时间：2024-02-02 17:15:43
Abstract:The application of the computer in the auditing is a great leap in the reform of the modern auditing modes. Compared with the traditional mode,it has many advantages. Since the time of the application of computer auditing is still short, many problems and shortages are met in the practical application. The thesis makes a research from a legal point of view and suggestions are given.
关键词:计算机;审计;问题;对策
Key words:computer;auditing;problem;strategy
中图分类号:F239 文献标识码:A文章编号:1006-4311(2010)04-0011-01
1 计算机审计概述
1.1 计算机审计概念
计算机审计是基于计算机进行的审计活动,是指审计人员通过计算机及其相关软件,运用计算机技术,对被审计单位计算机管理系统以及系统生成的电子数据进行检查、分析,最终完成审计工作的任务和目标的一种审计方法。内容包括计算机信息系统的审计和数据分析等。
1.2 我国计算机审计应用的现状。经过二十几年摸索和实践,计算机审计在我国的应用取得了初步的成效。一是培养出一批实用的计算机审计人员。目前,在各级审计机关中,已经培养出一批不同水平层次的计算机审计专业人才,从事计算机审计工作。二是审计软件的开发取得了显著进步。许多审计软件日趋成熟,在功能上和使用效果上均取得了显著进步,尤其在审计法规检索系统和审计信息管理系统的开发方面取得了较大成功,已开发出多种审计信息管理系统和审计办公自动化系统。三是初步建立了国家审计中计算机审计法律基本框架。
2 计算机审计在实际应用中出现的问题及其分析
2.1 审计法中计算机审计方式的法律地位不明确。审计工作的原则是依法审计,作为一种实际应用的审计方式,就需要以法律形式保障其应用的合法性。我国仅在1997年颁布的《审计机关计算机辅助审计办法》中提出了计算机辅助审计的概念,将计算机作为辅助审计工具,仅扮演着次要的角色,但是否能将其作为法定的审计方法还不明确,还不能作为主要的或者是独立使用的审计方式在国家审计项目中运用。
2.2 计算机审计中各方的权利义务不完善。对于国家审计来说,由于审计机关和被审计单位的法律地位的不对等,双方的权利义务的全面约束尤为重要。在现今实施的审计法中,被审计单位必须提供被审计的电子数据资料和审计人员检查被审计单位使用的计算机系统的合规性和正确性的权利有所体现,而其他主要是计算机审计监督职能的保障,即当审计机关的计算机审计权力遭到拒绝时如何进行法律救济是关键所在,是计算机审计立法是否具有完整性和可操作性的标志。
2.3 缺乏计算机审计具体准则和实施规范。行业规范的完备程度,很大程度上影响着计算机审计开展的工作质量和工作效率。计算机审计是需要会计、审计、计算机技术等综合知识为一体的学科,作为一门专业性很强的业务,计算机审计程序的规范是计算机审计项目完整性的前提,需要一套完整的计算机审计工作的具体操作规范和审计准则,指导审计人员正确进行计算机审计工作。曾经有这样的案例,同一个被审计单位的电子数据,由于操审计人员审计操作的方法不同,所得出的审计结果却不相同,这就反映出规范的计算机技术操作是得出正确审计结果和减少审计风险的必要保证。为此我国审计署已先后颁布了一些相关规定和规范性文件,如《审计机关计算机辅助审计办法》等。
2.4 计算机审计形成的审计证据合法性和有效性有待加强。计算机审计中利用电子数据取得的证据的合法性和有效性,是计算机审计立法中的核心问题,电子数据的证据地位和证明力,是影响审计结果的重要因素。通过计算机审计对被审计单位提供的电子数据或电子凭证、电子合同、数字签名等资料进行采集、分析而形成的计算机审计证据,原始的计算机电子数据以及利用计算机审计所取得的电子数据证据能否作为合法有效的审计证据,决定着对计算机审计结果具有合法性的关键。
2.5 计算机审计应用软件的功能不规范。计算机审计软件的法律权威、实用性的标准,以及计算机网络审计立法等问题在计算机审计立法中占有重要地位,审计软件功能的完善制约着计算机审计工作开展的程度和深度。目前,我国国家审计机关正在使用的审计软件有很多,如AO计算机审计现场办公系统、金剑审计软件等,这些通用的审计软件已经在全国国家审计机关推广使用,还有一些小型的针对特殊行业或者某些特殊事项的审计软件,也在计算机审计工作中普遍使用。
3 完善计算机审计的对策建议
3.1 修订国家法律法规内容。首先明确计算机审计合法地位。依法审计首先要从法律上给予确定,作为一种新的审计方法,只有明确了计算机审计的合法地位,审计人员就可以主动采用计算机审计方式开展审计工作。应当在审计法中作为一种必要的、固定的审计方法予以明确,确立计算机审计的合法性。其次明确计算机审计取证资料的合法性和有效性。作为一种新型的审计证据获取方式,计算机审计中电子数据的(含审计软件审计出的电子数据)的合法性和有效性是法律规范立法中的重中之重。此外,制定有关电子商务的法律、法规,把电子凭证、电子合同和数字签名的法律效力和保管要求,数字认证机构的管理,电子信息与网络系统的安全等相关问题予以明确是必要补充。
3.2 制定计算机审计行业独立的准则和操作规范。审计准则的制定,是提高审计效率和审计质量的前提。与传统审计一样,制定完整的审计程序和质量方面的规范和审计准则,规范计算机审计操作技术。其主要包括计算机审计程序和计算机审计具体应用技术的规范。
一、对审计查出问题整改工作的认识
审计整改能促进单位遵守财经纪律、规范财政财务收支行为、促进依法行政、预防和治理腐败、防止损失浪费和国有资产流失、巩固改革和发展的成果、充分发挥审计监督的职能作用，有效利用审计成果能促进经济社会又好又快发展，具有极其重要的现实意义。审计整改并不是审计机关或是被审计单位哪一方的工作，而是审计机关、被审计单位及社会各界相互配合、相互协调的结果。在审计整改工作中，审计机关主要是督促检查、指导审计查出问题的整改情况，抓好审计决定的执行并进行审计回访，了解被审计单位对审计查出问题的认识及进行整改的情况。审计机关和审计人员在今后的工作中应注意审计整改方面的问题，向当地党政及时反馈整改情况。审计工作寓“审、帮、促”于一体，因此，审计查出问题的整改工作既是在审计业务工作程序之内，也存在于审计业务工作程序之外。
二、各单位开展审计查出问题整改工作的主要情况
修水县审计整改工作自2003年开始正式列入议事日程，这些年来审计查出问题整改工作总体情况较好。WWw.133229.Com县政府高度重视审计整改工作，为把审计整改工作落到实处，县领导多次听取审计工作汇报，并作出批示：“要求各有关部门和单位必须高度重视审计决定和审计建议的落实，对审计查出的问题限期予以纠正或处理，并注意标本兼治，从建章建制入手，制定和完善加强财政财务管理的制度和办法，进一步巩固审计整改成果。”
1.预算管理方面的问题得到较好纠正。县人大每年专门召开会议，听取县审计局《关于年度预算执行和其他财政财务收支审计情况的报告》，对审计报告给予高度评价，要求各有关部门和单位认真进行整改。县政府及有关部门高度重视这几年来预算执行审计查出问题的整改工作，专门召开会议要求认真对照检查，切实搞好整改。在预算收入方面：滞留税费、截留收入等问题基本得到纠正，混级混库的问题已通过体制结算进行调整，并且针对税收征管的薄弱环节，加大了征管力度；在预算支出方面：针对预算资金拨付进度不均衡的问题，财政部门努力做到严格按照年度预算和用款计划及时拨付资金，尽力避免财政资金年底集中拨，影响财政资金使用效益问题；转移支付资金、政府采购方面的问题都已采取了相应措施，使问题得到较好纠正。各部门预算管理工作得到加强。针对部门预算试点单位，明确项目支出、资金使用的有关规定，并报县人大审议批准，批复到相关部门，维护预算执行的严肃性。
2.专项资金使用权方面的问题得到规范。审计查出的“三农”资金滞留问题，各有关单位进一步规范了管理，并将滞留的资金拨付到位；财政部门加强了对“三农”资金的全过程管理，确保农业资金专款专用，提高资金使用效益。此外，针对环保资金、以工代赈资金、移民扶贫资金、社会保障资金、农村医疗等资金管理和使用过程中存在的问题，各有关部门和单位都采取整改措施，认真解决实际问题。县人大、县政府还就近几年来审计部门提交的移民扶贫、以工代赈专项资金审计报告，专门下发文件，要求各有关部门和单位对照审计报告所查明的问题，认真进行整改。
3.固定资产投资资金管理得到加强。为了解决重点工程建设资金管理中存在的问题，县政府和财政、审计等有关部门加强了对政府投资建设项目的审计监督，县政府还专门出台了《修水县专项资金管理实施办法》、《修水县以工代赈项目和资金管理实施办法》等一系列文件，要求全县范围内所有国家投资建设的项目，超过五万元以上的项目必须经过审计部门的专门审计才能结算。通过有效的探索，切实加强了对工程建设资金的审计监督，提高了资金的使用效益。
4.领导干部任期经济责任审计整改力度明显加大。县委、县政府、县纪委、县组织部等部门高度重视领导干部任期经济责任审计工作。原则上规定凡领导干部提拔重用、调任必须经过审计。近些年来，领导干部任期经济责任审计过程中发现的问题，县直部门和乡镇都已采取整改措施，县审计局加强了和纪检、监察等机关的联系，各单位的财政财务收支活动逐步走向规范，违纪违规问题逐步减少，收到了较好的效果。
三、遇到的主要困难和问题
审计难，整改更难。根据调查情况表明，由于审计纠错机制和问责制还处于起步阶段没有走上正常轨道，少数领导干部思想上认识不到位，一些问题不能从根本上得到整改，并且存在屡查屡犯的现象。在每年的审计报告中都存在转移、挪用、挤占或截留财政专项资金、虚作收入、虚列支出、多报预算、乱收费等问题。审计发现的违纪、违规、违法单位，对落实审计处理意见推诿搪塞应付，那些一犯再犯的部门和单位不但很少受到责任追究，而且屡审屡犯，审计监督常打折扣。审计执行难，由于现行的审计体制的缺陷，审计工作是在当地政府的领导下开展工作，加之审计执行缺乏强制措施，只要是不涉及个人的问题，一些部门和单位领导对审计决定讨价还价，也是尽力推诿搪塞，导致审计处理执行不到位，影响审计决定的严肃性。
加强审计整改，目前审计机关最缺少在机制和体制上没有一套完整的制度和措施，还没有建立审计整改的长效机制。我们自身要加强调查研究，分析问题的根源，研究解决对策，并多与纪检监察、检察、财税等部门沟通，尽可能争取县委、县人大、县政府等部门的支持，加大审计工作的宣传力度，取得被审计单位的理解，努力做到文明审计，让全社会加深对审计工作的认识。我们要逐步推行审计公告制度，建立查出问题整改处理情况报告制度，进一步提高审计监督实效。
四、加强审计查出问题整改工作的思路和方法
审计整改工作是否有效进行，直接关系到审计执法的严肃性，审计处理只是手段，而促进被审计单位对审计查出问题进行整改是审计监督的最终目的。如果审计报告所揭露的问题不能得到有效整改，那么审计监督的目的就不能实现，审计也就失去意义，审计整改在整个审计工作全局中占据十分重要的地位。
2001年上市公司年度会计报表审计中，共有159家上市公司被注册会计师出具了非标准无保留审计意见的审计报告。非标准无保留审计意见的审计报告包括带说明段无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告。这些非标准无保留审计意见涉及的事项主要包括：(1)上市公司持续经营能力存在重大不确定性；(2)资产减值准备计提的金额难以估计；(3)会计政策、会计估计变更及重大会计差错更正；(4)控股股东和其他关联方占用上市公司资金；(5)强调某一重大事项。从审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，难以理解和使用。某些会计师事务所在独立性方面存在问题，不按独立审计准则的要求出具审计报告。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见。
从我们的分析看，由于中国证监会在2001年底了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号--非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》，对于上市公司拒绝就明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的事项做出调整，或者调整后注册会计师认为其仍然明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定，进而出具了非标准无保留审计意见的，证券交易所应当在上市公司定期报告披露后，立即对其股票实行停牌处理，并要求上市公司限期纠正。在这种压力下，上市公司规避非标准无保留审计意见的动机明显增强，会计师事务所面临的压力也大大增加。某些会计师事务所在能够确定被审计单位明显违反会计准则和会计制度的情况下，不再执行必要的审计程序，以审计范围受到限制为由出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告，甚至出具带说明段无保留意见的审计报告。这样一来，就回避了对上市公司是否明显违反会计准则和会计制度发表意见。当然，根据有关部门的核查，某些会计师事务所出具的标准无保留意见审计报告同样存在着一定问题，这种报告的隐蔽性更大，给会计报表使用者带来的危害也更大。为此，我们进一步研究了2001年上市公司的159份非标准无保留审计意见的审计报告，并对2001年之前的审计报告进行统计分析。现对其中的几个共性问题提出我们的看法与大家讨论，并就如何出具审计报告谈一些意见。需要说明的是，这些问题并不针对哪一家会计师事务所，而是希望通过讨论，引起大家对这些问题的注意，使审计报告质量在以后年度得到进一步的改善和提高。
关于持续经营能力问题
1997年到2001年约有150份审计报告明确提及了上市公司的持续经营能力问题，其中55份为拒绝表示意见，4份为否定意见，61份为保留意见，30份为带说明段无保留意见。
许多会计师事务所在带说明段无保留意见或在保留意见段之后增加说明段提及持续经营能力问题，也有相当一部分会计师事务所在拒绝意见的审计报告中提及持续经营能力问题，极少部分会计师事务所在否定意见的审计报告中提及持续经营能力问题。
许多会计报表使用者反映，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而会计师事务所在审计报告说明段中的表述也不存在显著差异，但审计意见类型却差异很大。把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项。对不确定事项，我们可以进行如下分析。
1.不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大，主要是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方面：一是已经发生的事项，二是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据，而对尚未发生的事项则无能为力，审计证据有可能在将来才能获取。因此，不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
2.不确定事项不等于被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度是两码事。如果被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不算违反企业会计准则和会计制度。
持续经营能力问题是比较复杂的不确定事项。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。
3.如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。
4.如果被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，而会计报表仍按持续经营假设基础编制，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
关于对重大事项强调问题
2001年上市公司年度会计报表审计中，共有124份非标准无保留意见的审计报告在意见段之后增加了说明段，其中97份为带说明段无保留意见的审计报告，27份为意见段之后带说明段的保留意见的审计报告。涉及的事项主要包括八项减值准备计提、未决诉讼、大额逾期借款、持续经营能力、重大交易事项的法律手续不完备、关联方占款以及为关联方担保等关联交易、资产重组、提及其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作、补贴收入、非经常性损益、一次易取得的收入占主营业务收入比重较大、会计政策和会计估计发生变更等。上述事项固然 属于重大事项，然而有些事项放在意见段之后的说明段是不合适的，需要实施必要的审计程序，把问题搞清楚。为了规范注册会计师出具带说明段的无保留意见和保留意见的审计报告，我们在近期修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》中明确规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应在无保留意见或保留意见审计报告的意见段之后增加说明段：(1)强调有关持续经营的重大事项；(2)存在可能影响会计报表的重大或有负债；(3)会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响；(4)与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致；(5)更新前期审计意见；(6)强调某一重大事项(持续经营除外)。注册会计师应当在说明段中指明，“此外，我们提醒会计报表使用者关注……。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型”。通过采取这样的措施，一方面可以明确注册会计师的法律责任，在一定程度上遏制某些会计师事务所以描述事项代替发表意见的行为，防止把本应发表保留甚至否定意见的事项放在意见段后表述，另一方面也可以提醒会计报表使用人更加明确地理解审计报告的意见类型。此外，我们还在起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中作出了一些禁止性的规定，限制把某些事项放在意见段之后的说明段中作出表述。
关于资产减值准备计提问题
2001年上市公司年度会计报表审计中，约有50份非标准无保留意见的审计报告涉及了上市公司的资产减值准备问题，其中28份为带说明段无保留意见，10份为保留意见，12份为拒绝表示意见。在各项资产减值准备中，涉及坏账准备的比重较大，有41份，短期投资跌价准备2份，存货跌价准备7份，长期投资减值准备9份，固定资产减值准备4份，无形资产减值准备2份，在建工程减值准备4份，委托贷款减值准备2份(有的审计报告涉及若干项减值准备)。此外，还有若干份审计报告仅仅提及了应收款项本身，未明确提及减值准备问题。
从目前来看，上市公司对资产减值准备的计提出现了两种倾向，一种倾向是出于增发、配股或保持业绩的需要，少提或不提资产减值准备，另一种倾向是为以后的资产重组、扭亏为盈、保住上市资格或避免ST处理打基础，而多提资产减值准备。从50份非标准无保留意见的审计报告来看，有相当一部分会计师事务所仅在意见段之后的说明段中描述了被审计单位计提减值准备的事实，而未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性判断；还有一部分会计师事务所以审计范围受限从而无法获取充分、适当的审计证据为由，同样未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性的判断。应当指出的是，资产减值准备计提属于会计估计而非不确定事项。这种现象的出现固然与上市公司编制虚假财务报告的动机以及资产减值准备计提的复杂性有关，但也反映了某些会计师事务所独立性存在问题、未能勤勉尽责的情况，从而为会计报表使用者提供的信息有用性大大降低，浪费了社会资源。
为了进一步规范出具恰当的审计报告，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中明确规定：(1)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计是合理的，并进行了适当披露，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告的意见段之后增加说明段对重大会计估计事项作出强调；如果管理当局作出了重大会计估计变更，且变更是合理的，并进行了适当的披露，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加说明段，以强调说明有关会计估计的变更事项及其对会计报表的影响。(2)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计不合理，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。(3)如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，以致无法评价重大会计估计的合理性，注册会计师应当出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
关于提及其他主体的工作
注册会计师在出具审计报告时，提及其他主体工作的情况时有发生，被提及的主体通常涉及其他注册会计师、前任注册会计师以及专家。根据统计，在1993-2001年之间，提及其他注册会计师的审计报告约有50份，提及前任注册会计师的审计报告约有20份，提及专家的审计报告约有10份。
1.提及其他注册会计师的工作。近年来，某些会计师事务所以带说明段无保留意见的审计报告方式提及其他注册会计师的现象比较突出，通常采用“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”以及“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”等措辞。此外，某些会计师事务所在出具保留意见审计报告时也使用了“我们未复核”或“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”等责任不清的表述方式，或未在审计报告中充分解释无法信赖其他注册会计师工作的理由等。众所周知，某些上市公司年度利润主要来源于其子公司，而这些子公司往往是设在境内的高科技公司或设在境外的销售公司，潜藏着很大的财务欺诈风险。主审注册会计师不对境外子公司进行审计，或无法对境外会计师事务所的工作底稿进行复核，只在审计报告中提及其他注册会计师的工作，回避可能承担审计责任的做法并不妥。
为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及其他注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)如果对其他注册会计师的专业胜任能力和独立性均表示满意，对其一贯执业情况等方面已经熟知并认为良好，且对其他注册会计师本次的审计范围和审计工作质量感到满意，主审注册会计师一般不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作；(2)主审注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中的引言段、范围段和意见段提及其他注册会计师的工作，也不应在意见段之后增加说明段提及其他注册会计师的工作，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给其他注册会计师；(3)如果无法对其他注册会计师的工作进行复核或其他注册会计师的工作不能满足要求，且无法直接实施必要的审计程序，主审注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告，并考虑在审计报告中提及其他注册会计师的工作，但不应被视为将其责任分摊给其他注册会计师；(4)主审注册会计师如果决定在审计报告中提及其他注册会计师的工作，应当在意见段之前的说明段指明双方的审计范围，及由其他注册会计师审计的资产总额、营业收入或其他重要项目占被审计单位会计报表整体各该项目的比例，清楚地说明导致所发表意见的主要原因，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度；(5)主审注册会计师在出具保留意见或无法表示意见的审计报告时，不应使用“我们未复核经其他会计师事务所审计的贵公司所属子公司的会计报表”、“我们完全(或部分地)依赖于(或基于)其他会计师事务所审计报告的审计意见”、“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”或类似表述。
2.提及前任注册会计师的工作。当上市公司变更会计师事务所时，通常会出现在审计报告中提及前任注册会计师的问题。根据统计，有相当一部分后任注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师时，不符合《独立审计准则第14号——期初余额》的要求。比如，在保留意见的审计报告中仅仅简单描述“上年度会计报表经XXX会计师事务所审计”的事实，而没有明确期初余额对所审计会计报表的影响；甚至有个别会计师事务所在说明段中使用“贵公司上年度会计报表非由我所审计，我们对本年度会计报表期初余额不予置评”的措辞。
我们认为，如果期初余额对本期会计报表不存在重大影响，后任注册会计师不应在审计报告中提及前任注册会计师的工作；如果期初余额对会计报表存在或可能存在重大影响，后任注册会计师可以提及前任注册会计师的工作，并应当按照《独立审计准则第14号——期初余额》的要求出具相应的审计报告。
为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：如果期初余额不存在影响本期会计报表的重大错报，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告 时，不应在意见段之后的说明段中提及前任注册会计师，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给前任注册会计师。
3.提及专家的工作。根据统计，会计师事务所在审计报告中提及专家工作的情况在近两年来开始增多。某些会计师事务所明明知道上市公司通过资产重组在玩数字游戏，明明知道专家的工作不甚合理，将导致收益确认存在问题，但为了满足上市公司的要求，或回避可能承担的责任，只是在审计报告的意见段之后增加说明段提及专家的工作，或虽指出会计报表部分地依赖于专家工作的结果，但又不说明专家工作的方法、程序及其结果对会计报表的影响。这种做法不符合《独立审计准则第12号——利用专家的工作》的要求。
为了进一步规范在审计报告中提及专家工作的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中提及专家的工作，以免被误认为是发表保留意见或把责任分摊给专家。(2)如果专家工作结果致使注册会计师出具保留意见或无法表示意见的审计报告，注册会计师应当在意见段之前的说明段中提及专家的工作，包括专家的身份和专家的参与程度等，并清楚描述所发表审计意见的理由。
关于对前期会计报表发表的意见不同于原来的意见
当会计师事务所连续接受审计业务委托时，则至少前后两期(前期及本期)会计报表是由其审计的。当前期的会计报表在本期的比较会计报表出现时，是第二次出现。此时，会计师事务所的审计意见不但涵盖本期会计报表，也涵盖再次出现的前期会计报表。会计师事务所再次对同一会计报表发表意见的做法，称为更新前已发出的审计意见。
当会计师事务所更新前已发出的审计意见时，两个审计意见的日期一定不同，第二次审计意见的日期接近目前。至于审计意见的种类，可与以前发出的相同或与以前发出的不同。在审计本期会计报表时，注册会计师应当关注影响用于比较的前期会计报表的情形或事项。如果注册会计师因被审计单位违反企业会计准则已经对前期会计报表发表了保留意见或否定意见，而该前期会计报表已经在当期按照企业会计准则重新编制，那么注册会计师在审计报告中应当指明该会计报表已经重新编制，并对该重新编制的会计报表发表无保留意见。目前，有些会计师事务所虽然认可被审计单位对前期会计报表进行重新编制，但对当期会计报表出具审计报告时，尤其对比较会计报表出具审计报告时，只字不提被审计单位重编会计报表的事实，使会计报表使用者产生误解。明明记得会计师事务所对上年度会计报表发表了非标准无保留意见，怎么在比较会计报表中却变成了无保留意见?
关键词：人力资源；审计；困境
在信息时代和知识经济背景下，人力资源审计已是所有组织管理者必须正视的最重要的、最基本的问题之一。经过多年的理论研究和实践发展，国外已形成了一些行之有效的人力资源审计方法，并得到了广泛使用。然而，与之形成鲜明对比的是，我国在人力资源审计方面并没有给予足够的关注，相关理论研究较少，实践活动也几乎是空白，这严重影响了我国人力资源审计的发展和企业管理水平的提升。在此背景下，开展人力资源审计研究活动具有十分重要的意义。
一、人力资源审计概念
人力资源审计要求把人力资源作为一项重要的会计要素纳入会计核算体系，客观真实地反映一个企业在人力方面的投资状况、企业拥有的人力资源价值状况，以及有关人力资源价值的动态信息，以此监督和评价企业对人力资源的投资开发和管理工作，以真正贯彻落实“以人为本”的管理思想。同时，加强对人力资源监督和审查，还有利于实现资源的合理配置、贯彻合理的分配制度。
人力资源审计应成为企业的一项基本工作，通过有效开展这项工作，可以评价人力资源活动已经取得的业绩状态，使管理者知道存在的问题和改进的方向，从而改善企业人力资源管理效率，保证人力资源计划的良性运作，促进人力资源潜力的最大发挥。
二、企业人力资源审计实施困境
（一）人力资源会计尚未建立
在建立现代企业过程中，要求变革企业的组织制度，而与之相关的人力资源管理革命必须先行。作为人力资源管理重要内容的人力资源会计，经历了60年代后期创始、70 年代初和中期初步实施、70 年代后期和80年代初期的低迷期、90年代以后发展缓慢的过程。究其原因，最重要的是会计界至今尚未建立起一套合适的人力资源会计理论，尤其是人力资源会计的确认、计量和报告理论。因此，加大人力资源会计理论研究，建立人力资源会计，对于激发职工的活力和热情，促使企业珍惜人才，努力提高职工的整体素质，为社会主义市场经济的良性发展和现代企业制度的全面建立奠定基础等方面都具有重要作用。同时人力资源会计建立也为开展人力资源审计提供了依据。
（二）缺乏完善的人力资源市场
人力资源市场对人力资源审计的发展，有两个方面的意义，一是只有具有一个完善的人力资源市场才能提供一个合理的人才市场价格，从而为审计提供人力资源价值依据；二是一个完善的人力资源市场的存在，才能使人才自由流动，企业可自由获取其所需的人才，只有在这时，社会才可能产生对人力资源信息的真正现实的需求，人力资源审计也才有了其存在和发展的社会基础。
（三） 审计评价基准不一
人力资源审计的关键在于对人力资源管理做出评价。人力资源审计不仅要审查人力资源管理政策的贯彻执行情况，还要评价人力资源管理政策、措施是否能为组织带来效益。获取和审查人力资源管理信息只是对人力资源管理进行客观的描述，解释事情是否按计划进行，但是不能显示出政策之间是否互补，管理政策是否恰当，是否与实现组织目标密切相关等相关问题。因此，有管理者提出，越过公司界限来考察人力资源活动，即寻求一个基准。
三、完善企业人力资源审计的对策建议
（一）加快人力资源会计制度的建立与推行
人力资源会计制度的建立是人力资源审计尤其是报表审计的基础。人力资源会计理论与实务的完善，能够给企业人力资源审计提供良好的条件。因此，一方面应加大人力资源会计理论研究，尽快组织有关人员研究、建立健全人力资源会计核算系统和人力资源会计指标体系，从理论上完善人力资源会计，使人力资源审计更具有可操作性，这有利于企业人力资源审计在实务中的尽快开展；另一方面，应该从实务上推行人力资源会计，开展人力资源审计的试点工作，通过人力资源审计试点工作，既可以为广泛开展人力资源审计提供经验，又可以进一步丰富和完善人力资源审计理论，实现建立人力资源审计制度的目标。
（二）大力开展人力资源审计理论研究
突破实务操作的主要障碍实务操作存在的一些主要障碍，折射出人力资源审计理论研究的弱化。人力资源审计实务的推广应以理论的不断完善为前提条件。由于人力资源审计所依赖的理论和方法的多元化，其对象的复杂性，尤其是在计量环节上没能突破，使得当前人力资源审计缺乏与实务相结合的理论支点，其结果是人力资源审计实务没有相应的理论指导，演化为人力资源审计实务操作的盲点。为此，要充分发挥部门、学会、协会、院校和审计工作者的作用，积极开展人力资源审计理论研究。特别应成立人力资源审计理论及运用专题组认真研究出相应成果，将会提高我国人力资源审计理论水平，促使人力资源审计理论早日与审计实务相结合，突破实务操作的一个个主要障碍。
（三） 确立健全的人力资源审计模式
要将企业人力资源审计的重心从报表审计向绩效审计转变，就必须进行有效的制度安排，以确保以绩效为核心的人力资源审计能够顺畅运行。因此，确立以合法性审计为基础，以绩效审计为核心的人力资源审计模式已势在必行。与传统审计确保公共受托责任控制的目标不同，人力资源审计目标至少在绩效改善和最低标准两方面进行了延伸，涉及大量的组织管理，绩效管理，法律法规等专业知识，这就决定了人力资源审计可能更多地依赖于审计人员的主观判断。加强审计质量控制，已成为人力资源审计项目控制制度的核心环节，审计质量控制制度应当确保先进、科学的审计方法能够得到采用，审计人员能够得到有效整合，审计信息能够得到通畅交流，以及能够适当地利用外部专家。
参考文献：
[1]蔡立辉.人力资源审计新论[J].审计与经济研究.2012，（17）.
关键词：绩效审计 内涵 功能 审计模式
一、国内外绩效审计理论发展
在国外，绩效审计（Performance Audit）概念产生之前，一般提法是“对经济性、效率性和效果性进行评价”，或是“经营审计”、“管理审计”等。伴随着绩效审计实践的开展，国外绩效审计研究专家学者对绩效审计理论的研究也取得了一定的成果。早在1948年3月，阿瑟・肯特在美国《内部审计师》杂志上发表的“经营审计”一文中就出现了“绩效审计”这一概念。据相关文献记载，最早有关绩效审计的论著，当属美国管理咨询师威廉・伦纳德在1962年撰写的《管理审计》（William P.Leonard，1962）。1966年Neil C.Chuchill和Richard M.Cyert发表的《管理审计学》等，以经营审计和管理审计为切入点，对绩效审计的概念和具体应用进行了研究。通过阅读相关著作可以发现，这一时期的绩效审计理论的研究相对单一，主要是介绍有关绩效审计的定义与实务，没有形成一个完整系统的理论结构。自20世纪70年代以后，随着越来越多的国家政府、非营利组织与企业不断开展绩效审计，绩效审计研究领域的专家学者也逐步将目光转向政府绩效审计理论与实务，就其性质、过程、方法等问题做进一步研究，并在各国各行业之间进行了比较。这一时期有代表性的著作包括1972年美国管理协会出版的《经营审计》及1973年James的《经营审计问题》和随后的《在绩效审计中使用模型》、1981年Robert的《经营审计是什么》、1982年Bagget的《经营审计是一种管理方法》、1994年Ali的《经营审计指南》等。
我国有关绩效审计理论研究工作起步较晚。1985年中国审计学会在长春举行了经济效益审计学术研讨会，标志着绩效审计开始跨入我国政府审计的范畴。“绩效审计”一词的引入也是在20世纪80年代，在我国最早出现有关绩效审计的学术文章是徐日清和肖正乾写的“经济效益审计初探”，最早外文译作是由张国祥等翻译的美国学者利奥・赫伯特的著作《管理绩效审计学》，它与后来的R・E・布朗等撰写的《政府绩效审计》及约翰・格林撰写的《绩效审计》等，都对我国绩效审计的研究起到了积极的引导与推动作用。国内有关绩效审计的著作是吕文基编著的《经济效益审计教程》。到了90年代，我国绩效审计理论研究才开始从经济效益审计的角度开展。1998年中国审计学会将绩效审计（经济效益审计）确定为重点研究课题，并在南京举办了绩效审计（经济效益审计）学术研讨会，取得了一些积极的成果。随着对外交流的不断扩大，西方国家政府审计的理念和技术方法开始大量引入我国。就其本质而言，绩效审计与以前开展的经济效益审计的差别不大，重点都是经济性、效率性和效果性。
综上，对国内外绩效审计的理论研究及实践状况进行总结，我们可以得出以下结论：首先，国外绩效审计理论体系具有如下特征：第一，制定了《绩效审计准则》，并将其运用于指导审计实践。尽管有些国家还没有制定专门的审计准则，但也制定了类似的规章制度。第二，基本上确定了政府绩效审计的内容。如R・E・布朗（1992）认为，绩效审计包括“管理经营审计和效果审计”；巴基斯坦审计长公署认为绩效审计可分为管理审计、项目审计和财务与遵纪审计等；美国审计总署认为绩效审计应包括经济、效率和项目审计。第三，形成了适合本国情况并具特色的政府绩效审计方法体系。除运用传统的财务审计指导绩效审计外，绩效审计自身也有其独特的程序与方法。其次，我国现阶段绩效审计尚处于借鉴学习西方国家先进理论的阶段，内容不够系统和完善，理论和实践尚未很好的融合，但取得的成果也是后继学者们有目共睹的，有力地推动了我国绩效审计理论研究的开展。
二、绩效审计内涵界定
绩效审计在不同国家用不同的术语来表达，虽然在名称上有些不同，采用的方式方法以及所涵盖的内容也有一定的差异，但其本质是相同的。美国审计署（GAO）在1994年为绩效审计下定义时，认为绩效审计包括经济性、效率性和规划审计。而美国政府领域、内部审计领域、民间审计领域则分别采用了绩效审计、经营审计、管理审计三种不同的术语表达。加拿大采用“综合审计（Comprehensive Audit）”术语。在综合审计的概念下，审计长公署既检查和评价被审计单位遵守法律法规及会计准则的情况，又对被审计单位的绩效情况加以考量，充分体现其综合性。1989年，加拿大著名绩效审计研究者丹尼斯・普瑞斯波尔认为，除了“综合审计”概念下的“3E”审计之外，还要增加以下两方面：生态性审计（Environment Audit）和公平性审计（Equity Audit）。在瑞典，绩效审计又被称为“效果性审计（Effectiveness Audit）”。瑞典审计长伯格伦（Berggren）将效果审计定义为：“中央机关效果检查机构或活动的效果和生产能力，目的在于检查经营活动是否有效、有组织和经济的运行。效果审计的最终目的是促进公共机关的效果。”国际会计师联合会把绩效审计的目标界定为向客户提供独立的业绩信息和系统的认定保证服务。
我国学者认为，国外的“绩效审计”是经营审计、管理审计、3E审计、货币价值审计以及综合审计等各种绩效型审计的总称。在我国，对绩效审计认识有一个基本的共同点，即认为绩效审计是对活动的经济性、效率性和效果性进行审计。由此可见，我国学者大部分赞同3E审计。至于绩效审计的称谓问题，部分学者将绩效审计称为经济效益审计，如竹德操教授（1997）等认为，经济效益审计就是独立的审计机构或人员按照一定的评定标准，对被审计单位的经济活动进行综合、系统的审查和分析，以判断其与既定标准的符合程度，进而提出改进建议，改善管理、提高经济效益的一种审计活动。李凤鸣教授（2000）认为，经济效益审计是以审查评价实现经济效益的程度和途径为内容，以促进经济效益提高为目的所实施的审计。有学者没有用经济效益审计来表述，如王光远教授使用管理审计，并强调其本质为受托管理责任；但也有少部分学者直接取名为绩效审计，如王会金教授使用绩效审计，认为绩效审计是对政府部门对公共资源的使用效益以及所取得的效果是否与预期目标相一致，以进一步改善经济管理工作，提高政府部门项目效益的经济监督活动；邢俊芳研究员认为，绩效审计和效益审计是同一含义。目前，我国有许多审计文献将绩效审计与效益审计混同使用，这与我国的审计环境不无关系。我国经济效益审计开始于20世纪80年代末，正值经济体制改革逐步深化、传统经济向市场经济转化的阶段，企业效益问题成为深化改革的突出问题，审计自然要将帮助促进企业提高经济效益作为审计目标纳入其审计职责范围。到了90年代，绩效审计的概念较多的见诸于审计书刊上，因而出现了目前将绩效审计与经济效益审计混用的局面。随着绩效审计工作在我国的开展，笔者认为绩效审计这一术语应加以规范。
笔者认为，绩效审计就是审计人员运用系统的方法，客观、系统地对政府及非营利组织的项目、活动和政策就其实现经济性、效率性和效果性的程度进行独立的评价，提出改进意见，改善公共责任，为有关方面决策提供信息。从使用惯例及我国传统来看，可以将针对政府及非营利组织的非财务审计称为绩效审计，把对企业的非财务审计称为管理审计或经济效益审计。
三、绩效审计功能定位
我国审计学界在探讨审计功能时往往习惯以“审计职能”、“审计作用”来代称。如：阎金锷（1985）认为，审计的职能是由审计的本质决定的……审计的职能不是固定不变的，它是随着经济的发展和管理要求的提高而不断发展的。娄尔行（1987）认为，审计职能是由审计的本质属性所决定的审计固有的、内在的功能。箫英达（1991）认为，所谓审计的职能，指的是审计本身所具有的功能，是审计能够适应社会经济生活需要所具备的能力，它是内在于审计的客观属性，是客观存在的东西。本文所述绩效审计功能也是在审计固有功能基础之上扩展出的新功能，以适应社会经济发展的新需要。具体可定位在以下两点：
（一）解除受托经济责任。无论是政府还是经营管理者都对其代表的利益群体或组织集团负有受托责任，特别是政府部门的一切收支活动均应对人民负责。在经济愈加发达的今天，政府受托经济责任的内容也愈加丰富。受人民之托，政府负有以最经济、最有效的办法使用和管理各项经济资源并使其使用价值最大限度地达到预期的责任。开展绩效审计正是有效利用资源的需要，同时，绩效审计可以在一定程度上维护人民群众的根本利益。2002年1月15日，审计署原审计长李金华在全国审计工作会议上强调指出：“‘绩效审计’是世界发达国家审计机关的重要任务，加入WTO后，我国经济与世界经济的一体化增强，审计机关之间交流与合作增多，有更多的相通之处需要我们相互借鉴。我们要抓住机遇，积极在效益审计方面进行探索。”
（二）价值增值功能。绩效审计的价值增值功能在于其注重专业判断并产生新的信息，从而创造了新价值。所谓职业判断，张继勋（2002）认为，它是指“审计师根据其专业知识和经验，通过识别和比较对审计事项和自身的行为所做的估计、判断或选择”。绩效审计师通过专业判断及专业分析并提供审计建议。政府通过采纳绩效审计师的建议改善管理，使其各项经济活动更经济、更有效率，从而产生预期的效果，为社会创造价值。
四、结论
通过以上对绩效审计问题的思考与回顾可以看出，我国在短短几十年内取得的绩效审计理论研究成果是巨大的、值得肯定的，但是我们也应清醒地认识到，由于绩效审计在我国起步较晚，无论是理论研究还是实务探索都还有很多问题需要解决，政府绩效审计的发展任重而道远。首先，我国绩效审计实践方面，自恢复审计制度以来，经济效益审计逐步提上了日程，此时重点是对企业的经济效益进行审计，对行政事业单位很少问津，即使进行了某种意义上的“政府绩效审计”，范围也仅局限于国有资产部门绩效问题的事前审计，另外还有一些其他较小规模和较小范围的审计。随着审计实践的发展，虽然绩效审计侧重点发生转移――政府部门，但这种审计体制下的绩效审计通常被认为是“政府内部审计”，这对绩效审计实践的开展是不利的。在绩效审计方法上，往往局限于会计记录的真实、完善及财政收支的合理合法，仍然是以财务审计为主，与真正意义上大规模、大范围的政府绩效审计相差甚远。其次，理论研究方面，从事绩效审计的工作人员对绩效审计理念尚未精准掌握，缺乏系统的绩效评价标准，绩效审计方式、方法落后于西方国家，真正适合我国的绩效审计准则尚未建立。
在我国审计准则国际趋同的大背景下，探索一套适合我国国情的绩效审计理论与方法体系，已成为当前我国政府审计中亟待解决的问题。在总结国内外绩效审计实践经验和理论成果的基础上，笔者认为，今后我国应进行审计体制改革，从转变政府绩效审计模式，即从行政模式转为立法模式，积极探索建立绩效审计准则体系，提高绩效审计人员素质、改善人员结构，制定科学的政府绩效评价标准等几方面入手，探索一套切实可行的具有中国特色的审计模式，真正彰显绩效审计本色。
参考文献：
1.蔡春，刘学华等.绩效审计论[M].北京：中国时代经济出版社，2006.
2.邢俊芳.效益审计中国模式探索（上册）[M].北京：中国时代经济出版社，2005.
3.郑石桥.绩效审计方法[M].大连：东北财经大学出版社，2012.
关键词：审计质量；过程控制；权责制度；行为导向
一、审计质量的内涵与特征
关于审计质量的内涵说法不一。第一种观点认为，审计是产品，应以财务报告和审计报告来衡量审计质量。如，titman and trueman(1986)主张以注册会计师提供的信息准确度来定义审计质量；simmunie and stein(1987)认为，审计报告应包括更为可靠和更少的人为错报与漏报；palm，rose(1988)认为审计质量就是没有重大错报漏报的概率。deangelo(1981)将审计质量表述为审计师发现被审单位会计系统中某一特定违约行为并对已发现的违约行为进行报告或披露的联合概率。国内学者谢志华(1990)认为，审计结论的质量就是审计质量。第二种观点认为，审计是一种服务，审计质量是审计整个过程中的优劣程度，主要关注审计过程中行为的完整性，审计报告只是审计过程的结果，审计结果仅是审计报告的一部分。汪军(2005)认为，审计质量最终是审计师专业胜任能力、职业道德、审计投入和独立性等的联合乘积。李金华认为，审计质量是指审计工作水平的高低，审计工作质量是一个总的概念，它要通过整个审计工作全过程各环节综合地反映出来。彭桃英(2005)认为，审计质量是指审计工作及其产品(审计报告)在其各自固有特性上综合满足审计信息使用者和社会公众明确或隐含需要的程度，包括产品质量(报告质量)和工作质量(工作过程质量)。孙宝厚认为，狭义审计质量是审计结论与被审计事项真实情况的吻合程度；广义审计质量是审计结论与被审计事项真实情况的吻合程度及对审计需求的满足程度。杨国星(2006)认为，审计质量具有独立性、公正性、模糊性和综合性特征。赵劲松(2005)认为，目前理论界对审计质量的理论研究主要针对社会审计。审计质量的特征有两个：技术性特征和独立性特征。卢文彬等(2003)认为，审计质量的两个主要特征是专业胜任能力和独立性。专业胜任能力指注册会计师发现财务报表中错误和问题的能力，而独立性则是注册会计师在审计报告中报告发现财务报表中问题和缺陷的意愿。庄立、王玉蓉(2008)认为，审计质量就是注册会计师提供的审计服务满足客户需要的程度，审计质量具有系统性、统一性和模糊性特点，应将过程与结果结合考虑。房巧玲(2004)认为，造成各利益相关团体对质量认识上的差异乃至混乱的主要原因是：对审计质量的衡量标准缺乏深入的讨论和认识，不同利益团体所采用的基于抽象衡量标准之上的现实衡量尺度差异很大，所得出的结论相距甚远。
第一种观点具有片面性，本文认同第二种观点，即审计质量是在一定制度下，依据协议或契约使服务结果达到专业标准并满足自身价值与实现社会价值需求的程度。其中，专业标准属审计固有特征的表现；权责与契约是质量评价的制度保障；需求则是使用者服务需求与社会责任需求的导向反映。审计质量具有独立性、社会责任性与技术性特点，也体现出市场化、地域化和专业化特点。
二、我国审计质量的相关问题
(一)审计市场与审计质量的关系
丁利群(2003)认为，会计师事务所作为一种知识型企业，运作上处于发展与探索阶段。张存彦等(2006)通过对审计关系的历史演进过程的分析，指出只有在法律强制阶段，资本市场融资占据主要地位，而企业又必须向市场提供审计报告，因此不得不在与审计师的关系上做文章时，审计质量问题才逐渐突显，最终导致世界范围的一连串恶性事件。董凡辉(2007)在归纳审计内外影响因素时指出，审计质量低的原因在于缺乏真正的审计需求者，“最终市场需求导致行业作假”。他认为，竞争的加剧使事务所降低审计收费，甚至牺牲审计质量。衡量一个行业的竞争是否有效和有益，往往由消费者根据产品、服务的质量及价格的高低做出判断，而注册会计师行业的竞争有其特殊性，消费者不能像对其他行业那样做出恰当的评价。陈任武、李玲(2008)认为，审计市场结构对审计质量的提高有一定影响，我国上市公司审计市场结构具有低集中度特点。余玉苗(2001)发现，我国审计市场集中度不高，有必要在我国构造“寡占型”的上市公司审计市场结构。他认为，我国的审计市场并不是充分竞争的，而是在地方保护主义的作用下被严重分割，这种市场格局不利于市场的有效竞争，从而影响审计质量。刘明辉、徐正刚(2005)从资产专用性、产品异质、合约范围经济三个角度对其进行探讨，认为本土事务所呈现出规模不经济的状态。
(二)审计组织结构和权责与审计质量的关系
黄秋敏(2003)认为，审计关系被扭曲的直接后果表现为审计质量的严重下降，公司治理机制的失效严重削弱了审计的功能。张爱侠(2007)认为，企业所有者控制权“缺位”，致使市场并不真正需要高质量的独立审计。董凡辉(2007)认为，由于我国法人治理结构失衡，内部人控制现象严重，内部人掏钱买审计报告，以应付年检、贷款、纳税等，而不要求审计质量如何，只要符合他们的利益就可以。王善平(2006)认为，如果让cpa任意选择，cpa肯定会选择有限责任公司制，但从社会福利最大化的角度考虑，就必须加大对cpa违规处罚的力度，使cpa不敢违规。杨世忠(2008)认为，对审计质量起关键作用的是会计规范、董事会建设和注册会计师的审计质量。唐红(2006)认为，从事务所的投资人角度看，有限责任制的优点是：投资人的责任有限，股权可以转让，易于扩大事务所的规模。从社会的角度看，其最大缺点是cpa的所得收益与所担责任极不对称，主张建立无限责任制度下的事务所。
(三)审计行为选择与审计质量的关系
张爱侠(2007)认为，由于自身业务水平的限制、工作监控机制尚未建立、审计法律法规等欠缺和审计体制不顺，致使审计人员行为选择不当，使审计意见不能完全真实、客观、公允的反映审计的结果。陈美玉(2007)认为，从信息不对称角度分析，由于注册会计师是否努力工作难以观察和衡量，因此注册会计师会产生偷懒行为，对被审计单位的财务报表没有严格按照独立审计准则来进行，减少审计程序与工作量，对财务报表的某些问题检查不出来，从而导致审计失败。常成(2008)认为，审计质量取决于会计师事务所的独立性和专业胜任能力两个方面。
总之，困扰我国审计质量的问题依然集中在审计人员的独立性和业务能力方面，主要包括改善公司治理结构、改变审计委托机制、加强监督与法制建设、加强职业道德建设、完善法规体系和提高审计技术等等。笔者认为，审计质量的评价与控制应建立在动态、全面、有效的基础之上，改革市场机制、制度安排与行为导向，形成更全面、系统的评价体系。
三、提高审计质量的对策
(一)对审计的过程进行控制
gaas(公认审计准则)要求事务所构建过程控制体系和正确的审计。tbomas.c.wooten(2003)认为，目前许多研究者转向事务所的专长方面研究、人才的选择与培训及其质量的过程控制方面。我国多数理论研究认为，审计质量需要公司治理结构的保障及权责制度安排的限定，即在市场发展既定的情况下，审计质量的提高依赖于注册会计师对市场信息的了解及权责结构的约束，从而选择有效实施审计行为的过程。我国研究也开始注重质量过程研究，如责任与道德、质量管理等方面。苏孜(2008)认为，审计监督内容缺乏前瞻性、审计研究缺乏系统性、监督效率低下、效果不佳等问题严重影响审计工作的质量。刘明辉、徐正刚(2005)认为，制约本土大型事务所规模经济效应发挥的主要原因包括准入管制、价格管制、监管部门的不信任、事务所内部管理混乱及缺乏国际经验。此外，我国对审计质量研究多注重基础性研究，如市场建设、规模化发展等，这可能与我国审计市场的发展程度有关，而涉及审计人员与团队建设、行为实验研究及责任制度约束合理性的深层研究等并不多见。徐慧(2008)、毛小芳和曹再华(2006)、朱敏(2004)认为，影响事务所的主观因素包括：审计人员审前准备工作不充分、审计人员对财会知识和法律法规不熟悉、审计方法不当、审计责任感不强等。李冬伟(2003)认为，影响我国审计质量的主要因素包括：审计人员风险意识不强，缺乏独立性；处罚过轻；职业道德培训没及时跟上等。可见，关注质量控制下审计行为的管理监督是未来研究的重要领域，今后应加强审计行为专业化质量控制、完善评价标准与激励、深化地域扩张与本土化进程带来的质量监控建设及审计行为引导的权责建设，提高审计质量内在和外在保障功能。
关键词：雷曼破产；商业不动产估值；REPO105交易；外部审计
中图分类号：F23965 文献标识码：A
2008年9月15日，世界知名的美国第四大投资银行雷曼兄弟控股公司（Lehman Brothers Holdings Inc），在连续两个季度报告巨额亏损之后，向美国联邦破产法庭递交破产保护申请，正式宣告破产。以资产衡量，这是美国金融业最大的一家公司破产案：破产申请表显示雷曼兄弟负债6 130亿美元，而破产资产则高达6 390亿美元。雷曼兄弟的破产是美国次贷危机、经济衰退引发的最大一场灾难。在雷曼兄弟破产之后，由于其影响力遍及全球，导致了80余家小型子公司的倒闭。
雷曼兄弟的崩塌迅速催化掀起了全球百年来最大的金融海啸。在雷曼兄弟破产一年半之后，2010年3月由美国联邦破产法庭委托Jenner & Block律师事务所律师、检察官Anton R. Valukas完成了雷曼兄弟破产的相关调查报告，这份耗资3 800万美元的《雷曼兄弟破产调查报告》①详细揭示了雷曼兄弟破产的缘由。导致雷曼兄弟（以下简称雷曼）破产的原因有很多，根据这份包括9大部分、长达2 200页的调查报告，雷曼破产的主要原因有如下六点：（1）雷曼追求高风险的经营模式，不正确地过度扩张，极大地增加了风险；（2）雷曼对其金融工具的估值不完全公允，没有充分考虑市场现状，由此虚增资产，投资者对其失去信心；（3）雷曼破产前的生存战略不符合自身状况，不满足投资者预期，致使其补救措施无效，加速它的崩盘；（4）雷曼采用大量的REPO 105交易（即回购105交易），对其资产负债表进行操纵，篡改其在资产负债表日对外公布的杠杆率与资产负债规模；（5）雷曼的清算银行通过增加抵押品的要求和不断变化的保障协定，迫使雷曼提供过量的抵押品，导致其流动资金紧张；（6）政府机构对雷曼提交的相关报告并不重视，致使相关机构并未及时向雷曼提供援助，忽视其流动资产严重不足的问题。
尽管引起雷曼破产的原因诸多，但是雷曼采取的高风险战略是非常重要的因素，其管理层对雷曼商业不动产的不合理估计和大量采用回购105交易进行会计造假而应负的责任，以及审计师可能存在的审计失败，同样受到会计审计界的广泛关注。通过梳理相关文献报告，本文拟图对上述两个问题点进行深入解析，并就这两个问题点探讨雷曼审计师的责任。
二、 雷曼事件中的审计问题
在本文的前段中已经提出了关于雷曼破产的种种原因剖析②，其中与审计师联系最为紧密的是《雷曼兄弟破产调查报告》中提到的第二个和第四个原因，即对雷曼金融资产估值的不恰当，以及采用回购105交易进行会计报表操纵。
(一)金融工具估值
遵守美国一般公认会计准则（Generally Accepted Accounting Principles，简称GAAP），雷曼对其金融工具以公允价值进行计量。在2007年的第一季度报告中，雷曼开始采用SFAS 157号准则③，准则规定一项资产的公允价值是指在有序的市场之中，假定出售一项资产而应该收到的价格。公允价值主要来源于三个方面，第一是活跃市场的公开报价，第二则是在没有公开报价的前提下，利用可观察输入信息确定的资产公允价值，第三则是在不可观察的输入信息的前提下确定资产的公允价值，如果无法从市场交易中获得资产公允价值的信息，则SFAS 157要求报告主体利用职业判断对公允价值进行估计。
从2007年末开始，市场活跃性不断降低，用于估值的输入信息变得不可观测，此时雷曼部分金融资产的流动性越来越低，依赖于职业判断决定资产价值的行为越来越普遍。但是，投资者、分析师和公众却对雷曼的市值分析质疑，并对雷曼公布的金融资产数据缺乏信心。市场对雷曼失去信心主要是因为不信任雷曼报告的金融资产数额，尤其是关于雷曼对其CRE③组合的估值，CRE估值程序的步骤以及雷曼外部审计师的审计工作的完整性都是值得探究的问题。
1．CRE的估值过程。雷曼的CRE组合主要包括商业证券、主要交易集团（PTG）和渡性股权⑤，商业证券主要包括债务工具，诸如商业抵押贷款、商业抵押担保证券等，这些资产由不动产作为支持，雷曼持有这些商业证券的目的在于短时间内将其售出；PTG是典型的高杠杆债务或股权投资，通常是针对房地产行业，雷曼打算持有PTG直到开发商开发相应的房地产；渡性股权则通常与债务融资一起提供给房地产公司，雷曼拟图在短到中期出售这些股权给机构投资者。
CRE组合基于全球房地产集团（即GREG）⑥的每一个业务单位进行估值，GREG中有三个人对CRE组合的估值产生重大影响，他们分别是GREG的负责人Mark A. Walsh，在Walsh领导之下还有负责美国部门的Kenneth Cohen和负责信贷的Paul A. Hughson。根据资料，CRE资产的估值流程主要有以下三个步骤：（1）PTG部门的资产经理根据他们对房地产开发的了解对PTG资产进行估值，估值之后将结果呈给Cohen和Walsh；负责商业证券和渡性股权的专业人员在估值后则将结果交给Hughson；GREG的部门负责人Walsh负责将报告呈给固定收益部⑦；（2）产品控制部门利用估值模型计算CRE组合各项资产的理想输出值，将其与GREG的估值进行对比，确定两者的差异；若差异超过了确定的临界值，则产品控制部门与GREG的估值人员进行讨论；（3）如果意见不能达成一致，则产品控制部门将此事报告给部门负责人，如果部门负责人对结果不满意，则部门高级副总裁会继续向上汇报给固定收益部。
雷曼的CRE组合主要与2006年雷曼的战略选择有极大的关联。雷曼在2006年决定引入更多的风险资本，雷曼的CRE投资迅速增加，从2006年年度末的289亿美元上升至2007年年度末的552亿美元。但是，从2007年的7月到8月，雷曼开始意识到商业地产的市场在逐渐萎缩，虽然雷曼打算在2007年的第三季度结束前停止再引入新的CRE投资，可是雷曼并没有按照计划做。2007年的11月3号，Walsh在发给FID负责人Roger Nagioff的邮件中说到计划缓慢降低资产数额，将GREG的资产数额定在450亿美元。但是，尽管雷曼意识到商业地产市场的低迷，在2008年2月底时，GREG的资产负债表上仍然显示有550亿美元的资产，到2008年5月31号时，GREG的CRE组合估值493亿美元，一直到8月31号时，CRE组合的账面价值仍有413亿美元。如此高的资产价值并未真实反应商业地产市场的衰退情况，挂在账上的CRE资产大部分早已经丧失了流动性，可是雷曼为了呈现好的财务状况，并没有注销CRE组合的价值。此外，在2008年间雷曼进行减值的CRE资产组合数额超过30亿美元，具体的数据如表1所示。
2． 审计问题解析。为雷曼提供审计服务的是国际“四大”会计师事务所之一的安永，在2011年1月18号，据报道称纽约总检察长安永，指责其帮助雷曼兄弟控股公司粉饰财务状况逾七年之久。尽管安永发表声明，表示指控“没有事实或法律证据”，但是经过Valukas的调查，安永在对雷曼的审计过程却是存在某些疑点。在提供针对CRE估值的审计服务时确实存在疏忽之处，安永的审计过失主要体现在如下三点。
（1）安永没有对CRE资产组合进行实质性测试。在安永对雷曼2008年进行的季度审计时，对CRE资产组合的审计程序包括询问、观察和分析性程序，但是却没有对CRE组合的价值进行准确性或者合理性测试。安永的季度审计主要是为了检查产品控制部以及CRE资产组合的估值，确保估值过程正常运行。安永为此审阅了产品控制部的价格测试文件，并检查了价格差异如何根据雷曼的内部程序进行解决。但是，安永并没有对价格的差异进行分解或解析，只是证实了两个部门关于价格差异确实进行了讨论，最后定价的合理性却没有进行探究。
（2）安永未进行年中审计。在雷曼申请破产之时，有些关于CRE资产组合的测试已经开始，但是安永还没有开始此项工作的审阅，也尚未达成初步意见。尤其是针对CRE资产组合，安永甚至还没有选择审计样本。雷曼破产之时为9月中旬，财务年度已过了年中，安永到此时还未选择好审计样本，由此可以反映安永的审计态度。审计工作的进行应该严格根据审计计划实施，显然安永并没有按照审计计划对雷曼进行审计，尤其在低迷的宏观经济状况下，会计师事务所更应该保持谨慎的职业态度，防止客户对其财务报告进行粉饰。
（3）安永未测试产品控制部的估值模型。由于Jerry Gruner是安永负责雷曼审计的高级经理，他表示安永获悉雷曼的估值模型，但是在季度审阅中没有对此模型进行检查，也并没有检查输出模型的输入值。Gruner的解释是他和其他安永的审计师都一致认为此项估值模型“看上去很复杂”，安永审计小组打算在对雷曼2008年的审计中检查此模型。可是雷曼却一直依赖于此模型公告其每个季度的财务数据，安永明知估值模型的重要性却未对其进行测试，公众不得不对安永审计的独立性产生质疑。最后的调查报告中显示对于商业证券的估值没有足够的证据表明雷曼的估值是不合理的，但是某些PTG的估值并不合理。此外，渡性股权在2008年的第一、二、三季度的价值都是不合理的。安永既然作为雷曼的审计师，虽然还不能确定是否承担法律责任，但是放任雷曼如此估值的行为却对市场形成重大的误导。
(二) REPO 105
1. REPO 105交易的实质。REPO交易即回购交易，作为一种常见的短期融资业务，正常情况下将增加使用者的杠杆率与资产负债规模。在回购交易的过程中，融资者以持有的某项资产或证券作为抵押向融券方获取一定期限内的资金使用权，同时承诺在回购期满时将归还借贷的资金，并支付一定的利息费用。正常的融资回购业务流程主要有两个步骤，第一步：机构A将证券转移给交易对手机构B，获取等价值的资金；第二步：机构A返还资金的本金加利息，同时机构B将证券返还给A⑧。
常规的回购交易中融资方（也成为抵押方）将自己的债券资产抵押给交易对手，同时承诺在回购期满后回购这些资产，这被视作抵押借款业务。2000年美国财务会计准则委员会（FASB）了第140号财务会计准则公告SFAS 140⑨――金融资产转让和服务及负债清偿会计，其中规定针对常规的回购交易，会计处理包括：一是将资产抵押并获取资金，此类交易作为融资活动进行会计处理，资产仍保留在资产负债表中，账务将体现出资产、负债同时增加的状况；二是当抵押方回购资产时，支付现金及相应的利息，账务表现为资产、负债同时减少。此外，金融资产在转移的过程中，当转让方放弃了对所抵押金融资产的控制时，在满足某些特定的条件后，这种回购交易可以视作是“销售”。这些条件包括转移的金融资产已经离开转让方，即使在债务人破产的情况下也不再受到转让方及其债权人的控制；受让方有权利要求或交换其所收到的资产（或资产持有期间产生的利息）；转让方不再通过协议等其他方式对所转移的资产实施控制。
与正常的回购交易相比，作为“销售”处理的回购交易在会计处理上有很大的不同之处。雷曼在2001年与外部审计师协议之后，将它的回购业务分为常规的回购交易和REPO 105交易。由于REPO 105相比正常的回购交易拥有更高的折扣，正常回购交易的折扣一般在2%左右（如表4所示），而REPO 105的折扣则高达5%。在雷曼的报告中，REPO 105作为“存货销售和远期回购合约”进行会计处理，在将证券类资产转移给交易对手以获得短期资金的业务中，雷曼作为转让方将其确认为一项资产出售业务和一个远期回购合约，交易日体现为两项资产（现金、长期存货衍生品）增加、一项资产（债券存货）减少。
雷曼常在财务报告日的前几天使用REPO 105交易，将部分证券暂时性移到资产负债表外且不披露未来回购此部分证券的义务，经过REPO 105交易，雷曼有效地在财务报告日减少了其对外公布的杠杆率与资产负债规模。从2001年雷曼首次使用REPO 105交易到2007年年初，公司一直将REPO 105的交易量控制在200-250亿美元之间。但是，从2007年中期开始，雷曼在每个季度末大幅增加REPO 105的交易规模，这是因为雷曼的账面资产流动性恶化明显，唯有通过REPO 105交易雷曼才能以较低的成本呈现“好看的”资产负债表。
REPO 105交易具体是如何操纵资产负债表数据，可以通过具体的数字加以说明。在没有回购交易时，假设雷曼2007年12月31日的期末资产负债表（不包括即将讨论的回购交易及其引起的偿债交易）如表2所示⑩，进一步假设雷曼在2007年年末进行了一笔500亿美元的常规回购交易，则雷曼收到了500亿美元的现金，同时也增加了500亿美元的债务。这意味着在雷曼的资产负债表中，现金与担保融资同时增加了500亿美元，资产总额850亿美元，而总杠杆率和净杠杆率分别为31和19，此时的资产负债表如表3所示。如果雷曼用常规回购交易融资的500亿美元去偿还短期债务，则不会对资产负债表产生影响。因为现金减少500亿美元，同时担保融资也减少500亿美元，资产负债都不会增加，杠杆率也与之前的保持一致，总杠杆率和净杠杆率分别为30和17。相反的，如果雷曼进行的是500亿美元的REPO 105交易，则500亿美元的债券将被视作是“销售”给了交易对手，雷曼的资产负债表中现金随之增加500亿美元，金融工具减少500亿美元，由此总资产不会发生变化，杠杆率也不会变化。但是，雷曼若用这500亿美元的现金偿还短期债务，则雷曼的资产与负债都会减少，相应地总杠杆率和净杠杆率也会下降，如表4所示。回购期期满时，雷曼借款支付给交易对手500亿美元及相应利息，而之前“售出”的债务工具再次进入资产负债表，由此资产与负债都会上升，杠杆率也会变得和之前一样。
通过上面的数据可以看出将REPO 105交易偿还款项之后，雷曼的资产数额会下降，同时总杠杆率和净杠杆率将有很明显的降低。但是，如果是常规的回购交易，资产和负债的数额都会增加，而总杠杆率和净杠杆率也同样会上升。Valukas的调查报告中分析了REPO 105对雷曼2007年第四季度、2008年第一季度、第二季度杠杆率的影响，如表5所示，REPO 105交易对雷曼资产额和净杠杆率的影响都非常巨大，这种夸张的美化行为达到了维持雷曼信用级别的目标，向市场传递了一种错误的信息，公众则为此遭受了巨大的损失。
2. 审计问题解析。作为雷曼外部审计师的安永在整个过程中由于“知情不报”，而受到了普遍质疑，这主要体现在以下两个方面。
（1）安永知情而不报。安永负责雷曼审计的领导人William Schlich称安永早就知道雷曼的REPO 105回购交易，但他表示安永对REPO 105交易会计政策，在2000年FASB规定SFAS 140号准则开始执行时，雷曼与安永的审计小组就讨论了REPO 105会计政策，并在此后的审计年度里，安永审计小组与雷曼曾就此回购交易进行过多次讨论，但是安永却未在REPO 105交易会计政策的设计和编报上提出正确的意见，反而对雷曼的会计政策表示满意。雷曼将回购交易视作是出售行为，这是公司内部的一个会计选择，然而事实上包括摩根、美林等投行的同行业其他公司并没有采取类似的会计处理方式，这足以引起安永的重视，可是安永却没有进行相关的审核。
根据雷曼内部控制的相关规定，将REPO 105交易按照“销售”进行会计处理，必须征得律师的同意。雷曼利用地域之间法律的差异，将大部分的回购交易交给其在欧洲的分公司进行，并取得了英国一家律师事务所的无异议律师函，因为类似的交易在欧洲市场上进行，就可以认定为销售，而雷曼就是根据这份律师函进行了相应的会计处理。但是，其合并报表是按照美国的会计准则编制的，所提供的报表却未对此项特殊交易进行明确的披露，这样的举动让美国证券市场的投资者，误认为雷曼所有REPO 105都是按照回购而不是销售进行处理的。这说明雷曼以财务报表为目的的内部控制活动存在重大缺陷，对交易的认定故意绕开内部控制的规定，让英国的律师为美国的投资者出具一封有瑕疵的律师函。安永的审计人员没有发现这一内部控制的漏洞，或者是明知漏洞存在，而采取了“睁一只眼闭一只眼”的态度。美国的会计准则要求审计师在审计过程中运用“实质重于形式”的原则，但雷曼以英国的律师函作为会计处理的依据，很显然是违背了上述原则。
（2）安永未履行适当审计程序。雷曼运用REPO 105交易来对财务报表进行粉饰，隐藏债务和操纵净杠杆率的手段已经达到了安永认定的重要性水平，但是安永的相关人员并未对此引起足够的重视。早在2007年，雷曼就面临来自市场的压力，如果不降低净杠杆率，就会遭到评级机构降低信用级别的打击，而对于投资银行来说失去了信用级别就意味着被市场边缘化。雷曼本可以通过卖出持有的证券资产来实现降低净杠杆率，但是因为当时市场状况已经开始恶化，如果真实地卖出将会带来实质性的损失。因此，雷曼成功地利用REPO 105交易实现了降低净杠杆率的目的。
就REPO 105交易的重要性而言，由于金额重大，雷曼的净杠杆率因此降低。净杠杆率对投行是非常重要的指标，由此安永应对净杠杆率的变动进行严格的审计，事实上安永审计小组确实对净杠杆率的变化制定了相应的重要性标准，并规定当某单个项目或者多个项目的合计数导致净杠杆率变化在01或以上，就被看做是重要的。但是，尽管如此，安永的审计人员并没有对雷曼REPO 105交易给予足够的重视并履行适当的审计程序，最终导致雷曼在安永的默许下了误导投资者的财务报表。
三、 关于雷曼事件中审计责任的思考
注册会计师在执行审计业务时，应当按照审计准则的要求审慎职业，保证职业质量，控制审计风险，在此基础上引发了审计师的法律责任问题。审计责任是注册会计师执行审计业务、出具审计报告所应负的责任，包括注册会计师的审计法律责任和审计职业责任。法律责任是指注册会计师出现工作失误或欺诈时，在法律上应承担的责任；职业责任是指注册会计师在承办审计业务时应履行的义务和职责。法律责任和职业责任是审计责任的两个方面，两者是互相补充、紧密相连的，法律责任一般建立在职业责任基础上，即注册会计师首先应当违反了职责，并给相关利益人造成了经济损失，才有承担法律责任的可能。在雷曼事件中，安永的审计服务的质量受到严重的怀疑，这主要是因为公众认为安永在提供审计服务时，存在不够谨慎、判断失误、审计程序履行不恰当、审核工作不严密等遗漏问题。可以肯定地说安永的审计失误绝不是个案，而安永对雷曼的审计工作值得反思。
1．重视审计目标。关于审计性质的理论中，最为接受的是审计的“受托责任观”，受托责任源于受托人和委托人之间的受托委托关系，会计是受托责任的一种体现，而审计的目的则是审查评价受托责任的履行情况。审计师应时刻铭记审计的目标，财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。
安永在雷曼事件中并没有对审计目标有足够的重视，安永审计雷曼的目的是为了确定雷曼的财务报表是否公允地反映了雷曼的财务状况，但是在CRE的价值估计中，安永并未进行足够的、充分的审计工作，而在REPO 105交易中，雷曼明显有进行财务报表粉饰的动机，安永却未在审计报告中披露这一点。显然，这些存在故意舞弊动机的行为，都应该引起注册会计师的足够重视以及进一步的审计程序的执行。
2．保持应有的职业怀疑态度。审计人员在执行审计业务时必须恪守独立、公正的原则，才能保证所提供的审计服务的质量。注册会计师在编制和实施审计计划时，必须保持职业怀疑的态度，识别和评估因舞弊导致重大错报的可能性，不考虑以前对该客户的审计经验及对管理层诚实性的观点，获取充分、适当的审计证据，以合理保证被审计单位财务报表不存在因错误和舞弊等导致的重大错报。
安永在对雷曼的审计过程中，明明发觉CRE资产组合的价值与市场低迷不相吻合，REPO 105交易金额庞大、债务杠杆率变动超过重要性水平，可是仍然给出的是无保留意见的审计报告，也未提及任何关于此两者的事项。此外，安永合伙人称与雷曼有多年的审计合伙关系，他们充分相信雷曼的信誉和诚信，这也再次说明了安永在对雷曼的审计过程中并未保持应有的职业谨慎，未尽到审计师的义务。
3．坚持“实质重于形式”。实质重于形式原则是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应该仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据，这是一项会计核算的基本原则。但是，作为财务报表的再认定人，审计师应该在审阅会计核算时，秉承实质重于形式的基本原则，方能对会计核算进行合理判断。
虽然SFAS 140号准则中提到针对回购交易，认为当折扣高于5%时此回购交易构成销售的条件，可是雷曼的REPO 105交易明显不符合销售的条件。安永却只从准则字面上理解交易内涵，认为雷曼能提供相应的文件，则符合了准则销售的条件。安永并没有严格遵循审计准则，对审计准则的遵循不应仅仅是形式上的，更应该是实质性的。
四、 小结
总的来说，虽然在雷曼破产事件中没有足够的证据表明安永作为外部审计师的行为需要担负法律责任，但是在分析中却不难看出安永对雷曼的审计存在一定的过失。注册会计师不仅要对审计客户单位负责，更需要对社会公众负责，审计师有责任和义务将在审计过程中发现的可疑现象充分披露给投资人。审计师在审计的过程中应重视审计目标及其所承担的受托责任，对审计过程发现的任何问题都持有职业的谨慎态度，并严格地从实质上遵守审计准则，只有这样才能严控审计质量，建立市场信誉，审计师方能在竞争中有一方不败之地。
注释：
① REPORT OF ANTON R.VALUKAS, EXAMINER, Chapter 11 Case NO.08-13555(JMP),UNITED STARES BANKRUPTCY COURT SOUTHERN DISTRICT OF NEW YORK.
② 见“一、雷曼兄弟破产概述”的第二段.
③ FASB在2006年9月颁布SFAS 157号准则，并规定2007年11月15号之后，所有上市公司都应采用SFAS 157号准则，同时FASB鼓励企业尽早采用SFAS 157，雷曼在2007年会计年度一开始便采用SFAS 157号准则对其金融工具进行确认计量，SFAS 157:Statement of Financial Accounting Standards No.157 Fair Value Measurements.
④ CRE= Commercial Real Estate;即商业地产.
⑤ Lehman, GREG Update(Aug.7,2008) ‘CRE portfolio was comprised of the Commercial portfolio, Principal Transaction Group(“PTG”) and Bridge Equity.’.
⑥ GREG: Global Real Estate Group.
⑦ 固定收益部：Fixed Income Division(“FID”).
⑧ 常规的回购交易通常享有2%的折扣.
⑨ SFAS 140: Accounting for Transfers and Servicing of Financial Assets and Extinguishments of Liabilities (a replacement of FASB Statement No. 125).
⑩ 资料来源：REPORT OF ANTON R.VALUKAS, Volume 3 of 9, Section III A.4 Repo 105, pp752.
为了简便起算，总杠杆率等于总资产除以所有者权益.
净杠杆率等于出去担保协议的资产总数除以所有者权益.
7 500=7 500 + 50 000-50 000 (借来的现金又用于偿还债务).
300 000=350 000-50 000 (相当于卖出了500亿美元的金融资产).
275 000=325 000-50 000 (现金偿还债务后，债务减少).
参考文献:
［1］ Anton R. Valukas, REPORT OF ANTON R.VALUKAS, EXAMINER, Chapter 11 Case NO.08-13555(JMP),UNITED STARES BANKRUPTCY COURT SOUTHERN DISTRICT OF NEW YORK.
［2］ 袁敏,朱荣恩.雷曼兄弟事件中的会计问题及启示［J］．会计研究,2010(10).
［3］ 蒋卫平.雷曼兄弟“REPO 105”粉饰财务报告时间分析［J］．证券市场导报,2010(8).
［4］ 袁敏.雷曼事件中的审计问题剖析［J］．中国注册会计师,2011(10).
［5］ 徐南,叶建芳.雷曼破产事件中安永审计责任的分析［J］．会计之友,2010(10).
Discussion on Auditing Issues on Lehman Bankruptcy
CHEN Shao-hua, CHEN Ya
(School of Management, Xiamen University, Xiamen 361005, China)
一、规定滞后引发审计力度降低
（一）新出台审计制度的法律规定不到位。1、法律规定审计监督的单位对象偏窄。如，宪法第九十一条仅规定了“国家设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支、对国家的财政机构和事业组织的财务收支，进行审计监督，”宪法缺乏对国家权力机关、政协机关、司法机关、社会团体财政经济活动进行审计监督的规定，虽然除宪法外，审计法也有过类似的规定，问题是审计法的规定不明确，不具体，也没有宪法做支持，虽然审计实践是以单位和资产国有性质作为标准，已经把这些单位纳入了审计监督的范围，但是，显得宪法依据不足。2、法律缺乏对审计监督个人的规定。例如，在全国开展的经济责任审计，由于经济责任审计实质上是对党政领导干部和国有企业事业组织领导人员个人的审计监督，虽然中央两办出台了经济责任审计暂行规定，由于宪法和审计法都没有做出相关的规定，显得法律的依据不足。对审计实践超越法律规定的问题应该通过修改、完善法律解决。3、宪法缺乏对省及省以下审计机关审计本级财政预算的依据。财政预算执行审计是各级审计机关的基本任务，但是宪法仅对中央审计机关审计监督地方政府的财政收支做出了规定，但是没有明确省以下地方审计机关可以审计本级财政预算的规定，虽然审计法对当地审计机关审计本级政府的财政预算做出了补充规定，但是显得缺少宪法依据。对法律规定过时的问题应该通过修改、补充的办法解决。
（二）需要实行或者试行的审计制度没有法律依据。1、缺少对党委部门进行财政财务收支审计的法律规定。当前地方上的纪委、组织、宣传、统战等部门财政财务收支的资金量越来越大，审计试行了对他们的审计，发现有些单位向企业和下级单位伸手要资金的问题。按照法治原则，法律也应当作出对这些部门财政财务收支进行审计的规定。2、缺少对混合制、民营经济进行财政财务收支审计的法律规定。随着改革的深入和经济的发展，混合经济、民营经济在国内经济中所占比重越来越大，地位越来越重要。如，上市公司出现了多了像美国安然公司那样的问题，将直接危害到国家的经济安全。所以，法律应当明确规定把涉及国有资产（资本）经营和管理关系的股份制、混合制企业以及上市公司的财政财务收支审计纳入国家审计监督的范围。3、缺少对乡镇财政审计的依据。
（三）审计查处经济案件的法律的手段不足。1、审计询问。当事人拒不回答或者不提供真实情况，审计没有刚性的法律手段应对。2、审计取证。当事人拒绝提供证据、或者提供伪证，遇到这类情况审计多是采取行政协调办法解决，解决不了的，审计也无法及时追究其法律责任。3、审计处理。在当事人承认审计事实、认可对问题的定性和处理法律依据的前提下，不执行或者不完全执行审计决定，审计没有司法手段应对。当前财政财务收支方面的违纪违法案件呈上升趋势，情况较为严重，其作案手段更加狡猾，表现为：违法行为开始由财务型向业务型，由财务部门向业务部门，侵犯客体由财务资料向业务资料，由内部作案向内外勾结作案，由可查型向隐蔽型变化。违法手段的恶性化和审计手段的软弱化造成了审计执法的困难。对此，我们需要通过 “钢”化审计执法手段加以解决。
二、体制不完善引发审计监督的保障机制出现问题
（一）审计监督不到位。1、经济责任审计不到位。财政财务收支审计是按照审计法的规定，审计机关认为需要审计的，审计机关可以独立决定立项。但是经济责任审计，由于监督层级问题，当地审计机关不能对本级政府领导成员的任期经济责任直接进行监督，上级又长期难以监督到位；对本级政府部门、国有企业和事业组织领导人员的经济责任，没有党委部门的委托审计机关不能审计，而审计机关更熟悉这些单位的财政财务收支情况，需要和不需要审计情况清楚，清楚情况的不能决定审计，不清楚情况的决定审计权，审计在政府和党委两个系列的管理下容易造成审计监督不到位。2、在地方但财政财务隶属中央、省的部门、单位财政财务收支审计不到位。由于审计管辖体制的上收，上级不授权，下级审计机关不能对所在地方财政财务隶属中央的单位进行审计，造成了审计监督的缺位。如，对所属地域财政财务隶属中央或者省的人民银行、商业银行、电力、烟草、石油、电信和国税等部门、单位，有的10年来没有接受过真正意义上的全面审计。上级审计机关有时也采取一些临时补救措施，将其中的部分单位委托给地方审计机关审计。但是，没有制度化，执行起来也是隔几年委托一次，也只委托审计最近的一个年度，问题成堆，处理不了那么多，审计效果不好。3、在地方但财政财务隶属中央、省的部门、单位基本建设投资审计不到位。上述单位在地方建设的投资项目多，资金量大，但是由于审计管辖体制问题，他们以财务关系隶属上级为由，拒绝地方审计机关的审计，由于审计监督难以到位，巨额的国家建设资金被用来搞非生产性基本建设，建豪华别墅、宾馆、酒楼，用于高消费，甚至用于私分，不仅造成了建设资金的流失，还严重地败坏了地方风气。4、地方对财政预算执行审计不到位。在“双重领导”体制下，省及省以下审计机关对地方的依赖大，对中央的依赖少，审计很难将地方收入空转、截留属于中央、省级财政收入、财政赤字等重大问题纳入审计重点，查出了问题也很难向上反映情况。
（二）地方人大对政府的监督职能受到削弱。审计法规定审计机关每年要向人大报告审计工作，制定审计法的目的，就是人大要掌握财政预算的执行情况，加强对政府工作的监督。但是，现实情况是财政预算执行审计的工作是在政府的领导下由审计机关完成的，审计向政府负责，先向政府汇报，受到许可，审计机关再受政府委托向人大报告审计工作，那时人大听到的情况已经是磨棱去角的报告，难以获得全面的情况，造成了国家监督职责让位于行政，人大对财政经济监督权行使不完整，了人大对政府工作的监督。
（三）“双重领导体制”实际演变为政府“自己监督自己”的单边体制。按照宪法规定，省及省以下审计机关是在当地政府和上级审计机关的领导下开展审计工作，实行“双重领导”体制，但是由于该体制不完善的原因，“双重领导体制”实际演变为政府“自己监督自己”的单边体制，审计很难发挥独立审计的作用。1、地方审计是政府的内部审计，没有对政府监督的独立性和权威性，严肃执行国家财经法令难。其表现是，审计经费没有法定保障，完全依靠地方财政解决；在地方政府的领导下开展工作，审计处理政府说了算；审计局长的去、留决定权由地方掌握，在地方利益和国家财经法令发生矛盾时，往往迁就于地方利益，在贯彻国家财经和审计法律方面履行职责难。2、政府部门监督政府的体制，造成审计成果转化难。以财政审计为例，这些年来审计机关调动了最大力量开展综合财政审计，有的地方还开展了财政资金的绩效审计，检查出了许多新情况和新。但是，由于许多问题都是由政府决策的，或者默认的，出了问题政府感到难以收场，审计感到难以督促整改到位，人大感到难以监督。审计体制不顺，不仅挫伤审计积极性，还审计成果向效益和经济效益转化。3、中央审计对地方审计制衡能力差，影响审计宏观调控作用的发挥。财政经济审计是审计机关的主要职责，审计应当以督促国家的财经和审计法律贯彻执行为己任，监督范围应当涵盖整个国家财政经济，地方各级审计的结果应当全面、完整的反映到中央，以利于最高审计机关对整个国家财政经济状况进行可靠的评估，为宏观决策服务。但现实情况是中央审计对地方审计制衡能力差，双重领导体制演变成了地方政府的单边领导边体制，审计对地方依赖性大，真实审计情况很难上达。加上近些年来上级审计机关对下级审计机关业务检查越来越少，情况更加严重，影响审计服务国家宏观经济。
（四）整合和实现审计资源最佳配置难。1、审计系统内实现信息资源共享难。由于中央、省、地、县四级审计机关的隶属关系不同，造成各级审计机关在实际工作中利益取向不同，引发审计标准不同而造成信息资源共享难。以财政预算执行机审计为例。上级开发的软件把截留上级财政收入、虚列财政收支、空转财政收入等问题作为审计重点，但是在省以下审计机关就不会是重点，不仅造成审计上下级之间审计标准不统一，还影响到计算机审计成果的应用。另一个方面，由于分割管理，审计机关上下之间、横向之间工作信息难以交流。2、整合审计系统内部人员力量开展大型审计难。3、上下之间合理调配审计任务，安排审计项目难。4、地方审计机关开展“金审”工程建设筹措经费难。
（五）国家审计缺少对内部审计的指导、对社会审计业务质量监督，开始影响国家经济生活。由于审计机关自上而下的撤消了审计体系管理机构，国家审计几乎没有开展对内部审计指导和对社会审计业务质量的检查监督工作，审计对他们监督职责的不到位，开始影响到国家的经济生活。如，的师事务所出具上市公司的虚假财务报告，股市社会公信力严重受挫，除了会计行业监督检查不力外，缺乏国家审计对他们有力的检查和监督，不能不说是其中的一个重要原因。
三、解决问题的对策
（一）适应建设社会主义市场经济体制的需要，通过修改、完善宪法和审计法，对国家审计作出科学、合理的定位。1、审计范围定位。一是以国有单位、持有国有资产（本）或者国有资产的经营管理关系定位审计对象，国有的必须纳入审计；二是社会公益事业的，按照审计体系分工，但是国家审计有直接监督权；三是涉及国家经济安全（如，对会计师事务所提交的公司准备上市的财务报告进行审计监督、抽查其部分年度财务报告）的应当不分所有制，除了按照审计体系分工外，国家审计有直接监督检查权。四是对上述事项的单位主要负责人有进行经济责任审计的监督权。2、审计职能定位。维护国家财政经济安全、有效运行；维护中央法令权威的和在全国的统一执行；结合审计工作，为纪检监察、检察机关、公安机关、人民法院提供案件证据；开展经济责任审计，促进国家公务人员的廉政；提供财政财务收支鉴证报告。3、审计体制定位。审计机关只对全国人大负责，对法律负责，地方审计机关对中央审计机关负责。
（二）对审计监督法律依据不足和审计执法手段不足的问题，应该通过修改宪法、审计法以及求得国家授权来解决。
一、目前内部控制审计中存在的问题
1. 决策层没有足够的重视
就我国现阶段的内部审计来说，大多呈现出机构设置不合理等现象，这严重影响了审计的独立性与权威性。加之受计划经济的影响，一些领导层对内部的审计没有相关认识，在选择审计人员的过程中也就没有严格按照相关要求来选拔，存在随意性，致使内部审计机构等同于养老部门。其次，对企业内部审计机构来说，监督部门并归属于企业中的财务部门或其他机构，这样一旦受到不良因素的影响，也就降低了审计机构对各个层面的监管，从而也就不能准确预测企业所面临的风险。
2. 管理制度上存在不足
就我国企业内部的控制审计来说，起步相对较晚，且存在着发展缓慢，内部控制体系建设不完善等现象。且从实际上来说，虽然在某一方面上制度相对较为完善，但在另一层面上却存在着空白的现象。就企业内部控制审计工作来说，由于法规与体制不完善，审计人员在工作中常常会出现相应的差错，这样也就使得一些问题难以及时发现。
3. 审计人员综合素质不较低
随着我国社会经济不断发展，企业也开始得到发展与壮大，同时也就给内部审计工作带来了全新的挑战。不论是从领域上来说还是从思路上来讲，都发生了相应的变化。但从实际上来说，内部审计人员自身综合素质与专业技能不足现象却十分严重。其次，工作人员对相关的业务与知识等认知程度较低，难以对内部控制审计进行准确判断。最后，由于审计人员自身的审计技术存在不足，使得内部控制审计难以发挥应有的作用。
二、进行内部控制审计的措施
1. 及时转变观念，认识内部控制的重要性
对企业中的管理层来说，要重新定位好工作的重点，找准管理的区域，如提高自身在行业市场上的占有率以及完善财务管理等工作。在实际中还要从根源上入手，找出阻碍发展的真正原因。首先，管理人员要及时转变自身的管理理念，认识到做好内部控制设计工作的重要性。其次，是要做好对内部控制设计的管理工作，完善相关的评价制度，同时还要定期开展宣传活动，这样才能在企业中形成积极的理念与风气，促使内部控制审计工作顺利进行。在这种理念的影响下，才能促使企业向着更好的方向发展。
2. 完善相关标准，做好建设工作
对于规章制度来说，只有保证其标准性，才能确保工作有效进行。因此，可以说健全企业中的内部审计制度有助于提高其审计的权威性。在国家法律允许的范围内，企业要做好内部控制制度的建设工作，同时还要将审计与财务管理结合在一起，以此来保证财务数据的准确性。通过严格按照规章制度来进行工作可以保证内部控制审计工作顺利进行，同时也可以提高审计工作的质量与效果，降低工作的风险。
3. 提高审计人员的综合素质，提高审计质量
随着我国社会经济不断发展，企业想要提高自身的经济效益，就要坚持以最新的经营理念来发展。因此，在实际中，要不断拓宽审计工作范围，同时还要认识到内部控制审计工作在发展中的作用，这就要求要提高审计人员的综合素质。此外，还可以选拔专业的审计人员，完善奖惩制度，以此来提高审计人员的工作热情。另外，企业还要为审计人员提供学习的机会，组建一支高水准的审计队伍。
4. 围绕活动与业务进行相关工作
对内部控制来说，工作对象要包含所有的活动，且在审计项目中还要对业务所涉及的内部控制的合理性与执行性等进行准确评价。通过对审计风险与重点进行审计，可以避免企业出现风险，从而实现内部控制目标。可以说，审计程序对内部控制目标有极大的指导意义。因此，在实际工作中，要认识到审计工作的重要性，坚持从活动与业务上入手。
关键词：内部审计；特点；突出问题
引 言：
我国市场经济正保持着平稳发展的态势，现代企业因不断增长的经营业绩、日益复杂的经营业务、多元化的管理模式、多样化的经营方式以及分散化的经营场所，使得管理者面对着错综复杂的生产经营管理系统，从客观的角度来看就需要一个完善的审计监督机制，在审计监督机制中内部审计是无可替代的关键环节。内部审计属于一种主动性的管理审计，它具有独立性、简化性及广泛性等特点，并从企业的整体利益去考虑，发现、分析问题并找到解决问题的方法。但是我国当前企业内部审计不管是在审计制度方面，还是在审计人员的综合素质及独立性方面都难以满足企业对内部审计的现实要求。
一、内部审计具有的特点
1.审计工作具有独立性
与外部审计相同，内部审计也需要具有独立性，在开展审计工作时，必须要按照国家相关法规及财务会计制度、准则，对本单位和本部门进行独立检查和评价，包括所属相关单位和部门的财务收支，以及有关生产经营管理活动，使国家利益得到保护。从另一个角度看，在本单位、部门内部设立的审计机构，其相关审计人员都是内部的员工，这就在很大程度上给审计的独立性带来了障碍。尤其是出现本单位、部门的利益与国家利益产生冲突的情况，本单位、部门的利益将会给内部审计机构在决策上的独立性产生不良影响。
2.审计程序具有简化性
内部审计的主要程序有四个阶段：规划、实施、终结及后续审计，正因对本单位、部门的具体情况非常熟悉，在开展具体的审计工作中，内部审计机构的各阶段工作都会大量简化。首先，在规划阶段中有不少工作都能与日常工作进行合理结合，进而减少规划的工作量，这样就可以极大缩短时间。内部审计机构的审计项目计划正常是依据本单位、部门和上级主管部门的具体情况来制定的，并且报送本单位、部门的领导，领导批准以后才能实施。其次，在实施内部审计过程中，具有较强的针对性，大量的调查资料都来源于相关审计人员的日常积累。最后，当审计报告被内部审计机构提出后，一般是由本单位、部门做出审计决定，或者是出具审计意见书。对于审计决定、审计意见书存在异议的，被审计单位、部门有权向内部审计机构所属单位、部门的相关负责人提出来。
3.审计范围具有广泛性
内部审计是服务于单位内部经营管理的，这就使得其审查范围必然会涵盖单位内部所有经济活动。内部审计既能够开展建设性审计，又能够开展防御性审计；既能够开展事前和事后审计，又能够开展内部经济效益和内部财务审计。审计人员的审查工作要根据本单位、部门的领导要求去做，其审查内容要与领导要求保持一致。
二、当前我国内部审计面临的突出问题
1.内部审计缺乏独立性
在单位内部设置的内部审计机构所开展的工作是由本单位负责人带领下进行的，它是服务于实现本单位的经营目标。所以与外部审计相比，其独立性明显缺乏，在开展审计工作中，必然会受到本单位利益的影响。从内部审计的本质来看，它只是企业的一个管理方式，只是为企业管理者服务的管理工具，体现出的是管理者的主观意志。因此，企业进行的内部审计难以从客观公允的角度出发，无法客观公正、合法合理的对企业财务情况做出评价。尤其是在负责人直接干预或者是违法违规时，内部审计就失去了它的现实意义。当企业的内审机构遇到这样的情况，如果听从了负责人的安排，就无法有效监控企业的财务状况，无法做出客观公正的评价，随之而来的是虚假的审计报告，这就会给企业的发展埋下重大隐患。
2.审计人员的综合素质偏低
内部审计相关人员是否能够完成自身的工作职责，其关键就在于是否拥有较高的审计判断和技能水平及知识储备，对企业经济活动是否了解，对资本市场中的投融资规则及惯例是否熟悉，与人交流的技巧是否掌握等。我国企业在逐步建立现代企业制度，这对内部审计相关人员的综合素质、职业操守提出了越来越高的要求，为了约束审计行为、提高审计质量、完善审计理论，就必须要逐步规范、完善内部审计体系，这样就能为外界提供评判的依据。依据现代审计要求，对知识的更新和扩展必须要引起审计相关人员的重视，对国家的法律法规及经济政策要熟悉，熟练掌握应用经济管理知识。尤其要注重开展培训教育工作，如从财务、统计、税务、分析经济活动、市场营销及计算机知识等方面对审计相关人员进行培训教育，提高他们准确的判断力和敏锐的洞察力。对审计相关人员要求坚持客观公正、廉洁自律的原则，本着为企业提供服务的意识及认真负责的态度，履行财务监督、评价的职责。要想提高内部审计独立性，就需要一批具备良好的综合素质和较高职业道德水平的内部审计人才。然而我国内部审计相关人员不但知识更新慢，而且他们的学历偏低，缺少基本技能，难以很快适应内部审计的发展需要。正是因为内部审计相关人员综合素质偏低，国际上运用的很多先进的审计技术都不能应用到企业的内部审计中。
3.缺乏完善的内部审计制度
我国当前实行的内部审计相关法律法规很多条款只是进行原则性的规定，相对比较宽泛笼统，缺乏可操作性，导致在实践操作中花样百出，无法体现内部审计中的严肃性、规范性。尽管我国颁布了《审计法》和《内部审计工作的规定》等相关法规，但从行业、部门的角度看，这些法律法规并不完善，尤其是在经济方面相关法规、制度的建设尚不健全，对内部审计相关人员的工作纪律、职业道德和提高审计工作质量的法规、制度缺乏系统性，导致审计人员对各种经济活动的检查、评价和处置违纪违规问题时缺乏可靠的依据，在实际工作中遇到具体问题时往往无所适从。
三、完善我国内部审计所采取的应对措施
1.内部审计要与现代企业制度相结合
在市场经济体制下，要想转变经营管理模式，使企业成为自我约束、遵纪守法、高效运营的市场主体，就必须加强内部管控能力，经常开展内部审计监督工作，就需要建立一个客观的相对独立的内部审计机构。现代企业制度的主体是完善的规范的企业法人，其核心是有限责任制度，它是一种新型的企业制度。内部审计机构要想真正履行协助企业管理、维护企业资产安全、监督管理者资本运作等职责，就必须建立健全产权监督体制，明晰产权主体，在产权主体的带领下开展内部审计工作，内部审计工作代表的是产权主体的利益，在内部审计中树立起独立性和权威性，使以往内部审计无效的情况得到改变。现代企业制度在《公司法》中提供了其模式，其中现代企业领导制度的一个重要内容就是法人治理结构，它是由股东会、监事会、董事会和总经理构成的框架体系。当今内部审计机构在各国设置的类型有以下几种：第一，在董事会领导下的模式；第二，在监事会领导下的模式；第三，在董事会、监事会双重领导下的模式；第四，在总经理领导下的模式；第五，在财务总监领导下的模式；第六，在总经济师领导下的模式。以上不同模式各有自身的利弊，这其中由董事会领导的和监事会领导的两种内部审计机构层级较高，相对而言具有较强的独立性，属于比较理想的企业内部审计机构模式。
2.提高内部审计人员综合素质
要想做好内部审计工作，除了内部审计机构需要具有独立性以外，还需要一支综合素质高的审计队伍。首先，内部审计人员需要拥有较高的政策分析和职业道德水平，这就需要开展专门的培训教育，提高他们的政策水平和道德水准，熟练掌握财经法规及企业制度，这样才能客观公正的去审计、评价企业经营管理活动和相关财务收支情况，为企业管理者提供科学合理的经营决策依据。其次，需要提高他们的业务能力，内部审计人员需要熟悉审计、财务、法律、金融、贸易及企业管理等多方面的知识。最后，还要不断加强学习，更新自身的思想观念。在信息时代下，知识的更新速度比以往任何一个时代都快，所以必须加强内部审计人员的学习培训，更新他们的知识结构，提高他们的综合素质，以便满足审计工作的需求。
3.建立健全内部审计制度
相关部门要对《审计法》、《内部审计准则》等法规进行明确细分，使得业务规范更加具体，操作指南更加明确，以便提高内部审计法规的可操作性。另外，企业要依据《审计法》等相关法规来规范其内部审计，制定出满足自身需要的相关内部审计制度，进一步提高内部审计的可操作性，保障内部审计工作顺利开展。具体、严谨的内部审计准则和标准，既是保障内部审计客观公正的基础，又是完善我国内部审计体系的必然选择。从法律制度的角度上对内部审计人员的资格做出具体要求，实行内部审计师考试认证制度。
四、结论
综上所述，社会经济的高速发展及现代企业制度的逐步形成，这既给内部审计工作带来挑战，又为其发展创造的新的机遇。我国内部审计还面临着各种问题，这就需要企业将内部审计要与现代企业制度相结合、提高内部审计人员综合素质、建立健全内部审计制度。建立健全内部审计体系，是实现企业管理水平不断提高的必经之路。
参考文献：
[1]耿建新、宋常.《审计学》[M].中国人民大学出版社，2007
关键词：固定资产投资审计；审计结论、权限；审计法律构建和完善等。
固定资产投资审计是指审计机关依据国家法律、法规和政策规定，对使用国家财政资金、国家银行和国外金融机构借款，国有企业自有资金、中央和地方各种基金以及各种集体经济组织投资的基本建设和技术改装项目实施的监督行为。它是国家对固定资产投资活动实行监控的一种重要手段，是我国审计监督体系的一个重要组成部分。固定资产投资审计可以说是所有审计项目中专业性最强、最复杂的审计工作之一。由于基本建设项目自身的独特性决定了其审计内容较多、技术经济性较强，涉及到财政预算管理体制、投资融资体制、工程建设管理体制等多方面的法律、法规；同时随着我国加入wto，建设项目特别是运用世行贷款、国际援助的建设项目，必然要引进国际上的通行做法和国际惯例，也给固定资产投资审计带来更多法律方面的挑战。
一、固定资产投资审计法律、法规概要
与其他审计业务相比，固定资产投审计有其鲜明的特点：一是专业性较强，要求审计人员不仅具有财会知识，还要具备工程技术专业知识；二是审计范围广，内容全面，包括招标、投标审计、合同审计、工程全过程跟踪审计、竣工决算审计、综合性审计、专项审计等；三是涉及面广，特别是大型国家建设项目投资大、建设周期长，建设过程涉及技术、经济、管理等方方面面，特别是审计造价与各方面利害关系大，在法规不是很健全的情况下，审计难度大。
目前现行有效的固定资产投资审计，涉及规范审计行为本身的法律、法规体系包括以下内容：
(一)法律
«中华人民共和国审计法»于1994年8月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第九次会议通过，中华人民共和国主席令第三十二号公布，是进行依法审计的最高层次的法律依据。在第三章审计机关职责中，第二十三条明确规定“审计机关对国家建设项目预算的执行情况和决算，进行审计监督。”
（二）行政法规
«中华人民共和国审计法实施条例»于1997年10月21日国务院令第二百三十一号公布，自公布之日起施行，是进行依法审计的第二层次的法律依据。第三章审计机关职责，第二十一条“接受审计监督的国家建设项目，是指以国有资产投资或者融资为主的基本建设项目和技术改造项目。与国家建设项目直接有关的建设、设计、施工、采购等单位的财务收支，应当接受审计机关的审计监督。” 第二十二条“审计机关应当对国家建设项目总预算或该算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、项目竣工决算，依法进行审计监督。”
(三)部门规章
1.«建设项目审计处理暂行规定»共二十四条，这是由审计署、«中华人民共和国»国家计委、财政部、国家经委、建设部、国家工商行政管理局于1996年4月5日联合的，该规定规范了对在基本建设项目审计中查出的各类问题，如何进行处理、处罚；
2.«审计机关国家建设项目审计准则»是由李金华审计长于2001年8月1日以审计署令第3号的，该准则共二十六条，其中第二条第一款定义了国家建设项目。“国家建设项目”是指国有资产或者融资为主的基本建设项目和技术改造项目。第二条第二款扩大了国家建设项目审计的延伸，即“与国家建设项目有关的建设、勘察、设计、施工、监理、采购供货等单位的财务收支，应当接受审计机关的审计监督。”
«中华人民共和国审计法»、«中华人民共和国审计法实施条例»、«建设项目审计处理暂行规定»、«审计机关国家建设项目审计准则»，是审计机关基本建设项目审计最直接的法律依据， «审计法»及其实施条例赋予了审计机关对国家建设项目进行审计监督的权力，«准则»规范了国家建设项目审计对象和内容，«暂行规定»规范了在基本建设项目审计中查出的各类问题如何进行处理、处罚。
二、现有立法存在的缺陷和不足
近几年来，随着审计机关加大了对国家建设项目，特别是工程造价的审计监督，取得了良好的经济效益和社会效益，但同时也碰到了许多值得思考和亟待解决的问题。
（一）存在法律适用的冲突问题。
当前固定资产投资审计中发生的法律其实质是法律适用的冲突问题。实践中主要涉及到«民法»、«合同法»与«审计法»的适用冲突，法律诉讼问题已逐渐成为固定资产投资审计中的焦点和难点问题，引起了多方关注，最为典型和普遍的是工程价款审计核减所引发的一系列纠纷问题。建设单位一般以追回多付的工程款为目的提讼，施工单位则为了多结工程款而提讼。法院在审理此类案件时，往往抛开审计决定及其反应的事实，以建设单位与施工单位是平等的合同关系为由，仅仅依据«民法»、«合同法»及双方签订的合同进行判决，并认为«民法»、«合同法»的效力高于其它法律，大多数情况下判决施工单位胜诉。
（二）目前«审计法»及«审计法实施条例»对国家建设项目审计内容的规定过于专业，范围过于狭窄。
虽然«审计机关国家建设项目审计准则»规定了审计机关应对国家建设项目的建设程序、资金使用、招标投标、合同管理、材料采购、工程结算和决算、工程质量、单位资质等方面进行审计监督，但由于审计准则的法律效力较低，且主要是规范审计机关如何开展工作,这给投资审计实践带来了很大的困难。特别是随着审计署五年规划提出审计要从以收入审计为主向绩效审计为主转变的思路，审计法规部分内容的修订已势在必行。
（三）对审计执法主体资格问题存在争议。
«审计法实施条例»、«财政违法行为处罚处分条例»明确规定审计机关为执法主体，但对审计机关能否依据其他财经法律法规的规定，对被审计单位违反国家规定的财政财务收支行为进行处理处罚的问题没有明确约定。在国家建设项目审计中，这一矛盾又特别突出。在国家建设项目审计中，审计机关必然要对建设项目在建设管理、招标投标、工程价款、监理的执行等方面实施监督，但能否依据«建筑法»、«招投标法»、«合同法»、«土地管理法»和监理制度等规定进行处理、处罚，在执法主体和执法的方式、方法上争议较大。特别是由于立法上的欠缺，现行法律没有授予国家审计机关的审计强制执行权，这势必影响国家审计机关的权威性，同时也会助长违法行为的嚣张态势。
(四）适应市场经济需要的相关制度亟待构建或规范。
根据宪法的精神和民主政治的要求，所有的国家资金、资产、资源为人民所有。人民将公有资金、资产、资源委托给政府部门管理、分配和使用，同时委托审计机关予以监督。人民作为政府部门受托责任的委托方，同时作为审计责任的委托方，享有通过审计结果对委托责任履行情况的知情权和监督权。为此，«中华人民共和国审计法»规定:审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。«审计法实施条例»则对审计结果公告的内容作出了更加明确的规定。因此，建立并推行审计结果公告制度，使维护宪法权威、保障人民当家作利的重大举措，是建设社会主义政治文明和法治社会的一项重要内容。但我国审计立法在通报、公布审计结果权的制度设计中的最大缺陷是审计机关不能独立行使这一权限，导致实践中此权限很难落实，影响了审计的透明度。
三、实践中存在的主要问题及原因
一是法律诉讼屡次发生，审计结论遭遇尴尬。从法律关系看，这里涉及到两个关系。一个是审计机关依照«审计法»进行审计监督，与建设、施工等单位形成了行政法律关系。行政法律关系是行政机关依据职权进行监督管理而形成的，具有强制性，双方当事人地位是不平等的。另一个是建设单位和施工单位根据«合同法»签订经济合同，他们之间产生的是民事法律关系。民事法律关系体现平等互利原则，双方当事人是平等、自愿的。当这两种法律关系在工程造价上交叉时，就产生了法律冲突。法律冲突（这里特指狭义的法律冲突），简单地说就是不同的法律、法规有关解释之间以及相同的法律、法规有关解释内部存在矛盾。
1999年，因工程款延期不付，施工方河南某火电建设公司将河南省沁阳铝电集团告上法庭。2000年10月，河南省高级人民法院作出宣判，沁阳铝电集团支付欠款3926.6万元及其部分利息632.5万元，并支付违约金1001.3万元。铝电集团败诉后，因领导班子变动，工程款一直未付。2002年4月，因对铝电集团总经理进行离任经济责任审计，延伸审计该工程，核减1888万元。铝电集团遂申请再审。省高院同意申诉。法庭上法院未采用审计机关作出的审计结论。2003年10月底，双方进行了最终调解：双方同意在一审判决的基础上，加上违约金、利息共计调减工程价款2450万元，较3年前一审判决的计算模式，河南省沁阳铝电集团少付河南某火电建设公司3250万元。案子虽然告终，但令建设方（沁阳铝电集团）和沁阳市审计局难以理解的是：审计结论的真实性、权威性不容置疑，为何在法庭上如此尴尬，不被采信？
在最近几年里，类似的诉讼案件在全国各地已发生多起，不仅牵涉了有关当事人的大量精力，而且在相关领域引起了很大的争议，诉讼结果严重影响了国有资产的安全。造成上述结果，笔者认为主要存在以下原因：法院在诉讼中的判决，将两个法律关系对立起来，造成了矛盾，使国有资产被“合法”地流失了。从保护国有资产安全的角度看，国家建设项目合同双方当事人中项目建设方代表的是国家利益，但建设单位能否真正行使好国家赋予的权力，在行政权力过程中是否会损害国家利益，是需要行政法律约束并进行有效监督的。由于合同涉及到国有资产，所以这种合同要遵循平等、自愿、诚信等原则外，还应考虑社会公益和国家利益，不能为个人利益而牺牲国家利益，即合同当事人的权利应限制在社会利益所允许的范围内。
在建设项目法律诉诉中，目前许多施工单位为了维护自己的利益，对审计决定不服时，不是通过行政复议和行政诉讼途径进行救济，而往往是以合同纠纷为由，另行提起民事诉讼。人民法院在审理这类案件时，也往往撇开审计机关所作的审计决定，一味强调要尊重合同双方的平等自愿和意思自治，认为工程价款的确定应依当事人约定或人民法院委托中介机构的结论为准。在司法实践中，强调合同自治，除非双方约定以审计为依据，否则审计决定书不能对抗合同约定。在这种情况下，当审计发现问题后，如何能在诉讼中让法院考虑审计中发现的问题和采纳审计意见，确实是一个难题。按照宪法规定，审计机关受政府领导，审计行为属于行政行为，审计决定属于行政决定，审计决定是一种具体行政行为，是国家权力的体现，具有确定力、约束力和执行力，一经作出，就产生了法律效力，非经法定机关和法定程序不能撤销和变更，而现实中司法机关和国家行政执法机关并未完全正确行使法律赋予自己的权利，甚至否定法律赋予其他行政执法部门的权利，从而导致审计职能难以履行。①
二是审计行政强制执行权欠缺，审计决定执行难。在我国审计立法中，未明确规定审计机关责任追究、代位处罚权甚至强制执行权，使审计建议和处理、处罚决定在限定时期内得不到有效落实，关于审计结论的具体执行情况法律没有做出具体规定。
2005年3月初，某市审计局对上一年度该审计机关依据法律、法规的授权对被审计单位做出的处理处罚审计决定履行情况进行监督检查。检查结果表明，审计决定执行率不到40%，多数审计决定遭遇到了被审计单位的抵制，他们根本无视审计决定的法律效力，拒绝执行或者变相不执行。面对这种局面，由于立法上的欠缺，现行法律没有授予国家审计机关的审计强制执行权，只能就此向法院申请强制执行，或者向同级人民政府或者提请有关主管部门在法定职权范围内依法处理，否则只能“忍气吞声”。如果向法院申请强制执行，由于涉及的程序较为繁琐，加上法官受到专业知识的限制缺乏对审计专业领域的了解，因此，实践中，审计机关不便于申请法院强制执行审计决定。以致长期以来，审计决定成了一纸空文，不了了之。这势必影响国家审计机关的权威性，同时也会助长固定资产投资领域违法行为的嚣张态势。
虽然«国务院关于加强审计在执法几个问题的通知»（国发（1991）第45号）有“审计机关作出的审计结论和决定，有关主管部门应当协助执行，不得改变”的规定，但是具体情况没有指明，在具体应用存在认识上的分歧。特别是政府审计机构作为监管机构还需要对其执法权进行界定。在现有法律框架下，审计机关属于行政执法部门。但行政立法很大程度上是部门法，行政处罚的主体多是行政执法部门，审计监督涉及面广，但有很多问题不能处理。因此，«审计法»对审计的处理处罚提供了两种
选择：一是直接处理，即由审计机关依照«审计法»的有关审计处罚办法对违反财经纪律的被审计单位直接进行处理；二是间接处理，即由审计之外的其他部门来处理,分三个层面：一是对违反财经法规的事实由人民政府或者有关部门在法定职权范围内依照法律和行政法规的规定进行处理；二是对负有直接责任的责任人，由审计机关建议纪检监察部门给予行政处分；三是对触犯刑法的责任人，移送司法机关追究刑事责任。但是，审计直接处理的依据，长期以来执行的是财政部、审计署1987年下发的«违反财政法规处罚的暂行规定»及其实施细则、其他一些零星和临时性的规定。再就是«审计法»和«中华人民共和国审计法实施条例»中一般性的处理和处罚规定。这种处罚规定比较笼统，自由裁量度过大。②
2004年12月，国务院下发了«财政违法行为处罚处分条例»以取代1987年的«违反财政法规处罚的暂行规定»，但其规定对于违反行为的审计执法来说还是相对不足。审计处理依据不足，使得审计执法面临审计范围宽、处理难得问题。因此，加强审计执法方面的立法将有助于加强审计执法，同时对于提高审计效率、优化审计结果也将起到重要作用。
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四、固定资产审计法律的构建和完善
国际上，目前政府审计对于立法的影响，主要是依托于立法机构。很多国家的立法部门都将审计作为对政府行政部门进行监督和控制的有力工具，很多国家的审计机构还参与立法活动，甚至拥有在会计、审计方面的立法权。我国审计目前所面临的问题，要求审计在立法上作相应的转变，说到底，是审计模式上的转型。目前，一般认为，国际上有四种审计模式：立法型、司法型、行政型、独立型。随着我国经济的发展和民主政治的逐步建立，审计部门将在制约行政权力上发挥更为重要的作用，十六大报告提出在加强权力的制约和监督中“发挥司法机关和行政监察、审计等职能部门的作用”。这个权力主要是指行政权力。审计的现有模式，不能保持其超然独立性，审计由行政模式转为立法模式势在必行。但是建立立法型国家审计模式需要具备几个前提：一是有一个强势的立法机关、权力机构；二是保证审计最高行政长官的任免不受来自外力的干涉；三是保证审计人员和业务经费由立法机关单列等。这几个前提，我国目前还不具备。同时，从审计为政府服务所发挥的作用看，审计目前仍承担了大量的政府交办任务，审计作为行政执法的一个部门仍起着其它部门不可替代的作用。这从另一方面说明审计隶属于政府，在现阶段仍有其合理性和必然性。因此，审计模式的转变需要有一个过程。目前，审计只能在现有模式下，既服务于政府，又服务于人大，发挥其双重作用。这也是审计模式处于转型社会而呈现出的过渡性的特点。当审计模式转变为立法型时，审计的行政执法作用将自然消失，只是向人大报告审计结果，由人大对各政府部门进行质询，审计监督就呈现出一种间接的态势。审计尽管失去了行政权力，但审计结果不仅要向人大报告，而且要向公众公开，它对行政权力的制衡大大增强，即有利于发挥人民代表大会和公民个人监督作用，也有利于我国民主政治的建立，最终有利于社会主义法制国家的建立。
首先，固定资产投资审计应以制度和法律的形式固定下来，作为项目竣工、决算、验收、交付使用的法定程序，进一步明确财政、税务、工商、建设、金融等相关部门应配合把关，并依照各自的职责，协同审计机关做好对固定资产投资的审计监督工作。国家建设项目涉及到的设计、施工、材料采购、监理等相关单位都应视为国有资产的使用责任人，均应首先遵守国家有关维护国有资产的政策、法规、规定（包括«建筑法»、«招投标法»）,接受包括审计在内的行政执法监督。要让司法机关理解固定资产投资审计在维护国家、集体利益中的积极作用，尊重审计决定的权威性，审理这类案件时不能撇开审计机关所作的审计决定。针对实践中审计决定执行难的问题，法律应该赋予审计机关行政强制执行权，这将是一项非常有效的解决实际问题的法律制度和措施。从提供行政效率的角度，审计机关直接实施强制执行措施，理论上更合理，实践中也更便捷和可行。
其次，完善固定资产投资审计的法律、法规，最终从法律上解决法律冲突问题。
1.拓宽审计内容。现在«审计法»将审计内容仅限于财政、财务收支，而随着绩效审计的逐步开展，审计将会更多地涉及经济管理、经济决策行为，迫切需要对审计范围和内容有一个明确的定位。因此建议在«审计法»中将审计内容调整为“财政、财务收支及相关经济活动”，将国家建设项目审计范围界定为包括工程技术审计、财政收支审计、技术经济审计、建设管理审计。在«审计法实施条例»中明确对建设项目整个领域，包括项目的立项、方案的选择；可行性研究、初步设计；项目的招投标、监理单位的选择；合用的签订、施工、交工验收以及竣工决算的技术经济活动有权进行审计监督，以加强对项目建设的管理控制，确保国有资产不被流失。③
2.明确审计机关执法主体资格。由于我国将审计机关定位在行政执法部门，既然要处理、处罚，就应明确处理、处罚的权限，所以«审计法»及其实施条例中应进一步明确赋予审计机关具有有关法律法规的执法主体资格，审计机关完全有权依照«审计法»和其他有关法律法规的规定进行评价、处理、处罚。
3.改革目前审计机关的行政体系结构。审计机关全部收归审计署直管，审计署直接对国务院负责，以解决当前审计署力量分散，与当地政府利益不一致，导致审计监督效力降低的问题，实现党中央和国务院对各级政府的有效监督。
再次，要积极推行审计结果公告制度。实行审计结果公告制度，是增强审计工作透明度，提高审计工作威慑力，充分发挥审计监督职能作用的需要。通过审计公告，把审计监督与舆论监督、群众监督结合起来，及时披露审计查实的大案、要案和重要审计事项，实现审计查处与社会披露并重，促进审计发现问题整改到位，有效遏制违法违纪问题的发生和蔓延。近年来的“审计风暴”，不仅反映了人们对违法违规行为的义愤，更反映了人们渴望行政行为公开、透明和呼唤民主和法制的心情，也对审计机关提出了新的更高的要求。建立并推行审计结果公告制度，使维护宪法权威、保障人民当家作利的重大举措，是建设社会主义政治文明和法治社会的一项重要内容。通过审计结果公告，社会公众可以了解到被审计单位的有关情况、存在的问题及审计机关提出的整改措施和建议，能够运用强大的社会舆论力量，对被审计单位开展间接的监督，促进审计决定及审计建议的落实和执行，从而增强审计监督的效果，更加有力地推动政府部门依法行政、民主理财，提高政府公共财政管理的水平和效益，对于满足社会公众对政府工作的有关信息需求，保障公众的知情权，真正实现参与和监督政府公共财政管理，进而促进依法行政，有着十分重要的意义。
注释
①王小龙 张红英 黄洪波《国有资产的安全谁来保护》《
年第10期第66页；
一、严格审计结果的管理经济责任审计结果管理，是指审计结果报告形成后的报送、存档、宣传及保密等一系列工作的总和。经济责任审计结果不同于—般审计项目的审计结果，它不仅与领导干部个人的政治前途紧密相关，而且与组织人事、纪检监察部门等工作协调紧密相关，如果管理不好就会影响多方面的关系，影响整个经济责任审计工作的效果，因此必须给予高度重视。
（一）严格控制审计结果抄送面。按照暂行规定的要求，审计机关向本级人民政府提交审计结果报告，同时，抄送组织人事、纪检监察和有关部门。这是—个总体要求，但具体到某—个项目，抄送范围不能—概而定，应根据审计结果的具体情况及干部管理权限来确定。如审计结果不涉及对审计对象进行党纪、政纪处分的就不必抄送纪检监察部门。如属组织部门管理的干部，也就没有必要抄送人事部门，属人事部门管理的干部也没有必要抄送组织部门。
企业领导人员经济责任审计只需抄送企业主管部门。严格控制审计结果抄送面，是为了防止审计结果被随意处置，造成审计结果被无意识扩散，以致引起不必要的纠纷。
（二）重要的审计结果要作为密件管理。如审计结果涉及到被审计人员重大违纪违规问题，审计提交结果报告后，还需移交纪检监察、司法部门进一步立案侦案的，应按结果内容划分密级，按密件的要求进行传送管理。这样做一是防止泄密后给案件的查处工作带来难度；二是防止涉案人员对审计人员进行打击报复。
（三）建立专门的经济责任审计结果存档规范。经济任审计结果存档不仅仅是审计部门一家的事，凡暂行规定中已提到的干部管理和监督部门，都必须建立相应的存档规范。具体来说，审计部门今后应设立专门的经济责任审计档案库。审计工作结束后，审计组应及时将审计取证资料、审计结果、报告、审计结果利用情况一并归集形成审计案卷，移送档案库保管。政府是审计结果的主送机关，应指定专人或专门的机构接收审计部门报送的审计结果报告，并进行登记传送保管，到期按规定进行销毁。组织人事部门应指定专人将审计结果及时归入干部个人档案，纪检监察部门应将审计结果及时归入干部廉政档案。
二、用好用活审计结果经济责任审计能否发挥应有的作用，关键在于审计结果的正确处理和运用。为切实防止“就审计论审计，审计结果运用不落实”的弊端出现，应从以下几方面入手，来进一步完善经济责任审制度。
（一）建立经济责任审计结果运用规范。因为环境、条件等因素的影响，加之审计结果的多样化，很难对审计结果的运用制定一个统一的模式。因此，各地可结合实际，对个各部门（包括审计部门本身）在各自的职权范围内对不同审计结果的运用方式、运用要求、运用责位、运用考核办法、运用反馈方式等作出明确统一的规定。各部门自觉按规范处理审计结果，上级领导及有关部门对规范执行情况定期组织检查通报，保证审计结果运用落到实处。
（二）区别对待，用活结果对审计结果的运用要讲究方法，区别对持，慎重确定使用方式。对肯定性的审计结果，审计部门应适当给予宣传，组织人事部门应按规定给予表彰、奖励或提拔重用。对问题性的审计结果，按问题性质区别对待。对只涉及—般性问题的，由组织人事部门出面找被审计人谈话教育，打招呼，防止问题的进一步发展；对问题较多但够不上党纪政纪处分的，先由审计部门按照财经法规规定对被审计人所在单位给予处理处罚，然后由组织人事部门对被审计人谈话诫勉，诫勉期限为一年，凡诫勉对象每年跟踪审计一次，经两次审计仍没有改进的由组织人事部门对被审计人宣布就地免职，并且规定在五年内不得担任相同性质、相同等级的职务。对因工作失误造成重大损失或城有经济责任问题的，先由审计部门按规定进行处理处罚，然后由组织部门对被审计人职务进行降免。对严重违法违纪的，审计部门按规定进行审计结果公布，纪检机关和司法机关立案查处，对该给予党纪政纪处分的给予党纪政纪处分，该给予刑事处分的给予刑事处分，充分发挥经济责任审计工作的作用。
（三）将审计结果纳入干部任职公示制度的内容之一。目前，在干部监督管理上，除了实行经济责任审计制度外，还要求实行任前公示制度。如果将干部经济责任审计结果作为干部任前公示的内容之一，使经济责任审计与干部任职公示制度二者有机结合起来，在干部监督与管理方面必将会收到更为理想的效果。一方面可以进一步完善公示制度，让群众更全面、更具体的了解拟任用的干部，尤其是经济上的问题；另一方面可以有效提高经济责任审计作用和效果，使两项制度同时得到完善。
（四）建立干部任用失察制度。为了防止出现审计结果与组织人部门的任用意见不一致，任用干部出现偏差的情况，应建立干部任用失察制度，出现任用干部偏差的应首先追究任命机关的责任，凡任用机关有意违背先审计，后任命的规定，不采用审计结果，乱用干部任职权的要严肃追究任命机关有关人员的责任，严重的除进行党纪政纪处分外，还应追究刑事责任。
三、经济责任审计结果管理及运用应注意的几个问题（一）正确认识审计结果利用问题，对审计结果运用的要求不要过高，一则由于经济责任审计只是利用审计手段从财务角度认定的经济责任，而不是领导干部的全部经济责任，任期经济责任审计是加强对领导干部监督管理的一种重要手段，而不是全部手段。所以，两个暂行规定只要求组织人事部门应当将经济责任审计结果作为任免、调任、辞职等的参考依据。二则组织人事部门在干部任免上有本部门的工作原则和统筹考虑，所以审计结果不可能在任何一名干部任兔问题上都起到特别的作用，要客观地看待和认识这个问题。但审计结果反映，有重大违纪违法问题的，组织人事部门必须考虑审计结果，对组毁织人事部门运用审计结果的情况审计部门应予观注，并加大宣传。如组织人事部门不考虑，审计部门可以采取适当的形式向上反映。
