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关键词:新企业所得税法 实施条例 要点
《企业所得税法》(下称新税法)及其实施条例(下称条例)于2008年1月1日起施行。 新法及条例取代了1991年4月9日公布的《外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年12月 13日公布的《企业所得税暂行条例》(下称原税法、原条例)及其实施细则。
新税法及条例按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则,旗帜鲜明地 提出了“四个统一”即统一内外资企业税制;统一并适当降低企业所得税税率;统一税前扣 除办法和标准;统一优惠政策,并强化反避税措施。同时把原来以行政法规、部门规章和规 范性文件为载体的政策,分别上升到法律和行政法规的层次,增强了企业所得税法的权威性 、严肃性和约束力。本文试从比较新旧企业所得税法及其条例主要变化的角度,谈些肤浅的 认识和体会。
一、重新定义纳税人
1.“企业”的新界定。 新税法及条例对纳税人采用定性的方式进行界定,显得逻辑严密、边界分明。条例规定 “依法在中国境内成立的企业,包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业 单位、社会团体以及其他取得收入的组织。依照外国(地区)法律成立的企业,包括依照外 国(地区)法律成立的企业和其他取得收入的组织。”该定义表明新税法是一部法人所得税 法律,把个人独资企业、合伙企业排除在外。因为个人独资企业、合伙企业不是法人,只对 其投资人、合伙人征收个人所得税,对个人独资企业、合伙企业本身不征收企业所得税,这 样可以消除重复征税。但是,依《公司法》设立的一人有限责任公司,依照外国法律法规成 立、取得来自于中国境内所得的个人独资企业、合伙企业,仍视为我国企业所得税的纳税人 。
2.采用注册地与实际管理机构地并重的标准,划分居民企业和非居民企业。新税采用注册 地与实 际管理机构地双重标准,来划分居民企业和非居民企业。新税法第二条规定:“本法所称居 民企业,是指依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国 境内的企业。”条例第四条规定:“企业所得税法第二条所称实际管理机构,是指对企业的 生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。”这就表明,无论企业 在哪里注册,只要其在中国境内对境内外经营活动进行实质的、全面的控制和管理的机构 ,都是我国居民企业,从而有利于防范企业通过选择注册地而逃避纳税义务。
3.以法人纳税原则,改革非法人分支机构纳税的模式。原税法以实行独立经济核算为 企业所得税纳税人的主要条件,导致众多的非法人的企业分支机构作为纳税义务人。新税法 体现了法人纳税的基本原则,第五十条规定:“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的 营业机构的,应当汇总缴纳企业所得税。”条例第一百二十五条规定:“企业汇总计算并缴 纳企业所得税时,应当统一核算应纳税所得额,具体办法由国务院财政、税务主管部门另行 制定。”这是企业所得税纳税人的一项重大改革,它明确企业分支机构不属于法定纳税义务 人,不再独立计算、调整、申报、缴纳企业所得税。但是,由于企业所得税属于中央与地方 共享税,税务机关如何对异地企业分支机构进行监管,财政利益如何在不同地区之间进行分 配,有待部门规章进一步细化。
二、统一税率
原税法规定:企业所得税纳税人应纳税额,按应纳税所得额计算,税率为33%。外商投 资企业的企业所得税和外国企业就其在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的所得 应纳的企业所得税,按应纳税的所得额计算,税率30%,地方所得税,按应纳税的所得额计 算,税率为3%。外国企业在中国境内未设立机构、场所,而有取得来源于中国境内的所得 ,或虽设有机构、场所但其所得与其机构场所没有实际联系的按20%的税率征收预提所得税 。
新税法规定,区分不同情况适用两种税率,总体税赋水平比原来有所降低:一是一般企 业所得税的税率为25%;二是非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构 、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得 缴纳企业所得税,税率为20%。
三、收入及亏损弥补的变更体现严谨和立法目的一贯性原则
(一)收入方面
1.收入总额。新税法新增“接受捐赠收入”;原税法生产经营收入改为“销售货物 收入、提供劳务收入”;原税法“股息收入”改为“股息、红利等权益性投资收益”,该项 目包含的项目更加广泛。
2.收入分类。新税法及条例将企业收入分为应税收入、免税收入、不征税收入三大 类,其中不征税收入是一个全新的范畴,原税法没有该类别。条例第七条规定:“收入总额 中的下列收入为不征税收入:财政拨款;依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府 性基金;国务院规定的其他不征税收入。”进而对不征税收入进行了细化。
3.收入确认。新税法在权责发生制原则下,分别对不同来源和种类的收入,逐一规 定了确认的时间。
(1)利息收入。条例第十八条规定“利息收入,按照合同约定的债务人应付利息的 日期确认收入的实现”。可见,只要纳税人具有索取收入或收益的约定权利,不管相应经济 利益是否流入,税法便认定收入实现。新税法关于收入确认并不完全是经济或会计意义上的 归属,更主要是基于约定权利的归属。在实务中,由于约定付息日与会计准则规定的收入确 认日不一致,可能导致纳税调整引起争议。
(2)分期确认。原税法规定企业受托大量设备或提供其他劳务持续时间超过一年的 ,分期确认收入。条例第二十三条规定:“企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机, 以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳 税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。”该规定比原税法规定更易于操作。 (3)视同销售。条例第二十五条规定:“企业发生非货币性资产交换,以及将货物 、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的 ,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除 外。”一是解决了自产产品用于在建工程、管理部门原税法规定内资企业视同销售,外资企 业不视同销售,从而导致内资企业税负重于外资企业,以及不必要的时间差异问题。二是统 一内外资房地产企业自建商品房转为自用或经营等类似业务的视同销售。如《国家税务总局 关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发〔2006〕31号)规定,内资房地 产企业自建商品房转为固定资产应视同销售。《国家税务总局关于外商投资企业内部处置资 产有关企业所得税处理问题的通知》(国税函〔2005〕970号),外商投资的开发房地产企 业自建商品房转为自用或经营不视同销售。
(二)亏损弥补方面
原税法规定如果一个企业既有应税项目,又有免税项目,其应税项目发生亏损时,按照 税法规定可以结转以后年度弥补的亏损应该是冲抵免税项目所得后的余额。此外,虽然应税 项目有所得,但不足弥补以前年度亏损的,免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损(见 《国家税务总局关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知》国税发〔1999〕34号)。
新税法第五条规定:“企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各 项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。” 条例第十条规定:“ 企业所得税法第五条所称亏损,是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度 的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。”笔者认为,该条款可 以理解为不征税收入、免税收入是不用于弥补以前年度亏损的,体现了不征税和免税政策的 设立宗旨,真正体现了对企业扶持方针的落实。
四、扣除标准和办法的改革,彰显公平、公正和促进发展理念
新税法及条例明确了税前扣除的权责发生制、实际发生、相关性和合理性四大基本原 则。条例统一了内外资企业税前扣除的标准和办法,变化较大的主要有以下几项:
1.工资薪金及“三项经费”。一是统一内外资企业工资薪金扣除标准。原税法规定工 资薪金内资企业按计税工资扣除,外资企业据实扣除。条例第三十四条规定:“企业发生的 合理的工资薪金支出,准予扣除。”该规定宣告了实行多年的内资企业按计税工资扣除标准 的终结,长期以来因工资扣除标准差异所产生的内资企业税负重于外资企业的问题得到根本 解决,同时还消除了职工薪酬重复征收个人所得税和企业所得税的问
题。二是纳税人实际发 生的工会经费、职工福利费和职工教育经费,分别按照不超过工资薪 金总额的14%和2.5%扣除且标准有调整。对内资企业而言,“三项经费”扣除计算的基数 由原来的计税工资变更为实际发生的合理工资薪金;职工教育经费比例由原来的1.5%提高 到2.5%;条例增加了职工福利费和职工教育经费“发生”的限定条件,企业提取未使用、 未支付的费用不得在税前扣除,而原税法规定内资企业按计税工资计提的14%的职工福利费 、内外资企业提取的职工教育经费当年未使用部分,也可以税前扣除。
2.营业费用。
(1)业务招待费。原税法规定,全年销售(营业)收入净额1500万元以下的,按5‰ 扣除;销售(营业)收入净额1500万元以上的部分,按该部分3‰扣除。条例第四十三条规 定:“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高 不得超过当年销售(营业)收入的5‰。”由于此项费用由商业招待和个人消费混在一起, 很难划分公私用途。国际上一般在二者之间人为规定一个划分比例,比如意大利30%、加拿 大为80%、美国和新西兰为50%属于商业招待费可在税前扣除。我国在条例中,借鉴国际通 行作法,采用了双重限制,将业务招待费税前扣除比例规定为60%,同时规定最高不超过当 年销售(营业)收入的5‰。从比例上来看,新税法提高了业务招待费的扣除标准。销售( 营业)收入的范围有待进一步细化明确。 (2)广告费和业务宣传费。条例第四十四条规定:“企业发生的符合条件的广告费和业务 宣传费支出,除国务院财 政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过 部分,准予在以后纳税年度结转扣除。”由于此两项费用属于与经营活动有关,但存在某一 年度集中发生而在以后年度受益的特点,故规定可以同时允许超比例部分递延扣除。同时对 高额广告、宣传费有限制过度广告之意。条例与原税法比较,广告费和业务宣传费合并计算 扣除,简化了核算和征管的工作量,总体提高了扣除比例,其中业务宣传费也可结转以后年 度。
3.公益性捐赠支出。
条例第五十三条规定:“企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12%的部分 ,准予扣除。年度利润总额,是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。 ”条例同时对公益性捐赠的定性、公益性社会团体的条件、受赠单位的级次作出了明确规定 。条例提高了公益性捐赠支出的税前扣除比例,调整了捐赠支出税前扣除的计算基数(由年 度应纳税所得额改为会计利润),简化了工作量,体现了企业进行税前捐赠的鼓励。
4.财务费用。原税法只规定,房地产开发企业开发期间的借款费用资本化。条例第 三十七条规定:“企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到 预定可销售状态的存货发生借款的,在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用,应 当作为资本性支出计入有关资产的成本,并依照本条例的规定扣除。”这不仅把资本化的范 围扩大到了所有企业,并且把经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生 借款的,合理财务费用也列入资本化范围,适应了新《企业会计准则》的要求。
五、税收优惠由区域优惠为主向产业优惠为主转变
1.鼓励发展农林牧渔业的税收优惠。条例第八十六条规定,对蔬菜、谷物种植等8类产 业所得免税,包括:蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种 植;农作物新品种的选育;中药材的种植;林木的培育和种植;牲畜、家禽的饲养;林产品 的采集;灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业 项目;远洋捕捞。企业从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植;海水养殖、内陆 养殖的所得,减半征收企业所得税。该项税收优惠政策比原税法分散、零星、杂乱的减免优 惠,更加清晰,更加符合农业产业化的要求。
2.扶持基础设施及环保节能产业发展的税收优惠。条例规定,企业从事《公共基础设 施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、 水利等项目投资经营的所得,以及符合条件的环境保护、节能节水项目的所得,均实行“三 免三减半”。原税法规定减免税起算时间为外资企业为第一个获利年度,内资企业为开业之 日起,新税法统一改为取得第一笔生产经营收入。这一变动有利于避免外资企业通过推迟获 得年度来延期享
受减免税待遇;兼顾项目投资规模大、建设周期长的情况;统一了内外资 企业标准;还可鼓励企业尽快实现盈利,提高投资效益。
3.促进技术创新和科技进步的税收优惠。一是定额减免。一个纳税年度内,符合条件 的技术转让所得不超过500万元的部分,免征企业所得税;超过500万元的部分,减半征收企 业所得税。二是专项减免。创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企 业2年以上的,可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳 税所得额;当年不足抵扣的,可以在以后纳税年度结转抵扣。三是减计收入。企业以《资源 综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料,生产国家非限制和禁止并符合 国家和行业相关标准的产品取得的收入,减按90%计入收入总额。四是税额抵免。企业购置 并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优 惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生 产等专用设备的,该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足 抵免的,可以在以后5个纳税年度结转抵免。五是加计扣除。企业为开发新技术、新产品、 新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础 上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。
4.扶持小型微利企业及鼓励承担社会责任的税收优惠。(1)扶持小型微利企业。 (2)鼓励企业承担社会责任。条例规定,企业安置残疾人员所支付的工资加计扣除 。即企 业安置残疾人员的,在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上,按照支付给残疾职工工 资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。
5.新旧税收优惠的过渡政策规定。原税法规定,设在经济特区的外商投资企业和设在 经济技术开发区的生产性外商投资企业、沿海经济开放区等地区的生产性外商投资企业,分 别减按15%和24%的税率征收企业所得税。属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓励的其他 项目的,可以减按15%的税率征收企业所得税。对生产性外商投资企业,经营期在10年以上 的,从开始获利的年度起,“两免三减半”等。这些优惠政策被新税法和条例替代。
新税法公布前已依法享受低税率优惠的,在新税法实施后五年内逐步过渡到规定税率 。其中:享受15%税率的企业,2008年18%,2009年20%,2010年22%,2011年24%,2012年25% 。原享受24%生产率的企业,2008年执行25%。
自2008年1月1日起,原享受两免三减半、五免五减半等定期减免优惠的企业,新税法 施行后继续按规定办法及年限享受至期满为止,但因未获利未享受优惠的企业,其优惠期由 2008年度起计算。
六、反避税的法律设计更科学
新税法甫一出台，就有许许多多的问题萦绕在大家心间，一些社会重点关注的内容更是一直争议不断。最后《实施条例》将如何定调，不论是内资企业还是外资企业都极为关注。
细化纳税人范围与义务
《企业所得税法》规定，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。为进一步增强《企业所得税法》的可操作性，明确企业所得税纳税人的范围，《实施条例》作了细化规定，企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。
为体现不同企业承担不同纳税义务的原则，按照国际通行做法，《企业所得税法》将纳税人划分为“居民企业”和“非居民企业”，并分别规定其纳税义务，即居民企业就其境内外全部所得纳税；非居民企业就其来源于中国境内所得部分纳税。由此看出，新税法不再以内资企业和外资企业来划分各自不同的纳税义务，而是统一以居民企业和非居民企业加以划分，体现了纳税义务人纳税地位的公平性。同时，为了防范企业避税，对依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业也认定为居民企业；非居民企业还应当就其取得的与其在中国境内设立的机构、场所有实际联系的境外所得纳税。
为此，《实施条例》明确了“实际管理机构”的政策含义，即指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构；对非居民企业所设立的“机构、场所”的政策含义也作了规定，即指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括管理机构、营业机构、办事机构、工厂、农场、提供劳务的场所、从事工程作业的场所等，并明确非居民企业委托营业人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位和个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，视为非居民企业在中国境内设立机构、场所。
明确税收优惠范围和方法
据了解，《实施条例》对《企业所得税法》规定的税收优惠的范围和办法作了进一步明确。国家的税收优惠重点在于扶持农、林、牧、渔业发展，鼓励基础设施建设，支持环境保护、节能节水、资源综合利用、安全生产，促进技术创新和科技进步，符合条件的非营利组织的收入，非居民企业的预提税所得等几方面。
其中，《实施条例》规定，企业从事港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目投资经营所得，以及从事公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，给予“三免三减半”的优惠。对企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料并符合规定比例，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。
对于将“取得第一笔生产经营收入的纳税年度”作为减免税的起始年度，有关负责人表示，老税法以获利年度作为企业减免税的起始日的规定，在实践中产生了企业推迟获利年度来避税的问题，税收征管难度大。《实施条例》采用从企业取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起计算减免税的新办法，一方面可以避免企业通过推迟获利年度来延期享受减免税待遇的做法；另一方面也可兼顾项目投资规模大、建设周期长的情况，较原内资企业从开业之日起计算减免税优惠，更为符合实际；还可鼓励企业缩短建设周期，尽快实现盈利，提高投资效益。
值得一提的是，《实施条例》对符合技术创新要求的企业所得税优惠作出了具体规定。实施条例明确，一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。对企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。而对于创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业两年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满两年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。
调整税前扣除项目
企业所发生的支出，是否准予在税前扣除，以及扣除范围和标准的大小，直接决定着企业应纳税所得额的计算，进而影响到企业应纳税额的大小。《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。而《实施条例》则进一步明确企业支出准予税前扣除的基本原则。
对于工资薪金支出，《实施条例》第三十八条规定“企业实际发生的合理的职工工资薪金, 准予在税前扣除。”此项条款扩大了工资全额税前扣除的范围，当然主要是取消了老税法对内资企业按计税工资进行税前扣除的歧视性规定，同时避免了对于职工工资薪金这部分所得的同一所得性质的重复课税。
在业务招待费上，老税法对内、外资企业的业务招待费支出实行按销售收入的一定比例限额扣除。借鉴国际做法，结合现行按销售收入比例限制扣除的经验，根据有关专家学者从严掌握的意见，新企业所得税中不再鼓励企业多发生业务招待费用，企业实际发生的与经营活动有关的业务招待费, 按实际发生额的 60% 扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰，实际上也缩小了企业在业务招待费上动脑筋的空间。
对于企业发生的广告费和业务宣传费支出，《实施条例》统一了两种费用支出税前扣除政策，同时规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，广告费和业务宣传费支出不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。新规定不再区分广告费与业务宣传费，实际上就体现了原则导向，原规定区分二者差别，出现了很多企业混淆是非的行为。
关于公益性捐赠支出扣除，《实施条例》第三十七条取消了老税法的内外资公益性捐赠税前扣除差异，统一将企业公益性捐赠支出税前扣除比例确定为年度利润总额的12%。其中，年度利润总额是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。实行新《企业所得税法》后，内资企业税前捐赠支出扣除比例大幅度提高了，一直以来提倡的企业公民做慈善事业，而税法却不鼓励的现象终于修改了。
高新技术企业判定
《企业所得税法》规定，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税；国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。有专家认为，对企业来说，高新技术企业15%的税率，相对于《企业所得税法》规定的25%的税率，有着很大的吸引力，因此许多企业都希望被认定是高新技术企业。那么哪些企业是属于高新技术企业呢？
《实施条例》将高新技术企业的界定范围，由现行按高新技术产品划分改为按高新技术领域划分，规定产品（服务）应属于《国家重点支持的高新技术领域》的范围，以解决现行政策执行中产品列举不全、覆盖面偏窄、前瞻性欠缺等问题。具体领域范围和认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门和国务院有关部门制定，报国务院批准后公布施行，以便今后根据发展的需要适时调整。
同时，《实施条例》还规定了高新技术企业的认定指标：拥有核心自主知识产权；产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；研究开发费用占销售收入的比例、高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例、科技人员占企业职工总数的比例，均不低于规定标准。
据了解，《实施条例》原本想将高新技术企业的首要条件界定为拥有“自主知识产权”，但考虑到目前国家并没有对“自主知识产权”进行正式界定，容易把商标权、外观设计、著作权等与企业核心技术竞争力关系不大的也包括在内。因此，《实施条例》最后采用“核心自主知识产权”作为高新技术企业的认定条件之一，这样容易操作，也突出了技术创新导向，强化以研发比例为核心，同时，税收优惠重点向自主创新型企业倾斜。
但有业内人士认为，由于《实施条例》中没有明确高新技术企业的认证部门，这会造成在实际认证时会比较困难，容易发生扯皮的现象，究其原因可能是，科技部门和税务部门都在管理，谁也不愿意放手。
新增反避税条款
随着中国2004年税制改革的逐步推进，在逐渐下调企业所得税税率的同时，提高税收的征收率、打击避税和建立反避税制度成为当前重要的制度建设内容。北京大学财经法研究中心主任刘剑文曾表示，此次两税合一中的一个重要制度创新就是建立了中国的反避税制度。
《企业所得税法》第四十七条规定“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”，同时也把“不具有合理商业目的”定义为，主要目的在于获得减少、免除和推迟缴纳税款等税收利益。也就是说，企业进行企业重组或再投资等安排时，如果其目的是以逃避、推迟纳税为目的，不管这种行为在法律或商业上是否合理，从税务上都认为这种行为不具备合理的商业目的，税务机关就有权利进行纳税调整。
【关键词】 新企业所得税； 实施条例
新《企业所得税法》实施在即，企业如何规避因新企业所得税法实施所带来的税收政策风险，做好相关涉税工作，是摆在企业面前急需解决的难题。
一、对企业所得税纳税人作了细化规定
实行法人所得税制是企业所得税改革的方向，实践中大多数国家也是以法人（或公司）作为确定企业所得税纳税人的标准，我国也一样，采取了国际上通行的法人所得税制，首次将纳税人划分为“居民企业”和“非居民企业”，并分别规定其纳税义务：即居民企业承担全面纳税义务，就其境内外全部所得纳税，非居民企业承担有限纳税义务，就其来源于中国境内所得部分纳税。
实行法人所得税制的关键是把握居民企业和非居民企业的标准。为了防范企业避税，结合我国实际情况，新税法采用了“登记注册地”和“实际管理机构地”双重标准来判断居民企业和非居民企业，居民企业是指依照中国法律、法规在中国境内成立，或是实际管理机构在中国境内的企业；非居民企业是指依照外国地区法律、法规成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构场所，但有来源于中国境内所得的企业。从国际上看，实际管理机构地包括对企业生产经营实施日常管理的地点和作出重要经营决策的地点；在处理方式上，税法一般只作出原则性规定，尔后通过案例判定形成具体标准。为防止企业避税，维护国家税收，实施条例采取了适当扩展实际管理机构范围的做法，将其规定为企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。这样做，有利于以后根据具体情况作出判断，更好地保护我国的税收利益。
二、放宽了税前费用扣除标准和范围
企业所发生的支出，是否准予在税前扣除以及扣除范围和标准的大小，直接决定着企业应纳税额的大小，进而影响到企业所得税税负的高低。新企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。为了便于操作，实施条例对“有关的支出””和“合理的支出”进行了定义：“有关的支出”是指与取得收入直接相关的支出；“合理的支出”是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。在此基础上，实施条例对企业支出扣除的具体范围和标准主要作了以下具体规定：
（一）工资薪金税前全额扣除
原税法对内资企业的工资薪金支出实行计税工资扣除，对外资企业实行据实全额扣除，这是造成内、外资企业税负不均的重要原因之一。实施条例统一了企业的工资薪金支出税前扣除政策，规定企业发生的合理的工资薪金支出，准予税前全额扣除。之所以加上“合理”的限制，主要是防止企业利用工资薪金避税，如企业可能通过对在企业任职的股东或其亲属多发工资变相分配股利，规避税收。对合理的判断，主要从雇员实际提供的服务与报酬总额在数量上是否配比来进行，凡是符合企业生产经营活动常规而发生的工资薪金支出都可以在税前据实扣除。这样，不仅消除了对内资企业按计税工资进行税前扣除的歧视性规定，同时也避免了对内资企业工资薪金的重复课税。
（二）具体规定了职工福利费、工会经费、职工教育经费的税前扣除标准
原税法规定，对企业的职工福利费、工会经费、职工教育经费支出分别按照计税工资总额的14%、2%和1.5%计算扣除。实施条例继续维持了职工福利费和工会经费的扣除标准，但计算扣除基数由“计税工资总额”调整为“工资薪金总额”，这样扣除额将相应提高；为鼓励企业加强职工教育投入，实施条例提高了职工教育经费支出的扣除比例，对不超过工资薪金总额2.5％的部分全额扣除，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
（三）调整了业务招待费的税前扣除
原税法对内、外资企业业务招待费支出实行按销售收入的超额累退限额扣除，新税法则改变了这一做法。由于商业招待和个人消费之间难以区分，国际上处理的方法一般是在二者之间人为规定一个划分比例，如意大利业务招待费的30%属于商业招待可在税前扣除，加拿大为80%，美国、新西兰为50%。借鉴国际经验和现行的扣除办法，实施条例规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
（四）统一了广告费和业务宣传费的税前扣除
原税法对内资企业广告费和业务宣传费的扣除标准和范围，是根据不同行业采用不同比例限制扣除，而对外资企业则没有限制。由于广告费和业务宣传费具有一次投入大、受益期长的特点，因而应该视同资本性支出，不能在当期一次扣除，因此，实施条例在统一内外资企业广告费和业务宣传费的支出税前扣除政策的基础上，规定不超过当年销售（营业）收入15％的部分准予扣除，超过部分在以后纳税年度结转扣除。
（五）明确了公益性捐赠支出税前扣除的范围和条件
原税法对内资企业公益性捐赠支出采取在比例内限额扣除办法（应纳税所得额3%以内），对外资企业采取据实扣除。新企业所得税法统一了内外资企业公益性捐赠扣除的标准，规定企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除，这样不仅提高了扣除标准，而且扩大了计算基数。为增强可操作性，实施条例对公益性捐赠作了界定：公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠，同时明确规定了公益性社会团体的范围和条件。
显然，新企业所得税法在统一内外资企业税前扣除标准和范围的基础上，基本遵循了据实扣除的思路，体现了“净所得”的理念，这不仅塑造了内外资企业平等竞争的平台，而且消除了内资企业所得税重复征税现象，显著降低了内资企业所得税税负，对内资企业无疑是一个重大的利好消息。
三、税率适当降低
新企业所得税法基本税率为25%，另外设置了两档优惠税率，即对国家需要重点扶持的高新技术企业征收15％的企业所得税，对符合条件的小型微利企业征收20%的企业所得税。借鉴国际通行做法，按照便于征管的原则，实施条例第92条界定了小型微利企业的条件，小型微利企业分为小型微利工业企业和小型微利其他企业。前者同时满足年度应纳税所得额不超过30万元、从业人数不超过100人、资产总额不超过3000万元三个条件；后者同时满足年度应纳税所得额不超过30万元、从业人数不超过80人、资产总额不超过1000万元三个条件。与原企业所得税微利企业优惠政策（内资企业年应纳税所得额3万元以下的减按18%的税率征税，3万元至10万元的减按27%的税率征税）相比，年应纳税所得额在3万元（含3万元）以下的企业的税率上升了2个百分点，但总体来说，优惠范围扩大，优惠力度有较大幅度提高。据测算，将应纳税所得额界定为30万元，会使40%的企业适用20%的税率。
实施条例第93条将高新技术企业的界定范围，由原企业所得税按高新技术产品划分改为按高新技术领域划分，规定产品（服务）应属于《国家重点支持的高新技术领域》的范围，以解决现行政策执行中产品列举不全、覆盖面偏窄、前瞻性欠缺等问题。同时，实施条例还规定了高新技术企业的认定指标：拥有核心自主知识产权；产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；研究开发费用占销售收入的比例、高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例、科技人员占企业职工总数的比例，均不低于规定标准。这样规定，强化以研发比例为核心，税收优惠重点向自主创新型企业倾斜。
四、特别纳税调整强化反避税手段
随着经济的发展，企业利用各种避税手段规避所得税的现象日趋严重。为实现税收执法公平，国家税务总局自1998年以来颁布了一系列反避税行政规章，但立法层次较低，约束力不高，甚至在一定程度上改变了其上位阶的企业法律、行政法规的规定，且条款比较原则，缺乏可操作性。为改变这种状况，统一后的企业所得税法借鉴国际惯例，专门单辟第六章“特别纳税调整”，对转让定价、资本弱化、避税港避税等各种避税行为进行规范。实施条例则进一步对关联交易中的关联方、关联业务的调整方法、独立交易原则、预约定价安排、提供资料义务、核定征收、防范受控外国企业避税、防范资本弱化、一般反避税条款以及对补征税款加收利息等方面作了明确规定。但由于反避税情况复杂，实施条例没有明确资本弱化避税中债权性投资和权益性投资的比重标准，也没有就企业利用避税地避税制定明确的操作方案。
（一）明确了关联交易转让定价的调整方法
关联企业转让定价是企业一种极为常见的避税办法，因此，转让定价税制也是新企业所得税法反避税规则中的重要内容。新企业所得税法从税务调整一般规则、预约定价安排以及相关程序规定三个方面规范了转让定价税制，实施条例则对这些方面进行了具体化。1.明确规定独立交易原则是关联企业间转让定价税务调整的基本原则。企业与其关联方之间的业务往来，如果不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或所得额的，税务机关可以按照可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法和利润分割法进行调整；企业与其关联方共同发生的成本，应按独立交易原则和收益与成本配比原则共同分摊，否则在计算应纳税所得额时不得抵扣。2.明确了预约定价安排可以作为关联企业定价的重要方法，企业可以就与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，经主管税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。3.规定了关联企业的协助义务。税务机关在对关联企业征税、调查取证的过程中，企业有提供相关资料协助调查的义务；如企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关可以核定其应纳税所得额，调整的方法有参照同类或类似企业的利润率水平、企业成本加合理的费用和利润以及关联企业集团整体利润的合理比例来核定。
（二）制定防范避税地避税规则
随着我国企业境外投资的增加，以避税港方式进行避税也日益成为避税的重要方式。据统计，在我国的投资前十位中，来自避税港英属某群岛的投资居第三位，这充分说明当前我国某些企业利用避税港避税的严重性。新企业所得税法弥补了立法的空白，第一次在税法中明确规定了反避税地避税的规则，规定“由居民企业，或者由居民企业和居民个人控制的设立在实际税负明显低于我国的税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业当期的收入征收所得税。”实施条例第117条和118条从持股比例和实质重于形式两个方面明确了“控制”的内涵：即居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份，或者持股比例虽少于上述标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制；实施条例第119条对“实际税负明显低于我国的税率水平”作了量化规定，即低于基本税率的50%（实际税率为12.5%）。但由于没有对“合理的经营需要”作出明确界定，使其操作性大打折扣。
（三）明确了补征税款的征收办法
首先，对进行特别纳税调整需要补征税款的，应该按照税款所属纳税年度与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点的利率计算加收利息；对企业按照企业所得税法和实施条例的规定提供有关资料的，可以只按照税款所属纳税年度与补税期间同期的人民币贷款基准利率计算加收利息。利息计算时间从税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止，按日加收利息。其次，对于企业的关联交易，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。
五、其他重要变化
（一）新增加了间接抵免
在保持原税法对境外直接所得负担的所得税限额抵免的同时，新税法又首次引入了间接抵免，即对股息、红利间接负担的所得税给予间接抵免。从国际惯例看，实行间接抵免一般都要求以居民企业对外国公司有实质性股权参与为前提，如美国、加拿大、英国、澳大利亚、墨西哥等国规定，本国公司直接或间接拥有外国公司10%以上有表决权的股权，实行间接抵免；日本、西班牙规定的比例为25%以上。我国在参考其他国家做法的基础上，实施条例规定控股比例为20%。
（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利收入免税
我国原税法规定，内资企业如果从较低税率的企业取得股息、红利，应按税率差补交企业所得税，这样，如果投资方企业的登记注册地位于高税率区域，就不可能享受到对税收优惠行业和地区投资的税收利益，从而影响其投资积极性，间接影响受惠行业和地区的资本来源。为更好体现税收优惠政策意图，使西部大开发有关企业、高新技术企业、小型微利企业真正享受到低税率优惠政策的好处，实施条例明确对来自于所有非上市公司，以及连续持有上市公司股票12个月以上取得的股息、红利收入，给予免税，不再实行补交税率差的做法。
（三）取得第一笔生产经营收入的年度为减免税起始年度
实施条例第87条、88条规定，企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营所得以及企业从事公共污水处理、公共垃圾处理等项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入的纳税年度起，享受“三免三减半”的税收待遇。该规定将“取得第一笔生产经营收入的纳税年度”作为减免税的起始年度，改变了原外资税法将“获利年度”和内资税法从“开业之日”作为减免税的起始年度的规定。这样既可以抑制企业通过推迟获利年度避税，又鼓励企业缩短建设周期，尽快实现盈利，提高投资效益。
（四）税收优惠突出产业优惠，形式多样
首先，新企业所得税法改变了原税法以“区域优惠”和“外资优惠”为主的做法，突出了“产业优惠”，并选择了农业、基础设施、高新技术产业等弱质产业、先行产业和具有很大外部性的产业作为优惠对象。这样，有利于吸引资本投入，突破其发展瓶颈，从而促进产业整体水平的提高。其次，改变了原所得税优惠形式比较单一、主要以直接税额式减免为主的优惠方式，实行了以免税、减税、加速折旧、费用加计扣除、少计应税收入和投资抵免等直接税额式减免和间接税基式减免相结合的优惠方式。
（五）纳入预算的财政拨款为不征税收入
新税法首次引入了不征税收入的概念，并把财政拨款列为不征税收入；实施条例则把财政拨款界定为“对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金”。这样，各级政府对企业拨付的各种价格补贴、税收返还等财政性资金应该作为征税收入。在目前不少地方政府为了招商引资，采取各种财政补贴等变相“减免税”形式给予企业优惠的情况下，对企业从政府取得的财政补贴收入征税，有利于一定程度上抑制恶性税收竞争。
（六）非营利性组织的营利性收入需要纳税
从世界各国对非营利组织的税收优惠来看，一般区分营利性收入和非营利性收入而给予不同的税收待遇，但按照我国目前相关管理办法规定，非营利组织一般不能从事营利性活动。因此，为规范此类组织的活动，防止其从事经营性活动可能带来的税收漏洞，实施条例明确规定，对非营利组织的营利性活动取得的收入，不予免税。这样，就规范了如“择校费”是否征税的一些税收灰色地带。
（七）改革了福利企业的所得税税收优惠办法
原企业所得税规定企业安置“四残人员”比例占企业生产人员的10%-35%，减半征收企业所得税，35%以上的免征企业所得税。由于税收优惠利益巨大（不仅有所得税的税收优惠，还有流转税的税收优惠），不少企业利用该政策进行避税，某些行业、某些地区的“福利企业”甚至达到了泛滥的地步。实施条例肯定了2006年财税111号文件政策试点工作的做法，采取成本加计扣除的办法，按企业支付给残疾职工实际工资的2倍在税前扣除。
【参考文献】
[1] 董再平.新企业所得税焦点变化解析.会计之友，2007.9.
企业所得税新旧法在可以税前扣除的“税金”上，采取不同的方法进行规定：旧法采用列举法，新法采用排除法，导致了对企业所得税纳税人负担的个人所得税税款能否在税前扣除的争议（本文旧法是指《企业所得税暂行条例》，实施细则是指《企业所得税暂行条例实施细则》，新法是指《企业所得税法》，实施条例是指《企业所得税法实施条例》）。
旧法体
系，根据实施细则第八条规定，与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失中的“税金”即纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、城乡维护建设税、资源税、土地增值税。教育费附加，可视同税金。《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）有进一步的解释，该办法第五十一条规定，纳税人缴纳的消费税、营业税、资源税、关税和城市维护建设费、教育费附加等产品销售税金及附加，以及发生的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等可以扣除。此外，《国家税务总局关于纳税人取得不含税全年一次性奖金收入计征个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕715号）也明确，根据企业所得税和个人所得税的现行规定，企业所得税的纳税人、个人独资和合伙企业、个体工商户为个人支付的个人所得税款，不得在所得税前扣除。
新法体系，实施条例第三十一条规定，《企业所得税法》第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。
新法采取排除法进行规定，更加简练，并且保证了税收法律条文的相对稳定性。但是，在个人所得税税款方面，旧法因为采取列举法，很明确，对企业所得税纳税人负担的个人所得税税款不能税前扣除。而新法则采取排除法，未将个人所得税税款排除在外，仅排除“企业所得税和允许抵扣的增值税”，能否理解为新法允许企业所得税纳税人负担的个人所得税税款进行税前扣除？
按照简单的逻辑，如果新法是采取排除法来规定允许税前扣除“税金”范围，那么，就应该允许企业所得税纳税人对其负担的个人所得税税款进行税前扣除。但是，笔者认为还要进一步分析。 二是《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。也就是说，准予在计算应纳税所得额时扣除的税金，必须符合“实际发生”、“与取得收入有关”、“合理”三项评价标准，这是原则性的规定。“实际发生”在实践中容易把握，一般情况就是要按照权责发生制的原则，确定何时税前扣除。“与取得收入有关”，实施条例第二十七条第一款的解释是：指与取得收入直接相关的支出。也就是能直接带来经济利益的流入或者可预期经济利益的流入的支出。“合理”，实施条例第二十七条第二款的解释是：指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
就本文所探讨的问题，企业所得税纳税人负担的个人所得税税款，“实际发生”很明显，关键是如何判断“与取得收入有关”和“合理”。笔者认为，在税法没有明确规定的情况下，可以这么理解，人作为企业维持生产经营最基本的要素，显然与取得收入直接相关，不论企业出于何种目的（如吸引人才、职工福利等）为个人负担其应该负担的个人所得税税款，是无法抹杀这种关联性的。同时，企业所得税纳税人为个人负担个人所得税的税款，在《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕089号）、《国家税务总局关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》（国税发〔1996〕199号）有明确的计算公式。从这方面看，其发生的金额显然是“合理”的。
从以上的分析，笔者认为，在新法体系下，应该允许企业所得税纳税人负担的个人所得税税款在税前扣除。这将使我国的《企业所得税法》与世界上大多数国家允许企业为职工负担的个人所得税可以在企业所得税税前扣除更加协调。
当然，对于企业负担的个人所得税在会计上如何核算问题，实践中普遍认为企业为职工负担的个人所得税应计入工资总额。从实质重于形式角度考虑，职工实际上相当于得到了一种额外的收入，应当计入工资总额。同时，根据国税发〔1994〕089号、国税发〔1996〕199号关于企业全额为雇员负担税款、定额负担税款、按比例负担税款三种情形的计算公式，事实上都把企业为雇员负担的税款作为雇员的工资收入，计入所得征收个人所得税。也有人认为，如果从当前工资总额的构成角度看，以不计入工资总额为宜，同时也可避免计入工资总额后因计税基数加大需再次计缴个人所得税等情况发生。笔者认为还是计入工资总额更合理。
此外，还要区别因企业未履行扣缴义务，个人所得税由企业补缴，这是税法对企业未履行代扣代缴义务的一种“处罚”，税务部门除要求企业补缴税款外，还应加收滞纳金和罚款，
由此产生的负担，是不允许在企业所得税税前扣除的。
【关键词】 新会计准则；新所得税法；比较；研究
一、引言
2006年2月15日，财政部了新会计准则体系，标志着中国会计准则与国际会计准则实质性趋同。2007年3月16日，全国人大通过新所得税法，第一次实现了内、外资企业所得税法的统一。新会计准则与新所得税法的实施，对我国经济产生了较大影响，本文将对两者之间的重点差异进行深入比较研究。
二、会计确认原则及税务确认原则比较分析
新会计准则基本准则第9条规定，企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。新所得税法体现为以权责发生制为主、以收付实现制为辅；新所得税法实施条例第9条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。但在一些具体项目上仍采用收付实现制。主要差异具体体现为：
（一）分期收款方式销售货物
新会计准则规定，公司采用递延方式分期收款、实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务等经营活动产生的长期应收款，满足收入确认条件的，按应收合同或协议价款的公允价值，确认收入和未实现融资收益。同时，按照该商品所有的账面价值结转销售成本，未实现融资收益在以后会计期间按实际利率法冲减财务费用。新所得税法
实施条例第23条规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
（二）员工费用
新会计准则规定，企业为员工发生的支出，按照权责发生制原则计入当期成本费用。新所得税法实施条例第34条规定，企业发生（支付）的合理的工资薪金支出，准予扣除。即如果当期工资薪金还未支付，则不允许税前扣除。
（三）长期股权投资收益
新会计准则规定，公司对其所属的合营、联营公司在母公司进行账务处理时，采用权益法核算。每个会计期间，按照应享有合营、联营公司净利润的份额，确认投资收益，调整长期股权投资账面价值。新所得税法实施条例第71条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。即权益法投资收益不计入应纳税所得额，只是在投资资产处置时将处置收益或损失计入应纳税所得额。
（四）减值准备
新会计准则规定，按照谨慎性原则计提各项资产减值准备，计入当期资产减值损失，减少利润总额，非长期资产以后会计期间价值回升，冲回已计提的减值准备，增加利润总额。新所得税法第10条规定，未经核定的准备金支出不得在计算应纳税所得额时扣除。即各项减值准备计提和冲回时，都不计入应纳税所得额，只有资产处置的实际发生损失才计入应纳税所得额。
三、会计要素与税法项目的比较、分析
新会计准则规定，会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。新所得税法中主要规定了收入和支出两项。下文将对新会计准则和新所得税法的收入、支出界定差异进行比较、分析。
（一）收入
新会计准则基本准则第30条规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，不包括利得。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入，包括政府补助等。
新所得税法第6条规定，收入是指企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，不但包括会计准则中日常经营活动中产生的经营业务收入、投资产生的投资收益，还包括归于利得的营业外收入。新所得税法第5、7、26条还将收入分为应税收入、不征税收入和免税收入，不征税收入包括财政拨款、财政管理的行政事业性收费、政府性基金等，免税收入包括国债利息收入、符合条件的企业间的股息、红利等权益性投资收益、符合条件的非营利组织收入等。
（二）成本费用
新会计准则基本准则第33条规定，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出，包括产品销售成本、劳务成本等，不同于损失。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出，包括固定资产报废损失等。
新所得税法第8条规定，支出是企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，不但包括计入当期损益的营业成本、营业税金、利息支出、投资损失、营业外支出，还包括未计入当期损益的无形资产开发支出等。
（三）在税前扣除方面，新所得税法对支出主要作出以下有别于会计准则的规定
1.新所得税法第8、10条规定，会计计提和转回的各项减值准备不能计入应纳税所得额，只有损失实际发生并且符合税法条件时才能税前扣除。
2.新所得税法第10条规定，营业外支出中列示的税收滞纳金、罚金罚款、非公益性捐赠、赞助支出不得税前扣除。
3.新所得税法实施条例第40、41、42条规定，会计项目中应付职工薪酬中列示的企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得税前扣除；职工福利费支出、工会经费，不超过工资薪金总额14%、2%的部分，准予扣除；职工教育经费支出，不超过2.5%的部分，准予扣除，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
4.新所得税法实施条例第43条规定，会计项目中管理费用中列示的业务招待费支出，按照60%税前扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
5.新所得税法实施条例第44条规定，会计项目中管理费用、销售费用中列示的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入的15%，准予扣除；超过部分，准予在以后年度结转。
6.新所得税法实施条例第95条规定，会计项目中费用化研发支出列示的为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，在按照规定据实扣除的基础上，还可按50%加计扣除；资本化研发支出形成无形资产，按照无形资产成本的150%摊销。
四、会计属性和税法项目计量比较分析
新会计准则基本准则第42条规定，会计计量属性主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。
（一）新所得税法基本是按照历史成本计量各税法项目，在以下几个方面补充采用了公允价值
主要包括：
1. 新所得税法实施条例第13条规定，企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入。
2. 新所得税法实施条例第24条规定，采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入按照产品的公允价值确定。
3. 新所得税法实施条例第58、66条规定，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产、无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
4.新所得税法实施条例第71、72条规定，通过支付现金以外的方式取得的投资资产、存货，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
（二）新会计准则在历史成本计价的基础上，根据谨慎性原则对资产价值进行持续确认，适度引入公允价值。
主要表现在：
1. 会计上根据资产定义和谨慎性原则，对各项资产价值进行持续确认。对存货，按照成本与可变现净值孰低进行确认。对应收款项、长期股权投资、持有至到期投资、成本法核算的投资性房地产、在建工程、固定资产、无形资产等，按照账面价值和可收回金额孰低进行确认。但新所得税法规定资产取得后期间一般不再调整其计税基础。
2. 适度引入了公允价值。按照公允价值模式计价的投资性房地产、交易性金融资产，期末公允价值变动计入公允价值变动损益；可供出售的金融资产，公允价值变动计入所有者权益；非同一控制下的企业合并，投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额在合并报表时确认为收益。以上所列各项除可供出售的金融资产外，公允价值的变动会影响当期会计利润，但新所得税法规定资产处置时，处置收益或损失计入应纳税所得额或税前扣除。
五、会计估计与税法规定的比较分析
笔者主要讨论固定资产和无形资产。
（一）对于固定资产
新会计准则第4号准则规定，资产折旧方法、预计使用寿命和预计净残值属于会计估计，会计估计变更采用未来适应法。企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，如果现行预计与原先估计有差异，应当进行调整。
新所得税法在这方面主要有两项不同规定：
1.新所得税法实施条例第59条规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。固定资产税收折旧年限分为20、10、5、4、3年等五类。生产性生物资产税收折旧年限分为10、3年两类。
2.新所得税法实施条例第98条规定，符合条件的固定资产可以采取缩短折旧年限、采取双倍余额递减法或年数总和法加速计提折旧，但最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60%。
（二）对于无形资产
新会计准则第6号准则规定，无形资产企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命有限的，在使用寿命内系统合理摊销；使用寿命不确定的，不应摊销，在以后会计期间进行减值测试。企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果现行预计与原先估计有差异，应当进行调整。新所得税法实施条例第67条规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。
六、结束语
本文主要从四个方面对新会计准则、新所得税法的主要差异进行了比较分析，这不但会有利于会计人员从税务视野深入认识新会计准则，还有利于税务人员从会计视野深刻领会新所得税法，有助于新会计准则、新所得税法的贯彻实施，必将进一步推进企业规范会计核算、依法进行纳税。
【主要参考文献】
[1] 企业会计准则.2006/中华人民共和国财政部制定.北京：经济科学出版社，2006.2.
[2] 企业会计准则――应用指南.2006/中华人民共和国财政部制定.北京：中国财政经济出版社，2006.10.
关键词 企业所得税；税收筹划
2007年3月16日，《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“新企业所得税法”)由中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议通过，自2008年1月1日起施行。2007年11月28日。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称“实施条例”)由国务院第197次常务会议通过，自2008年1月1日起施行。新企业所得税法实现了纳税人的统一、税基的统一、税率的统一和税收优惠的统一；新企业所得税法的颁布。标志着内外分设的两套企业所得税制正式结束。随着新企业所得税法及其实施条例的实施，企业所得税的税收筹划策略将会发生很大的变化。
一、组织形式的筹划
按照新企业所得税法的规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人，不包括个人独资企业、合伙企业。企业所得税纳税人又分为居民企业和非居民企业。居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得。以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税；非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
按照这些规定，企业所得税税收筹划策略可归结为两个方面：一是内资企业的税收筹划。内资企业是设立成具有法人资格的企业如公司制企业还是设立成个人独资企业或合伙企业，其税收负担明显不同。对于个人投资设立营业机构。若设立为具有法人资格的公司制企业，就会面临双重纳税的责任。即：企业在获利时要缴纳一次企业所得税，在将税后利润分配给自然人股东时还要缴纳一次个人所得税，造成双重征税。而个人投资设立营业机构时，若设立成个人独资企业或合伙企业，就仅需要缴纳个人所得税，不需缴纳企业所得税。从而避免了双重征税的发生，这显然会产生税收筹划利益；二是外资在中国境内设立营业机构的筹划。外资若在中国境内设立为具有法人资格的企业，包括中外合资企业、中外合作企业和外资企业。就会成为中国的居民纳税人，对在中国境内注册的企业的境内、境外所得全部在中国纳税；若设立为外国企业的分支机构，就是中国的非居民纳税人，其纳税义务就会不同，仅就其来源于中国境内的所得以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。因此，外资在中国设立营业机构也有税收筹划的空间。
二、总分支机构的筹划
按照新企业所得税法第五十条第二款的规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。第五十二条进一步规定，除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。这样，企业在生产经营规模扩大。需要设立新的营业机构时，采取设立分支机构就会较为有利。由于分支机构不具有法人资格，就可以与总机构合并纳税，可以享受盈亏互补的好处，减少当期的应纳税所得额，达到少交企业所得税的目的，或者至少可以获得资金的时间价值。而企业如果采用设立独立的具有法人资格的营业机构如子公司，那么；子公司设立初期的亏损就不能冲抵母公司的盈利，母公司的应纳税所得额就会比设立分公司时大，当期缴纳的税款就会较多，占用企业的资金也越多。因此，一般说来，在新企业所得税法下，设立分公司较设立子公司更为有利。
三、计税依据的筹划
计税依据的确定较复杂，其筹划空间较大，也是企业所得税税收筹划的重点。按照新企业所得税法的规定。企业所得税的计税依据为应纳税所得额。应纳税所得额是企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。因此，企业所得税计税依据的筹划又可以分为收入的筹划、扣除的筹划和亏损的筹划。
(一)收入的筹划
收入的筹划包括两个方面：1推迟收入的实现时间，以获得资金的时间价值。按照新企业所得税法，收入包括企业的货币形式收入和非货币形式收入，具体分为销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息和红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入和其他收入。实施条例第二章第二节第十二条和第十六条对收入进行了具体规定，特别是对股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入明确规定了收入确认的时点，这就为收入的税收筹划提供了依据和空间。比如，让被投资方推迟作出利润分配决定的日期，就可以推迟股息、红利等权益性投资收益的确认时间；推迟借债合同中债务人应付利息的日期，就可以推迟利息收入确认时间；推迟合同约定的承租人应付租金的日期，就可以推迟租金收入确认时间；推迟合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期。就可以推迟特许权使用费收入确认时间；推迟实际收到捐赠资产的日期。就可以推迟接受捐赠收入确认时间；推迟企业分得产品的日期。就可以推迟采取产品分成方式取得收入的确认时间。推迟这些类型收入的确认时间，无疑会推迟缴纳企业所得税，相当于企业从税务局那里取得了一项无息贷款，使企业获得了资金的时间价值。2减少收入额，以降低计税依据。这主要是充分利用免税收入的规定。按照新企业所得税法，企业的免税收入包括国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益、在中国境内设立机构或场所的非居民企业从居民企业取得与该机构或场所有实际联系的股息及红利等权益性投资收益、符合条件的非营利组织的收入。因此，企业应充分利用这些免税收入的规定，在经营活动一开始就应进行筹划，争取这些免税收入规定。
(二)扣除的筹划
企业所得税扣除的筹划空间较大，也是计税依据筹划的重点。扣除的筹划策略也主要包括两点：1增加扣除。比如，按照实施条例第三十五条的规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。企业应该充分利用这些规定，为职工安排好福利方案。2合理安排扣除的时间。若假设在一个较长时期如十年时间，或者企业存续的整个期间内。企业的总扣除额不变，那么，如何安排每个纳税年度的扣除额，其税收筹划效果就可能不同。一般说来。在企业亏损时，减少当期扣除较为有利；在企业盈利时，增加当期扣除，可获得更多的资金时间价值。比 如，按照实施条例，固定资产最低折旧年限大大缩短，企业在利润较高时，就应该考虑按照实施条例允许的最低折旧年限计提折旧，增加当期扣除，以减少当期应纳税所得额。再如。实施条例规定发出存货的计价方法包括先进先出法、加权平均法和个别计价法，这也为发出存货的成本扣除提供了筹划的空间。一般来说，在通货紧缩时。若企业盈利，则采用先进先出法有利于减少当期应纳税所得额；在通货膨胀时，若企业盈利。采用加权平均法和个别计价法，可能更加有利于减少当期应纳税所得额。
(三)亏损的筹划
按照实施条例第十条的规定，新企业所得税法所称的亏损。是指企业依照企业所得税法和实施条例的规定，将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。新企业所得税法第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转。用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。因此，合理确定企业的亏损额，显然可以获得一定的税收利益。一般情况下，企业如果能够预测亏损当年后五年内的盈利额可以弥补当年的亏损，那么，能够扩大当年的亏损显然是有利的。这就要求进行有效的税收筹划。首先，要推迟收入的确认；其次，要准确核算和增加不征税收入及免税收入额；最后，要尽量增加当期扣除。其中，值得注意的是，新企业所得税法明确将免税收入作为了亏损额的减除项，如国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益、在中国境内设立机构或场所的非居民企业从居民企业取得与该机构或场所有实际联系的股息及红利等权益性投资收益等都是免税收入，可在计算亏损额前剔除，在亏损筹划时充分利用这一点也非常重要。
四、税率的筹划
税率的筹划无外乎尽量降低企业适用的税率。这就要求企业根据新企业所得税法的低税率优惠来进行筹划。新企业所得税法的低税率优惠包括对小型微利企业和高科技企业的低税率优惠。按照新企业所得税法和实施条例的规定，小型微利企业适用20％的税率，国家需要重点扶持的高科技企业适用15％的税率优惠。小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：1工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；2其他企业。年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1 000万元。国家需要重点扶持的高科技企业是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：1产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；2研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；3高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例不低于规定比例；4科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例；5高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。因此，当企业的规模刚刚要超过小企业标准时。就要注意进行筹划，尽量享受小型微利企业和高科技企业的税收优惠。特别是小型微利企业年度应纳税所得额的筹划，还存在一个临界点的问题。即：若企业年度应纳税所得额刚刚达到30万元，比如30.1万元，就要按照全额缴纳25％的企业所得税；若企业减少0.1万元应纳税所得额，就可以按照20％来缴纳企业所得税。因此，当企业应纳税所得额达到30万元这个临界点时就必须认真筹划。经计算，只有当企业的年度应纳税所得额超过32万元时。企业多得的2万元利润才能够抵补多交的所得税，若企业的年度应纳税所得额超过30万元而小于32万元，那么企业的税后利润反而会小于年度应纳税所得额为30万元时的税后利润。因此。对于小型微利企业来说，当年度应纳税所得额接近30万元时，使应纳税所得额为30万元最有利i若不能为30万元，必须使应纳税所得额超过32万元才划算。
五、税收优惠的筹划
新企业所得税法的税收优惠出现了较大的变化，将原来以地区性优惠为主，转向以产业优惠为主。这主要体现在对高科技企业的税收优惠、农林牧渔业项目的所得优惠、国家重点扶持的公共基础设施优惠、环境保护节能节水项目优惠、技术转让所得优惠、研究开发费用的加计扣除优惠、环境保护、节能节水、安全生产等专用设备投资抵免优惠、创业投资企业投资抵扣税收优惠、技术进步加速折旧优惠、资源综合利用优惠等方面。这就要求企业在投资规划时，要充分考虑生产经营方向是否会有税收优惠。并积极创造条件，充分利用这些税收优惠，达到国家税收优惠的政策鼓励效果。同时节省税收。
《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称新税法）和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例）将于20**年1月1日起施行。根据新税法第五十七条规定，现对企业所得税优惠政策过渡问题通知如下：
一、新税法公布前批准设立的企业税收优惠过渡办法
企业按照原税收法律、行政法规和具有行政法规效力文件规定享受的企业所得税优惠政策，按以下办法实施过渡：
自20**年1月1日起，原享受低税率优惠政策的企业，在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率。其中：享受企业所得税15%税率的企业，20**年按18%税率执行，20**年按20%税率执行，**年按22%税率执行，2011年按24%税率执行，2012年按25%税率执行；原执行24%税率的企业，20**年起按25%税率执行。
自20**年1月1日起，原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从20**年度起计算。
享受上述过渡优惠政策的企业，是指20**年3月16日以前经工商等登记管理机关登记设立的企业；实施过渡优惠政策的项目和范围按《实施企业所得税过渡优惠政策表》（见附表）执行。
二、继续执行西部大开发税收优惠政策
根据国务院实施西部大开发有关文件精神，财政部、税务总局和海关总署联合下发的《财政部、国家税务总局、海关总署关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》中规定的西部大开发企业所得税优惠政策继续执行。
三、实施企业税收过渡优惠政策的其他规定
关键词：新所得税法；必要性；影响；特点
一、所得税新税法出台的必要性和出台时机。
国际上，对内、外资企业实行不同的税收制度的国家非常少。我国实行改革开放以后，为了引进外资，企业所得税按内资、外资企业分别立法，外资企业适用1991年第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，内资企业适用1993年国务院的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。两套税制并存多年，立法位阶不同。
改革开放以来，我国的 经济 建设与 发展 取得了举世瞩目的成就，经济建设的快速发展进一步增强了国力，人民的生活水平有了明显的提高，为以后的发展奠定了良好的基础。但是，目前经济结构矛盾突出，经济增长方式粗放，人与 自然 的矛盾更加突出，就业压力很大，长期积累的矛盾开始显现。特别是以往内资税法、外资税法差异较大，造成企业之间税负不平，对外资企业偏松、内资企业偏紧，内资企业平均税负达25%左右，外资企业平均实际税负仅为15%左右，内资企业高出外资企业近10个百分点，各类企业面临的制度差异，破坏了公平竞争的市场经济基本原则。事实上，不仅内、外资企业税收待遇不同使外资企业在竞争中处于有利地位，而且，外资企业之间、内资企业之间也存在众多的税收待遇上的差别。尤其我国加入世界贸易组织以后，公平竞争的思想日益深入人心，许多专家和内资企业对外资企业享受的“超国民待遇”愤愤不平，要求公平税负，平等竞争的呼声很高。同时以往企业所得税优惠政策存在较大漏洞，扭曲了企业经营行为，造成国家税款的流失。正是在内外条件发生变化条件下，需要针对新情况及时完善和修订。以部门规范性文件的许多重要税收政策，也需要及时补充到 法律 中。同时企业的整体效益近年来较大的提高，财政收入保持了较好的增长势头，借鉴国际税制改革经验，在这样的形势下进行企业所得税改革，国家财政和企业的承受能力都比较强，是改革的有利时机，为新税法的立法提供了必要的出台时机，新《企业所得税法》也因时而生。
二、新企业所得税法颁布产生的深远影响。
中共十六届三中全会确定了分步实施税制改革的方针，提出“统一各类企业税收制度”。这次企业所得税统一是我国整体税制改革的不可分割的重要组成部分，也是税制建设发展的自然结果。是
三、新 企业 所得税法实施特点
新税法改革的指导思想是：根据 科学 发展 观和完善社会主义市场 经济 体制的总体要求，按照简税制、宽税基、低税率、严征管的税制改革原则，借鉴国际经验，建立各类企业统一适用的科学、规范的企业所得税制度，为各类企业创造公平的市场竞争环境。在这样的指导思想下，新企业所得税法具有以下特点：
1.层次清晰、内容细致。1991年开始施行的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》全文共30条，文中制定了大量的税收优惠政策。1994年开始实施的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》全文共20条，比较简洁。新的《中华人民共和国企业所得税法》全文共8章60条。与两个旧的内、外资企业所得税相比较，新企业所得税法分层次地规定了各方面的税收要素，而且考虑了国内、国际经营的实际情况。如果从条款数量上比较，新法条款数量比两个旧法条款数量的总和还多，说明新法层次更清晰、内容更细致、规定更全面、更便于操作。
2.税基比较宽。 原企业所得税暂行条例规定，“ 法律 、行政法规和国务院有关规定给予减税或者免税的企业，依照规定执行。”留下了减免税的口子，导致以后减免税的规定越来越多。原外商投资企业和外国企业所得税法除规定据实扣除成本、费用和损失以外，还规定了区域性税收优惠、普遍适用于生产性企业的税收优惠和特殊的导向性税收优惠。这些规定在一定程度上导致了对所得税税基的侵蚀。中共十六届三中全会决定确立了“宽税基”的原则，新的企业所得税法首先规定纳税人为企业和其他取得收入的组织，沿用了原企业所得税暂行条例的规定，纳税人比较普遍。其次在第四章用12条明确规定了税收优惠的方向、内容和权限，较好地控制了税收优惠的规模和范围，避免侵蚀税基现象的发生，确保实现“宽税基”的原则。
3.政策导向明确。 新的企业所得税法在企业所得税的不同环节，采取多种方式体现了国家治税思想。第一，在第4条规定：企业所得税的税率为25％，比旧条例低8个百分点。体现了低税率原则，实现了降低企业税负的目标。第二，在第9条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在 计算 应纳税所得额时扣除。体现了国家鼓励企业支持公益事业的活动。第三，为了避免重复征税，新的企业所得税法把国内企业符合条件的股息、红利等权益性投资收益列为免税收入，规定企业来源于境外的应税所得在国外已缴纳的税收可以进行抵免。第四，税收优惠重点扶持和鼓励需要发展的产业项目，包括农、林、牧、渔业，重点公共基础设施，环保节能，小型微利企业，扩大就业、高新技术和风险投资等，所有从事国家鼓励产业的企业都会成为最大的受益者。第五，实行直接优惠与间接优惠相结合的税收优惠政策，新企业所得税法中有12条是关于税收优惠政策的规定，其中5条采纳了有条件的间接税收优惠的方式，能够更好地实现国家税收政策的导向作用。
关键词：家居行业；预收租金；税金；会计处理
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1006-4117（2012）02-0128-01
中国自改革开放以来，家具流通行业也获得了快速发展，如红星美凯龙、居然之家等国内家居卖场在近几年发展势头很快。家具商场最常见的模式就是收取商户的租金，这种方式操作起来简单方便，可操作性强。对于预收租金发生的营业税、所得税新旧政策及会计准则规定是有差异的，现分析如下：
一、关于预收租金涉及的营业税
（一）修订前的营业税政策根据财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知（财税[2003]16号）中第五条关于纳税义务发生时间问题规定： 单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款（包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等，下同），其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。根据政策的规定营业税的纳税义务发生时间应按权责发生制原则确认，同会计上收入的确认是相同的。在会计处理上，收到预收的租金时按会计制度规定确认为预收款项，符合收入确认条件时再确认收入，同时按照确认的收入计提相应的营业税。
（二）新的《营业税暂行条例》自2009年1月1日起开始实施。根据新修订的《营业税暂行条例》第十二条规定：营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。《营业税暂行条例实施细则》（财政部令2008 年第52 号）第二十五条第二款规定：纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，根据修订后的营业税政策纳税人发生预收租金时，必须在收到租金的当天按照租金的金额计提营业税并在次月的纳税期限内完成缴纳工作，而不能按照会计制度的规定分期确认。在会计处理上，一次性缴纳的税款可以计入应交税金的借方，按照会计制度的规定分期确认收入时再按收入的金额计算当前应承担的营业税，同时确认相应的营业税金及附加。
通过以上分析我们可以看出，在2009年1月1日之前预收租金营业税的纳税义务发生时间是按照会计制度的规定来要求的，税法的规定和会计处理是一致的。在2009年1月1日以后，税法的规定发生很大的变化，营业税的纳税义务发生时间为收到预收款的当天，这样也导致会计处理同以前相比发生变化。
二、关于预收租金涉及的企业所得税
（一）新的企业所得税实施前，《企业所得税暂行条例实施细则》（财法字[1994]3号）第五十四条规定。纳税人应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。根据《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发[1997]191号）第七条规定，关于一次性收取或支付租赁费的处理：对纳税人超过1年以上的租赁期，一次收取的租赁费，出租方应按合同约定的租赁期分期计算收入，承租方应相应分期摊销租赁费。从上述规定中可以看出税法的规定和会计制度的要求是一致的，即按照权责发生制的原则确认收入。
（二）新的企业所得税实施以后（2008年1月1日）规定：
企业所得税法规定：根据《企业所得税法实施条例》第九条：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
根据《实施条例》第十九条第二款规定：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）对租金收入确认问题作了进一步明确，即根据《企业所得税法实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内分期均匀计入相关年度收入
通过以上文件可以看出，税法对收入计算企业所得税的时点，还是以权责发生制为原则的，在权责发生制这个大的原则下，对部分收入计算缴纳企业所得税的方法单独做了规定，如根据《实施条例》第十九条第二款规定，租金收入需在合同约定的付款日期确认收入实现，计算缴纳企业所得税。国税函〔2010〕79号的《若干税收问题的通知》中针对租赁期跨年度，且租金提前一次性支付的情况作了进一步的明确，对这种情况可以根据收入与费用配比的原则，在租赁期内分期均匀计入相关年度收入。
会计确认收入的实现以权责发生制为原则，这一点同企业所得税法规定的原则是一致的。但在租金收入方面会计准则和税法规定存在着截然不同的差异，税法是以“合同约定的付款日期”来确认收入的实现，如果合同约定租金收入年初一次性支付，那按照税法要求必须在年初确认全部收入，并按全部收入为基础计算应纳税所得额。按照这种做法，企业的所得税税负会不平衡，出现前重后轻现象。如果租赁期跨年度，且租金提前一次性支付的情况，则可以在租赁期内分期均匀计入相关年度收入，这样和会计确认的原则和方法是一致的。
通过以上的分析，我们可以看出会计准则和税法在收入确认的总原则是相同的，都主张采用权责发生制，但在具体的方面税法有自己特殊的规定。在家具流通行业很多企业都是采取收取租金的方式，或者租金和扣点结合的方式来收取，当然一般会提前预收部分租金，对于这种情况需要特别注意会计处理和税收处理的不同。如何在实际操作中规避涉税风险，怎么处理才能符合税法的要求和会计准则的规定，建议企业根据自己的实际情况选择适合自身情况的租金收取方式。
关键词:新旧所得税法变化;企业;影响
中图分类号:F81文献标识码:A文章编号:16723198(2009)22018602
2008年1月1日起,我国正式实施新的《企业所得税法》(以下简称“新税法”),并先后了实施条例及各项通知。新税法实施已近两年,其整体在减轻内资企业税收负担水平、促进地区间税收政策环境公平统一的积极意义得到普遍认可,本文在此对新旧税法的不同点进行分析,并探讨企业应如何应对税法变化。
1 新税法的特点
参照国际通行做法,新企业所得税法体现了“四个统一”的原则:即内资企业、外资企业适用统一的企业所得税法;统一并适当降低企业所得税税率;统一和规范税前扣除办法和标准;统一税收优惠政策,实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。同时,新税法按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的要求,在税收优惠方面也作出了调整。
2 新旧税法的主要变化
2.1 税率下降,税负减少
新企业所得税法最大的变化莫过于税率的调整。新税法规定企业所得税的税率为25%,内资企业税率由33%下降至25%,降低了8个百分点。不仅使企业的实际负担降低了,而且使内资企业获得和外资企业一样的税率,将外资企业与内资企业拉到了相同的起跑线上。由于原税法在内资企业、外资企业差异较大,对外资企业偏松、内资企业偏紧,造成内外资企业之间税负不平、苦乐不均。根据全国企业所得税税源调查资料测算,原内资企业平均实际税负为25%左右,外资企业平均实际税负为15%左右,内资企业高出外资企业近10个百分点,使内资企业在市场竞争中处于不利地位,新税法统一了税收待遇、促进内外资企业的公平竞争;内资企业的实际负担降低了,为企业注入了强劲的发展动力。据统计,在2008年,国家承担了约900多亿元的减税成本。因为税率的下降,税负的减少,可使企业把节约的税收用于企业的技术改造,大大增强公司的发展后劲。
2.2 工资税前扣除增加,合理的工资薪金支出准予中除
现行企业所得税法实施条例第三十四条规定:企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。原税法规定:纳税人支付给职工的工资,按照计税工资扣除,纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费,分别按照计税工资总额的百分之二、百分之十四、百分之一点五计算扣除。内资企业原税前工资扣除标准为每人每月1600元,超过部分不能在税前扣除,相应的职工教育经费、工会经费和职工福利费等都按计税工资的相应比例计提,超过部分进行纳税调增。
新税法取消了计税工资制度,企业真实合理的工资支出都可在税前据实扣除,并且规定对企业的职工福利费、工会经费、职工教育经费支出调整为按照“工资薪金总额”的14%、2%、2.5%扣除,从而减少了所得税的税基,提高企业的税后净利。由于原计税工资相对较低,多数企业每年都必须缴纳因工资总额超计税工资、三项附加费超标准而进行的纳税调增,从而在某种程度上抑制了企业为员工发放工资的积极性。新税法的实行后,不必按计税工资进行纳税调整,减轻了企业的税收成本,增加了企业的税后利润。
2.3 权益性投资收益为免税收入
根据原税法规定,当被投资企业适用的所得税税率低于投资企业时,企业应补缴税收差额;新税法明确规定符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。按新税法规定当被投资企业享受低税率优惠时,投资企业不必对投资收益补缴税差。
例如,投资企业税率为25%,被投资企业税率为15%,当年取得被投资企业分红100万元。原税法规定:投资企业应补所得税款11.76万元[100/(1-15%)*(25%-15%)];新税法规定:权益性投资收益为免税收入,不必征所得税。
由于该项税收政策变化,增加企业投资净收益,可激发企业的投资热情,进一步促进企业进行再投资,促进企业的发展状大,增强企业的可持续发展能力,从而提高企业的经济效益。
2.4 资本化标准提高
原税法规定:符合下列条件之一的固定资产修理,应视为固定资产改良支出:(1)发生的修理支出达到固定资产原值20%以上;(2)经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上;(3)经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途;
新税法中固定资产的大修理支出,是指同时符合下列条件的支出:(1)支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;(2)固定资产的使用年限延长2年以上。
新法中对于资本化的标准提高,政策趋于宽松,企业可以得到更多的税收利益。在新法中规定大修理支出必须达到固定资产计税基础的50%以上,意味着很少能有修理支出被定性为改良支出。企业发生的修理费支出,可以直接在当年税闪扣除,增加了扣除金额,减少了企业当年的所得税负担。
2.5 多项税收优惠政策变化,降低企业税收成本
(1)关于加速折旧的变化。
新税法规定企业的固定资产由于技术进步等原因,确需加速折旧的,可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法,实施条例也规定了运输工具、电子设备的最低折旧年限由5年分别缩短为4年和3年。旧税法中不允许采取缩短折旧年限的方法加速折旧,新法允许采用,规定最低折旧年限不得低于60%。在规定的范围内采用加速折旧法及缩短折旧年限,增加了税前扣除金额,减少了企业应纳税所得额,减轻了企业税收负担。
(2)研究开发费用加计扣除的范围扩大。
虽然原税法对技术开发费也进行加计扣除,但仅限于计入当期损益的技术开发费进行加计扣除,资本化的研究开发费用无法享受税收优惠;新税法及条例对研究开发费用的扣除规定:《企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第95条规定:“企业所得税法第三十条第(一)项所称研究开发费用的加计扣除,是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定实行100%扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销”。研究开发费用加计扣除的范围扩大了,在一定程度上激发了企业开发新技术、新工艺、新产品的热情,从而有助于科技的发展。
(3)减计收入优惠不同。
主要是资源综合利用的税收优惠。新税法规定,企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》内的资源作为主要原材料,生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入,减按90%计入收入总额。我国原外资企业所得税法对资源综合利用没有专门的税收优惠规定,而内资企业利用废水、废气、废渣等刻物为主要原材料进行生产的,则有5年内减征或免征所得税的规定。亲税法将定期直接减免的税收优惠方式方转变为减计收入这种更为科学合理的税收优惠方式。
2.6 增加两类优惠利率
(1)小型微利企业优惠利率。为更好地发挥小企业在自主创新、吸纳就业等方面的优势,利用税收政策鼓励、支持和引导小企业的发展,新税法规定对小型微利企业实行20%的优惠利率。
(2)高新技术企业优惠利率。新税法规定国家需要重点扶持的高新技术企业,减按15%的税率征收企业所得税。取消了原税法的地域限制,在全国范围内都适用。
2.7 业务招待费税前扣除政策变更
旧内资企业所得税法业务如待费税前扣除标准:企业发生与生产、经营直接有关的业务招待费,纳税人能提供真实有效凭证或资料,在下列限度内准予作为费用列支,超过标准的部分,不得在税前扣除:全年销售(营业)收入净额在1500万元及其以下的,不得超过销售(营业)净额的5‰;全年销售(营业)净额超过1500万元的部分,不得超过该部分销货净额的3‰。
新企业所得税法税前扣除标准:企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
税前扣除的比例增加,营业收入超过1500万元,税前扣除比例为5‰,大于原税法规定的3‰。
按原税法规定,如果企业的业务招待费开支在规定范围内,不必进行纳税调整;按新税法规定,即使企业的业务招待费在范围内(5%),其中的40%也必须进行纳税调增。
3 新税法对企业发展的影响
(1)统一内外资企业所得税,促进内外资企业公平竞争。公平竞争是市场经济的要求。解决目前内资、外资企业税收待遇的不同、税负差异较大的问题,实现公平税负,是新税法的主要目标。新税法着眼于企业间税负的公平,从税法、税率、税前扣除、税收优惠和征收管理等五方面统一了内、外资企业所得税制度,实现了内资企业与外资企业的所得税待遇一致,保证了内外资企业在公平的税收制度环境下的平等竞争,促进了统一、规范、公平竞争的市场环境。
(2)统一税收优惠政策,促进经济增长方式转变和产业结构调整。虽然原有的内资企业所得税和外资企业所得税都制定了一些鼓励向弱势产业投资的税收优惠政策,但是导向作用不明显。新的企业所得税法确定重点扶持高新技术企业,鼓励基础设施建设、鼓励农业发展及环境保护与节能,政策导向明确,有利于我国经济结构的调整,经济增长方式的转变。
(3)统一税前扣除标准,增强内资企业的市场竞争能力和自主创新能力。对于内资企业而言,新税法实施后,企业法定税率有较大幅度的降低,统一和规范了企业税前扣除标准,税收优惠政策实现了有效整合,内资企业的所得税负担将低于改革前的水平,有利于提高其市场竞争能力。
4 企业应对税法变化的策略
新税法的实施,在一定程度上减轻了企业的税收负担,为内外资企业的发展提供了一个公平的环境。另外,新税法在应纳税所得额计算、资产税务处理、税收优惠等方面规定的变化,也影响差企业的税收成本和企业效益。面对新旧税法的变化,企业应提升适应新税法的能力,关注与新税法相关的政策,研究与生产经营相关的政策法规,从本企业实际情况出发,充分利用新税法的各项优惠政策,找准投资方向及投资行业,全方位享受国家的相关税收优惠政策,做到依法纳税与提高企业经济效益两不误,努力促进企业的健康良性发展。
参考文献
[1]王征,王建新,彭表秀.统一企业所得税法对经济的影响[J].中国总会计师,2005,(10).
关键词：企业所得税法；变革；纳税筹划
企业开展所得税纳税筹划是以符合税收政策导向为前提的。依法进行纳税筹划是企业的正当权利之一，是成熟的市场经济中成熟的市场主体行为。
2008年1月1日起正式实施的《企业所得税法》使得企业进行所得税纳税筹划的环境和条件都发生了变化，在实践方面需要研究新的理论来指导。企业应在充分理解新企业所得税法的基础上进行合理的纳税筹划。
一、新《企业所得税法》变革的主要内容
1.统一并适当调低税率
新《企业所得税法》将对内、外资两种类型企业所得税率统一设为25％，使得各类企业承担相同税负，实现公平竞争。一是标准税率为25％；二是符合条件的小型微利企业税率为20％三是国家需要重点扶持的高新技术企业减按15％的税率征收企业所得税。四是非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳的企业所得税，适用20％的预提税率。多档优惠税率的规定是税收筹划的重要空间。
2.对纳税人和征收地规定的变化
新法取消了原内资企业所得法税法以“独立核算”为标准来确定纳税人的规定，而是直接以“企业和其他取得收入的组织”作为企业所得税的纳税人，也即以法人组织为纳税人
在征收地点方面，新税法对居民企业的界定采取了公司组建地(注册地)标准和实际管理机构所在地标准的双重标准。规定：除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业注册登记地为纳税地点。注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。
3.统一规范税前扣除办法和标准
新《企业所得税法》在费用扣除方面取消了以前的严格限制，很多成本费用都可以据实扣除，限额扣除的比例也作了较大的变动。具体来说，主要有：(1)取消对内资企业的计税工资限制，规定企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除；(2)统一捐赠的扣除办法，企业的公益性捐赠，在其年度会计利润总额12％以内的部分，准予扣除；(3)统一并提高研发费用的扣除标准，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以加计50％扣除，不受增幅比例的限制；(4)合理确定内外资企业广告费扣除比例，规定不超过当年销售(营业)收入15％的部分，准予扣除；(5)统一业务招待费列支标准，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的0.5％。总之，对内资企业而言，由于《新所得税法》出台导致的税负下降绝不仅仅是8个百分点，税前扣除标准的放宽使大量费用可以在税前扣除，应纳税所得额(税基)将有大幅度的下降。
4.转变了税收优惠的范围与方式
新税法统一了税收优惠政策，将税收优惠定为“产业优惠为主、区域优惠为辅”，并且不再按资本的来源给予税收优惠。产业优惠将替代原来的区域优惠成为主要的优惠方式，而产业优惠的范围涵盖了农林牧渔、公共基础设施、环境保护、节水节能、高新技术等多个领域。创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，还可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。
在优惠方式上，除了对特定产业实施的税收优惠外，无论哪个行业，只要是开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用、安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资、综合利用资源生产符合国家产业政策规定的产品、购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额等企业经营行为都可以享受到加计扣除、抵扣应纳税所得额、减计收入、税额抵免等多种形式的税收优惠。这些规定使过去只有少数企业才能享受的税收优惠以更灵活的方式被更多的企业享有，为更多企业实施所得税筹划开辟了空间。
二、企业所得税纳税筹划点分析
1.选择有利的组织形式
(1)公司制与合伙制的选择
新税法规定个人独资企业、合伙企业不缴纳企业所得税，只对其业主所得征收个人所得税。现代企业组织形式一般包括公司制和合伙制(包括个人独资企业)两种。我国对不同的企业组织形式实行差别税制，公司制企业的营业利润在企业课税环节缴纳企业所得税，税后利润以股息的形式分配给投资者，投资者又得缴纳一次个人所得税。而合伙制企业的营业利润不缴企业所得税，只按各个合伙人分得的收益征收个人所得税。可见投资者能通过纳税规定上的“优惠”而获得节税利润。投资者应综合考虑各个方面因素，确定是选择合伙制还是公司制。
(2)子公司与分公司的选择
设立子公司还是分公司，对于企业的纳税金额也有很大的影响。新所得税法统一以法人为单位纳税。不是独立法人主体的分支机构可以汇总缴纳所得税。也就是说，企业在设立分支机构时，设立的分公司可汇总纳税，设立的具有独立法人资格的子公司，则要分别独立缴纳所得税。如果组建的公司在初期阶段处于亏损状态的可能性比较大，那么组建分公司就更为有利，可以减轻总公司的税收负担；如果分支机构能够单独享受低税率的优惠(小型微利企业、高新技术企业等)，则盈利期间宜选择子公司形式，以获得低税率的好处。
2.从税率上进行纳税筹划
现行《企业所得税法》的税率有四档：基本税率25％，三档优惠税率分别为国家需要重点扶持的高新技术企业为15％，小型微利企业为20％，非居民企业20％，企业应尽可能创造条件以满足优惠税率的标准。
(1)高新技术企业的筹划
对于高新技术企业认定的具体指标有：拥有核心自主知识产权、研发费用占销售收入的比例、高新技术产品收入占总收入的比例、科技人员占职工总数的比例等，体现了新税法税收优惠向自主创新性企业倾斜。据此规定，企业所得税筹划的侧重点应从筹划高新企业的纳税地点转移到自主创新，设立自己的研发机构，组建稳定的研发队伍，自主开发新产品、新技术，制定中长期研发计划。
(2)小型微利企业的筹划
按照《企业所得税实施条例》的规定，小型微利企业分为小型微利工业企业和小型微利其他企业。前者同时满足年度应纳税所得额不超过30万元、从业人数不超过100人、资产总额不超过3000万元三个条件；后者同时满足年度应纳税所得额不超过30万元、从业人数不超过80人、资产总额不超过1000万元三个条件。因此，小型企业在设立时首先需认真规划企业的规模和人数，规模较大时，可考虑分立为两个独立的纳税企业；其次要关注年应税所得额，当应税所得额处于临界点时，
需采用推迟收入实现、加大扣除等方法，降低适用税率。
3.利用税前扣除规定进行纳税筹划
(1)公益性捐赠
新所得税法规定扣除的基数是企业的年度利润总额，原所得税法则为企业的年度应纳税所得额。而企业的年度利润总额根据会计方法的不同会有一定程度的差异，如存货计价、固定资产和无形资产摊销或减值损失的确认、以公允价值计量的金融资产损益调整等。例如，某公司2008年公益性捐赠为400万元，若当年利润为3000万，则可予以税前扣除的金额为360万；若企业改变固定资产或无形资产摊销的方法，通过对金融资产重新估值，调整增加价值，假设使利润上升为3500万，此时400万元(3500×12％=420)的公益性捐赠可以全额扣除。
(2)广告宣传费和业务招待费
企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除；企业发生的业务招待费，统一按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的0，5％。可见，上述两项费用都是以年度销售收入作为扣除限额的计算标准，因此企业可以考虑在广告宣传费或业务招待费发生较多时进行赊销或成立独立核算的销售公司，增加扣除基数。
(3)研发费用
企业为开发新技术、新产品、新工艺发的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。企业一方面可加大研发力度并单独核算研发支出，足额申报扣除，另一方面可以适当强化赀用化的研发支出，弱化资本化的研发支出，以获得及早扣除、递延纳税的收益。
4.充分利用税收优惠政策
(1)企业投资产业的选择
现行税法对于国家需要重点扶持的高新技术企业减按15％的税率征收企业所得税，创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的(含2年)，可按其对中小高新技术企业投资额的70％抵扣该创业投资企业的应纳税所得额。符合抵扣条件并在当年不足抵扣的，可在以后纳税年度逐年延续抵扣。这些规定都说明了国家的产业政策是扶植高新技术企业的发展，企业在进行纳税筹划时就要结合自身条件对这些规定加以充分利用。
(2)企业人员构成的选择
企业安排的残疾职工，按实际支付给残疾职工工资100％加计扣除，企业安排国家鼓励安置的其他就业人员(主要指劳动保障部门登记管理的未就业人员)按实际支付给该职工工资的50％加计扣除。企业应结合自身条件尽可能多的安排这样的职工就业，一方面这些职工为企业创造了利润，另一方面也有利于减轻企业的税收负担，同时还促进了整个社会和谐稳定的发展。
(3)一些经营行为的纳税筹划
2009 年我国企业可能将面临着更严峻的考验，而这无形中也增大了我国2009 年财政收支平衡的难度。保障国民经济增长、维持社会稳定、刺激消费以及投资基础建设都需要财政收入的支撑，而财政收入的来源主要是税收收入。基于这样一种形势，我们可以推测，2009 年税务机关的征管、稽查力度将趋于严格。
作为企业，逆势之中不仅需要在经营方面继续寻找新的增长点，还应密切关注国家宏观调控手段以及企业的税收政策。一方面要积极了解把握税收政策，及时对税收政策的调控做出快捷反应，降低企业的税收成本；另一方面密切关注税收政策并积极应对经济形势，防范可能面临的税收风险，将其落到实处。
2008 年我国的税收政策变化有些让人应接不暇，企业需要关注重点税种的政策变化及相关风险点。
增值税
为应对国际金融危机给我国经济发展带来的不利影响，努力扩大需求，促进企业设备投资和扩大生产，保持我国经济平稳较快增长，我国全面推行了增值税转型改革，规定自2009 年1 月1 日起，允许抵扣购进固定资产的进项税额。企业在操作实务中需注意此次增值税改革的几个重大的变化点以及可能给企业带来的风险。
1．抵扣范围。为堵塞因抵扣购进固定资产的进项税可能带来的税收漏洞，修订后的《增值税暂行条例》规定：与企业技术更新无关且容易混为个人消费的自用消费品（如小汽车、游艇等）所含的进项税额，不得予以抵扣。
另外，购进固定资产及其相关的运输费用均可抵扣。根据《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号），“自2009 年1 月1 日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资）或者自制（包括改扩建、安装）固定资产发生的进项税额，可根据新的《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。”
在此提醒企业应在取得增值税专用发票时及时进行认证，对于一些购进固定资产等的情况，如无法确定是否属于可抵扣范围，建议先进行认证，避免一些可抵扣项目因超期无法认证而不能抵扣的风险。
2．跨期抵扣。根据财税[2008]170号规定，“纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人2009 年1 月1日以后（含1 月1 日）实际发生，并取得2009 年1 月1 日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。”
这里有两层意思：一是允许抵扣的固定资产实际购进行为发生的时点问题。笔者认为，可以依据新增值税条例及实施细则中对于增值税纳税义务发生时间的规定来进行具体属期的判定。二是允许抵扣的固定资产进项税额扣税凭证须为2009 年1 月1 日以后开具、取得并经过认证的。对于有些企业为了获得抵扣而将原本在2008 年度发生的固定资产采购行为以退票方式重新在2009 年开具的情况，很可能为企业带来税收风险。
3．一般纳税人销售自己使用过的物品。对于使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4% 征收率减半征收增值税。对于使用过的其他固定资产，按照《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170 号）第四条的规定执行。
关于这一点提醒企业要注意两个问题：一是固定资产出售时适用的政策不但需要区分该项固定资产购入时的不同情况进行缴税，而且还要看企业出售时所开具发票的情况，如果企业开具增值税专用发票则不能按照4% 减半征收的优惠税率来缴税；二是对于购入固定资产的企业而言，无论所购买的是新设备还是旧设备，只要购入方能够取得该项固定资产的增值税专用发票，并符合条例中所规定的抵扣条件，均可按照相关政策进行认证及抵扣。
此外，降低了小规模纳税人的征收率。修定前小规模纳税人分为工业和商业两类，增值税征收率分别为6% 和4%。修定后的增值税条例对小规模纳税人不再区别工业和商业的适用税率，将征收率统一降至3%。
营业税
新颁布的《中华人民共和国营业税暂行条例》，需要引起企业注意的有两个问题：
第一，与《增值税暂行条例》衔接，将纳税申报期限也由10 天延长至15 天，并且进一步明确了对境外纳税人如何确定扣缴义务人、扣缴义务发生时间、扣缴地点和扣缴期限的规定。
第二，改变了原来条例中规定的营业税纳税人提供应税劳务的纳税地点。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第十四条规定，“纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。”这里有两层意思：一是营业税劳务应当在机构所在地进行申报纳税，改变了原条例中要求向“劳务发生地主管税务机关”申报的原则，这对于很多企业来讲应该说是更容易操作了；二是建筑业的劳务仍应继续在应税劳务发生地进行申报纳税。企业在实务操作中需注意区分不同情况分别适用不同政策，避免纳税风险。
企业所得税
2008 年1 月1 日起开始实施的新企业所得税法及实施条例，一直是企业高度关注的热点。提醒企业需要重点关注的有以下几点：
1. 税收优惠政策。企业要高度关注新企业所得税法的税收优惠政策并尽量用好用足。对于新企业所得税法体系下的税收优惠政策既有从2008 年起即宣告废止不再继续执行的政策，也有在符合一定条件下可以实施过渡的优惠政策，另外还有一部分是在新法体系下可以继续执行到期的优惠政策。企业需要关注的是优惠政策的具体内容、需要符合的条件、具体认定管理办法以及税法对企业财务核算方面的要求。
2. 工资薪金扣除。企业所得税法实施条例第三十四条规定，“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。”而日前的《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3 号）则对此做出了明确规定：合理的工资薪金是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金，并且给出了税务机关在对工资薪金进行合理性确认时可以依据的原则。该文件中对于工资和福利费范围的规定也是需要企业重点关注的内容。
对于企业而言，需要及时做出税收安排，即企业需制定规范的员工工资薪金制度，对实际发放的工资薪金，要及时代扣代缴个人所得税。而对于一些习
惯于以发放各种补贴代替工资的企业，则需要检视一下是否有必要对企业的工资制度做出相应的调整。在新企业所得税法体系下，根据国税函[2009]3 号文件的规定显而易见，企业如果能将各主要税种相关政策的变化是
企业需格外关注的。在用好优惠政策的同时，更要严控风险。
种补贴取消，代之以固定月薪的形式会更有利于降低税负水平。此外，对于企业发生的职工福利费，该文件中规定企业应该单独设置账册，没有单独设置账册准确核算的，将会面临税务机关核定的风险。
3. 捐赠支出税前扣除。企业所得税法及其实施条例对于企业发生的公益性捐赠支出做出了相关的规定，但大家对于亏损企业如何扣除一直有着不同的理解。日前，《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》( 财税[2008]160 号) 对此予以明确，“企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。”这里可以理解为，如果企业的利润总额是亏损，应不允许扣除公益性捐赠支出。这一点需要企业提早做好规划。
房产税
中华人民共和国国务院令第546 号宣布：自2009 年1 月1 日起， 原1951年公布的国务院令政财字第133 号《城市房地产税暂行条例》废止。自2009年1月1 日起，外商投资企业、外国企业和组织以及外籍个人，依照《中华人民共和国房产税暂行条例》缴纳房产税。至此，内外资企业将适用同样政策、同种方法进行计算缴纳房产税及城镇土地使用税，结束了内外资企业在房产税上的不同。外资企业需要对此加以关注。
财税[2008]152 号《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》明确了关于房产原值计税的规定。需要企业注意的是，对依照原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。对于一些企业有意通过在固定资产科目中少列原值从而少缴房产税的做法，今后将面临着调整及重新评估进行补税的风险。
契税
2009 年，也许有不少企业会考虑内部的重组。提醒有重组计划的企业应关注一下契税的政策变化。
