份支付、或有事项、合营企业等规定。美国FASB于1959年开始研究合并会计实务，在与IASB联合研究IFRS3（2008）之后，了《财务会计准则公告第141号（修订版）业务合并（SFAS 141（R）Business Combinations）》，即《会计准则汇编第805号业务合并（ASC 805 Business Combinations）》，内容与IFRS 3 （2008）存在一定差异，但逐渐趋向国际会计准则。
（二）我国准则发展
我国财政部于1992年5月的《股份制试点企业会计制度》第73条规定：“企业对其他企业的投资如占该企业资金总额半数以上的，应编制合并会计报表。”于1992年11月的《企业会计准则（1992年版）》第63条规定：“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。”于1995年2月的《合并会计报表暂行规定》第1条规定：“凡设立于我国境内，拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并会计报表，以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。”于1997年8月的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》规定兼并会计处理；于2000年12月的《企业会计制度》第158条规定：“企业对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上（不含50%），或虽然占该单位注册资本总额不足50%但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。”我国财政部于2006年2月《企业会计准则第20号――企业合并》（“20号准则”），定义企业合并为多个“单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项”，逐渐向国际会计准则趋同。
三、概念框架
企业合并的会计处理逻辑是区分同一控制与非同一控制：同一控制是合并前后受同一方或相同多方的非暂时性控制；非同一控制是合并前后不受同一方或相同多方的最终控制。同一控制的合并按账面价值计量，合并差额调整所有者权益；非同一控制的合并按公允价值计量，合并差额确认为商誉（正差额）或当期损益（负差额）。同一控制的合并不被认为具有商业实质，会计处理仅反映其资源的调整；非同一控制的合并被认为具有商业实质，会计处理反映其收购带来的价值变动。但是现有的概念框架导致会计准则在以下方面难以协调。
（一）业务定义
业务是企业合并的两大界定要素之一。20号准则应用指南定义业务为“具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格”的“企业内部生产经营活动或资产的组合”。如果业务要素不满足，交易事项不能确认为企业合并，而应视作会计主体获取非业务性质的资产组合或净资产（“资产收购”），把购买成本按相对公允价值分配至各项资产负债进行计量。由于该定义较为模糊，企业合并与资产收购两大概念难以有效区分，定义中的“具有投入、加工处理过程和产出能力”无法区分业务与资产两个基本概念。譬如A股重庆啤酒股份有限公司于1998年12月购买的生物制药培育资产（重庆佳辰生物工程有限公司）虽然具备上述能力，但是长期未能投入生产且与主业差距甚远，最终于2015年12月终止研发并转让；重庆啤酒在会计上按照企业合并处理，但该资产无法批量生产乙肝疫苗，难以构成会计意义上的业务，按资产收购处理更为合理。企业合并与资产收购在内涵上存在重大区别：企业合并的逻辑是合并方与被合并方形成协同效应，资产收购的逻辑在于收购方获取被收购资产的使用价值。20号准则视商誉为“合并成本减去被购买可辨认净资产公允价值的差额”，根据上述内涵区别，企业合并才产生商誉，资产收购并不产生商誉；由此导致递延所得税、或有负债及合并产本等会计处理差异。
业务定义在房地产、采掘、医药等行业的运用存在困难。譬如，大连万达集团于2014年8月收购珠宝三塔项目公司，获取位于澳大利亚黄金海岸的地标性土地；该土地上无建筑物，交易偏重于珠宝三塔这一稀缺土地本身的获取，会计处理以土地所有权收购为宜，而非企业合并。中国五矿集团牵头的联合体于2014年7月收购斯特拉塔公司，获取秘鲁拉斯邦巴斯特大铜矿；该项目尚未投产，交易目的是获取铜矿资源本身，会计处理以铜矿开采权收购为宜。美国制药商辉瑞（Pfizer）公司于2015年11月收购爱尔兰药企艾尔建（Allergan），获取包括保妥适（Botox）等著名药物专利；辉瑞已是全球最大药企且积极从事医疗美容药品的研发，而保妥适是全球技术最为成熟、应用最为广泛的肉毒杆菌药物，交易更为偏重于保妥适、乔雅登等药物专利的获取，会计处理以专利技术收购为宜。
（二）公允价值
20号准则要求非同一控制下企业合并中取得的被购买方资产和负债以公允价值计量。公允价值在企业合并中的运用产生净资产估值的诸多问题。公允价值可使财务报告使用者更好地理解交易实质，但也令原生发展型企业与并购扩张型企业间的比较越发困难。譬如，假设存在通货膨胀情况，存货价值因公允价值增加导致合并后下一会计期间净利润减少，固定资产公允价值增加进而导致折旧年限内多个会计期间净利润的相对减少。
20号准则要求无论被购买方是否识别确认，购买方应对无形资产和商誉区别确认和计量：无形资产以公允价值计量，商誉相应扣减包括可辨认无形资产在内的净资产公允价值确定。虽然诸如商标、版权、特许权、分销权等无形资产价值可通过合同和法律进行评估，但实务中大量无形资产在计量中缺乏充分可靠的信息及相应的性质性能评估，导致其不易于估值或估值方法较为复杂，如客户关系、无活跃市场报价的专有技术、自主开发的无形资产。实务中对无形资产和商誉的区别确认存在两种不同观点：一方认为无形资产仅当存在活跃市场时才可确认，否则其公允价值计量的可靠性存疑，合并差额统一视为商誉；另一方认为识别并确认无活跃市场的无形资产有助于对合并本身与所合并业务的理解，只有无法识别的价值才真正构成商誉。
或有负债的计量亦高度主观。20号准则要求或有负债以公允价值计量且须在商誉计算的可辨认净资产公允价值中抵减，购买日后对已确认或有负债价值的更改须追溯调整（12个月以内视同购买日发生，12个月以后视作会计差错更正）。以医药企业为例，药品上市销售之前须耗费数年的研究与开发，与药品研制相关的或有负债在购买日甚至购买日后12个月内难以准确估值；假设或有负债与被合并的药品开发形成的无形资产直接相关，或有负债价值随项目进展不断变化，导致商誉价值甚至损益（负商誉情况下）持续波动。或有负债是企业合并中承担的很可能导致经济利益流出且能够可靠计量的现时义务，其价值计量由于建立在一系列情景假设和估值技术之上，难以保证准确性和适用性。
（三）商誉损益
20号准则要求把负商誉确认为当期损益。但在企业业绩评估中应把该类收益剔除；部分学界人士提出将该收益计入所有者权益项下的其他综合收益。《企业会计准则第8号――资产减值》（“8号准则”）提出了商誉的减值测试法以代替摊销法的会计处理。减值测试法的有效性体现在合并对价直接与并购资产组可收回金额比较从而确认商誉的价值以及并购是否按照投资决策期望运行。
8号准则第17条要求：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”该条款所蕴含的基本逻辑表明合并中获取的商誉随时间推移逐渐被内部产生的商誉取代，因此“不得转回”，但摊销法恰恰体现了该逻辑中商誉随时间推移被取代的过程。在摊销法下，商誉可类比其他无形资产确认初始成本和使用寿命，其摊销亦可较减值测试法降低损益的波动性。如上所述，并购中无形资产的辨认存在较大困难，摊销商誉将统一商誉和其他无形资产的会计处理，从而减少并购中对无形资产辨认准确性的压力。商誉减值测试复杂耗时且依赖许多重大判断，不可避免地受到管理层意图的影响。由于测试中须用到的折现率、主观假设、最新预算均难以准确判定且很可能与合并日的业务预测或计划存在重大差异，计算而得的商誉价值存在诸多缺陷。此外，8号准则第24条要求商誉减值须把商誉价值按合理方法分摊至主要现金流入互相独立的有关资产组或资产组组合，如果因重组等因素改变企业的报告结构时商誉价值须重新分摊；由于准则没有说明合理方法的具体内容，分配本身存在较大主观因素，不易公平确定。
四、结论与建议
本文介绍了企业合并会计的理论基础、准则发展，探析了企业合并的会计准则概念框架，讨论现有框架中业务定义、公允价值、商誉损益的问题。针对上述问题，本文认为可以采取如下措施：①制定更为明细的应用指南，对业务、公允价值、商誉、无形资产提供更为明确的定义与解释；②建立公允价值的信息环境，通过深入市场经济改革形成公允价值的数据基础；③健全诚实正直的公司治理，通过传播具有正确道德观的治理理念形成客观公正的管理层基调，减少盈余管理倾向。
参考文献：
[1]韩江磊.合并报表合并理论问题研究[D].东北财经大学，2007.
中国期刊投稿热线，欢迎投稿，投稿信箱1630158@163.com 所有投稿论文我们会在2个工作日之内给予办理审稿，并通过电子信箱通知您具体的论文审稿及发表情况，来信咨询者当天回信，敬请查收。本站提供专业的服务和论文写作服务，省级、部级、核心期刊快速发表。
【摘要】工程施工项目招标投标是建筑市场竞争的基本方式，如何做出具有竞争力的投标报价如何进行投标报价的分析与评估，如何使用投标报价的策略技巧等问题，是建筑施工企业能否在激烈的工程施工投标竞争中获胜最关键的问题。
【关键词】工程施工;投标报价;报价策略
【本页关键词】省级部级期刊快速发表 学术期刊论文投稿欢迎来稿 欢迎论文投稿
【正文】
一、工程施工项目投标策略(一) 市场导向下的歧义报价策略这是要让投标过程变为一个与发标方讨价还价的过程。在制作标书和报价时，要对技术规范、招标说明和图纸进行详细分析，对一些技术难点、高风险项目、说明书中不清楚和易产生歧义的项目，不计入总价，只报单价且单价偏低，但要在单价中特别注明，疑点留待以后讨论。这样报价中的总价部分大幅度降低，即使发包方自己通过单价重新计算总价，也是非常低，使对手无法竞争。利用这种最低标价来吸引业主，从而取得与业主谈判的机会，再逐步增加歧义项目的报价即使业主发现总价在谈判中逐步提高，也不会产生意外，因为歧义是客观存在的，其他承包商接标后也会产生同样的问题。(二) 市场导向下的竞争报价策略当承包商投标报价以开拓市场、拓宽业务为目标时，在充分了解各竞争对手的报价策略的基础上，应以适当微利配合其他辅助手段来报价。这就是竞争报价策略。当投标人出现经营状况不景气、短期内接到的投标邀请较少、竞争对手有一定威胁、计划进入新的地区、拓展新的工程施工类型、附近有自己正在施工的其他项目、目标项目风险小、施工工艺简单、工程量大、社会效益好等情形时可采用这种策略。大多数投标企业都会采用这种策略。这种策略的关键点是分析竞争对手，制定适合自身的报价，不必求最低价，但要求报价策略的最佳组合。通常竞争η= 1 - α fg- (1 - α)wg由此得到，第j 年的复杂劳动对企业价值增量的贡献率ηj= 1 -αjfjgj- (1 -αj)wjgj其中，αj =α0Πj1 + fj1 + gj，α0 为本年年初的固定资产投入与产出比，其值是已知的。
四、无形资产价值评估模型构建以上是无形资产对于企业价值创造份额的推导，下面我们采用当前资产评估中最常用的方法———收益法将无形资产未来各年的价值创造份额折算到评估时点。设第j 年由于无形资产对企业净产值增长的贡献而产生的收益为ηj dGj 。结合收益法，将第j 年的收益以利率作为折现率进行折现，然后求各年收益的总和得到无形资产的价值。具体评估模型如下:P = 6njηjdGj(1 + r) j其中， P ———企业无形资产评估时点的价值;ηj———第j 年无形资产在企业增加值增长中的贡献率;r ———折现率;dGj ———第j 年的GDP 增量;n ———企业获得超额利润期。在这个模型中，首先是要确定无形资产对经济增长的贡献率，主要确定4 个参数，即第一年的投入产出比，GDP 增长率，劳动增长率和固定资本增长率。第一年的投入产出比可以根据企业第一年的报表得到。因此需要测算后3 个参数。其次，计算企业无形资产价值时，还需知道折现率，第j 年的企业价值增量以及企业获得超额利润期。而这三个参数中，折现率可以采用行业无风险国债利率，企业净产值增量可由企业净值增长率计算得到，企业获得超额期需要具体测算。这样，该模型最终只需测算企业净产值增长率、劳动增长率、固定资本增长率和企业超额利润持续时间4 个参数，这4 个参数相对传统的收益法参数而言比较容易测算，尤其是对于一个成熟企业更是这样。以上对于企业无形资产的价值做出了评估值，再加上企业有形资产的评估值，即为企业的整体价值评估值。对于有形资产的评估，中国资产评估协会的《资产评估操作规范意见(试行) 》中已有详细规定，在此不再多述。
【文章来源】/article/66/4384.Html
【本站说明】中国期刊投稿热线:专业致力于期刊论文写作和发表服务。提供毕业论文、学术论文的写作发表服务；省级、部级、核心期刊以及写作辅导。 “以信誉求生存 以效率求发展”。愿本站真诚、快捷、优质的服务，为您的学习、工作提供便利条件！自05年建立以来已经为上千客户提供了、论文写作方面的服务，同时建立了自己的网络信誉体系，我们将会继续把信誉、效率、发展放在首位，为您提供更完善的服务。
联系电话: 13081601539
客服编辑QQ：860280178
论文投稿电子邮件: 1630158@163.com
投稿邮件标题格式：投稿刊物名 论文题目
如：《现代商业》 论我国金融改革及其未来发展
声明：
本站期刊绝对正规合法
并带双刊号(CN，ISSN)，保证让您轻松晋升
会计学认为，资产是会计主体所拥有或控制的能为其带来经济利益的资源。按是否具有实物形态，资产可以分为有形资产和无形资产两大类，有形资产通常包括流动资产和固定资产。原准则规定，无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。分为可辨认和不可辨认无形资产。2006年我国新修订的《企业会计准则—无形资产》认为，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。可辨认性标准是指：能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
只有同时满足以下两个条件才能确认为无形资产：符合无形资产的定义；与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业；该资产的成本能够可靠计量。但从会计确认与计量角度而言，局限于传统的会计确认和计量准则，许多在经济学上已经确认的无形资产，在会计学中则因无法计量和记录而游离于会计报表之外，诸如良好的企业形象、高素质的员工队伍、企业的公共关系网络、企业的营销网络等等。由此可以看出，经济学对无形资产的界定是广义的，而会计学对无形资产的界定则是狭义的。对于无形资产的理解应当注意以下几点：
1.无形资产无独立的实物形态
这主要是相对于有形资产而言，无形资产是客观存在的而又是看不见、摸不着的；同时无形资产虽然无独立的实物形态，但又往往依托于某一特定的实体。如商誉依托于企业整体资产，土地使用权依托于土地等。
2.无形资产具有收益性
无形资产除了能对企业的生产经营持续发挥作用外，还能够为其所有者和使用者带来经济效益或者是超额利润，特别是对高新技术企业更是如此，这也正是无形资产的价值所在。
3.无形资产是具有某种特殊权利的资产
无形资产中的专利权、商标权、著作权、计算机软件、商业秘密等都属于法定的特殊权利，都属于知识产权法规所保护的范围。而且这些特殊权利还具有垄断性、独占性和排他性的特点。
二、无形资产的确认
随着无形资产重要性日益提高，将有更多的无形资产项目纳入无形资产核算体系中加以确认，以反映更加准确详实的会计信息。一般而言，要确认的无形资产按性质划分包括以下四类：(1)知识产权资产，是企业在生产经营和研究开始过程中所形成的精神产品的一种产权形式，包括专利权、商标权、著作权、非专利技术、商业秘密等。(2)市场资产，是指企业通过其所拥有的与市场相关联的无形资产可能获得的潜在利益总和。(3)结构性资产，如企业组织结构、管理方法、制度规范、企业文化、信息系统、企业目标和价值观等。(4)人力资产，指有利于实现企业目标的与员工有关的优势，由知识与学习知识的能力、技能、发明创造力、组织管理、判断决策、完成任务能力等看似抽象但起决定作用的人力因素所构成。
三、无形资产的计量
无形资产计量的实质就是确定无形资产的入账价值。按照我国现行的会计制度和会计准则的规定，对高新技术企业无形资产采用历史成本计量。通常来说，无形资产的历史成本计价方法具有以下优点：基本体现无形资产的原始形成过程，信息较充分，易于被信息使用者接受；历史成本计价满足会计信息的可靠性原则，具有确定性和稳定性，反映无形资产的原始价值。
新准则规定无形资产的取得应当按照成本进行初始计量，这一规定与旧准则没有变化，但是具体操作上有以下的区别：
1.取消了原准则第10条中的“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”。这条规定取消后，企业就可以根据投资双方议定的价格作为入账价值。但是，如果议定价格不公允，要按照公允价值调整。
2.无形资产研发阶段支出的核算，新准则规定要根据研究费用与开发费用和未来经济利益流入之间的不确定性程度的大小来确定相应的处理方法。新准则将企业的研究支出与开发支出区别对待，无形资产的研发划分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。
3.购买无形资产的价格超过正常信用条件延期支付的，按照支付购买价格的现值计量。和该规定一样的还有“固定资产”，收入的确认也有类似的规定。这是新准则的一大亮点，考虑时间价值，以体现资产的真正价值。
四、无形资产的后续支出问题
无形资产的后续支出(如专利技术的改良研究费用)既可以准确地以货币进行计量，又能增加无形资产的价值(或虽不能增加无形资产的价值，但是无形资产取得后的必要支出)。因此应该追加计入到该无形资产的成本中。如专利技术的改良研究费用，应在其发生时计入“无形资产——专利权”中。无形资产的后续计量也有较大变化，主要体现在以下几个方面：
1.无形资产的使用寿命，分为“有限”和“不确定”两类。“有限”的无形资产的寿命自无形资产可供使用起，到不再作为无形资产确认时的时间内确认，并按照该时间进行摊销，取消了原来按照法律规定年限确认的说法，最重要的是取消了没有合同年限和法律年限的摊销期不得超过10年的规定。
2.无形资产摊销的会计核算。旧准则将摊销额直接减记无形资产，所以只反映其折余价值，不反映原值和累计摊销价值，使得无形资产价值的信息反映不够充分。新准则进行了改进，和固定资产一样，无形资产原值不因为摊销而改变，增设一个“累计摊销”作为“无形资产”备抵账户，核算其摊销额。无形资产的摊销对应科目，旧准则是只记入“管理费用”；新准则规定摊销金额一般应当记入当期损益，即管理费用。但如果某项无形资产是专门用于生产某产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销金额应当记入该资产的成本。例如，专门用于生产某产品的专利权摊销金额就应当记入该产品的制造费用。
参考文献：
[1]于玉林.《无形资产概论》.复旦大学出版社，2005.
[2]刘德成.《论无形资产的特点》.地质技术经济管理，1999，6.
[3]杨有红，赵佳佳.《试论资产减值内控制度的完善》.《会计研究》，2005(2).
[4]汤湘希，汪海粟，周海涛.《信息不对称条件下无形资产减值测度研究(1)》.《财会通讯》，2006(7).
[5]陈金翠.《从资产减值会计准则的演变看其对上市公司利润的影响》.《商场现代化》，2006(8).
论文摘要：任何一种财务机制必须在一定环境下发挥作用 ,环境对财务的影响体现在财务的发展趋势方面。本文以我国面临的财务管理背景为基础，分析了现代财务管理面临的从规范到实证、从定性到定量、从有形到无形、这几个个基本趋势，以期在多变的环境下，促进财务管理科学的发展的同时更好地利用财务管理技能。
1从规范到实证的发展
1.1规范法及其评价
规范法 (normative approach)是关于应该是什么的系统化的知识体系。规范会计学派开展规范理论研究时通常采用演绎法 (deductive approach)。其基本程序为：
提出前提推导命题及得出结论验证结论指导实务
会计中的演绎方法包括如下程序：(1 )确定财务报表目标；(2 )选择会计假设；(3)派生出会计原则；(4)发展会计的“技巧”。由目标程序制定的会计理论框架明显地表示出上述程序 ，即假设原则关于会计目标的适当程序、技术检测手段。
规范法的评价 :演绎法之所以成立 ，是因为一般存在于个别之中，一类事物共有的属性，其中每一个别事物必须具有，所以，从一般必然推知个别。演绎推理是从一般到个别，要求其前提正确，推理严密。只要前提是经过实证的科学事实，前提和结论之间具有可靠的逻辑关系，那么，所得的结论就一定是正确有效的。会计理论建设中的演绎法以建立会计的目标为起点，一旦目标被界定，就必须描述某些关键性的定义和假设。基于这些定义和假设，便可展开对会计目标实现过程的逻辑结构研究。这种方法被称为“从一般到特殊”的方法。
1.2实证法及其评价
实证法(positive approach)是说明是什么的系统化的知识体系。其基本程序为:
确立项目项目研究设计样本模型 数据解释与评价检验运用
实证会计研究的评价:目前，首先应借鉴实证会计运用的实证方法，对会计理论进行检验。应该说，实证法是以确实的证据，对会计理论进行的检验。这里所指检验的会计理论，既包括规范会计理论(会计应该是什么)，也包括实证会计理论(会计是什么)；不能只理解对实证会计理论进行检验，也就是说，凡是会计理论都可以按照实证法的要求进行检验。实证会计的不足：第一，由于实证会计理论所采用的一些概念如政治成本、人成本等还不能给予明确的定义，并加以数量化；验证模式中的契约成本与政治成本只好用“替代物”来表示。第二，在实际验证模式中，实证会计理论所采用的变量之间只存在着线性联系，这样，要独立分析各个变量的影响就很困难。第三，大部分实证会计理论工作者所进行的研究还是限于某一时点上的对比。这种对比，究竟有多大的代表性？值得怀疑。
2从定性到定量的发展
现代财务管理要求对财务管理对象(企业或项目)的经济活动给出明确的数量概念，进行价值判断。换句话说，凡可量化的经济要素都应作出量的表述。也就是说，一切工艺技术方案、工程方案、环境方案、运行过程的优劣，都应尽可能通过计算指标将隐含的经济价值揭示出来。这种定性向定量的发展与规范向实证的发展具有相关性。财务管理的定量趋势主要表现为以下方面
财务管理的定量特征主要表现为在统计学、经济数学等在投资决策领域的运用。而投资活动的本质特征是风险性 ，即投资收益的不确定性，所以，投资风险的研究是财务管理的定量特征的主要表现，这种投资既包括有形资产，也包括无形资产；即涉及实物资产，也包含有金融资产等诸多投资领域。
定量特征具有代表性的体现是关于实证研究中对数量方法的依赖，甚至可以说，数量方法是实证研究的基本技术。在实证研究的定量技术运用方面，我们认为国外经典的实证研究成果应为我们借鉴，此外应从财务方面开展我国实证研究的定量技术运用的探索。
财务管理可以不参考数量的分析而作决策 ，但可通过应用数量方法使作出的决策趋于更佳。或者说，在财务管理实施的过程中，数量模型本身并不作出决策，但是可以用来完善判断过程，帮助弄清情况，保证最终决策和策略的可靠性。但要注意的是，数量模型不过是模型，而不是分析实际系统。如果模型是一个“好”的模型，那么它的解至多只能代表实际系统的一个好的近似解。
3从有形到无形的发展
3.1知识经济和知识创新体系
知识经济的概念是由联合国研究机构于 1 990年首先提出的，在90年代中期成为西方世界的一个社会热点，1997年世界经济合作与发展组织(oecd)正式定义知识经济是“以知识和信息的生产、分配、传播和应用为基础的经济”。其基础是以信息和通信等高新技术及其产业的发展引起的科技革命，对经济社会发展产生了深刻而全面的影响，1996年oecd主要成员国国内生产总值中50%以上是由知识经济的贡献产生的。
知识创新体系是指某一国家或地区在全社会形成一个由相关的机构和组织构成的网络系统 ，其主体包括企业、科研机构、高等院校、社会中介机构以及政府部门和起支撑作用的基础设施等。这些机构和组织互相联系，协调作用，推进知识的产生、扩散和应用，促使创新活动的执行，创新资源(人力、财力和信息资源)的有效配置，创新制度的建立和相关基础设施的改善等。广义的创新体系包括知识创新、技术创新、管理创新和制度创新等各种内容。通常理解，知识创新是指科学理论的研究和发现，重大基础科技成果的取得等；技术创新是指学习、革新和创新技术的过程及高新技术产业化；管理创新和制度创新是指为适应知识经济的发展趋势和科学的发展规律，促进知识创新和技术创新而采取的新的管理模式和政策法规等。
3.2知识经济背景下企业财务管理的特点
鉴于知识经济背景下企业经营活动的现状 ，企业财务管理应具有如下特征:随着劳动经济自然资源经济智力经济的更迭，企业资源配置上也呈现不同的特征，知识经济背景下企业资源配置以智力资源、无形资产为第一要素。
现代企业需要占领市场，其过程不管是市场的直接开拓与占领，还是通过对外投资和资产重组等资本经营机制间接地占领市场，其目的都需要通过无形资产(品牌)占领市场，具体方式可表现为：其一以自有品牌的产品开拓和占领市场；其二以资产经营实现对外扩张，通过经营过程中(比如品牌投资合作)实现的资源控制达到市场控制的目的。现代企业财务管理和分析技术中，应强调无形资产的营运与管理，应重点注意无形资产的培育与报告分析，企业潜在资产(如职工资源)的培育与报告分析。
4总结
我们分析的四种发展趋势并不是孤立的，因为这些趋势都是置于我国目前的政治、经济、金融等背景下，这种共同背景决定它们是相互依融、相互影响的。
上面的分析具有适度的超前性，不具超前性就缺乏指导性，而适度的超前性使得我们的分析既具有指导性，又具有操作性。
上述趋势分析是一种探讨，而理论在于应用，我们认为应用应贯彻于我们教学方法与内容中，科学论题与方案中，管理技术与实施中。
参考文献
[1](美)wattszimmerman著.实证会计理论〔m〕.黄世忠等译.厦门:厦门大学出版社，1992.
[2](美)唐·泰普斯科特，阿特·卡斯顿著.范式与的转变—信息技术的前景〔m〕.米克斯译.大连:东北财经大学出版社，1999.
关键词：财务会计；局限性；会计信息质量
任何组织（企业.政府.事业单位.慈善机构等）在其运转的过程中，都会产生费用的收支。对费用收支的管理，就是财务会计。财务会计能够给为组织的领导者或管理者做出正确决策提供必要参考。但是随着时代的发展.社会的进步，财务会计的局限性开始凸显出来，使得会计信息的质量出现了问题，严重影响了领导者和管理者的决策行为。本文就着重讨论了财务会计局限性对会计信息质量的影响。
一、财务会计的局限性
（一）财务会计的局限性的具体表现
1.财务会计具有片面性 财务会计，通常是通过对资金流量的核算和预估，来衡量一个公司或企业的经济实力以及运营状况。也就是说，它的会计信息是建立在对金钱的衡量上。然而，一般情况下，公司或企业都有着大量的无法用金钱来衡量的重要的经济信息。例如说，一个公司的企业文化价值，或者是一个公司的人力资源。这些都无法用金钱来具体估量。无法全面的衡量公司或企业的经济能力，是财务会计工作中目前的一大局限性。
2.财务会计具有历史性 财务会计在进行会计核算的时候，通常是计算资产得到的货币价值。然而，随着时间的推移。市场价格在不断变化，国家政策也不断调整。对资产的计量往往停留在过去的基础，无法体现资产在当前市场环境的价值。进而使得公司或企业的会计信息的准确得不到保证。无法及时反映出企业当前的经济财务能力，是财务会计工作中目前又一大局限性。
3.财务会计的狭隘性 进行财务会计的主体是企业或公司。因此，在财务会计的审计中，企业或公司只会审计或重点审计自己需要或是对自己有用的那一部分会计信息。而需要这部分会计信息的，不仅仅只是该企业或公司，也有很多社会上其他的组织或机构。这就是使得财务会计所公布出来的会计信息出现不对口的现象，无法完全满足各方使用者的需要。财务会计的狭隘性，是财务会计工作中目前第三大局限性。
（二）财务会计的局限性对会计信息质量的影响
1.完整性的缺失 当前财务会计具有片面性，它往往只针对一个企业的有形资产，即现金以及固定资产变现价值。而忽视了企业无形资产的审计和核算。例如，企业文化.企业商誉以及企业人力资源等几大方面。而随着时代的发展，知识经济时代已经悄然降临。在部分高知识高技术的新兴企业中，无形资产所创造的价值正在或是已经超越了企业本身有形资产所创造的价值。由于缺失对这部分资产的估量，企业的会计信息的完整性大打折扣，无法真实的全面的反映出一个企业的经济实力。
2.时效性较差 由于财务会计具有历史性这一特点，它通常反映出来往往是以往财务信息，具有一定的滞后性。无法真实体现出企业资产以及债务等在当前市场环境下的价值。使得会计信息的时效性较差，甚至出现企业的账面资产同实际资产出现不相符的现象，这就让信息的使用者无法准确掌握企业或单位当前的财务状况。
3.供需矛盾 会计信息，是当前市场经济条件下一种特殊的产物。它由企业或公司提供，又被社会各方所需求。然而财务会计却具有一定的狭隘性。它往往以满足企业自身会计工作的需要为主要目的，忽视了社会外部组织的需求。两者对会计信息需求上的差异，使得会计信息的质量无法达到各方面的使用要求，产生了供需矛盾。
由于财务会计的片面性.历史性和狭隘性，使得会计信息缺乏了完整性.时效性以及针对性。一方面，无法全面及时有效的反映出企业的真实情况，导致了会计信息的失真；另一方面，无法满足各位信息使用者对会计信息质量的要求，产生供需矛盾。由此对信息使用者或企业领导者.管理者做出正确的判断和决策带来不利影响。
二、解决财务会计的局限性的几点建议
（一）加强对财务会计基础理论的研究工作
目前，财务会计依然缺乏审计无形资产的有效方式。也就是说，对于一个企业的人力资源.企业文化价值以及企业商誉等重要的无形资产缺乏一个行之有效的评估设计方法。无法将其量化成货币价值并真实地反映到会计信息中。这就要求会计工作者回到原点，加强研究，在理论上寻求突破点。通过对理论深入研究，探寻并找到一套完善的全面的无形资产会计审计方案。再进行相关的实践工作，最终突破财务会计工作的片面性，进而保证会计信息的完整性。
（二）保证财务会计工作的实时性
保证财务会计工作的实时性，就是要求用发展的眼光看待财务会计工作。在企业资产的审计上要充分结合当前市场经济形势以及国家相关政策法规进行动态评估。保证财务会计的实时性，主要要做好以下两点：一是做好固定资产变现价值的更新工作。定期对企业或公司的固定资产进行变现评估，以当前市场的经济状况为参考并引入折旧计量。二是要做好对企业债务.欠款的评估工作。根据当前的银行几率更新企业债务偿还能力和欠款回收能力，并在财务报表中完整的体现出来。
（三）构建多元化的会计信息报告体系
不同的使用者，对会计信息的要求不同。因此，构建多元化的会计信息报告体系，尽量完善会计信息的内容是满足各方面不同需要的必然要求。值得注意的是，企业的会计信息具有一定的隐蔽性。也就是说，不是每个使用者都有权得到全面详细的会计信息。在实际工作中，企业应该实行多层次的会计信息报告制度，针对使用者的不同程序披露不同程度的会计信息。一方面，可以满足各方面对会计信息的要求，另一方面，也可以有效保证企业会计信息的保密性。
结语：
随着时代的发展，社会对会计信息质量的要求越来越高。而传统的财务会计工作具有片面性.历史性以及狭隘性三大局限性，对会计信息质量产生一定影响。打破财务会计的局限性，保证会计信息质量？一是深入会计理论研究，探寻一套有效完善的无形资产审计方法。二是保证财务工作的时效性，定期对企业的固定资产.债务以及欠款等进行价值更新。三是建立起多元化的会计信息报告制度，满足不同层次信息使用者的需求。
参考文献：
[1] 乔光彩,李祥义.新时期财务会计的局限性对会计信息质量的影响[J].商场现代化,2009,(9):342-343.
[2] 张秀红.财务会计的局限性对会计信息质量的影响分析[J].新财经（理论版）,2011,(11):349.
