时间：2023-09-13 17:14:27
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税收筹划的基本特征，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词:税收筹划；避税；节税；偷逃税
税收是国家财政收入的主要来源。依法治税是依法治国的主要内容之一。由于税收具有无偿性、固定性和强制性三个主要特点，所以纳税人往往会采用各种手段来减轻自己的税负，实现自身利益的最大化，这些手段包括：避税、节税、偷逃税等。纳税人之所以可以采用各种手段来减轻自己的税收负担其原因主要在于，一是纳税人利用税法间的差异在税法规定的范围内，对某一税种的应纳税款往往有一个以上纳税方案备选，这就为纳税筹划提供了条件；二是利用国家规定的各种税收优惠政策为纳税筹划提供了前提条件；三是利用了税法的不完善等。总之纳税人可以通过税收筹划行为来降低税收负担。但是在税收负担最小化的概念中，除了偷逃税有明确的法律界定外，税法学界对税收筹划、避税、节税的法律界定众说纷纭，造成实践中的障碍，期待尽快解决这一问题。
一、概念辨析：避税、节税、偷逃税与税收筹划
理论界将税收筹划与避税或节税混同使用或是将其视为是避税的子概念。一种观点认为①，广义上的避税分为“正当避税”和“不当避税”，“节税”、“税收筹划”就是所谓的“正当避税”，狭义上的避税专指“不当避税”；第二种观点认为②，税收筹划就是节税，一般指纳税人采用合法的手段达到不交税或少交税的目的。由此看来税收筹划与避税（包括不当避税）、节税、偷逃税之间的关系与法律界定是本文的主要命题。
(一)避税与税收筹划
笔者认为税收筹划是指纳税人为了获得更多的经济利益，在税法允许的范围内，事先对经营、投资、理财等活动进行的筹划与安排。税收筹划具有合法性、事先筹划性、目的性三个基本特征。与之相对应的税收筹划权是纳税人享有的基本权利之一。一般来讲，纳税人充分利用税法提供的各种优惠政策、差别和税法的不完善，以减轻税收负担，获得自身利益最大化是合法的。税收筹划行为既体现了国家的政策导向和意图，也符合纳税人市场竞争的需要，国家应该给予支持和鼓励。但是法律规范从被制定后一般都具有的滞后性和不完善性，决定了任何一部法律（包括税法）都存在着许多漏洞。如果从是否符合公共利益的角度来看纳税人的税收筹划行为，可以将其可分为避税和节税。避税事实上也就是纳税人利用税法存在的漏洞和不完善，采用隐蔽的手段事先作出各种规避税收的行为。避税行为人往往打税法的“球”，并不会直接触犯法律规范。我们认为引起避税的原因和其所具有的法律特征都包含在税收筹划行为之中，它是税收筹划的子行为。而相关学者所说的不当避税是指偷逃税这一违法行为，它既不属于避税概念的范畴，也不属于税收筹划的范畴。国家为了避免避税行为的发生，只能通过不断修改和完善税法和其他有关法律。
(二)节税与避税
节税和避税属税收筹划的子行为。节税是指纳税人充分利用税法的优惠政策和差别待遇，采取法律许可的正当手段减轻税式支出的行为。避税与节税最主要的区别在于，节税行为符合国家的立法意图和政策导向，各国政府都持有支持的态度，而避税却恰好相反。避税只是纳税人利用税法上存在的漏洞，钻法律的空子，通过巧妙的隐蔽的行为安排其经济活动，虽可暂时获得一定的经济利益，但不利于长期经营和发展。因为漏洞一旦被堵上，纳税人将无能从此获利。因此，节税才是纳税人的首选。避税和节税作为税收筹划的两方面，同样也具有合法性、事先筹划性、目的性这三个基本特征。不同的是，避税是在纳税义务发生时或之前纳税人通过寻找法律漏洞的手段达到规避税收的目的，而节税是纳税人利用了法律许可或鼓励的方式达到减少税式支出的目的。
(三)偷逃税与税收筹划
关于偷逃税，各国税法都有明确的规定并给予严厉的惩罚。我国《税收征收管理法》中明确规定“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证或者在帐簿上多列支出，或者不列、少列收入，或者少缴应纳税款的，叫偷税”；逃税是指“纳税人欠缴应纳税款，采用转移或者隐匿财产的手段，防碍税务机关追缴税款的行为”。从上述定义可以看出，偷逃税的基本特征有三个：一是非法性，即偷逃税是一种违法行为；二是欺诈性，也就是说，偷逃税的手段往往是不正当的。三是“事后补救性”，这与税收筹划的事前筹划性不同，偷逃税是在纳税义务已经发生并且能够确定的情况下，采取各种非法的手段来进行所谓的“补救”和“弥补”，安排而推迟或逃避纳税义务。这种“补救”既包括积极的作为又包括消极的不作为。偷逃税直接触犯税法的规定，导致政府当期预算收入的减少，有碍政府职能的实现。偷逃税与税收筹划都有减轻纳税人税收负担的特点，但是偷逃税是违法行为，要受到法律的制裁。
二、税收筹划的法律分析
（一）税收筹划的理论依据
长期以来国家与纳税人之间的地位是不平等的。国家总是处于主动、支配的地位，而纳税人则处于被动服从的地位，国家凭借政治权力无偿征收税款，税款征收多少都由国家说了算，纳税人根本谈不上税收筹划，表现在税收法律上纳税人的权利匮乏，这是税收权力关系思想在税收实务中的反映，但随着社会的进步、市民意识的觉醒，这一状况逐渐有了改变，为税收债权债务关系所替代。20世纪初以德国法学家阿尔巴特•亨塞（AlbertHensel）为代表提出税收债权债务关系说，认为税收法律关系是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，即在法律面前，把国家和纳税人定性为债权债务关系，权力在该关系中居于次要地位，纳税义务依法在课税要素满足时成立。该说对认识税收法律关系的性质提供了全新的视野，纳税人与国家是平等的关系，而不是服从与命令的关系，这实质上是“社会契约精神和平等原则”、国家与纳税人之间是“合作与服务”关系等思想在税收关系中的体现，也正是这些思想为纳税人开展税收筹划提供了思维意识的理论前提。在税收债权债务关系思维的支配下，纳税人依照税法缴纳税款，无需超额承担不属于自己的义务，并且在法律允许的范围内，纳税人有权选择对自己更为有利的行为，选择对自己最轻的税负，这即纳税人的税负从轻权或税收筹划权。我们认为将税收筹划权上升为纳税人的法定权利，是今后我国税法修改和完善的一个重点。
二)税收筹划的法律特征
⒈合法性。如果说税收债权债务关系是税收筹划的思维意识的理论前提，那么税收法定原则则是税收筹划进行实践的理论基础。税收法定原则与罪刑法定原则在近代资产阶级反对封建阶级的斗争中分别担负起了维护公民财产权利和人身权利的重任。税收法定原则的内容包括③：课税要素法定原则、课税要素明确原则、课税程序合法原则。课税要素法定原则是指有关纳税人的纳税权利义务的构成要件必须要由国家的立法机关以法律形式来制定，没有法律的规定，任何机关和个人都不得开征，任何人也不能被要求承担任何税收义务，违反法律的行政法规、地方性法规与行政规章等不具有法律效力。课税要素明确原则要求税法中有关课税要素的规定都应该是确定的和明确的，不应出现含混或有歧义的规定，导致税收机关滥用税法解释权而造成对纳税人利益的损害。课税程序合法原则是指税收权力的行使必须按一定的程序来进行，税收纠纷也必须通过公正的程序来解决。由于税收法定原则要求征税法律根据的明确性和无法律根据政府不得向任何组织和个人征税，这就决定了法律应该保护纳税人利用税法所规定的优惠等措施等进行的税收筹划。纳税人只根据法律明确规定的要求承担税收义务。法律没有规定或者规定不明确的都应该属于义务排除的范围。对于法律规定的解释权要做严格的限制，不得任意扩大和类推。这一点不仅是为防止法律解释权的滥用，也是保护纳税人的合法财产权。不能通过扩大解释的方式使纳税人发生新的税收义务。法律的漏洞在没有被堵上之前，由此产生的一切不利后果都应当由国家来承担，而不应该让纳税人承担。也就是说，当出现“有利国家推定”和“有利纳税人推定”两种解释时，应采用“有利纳税人推定”。因此，笔者认为税收筹划（包括避税）具有合法性。
⒉事先筹划性。税收筹划是纳税义务形成以前进行规划、设计和安排的意思。税收筹划是通过延迟应税行为的发生或事前以轻税行为代替重税行为，以达到减少税款支出或综合净收益最大化，具有前瞻性。如果经营活动已经发生，应税行为已经能够确定，纳税义务已经产生而去采取人为的规避、逃避应纳税款，则是偷逃税而非税收筹划。
⒊目的性。企业进行税收筹划的目的，就是要在法律允许的范围内最大限度的减轻税收负担，降低税务成本，从而增加资本总体收益。
三、税收筹划中的避税问题
税收筹划中的避税虽然是不违法的经济行为，但它也给国际市场和各国经济稳定发展带来了颇为不利的影响。一方面，避税直接造成国家税收收入的流失，弱化了财政功能，有碍国家对社会管理和公共福利职能的实现。另一方面，避税者利用这种方式竞争，会扰乱了正常的市场经济秩序。避税产生的客观原因在于税制本身的缺陷，要想尽可能的减少纳税人的避税行为就必须完善税法，做到税法条文的完整，措辞严谨，使税制的内在机制具有科学性和系统性。世界上许多发达国家在反避税立法上都较先进。如最早实行转让定价税制的美国，《国内税收法典》、《美国税收法案》、《税收改革法令》等不断出台，完善的法规囊括了所要规范的内容。我国应在借鉴国际反避税法规的基础上，结合我国的实际情况，在税收中单独制定反避税条款，形成一套较为完整的税法专门法规。针对经济全球化对跨国公司的管理要求，补充、修订转让定价调整方法及其使用条件。从长远角度来看，适当取消部分优惠措施，会避免滥用优惠现象的发生。此外加强税务行政管理，如严格实行税务申报制度，加强税务调查制度，强化会计审查制度，实行所得评估征税制度等有效措施也可控制避税行为泛滥。对跨国避税行为我们应加强情报的搜集和交流，建立涉外税收信息库，并在征税方面相互协助，加强国际合作，加快国际税法的研究适应经济全球化的发展。
市场经济是纳税人进行税收筹划的经济条件，在市场经济中其竞争规则是以法律规范的形式表现出来的。税法规范国家与纳税人之间的税收关系，且对双方具有同等的约束力。随着我国市场经济体制的逐步建立和完善，国家与纳税人的利益分配关系规范化，税收秩序正常化，税收法定原则被加以确定，国家便不能随意侵占纳税人利益，征税机关要依法行政，依法征税；而纳税人的纳税意识提高一定阶段后，减轻税负不再过多依靠偷、逃、欠、骗税等手段和方法，纳税人实现税收利益最大化通过税收筹划来实现。
参考文献
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关键词：企业 应用 建议 管理
实现经济利益最大化在我国社会主义市场经济下，是企业经营的积极出发点，税收是国家参与社会产品分配的一种形式，具有强制性、无偿性、固定性的显著特点。我国企业税收筹划以及企业财务管理水平有待提高， 随着我国市场经济的发展和完善，企业税收筹划在我国是非常必要、可行的。探讨企业税收筹划问题，提出建议，会给我国企业税收筹划的发展起到促进和推动作用。
一、关于企业税收筹划理论
税收筹划也称为纳税筹划、纳税计划、税收策划、税务计划。是指纳税人自行或委托人在不违反税收法律的前提下，通过对生产经营和财务活动的安排，来实现税后利润最大化的行为。狭义的税收筹划包括节税的税收筹划。广义的税收筹划，包括避税和税负转嫁在内的税收筹划。企业开展税收筹划的前提条件中纳税人最大和最基本的权利是法律上必须承认纳税人的权利，纳税人不需要缴纳比税法规定更多的税收，另外国家法制必须健全和透明，保证税收和税收筹划正常进行。
税收筹划的特点：
不违法性。税收筹划的前提要以不违反国家税法为原则，税收法律的本义不是以道德的名义要求纳税人选择高税负；
筹划性。税法及相关法律在经济活动中具有一定的稳定性。应纳税义务人可以在纳税义务发生之前进行筹划的决策。税收筹划需要有较长远的眼光，税收筹划是在从事投资、经营活动之前，应纳税人把税收作为影响最终经营成果进行投资、经营决策，并获得最大的税后利润， 即表示税收筹划必须事先规划、设计安排；
目的性。是指纳税人要通过税收筹划取得经济利益，即选择低税负和滞延纳税时间，能够带来税收利益的筹划方案就可以采用。
整体性。税收筹划只是企业财务筹划的一个组成部分，从整体上进行筹划决策，重要的要着眼于总体的管理决策。
综合性。企业要从全局角度、以整体观念来看待不同税收筹划方案，选择对应于自身价值最大化即税后利润最大化的方案。
普遍性。税收筹划在国外已经是普遍存在，随着我国社会主义市场经济发展，税收筹划也开始普遍，给纳税人提供了税收筹划的机会，各个税种规定的内容，一般都有差别，它决定了税收筹划的普遍性。
专业性。税收筹划越来越呈现出专业化，它是指纳税人的税收筹划行为一般要由具有专业技能的人员来操作。
税收筹划的目的是使纳税人缴纳尽可能少的税收以利于其经济利益最大化。税收筹划的分类按服务的对象是企业还是个人进行；按税收筹划地区是否跨国进行分类；按税收筹划的期限分类；按税收筹划人是纳税人内部人员还是外部人员分类；按税收筹划实施的手段分类。
税收筹划的基本原则包括不违法性原则，它是税收筹划最基本的特点之一，即税收筹划所安排的经济行为必须合乎税法的条文与立法意图，进行税收筹划，选择最优的纳税方案；自我保护性原则，开展税收筹划需要纳税人具备自我保护意识，在不违法的前提下进行纳税人要随时注意筹划行为；针对性原则。根据企业所处的不同环境，针对企业的不同生产经营情况，针对纳税人的不同情况进行税收筹划；节约便利原则。税收筹划可以是纳税人获得利益，它要求税收筹划尽量将筹划成本费用降到最小；综合利益最大化原则。税收筹划属于企业财务管理的范畴，确定税收筹划方案时，必须综合考虑采取该税收筹划方案，要给企业带来绝对的收益；可行性原则。它指在税收筹划的实际工作中，筹划工作要根据纳税人的客观条件来进行，它离不开具体情况。
二、我国企业税收筹划的必要性
税收基本特征是强制性、无偿性、固定性，是国家为了实现其职能而采取的，税收筹划是推动税法完善的重要力量，它有助于我国企业实现利润的最大化。企业作为市场运行中的重要主体，最终目的是为了追求利润最大化。
税收筹划可以给企业带来直接的经济利益，通过税收筹划，充分利用纳税人享有的各项税收权利，最大限度地减轻税收支出负担，有助于企业利润最大化目标的实现；税收作为企业经营的一个外部约束条件，税收筹划增强依法纳税意识，有助于企业科学决策。通过税收筹划，有助于企业科学决策，减少风险。有利于帮助投资者分析税负做出正确的投资决策，以提高企业投资效益。企业进行税收筹划也是企业管理人员学习税法的过程，增进对税法的了解，提高依法纳税意识，强化其继续进行税收筹划的意识；企业税收筹划可以推动我国税法的完善，保证政府财政收入的稳定增长，它关系到我国经济能否健康协调发展，最大可能地减少避税行为的发生；企业税收筹划有利于推动我国税务机关依法行政。税收筹划是高智能的活动，有利于我国税务事业的完善和发展。
有利于我国税务事业的完善和发展。我国现行税法对纳税人的权利作了规定如下: 依法申请享受税收优惠的权利、多缴税款依法申请退还权、陈述权、申辩权、申请税务行政复议和税务行政诉讼权、对税务人员违法行为的检举和控告权、请求得到赔偿权、保密权、延期申报和延期纳税。
我国税务主管机关认可了纳税人税收筹划的权利，对我国企业税收筹划的发展起推动作用。社会主义市场经济是我国企业税收筹划的土壤，税收筹划对企业的生产经营成果影响举足轻重，企业税收筹划产生的两个条件是企业自身利润的独立化，以及法定范围内企业经营行为的自主化。国内不同地区和行业间的税收政策差异为企业税收筹划提供了有利的条件：不同地区之间的税收政策差异，不同行业之间的税收政策差异。国内外的税负差异为企业跨国税收筹划创造了条件，利用这些国际税收协定进行跨国经营的税收筹划，可以利用国家间的税制差异来维护企业及国家的经济利益。法律要保持其稳定性和权威性，税法本身存在的缺陷和漏洞也给税收筹划提供了机会，可以被纳税人利用进行税收筹划来获取经济利益。税务中介机构可以为企业提供专业化的筹划服务，要求税收筹划的操作的人员具有专业技能，随着税务中介组织作用的不断增强和壮大，这对企业税收筹划起到了巨大的推动作用。
电子商务的广泛应用使税收筹划有了新的发展契机。电子商务的迅猛发展带来了一些税收问题：税收管辖权难以界定，征税客体难以确定，税收征管无账可查。常设机构难以认定，纳税人避税更容易，加大了反避税的难度，现行税法有待完善，一些传统税种与课征方式受到挑战。上述问题必然会推动包括税收法律在内的多种法律的完善，可以利用客观存在的避税空间进行税收筹划，企业能根据新法的规定进行税收筹划活动，为企业税收筹划创造了新的发展契机。
三、我国企业税收筹划的建议
结合我国现行税法，企业面临着来自全球范围的市场竞争，税收筹划贯穿于企业运行的各个环节，科学合理地进行税收筹划，能为企业节省资金并带来明显的经济效益。企业设立阶段的税收筹划，直接影响着企业以后经营的整体税负，规定的不同税收政策，能给企业的纳税筹划提供了空间。
要树立对企业税收筹划的正确认识，尽快确定税收筹划和避税的法律概念，针对人们在企业税收筹划方面的错误认识，加大宣传力度，增强企业管理人员的税收筹划意识。加强企业税收筹划理论研究，及时引进国外发达国家的税收筹划理论研究成果，召开聚集税务机关、税务机构以及纳税人研讨会。较深层次地研究税收筹划理论，在电子商务迅速发展情况下企业税收筹划的发展趋势。
全面提高我国企业财务管理水平，提高企业财务管理的信息化水平，对企业财务管理人员进行业务方面的培训，通过高校教育，培养大批合格的财务管理后备人才。提高税务管理人员依法行政的能力，税务人员要树立为纳税人服务的观念、树立依法治税的观念，不断提高税务人员的业务水平。大力发展我国税务事业，提高税务水平，加快法制建设步伐，加大宣传力度，扩大税务市场，完善注册税务师考试办法，加强风险意识，防范税收筹划中的风险。
参考文献：
【关键词】纳税 筹划
一、区分纳税筹划与避税、偷逃税
纳税筹划与偷税、逃税、避税是一组既有联系又有区别的概念。这些概念都是负有纳税义务的单位和个人本身所采取的方式和方法，其目的都是纳税人以少缴税款为目的而采取的有意行为。虽然三者有着一定的联系，但是他们之间的区别又是显而易见的。
（1）纳税筹划的特征。纳税筹划在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得“节税”的税收利益。也就是说，纳税筹划包含以下三个基本特征：其一，合法性，这是纳税筹划的前提，纳税筹划只能在税法及法规允许的范围内进行，超越规定之外，逃避税收负担，则属于偷税、漏税等违法行为。其二，目的性，那就是尽可能多地获取税收利益。税收利益有两层意思：一是减少纳税的绝对额，即直接以减税、免税形式减少应纳税数额；二是延迟纳税时间或获得税收的时间价值；其三，筹划性（超前性），纳税筹划是一种有计划、有安排的经济行为，是在经济业务发生之前，通过充分研究分析业务过程和业务环节涉及的税种、税收优惠政策及税收法律、法规中存在的利用空间对企业的经营、投资、理财活动等的事先筹划和安排。否则，纳税筹划就会失去意义。
（2）纳税筹划与避税。避税是相对于逃税而言的一个概念，是指纳税人采用不违法的手段，利用税法中的漏洞、空白获取税收利益的行为。纳税筹划与避税的区别主要有：一是范围不同。避税的范围比纳税筹划的范围要广泛，包括一切为了减轻税收负担而采取的各种措施的行为。二是目的不同。避税的目的是为了减轻税收负担，而纳税筹划的目的是为了实现企业价值最大化。通常情况下，减轻税收负担有助于增加利润，从而实现企业的价值最大化，也就是说二者是统一的，但有时也不一定，为实现财务目标，纳税筹划有时可能选择税负较高的方案。三是采取的手段不同。避税可以不择手段，而纳税筹划的手段必须不违法。
（3）纳税筹划与偷逃税。偷税是指纳税人故意违反税法，通过对已经发生的应税经济行为采取隐瞒、虚报等欺骗手段以逃避缴纳税款的行为。逃税是指纳税人采取虚报、谎报、隐瞒、伪造等各种非法手段，达到不缴纳或少缴纳税款目的的税务违法行为。纳税筹划与偷逃税的差异在于：一是本质上的差别。偷逃税是违法行为，纳税筹划是不违法的。二是发生时间的差别。偷逃税是一种“事后控制”，是在应纳税额已经确定的情况下，采取不正当的手段，逃避纳税义务；纳税筹划是一种“事前控制”，是在应纳税额没有确定的情况下，采取合法的手段，使其应纳税额最小。
二、纳税筹划对中小企业发展的意义
事实上，中小企业通过纳税筹划不仅仅是可以带来节税的税收利益，从长远来看，中小企业进行纳税筹划，还有着其它更多的现实的意义，主要表现在：
（1）有利于降低中小企业的纳税成本。纳税筹划的直接作用是可以减少企业税收支出，降低企业成本，对于中小企业来说，资金短缺问题显得尤为突出，通过纳税筹划来减少直接支出，相当于为企业进行间接融资，为企业增加收入。
（2）有利于加强中小企业财务管理。相对于大型企业而言，中小企业因规模和资金的限制，企业内部往往存在诸多制度不规范、惯例无秩序的状态。而一个企业要进行纳税筹划，必然要建立健全企业财务会计制度，提高企业的会计管理水平，规范财务管理，这些条件的改善，必将使企业财务管理水平不断提高。
（3）有利于改善中小企业经营方式。现代企业的经营目标是以保证企业有足够的竞争力和追求盈利、实现所有者财富最大化为目的。要实现这一目标，从企业经营战略上看，企业应通过尽量增加收入的来源或尽可能节约各种生产要素的投放，来达到所有者财富最大化之目的。渗透于企业的投资、融资、经营管理全过程的纳税筹划既可以有效合法地减少企业的纳税支出，增加企业的利润，又可以规范企业的经营管理方式。
（4）有利于减少中小企业违法风险。正确有效的纳税筹划，是建立在企业对有关纳税事项的周密分析，判断和控制，以及对可能触犯税法的经济行为进行的纠正和防范的基础之上，纳税筹划的过程和结果都是以合理合法为前提的。虽然企业也可以通过偷税、逃税等手段减少税务支出，节省纳税筹划成本。但采取偷逃税等手段规避赋税，面临着巨大的风险，一经税务等相关部门查处，将会面临严厉制裁。而纳税筹划经得起税务稽查机关的查处，中小企业可以通过合法的纳税筹划减少税收违法风险，同时也为增加后续税源提供了必要条件。
三、中小企业纳税筹划需要考虑的因素
（1）树立全面长远的规划眼光。企业发展战略的制定目的在于创造企业价值最大化，实现利益最大化。虽然税收成本是战略制定中需要考虑的一项，但是当面临税收筹划与企业发展战略背道而驰的情况下，企业需要站在可持续发展的高度去考虑，如果仅仅从税收筹划的角度出发，可能会因小失大，从整体上损害企业利益。中小企业更是如此，因为中小企业资金、人力资源薄弱，一旦偏离了长远发展战略，就会导致全局性的失败，例如有些中小企业为了享受税收优惠政策，人为地加大成本费用，推迟盈利年度，忽视生产经营，造成连续亏损，最终导致企业破产。
（2）着眼企业经营活动全过程。纳税筹划是企业理财活动的一个重要组成部分，中小企业在选择会计政策进行纳税筹划时，必须着眼于企业全局，考虑企业长远、整体税负的下降。因此，纳税筹划活动要贯穿于生产经营活动的全过程，任何一个可能产生税金的环节，均应进行。另外，纳税筹划活动不仅影响企业的经济利益，要充分考虑企业内部管理的要求，也要顾及企业外部各方面的利益和要求。因为纳税筹划也影响与企业有关的各种关系人利益，进而影响他们的行为。而关系人的行为，通过与企业的不同契约关系，又反过来影响企业的财务状况和经营业绩。因而纳税筹划不仅限于本企业，应同其他单位联合，共同寻求节税的途径。
（3）服从企业的总体管理决策。企业纳税筹划的目的是在法定范围内最大限度地减少自身的纳税支出并获得最大的节税收益。为此，企业一般是通过选择低税负的纳税方法和递延纳税期这两种方法来获得节税利益。但每个中小企业都有自身的发展目标，都有其达到目标所采取的政策。可以说，会计政策选择中的纳税筹划是完成企业目标和贯彻企业政策的一种手段。有时候，减少当期的纳税所得，递延纳税的时间，可能与当期的经营目标是背道而驰的，在这种情况下，纳税筹划不仅仅着眼于税法上的思考，更重要的是要着眼于中小企业总体的管理决策，应服从于企业的经营目标，不能一味强调纳税利益而放弃经营目标的实现。
（4）注意中小企业的相关成本。中小企业纳税筹划时，必须遵循成本效益原则，才能保证纳税筹划目标的实现，因为企业纳税筹划，作为筹划人的筹划费用最终也要归集到企业资金成本中去，也就是说纳税筹划所取得的纳税筹划利益是所取得的名义收益与付出筹划代价的差额。任何一项筹划方案的实施，在获取部分税收利益的同时，必然会为实施该方案付出纳税筹划成本，这里所指的成本不仅包括税收筹划所需要的人力、信息收集等显性成本，还包括税收筹划的机会成本，在税收筹划实务中，企业常常会忽视筹划的机会成本从而产生筹划结果与筹划成本得不偿失的风险。只有在充分考虑筹划方案中的隐含成本的条件下，且当纳税筹划成本小于所得的收益时，该项纳税筹划方案才是合理的和可以接受的。因此，在纳税筹划时，企业应当根据自己的具体情况，进行成本效益分析，在纳税利益和相关成本之间作出权衡。
（5）考虑产生的风险因素。纳税筹划的风险首先来自于政策变化风险，税收作为经济调节的杠杆，总是在不断地适应经济活动的变化，因此，税收政策的稳定性是相对的。所以纳税筹划需要专业人员在了解相关政策的基础上，事前筹划，积极应对可能发生的政策变化，调整税收方案。于此同时，还有来自于纳税筹划方案本身设计的不合理以及操作不善导致的风险。即使纳税筹划方案本身设计得很正确，但如果操作不善，方案失败的可能性也会很大。第三种风险来自于税收筹划目的不明、方案不严谨导致的风险。税收筹划是以服务于企业财务管理，实现企业整体战略管理为目标。税收筹划活动是企业财务管理活动的一个重要组成部分，是为企业价值最大化服务的，是一种方法与手段，而不是企业的最终目的。
四、中小企业进行纳税筹划建议
（1）关注税法政策的时化。税收政策随着市场经济的变化而变化，而当前我国经济正处于高速发展的阶段，资本市场日新月异，这就要求纳税筹划人员不仅要时刻关注税收政策的变化趋势，及时系统地学习税收法律法规，掌握税法的细节变动，建立税务信息资料库，同时通过不断研究经济发展的特点，把握宏观经济动态，合理预期税收政策及其变动，对各项税收优惠政策要深刻理解、领会内涵。对税收政策及优惠政策有了全面、最新的了解，才能积极灵活应用政策，做好纳税筹划工作，进而做出对企业最有力的投资决策、经营决策或筹资决策。
（2）加强企业内部的财务管理和控制。纳税筹划都是建立在企业内部控制制度得以充分执行前提下的，企业的内部控制制度尤其是财务制度、内部审计制度如果本身存在缺陷，或者制度完善而没有切实执行，都是纳税筹划风险发生的隐患。因此，企业内部管理控制制度的健全、科学既是企业纳税筹划的基础，又是规避纳税筹划风险的最基本、最重要的保证。中小企业自身要增强对内部会计控制制度的认识，提高实行的自觉性。中小企业管理是以财务管理为中心的，加强中小企业内部会计控制制度的建设，就要以加强中小企业内部财务管理为主要内容。因为财务管理涉及到中小企业生产经营的各个环节，贯穿于每一项经济活动之中，从中小企业的计划指标到盈亏和奖惩，都应该有一套完整、严密、可操作的规章制度。通过这些内部会计控制制度的建设，才能加强中小企业的相互制约和监督，进而提高中小企业会计核算的工作质量，有效防止和避免生产经营活动中的纳税筹划的偏差和一些不合法行为的发生。
（3）提升企业人员的综合素质。首先，提升中小企业管理者管理和决策水平。目前，许多中小企业管理者个人能力都比较强，但现代化管理水平还有待于提高，因此中小企业的管理者应对税务、财务、法律等知识进行更深入的认识，提升理论水平和科学决策水平，充分认识到纳税筹划对企业的重要作用，从而由上至下思想统一，形成合力，从而推动纳税筹划的合理、正确进行。其次，提升财务及纳税筹划人员综合素质。中小企业纳税筹划的最基木前提就是把日常的会计业务工作做好，杜绝假发票，杜绝各种人为的会计处理错误，减少因错误利用会计政策所带来的不必要的税收风险。财务管理是一项细致，复杂的工作，需要财务人员用心、细致地去做，需要各个会计岗位上的人员积极配合与沟通。同时，引进高素质的具备综合理财能力纳税筹划人员对企业的纳税筹划进行合理涉及和安排，只有这样才能将纳税筹划真正的落实到实处。
（4）建立纳税预警系统。纳税筹划只能在一定的政策条件下，并且在一定的范围内发生作用，所以无论是从事税收筹划的专业人员还是接受筹划的纳税人，都应当正视风险的客观存在，并在企业的生产经营过程和涉税事务中始终保持对筹划风险的警惕性。企业应建立一套科学、快捷的税收筹划预系统，对筹划过程中存在的潜在风险进行实时监控，一旦发现风险，立即向筹划者或经营者示警。税收筹划预警系统应当具备以下功能：信息收集功能。通过大量收集与企业经营相关的税收政策及其变动情况、市场竞争状况、税务行政执法情况和企业本身生产经营状况等方面的信息，进行比较分析，判断是否预警；危机预知功能。通过对大量信息的分析，当出现可能引起发生税收筹划风险的关键因素时，该系统应能预先发出警告，提醒筹划者或经营者早作准备或采取对策，避免潜在风险演变成客观现实，起到未雨绸缪，防患于未然的作用；风险控制功能。当税收筹划可能发生潜在风险时，该系统还应能及时寻找导致风险产生的根源，使筹划者或经营者能够有的放矢，对症下药，制定有效的措施，遏制风险。
五、结语
成功的纳税筹划不仅能够帮助中小企业减少税收支出，更重要的是可以帮助中小企业深刻理会宏观经济走向和国家政策方针，帮助中小企业及时把握行业最新动向；同时还可以帮助中小企业加强内部财务制度的建设和会计核算工作的规范，以此为中小企业长远发展创造一个稳定良好的财务管理体系。中小企业只有在提高对纳税筹划重要性认识的基础上，正确理解纳税筹划的含义，走出纳税筹划误区，正视企业自身存在的纳税筹划问题，通过研究和实践，发挥企业各方而的积极性，不断提高纳税筹划水平，不断促进自身发展，从而才能使自己获得更大地经济利益，在激烈的市场竟争中不断发展壮大。
参考文献：
[1]李晶生.中小企业税收筹划风险防范[J].合作经济与科技，2009，（20）.
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[3]来丰收，胡玉玲.中小企业所得税纳税筹划初探[J].财会学习，2009，（4）.
企业税务筹划风险按照其性质可分为以下几类：
（一）税收负担风险
纳税人的纳税行为引起的直接结果是使其可支配收入大幅减少。纳税人可能会陷入商业危机，还可能引发破产，只因其税务负担过重。值得一提的是，税收负担具有“雪球效应”的风险，如果纳税人在税前不及时处理，税收负担就会被带入下个循环，最终使税负越来越重，造成严重欠税的后果。从实际经济情况来看，一些企业因税收负担过重而破产。税收负担的风险取决于税收的基本特征，即国家对税收的无偿征收。需要提到的是，纳税风险不仅是纳税人纳税过程中出现的风险，还包括纳税人的税收成本，如人员成本、运输成本和成本等，都应纳入纳税风险负担中。
（二）税收违法风险
在生产经营环节，税务筹划的目标是解决和降低税收负担，避免逃税、偷税行为的出现。若纳税人逃税，除了要补交逃税的税款，还将向税务机关缴纳所逃税款的1/2以上以及5倍以下的逃税金额，并视情节严重与否接受刑法的相应惩罚。因而，这样的税收风险更严重，更容易导致公司倒闭、破产。值得强调的是，在现代社会，税法越来越复杂，纳税人员甚至是税务官员和税务专家，在理解税收法律和政策方面难免会犯错误。纳税人一旦对税法和政策的认识出现差错，就很容易违反税收法规和税收政策的规定，这就构成了税收的违法行为。因此，在当代社会，非法纳税的风险也在不断扩大。
（三）纳税人的信誉受损风险
实际上，这类风险是由非法纳税人导致的，应将其归类为税收的违法风险。但鉴于此风险是无形的，对纳税人的影响并不直接，我们可以将它独立出来，作为单独的一种风险。如果纳税人违法，受到有关部门的惩罚，必然会给经济带来直接损失。纳税人因其信誉、商誉、信誉受损，即其他相关经济实体因纳税人逃税等原因不愿与纳税人合作。抑或是违反税收的法律、法规，将不能享受到相关优惠政策。
二、企?I的税务风险防控措施意见
（一）企业进行税务风险管控
在信息时代的大环境下，税务机关如果不与时俱进，改掉旧的思维，跳出传统的工作模式，面对纷繁复杂、浩如烟海的数据信息，必然会做出选择小的而舍弃大的的行为。因此，建立一套完整、合法的管理机制势在必行。以信息化为基础的税务风险管理是指企业内部建立管理体系，能够及时调整具体法规以适应自身发展的需要，增强防范意识，同时协调好企业内部、国家机关以及相关工作人员的关系。为有效监管和控制企业税务风险，管理系统在评估税务风险、拓宽监督范围等方面起着规范性的作用。
（二）企业应架构内部控制框架防范风险
企业通过信息化重新构建企业内部控制管理，就是要随环境的变化及时调整内部结构的构成要素，同时明确企业在经营过程中可能存在的模糊性因素。信息化环境下，在构建内部控制架构的过程中，需对以下方面加大关注力度：其一，设立合理科学的内部控制标准和完成目标。具体包括可测期内实现的目标、内部控制体系的构建目标以及他们各自的构建标准。其二，使内部控制氛围更加活跃，以便于沟通与交流。同时，将企业的价值观、文化观和负有的责任有机融合起来，做到内部权责统一，相互协调。其三，运用全新的信息化系统，从企业内部存在的各种风险入手，更加系统科学地分析和界定，从而施行更加合理的对策。其四，加强对企业内部控制的监管，明确规定企业开展内部控制活动时的具体细则，同时也要科学规划监督的方式与方法。
（三）通过营造良好的内外环境防范风险
加强与当地税务机关的合作，协调税务企业关系，在合作前调研，充分了解当地税收征管的特征和相关要求，做好企业税收筹划工作。并得到当地税务机关的支持，及时获得最新的税收政策信息。税收是国民收入的重要来源。企业税收筹划以减税为目的，就是要降低向国家交税的金额，这自然与国家想增加国民收入的动机不吻合。因而，企业必须得到地方税务机关的支持，才能准确实施企业税收筹划。同时，由于税法往往具有一定的弹性范围，具体的税收手段不同，再加上税务机关在执法中具有一定的自由裁量权，所以难以准确把握。这就要求企业税务筹划人员能运用会计知识正确解读税收政策的规定；企业税务筹划人员要密切关注税收征管地方税务机关的具体措施，与税务机关保持良好的联系，适应税务机关管理企业税务筹划活动的特点，或经当地主管税务机关批准，规避税收风险，实现预期效益。
三、结语
一、工资、薪金所得税筹划的重要性
（一）工资、薪金所得税的基本特征
工资、薪金所得是指个人因任职或受雇而取得的各种所得，其征缴主要有以下特点：
1.按月计征。适用3%～45%七级超额累进税率。
2.起征点较高。工资、薪金所得以个人每月收入固定扣除3500元的费用后的余额为应纳税所得额。在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的费用扣除额为4800元。
3.实行支付单位代扣代缴和纳税人自行申报两种征纳方法。个税法规定，年所得12万元以上以及在两处或两处以上取得工资、薪金所得需自行申报纳税。
4.计算简单。个税的费用扣除免去了对个人实际生活费用逐项计算扣除的麻烦，采取总额扣除法，且有明确的扣除标准，计算简单。
（二）工资、薪金所得税收筹划的重要性
客观上，工资、薪金所得税收的上述特征为纳税筹划提供了空间和可能。主观上，员工在取得工资、薪金所得后，都希望减少纳税支出，以达到增加个人税后收入的目的。由此，纳税筹划便成为实现税后收入最大化的理想选择。具体来说，工资、薪金所得税收筹划有以下重要意义：
1.从短期看有利于员工税后收入最大化。工资、薪金支付单位通过纳税筹划，对工资、薪金支付方案进行比较，可以选择税负较轻的支付方案。从短期看，纳税筹划可以节减员工税收，有利于员工税后收入最大化，提高员工福利水平。
2.从长期看有利于增强全社会纳税意识。几乎所有的公民一生当中都会或多或少的与工资、薪金所得税收相关联。纳税人要节减更多的税收，进行税收筹划，熟悉相关税法知识是其基本的前提条件。于是会积极主动地关注国家税收法规和最新税收政策的出台，一旦税法有所变化，纳税人就会从追求税后收入最大化利益出发，督促工资、薪金支付单位进行相应的纳税筹划、趋利避害；或由自身亲自进行纳税筹划，争取税后收入最大化。因此，从长期看，纳税筹划可以使纳税义务人或纳税代扣、代缴人自觉把税法各种要求贯彻到其各项经营活动中，使得其纳税观念、守法意识得到强化。
二、员工激励理论
组织存在的目的是实现特定的组织目标。激励就是激发人的动机，调动人们的工作积极性。激励理论是西方行为科学理论的核心。激励理论的主要内容有：
（一）需要层次理论
马斯洛首先提出了需要层次理论，认为激励的根源是一种内在的压力、内在的需要。在马斯洛的需要层次论中，人类的需要以层次形式出现，划分为由低到高五个层次：生理需要、安全需要、社会需要、对尊重的需要、自我实现的需要。较低层次的基本需要满足之后，人们才能上升到较高层次的需要追求。
（二）期望理论
期望理论强调工作绩效与奖励的主观联系，即员工期望得到什么。期望理论认为员工的决策是决定于以下三个方面：价值、绩效获奖估计和期望。所谓的价值是指员工对奖励价值的评价，绩效获奖估计指的是高工作绩效得到奖励的可能性，而期望指的是员工对自己尽到努力就能够获得良好工作绩效的信心。于是，相信自己的努力能够带来出色的工作绩效并预计其成就可以获得重大奖励的员工会提高自己的工作积极性，并在获得与他们的期望相吻合的奖励后继续保持这种积极性。
（三）双因素理论
双因素理论认为对员工产生影响的主要有两种因素：保健因素和激励因素。保健因素则是指会使员工产生不满足感的因素，这类因素通常同工作环境或条件相联系，包括公司政策和管理监督方式、人际关系、薪金、工作条件等；激励因素指促使员工产生满足感的因素，往往与工作内容本身相联系，包括工作的成就感、工作本身的挑战性、个人晋升机会等。激励因素和保健因素相互独立，对人的作用方式完全不同：当人们缺乏保健因素时，会产生极大的不满足感，但具备了它也不会产生很大的激励作用。相反，当具备激励因素时，对员工能产生巨大的激励作用，缺乏它也不会感到非常不满足。
双因素理论对薪酬和福利管理有重要的借鉴意义，作为一名管理者，要想有效激励员工，首先应明确哪些属于保健因素、哪些属于激励因素，以此为基础制订薪酬和福利制度。
（四）公平理论
公平理论认为：人们总是习惯将自己所得的报偿进行比较，有三种比较情况，一是将报偿与其所付出的投入进行比较；二是将现在的报偿与投入之比与他自己过去的情况相比；三是将自己取得的报偿与投入之比与其他可比较对象的情况相比。公平理论的基本公式可以写为：本人对自己所得报偿的感觉=对比较对象所得报偿的感觉（本人对自己所做贡献的感觉、对比较对象所做贡献的感觉）。当等式成立时，员工会感到公平，工作处于稳定状态；当左式大于右式时，员工会感到满足，并对自己的工作进行调整，减少报酬或增加投入；反之，当左式小于右式时，员工会产生不满，并进行自我调整，增大报酬或减少投入。
三、进行纳税筹划提高员工福利的思路和方法
员工薪酬和福利是现代组织全面薪酬体系的有机组成部分，综合上述理论，良好的员工福利，可以增强员工对组织的归属感，从而更加努力工作。员工福利具有保障员工权益和激励员工的功能，一个恰当的、理想的员工福利安排可以为组织营造出强大的竞争优势。组织通过税收筹划，能够提高员工福利，激发其工作热情，实现组织和员工目标的有机统一。工资、薪金所得纳税筹划的主要思路和方法有：
（一）充分利用个税抵免政策
个人所得税法规定，单位为个人提供的住房公积金、养老保险、医疗保险和失业保险，免征个人所得税；对一些不属于纳税人本人工资、薪金所得项目不予征税，包括：独生子女补贴，执行公务员工资制度未纳入基本工资总额的补贴、津贴差额和家属成员的副食品补贴，差旅费津贴、误餐补贴。因此，企业应充分利用个税抵免政策，在国家规定的标准内尽可能提高企业和个人交付三险一金及津补贴数额。
（二）合理筹划年终奖发放
我国工资、薪金所得适用3%～45%七级超额累进税率（见表1）。
表1 工资、薪金所得适用税率表
根据国家税务总局《关于调整个人取得全年一次性奖金计算征收个人所得税方法问题的通知》规定，雇员当月取得全年一次性奖金，除以12个月按其商数确定适用税率和速算扣除数。具体计税办法分为两种情况：一是取得年终奖当月工资低于3500元，年终奖个人所得税=（年终奖+月工资-3500）×税率-速算扣除数。该办法按[（年终奖+月工资-3500）÷12]的商数确定适用税率和速算扣除数；二是取得年终奖当月工资不低于3500元，年终奖个人所得税=年终奖×税率-速算扣除数。该办法按（年终奖÷12）的商数确定适用税率和速算扣除数。
1.年终奖纳税筹划办法一：调整工资和年终奖发放比例。
案例一：某公司实行年薪制，核定某职工年薪180000元。
方案一：每月工资15000元，三险一金3000元/月，年终奖为零。全年缴纳个税[（15000-3000-3500）×20%-555]×12=13740元，全年税后收入180000-13740=166260元；
方案二：每月工资7500元，三险一金3000元/月，年终奖90000元。全年缴纳个税[（7500-3000-3500）×3%]×12+（90000×20%-555）=17625元，全年税后收入180000-17625=162375元（注：年终奖90000÷12的商数确定适用税率为20%、速算扣除数为555）；
方案三：每月工资12000元，三险一金3000元/月，年终奖36000元。全年缴纳个税[（12000-3000-3500）×20%-555]×12+（36000×10%-105）=10035元，全年税后收入180000-10035=169965元；（注：年终奖36000÷12的商数确定适用税率为10%、速算扣除数为105）。
从案例一看出，合理的年终奖纳税筹划，可提高职工的收入水平，增进员工福利，方案三比方案二节税7590元、比方案一节税3705元。从案例得出结论如下：月工资税率和年终奖税率越接近，且各自数额均处于或接近临界值状态时，这种组合的年应纳个税是最低的。在发放工资和年终奖的过程中，若月工资税率大于年终奖税率，在年终奖税率不升高的前提下，应将一部分月工资转入年终奖中，适当提高年终奖的适用税率，降低月工资适用税率；若月工资税率小于年终奖税率，应将一部分年终奖转入月工资中，适当月工资适用税率，降低年终奖适用税率。
2.年终奖纳税筹划办法二：避开年终奖缩水区间。
案例二：某员工年终奖54000元，年终奖纳税54000×10%-105=5295元，税后收入54000-5295=48705元（注：年终奖54000÷12的商数确定适用税率为10%、速算扣除数为105）；
由于个人业绩的提升，第二年年终奖60000元，年终奖纳税60000×20%-555=11445元，税后收入60000-11445=48555元（注：年终奖60000÷12的商数确定适用税率为20%、速算扣除数为555）。
从案例二可看出，个人年终奖数额增加6000元，却导致个人税后收入减少150元，因未做好个税筹划，单位付出6000元非但没有起到激励职工的作用，反而使职工的收入减少，工作积极性受到打击。现行个税会产生年终奖越多，税后资金越少情况的“禁区”。这些“禁区”被称为收入缩水区间。设奖金金额为P，可测算出第一“禁区”的范围：P-（P×0.1-105）=1500×12-1500×12×0.03，得出P=19283.33元，依此类推，可以得出六个“禁区”的范围，即：（18000，19283.33]、（54000，60187.5]、（108000，114600]、（420000，447500]、（660000，606538.46]、（960000，1120000]。在发放年终奖时，发放数额不要出现在这些缩水区间。发放数额为每个区间的起始数会起到最佳节税效果，单位可将处于上述区间内的超过起始数的收入部分转化为奖励或补贴与当月工资合并纳税。
3.年终奖纳税筹划办法三：调整年终奖发放时间。
案例三：某员工每月工资5000元，三险一金1600元/月，年终奖36000元。
方案一：年终奖年终一次发放。每月工资5000元扣除三险一金1600元后，低于每月3500元的费用扣除额，工资部分不需缴纳个税。年终奖应纳个税=36000×10%-105=3495元。（注：年终奖36000÷12的商数确定适用税率为10%、速算扣除数为105）。
方案二：年终奖按12个月平均发放。则应纳个税=[（5000+3000-1600-3500）×10%-105]×12=2220元。
方案一比方案二多缴个税1275元。从该案例可以看出，当月工资水平扣除抵免政策规定的项目后低于3500元时，应尽量将年终奖分解至每月发放，用足每月3500元的抵减额，达到节税并提高员工福利的效果。
（三）为员工提供福利设施，降低名义收入，提高实际收入
根据个人所得税法规定，对于发给个人的福利，不论现金还是实物，均应缴纳个人所得税，但对于集体享受的、不可分割的、非现金方式的福利，原则上不征收个人所得税。这就赋予了企业纳税筹划的空间。
案例：某企业招收了5名新员工，试用期工资8000元/月，三险一金1600元/月，每月房租1500元、工作午餐费用300元、交通费用200元。
方案一：不提供员工宿舍、工作午餐、不安排上下班接送班车，每人每月应纳个税为（8000-3500-1600）×10%-105=235元，每人每月实际可支配收入8000-235-1500-300-200=5765元；
方案二：公司为5名新进职工提供员工宿舍、工作午餐、安排上下班接送班车，工资调整为6000元，每人每月应纳个税为（6000-3500-1600）×3%=27元，每人每月实际可支配收入6000-27=5973元。
经筹划后，新进职工每人每月节税208元，全年实际收入增加2496元。一般来说，企业可为员工提供的免税福利有：免费工作餐、上下班交通工具、带家具的员工宿舍、员工继续教育经费和其他培训机会等。在将工资、薪金筹划为福利发放时，要考虑到福利费不能超过工资总额的14%的界限，福利费超过工资总额的14%部分在申报年度企业所得税时要进行纳税调增，会影响企业税后利润。
（四）均衡收入
在某些受季节或产量等方面因素影响的特定行业，如采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业以及财政部规定的其他行业，工资收入波动幅度较大。另外，一些行业出于经营或管理的相关因素，有时员工奖金、劳动分红在不同的纳税月份可能出现较大的波动，如金融保险业。这就意味着个人既要在高收入的月份被课以较高税率的个税，在较低收入月份里又不能享受税法为个人所提供的种种优惠政策，如法定的费用扣除、较低的征收税率等。这样会总体加重纳税人的个税负担，有必要均衡各月收入。
案例：某保险公司工资发放是根据个人的工作绩效进行的，某员工三险一金1600元/月，5-10月工作业绩好，每月工资10000元，其余月份只有5000元。
方案一：公司按实发放，某员工全年应纳个税[（10000-3500-1600）×20%-555] ×6=2550元；
原标题：试析我国税务会计模式中的问题与措施
摘要：近年来，伴随着我国经济社会的不断发展，我国在税务会计和财务会计中存在的问题也在日益凸显出来。在目前的阶段中，我国的税务会计方面存在着诸如税务会计工作得不到重视、滞后于会计制度改革的税收制度改革、以及纳税项目繁琐复杂等等诸多问题。针对我国目前阶段中税收会计模式，笔者在文章中就我国税务会计中存在的问题及应对措施进行了分析探讨。
关键词：税务会计模式；问题；措施；分析探讨
会计模式是对会计活动中各个要素的基本特征及各要素之间存在的内在联系与结构的反应所形成的有机整体，其概念是一个集合或某个整体，而非是对会计活动中某一个或是几个要素进行反映的这样细小的概念。会计模式对社会环境有着很深的依赖性，因此，在进行会计模式的分析研究时，必须将其限定在一个具体的审核环境中进行研讨，否则很难对会计模式中事物的本质特征有一个准确的理解。
一、税务会计的概述
税务会计可以看成是财务会计的延伸，这种延伸是基于不断在发展完善中愈加复杂化的税收法规。其工作内容主要有两个方面，一是税务会计核算。这项工作受到税种的影响，因为税种的不同，其在工作中进行具体开展的税务核算内容也就不同。税务会计核算内容可以划分为流转税会计、所得税会计、增值税会计、营业税会计等等几个方面，其中，国内税务会计的重要内容就是所得税会计和增值税会计。税务会计的另一方面的工作内容是税收筹划，税收筹划是根据每个企业之间在其需求和生产营销方式之间存在的差异性，进行财务关系的处理以及合理的企业纳税计划。作为财务会计的延伸，税务会计不可能脱离财务会计进行独自工作运行。一方面是因为税务会计对纳税人生产经营的监管及核算是基于财务会计才得以运行的，同时，税务会计又是财务会计的一种补充形式，保证了财务会计的有序运行。但是，税务审计与财务审计之间还存在明显的差异性，具体表现在两种会计模式的基本前提、核算原则、根本目的、会计处理这四个方面的工作中。
二、我国目前的税务会计模式中存在的问题
1.滞后的税收制度改革。在我国目前阶段的税务工作中，税收制度改革明显滞后于会计制度的改革。上世纪末期，税收制度改革和会计制度的改革步伐基本保持一致，然而，财务会计在中央一系列法律法规出台以后逐渐成为了一种单独的体系，而税收制度仍在原地停滞不前。在大多数情况下，在新的经济政策出台时，会计制度方面也会有相对应的政策和处理意见，但是税务方面却没办法那么快速的对新出台的法律法规作出反应，由此就导致了税务改革与会计改革之间存在着时间差，从而造成了税务改革滞后的现象。
2.纳税调整项目复杂。影响税收会计与财务会计之间存在差异性的原因还有纳税调整项目复杂。在进行纳税调整时需要涉及到许多内容的核算，过程极其复杂，实在可以说得上的“牵一发而动全身”,这其中存在的一些复杂的操作内容即使是相关的专业部门的工作人员都不能进行准确的理解和操作，企业纳税人更是理解不了。这样的情况不仅对税款的征收工作造成了影响，也将征纳双方的成本增加了，更是与税务制度改革的初衷背道而驰。
3.税务会计没有得到相应的重视。在许多的企业中，对待税收会计的态度都是简单的认为税收会计只是财务会计工作的一种延伸，而没有必要去增设专门的税收会计这样的职位，那样只会造成企业资源的浪费。在这种情况下，企业会因为不具备专业的税收会计职能，从而导致一些非主观因素造成的漏税情况，最终造成被相关部门审查，名誉和财政双双损失的情况。因此，针对以上我国税收会计模式中存在的问题，相关税收会计工作的工作人员必须提出有效的改善措施，从而使我们国家的税收会计模式能够更好的服务于我国的经济工作。
三、对我国税收会计模式的完善措施
1.税务会计与财务会计的“适度分离”.所谓“分离”就是将税收会计制度从财务会计制度中分离出来，成为一个独立的体系，能够独立的完成对企业成本的核算及利润税收扣除的工作。所谓“适度”则是需要在分离的过程中掌握好分离的范围。在税收会计制度相关的法律法规的制定上，要在充分体现法规要求的同时，考虑到国家的基本需要，并且坚决以“相互靠近”为基本原则，从而使税收会计法规与会计制度相协调一致。在我国的税收会计制度中采取“适度分离”的模式能够有效缩小税法和会计之间的差异性，同时对企业和税务机关都能起到一种节省资源的作用。但是，进行“适度分离”的过程中还应该注意到我国的基本国情，根据不同的企业情况，制定不同的分离方法。例如，对于一些大型的企业机构，基于其多元化的筹资渠道和复杂的治理条件，应该建立起一套完善的纳税体系，这套体系需要考虑到企业各方面的情况，从而使企业能够很好地履行纳税的职能。其中需要特别注意的是，这套纳税体系的建立必须符合国家的宏观调控以及会计的发展现状。另外，对于一些小型的企业机构来说，由于其企业资金的来源较为简单，因此不必单独建立纳税体系，而是直接将公司的账目及财务报表进行纳税申报，其计算结果与企业的会计利润大致相同，这种纳税方式还可以有效减少不必要的资源浪费情况。根据企业的规模不同在税务会计中采取不同的方式对待，可以在减少企业纳税成本的同时，提高税收机构的工作效率。
2.完善并重的税务会计体系。我国的税务工作从税收体制方面来说属于复合税制。税务审计与财务审计存在着一定的相互依存性，但又由于其目标职能所存在的差异，存在着分离的发展趋势。在我国的目前阶段的税务会计工作中，随着企业和个人的所得税方面的不断改革和完善，使得所得税已经逐渐成为了我国税务会计工作中的一项重要内容。并且，流转税收也已经在我国的税收工作中占有了很大的比重。因此，在我国未来的税务会计工作中，应该建立流转税会计与所得税会计相并重的税务会计体系。
3.我国增值税会计制度的制定。随着我国在增值税方面法规的不断革新和完善，增值税会计工作已经形成了其独有的工作体系，会计处理方面也逐步得到了规范。我国在进行增值税会计制度的制定过程中，应该充分考虑到增值税的纳税人，即一般纳税人和小规模纳税人两种类型的增值纳税人的情况，并从我国的经济状况出发，进行严谨规范的增值纳税会计制度的制定。同时，又考虑到税务会计与财务会计之间具有一定的相互依存性，又由于其目标职能所存在的差异，存在分离的发展趋势，因此，需要对税务会计与财务会计之间的适度分离和必要协调进行特别强调。国家应该以税务会计与财务会计的适度分离作为相关税收法规及会计规范的制定的基础，并且保证税收法规与会计制度的独立性，又能使二者在各自的工作操作中做到相互协调发展。
4.税收法规与会计制度的必要协调。目前，世界经济已经呈现出了一个高速发展的阶段，会计工作的国际化趋势越来越明显。由于会计工作其本身具有的独特的技术性，使会计工作的基本工作原理及方法并不受国家地域等因素的影响，因此从某些层面上来说，会计可以被看作是一门具有很强的通用性的商业语言。但是，又由于会计工作其自身所具备的社会属性导致会计准则不可能在世界各地的范围中都保持一致。会计工作由其自身的社会属性和技术性，决定了本土化和国际化两种特质可以在会计工作模式共存，并且在会计工作的发展中进行不断的相互融合渗透。因此，我国在税务会计工作中所建立的工作模式，应该在向国际化看齐的同时结合我国经济社会中的基本形式，注重选择适合我国经济发展的税务会计模式，否则我国广大的会计行业的从业人员很难对工作模式产生认可的心理，并且在国际形势上也难得到其他国际会计行业领域的认同。目前的经济形式及客观方面的经济环境存在着很大的差异，因此，税务会计工作的模式就不可能是一成不变的。也就是说，在以上所述的税务工作所处的经济形式环境的分析来看，我国税务会计工作的发展首先应该以我国的基本国情作为出发点，将税务会计与财务会计的适当分离作为工作的基本原则，并且在某些具体方面做到协调发展。
[关键词]国际保险；保险公司；转让定价；关联交易
一、保险公司关联交易监管的必要性
保险业自由化和全球一体化的趋势使得保险公司关联交易监管成为必要。保险的自由化表现为保险险种在过去几十年不断创新，新险种打破保险与金融、寿险与非寿险业务的界限，保险市场与其他金融市场如银行信贷市场、股票证券市场呈现出很强的相互融合与渗透的发展趋势。发展中国家受外部压力或自身发展需要不得不减少甚至取消保险市场准人的障碍，放松对保险业的管制并按国际惯例的原则进行监管。保险业全球一体化主要表现为发达国家保险业在经济一体化的巨浪下，向其他国家尤其是新兴市场国家渗透，在国内市场竞争处于极限之际，向海外寻求新的发展空间和高额利润来源。
这种趋势意味着一方面跨国保险公司可以在各个国家金融保险市场上投资，获取高额利润；另一方面跨国公司可以通过母子公司内部的关联交易将所获取的利润转移到国外，通过会计技术使得利润来源地国家保险公司的利润变小甚至产生负利润。转移的利润将流向母公司或者是税负较低的其他子公司，导致投资所在国税收流失，而利润流向国也可能因为其税收体系与投资所在国的不同最终致使所转移利润在流向国也无需纳税，造成无税收灰色地带。
国际税法中的转让定价是指跨国公司为了谋求整体利益的最大化，在集团内部对货物销售、资金借贷、劳务提供或技术交易、有形财产租赁和无形财产转让等业务制订不同于市场公平竞争的价格或就费用的分摊进行不合理的分配。它不受国际市场供求关系的影响，只服从于跨国公司的全球战略目标和跨国公司全球利益最大化目标。保险公司关联交易监管，就是要使关联保险企业之间的业务定价有章可循，税收在国际间合理分配，同时也有利于维护主权国家正常的市场竞争，保障市场的稳定发展。
二、保险公司关联交易监管的发展综述
关于关联交易和转让定价监管的税法规制，最早始于1915年的英国，随后美国于1917年颁布了类似的法规。20世纪50年代，国际贸易和跨国公司对外直接投资( fdi)活动日益频繁，西方发达国家关于关联交易和转让定价的税法规制不断完善，执法也日趋严格，这些国家在此过程中积累了不少可取的经验。
经济合作与发展组织( oecd)借鉴美国的做法，于1979年提出了著名的《转让定价与跨国企业》报告，该报告坚持了正常交易原则，并对确定有形财产、劳务、资金及无形资产等方面正常交易价格的方式方法作出了明确的规定。1984年，oecd出版了《转让定价与跨国公司：三个税收问题》报告，作为1979年指导方针的补充。而后，oecd对1979年《转让定价与跨国公司》报告进行了修改补充。该补充修订的新的指导方针《对跨国公司和税务当局的转让定价指南》于1995年公布。1996年，该《转让定价指南》又新增了有关无形资产和劳务两章。1997年，oecd《转让定价指南》又吸收了《关于成本分摊的报告》作为第八章。oecd对转让定价问题一般性指导方针对理论研究和实务操作的探讨是持续的和领先的，它以一个全球性知名国际组织的纲领性文件形式将其基本原则固定下来，对全球的关联交易和转让定价问题研究具有划时代意义。
尽管国际上对生产性企业的关联交易与转让定价的监管经过近百年的发展已经相对完备，但是在金融服务领域内对关联交易与转让定价的确定却没有明确统一的观点。迄今为止，对国际保险业转让定价模型的构建仍处在讨论阶段，着手领导这一讨论的仍然是国际经济与合作组织。oecd于2005年6月发表的《保险公司长期外设机构利润分配报告的讨论初稿》（以下简称《讨论初稿》）成为最新研究保险业转让定价的文献。然而该文献重点分析了保险公司所涉及到的主要业务及其功能，对构建一个转让定价体系并没有提出相应的建议。
由于保险业与其他行业有着截然不同的经营特点，因此oecd对保险公司的主要业务及其功能的论证有助于分析跨国公司内部可转让定价关联交易的主要业务，同时也为进一步完善保险公司内部关联交易监管提供了必要的理论基础。
三、保险公司关联交易的主要业务与定价监管
保险公司关联方内部交易的主要业务，既包括一般跨国公司常见的关联方交易业务，也包括保险公司特有的业务。具体地讲，这些业务主要是跨国保险公司内部的借贷款业务、关联企业之间的再保险业务、母子企业间对无形资产特许权的使用费和跨国保险公司中心服务费。
（一）保险公司关联方内部的借贷业务
融资对保险公司来说意义十分重大。从监管的角度看，保险公司需要具备一定的保险偿还准备金，满足监管部门规定的偿付能力标准；从评级的角度看，保险公司需要保持一定的风险准备金，以获取稳定或者更好的评级；从经营的角度看，保险公司需要大量的流动资金，保证公司的正常运营。对此，保险公司关联方一般通过集团内部的借贷款业务实现资金的国际流动，这也使得借贷业务成为保险公司进行税收筹划、转移税负的一种常见手段之一。
直接签订借贷款合同是保险公司关联方内部之间借贷业务最直接的表现形式。实践操作中存在着许多隐性的方式，这些方式也应该归类于借贷业务。常见的隐性借贷业务比如：母公司授权子公司可以使用其资金，使得子公司可以得到更优惠利息的银行贷款；母公司声明子公司可以使用母公司的评级结果，但是出于税收筹划的目的子公司必须为此付给母公司一定的费用。除此之外，财务再保险也是借贷业务的一种重要表现形式。保险集团内部的财务再保险是指母公司与子公司双方约定，一方支付再保险费给另外一方，收取再保险费的一方为另外一方提供财务融通，并对于原保险一方因风险所致损失，负担赔偿责任的行为。因为再保险人融通的资金与保险人整体财务状况有显著关系，且其现金流量应大于保险人传统再保险安排的现金流量，所以实际操作中一般母公司为再保险人，子公司为原保险人。将融资为目的的再保险归类于借贷业务，是因为从目的、手段和效果来看，财务再保险都具有显著的借贷业务特点。
通常来讲，保险公司内部关联方借贷业务的定价都不同于无关联企业间的借贷业务定价。这种差异使得合理避税成为可能，但是合理避税的前提同样要求定价的合理性。这种合理性在借贷业务中可以通过运用以下因素进行审核与监管，即假设无关联贷方的贷款价值( stand-alone basis)、贷款货币、贷款时间、还款方式、信用风险和其他权利（比如优先还款约定）等。
（二）保险公司关联方内部的再保险业务
再保险主要是指传统的再保险业务，即保险人将其承担的保险业务，以承保形式部分转移给其他保险人。再保险的合同关系中，再保险分出人分出一定的保费给再保险接受人，再保险接受人对再保险分出人由原保险合同所引起的赔付成本及其他相关费用进行补偿。由于各个国家之间的税制存在着许多差别，利用保险公司关联方内部的再保险业务交易无疑可以优化保险集团的税收结构，同时还可以调整集团内部的财务结构，降低责任准备金压力，甚至可以将仲裁地转移到监管更为有利的地区。
如何界定保险公司关联方内部再保险交易定价的合理性是保险监管部门和税
务部门的难题。因为大量的临时再保险合同都是针对特定的风险进行定价，使得运用“无关联第三方定价”方法难度较大。国际经合组织《讨论初稿》将再保险的功能定义为无关联两方确保通过一个再保险合同来保证必要的人力和财力，实现再保险交易风险的评估和转移。利用这一定义实现对保险公司内部关联方再保险业务定价的难度是非常高的，因为从税收中性原则看很难以通过第三方来证明在什么条件下的人力和在什么条件下的物力对于再保险交易风险的评估和转移为充分的。
实践中采用无关联第三方定价的设想仍然是可以实现的，即不考虑自己投人必要人力和财力的费用，而是考虑转移风险的费用（即预期的可预算风险资金值）。监管部门可要求保险公司提供关联企业间基于风险资金值翔实的，可利于比较的建档定价文件，用于确认转移定价的合理性。
（三）保险公司关联方内部无形资产的使用费
无形资产对所有服务性企业都有着无可或缺的意义。所谓无形资产包括：使用工业资产（如专利、商标、商号、设计或模型）的权利，文学和艺术财产权利和诸如专有技术、行业秘密之类的知识产权。就保险公司而言，典型的保险公司关联方内部无形资产交易物包括代表着公司整体实力和信誉统一的商号，使子公司可以更有效地控制风险和保证集团的最大利益的由母公司依借其丰厚实力与经验制定的《保险指南》，母公司设计的用于风险评估、定价等软件程序或者保险合同的样本。
子保险公司使用母公司的无形资产，通常都是有偿的。但是对转让的无形资产特许权使用费应该如何定价，是实务中的难点。在无形资产交易中，一方面很难找到可比交易，另一方面即使找到可比交易，由于无形资产交易时价值难以确定，并且即便当时是确定的，在其后的转让期间中也很可能发生变化，使得其正常交易价格难以确定。无形资产一般缺乏可比财产或交易，评估相当困难，而跨国关联企业为了实现集团内部目标，可以随意地确定无形资产的价格，使得利润来源国税收可能流失。
对保险公司关联企业无形资产转让定价的监管，可以参照各国和国际组织近年来发展的新转让定价方法——比较利润法。比较利润法的基本特征是根据可比的无关联企业之间独立交易的利润水平，而并不是根据价格水平，来决定关联企业内部交易中应得的利润。可比利润法的理论基础是，尽管可比交易的价格可能存在较大差距，但其利润水平却应该是基本一致的。不少学者致力于研究关联企业利润水平的确定，德国学者knoppe提出关于许可证使用费在许可证所有人和许可证使用人之间利润分配比例公式。该公式认为，支付给许可证所有人的费用应当介于许可证使用人在扣除支付许可证特许费之前利润的1／3到1/4之间。该结论已经被许多实证数据证明是可行的。
（四）保险公司中心服务费
跨国公司习惯于由母公司统一提供某种服务，以节省成本和提高竞争力。典型的中心服务包括定期的会计处理、税务和法律的咨询、信息技术、市场营销和企业运营等管理活动。对于直接单一的服务，监管部门和保险公司内部都不难用传统的转让定价方法确定交易成本。
保险公司的中心服务还包括保险业务直接由海外关联企业进行承保。对于信用保险、运输保险、d&o保险( director＆officer insurance)、非传统风险转移(altemative risk transfer)和巨灾保险等业务，跨国公司内部往往设有专门统一负责处理承保和索赔业务的机构，为投保人提供最优化的保险方案。基于跨国公司专门机构的专业化程度，他们所提供的保险方案一般都综合考虑了财务风险转移和税收筹划等因素。
对该类费用的转让定价监管需要解决两个问题，即税收的归属权和价格的确定问题。由于主要的保险业务都由海外的专门机构完成，而利润来源国的保险公司仅仅负责市场的推广和交易过程的协调，利润来源国如何依据现有法律或国际惯例对本国利润实施征税是问题的症结。许多国家均采用利润来源地征税原则，那么应该将利润来源国的关联企业方看作是跨国保险公司的常设机构。参照《oecd国际税收协定范本》第5条的规定，利润来源国有权对常设机构在该国取得的利润进行征税。由于风险转移主要通过海外专门机构完成，因此看作常设机构的保险公司实际上扮演着保险经纪人的角色。对常设机构利润额确定的合理性，监管部门可以参照国际保险经纪人对相关风险收取的佣金予以评估。
四、保险公司关联交易的常规监管措施
上文分析了保险公司关联企业间转让定价重要业务和定价合理性监管的主要方法。本部分将重点从整体的角度分析如何对保险公司关联交易进行常规监管。基于保险业的特殊性，监管部门转让定价常规监管措施主要包括跨国保险公司关联交易转让定价指南、单一业务建档义务与保险公司内部的费用分摊协定的订立与报告。
（一）保险公司关联交易内部转让定价指南
监管部门必须首先要求保险公司建立关联方交易内部转让定价指南，将定价体系标准化、定价依据合理化。规范转让定价指南是单一业务建档义务和费用分摊系统的基础。关联方内部转让定价指南应当首先将跨国保险公司内部可能出现的各种交易业务进行分类汇总，根据分类汇总的各项业务分析其无关联第三方定价，即规定计价依据，并且保证计价依据与同行业无关联第三方的定价具备可比性。作为转让定价监管的依据，定价指南必须规定单一业务建档义务和费用分摊系统的内容，并且保证关联方内部在实践操作中能够易于执行，保险和税收监管部门在审核环节中有据可依。
保险公司关联交易业务形式各异，总体来讲可以归纳为以下几种业务：跨国保险公司内部的投保业务、关联企业间再保险业务、母公司总部精算业务、资产管理、公司总部会计业务、法律与税务和计算机信息业务，等等。值得注意的是，保险公司关联交易内部转让定价指南可能无法涵盖所有的业务，对于内部转让定价指南没有涉及到的业务，保险公司应该通过单独建档加以说明。
（二）单一业务建档义务
监管部门必须加强对单一业务建档义务的规范。单一业务建档义务主要针对大规模的再保险合同或者大型融资交易。单一建档义务的目的是便于保险公司内部管理、外部审计、税务监管部门的税务稽查和保险监管。单一业务建档需要说明交易双方在法律上和商业往来中的关系，具体采用的定价标准和定价是否与无关联第三方具有可比性。
具体而言，大规模再保险合同的建档需要披露以下要件：包含再保险详细内容的再保险合同、标准的原保险合同、精算定价模型和保费的具体计算方法、足以证明定价具备与无关联第三方交易价格可比性的各项指标。如果保险公司自身存在着与无关联第三方类似的再保险交易，应该将与无关联第三方类似交易的价格模型和合同也一并存档。对于大型融资交易，建档内容应该至少包括以下要件：融资交易合同、公司之间的法律结构和股权结构、交易的基本数据和交易价格具有第三方可比性的各项指标。
（三）保险公司内部费用分摊协定的订立与披露
监管部门必须规范保险公司订立内部费用分摊协定和要求严格执行该协定并且予以披露。保险公司内部费用分摊包括母公司用于子公司的专属费用或共同费用。专属费用是指专门为某一归属对象发生的，能够全部归属于该归属对象的费用。共同费用是指并非为专门某一归属对象发生的，其费用也不能全部归属于某归属对象的费用。典型的保险公司共同费用例如由母公司开发的集团保险指南(underwriting guideline)、索赔处理软件、公司评级等开销。这些费用一般都由母公司先予以支付，但是母公司和所有子公司都可以从中享受到实实在在的优惠。要求保险公司建立费用分摊系统并且予以披露，就是要确立共同费用在跨国
保险公司内部合理化地分摊，规范跨国保险公司内部的利润分配，提供保险公司关联企业间转让定价的基本依据。
需要注意的是由于分摊目的和管理水平的不同，认定的分摊结果也会因之不同，即同一项费用在不同的分摊目的下会认定为不同的属性。此外，保险公司管理和核算水平不同，费用的细分程度就会不同，费用认定结果也会不同。所以，保险监管中必须要求保险公司内部费用分摊系统至少应该包含以下要件：专属费用和共同费用的认定，重点分析可分摊共同费用的特点、种类和会计科目归类；共同费用的分摊程序和标准，重点分析母公司承担费用比例的界限，扣除母公司承担费用后子公司间可分摊费用的核算、费用的分摊标准和分摊方法。
保险业自由化和全球一体化的趋势使得保险公司关联交易监管成为必要。保险的自由化表现为保险险种在过去几十年不断创新，新险种打破保险与金融、寿险与非寿险业务的界限，保险市场与其他金融市场如银行信贷市场、股票证券市场呈现出很强的相互融合与渗透的发展趋势。发展中国家受外部压力或自身发展需要不得不减少甚至取消保险市场准入的障碍，放松对保险业的管制并按国际惯例的原则进行监管。保险业全球一体化主要表现为发达国家保险业在经济一体化的巨浪下，向其他国家尤其是新兴市场国家渗透，在国内市场竞争处于极限之际，向海外寻求新的发展空间和高额利润来源。
这种趋势意味着一方面跨国保险公司可以在各个国家金融保险市场上投资，获取高额利润；另一方面跨国公司可以通过母子公司内部的关联交易将所获取的利润转移到国外，通过会计技术使得利润来源地国家保险公司的利润变小甚至产生负利润。转移的利润将流向母公司或者是税负较低的其他子公司，导致投资所在国税收流失，而利润流向国也可能因为其税收体系与投资所在国的不同最终致使所转移利润在流向国也无需纳税，造成无税收灰色地带。
国际税法中的转让定价是指跨国公司为了谋求整体利益的最大化，在集团内部对货物销售、资金借贷、劳务提供或技术交易、有形财产租赁和无形财产转让等业务制订不同于市场公平竞争的价格或就费用的分摊进行不合理的分配。它不受国际市场供求关系的影响，只服从于跨国公司的全球战略目标和跨国公司全球利益最大化目标。保险公司关联交易监管，就是要使关联保险企业之间的业务定价有章可循，税收在国际间合理分配，同时也有利于维护国家正常的市场竞争，保障市场的稳定发展。
二、保险公司关联交易监管的发展综述
关于关联交易和转让定价监管的税法规制，最早始于1915年的英国，随后美国于1917年颁布了类似的法规。20世纪50年代，国际贸易和跨国公司对外直接投资(FDI)活动日益频繁，西方发达国家关于关联交易和转让定价的税法规制不断完善，执法也日趋严格，这些国家在此过程中积累了不少可取的经验。
经济合作与发展组织(OECD)借鉴美国的做法，于1979年提出了著名的《转让定价与跨国企业》报告，该报告坚持了正常交易原则，并对确定有形财产、劳务、资金及无形资产等方面正常交易价格的方式方法作出了明确的规定。1984年，OECD出版了《转让定价与跨国公司：三个税收问题》报告，作为1979年指导方针的补充。而后，OECD对1979年《转让定价与跨国公司》报告进行了修改补充。该补充修订的新的指导方针《对跨国公司和税务当局的转让定价指南》于1995年公布。1996年，该《转让定价指南》又新增了有关无形资产和劳务两章。1997年，OECD《转让定价指南》又吸收了《关于成本分摊的报告》作为第八章。OECD对转让定价问题一般性指导方针对理论研究和实务操作的探讨是持续的和领先的，它以一个全球性知名国际组织的纲领性文件形式将其基本原则固定下来，对全球的关联交易和转让定价问题研究具有划时代意义。
尽管国际上对生产性企业的关联交易与转让定价的监管经过近百年的发展已经相对完备，但是在金融服务领域内对关联交易与转让定价的确定却没有明确统一的观点。迄今为止，对国际保险业转让定价模型的构建仍处在讨论阶段，着手领导这一讨论的仍然是国际经济与合作组织。OECD于2005年6月发表的《保险公司长期外设机构利润分配报告的讨论初稿》(以下简称《讨论初稿》)成为最新研究保险业转让定价的文献。然而该文献重点分析了保险公司所涉及到的主要业务及其功能，对构建一个转让定价体系并没有提出相应的建议。
由于保险业与其他行业有着截然不同的经营特点，因此OECD对保险公司的主要业务及其功能的论证有助于分析跨国公司内部可转让定价关联交易的主要业务，同时也为进一步完善保险公司内部关联交易监管提供了必要的理论基础。
三、保险公司关联交易的主要业务与定价监管
保险公司关联方内部交易的主要业务，既包括一般跨国公司常见的关联方交易业务，也包括保险公司特有的业务。具体地讲，这些业务主要是跨国保险公司内部的借贷款业务、关联企业之间的再保险业务、母子企业间对无形资产特许权的使用费和跨国保险公司中心服务费。
(一)保险公司关联方内部的借贷业务
融资对保险公司来说意义十分重大。从监管的角度看，保险公司需要具备一定的保险偿还准备金，满足监管部门规定的偿付能力标准；从评级的角度看，保险公司需要保持一定的风险准备金，以获取稳定或者更好的评级；从经营的角度看，保险公司需要大量的流动资金，保证公司的正常运营。对此，保险公司关联方一般通过集团内部的借贷款业务实现资金的国际流动，这也使得借贷业务成为保险公司进行税收筹划、转移税负的一种常见手段之一。
直接签订借贷款合同是保险公司关联方内部之间借贷业务最直接的表现形式。实践操作中存在着许多隐性的方式，这些方式也应该归类于借贷业务。常见的隐性借贷业务比如：母公司授权子公司可以使用其资金，使得子公司可以得到更优惠利息的银行贷款；母公司声明子公司可以使用母公司的评级结果，但是出于税收筹划的目的子公司必须为此付给母公司一定的费用。除此之外，财务再保险也是借贷业务的一种重要表现形式。保险集团内部的财务再保险是指母公司与子公司双方约定，一方支付再保险费给另外一方，收取再保险费的一方为另外一方提供财务融通，并对于原保险一方因风险所致损失，负担赔偿责任的行为。因为再保险人融通的资金与保险人整体财务状况有显著关系，且其现金流量应大于保险人传统再保险安排的现金流量，所以实际操作中一般母公司为再保险人，子公司为原保险人。将融资为目的的再保险归类于借贷业务，是因为从目的、手段和效果来看，财务再保险都具有显著的借贷业务特点。
通常来讲，保险公司内部关联方借贷业务的定价都不同于无关联企业间的借贷业务定价。这种差异使得合理避税成为可能，但是合理避税的前提同样要求定价的合理性。这种合理性在借贷业务中可以通过运用以下因素进行审核与监管，即假设无关联贷方的贷款价值(stand-aloneBasis)、贷款货币、贷款时间、还款方式、信用风险和其他权利(比如优先还款约定)等。
(二)保险公司关联方内部的再保险业务
再保险主要是指传统的再保险业务，即保险人将其承担的保险业务，以承保形式部分转移给其他保险人。再保险的合同关系中，再保险分出人分出一定的保费给再保险接受人，再保险接受人对再保险分出人由原保险合同所引起的赔付成本及其他相关费用进行补偿。由于各个国家之间的税制存在着许多差别，利用保险公司关联方内部的再保险业务交易无疑可以优化保险集团的税收结构；同时还可以调整集团内部的财务结构，降低责任准备金压力，甚至可以将仲裁地转移到监管更为有利的地区。
如何界定保险公司关联方内部再保险交易定价的合理性是保险监管部门和税务部门的难题。因为大量的临时再保险合同都是针对特定的风险进行定价，使得运用“无关联第三方定价”方法难度较大。国际经合组织《讨论初稿》将再保险的功能定义为无关联两方确保通过一个再保险合同来保证必要的人力和财力，实现再保险交易风险的评估和转移。利用这一定义实现对保险公司内部关联方再保险业务定价的难度是非常高的，因为从税收中性原则看很难以通过第三方来证明在什么条件下的人力和在什么条件下的物力对于再保险交易风险的评估和转移为充分的。
实践中采用无关联第三方定价的设想仍然是可以实现的，即不考虑自己投入必要人力和财力的费用，而是考虑转移风险的费用(即预期的可预算风险资金值)。监管部门可要求保险公司提供关联企业间基于风险资金值翔实的，可利于比较的建档定价文件，用于确认转移定价的合理性。
(三)保险公司关联方内部无形资产的使用费
无形资产对所有服务性企业都有着无可或缺的意义。所谓无形资产包括：使用工业资产(如专利、商标、商号、设计或模型)的权利，文学和艺术财产权利和诸如专有技术、行业秘密之类的知识产权。就保险公司而言，典型的保险公司关联方内部无形资产交易物包括代表着公司整体实力和信誉统一的商号，使子公司可以更有效地控制风险和保证集团的最大利益的由母公司依借其丰厚实力与经验制定的《保险指南》，母公司设计的用于风险评估、定价等软件程序或者保险合同的样本。
子保险公司使用母公司的无形资产，通常都是有偿的。但是对转让的无形资产特许权使用费应该如何定价，是实务中的难点。在无形资产交易中，一方面很难找到可比交易，另一方面即使找到可比交易，由于无形资产交易时价值难以确定，并且即便当时是确定的，在其后的转让期间中也很可能发生变化，使得其正常交易价格难以确定。无形资产一般缺乏可比财产或交易，评估相当困难，而跨国关联企业为了实现集团内部目标，可以随意地确定无形资产的价格，使得利润来源国税收可能流失。
对保险公司关联企业无形资产转让定价的监管，可以参照各国和国际组织近年来发展的新转让定价方法——比较利润法。比较利润法的基本特征是根据可比的无关联企业之间独立交易的利润水平，而并不是根据价格水平，来决定关联企业内部交易中应得的利润。可比利润法的理论基础是，尽管可比交易的价格可能存在较大差距，但其利润水平却应该是基本一致的。不少学者致力于研究关联企业利润水平的确定，德国学者Knoppe提出关于许可证使用费在许可证所有人和许可证使用人之间利润分配比例公式。该公式认为，支付给许可证所有人的费用应当介于许可证使用人在扣除支付许可证特许费之前利润的1/3到1/4之间。该结论已经被许多实证数据证明是可行的。
(四)保险公司中心服务费
跨国公司习惯于由母公司统一提供某种服务，以节省成本和提高竞争力。典型的中心服务包括定期的会计处理、税务和法律的咨询、信息技术、市场营销和企业运营等管理活动。对于直接单一的服务，监管部门和保险公司内部都不难用传统的转让定价方法确定交易成本。
保险公司的中心服务还包括保险业务直接由海外关联企业进行承保。对于信用保险、运输保险、D&O保险(Director&OfficerInsurance)、非传统风险转移(AlternativeRiskTransfer)和巨灾保险等业务，跨国公司内部往往设有专门统一负责处理承保和索赔业务的机构，为投保人提供最优化的保险方案。基于跨国公司专门机构的专业化程度，他们所提供的保险方案一般都综合考虑了财务风险转移和税收筹划等因素。
对该类费用的转让定价监管需要解决两个问题，即税收的归属权和价格的确定问题。由于主要的保险业务都由海外的专门机构完成，而利润来源国的保险公司仅仅负责市场的推广和交易过程的协调，利润来源国如何依据现有法律或国际惯例对本国利润实施征税是问题的症结。许多国家均采用利润来源地征税原则，那么应该将利润来源国的关联企业方看作是跨国保险公司的常设机构。参照《OECD国际税收协定范本》第5条的规定，利润来源国有权对常设机构在该国取得的利润进行征税。由于风险转移主要通过海外专门机构完成，因此看作常设机构的保险公司实际上扮演着保险经纪人的角色。对常设机构利润额确定的合理性，监管部门可以参照国际保险经纪人对相关风险收取的佣金予以评估。
四、保险公司关联交易的常规监管措施
上文分析了保险公司关联企业间转让定价重要业务和定价合理性监管的主要方法。本部分将重点从整体的角度分析如何对保险公司关联交易进行常规监管。基于保险业的特殊性，监管部门转让定价常规监管措施主要包括跨国保险公司关联交易转让定价指南、单一业务建档义务与保险公司内部的费用分摊协定的订立与报告。
(一)保险公司关联交易内部转让定价指南
监管部门必须首先要求保险公司建立关联方交易内部转让定价指南，将定价体系标准化、定价依据合理化。规范转让定价指南是单一业务建档义务和费用分摊系统的基础。关联方内部转让定价指南应当首先将跨国保险公司内部可能出现的各种交易业务进行分类汇总，根据分类汇总的各项业务分析其无关联第三方定价，即规定计价依据，并且保证计价依据与同行业无关联第三方的定价具备可比性。作为转让定价监管的依据，定价指南必须规定单一业务建档义务和费用分摊系统的内容，并且保证关联方内部在实践操作中能够易于执行，保险和税收监管部门在审核环节中有据可依。
保险公司关联交易业务形式各异，总体来讲可以归纳为以下几种业务：跨国保险公司内部的投保业务、关联企业间再保险业务、母公司总部精算业务、资产管理、公司总部会计业务、法律与税务和计算机信息业务，等等。值得注意的是，保险公司关联交易内部转让定价指南可能无法涵盖所有的业务，对于内部转让定价指南没有涉及到的业务，保险公司应该通过单独建档加以说明。
(二)单一业务建档义务
监管部门必须加强对单一业务建档义务的规范。单一业务建档义务主要针对大规模的再保险合同或者大型融资交易。单一建档义务的目的是便于保险公司内部管理、外部审计、税务监管部门的税务稽查和保险监管。单一业务建档需要说明交易双方在法律上和商业往来中的关系，具体采用的定价标准和定价是否与无关联第三方具有可比性。
具体而言，大规模再保险合同的建档需要披露以下要件：包含再保险详细内容的再保险合同、标准的原保险合同、精算定价模型和保费的具体计算方法、足以证明定价具备与无关联第三方交易价格可比性的各项指标。如果保险公司自身存在着与无关联第三方类似的再保险交易，应该将与无关联第三方类似交易的价格模型和合同也一并存档。对于大型融资交易，建档内容应该至少包括以下要件：融资交易合同、公司之间的法律结构和股权结构、交易的基本数据和交易价格具有第三方可比性的各项指标。
(三)保险公司内部费用分摊协定的订立与披露
监管部门必须规范保险公司订立内部费用分摊协定和要求严格执行该协定并且予以披露。保险公司内部费用分摊包括母公司用于子公司的专属费用或共同费用。专属费用是指专门为某一归属对象发生的，能够全部归属于该归属对象的费用。共同费用是指并非为专门某一归属对象发生的，其费用也不能全部归属于某归属对象的费用。典型的保险公司共同费用例如由母公司开发的集团保险指南(UndewritingGuideline)、索赔处理软件、公司评级等开销。这些费用一般都由母公司先予以支付，但是母公司和所有子公司都可以从中享受到实实在在的优惠。要求保险公司建立费用分摊系统并且予以披露，就是要确立共同费用在跨国保险公司内部合理化地分摊，规范跨国保险公司内部的利润分配，提供保险公司关联企业间转让定价的基本依据。
需要注意的是由于分摊目的和管理水平的不同，认定的分摊结果也会因之不同，即同一项费用在不同的分摊目的下会认定为不同的属性。此外，保险公司管理和核算水平不同，费用的细分程度就会不同，费用认定结果也会不同。所以，保险监管中必须要求保险公司内部费用分摊系统至少应该包含以下要件：专属费用和共同费用的认定，重点分析可分摊共同费用的特点、种类和会计科目归类；共同费用的分摊程序和标准，重点分析母公司承担费用比例的界限，扣除母公司承担费用后子公司间可分摊费用的核算、费用的分摊标准和分摊方法。
五、总结
随着我国保险投资主体日益多元化和组织架构的复杂化，以及资金运用渠道日益拓宽，保险公司股东之间的关联交易也日渐增多。为了进一步加强关联交易管理，我国保险监管部门已经陆续颁发了针对外资保险公司与中国分公司之间进行关联交易的相关转让定价监管措施。保险公司关联企业内部的转让定价与监管是近年来保险监管部门和税务稽查部门面临的新的课题。尽管这一课题还没有受到世界各国专家学者的普遍关注，但是可以预见随着国际保险业一体化的纵深发展，关联企业间转让定价体系将在未来协调保险业利润和税收的国际分配，促进是否与无关联第三方具有可比性。
具体而言，大规模再保险合同的建档需要披露以下要件：包含再保险详细内容的再保险合同、标准的原保险合同、精算定价模型和保费的具体计算方法、足以证明定价具备与无关联第三方交易价格可比性的各项指标。如果保险公司自身存在着与无关联第三方类似的再保险交易，应该将与无关联第三方类似交易的价格模型和合同也一并存档。对于大型融资交易，建档内容应该至少包括以下要件：融资交易合同、公司之间的法律结构和股权结构、交易的基本数据和交易价格具有第三方可比性的各项指标。
(三)保险公司内部费用分摊协定的订立与披露
监管部门必须规范保险公司订立内部费用分摊协定和要求严格执行该协定并且予以披露。保险公司内部费用分摊包括母公司用于子公司的专属费用或共同费用。专属费用是指专门为某一归属对象发生的，能够全部归属于该归属对象的费用。共同费用是指并非为专门某一归属对象发生的，其费用也不能全部归属于某归属对象的费用。典型的保险公司共同费用例如由母公司开发的集团保险指南(UndewritingGuideline)、索赔处理软件、公司评级等开销。这些费用一般都由母公司先予以支付，但是母公司和所有子公司都可以从中享受到实实在在的优惠。要求保险公司建立费用分摊系统并且予以披露，就是要确立共同费用在跨国保险公司内部合理化地分摊，规范跨国保险公司内部的利润分配，提供保险公司关联企业间转让定价的基本依据。
需要注意的是由于分摊目的和管理水平的不同，认定的分摊结果也会因之不同，即同一项费用在不同的分摊目的下会认定为不同的属性。此外，保险公司管理和核算水平不同，费用的细分程度就会不同，费用认定结果也会不同。所以，保险监管中必须要求保险公司内部费用分摊系统至少应该包含以下要件：专属费用和共同费用的认定，重点分析可分摊共同费用的特点、种类和会计科目归类；共同费用的分摊程序和标准，重点分析母公司承担费用比例的界限，扣除母公司承担费用后子公司间可分摊费用的核算、费用的分摊标准和分摊方法。
五、总结
随着我国保险投资主体日益多元化和组织架构的复杂化，以及资金运用渠道日益拓宽，保险公司股东之间的关联交易也日渐增多。为了进一步加强关联交易管理，我国保险监管部门已经陆续颁发了针对外资保险公司与中国分公司之间进行关联交易的相关转让定价监管措施。保险公司关联企业内部的转让定价与监管是近年来保险监管部门和税务稽查部门面临的新的课题。尽管这一课题还没有受到世界各国专家学者的普遍关注，但是可以预见随着国际保险业一体化的纵深发展，关联企业间转让定价体系将在未来协调保险业利润和税收的国际分配，促进国际保险税收监管合作中发挥重要的作用。跨国保险公司不断进军中国保险市场，中国保险公司也开始尝试海外融资或者拓展海外市场，国际保险业的税收分配与国家利益密切相连，如何构建国际保险业的转让定价体系必须开始成为中国保险学者探讨的课题。中国目前正处在保险税收体制改革的探讨阶段，监管部门在探索改进国内保险业纳税体系的同时，也应当从国际视角出发，前瞻性地把握国际保险业可能出现的税收问题，维护税收利益。
1.关于国际税法的基本特征
（1）国际税法的调整对象。国际税法最核心的问题就是其调整对象，这是该学科研究的起点。我国学者对此历来持广义说观点，认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系，还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。[1]
（2）国际税法的客体。有学者认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面是国际税法中的征税对象，它不仅包括跨国所得，还包括涉外性的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。[2]第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。[3]
（3）国际税法的主体。有学者认为，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，国际税法的主体可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。[4]有的学者则认为，国际税法的主体有三方，即跨国纳税人、收入来源国和跨国纳税人的居住国。[5]
（4）国际税法的法律规范。有学者认为，国际税法的法律规范具有多样性的特征，既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法或冲突法规范。此外，国际税法中实体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。[6]
（5）国际税法的基本原则。对涉外税法的基本原则，学者们的观点比较一致，认为主要包括三条：①维护国家和经济利益；②坚持平等互利；③参照国际税收惯例。而关于国际税法的基本原则，学界的意见也较统一，认为主要有两条：①国家税收管辖权独立原则；②公平原则。只是有学者认为，将公平原则总结为“国际税收分配关系中的平等互利原则”[7]，或仅指“征税公平原则”[8]是有失全面的。国际税法的公平原则应包括国际税收分配关系中的公平原则（简称“分配公平原则”）和涉外税收征纳关系中的公平原则（简称“征纳公平原则”）。[9]
2.国际税法与税法、涉外税法间的关系
在国际税法与国内税法、涉外税法间的关系上，我国学者持有不同观点，归纳起来主要有两大类：（1）按照税法的主体和适用范围不同，将税法分为国内税法和国际税法，这是最普遍的观点。其中又分为两种。一种主张涉外税法是国内税法的一部分，不属于国际税法；[10]同属此种但又稍有不同的观点认为，国家税法按其实施范围可分为国内税法和涉外税法，涉外税法是国际税法产生的基础，但又在法律关系主体、制定者与实施方法、规范的形式和内容等方面区别于国际税法。[11]这一观点实际上是采国际税法狭义说的。另一种则认为涉外税法既是国内税法的一部分，又是国际税法的法律渊源之一，大部分国际税法学者都持这一观点，[12]这也是目前的主流观点。（2）按税法的适用范围划分为国内税法、涉外税法、国际税法、外国税法等，并认为它们彼此之间是相互联系并可以相互转化的。[13]这种分类方法的偏误在于所划分的税法的制定主体不统一，对国内税法和涉外税法而言，其所划分的是单个国家的税法；对国际税法而言，针对的是两个或两个以上彼此间具有国际税收分配关系的国家；对外国税法，又是从单个国家与除其之外的其他所有国家间的关系来说的。
我们主张：（1）税法是指一国所有有关税收的法律规范，从法律渊源看，包括该国国内税法（具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规等）和该国缔结和参加的国际税收协定（是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称）以及该国承认和接受的国际税收惯例等，还有相应效力等级的其他法律法规中有关税收的条款。（2）涉外税法是指一国国内税法中具有涉外因素的税收法律规范，包括涉外税收实体法和涉外税收程序法等，它与所对应的非涉外税法的交叉部分即为既适用于涉外纳税人又适用于非涉外纳税人的税收实体法和税收程序法，也就是所谓的“相对的涉外税法”。[14]（3）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总称。针对单个国家而言，包括该国的涉外税法、该国缔结和参加的国际税收协定以及该国承认和接受的国际税收惯例等。此时，税法完全包括国际税法，因为一国国际税法之正式法律渊源必同时亦为该国税法之法律渊源。国际税法也可以针对两个或两个以上国家而言，包括各国的涉外税法、各国缔结和参加的国际税收协定以及各国承认和接受的国际税收惯例等。此时，国际税法和其中任一国的税法是交叉关系，其所交叉部分即为“该国的国际税法”。[15]在上述两种情况下，都存在着一国国内税法与国际税法的划分，其所交叉部分为“该国的涉外税法”。[16]
以上是就部门法的角度而言的，从部门法的角度来看，税法学应完全包括国际税法学。而法学研究的范围必然超过具体部门法的法律规范的内容，所以，国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一个法学学科是不同的，后者的研究范围大大超过前者规范体系的内容。[17]
（二）WTO与中国涉外税法
随着中国加入世界贸易组织，与之相关的法律问题开始引起法学界的重视。但是由于税法学本身的力量不足，目前对“WTO与中国涉外税法”研究十分深入的成果不多。而与此形成鲜明对比的是，税收学界、特别是国际税收学界对此十分重视，并相继有一批成果面世。鉴于两个学科紧密的关联度，我们在本部分评述中的视野已经合理地超出了国际税法的学科界限。
中国加入WTO除了对经济体制产生影响外，对于我国法律制度的影响也将是巨大而深远的。世界贸易组织要求每一个成员保证其法律、规则和行政程序与WTO协定及其所附各协议中的义务相一致，而中国目前的国内相关立法在不少领域都与其存在差距甚至冲突，因此，修改与WTO规则相冲突的国内立法，尽快制定WTO所要求的相关法律已是刻不容缓。
与WTO对上述法律部门全方位的直接冲击相比，中国加入WTO对税法的影响除了关税法之外相对间接得多。研究如何利用WTO的现有规则体系，最大程度地发挥关税在限制进口、保护民族产业方面的作用，是关税法改革面临的重大议题。
有的学者认为，关税减免既不符合国际经贸惯例，也违背了世界贸易组织国民待遇原则，且造成了国内市场的不公平竞争，因此，应逐步取消各种减免优惠政策，在此前提下降低关税水平，消除名义税率与关税实际征收率之间的差距，同时优化关税结构，以体现我国的产业政策。另外，应当改变中国原有单一的关税结构，建立包括从价税、从量税、季节税、复合关税、紧急关税等在内的特殊关税制度，建立我国反倾销、反补贴法律体系，以期达到对本国产业、产品和国内市场适度保护的目的。[18]
我们认为，与普通关税法相比，WTO对反倾销税法和反补贴税法关注的出发点是不一样的.[19]
学者们还热烈地讨论了中国涉外税法与世贸组织规则的积极冲突以及防治对策，比较一致的结论是，WTO
的各项协议和各项规则性文件中，同税收密切关联的是最惠国待遇原则和国民待遇原则，此外还有关税减让原则、反补贴、反倾销原则、透明度原则、例外原则和发展中国家优惠原则。我国现行税收法律制度中的确存在着若干与WTO的要求不相符合的地方，如用税收支持“以产顶进”和“以出项进”；按出口业绩减免税；进口产品税负高于国产产品；进口项目投资抵免限于国产产品；即征即退限于某些企业的国产产品等。为此，应对现行税法进行一次全面清理，对明显属于违反WTO原则和规则的规定区分不同情况分别处理，有的要立即主动调整、改革，有的可在过渡期内稍加缓冲，还有的如果不造成其他成员国经济损害，而又确需保留的，也可暂时保留，待有关成员申诉时再做处理。[20]
另外，我国的涉外税收优惠法律制度也是近年来学者们援引WTO国民待遇原则经常予以关注和批评的话题，认为由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差，外资税收优惠法律制度在发挥积极作用的同时也对我国的经济持续、健康、稳定的发展带来了一些不利的影响，主要表现在税收优惠内外有别、层次过多，税收优惠方法单一，对产业政策体现不够等。[21]
最后，WTO关于法律的透明度和统一实施要求对中国税法的建设无疑提出了更高的标准，这会在一定程度上和一段时间内与中国税法发生摩擦。[22]
总体而言，我们认为，加入WTO对中国税法的直接冲击并不大，除了关税法的改革必须亦步亦趋地与中国在“入世”谈判中所承诺的义务保持一致外，其余的方面可以根据形势通过微调加以解决。但是，这绝不意味着WTO对中国税法的影响就此为止，恰恰相反，与加入WTO对中国税法的制度性影响相比，[23]WTO所代表的世界多边自由贸易体制及其内含的经济自由化、一体化及法治化观念对中国税法的冲击更为长远和持久。中国税法除了考虑如何修改旧法或制定新法以保持与WTO规则的一致外，更需高瞻远瞩地为中国经济的改革开放积极有效地发挥作用。在新的形势下，继续强化为市场经济发展和对外经贸合作服务，加强税收法治、促进依法治税，在努力维护税收的同时积极与国际接轨，是WTO对中国税法在观念上的最高层次的冲击。[24]
（三）电子商务与国际税法
随着全球电子商务的蓬勃发展，网络贸易已经成为一种越来越重要的交易形式。由于网络贸易与传统的交易方式大相径庭，许多活动已经从“有形”变成“无形”，从而使税法上的许多程序性要素，如纳税地点、纳税环节等非常难以确认，同时也很难确定哪个国家当然
享有税收管辖权，使税法、特别是国际税法遭受了很大的挑战。电子商务在某些方面与传统的国际税法基础理论发生了根本性的冲突，也使得世纪之交的国际税法承受了前所未有的压力。[25]
1.关于国际税收管辖权的确定标准
常设机构的确定直接关系到经营所得来源地的确定，以及相关主体税收管辖权的行使。在电子商务中，人们往往通过网站、服务器、远程通讯设备直接进行交易，而不一定非要在他国设立传统意义上的“常设机构。[26]而对于这类基础设施是否构成常设机构，各国往往根据本国的利益加以判断和确定。如美国、日本等技术出口强国就持否定态度，不主张由所得来源地征税，而一些技术进口国则坚决主张将这类设施视为常设机构，以保证自己拥有优先的属地税收管辖权。这种分歧的存在使得传统的管辖权理论无法有效发挥作用，税收纠纷自然难以避免。
住所是判断自然人和法人居民身份的重要标[27]但是，跨国网络经营却动摇了传统的“住所”的基本概念。外国公司通过国际互联网在内国的活动通常不需要设立住所，因而很难对其行使管辖权。由于不需要在固定地点办理机构的设立登记，而地点本身是变动不居的，因而传统的登记地、管理控制地、总机构所在地等确定居民的标准同样难以把握，税收管辖权的冲突也会越来越尖锐。
2.关于征税对象的发展
信息社会的发展会在很大程度上扩大征税对象的范围，同时也会使商品与服务的区别日趋模糊，从而增加征税的难度。如文字作品、音像作品、电脑软件改变传统的书籍、磁带或光盘的形式，而在数字化后直接通过网络销售就属于这种情况。而信息加密技术的发展和易于传输复制的特性更使征税机关很难确定征税对象的具体性质。一项所得究竟属于营业所得、劳务所得还是投资所得、资本利得，适用税率可能会有很大的不同，这对于实行分类所得税制的国家无疑是一种冲击。
3.关于税收征收管理
首先，网络贸易“无纸化”程度越来越高，而电子账簿、凭证易于篡改且不留痕迹，税收征管、稽查逐渐失去了“物化”的纸制凭证基础，难度急剧增加。特别是在金融领域，“电子货币”、“电子银行”的发展使得交易越来越隐秘，大大超出了现时征税机关的稽核能力。其次，网络的发展为厂商之间及厂商与消费者之间的直接交易提供了大量的机会，从而严重削弱商业的中介作用，也使得税法上久已形成的代扣代缴制度的作用受到削弱，对税收征管会产生很大的影响。最后，由于无法对一些无形的凭证贴花，因而很难对这些凭证采用贴花的方式征收印花税，甚至应否对“无纸化”的交易凭证征收印花税都有人表示怀疑。
4.网络贸易征税问题
对于网络贸易应否征税，如何征税，这是当前争论较大，也十分重要的一个问题。欧盟基本持肯定态度，但主张不开征新税（如比特税等），[28]而是充分利用原有的税种，对现行征税范围加以扩大。美国历来坚持网络空间的技术特点，强调对网络贸易实行宽松的税收政策，主张遵循税收中性原则，对与因特网有关的商务活动广泛免税，特别是对网络贸易给予免税。我国学者对网络贸易的征税问题基本上持赞同意见，这里既有税收公平原则的考虑，更有国家利益的衡量。就前者而言，网络贸易的特殊性仅在于它是一种数据化的交易，它没有也不可能改变交易行为的本质，征税理所应当。况且，如果对一般的货物贸易及服务贸易征税，而对网络贸易免税，这明显是对传统贸易的税收歧视。从后者来看，我国作为发展中国家，信息优势不强，如果顺应发达国家的要求放弃对网络贸易征税，可能会影响国家财政利益。为此，有的学者特别强调，我国对网络贸易征税应兼顾公平原则和效率原则。公平原则要求不分贸易的具体形式，一视同仁地征税；效率原则要求税收不至于阻碍国际网络贸易的发展。在税收管辖权方面，反对单一的居民税收管辖权原则的适用，坚持属地管辖权原则优先，居民管辖权原则为辅。同时必须有效地运用现代科技手段，完善税收征管，强化税务稽查。[29]
总而言之，虽然目前有关电子商务的发展对税法挑战的著述非常多，对国外的各种学理和官方观点都有所了解，对税法面临的问题也深有体会，但是，在发现问题的同时能够提出应对之策的较少，特别是对中国在信息技术和产业落后、急需发展电子商务的背景下如何确立电子商务课税的原则立场和具体方案研究不足。
（四）国际避税的概念与性质
国际避税与国际双重征税是国际税法研究的两大主题。对于国
际双重征税问题，经过多年的研究和借鉴国际经验，目前已经基本形成了解决问题的系统方案，学者们在大的方面也无明显分歧。但从理论界的论争中我们看到，人们对国际避税的概念，特别是国际避税是否合法还很难达成一致。正是由于国际避税概念的内涵上不确定，对国际反避税的方法、手段等就难以达成共识。
有学者认为，尽管避税行为在形式上并不违反税法，但它实际上是违反税法的宗旨的，因而不是税法所鼓励和提倡的行为。该学者对转让定价这种重要的避税手段进行了较为深入细致的介绍，并认为我国在完善转让定价时应注意以下几个方面：（1）应当将有形资产和无形资产分开，对无形资产交易单独实行税法规制；（2）应扩大无形资产的范围，同时引入新的“利润分割法”；（3）应规定情势变更原则，允许特殊情况下的事后调整，尤其是在无形资产的转让所得方面；（4）由于我国境内非单一的税收管辖权并存的局面短期内难以消除，因此同样还要注意仅在国内经营的企业的转让定价问题。[30]学者们倾向于通过划清其与国际逃税、国际节税的界限，实现对国际避税概念的准确定性。如有学者认为，“国际避税，是指跨国纳税人利用各国税法规定的差别，或有关税收协定的条款，采用变更其经营方式或经营地点等种种公开的合法手段以谋求最大限度减轻其国际纳税义务的行为。而国际逃税则是指跨国纳税人利用国际税收管理合作的困难与漏洞，采取种种隐蔽的非法手段，以谋求逃避有关国际税法或税收协定所规定应承担的纳税义务”.[31]有的学者认为：“国际避税是指跨国纳税人通过某种形式上不违法的方式，减少或躲避就其跨国所得本应承担的纳税义务的行为。而国际逃税是指纳税人采取某种非法的手段或措施，减少或躲避应承担之纳税义务的行为。”[32]还有的学者认为，国际租税规避，依其适法性可分为合法节税行为、非违法之避税行为和违法之逃税行为，三种行为都属于避税，但法律性质不同。[33]
有的学者从税法基本原则的角度分析了转让定价行为的法律性质，认为转让定价是行为人利用经济往来的意思自治即契约自由原则，滥用法律事实形成之自由，使法律意义上的资产、收益的受益人徒具虚名，经济成果的享用归属于他人，是一种利用法律漏洞的租税规避行为。转让定价违背了实质课税原则、税收公平负担原则、应能负担原则，但却是对租税法律主义原则的维护。故出于对国家法安定性和预测可能性的肯定，应确认转让定价在“实然”意义上是一种法无明文禁止规定的避税行为，但通过立法机关对税法的不断完善，将实现对其“应然”意义上为非法逃税行为的定位。[34]
我们认为，国际避税是避税活动在国际范围内的延伸和发展，它是指纳税人利用各国税法的差别，或者是一国内不同地区间、不同行业间税负的差别，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地减轻其纳税义务的行为。国际避税不一定合法，就其性质可分为合法避税与违法避税两种情形，前者是指国际税收筹划，后者是指国际逃税，反国际避税实际上就是反国际逃税。而反国际逃税最有效的法律措施就是转让定价税制、避税港对策税制、防止国际税收协定滥用三位一体的综合运用。[35]
「注释
[1]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第20页；那力：《国际税法》，吉林大学出版社1999年版，第2页；、陈治东主编：《国际经济法专论》（第6卷），法律出版社2000年版，第4页。而狭义说则主张国际税法调整对象仅限于国家间的税收分配关系，不包括涉外征纳关系。
[2]这是一种广义的观点，另见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13－16页。狭义的观点则认为，国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得，而关税法等流转税法不包括在国际税法中。参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9页。
[3]参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
[4]参见刘剑文：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社2000年版，第9页。
[5]参见那力：《国际税法》，吉林大学出版社1999年版，第1－2页。
[6]参见刘剑文：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社2000年版，第10页。
[7]陈安：《国际税法》，鹭江出版社1988年版，第16－18页；参见罗晓林、谭楚玲编著：《国际税收与国际税法》，中山大学出版社1995年版，第174—175页。
[8]高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11页。
[9]参见刘剑文、李刚：《二十一世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
[10]参见孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版，第13－14页。
[11参见邓建煦、刘文珠：《涉外税法与国内税法、国际税法的比较》，《政治与法律》1988年第5期。
[12]严振生编著：《税法理论与实务》，中国政法大学出版社1994年版，第34－35页；许建国等编著：《中国税法原理》，武汉大学出版社1995年版，第19－21页。
[13]参见刘隆亨：《中国税法概论》（第3版），北京大学出版社1995年版，第64页。
[14]参见张勇：《国际税法导论》，中国政法大学出版社1989年版，第3页。
[15]有的学者认为，国际税法的“国别性”相当明显，与其称之为“国际税法”，不如称之为“某一国的国际税法”。参见何江主编：《法学知识》，群众出版社1985年版，第387页。
[16]参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
[17]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第16页。
[18]参见洪慧民、陈立梅：《试论我国关税现状及其改革》，《财经研究》1999年第11期。
[19]参见本书《WTO体制下中国税法发展的基本趋势》一文。
[20]参见涂龙力、王鸿貌：《加入WTO与我国税收法制体系的调整》，杨志清：《“入世”与我国税收政策的调整》，马维胜：《“入世”对我国税收的影响及对策》，庞风喜：《论我国加入WTO的税收应对措施》，同载《税务研究》2000年第6期。另见邝荣章：《中国加入WTO对我国税制的影响及对策》，《涉外税务》2000年第10期；王诚尧：《WTO规则对税收的要求及调整》，《涉外税务》2000年第8期；王选汇：《对国民待遇原则的认识要准确定位》，《涉外税务》2000年第7期；吴俊培：《论我国加入WTO的税收应对措施》，王选汇：《加入WTO调整国内税收的基本思路和重点》，同载《涉外税务》2000年第6期；王裕康：《WTO与各国国
内税制的趋同》，《涉外税务》2000年第12期。
[21]对税收优惠法律制度的完善可参见本书《国民待遇与外资税收优惠政策之改革》、《WTO与中国外资税收优惠法律制度之改革》等文。
[22]参见涂龙力、王鸿貌：《加入WTO与我国税收法制体系的调整》，《税务研究》2000年第6期。
[23]即WTO成员不仅在对外贸易政策的制定上受到WTO各项规则制度的拘束，而且其他相关国内政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影响。参见萧凯：《WTO的制度性影响及其法律分析》，《法学评论》2000年第4期。
[24]参见刘剑文：《加入WTO对我国税法的影响》，《税务研究》2000年第6期。
[25]这方面的主要研究成果有：张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第311－337页；廖益新：《电子商务的法律问题及对策》，《东南学术》2000年第3期；王欢：《电子商务税收中的“常设机构”原则探析》，《法学评论》2001年第2期；朱炎生：《跨国电子商务活动对常设机构概念的挑战》，刘永伟：《论电子商务的国际税收管辖权》，同载陈安主编：《国际经济法论丛》第3卷，第277－305页；王裕康：《电子商务对税收协定重要概念的影响》，《涉外税务》2000年第6、7期；许正荣、张晔：《论网络贸易中的国际税收问题及对策》，《涉外税务》2000年第2期；程永昌、于君：《国际互联网贸易引发的税收问题及对策》，《税务研究》1998年第3期；刘恰：《电子贸易对国际税收制度的影响》，《经济科学》1998年第6期；那力：《电子商务与国际税收》，《当代法学》2001年第3期。
[26]指导国际间制定税收协定的《UN范本》和《OECD范本》都规定，“常设机构”是指一个企业进行全部或部分营业的固定场所。
[27]参见杨斌：《个人所得税法居民身份确定规则的比较研究》，《比较法研究》1997年第7期。
[28]“比特税”构想最早由加拿大税收专家阿瑟？科德尔提出，其后由荷兰学者卢？索尔特于1997年正式向欧盟提出方案，建议按电脑网络中流通信息的比特量来征税，且对于在线交易和数字通信不加区分，统一征收。方案提出后，引起了学者及政府官员的广泛讨论，意见分歧较大。许多学者提出反对意见，认为其过于草率。如从税收要素上看，该税的征税对象是什么，税目包括哪些，哪些可以征税，哪些应当免税，国际税收管辖权如何划分，重复征税如何解决等，都有待研究。参见董根泰：《国际税收面临电子商务的挑战》，《涉外税务》1998年第3期。
[29]参见张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第335－337页。
[30]参见张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第335－337页。
[31]参见葛惟熹主编：《国际税收学》，中国财政经济出版社1994年版，第19页。
[32]高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第124页。
[33]参见陈贵端：《国际租税规避与立法管制对策》，载徐杰主编：《经济法论丛》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610页。
为了更好地与经济环境的变化相适应，企业的财务环境也发生了巨大的变化，主要表现在以下方面：企业的经济活动日益复杂化；物价变动与以往相比更加频繁和激烈；行业的竞争加剧；互联网在财务会计中广泛应用；金融衍生工具飞速发展，且由于衍生工具具有以小博大的杠杆作用，由此可能带来暴利的同时也蕴藏着巨大的风险，因此人们高度关注衍生工具的报告问题；以知识为基础的无形资产也日益成为企业未来现金流量与企业市场价值的关键所在。
现行的企业财务会计报告体系已不能满足信息使用者对会计信息的需求。目前的企业财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。企业的财务会计报告遵循着特定的会计准则，采用规范、通用的格式进行编制，具有综合性、规范性等优点，但是随着知识经济时代的到来，现有的企业财务会计报告因滞后于环境的变化而显示出了它的缺陷与不足。本文通过对新环境下传统的财务会计报告存在的弊端及局限性的分析，从发展的眼光，就财务会计报告的发展趋势做进一步的推测。
企业财务报告体系的演进
企业财务会计报表的发展经历100多年来的演革，这也是一个对会计本质逐步认识的过程。在早期，企业财务会计报表分别以某使用者或集团作为唯一使用者，满足其要求。它们不要求财务报表去遵循所谓“公认”的、但定义却含糊的会计原则，而且通常并不期待会计师正确地计价资产和计量收益。在资产负债表是唯一报表的情况下，会计报表不是经常提示资产和权益各项目的记录，而是对它们进行现行价值的反映。早期会计的本质可以说是资产的计价过程。
随着社会经济的发展，出现了第二张主要报表——损益表，会计重心由资产计价转移至利润计量，那里的会计本质可以说是费用与收入的配比过程。不久，又出现第三张报表——现金流量表。这样早期会计分类账发展到今天现代企业的财务报告体系，它包括资产负债表、利润表和现金流量表等基本报表，以及其他特殊财务报表和附注说明资料等。
企业财务会计报告现状
综观世界各国的财务报表，主要有三张报表，即资产负债表、利润表和现金流量表。资产负债表反映企业特定时点的财务状况，包括资产的总额、构成、流动性、权益的总额、构成、比率等。利润表反映企业一定时期的经营成果，主要是以权责发生制确定的利润额及其构成。现金流量表反映企业一定时期内现金（包括现金等价物）的流入额、流出额、流入流出净额以及现金流量的构成，现金流量表可在一定程度上弥补以权责发生制反映的资产负债表和利润表的不足。进入财务报表的会计信息时，都经过严格的会计确认和计量程序，具有很高程度的可比性和可靠性。
从当前会计环境来看，财务会计报告（又称财务报告）是会计主体对外提供的综合反映特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的总结性报告文件。目前企业财务报告，按传统分类，可分为财务会计报告和管理会计报告。前者是企业对外部提供的、按会计准则强调指出的通用财务报告；后者是为企业内部管理层使用的，不受公认会计原则制约、不具有法律责任的非正式财务报告。此外，还有税务会计报告，它包括按准则规定编制的外部报告，如增值税报告、所得税报告等，以及不受公认会计原则制约的内部报告，如税收筹划报告。
现有企业财务会计报告的缺陷与不足
会计的发展与企业的财务环境息息相关，20世纪90年代以来，高科技推动了国际经济的迅猛发展，金融创新的日新月异则带来了极大的风险。由于一些资产负债表外业务和表外项目不断增加，人们纷纷指出，传统的财务会计报表已不能充分披露有用的会计信息了，现有财务会计报告的缺陷与不足越来越显现出来，主要表现在以下几个方面：
（一）无法满足信息使用者的不同需求
随着社会经济的日益复杂，企业组织形式及其在社会和市场竞争中的地位不断发生变化，除了直接投资者、债权人外，企业内外还出现了大量不同的会计信息使用者，包括政府部门、顾客、合作伙伴、社会部门等。企业财务环境的变化，致使信息使用者对财务报告提出了与传统工业经济条件下完全不同的新需求，同时，传统工业经济下信息使用者注重的是财务信息，而在知识经济下不仅要获取财务信息，还要获取非财务信息；不仅要获取定量信息，还要更多地获取定性信息；不仅要获取确定的信息，还要更多地获取不确定的信息；不仅要获取历史信息，还要更多地获取预测信息；不仅要获取企业整体信息，还要获取分部信息。因此，信息使用者要求拓展信息披露的内容，在信息的质量上要强调信息的相关性、一致性与及时性。
（二）无法满足信息的时效性需求
信息的最大特点就在于时效性，及时有效的信息能为商家带来滚滚利润，而延迟滞后的信息则可能导致商家丧失商机。现行财务报告的披露无法达到会计信息质量的及时性，披露的周期、时限过长，如企业的年度财务报告要求在年度末4个月内报出，而中期财务报告要求在中期结束后两个月内报出。在瞬息万变的现代社会，两个月的时间企业的财务状况可能会发生巨大的变化。
英国的巴林银行1994年底的账面净资产为450亿美元～500亿美元，而到1995年2月底，该银行已进入破产境地，此时其1994年的财务报告还未完成。由此可见，现行的财务报告体系已跟不上现代社会的发展步伐。同时较长的报告周期为企业进行各种幕后交易创造了时间条件，如在我国的上市公司中，资产重组、关联交易现象一般发生在年底编制报表前。依据过时的、经过调整的信息做决策，成功的不确定性大大增加。
（三）无法反映非货币信息
随着信息化技术的飞速发展，人力资源、无形资产、数字资产、金融衍生工具等信息显得越来越重要。另外，企业的声誉、其能源的来源及产品的销售渠道等也会对企业的财务状况产生很大的影响。但由于这些因素无法用货币形式进行描述，所以无法在财务报告中列示。信息的竞争在某种程度上意味着企业生死的竞争，但是由于现有会计报表主要是反映以货币计量的历史成本数据，在会计报表中绝大多数是有形资产的信息，而对大量无形资产的信息无法体现，从而大大削弱了会计信息的决策有用性。
（四）无法满足对前瞻性信息的需求
传统利润表是建立在传统会计收益概念和收入费用观基础之上的财务业绩报告形式，它在物价基本稳定、市场经济活动单一、外部风险低的经济环境下是适当的，它能基本准确地反映企业经营活动的收益。但是，随着经济市场化程度的提高，物价的波动已成为各国经济发展过程中无法摆脱的现象。二战以后，持续的通货膨胀曾经席卷全球，受其影响，一些技术含量低的资产如原材料以及一些稀缺性资源如土地等的价格急速攀升，技术进步导致那些技术含量高的资产如电子设备等价格直线下跌。
20世纪80年代所兴起的金融创新，出现了价格波动性强的金融资产和金融负债，改变了传统资产的价值是由社会必要劳动时间所决定，因而价值相对稳定的观念。会计界对于这些问题的讨论使人们逐渐认识到，以历史成本为计量模式的传统利润表缺乏相关性，特别是上个世纪80年代美国2000多家金融机构因从事金融工具交易而陷入财务困境，但其财务报告在危机之前仍显示“良好”的经营业绩。许多投资者认为，历史成本财务报告缺乏前瞻性、预测性的信息，不仅未能为金融监管部门和投资者发出预警信号，甚至还误导了投资者，使其判断失误。
（五）无法满足信息的可靠性需求
现有企业财务会计报表的局限性还表现在会计人员对会计报表信息可靠性的影响，即会计人员倾向于粉饰报表。为了合理地反映收入与费用的关系，报告企业的经营管理成果，在期末，企业要根据配比原则进行大量的调整和转账处理，虽然对财务数据的处理是以发生交易事项为基础进行会计确认和计量的，但是由于这种转账和配比处理带有一定的主观性，加上企业的会计报表对外是提供给企业的投资者和债权人使用的，因此，从企业的管理层到财会人员都希望会计报表能够反映企业良好的经营业绩，会计人员带着这种心态来编制会计报表，就使得会计报表带有粉饰的色彩。
企业财务会计报告的发展趋势
（一）第四表的产生
从发展的眼光看，未来财务报告的内容、形式和方法正处于不断变化和发展之中。英国ASB、美国FASB、IASC和“G4+1”（澳大利亚、加拿大、新西兰、英国和美国会计准则制定机构，IASB派出观察员参加）都已经开始在研究公司财务报告改进问题。
ASB、FASB、IASC和“G4+1”关于财务报告改革的研究，反映出了一种趋势：要求财务报告披露全面、有效的财务成果信息。要达到该目标，单靠传统损益表已无能为力，许多财务业绩信息是绕过损益表，在资产负债表中权益部分对外报告的，因而必须扩大企业业绩报告的内容。其改革思路是保留传统损益表，增加“第四表”，如ASB“全部已确认得利和损失表”、FASB“全面利润表”和IASB“已确认利得和损失表”，或者“G4+1”提出的扩大原损益表或权益变动表的报告内容，补充提示财务业绩信息，构成新的业绩报告体系。
此外，突破现行的收入实现原则的束缚，扩大财务业绩报告的内容；同时，将绕过损益表在资产负债表中反映的未实现利得的损失，集中在一张财务业绩报表中予以反映企业取得的全部财务成果。但是，他们的研究无法突破传统会计理论框架束缚，因此有一定局限性。
（二）XBRL的产生与发展
XBRL被称为是一个“商务报告的革命”，它有望成为未来全球共同的财务报告语言。一般认为，未来财务报告在信息披露的内容上，可包括财务信息和非财务性信息，历史信息、现时信息和未来信息；在披露形式上，可包括全面系统的整体报告，地区、行业或产品类别的局部、分部报告；在报告的时间性上，可包括期末报告、中期报告和实时报告；在披露信息价值基础上，可包括历史成本计价报告，现时成本计价报告和未来价值的预测报告（ReportingonFinancialForecasts）；在信息披露的传送方式上，现代信息技术如互联网、多媒体、数据库、宽带远程通讯等广泛应用，使未来财务报告传递方式发生根本性变革。此外，未来报告还应包括社会责任报告（ReportingSocialResponsibility），披露企业在教育与医疗卫生、职工就业与培训、环境保护、公益事业、城市改选等方面信息，反映企业在绿色环境与可持续发展，以及其他社会责任方面所作的努力和取得的经济、社会效益等信息。
在未来网络经济中，企业、政府和非营利组织将更广泛、深入地应用电子数据交换技术（ElectronicDataInterchange，EDI），如适时生产技术（JustinTime，JIT）、柔性制造系统（FlexibleManufacturingSystem，FMS）、高级制造技术（AdvancedManufacturingTechnologies，AMT）、企业资源计划（EnterpriseResourcePlanning，EPR）、政府资源规划（GovernmentResourcesPlanning，GRP）、知识资源管理系统（Knowledge&ResourceManagement，KRM），以至于未来将广泛采用的经营报告语言扩展系统（ExtensibleBusinessReportingLanguage，XBRL）等实时报告系统，致使跨国公司、控股集团公司内部高度一体化。
随着现代网洛技术的发展，传统财务报告发生重大变化。现代网络技术不仅影响传统会计的确认基础、计量属性、报告内容和分析方法，而且还可能促使财务会计与管理会计，或与税务会计“合二为一”，乃至最终决定传统财务会计的“生死存亡”。在这样的背景下，国外关于改进财务报告的研究文章层出不穷。为应付未来挑战，会计界人士正在积极应对、研究对策，进行跨学科研究并抓紧制定新的财务报告标准。
在新经济时代，有人将会计称为新信息的创造者。未来社会是可持续发展、绿色环境下的信息时代，会计确认、计量和报告上的许多传统观念将时移势易，GRP、ERP、KRM、电子联机实时报告系统（Real-timeReportingSystem，RRS）和XBRL等的广泛应用和进一步发展，将使未来财务报告发生深刻而巨大的变化。
XBRL被称为是一个“商务报告的革命”，它有望成为全球共同的财务报告语言，为网络财务报告的国际趋同奠定技术基础。XBRL是可扩展标记语言（XML）在财务报告信息交换和提取领域的一种应用。XBRL不强调制定新会计准则，而是致力于增强按现有会计准则提供信息的有用性，使用XBRL后企业财务报告和对财务报告进行分析的工具最终都将实现电子化处理。同时，XBRL可使不同会计准则下的财务报告编制更加容易，它可使非财务信息具有与财务信息同样的地位。有了XBRL后，政府可对其投资的重大项目以及对政府各部门进行有效的管理。
企业有用XBRL可向全球投资者、债权人等各种利益相关者呈报丰富而个性化的信息，信息不对称将得到极大地缓解。互联网报告的未来发展趋势是实时商务通过接入XBRL对实时经营、实时定价、实时管理等工作进行实时呈报。目前，国际上各交易所、会计师事务所和金融服务与信息供应商等机构已采用或准备采用该项目和技术，世界各国已经有250多个机构参加了XBRL国际组织。
（三）彩色模式的运用
美国证券交易委员会（SEC）沃尔曼（Wallman）先生提出了分层次的彩色报告模式，它将财务报告的内容按会计信息的质量特征分为多个不同层次。第一层次包括所有符合可定义性、相关性、可靠性和可计量性四个标准的信息，它们构成了传统财务报告的核心内容；第二层次是报告仅具有可定义性、相关性和可靠性，但不能可靠计量的信息，如某些无形资产信息、知识资本信息；第三层次是报告那些符合相关性、可靠性，但不符合可定义性和可计量性的信息，如衍生金融产品的信息；最后一个层次只报告那些仅符合相关性、而不符合其他几项标准的事项，如产品市场份额、公众形象、主要关联方等大量的非财务信息。彩色报告模式的应用，可更好地满足使用者差异性多层次的需求，这样就会更好地达到决策相关性目标。
（四）审计业务与咨询业务的分离
安然、世界通信、施乐、维旺迪公司审计失败的案例，无不从反面向我们证明审计业务与咨询业务分离的极端重要性，如同是安然和维旺迪咨询顾问的安达信，由于与上述两公司存在经济利益联系，又如何期望其提交的审计报告具有独立性和较高的可信度呢？目前发达国家正着手重塑独立审计体系，决心将咨询业务与审计业务分开，以提高独立审计的客观性与公正性，充分发挥注册会计师的审计作用，为真实可靠的提供企业财务会计报告提供外在的保证，规范注册会计师“市场经济守门员”的作用。
全面系统的整体报告，地区、行业或产品类别的局部、分部报告；在报告的时间性上，可包括期末报告、中期报告和实时报告；在披露信息价值基础上，可包括历史成本计价报告，现时成本计价报告和未来价值的预测报告（ReportingonFinancialForecasts）；在信息披露的传送方式上，现代信息技术如互联网、多媒体、数据库、宽带远程通讯等广泛应用，使未来财务报告传递方式发生根本性变革。此外，未来报告还应包括社会责任报告（ReportingSocialResponsibility），披露企业在教育与医疗卫生、职工就业与培训、环境保护、公益事业、城市改选等方面信息，反映企业在绿色环境与可持续发展，以及其他社会责任方面所作的努力和取得的经济、社会效益等信息。
在未来网络经济中，企业、政府和非营利组织将更广泛、深入地应用电子数据交换技术（ElectronicDataInterchange，EDI），如适时生产技术（JustinTime，JIT）、柔性制造系统（FlexibleManufacturingSystem，FMS）、高级制造技术（AdvancedManufacturingTechnologies，AMT）、企业资源计划（EnterpriseResourcePlanning，EPR）、政府资源规划（GovernmentResourcesPlanning，GRP）、知识资源管理系统（Knowledge&ResourceManagement，KRM），以至于未来将广泛采用的经营报告语言扩展系统（ExtensibleBusinessReportingLanguage，XBRL）等实时报告系统，致使跨国公司、控股集团公司内部高度一体化。
随着现代网洛技术的发展，传统财务报告发生重大变化。现代网络技术不仅影响传统会计的确认基础、计量属性、报告内容和分析方法，而且还可能促使财务会计与管理会计，或与税务会计“合二为一”，乃至最终决定传统财务会计的“生死存亡”。在这样的背景下，国外关于改进财务报告的研究文章层出不穷。为应付未来挑战，会计界人士正在积极应对、研究对策，进行跨学科研究并抓紧制定新的财务报告标准。
在新经济时代，有人将会计称为新信息的创造者。未来社会是可持续发展、绿色环境下的信息时代，会计确认、计量和报告上的许多传统观念将时移势易，GRP、ERP、KRM、电子联机实时报告系统（Real-timeReportingSystem，RRS）和XBRL等的广泛应用和进一步发展，将使未来财务报告发生深刻而巨大的变化。
XBRL被称为是一个“商务报告的革命”，它有望成为全球共同的财务报告语言，为网络财务报告的国际趋同奠定技术基础。XBRL是可扩展标记语言（XML）在财务报告信息交换和提取领域的一种应用。XBRL不强调制定新会计准则，而是致力于增强按现有会计准则提供信息的有用性，使用XBRL后企业财务报告和对财务报告进行分析的工具最终都将实现电子化处理。同时，XBRL可使不同会计准则下的财务报告编制更加容易，它可使非财务信息具有与财务信息同样的地位。有了XBRL后，政府可对其投资的重大项目以及对政府各部门进行有效的管理。
企业有用XBRL可向全球投资者、债权人等各种利益相关者呈报丰富而个性化的信息，信息不对称将得到极大地缓解。互联网报告的未来发展趋势是实时商务通过接入XBRL对实时经营、实时定价、实时管理等工作进行实时呈报。目前，国际上各交易所、会计师事务所和金融服务与信息供应商等机构已采用或准备采用该项目和技术，世界各国已经有250多个机构参加了XBRL国际组织。
（三）彩色模式的运用
美国证券交易委员会（SEC）沃尔曼（Wallman）先生提出了分层次的彩色报告模式，它将财务报告的内容按会计信息的质量特征分为多个不同层次。第一层次包括所有符合可定义性、相关性、可靠性和可计量性四个标准的信息，它们构成了传统财务报告的核心内容；第二层次是报告仅具有可定义性、相关性和可靠性，但不能可靠计量的信息，如某些无形资产信息、知识资本信息；第三层次是报告那些符合相关性、可靠性，但不符合可定义性和可计量性的信息，如衍生金融产品的信息；最后一个层次只报告那些仅符合相关性、而不符合其他几项标准的事项，如产品市场份额、公众形象、主要关联方等大量的非财务信息。彩色报告模式的应用，可更好地满足使用者差异性多层次的需求，这样就会更好地达到决策相关性目标。
