时间：2023-09-05 16:59:13
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇企业所得税法实施条例细则，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
【关键词】 视同销售 会计处理 会计准则 税法
视同销售是指在会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售，确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。由于货物（指有形动产，下同）视同销售在《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中都有明确规定，而新《企业会计准则》中只有是否确认为收入的问题，对视同销售无明确规定；同时又由于税法中的增值税暂行条例实施细则与企业企业所得税法实施条例下的视同销售的规定并不完全一致，因此，货物视同销售的会计处理令许多会计人员伤透脑筋。本文拟通过对税法与会计准则的详细解读，对如何做好货物视同销售业务的会计处理作一探讨。
一、理清增值税关于视同销售的相关规定
1、认定依据
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：将货物交付其他单位或者个人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
2、计税销售额确定依据
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。
二、理清企业所得税关于视同销售的相关规定
1、认定依据
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：用于市场推广或销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠；其他改变资产所有权属的用途。
2、计税销售额确定依据
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第三条规定，企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。
三、理清企业会计准则关于销售收入确认的相关规定
《企业会计准则第14号――收入》中规定了销售收入确认的五个条件：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
四、理清两税间视同销售规定的异同
由上可见，增值税暂行条例实施细则与企业企业所得税法实施条例下的视同销售的规定并不完全相同。
1、认定依据不一致
判断企业所得税视同销售主要考虑货物的所有权属。现行企业所得税法采用的是法人所得税的模式，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，没有改变资产所有权属的，不需要视同销售，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理，除此之外须作为所得税的视同销售处理。
而判断增值税视同销售主要考虑货物货物是自产、委托加工的还是外购的。假如将自产或者委托加工收回的货物用于在建工程、职工福利、个人消费等非生产性用途，为视同销售行；但货物若是外购货物，则是进项税额不得抵扣的行为，需要将进项税额转出。假如将货物用于投资、捐赠、利润分配等，则无论货物是自产、委托加工的还是外购的，均为增值税的视同销售行为。
由此可见，增值税的视同销售并不必然导致企业所得税的视同销售，有时两税关于视同销售的认定是一致的，而有时增值税认定为视同销售行为的企业所得税却不认定为视同销售，有时增值税不认定为视同销售行为的而企业所得税却认定是视同销售，需要认真区分。
2、计税销售额确定依据不一致
对于货物视同销售的计税价格，企业所得税中区分了自制与外购两种情况，而增值税不论自制与外购，计税价格的确定方法一样。企业所得税中自制的商品按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入，此规定与增值税基本一致，但不如增值税的具体，在实际操作时，自制商品视同销售，应参照增值税的计税价格，以保持二者税基上计量的一致性。
五、依税法与会计准则的销售收入认定差异进行会计处理
对照《企业会计准则》销售收入确认的五个条件，本文就常见的货物视同销售业务如何进行会计处理作如下分析。
第一，将自产、委托加工货物用于职工个人消费、交际应酬消费、投资和分配给股东或者投资者的，此类业务因能产生可准确计量的经济利益的流入，且货物所有权属发生转移，所以在会计、增值税和企业所得税上均应作为视同销售货物处理，会计分录如下：
借：应付职工薪酬――非货币利（收入+销项税额）
管理费用――业务招待费（收入+销项税额）
长期股权投资等（收入+销项税额）
应付股利（收入+销项税额）
贷：主营业务收入或其他业务收入（同类不含增值税价格或组价）
应交税费――应交增值税（销项税额）
（同类不含增值税价格或组价×增值税税率）
结转成本：
借：主营业务成本或其他业务成本（账面成本）
贷：库存商品或原材料等（账面成本）
例：某生产企业（一般纳税人）2011年9月将一批自制产品以福利形式分给本企业职工，该批产品账面成本150000元，同类市场价格200000元（不含税），适用的增值税税率为17%。则企业的会计分录处理为：
借：应付职工薪酬――非货币利 234000
贷：主营业务收入 200000
应交税费――应交增值税（销项税额） 34000
借：主营业务成本 150000
贷：库存商品 150000
第二，将自产、委托加工货物用于非增值税应税项目、用于职工集体福利，此类业务因货物所有权属没有发生转移，所以在会计和企业所得税上均不作为视同销售货物处理，但在增值税上应作为视同销售货物处理，会计分录如下：
借：在建工程（成本+销项税额）
应付职工薪酬――非货币利（成本+销项税额）
贷：库存商品等（账面成本）
应交税费――应交增值税（销项税额）（同类不含增值税价格或组价×增值税率）
例：某钢材生产企业（一般纳税人）2011年9月将一批自制产品用于本企业厂房建设，该批产品账面成本800000元，同类市场价格1000000元(不含税)，适用的增值税税率为17%。则企业的会计分录处理为：
借：在建工程――XX厂房工程 917000
贷：库存商品 800000
应交税费――应交增值税（销项税额） 170000
第三，将自产、委托加工、外购货物无偿赠送他人（与企业经营无关），此类业务货物所有权属发生转移，在增值税和企业所得税上均作为视同销售货物处理，但因相关经济利益不能流入企业，在会计上不确认收入，会计分录如下：
借：营业外支出――捐赠支出（成本+销项税额）
贷：库存商品等
应交税费――应交增值税（销项税额）（同类不含增值税价格或组价×增值税率）
同时，年度企业所得税汇算申报时要确认该笔业务视同销售收入、视同销售成本及按税法确认的捐赠支出额（收入+销项税额）。
例：某生产企业（一般纳税人）2011年9月将一批自制产品通过希望工程基金会捐赠给某学校，该批产品账面成本20000元，同类市场价格30000元(不含税)，适用的增值税税率为17%。则企业的会计分录处理为：
借：营业外支出――捐赠支出 25100
贷：库存商品 20000
应交税费――应交增值税（销项税额） 5100
同时，进行2011年度企业所得税汇算申报时要确认该笔业务视同销售收入30000元、视同销售成本20000元及按税法确认的捐赠支出额35100元。
第四，将外购货物用于职工个人消费，此类业务虽货物所有权属发生转移，但未增加企业所有者权益，所以在会计和增值税上不确认视同销售，但企业所得税上应作为视同销售货物处理，会计分录如下：
借：应付职工薪酬――非货币利（成本+进项税额转出）
贷：库存商品或原材料等（账面成本）
应交税费――应交增值税（进项税额转出）
同时，年度企业所得税汇算申报时要按其购入时价格确认该笔业务视同销售收入、视同销售成本。
第五，将外购货物用于非增值税应税项目（如自产产品用于在建工程），此类业务因货物所有权属没有发生转移，在会计、增值税和企业所得税上均不作为视同销售货物处理，会计分录如下：
借：在建工程
贷：库存商品或原材料等（账面成本）
应交税费――应交增值税（进项税额转出）
总之，从以上视同销售业务会计处理方法可以看出，企业会计人员要做好货物视同销售业务的会计处理，就必须对企业会计准则、增值税暂行条例实施细则与企业所得税法实施条例三者对视同销售认定存在差异进行仔细区分。
【参考文献】
[1] 中国注册会计师协会：税法[M].经济科学出版社，2011.
[2] 全国注册税务师执业资格考试教材编写组：税务实务[M].中国税务出版社，2010.
[3] 苏春林：纳税实务[M].清华大学出版社，2010.
[4] 盖地：企业所得税纳税实务指引[M].经济科学出版社，2010.
案例情况：中兴煤业集团公司(以下简称“母公司”)拟将一座新建商务楼(账面价值1000万元，公允价值1500万元)，投资成立一个专营餐饮、食宿、旅游等服务业务的全资大酒店(以下简称“子公司”)。该集团财务负责人向笔者咨询投资转出房地产涉及哪些税？缴纳哪些税？
一、投资入股方式
根据相关税收法律法规规定，企业以房地产对外投资，不需缴纳营业税及附加、土地增值税(房地产企业除外)，但必须缴纳企业所得税、印花税和契税。
（一）投资方——母公司纳税分析：1.营业税及附加。根据《财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）规定：“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。”母公司该项房地产投资行为，不征收营业税，也不需要缴纳城建税和教育费附加。2.土地增值税。根据《财政部国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）第四条规定：“单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”和第五条规定：“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。”由于母公司和子公司均不是房地产开发企业，因此该项房地产投资不需要缴纳土地增值税。3.印花税。根据《印花税暂行条例》第三条规定：“纳税人根据应纳税凭证的性质，分别按比例税率或者按件定额计算应纳税额。产权转移书据，立据人按所载金额万分之五贴花。”《印花税暂行条例施行细则》第五条规定：“条例第二条所说的产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。”《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号）规定：“财产所有权转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。”母公司与子公司书立的商务楼权属《产权转移书据》，母公司应按所载金额1500万元的万分之五计算缴纳印花税7500元（1500万元×0.5‰）。4.企业所得税。根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）第二条规定：“企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。”母公司的该项房地产投资业务属于非货币性资产对外投资，因此，应视同转让财产确认非货币性资产转让所得，计算缴纳企业所得税124.8125万元[(1500－1000－0.75)×25%]。以上分析，母公司共计应缴税费125.5625万元(0.75＋124.8125)。
(二)接受投资方——子公司纳税分析：1.契税。根据《契税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照条例的规定缴纳契税。”《契税暂行条例实施细则》第八条规定：“土地、房屋权属以下列方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税：（一）以土地、房屋权属作价投资、入股。”承受房地产权属的子公司，应按房地产投资价值1500万元的4%计算缴纳契税60万元(1500×4%)。2.印花税。根据上述印花税法律法规规定，母公司与子公司书立的商务楼权属《产权转移书据》，子公司也应按所载金额1500万元的万分之五计算缴纳印花税7500元（1500万元×0.5‰）。以上，子公司共计应纳税费60.75万元(60＋0.75)。“投资入股”方式纳税分析，母、子两公司共计应纳税费186.3125万元(125.5625＋60.75)。中兴煤业集团财务负责人听完笔者解答后，对于母公司不缴纳营业税及附加和土地增值税表示满意，但对于子公司需要缴纳60万元契税却不大乐意，随即提出子公司能不能不缴契税？笔者回答：如果采用上述投资入股方式投资房地产，根据相关税收法规规定，接受投资方必须缴纳契税。该财务负责人问：如果采用“资产划转”方式，母公司将商务楼权属无偿划转给子公司，是否可以不缴契税？笔者回答：中兴煤业集团公司作为母公司，将其房地产权属划转给所属全资子公司，属于同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转。根据《财政部国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号，以下简称“37号文”）第六条“资产划转”第二款规定：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”承受房地产权属的子公司无需缴纳契税。需要提醒，虽然承受房地产权属的子公司能够享受免征契税优惠政策，但由于母、子公司都是法人单位，所以，“无偿划转资产”业务，根据其他相关税收法律法规规定，划入方虽然无需缴纳契税，但却需要缴纳印花税和企业所得税；同时，划出方不但需要缴纳企业所得税和印花税，还需要缴纳营业税和土地增值税，显然增加了税负。
二、无偿划转方式
（一）资产划出方——母公司纳税分析：1.营业税及附加。根据《营业税暂行条例实施细则》第五条第（一）项规定：“单位和个人将不动产或土地使用权无偿赠送其他单位和个人，视同发生应税行为。”母公司将其商务楼权属无偿划转给子公司，属于赠送行为，应按视同销售不动产“应税行为”缴纳5％的营业税，并按照规定比例缴纳城建税和教育费附加。应缴纳营业税及附加为84万元［1500×5％×（1+7％+3％+2%）］。2.印花税。根据上述印花税法律法规规定，母公司与子公司书立的商务楼权属《产权转移书据》，母公司应按所载金额1500万元的万分之五计算缴纳印花税7500元（1500万元×0.5‰）。3.土地增值税。根据《土地增值税暂行条例》第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。”《土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。”《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕48号）规定：“细则所称的‘赠与’是指如下情况：（一）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务的人。（二）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。”母公司将其商务楼权属无偿划转给子公司的行为，不属于上述两种情况，故应缴纳土地增值税。因为商务楼是新建成的，所以房屋成新度应为100％，则计算土地增值税的增值额为415.25万元（1500－1000－84－0.75）。增值率为38.28％(415.25÷1084.75×100%)。增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率应为30%。因此，母公司应缴纳土地增值税为124.575万元（415.25×30％）4.企业所得税。根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定和《企业所得税法》第九条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”。《企业所得税法》第十条规定：“在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（五）本法第九条规定以外的捐赠支出”，以及《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定“：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：(5)用于对外捐赠。”母、子公司都是法人单位，因此，母公司无偿划转给子公司的商务楼权属，属于对外捐赠，权属已发生改变，应当视同转让财产，按划转资产公允价值与账面价值及所纳税费的差额确定应税收入，计算缴纳企业所得税。另外，母公司对子公司的无偿划转行为，在税法上视同直接捐赠，而且由于捐赠行为所发生的支出不属于公益性的捐赠，所以不能在企业所得税税前扣除。因此，母公司应全额计算缴纳企业所得税72.66875万元［(1500－1000－84－0.75－124.575)×25%］以上分析，母公司共计应缴税款281.99375万元(84＋0.75＋124.575＋72.66875)。
（二）资产划入方——子公司纳税分析：1.契税。根据37号文第六条“资产划转”第二款规定，子公司承受母公司无偿划转的商务楼权属，可不缴纳契税。2.印花税。根据上述印花税法律法规规定，母公司与子公司书立的商务楼权属《产权转移书据》，子公司也应按所载金额1500万元的万分之五计算缴纳印花税7500元（1500万元×0.5‰）。3.企业所得税。根据《企业所得税法》第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括(八)接受捐赠收入。”和《企业所得税法实施条例》第二十一条规定：“企业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。”第十三条规定：“企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。”子公司接受母公司无偿划转的商务楼权属，属于接受非货币性资产捐赠，应按公允价值1500万元确定捐赠收入额，并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税375万元(1500×25%)。
以上分析，子公司共计应纳税费375.75万元(0.75＋375)。以上是“无偿划转”方式纳税分析，母、子两公司共计应纳税费657.74375万元(281.99375＋375.75)。通过上述两种方式纳税分析比较，如果采用“无偿划转”方式转移房地产权属，母、子两公司共计应纳税费657.74375万元，比上述“投资入股”方式多纳税费471.43125万元(657.74375－186.3125)，其中：母公司多纳税费156.43125万元(281.99375－125.5625)、子公司多纳税费315万元(375.75－60.75)；显然，采用“投资入股”方式进行房地产投资节省税金最多。因此建议放弃“无偿划转”想法，采用“投资入股”方式。
作者：靳万一 任二营 单位：河南省平顶山市明审会计师事务所
（一）视同销售在增值税法中的相关规定 《增值税暂行条例实施细则》第四条规定：单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：将货物交付他人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
（二）视同销售在所得税法中的相关规定 《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。企业所得税法采用的是法人所得税的模式，因而缩小了视同销售的范围，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理。
（三）视同销售的综合解析 从税法规定中可以看出，增值税的视同销售与企业所得税的视同销售在范围与内涵上都存在差异。这种差异的根本原因是增值税的视同销售行为不仅强调货物的用途，还要考虑货物的来源；而所得税的视同销售行为，只强调货物的用途，与货物的来源无关。而在《企业会计准则》中，没有视同销售的问题，只有是否确认为收入的问题。企业所得税法规中，视同销售在会计处理时基本上都要确认收入，所得税法中认为的几种视同销售需要缴纳所得税，在会计上也需增加当期利润，因此在所得税法实施条例中无需强调其为视同销售业务处理。
二、视同销售业务会计处理
（一）货物用于在建工程、管理部门、无形资产开发、分公司（非生产机构）等 企业将货物用于在建工程、管理部门、无形资产开发及分公司（分生产机构）等，按企业所得税实施条例的规定，不再视同销售缴纳企业所得税。按增值税暂行条例的规定，对于企业的货物用于这些方面，还需视货物是自产的或委托加工收回的，或者是外购的而分别作销项税额和进项税额转出处理。
一是企业将自产的、委托加工收回的货物用于在建工程等的处理。这种情况下企业应按同类货物的平均销售价格或组成计税价格计算增值税的销项税额，按货物的成本结转，分类处理如下：
借：在建工程（或管理费用、研发支出等）
贷：库存商品
应交税费――应交增值税（销项税额）
二是企业将外购的货物用于在建工程等的处理。这种情况企业应将外购货物已抵扣的进项税额转出，按货物的成本结转，分类处理如下：
借：在建工程（或管理费用、开发支出等）
贷：库存商品
应交税费――应交增值税（进项税额转出）
（二）货物用于对外捐赠 企业将货物用于对外捐赠，按企业所得税实施条例的规定视同销售缴纳企业所得税；同时按增值税暂行条例的规定，对用于对外捐赠的货物，无论是自产或委托加工收回的，还是外购的货物在增值税上都视同销售作销项税额处理。在会计处理上按照收入准则，对收入的确认需要同时满足五个条件来判断，企业对外捐赠货物不符合确认收入的条件，因此在会计上不作收入处理。
［例1］光明家具公司为增值税的一般纳税人，增值税税率为17%，公司将自己生产的产品（课桌椅）500 套赠送给希望工程，市场价每套200 元，产品成本160 元。会计处理如下：
借：营业外支出 97000
贷：库存商品 80000
应交税费――应交增值税（销项税额） 17000
由上可以看出对外捐赠的货物的会计处理：一是会计上按成本转账；二是增值税上则视同销售按同类货物的平均销售价格或组成计税价格计算销项税额；三是企业所得税在年终进行企业所得税汇算清缴时，要进行纳税调整，确认视同销售收入100000 元，视同销售成本80000 元。另一方面，由于企业所得税法规定企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除，会计上计入“营业外支出”账户的捐赠支出97000 元，看其是否超过年度利润总额的12%，如果没有超过，可以在税前扣除，此时会计和税法处理一致，不需纳税调整；如果超过则超过部分不能税前扣除，需纳税调整。
（三）货物用于职工福利或个人消费 企业将货物用于职工福利或个人消费，按企业所得税实施条例的规定要视同销售缴纳企业所得税；在会计处理上符合收入确认条件将其确认为收入；按增值税暂行条例的规定，对于企业的货物用于职工福利或个人消费的，还要视货物是自产的或委托加工收回的，还是外购的而分别作销项税额和进项税额转出处理。
一是企业将自产的、委托加工收回的货物用于职工福利等的处理。这种情况企业应按同类货物的平均销售价格或组成计税价格确认收入，计算增值税的销项税额，分录如下：
借：应付职工薪酬
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
同时，结转成本：
借：主营业务成本
贷：库存商品
二是企业将外购的货物用于职工福利等的处理。会计和所得税的处理同上，但在增值税上，由于货物没有增值，应将外购货物已抵扣的进项税额转出，即贷记“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”。
（四）货物用于非货币性资产交换与对外投资 所得税法规定企业以非货币性资产对外投资时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行处理，并按规定计算资产转让所得或损失。所以，在所得税的处理上将货物进行非货币性资产交换和对外投资处理相同。会计上，企业以非货币性资产对外投资属于非货币资产交换。依据会计准则，如果交换具有商业实质且公允价值能可靠计量，在会计上确认损益，这与企业所得税处理一致；如果交换不具有商业实质且公允价值不能可靠计量，在会计上不确认损益，这与税收处理产生差异，需纳税调整。在增值税上，将货物用于非货币性资产交换和对外投资都要以其公允价值计算销项税额，而不论该货物是自产的（或委托加工收回的）还是外购的。
［例2］德顺家电公司为增值税一般纳税人，增值税税率为17%，企业将自产的家电产品对外投资，市价2000000 元，成本价1200000 元。
如果交换具有商业实质且公允价值能可靠计量，则会计上处理为：
借：长期股权投资 2340000
贷：主营业务收入 2000000
应交税费―― 应交增值税（ 销项税额） 340000
同时：
借：主营业务成本 1200000
贷：库存商品 1200000
会计处理与所得税处理一致，不需纳税调整。如果交换不具有商业实质且公允价值不能可靠计量，则会计处理为：
借: 长期股权投资 1540000
贷：库存商品 1200000
应交税费――应交增值税（销项税额） 340000
该情形与税法处理产生差异，需纳税调整，在视同销售收入项目填列视同销售收入2 000000元，在视同销售成本项目填列视同销售成本1200000 元。
（五）货物用于偿债、利润分配等方面 企业将货物用于偿债及利润分配，按企业所得税实施条例的规定要视同销售缴纳企业所得税；同时按增值税暂行条例的规定，对于用于偿债和作为给股东分配利润的货物，无论是自产或委托加工收回的，还是外购的货物，在增值税上都视同销售作销项税额处理；在会计处理上也需确认收入。
借：应付账款（或利润分配）
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
同时，结转成本：
借：主营业务成本
贷：库存商品
【关键词】视同销售，会计处理
一、税法中的视同销售行为
所谓视同销售，是指站在企业自身的角度看，企业没有发生销售行为，也没有资金的收付，但为了防止税收漏洞，按照税收法律的规定在征税时需按销售进行处理的一些行为。在我国税法中，最常见的是增值税的视同销售行为和所得税的视同销售行为。
（一）增值税的视同销售行为。依据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条的规定，单位或个体经营者的发生下列行为，视同销售：1.代销行为：包括受托代销和委托代销，均视为视同销售；2. 设有两个或以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售（用于生产就不算），但相关机构设在同一县 （市 ） 的 除外；3. 将自产或委托加工的货物用于增值税的非应税项目、用于集体福利或者个人消费者；4. 将自产、委托加工或者购进的货物对外投资、分配给股东或者投资者、偿赠送其他单位或者个人。
（二）所得税的视同销售。依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、 赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。具体来讲，企业资产发生下列行为属于所得税法视同销售行为：1.用于市场推广或销售；2.用于交际应酬；3.用于职工奖励或福利；4.用于股息分配；5.用于对外捐赠；6.其他改变资产所有权属的用途。 属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销 售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按公允价值确定销售收入。
二、会计准则中销售的确认
《企业会计准则第14号——收入》第2条，对收入界定为：企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其根本点是：收入的本质是企业经济利益的总流入。而这种经济利益的流入，并没有被限定为以货币资金的形式。既然是有经济利益流入企业当然这种流入应该是从企业外部流入的，体现的应该是企业与外部的关系。而企业内部资产存在形式的改变并不会给企业带来经济利益的流入。由此可以将税法中的视同销售通过分析其业务实质分为两类：具有销售实质的视同销售行为和不具有销售实质的视同销售行为。
具有销售实质的视同销售行为经济利益能够从企业外部流入主要有：1.将货物交付他人代销；2.视同买断形式下的受托代销；3.将自产、委托加工或购买货物作为投资提供给其他单位或个体经营者；4.将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；5.将自产或委托加工的货物或购买用于支付职工非货币性薪酬。上述第四种至第五种视同销售行为都会使企业负债减少间接导致企业经济利益的流入，会计上确认收入。
不具有销售实质的视同销售行为有：1.将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利；2.将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人；3.收取手续费方式受托代销。企业的这些销售行为，或者资产所有权属没有发生变化，或者所有权属发生变化，但是没有经济利益的流入，会计上不可以确认收入。
三、视同销售行为税法规定、会计处理比较
增值税和企业所得税中视同销售的主要差异是：1.增值税中的视 同销售，不仅强调货物的用途（内部还是外部使用），还要考虑货物的来源（自产、委托加工还是购买）。企业所得税中的视同销售，只强调货物的所有权属，与货物的来源无关；2.增值税中的视同销售 ，只强调货物，而企业所得税中的视同销售不仅包括货物，还包括财产和劳务。会计实务中收入的确认强调经济利益是否从企业外部流入，鉴于此，将如上的视同销售行为是否确认增值税、所得税收入、会计收入列表比较如下：
在发生以上业务进行会计处理时，在不违背会计准则的前提下，尽量和税法要求一致进行会计处理，如：将自产或委托加工的货物用于在建工程，则会计处理为：
借：在建工程
贷：库存商品 登记成本
应交税费—应交增值税（销项税） 按售价计算
又如：将企业的货物无偿赠送他人，会计处理为：
借：营业外支出
贷：库存商品
应交税费—应交增值税（销项税）
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部令第33号
《中华人民共和国企业所得税实施条例》第三十八条规定：企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分。《实施条例》中“非金融企业”有两种理解，一种理解是：“非金融企业”是指所有具有法人资格的企业、事业单位以及社会团体等，它不包括非法人的组织或机构和个人；另一种理解：“非金融企业”是指所有企业、事业单位以及社会团体等企业、组织或个人。从字面上理解，“非金融企业”是不包括非法人组织、机构以及个人，这就意味着：非金融机构向非法人组织、机构以及个人的借款利息支出税前是不允许扣除的。但在实际操作过程中，一些中小企业面临着融资难，融资成本高的困境，中小企业不得不通过民间借贷的方式融资，中小企业向个人借款的现象比较普遍，若其借款利息税前不允许扣除，这与税收公平性原则是背离的，这也成为中小企业发展过程中一种税收障碍。笔者认为：《实施条例》中“非金融企业”不仅包括具有法人资格的企业、事业单位、社会团体等，还应包括非法人组织、机构以及个人。其理由如下：
（一）《企业所得税法》“企业”定义中包括“中国境内设立的机构、场所以及外籍自然人”
《企业所得税法》中将企业分为居民企业和非居民企业。居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业；非居民企业是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。很显然，非居民企业包括外籍自然人，外籍自然人来源于中国境内的借款利息缴纳企业所得税后，支付利息的企业税前是可以扣除。若企业向国内居民个人借款，支付利息的企业代扣代缴个人所得税后，利息税前不能扣除。外籍自然人与国内居民同样都是来源于利息所得，前者适用企业所得税，税率20%，优惠税率为10%；后者适用个人所得税，税率20%，前者支付利息的企业税前允许扣除，若后者不允许扣除，从税收公平性原则上看：不符合公平性原则，也不符合《企业所税法》及实施条例的立法精神。
（二）民间借贷合法性是困扰着“民间借贷利息税前是否允许扣除”关键所在
非金融企业与非金融企业之间、非金融企业与个人之间的资金借贷属于民间借贷，依法受法律保护。根据《最高人民法院关于如何确认公民与企业之间借贷行为效力的批复》（法释[1999]第3号）规定：公民与非金融企业（以下简称企业）之间的借贷属于民间借贷，只要双方当事人意思表示真实即可认定有效。但是，具有下列情形之一的，应当认为无效：一是企业以借贷名义非法向职工集资的；二是企业以借贷名义非法向社会集资的；三是企业以借贷名义向社会公众发放贷款的；四是有其他违反法律、行政法规行为的。只要企业不存在上述四种情形之一的，其向个人借入资金的行为，以及个人将资金借贷于企业的行为，属于民间借贷，是合法的。
另外，根据《最高人民法院关于人民法院审理借款案件的若干意见》（法民发[1991]21号）规定：民间借贷的利率可以适当高于银行的利率，但最高不得超过银行同类贷款利率的4倍，4倍以内的利息依法受法律保护，超过部分不受法律保护。民间借贷的利率不得超过银行同类贷款利率的4倍。否则，超过部分法律依法不予保护。
非金融企业向职工个人、社会公众借款只要不是非法集资，符合合法性的前提，这种民间借贷是受法律保护，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分，就应允许税前扣除。
原《企业所得税暂行条例》第六条规定： 纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。原《企业所得税暂行条例》中“非金融机构”虽然没有明确是否包括个人，但主管税务机关在执法过程中事实上默许了非金融企业向个人借款利息支出在不超过金融企业同期同类贷款利息支出，税前允许扣除。这也是主管税务机关考虑到大部分中小企业存在内部职工集资或向其他个人借款的现象，职工集资、个人借款利息税前扣除采用类推或比照非金融机构执行的一种折衷办法。
笔者认为：非金融企业与非金融企借贷属于民间借贷行为，受到法律保护，《企业所得税法》也进一步明确了非金融企业与非金融企业之间借款利息税前允许扣除，那么，非金融企业与个人之间的借贷同样属于民间借贷行为，这种民间借贷行为在不违法的前提下，也受法律保护，其借款利息税前也应允许扣除。
（三）非金融企业向个人借款利息支出应取得何种合法凭证税前才允许扣除
由于现行的税收法律、法规没有明确非金融企业向个人借款利息可以税前扣除，导致个人从非金融企业取得的利息收入是否需要缴纳营业税也是一个非常有争议的问题。《国家税务总局关于印发，〈营业税问题解答（之一）〉的通知》中只对非金融机构取得资金占用费（利息）应缴纳营业税作出了明确的规定，即：非金融机构将资金提供给对方，并收取资金占用费（利息），如企业与企业之间借用周转金而收取资金占用费（利息），行政机关或企业主管部门将资金提供给所属单位或企业而收取资金占用费（利息），属于《营业税税目注释》规定的征收营业税范围，按“金融保险业”税目的征收营业税。各地税务机关根据这一解答类推得出结论：非金融机构以外的其他任何单位，或者个人将资金借贷给他人使用并收到利息或者资金占用费的，均构成营业税暂行条例及其实施细则所规定之贷款的营业税应税行为，其所取得的利息或者资金占用费收入，应当按照“金融保险业”税目计算缴纳营业税。笔者认为：个人借贷给非金融企业收取的利息应依法征收营业税并没有充足的法律、法规依据。
根据《中华人民共和个人所得税法》规定：个人取得利息、股息、红利所得应纳个人所得税；《个人所得税法实施条例》进一步明确：利息、股息、红利所得是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。因此，个人将资金贷与他人使用，或者转贷资金取得利息收入的，应当缴纳个人所得税。
非金融企业向个人借款，有的主管税务机关要求个人向所在地税务机关申报缴纳营业税，税务机关出具纳税凭证，并开具发票，同时，要求支付利息的非金融企业代扣代缴个人所得税，取得个人所得税的完税凭证，非金融企业依据这些合法、有效的凭证，据实列支向个人借款的利息，并在不超过按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予税前扣除，超过的部分进行纳税调整。有的主管税务机关只要求支付利息的非金融企业代扣代缴个人所得税，取得个人所得税完税凭证，在不超过按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予税前扣除。笔者认为：按照税收法定的原则，个人从非金融企业取得利息收入，不需要缴纳营业税，只需缴纳个人所得税，代扣代缴个人所得税的完税凭证就是非金融企业个人借款利息支出税前扣除合法、有效的凭证。
综上所述，非金融企业不仅应包括所有具有法人资格的企业、事业单位以及社会团体等，它还应包括非法人的组织或机构和个人；非金融企业向个人借款在不违法的前提下，取得了合法、有效地凭证，其利息支出不超过按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，税前应允许扣除，只有这样才能体现税收公平原则。笔者建议：主管税务机关应尽快出台相关法律、法规，以明确这个问题，否则不利于《企业所得税法》及其实施条例的贯彻和执行。
[关键词]租金收入；会计处理；企业所得税：营业税
一、租金收入的会计核算
《企业会计准则第21号――租赁》规定对出租人而言，在经营租赁下，出租企业应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内。对于经营租赁的租金，出租企业应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；出租企业发生的初始直接费用，应当计入当期损益，金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。
一些纳税人出租房屋、土地或其他设备等让渡资产使用权业务取得租赁收入，一般是按期收取租金收入的，但也有根据合同或协议规定一次预收若干期租金的情况。根据《企业会计准则第21号――租赁》预收租金收入按权责发生制原则分期确认收入。
二、租金收入的营业税纳税义务时间
自2009年1月1日起施行的修订后的《中华人民共和国营业税暂行条例》第十二条规定：营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(财政部令2008年第52号)第二十五条第二款明确规定：纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，纳税人收取的预收租金应在收到租金款的当天计征营业税。
笔者就营业税的新旧政策变化分析如下：
1.2009年1月1日前原政策规定：根据《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税(2003)16号)第五条规定：单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款(包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等，下同)，其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。(财税(2003)16号)第五条已在《财政部国家税务总局关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》(财税[2009]61号)中予以废止了。
2.由以上政策分析得出：
(1)2009年1月1日以后预收租金应该按照新规定在收到租金的当天一次性申报缴纳营业税。营业税纳税义务时间于会计处理不一致。
(2)2009年1月1日之前营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定。由此得出营业税纳税义务时间与会计处理一致。
三、租金收入的企业所得税纳税义务时间
1.2010年2月22日的国税函[2010]79号《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》规定第一条关于租金收入确认问题：根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。
根据此规定笔者认为：
(1)固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权租金收入，符合两个条件：交易合同或协议中规定租赁期限跨年度、租金提前一次性支付的，根据收入与费用配比原则，在租赁期内分期均匀计入相关年度收入。不符合上述两个条件的不能分期确认收入。跨期后收租金的规定未变，税收与会计上的租金收入仍有可能出现差异。但是国税函[2010]79号文仅仅对提前收取的租金收入确认政策进行了调整，而利息、特许权使用费仍然坚持按照实施条例所规定的合同约定的时间确认纳税义务发生时间。
因此，目前租金收入的纳税义务发生时间，体现了“权责发生制”+“纳税必要资金的原则”。如果跨期后收租金按照权责发生制原则纳税，企业缺乏纳税必要资金，因此纳税义务确定在根据合同规定收到租金时。
(2)2008年，所得税按照收付实现制(《实施条例》第十九条)，营业税依然按照权责发生制(财税[2003]16号文件)；现在，所得税改为权责发生制，而营业税改为收付实现制。两项政策均发生了变化。所以提前收取租金的营业税纳税义务发生时间同所得税纳税义务发生时间产生了差异。
2.国税函[2010]79号下发前租金收入的企业所得税纳税义务时间规定如下：
(1)2008年1月1日至国税函[2010]79号下发前《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十九条第二款规定：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
我公司2008年果汁生产车间建成并投产，2011年3月由于需要盖研发大楼，将果汁车间及其里面的设备予以拆除，并对拆除的设备进行了变卖，取得了收入。对方未要求开票，我方只打了收据进行确认。我方进行了固定资产清理。请问这项业务涉及的税收有哪些？我公司的处理有税收风险吗？（北京市常胜）
在线专家：
处置使用过的旧设备，由于是2008年购置的未抵扣过进项税，应按4%简易办法减半征收增值税，应开具普通发票。见：《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）以及《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函[2009]90号）。
结合您单位的情况，应注意以下两个问题：
一、应按上述分析计算缴纳增值税；
二、按上述政策规定及《中华人民共和国发票管理办法》第十九条的规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。
也就是说你单位产生了纳税义务，应按发票管理办法的规定开具发票，并不是开具收据。
如果你单位没有按前面的分析进行税务处理就存在风险。
市场原因造成的损失是否属于非正常损失？
专家您好：目前我们公司采购了一部分原材料由于市场的变化客户突然取消了订单，这部分的材料因为是为客户特别制作的，现在没有其他的用途，所以只能报废处理。像这样的情况：
1.是否属于增值税里面的非正常损失？
2.应该计入管理费用较好还是营业外支出较好？
3.进项税额是否需要转出？（河南省陈斌）
在线专家：
1.根据《增值税暂行条例实施细则》第二十四条：条例第十条第（二）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。而您上面的情况并不属于管理的原因，应该不符合增值税中的非正常损失的情况。
2.发生的经营业务以外的损失，应作为营业外支出核算。
3.由于不符合增值税中的非正常损失的情况，进项税不需要转出。
租赁问题
请问：1、我公司包租A公司房产，然后又转租给第三方，我公司如果收全部租金的话，是否需要就全部租金缴税？如果我公司能和第三方说通，第三方只是把差额部分交给我公司，其他的交给A公司，我公司能否仅收租金中的差额部分，然后就差额部分缴税？这部分如果被税局查处，有什么后果？
2、如果我公司和A公司签订的是代租合同，超出租金部分为我公司的招租费用，那么我公司是不是可以仅就差额部分缴税？（四川省赵庆）
在线专家：
1、从营业税的角度来看，是全额计税，没有差额计税的规定，因为，营业税法对于差额计税是单独例举说明的，没有例举的适用全额计税的情况，上述情况不在现行营业税差额列举的范围之内。所以，是全额计算营业税。并将收入并入应纳税所得额征收所得税。如出租方已缴纳房产税、土地使用税，对转租行为不再征收房产税、土地使用税。印花税，根据合同金额的千分之一缴纳。
如果按上述企业的操作进行差额处理，你单位取得的差额可以作为营业税的计算依据，这相当于提供了中介服务，由于另外的款项由A来收，A出具的发票，所以，差额部分由你单位交税是符合税法规定的。
2、代租合同，租金发票应由A公司出具，你单位以中介费计算营业税。这样就实现了差额计税的目的。
会计及税务处理
你好，我想问：公司去年销售的产品，现由于产品发生问题，需退回返修，那么请问后期发生的后续费用，（如：材料、工资、电费等）应怎样做会计处理，上回回答的是：让预先计入借：销售费用，贷：预计负债，实际发生时：借：预计负债，贷：原材料，问题是：这是现在发生了才知道。以前从来没发生过，总不能每卖一项产品，我都预计负债吧，再说我预计多少。按什么标准预计呢？到年底如当年没发生损失，又怎样办，需冲回吗？可也不能保证第二年不发生呀？怎么办？还有实际发生产品质量损失，是在年底算所得税时需要调整的项目吗？请尽快帮我解决。（吉林省王军）
在线专家：
对于很少发生返修业务的企业，如果没有计提预计负债，可以在实际发生时，将与返修有关的支出计入“销售费用”科目。而按现行会计准则的规定，公司的产品质量保证条款，应在保修期内计提预计负债，计提时，
（1）确认与产品质量保证有关的预计负债：
借：销售费用―产品质量保证
贷：预计负债―产品质量保证
（2）发生产品质量保证费用（维修费）：
借：预计负债―产品质量保证
贷：银行存款或原材料等
如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债―产品质量保证”余额冲销，不留余额；
借：预计负债―产品质量保证
贷：销售费用―产品质量保证
按会计准则的规定，企业应根据以前年度的维修记录，来预测质量保证支出，如果发生较小的质量问题，发生的维修费用为销售收入的1%；如果发生较大的质量问题，发生的维修费用为销售收人的2%。假如，根据公司技术部门的预测，本季度销售的产品中，80%不会发生质量问题；15%可能发生较小质量问题；5%可能发生较大质量问题，而企业当季销售收入为360000000元，则季度末计提360000000×（0×80%＋1%×15%＋2%×5%）＝900000（元）
借：销售费用900000
贷：预计负债900000
对于会计上计提的质量损失，如果没有实际发生或实际发生数额小于计提数，税法规定实际支出时准予在企业所得税前扣除，所以，没有发生时应全额作纳税调增，发生数小于计提数，应按差额作纳税调增。这是会计与税法规定口径不同产生的，是要在企业所得税汇算清缴时作纳税调整的。
捐赠和赞助
我企业向当地的武警支队捐助了20000元，年底汇算时用调整吗？如果发生的是赞助支出可以税前扣除吗？捐赠支出和赞助支出有什么区别？（马德）
在线专家：
直接捐赠是不可以在税前扣除的，应在所得税汇算清缴时作纳税调整。
企业所得税法第十条规定赞助支出不可以税前扣除。
企业所得税法第十条第（六）项所称赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。
企业所得税前可以按会计利润的12%扣除的只是公益性捐赠，超过此限额的部分以及直接捐赠不可以税前扣除。
具体内容见以下规定：
《中华人民共和国企业所得税法》第九条企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十一条企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
而赞助支出，根据《中华人民共和国企业所得税法》第十条在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（六）赞助支出；
以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十四条《中华人民共和国企业所得税法》第十条第（六）项所称赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。
关于外购增值税应税商品用于本企业生产产品的纳税问题
本公司研发及生产医疗器械，同时兼营试剂耗材的贸易。如果我们将外购的试剂耗材用于研发或者本企业自主产品的生产，外购试剂耗材是否需要按照“视同销售行为”计算缴纳增值税？
个人认为，本企业生产的产品也属于增值税应税范围，外购试剂耗材领用应该不用缴纳增值税；但是如果将外购的试剂耗材用于研发或者科研项目服务，是不是领用的试剂耗材对应的进项税金要做进项转出？（浙江省钱莉）
在线专家：
您的理解正确。用于研发，属于外购的货物用于增值税非应税项目，所以，进项税不可以抵扣，如已抵扣应作进项税额转出；如果是用于本企业自主产品的生产，属于外购的货物用于增值税应税项目，所以，外购的货物不能做相同销售处理。
增值税与营业税
你好，在会计实务中应怎样区分增值税与营业税的混合销售行为，同时兼营非增值税应税劳务又应该怎样区分？
我单位向一供应商购买相关设备同时由对方给我们提供对该设备的检测服务，对方在给我们提供发票时分别提供了设备的增值税专用发票与检测的服务类普通发票，请问我是可以具此认定对方属于兼营增值税应税行为？如不能，请问在实务中我们应该如何来区分？（江西省韩波）
在线专家：
混合销售行为是针对同一购买者，销售货物的同时提供非增值税应税劳务的行为。而兼营行为中销售货物和提供非增值税应税劳务是针对不同的购买者发生的。
销售相关设备同时提供检测服务，如果检测服务是销售设备时的一次，应作为增值税的价外费用，由销售方开具增值税发票；如果检测是针对销售以后期间进行的，与此次销售不是配套的，可以将检测作为服务业交营业税，这时，可以开具服务类发票。
企业所得税
我公司2010年“应付职工薪酬－－职工福利”年底账面余额有40多万元（年初是0），今年税务部门到我公司进行所得税汇算说40万元的职工福利要做纳税调增需缴纳企业所得税。请问此项业务合法吗？有相关的规定吗？（山东省楚淼）
在线专家：
税务机关的处理符合税法规定。按税法规定，企业实际发生的福利费支出在税法规定限额内的可以税前扣除，而从您前面的描述来看，企业计提多了40万，也就是说40万计入了成本费用，确并没有实际发生，所以，不可以税前扣除，应调增。
第一条为规范和加强非居民企业所得税源泉扣缴管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称税收征管法）及其实施细则、《税务登记管理办法》、中国政府对外签署的避免双重征税协定（含与香港、澳门特别行政区签署的税收安排，以下统称税收协定）等相关法律法规，制定本办法。
第二条本办法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内未设立机构、场所且有来源于中国境内所得的企业，以及虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的企业。
第三条对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。
第二章税源管理
?第四条扣缴义务人与非居民企业首次签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同或协议（以下简称合同）的，扣缴义务人应当自合同签订之日起30日内，向其主管税务机关申报办理扣缴税款登记。
第五条扣缴义务人每次与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时，应当自签订合同（包括修改、补充、延期合同）之日起30日内，向其主管税务机关报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》（见附件1）、合同复印件及相关资料。文本为外文的应同时附送中文译本。
股权转让交易双方均为非居民企业且在境外交易的，被转让股权的境内企业在依法变更税务登记时，应将股权转让合同复印件报送主管税务机关。
第六条扣缴义务人应当设立代扣代缴税款账簿和合同资料档案，准确记录企业所得税的扣缴情况，并接受税务机关的检查。
第三章征收管理
第七条扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付本办法第三条规定的所得时，应从支付或者到期应支付的款项中扣缴企业所得税。
本条所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。
扣缴义务人每次代扣代缴税款时，应当向其主管税务机关报送《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》（以下简称扣缴表）及相关资料，并自代扣之日起7日内缴入国库。
第八条扣缴企业所得税应纳税额计算。
扣缴企业所得税应纳税额=应纳税所得额×实际征收率
应纳税所得额是指依照企业所得税法第十九条规定计算的下列应纳税所得额：
（一）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额，不得扣除税法规定之外的税费支出。
（二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。
（三）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。
实际征收率是指企业所得税法及其实施条例等相关法律法规规定的税率，或者税收协定规定的更低的税率。
第九条扣缴义务人对外支付或者到期应支付的款项为人民币以外货币的，在申报扣缴企业所得税时，应当按照扣缴当日国家公布的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。
第十条扣缴义务人与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人负担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得后计算征税。
第十一条按照企业所得税法及其实施条例和相关税收法规规定，给予非居民企业减免税优惠的，应按相关税收减免管理办法和行政审批程序的规定办理。对未经审批或者减免税申请未得到批准之前，扣缴义务人发生支付款项的，应按规定代扣代缴企业所得税。
第十二条非居民企业可以适用的税收协定与本办法有不同规定的，可申请执行税收协定规定；非居民企业未提出执行税收协定规定申请的，按国内税收法律法规的有关规定执行。
第十三条非居民企业已按国内税收法律法规的有关规定征税后，提出享受减免税或税收协定待遇申请的，主管税务机关经审核确认应享受减免税或税收协定待遇的，对多缴纳的税款应依据税收征管法及其实施细则的有关规定予以退税。
第十四条因非居民企业拒绝代扣税款的，扣缴义务人应当暂停支付相当于非居民企业应纳税款的款项，并在1日之内向其主管税务机关报告，并报送书面情况说明。
第十五条扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应于扣缴义务人支付或者到期应支付之日起7日内，到所得发生地主管税务机关申报缴纳企业所得税。
股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的，由取得所得的非居民企业自行或委托人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。被转让股权的境内企业应协助税务机关向非居民企业征缴税款。
扣缴义务人所在地与所得发生地不在一地的，扣缴义务人所在地主管税务机关应自确定扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务之日起5个工作日内，向所得发生地主管税务机关发送《非居民企业税务事项联络函》（见附件2），告知非居民企业的申报纳税事项。
第十六条非居民企业依照本办法第十五条规定申报缴纳企业所得税，但在中国境内存在多处所得发生地，并选定其中之一申报缴纳企业所得税的，应向申报纳税所在地主管税务机关如实报告有关情况。申报纳税所在地主管税务机关在受理申报纳税后，应将非居民企业申报缴纳所得税情况书面通知扣缴义务人所在地和其他所得发生地主管税务机关。
第十七条非居民企业未依照本办法第十五条的规定申报缴纳企业所得税，由申报纳税所在地主管税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，申报纳税所在地主管税务机关可以收集、查实该非居民企业在中国境内其他收入项目及其支付人（以下简称其他支付人）的相关信息，并向其他支付人发出《税务事项通知书》，从其他支付人应付的款项中，追缴该非居民企业的应纳税款和滞纳金。
其他支付人所在地与申报纳税所在地不在一地的，其他支付人所在地主管税务机关应给予配合和协助。
第十八条对多次付款的合同项目，扣缴义务人应当在履行合同最后一次付款前15日内，向主管税务机关报送合同全部付款明细、前期扣缴表和完税凭证等资料，办理扣缴税款清算手续。
第四章后续管理
第十九条主管税务机关应当建立《扣缴企业所得税管理台账》（见附件3），加强合同履行情况的跟踪监管，及时了解合同签约内容与实际履行中的动态变化，监控合同款项支付、代扣代缴税款等情况。必要时应查核企业相关账簿，掌握股息、利息、租金、特许权使用费、转让财产收益等支付和列支情况，特别是未实际支付但已计入成本费用的利息、租金、特许权使用费等情况，有否漏扣企业所得税问题。
主管税务机关应根据备案合同资料、扣缴企业所得税管理台账记录、对外售付汇开具税务证明等监管资料和已申报扣缴税款情况，核对办理税款清算手续。
第二十条主管税务机关可根据需要对代扣代缴企业所得税的情况实施专项检查，实施检查的主管税务机关应将检查结果及时传递给同级国家税务局或地方税务局。专项检查可以采取国、地税联合检查的方式。
第二十一条税务机关在企业所得税源泉扣缴管理中，遇有需要向税收协定缔约对方获取涉税信息或告知非居民企业在中国境内的税收违法行为时，可按照《国家税务总局关于印发〈国际税收情报交换工作规程〉的通知》（国税发〔*〕70号）规定办理。
第五章法律责任
第二十二条扣缴义务人未按照规定办理扣缴税款登记的，主管税务机关应当按照《税务登记管理办法》第四十五条、四十六条的规定处理。
关键词：视同销售 会计准则 会计处理 企业所得税
一、视同销售行为的概念
视同销售，企业在会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售，确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。
二、税法上视同销售的规定
（一）增值税中视同销售的确认
根据《增值税暂行条例实施细则》规定，单位或个体工商户的下列行为，视同销售：将货物交付其他单位或者个人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
（二）企业所得税中的视同销售
企业所得税是对企业经营成果所得征收的一种税，自2008年1月1日起施行的《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
《企业所得税法》采用的是法人所得税模式，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司等作为内部资产处置，不视同销售。资产权属发生改变的，应按规定视同销售确定收入。
三、会计上视同销售的内容
在企业会计准则中，没有视同销售的说法，只有确认收入的问题。根据《企业会计准则第14号――收入》的规定， 收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。销售商品收入的确认，必须同时满足下列条件：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
四、视同销售在增值税，会计及企业所得税中的异同分析
（一）税法上视同销售与会计处理方法
目前视同销售行为的会计处理方法有两种，一是会计销售类，会计准则与税法无差别，在视同销售业务发生时按货物的公允价值确认收入并按税法规定计算增值税的销项税额，同时计算企业所得税。二是应税销售类，会计准则与税法有差别，在视同销售业务发生时按税法规定计算增值税的销项税额，但是却不确认收入而直接结转相关货物的成本，计算所得税时需要进行纳税调整。
（二）税法上视同销售，新企业会计准则确认收入，企业所得税也确认收入总结
1、将货物交付其他单位或者个人代销及销售代销货物
该行为符合增值税视同销售，计算销项税额。会计上确认收入，企业所得税也确认收入。具体分析：指委托方结合自己的营销策略，委托受托方代销货物。代销方式有视同买断与收取手续费两种。其中视同买断又分非包销形式的视同买断和包销形式的视同买断。非包销形式的视同买断，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方在发出商品时不应确认销售商品收入，在收到受托方代销清单时按合同或协议价格确认收入。受托方有定价权，视为自有商品的销售，以价差方式赚取收益。受托方在卖出商品既可确认收入。非包销形式的视同买断，委托方与受托方完全按正常商品购销行为进行会计处理。收取手续费方式，委托方在发出商品时也不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；受托方没有定价权，按委托方的合同或协议价销售，在有权收取手续费时确认收入。企业将资产移送时，因资产所有权发生改变，按规定视同销售确认收入。
2、将自产、委托加工或者购进的货物作为投资
具体分析：上述行为符合增值税视同销售，计算销项税额。并且属于非货币性资产交换，根据《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》指出换出资产为存货的，公允价值模式下应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号――收入》按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。《所得税法》规定：非货币性资产对外投资时，将其分解为以公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行处理，并按规定计算资产转让所得和损失，企业所得税确认收入。不满足的公允价值模式两个条件的，按账面价值模式换出存货不确认收入。企业所得税确认收入，计算所得税时进行纳税调增。
公允价值模式下：一是该项交换具有商业实质，二是公允价值能够可靠计量。举例：甲公司将自产产品对外投资，成本700万元，公允价值1000万元。
借：长期股权投资1170
贷：主营业务收入1000
应交税费-应交增值税（销项税额）170
借：主营业务成本700
贷：库存商品 700
账面价值模式下：举例说明，甲公司将自产产品对外投资，成本700万元，市场售价1000万元。
借：长期股权投资870
贷：库存商品 700
应交税费-应交增值税（销项税额）170
3、将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者：
上述内容是增值税视同销售，计算销项税额。同时，会计上确认收入，企业所得税也确认收入。会计账务处理：
借：应付股利
贷：主营业务收入
应交税费-应交增值税（销项税额）
4、将自产、委托加工的货物用于职工个人消费
上述内容：增值税上，计算销项税额。会计上应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额，并确认为主营业务收入，其销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。 同时企业所得税也确认收入。会计账务处理：
借：应付职工薪酬
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：库存商品
举例说明：某化妆品生产厂家2013年5月份以账面成本4万元的自产化妆品作为福利发放给本厂职，这批化妆品不含税售价分别为6万元化妆品的消费税税率为30%，增值税税率为17%，假设不考虑其他税费。
⒈发放工资
借：应付职工薪酬 7.02
贷：主营业务收入 6
应交税费――应交增值税（销项税额）1.02
2.借：主营业务成本 4
贷：库存商品 4
⒊计提税金
借：营业税金及附加1.8
贷：应交税费――应交消费税1.8
（三）税法上的视同销售，新的会计准则不确认收入，企业所得税也不确认收入总结
设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目将自产、委托加工的货物用于集体福利
上述1-3根据《企业会计准则第14号-收入》中收入的确认条件可以判断，商品的所有权并没发生转移，不能确认为收入，但是属于增值税的应税行为。根据《企业所得税法实施条例》资产权属未发生变化，属于资产的内部处置，所得税不视同销售，也不确认收入。企业按应税销售类进行会计账务处理：
移送货物一方
借：其他应收款――内部应收款
贷：库存商品
应交税费――应交增值税（销项税额）
接受货物的一方
借：库存商品
应交税费――应交增值税（进项税额）
贷：其他应付款――内部应付款
借：在建工程
贷：库存商品
应交税费――应交增值税（销项税额）
（四）税法上的视同销售，新的会计准则不确认收入，但企业所得税确认收入总结
将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或个人；将自产、委托加工的货物用于集体福利，交际应酬，市场推广，广告样品。
上述1-2在会计准则中没有明确规定会计处理方法，根据收入准则判断，其不符合收入确认原则，按应税销售法，即不确认收入但计算增值税及相关税金。企业所得税确认收入。会计账务处理：
捐赠赠送：
借：营业外支出
贷：库存商品
应交税费――应交增值税（销项税额）
集体福利，交际应酬：
借：应付职工薪酬
贷：库存商品
应交税费――应交增值税（销项税额）
举例分析：某服装公司2012年利润总额1000万元，通过非营利社会团体向某单位捐赠自产货物，同类不含税售价100万元，成本70万元。增值税税率为17%，所得税率25% 。会计处理：
借： 营业外支出 87
贷：库存商品70
应交税费――应交增值税（销项税额）17
所得税处理：应分解为视同销售和对外捐赠两项业务处理，调增所得税。本例中视同销售收入100万元，视同成本70万元，应调整应纳税所得额100-70=30万元。捐赠业务，捐赠扣除限额=1000×12%=120万元，实际捐赠额=70+70×17%=87万元，准予全额在税前扣除87万元。应纳所得税（1000+30）×25%=32.5万元
五、结束语
在对税法中的视同销售行为进行会计处理时，应按会计准则对其进行判断，确认会计处理时是否确认收入，同时按所得税法分析是否是所得税视同销售。，但所有的视同销售行为均应缴纳增值税。
参考文献：
[1]中华人民共和国增值税暂行条例 2008年11月5日修订
[2]中华人民共和国增值税暂行条例实施细则 2008年12月15日修订
[3]企业会计准则第7号――非货币性资产交换
[4]企业会计准则第2号――长期股权投资
[5]企业会计准则第9号――职工薪酬
[6]企业会计准则第14号――收入
关键词： 增值税； 视同销售； 会计处理
增值税视同销售货物行为，是指那些移送货物的行为其本身不符合《增值税暂行条例实施细则》中销售货物的定义即有偿转让货物的所有权，但在征税时要视同销售货物缴纳增值税的行为。目前对于增值税视同销售货物行为的会计处理有不同的观点，给会计工作带来了困惑。为此，笔者根据《企业会计准则第14号——收入》（2006）、《增值税暂行条例实施细则》和《企业所得税法实施条例》等规定，对增值税视同销售货物行为的会计处理进行探讨，以期对增值税会计研究有所裨益。
一、增值税视同销售货物行为不同观点下会计处理方法的比较
为保证增值税税款抵扣制度的实施，避免货物销售税收负担的不平衡，《增值税暂行条例实施细则》规定，“销售代销货物”等八种行为应视同销售货物，征收增值税。目前对于增值税视同销售货物行为的会计处理，存在着三种不同的观点：
（一）对增值税视同销售货物行为，会计核算上全部作为销售处理
这种处理方法是对税法上规定的视同销售货物行为，在发生当期全部确认销售收入，计算缴纳增值税，同时结转销售成本。如2007年全国会计专业资格考试辅导教材《中级会计实务》就采用这种处理方法。
这种处理方法的好处在于既保证增值税和所得税足额缴纳，又简便易行。但也存在比较严重的缺陷：
一是使“主营业务收入”、“主营业务成本”等账户虚增，导致会计信息失真。《企业会计准则第14号——收入》（2006）规定，销售商品收入必须同时满足“相关的经济利益很可能流入企业”等五个条件才能予以确认。众所周知，大部分视同销售业务，如将自产产品用于在建工程等，不会为企业带来真实的经济利益流入，如果将它们作为销售收入处理，将使“主营业务收入”、“主营业务成本”等账户虚增，不仅违反了会计信息真实、可靠的基本原则，而且误导了信息使用者。
二是没有真正理解《企业所得税法实施条例》有关条款的含义。目前持有这种观点的主要依据是《企业所得税法实施条例》第二十五条的规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。笔者认为，此条款的含义，仅在于规定企业对以上行为应视同销售货物计算缴纳有关所得税，保证企业及时足额纳税，并非规定以上视同销售货物行为，均应确认收入。
（二）对增值税视同销售货物行为，会计核算上全部按成本结转
这种处理方法是对税法上规定的视同销售货物行为，会计核算上都不作为销售处理，而是在发生当期均按成本结转，并视同销售货物，计算缴纳增值税。
这种处理方法较为简单，但存在会计信息失真的问题，即虚减当期收入和本年利润，导致与销售收入、本年利润相关的一系列财务指标如应收账款周转率、销售利润率等失灵；另外，由于本年利润虚减，也导致所得税的税基减少，对于应作为会计销售而只按成本结转的视同销售，如果在年末计算所得税费用时，未按其计税价格与成本的差额调增应纳税所得额，就难以保证这些业务能按收入足额纳税。
（三）对增值税视同销售货物行为，区分为会计销售和应税销售
这种处理方法是将税法上规定的视同销售货物行为，区分为会计销售（即形实均为销售）和不形成会计销售的应税销售（即形式上为销售，实质上不是销售）。对于会计销售，应确认销售收入计算缴纳增值税；对于应税销售，不作为销售收入处理，而是按成本结转，并根据税法的规定视同销售计算缴纳增值税。
笔者认为，这种处理方法克服了上述（一）、（二）方法的不足，比较符合新企业会计准则和税法的有关规定。如2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》、2007年全国注册税务师执业资格考试教材《财务与会计》都采用这种处理方法。但遗憾的是这两本教材对于八种视同销售货物行为的性质未作区分，未给读者明确的指导；而在实际工作中，许多会计人员将应确认销售收入的视同销售货物行为直接按成本结转，而将应按成本结转的却确认销售收入，这样不仅不能如实地反映当期的会计信息，而且影响当期财务指标的计算和税收的及时缴纳。因此，明确八种视同销售货物行为的性质并作正确的会计处理很重要。
二、增值税视同销售货物行为的分类及其会计处理
（一）形实均为销售的代销行为
代销行为包括委托代销和受托代销两种情形。这两种情形，都以销售实现为目的，以货物所有权及其相联系的继续管理权的转移、相关经济利益的流入为标志，确认和计量收入。代销行为又分为视同买断和收取手续费两种方式，其涉税会计处理方法视不同代销方式而异。
1.视同买断
视同买断方式是指由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价格收取所代销商品的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。这种销售方式下应区分以下两种情况：
一是如果委托方和受托方之间的协议明确表明，受托方在取得代销商品后，无论能否卖出、是否获利，均与委托方无关，那么双方之间的代销商品交易与实际的购销活动没有实质的区别，在符合销售商品收入条件时，双方应分别确认相关收入并计算缴纳增值税。作会计分录如下：借：银行存款等；贷：主营业务收入，贷：应交税费——应交增值税（销项税额）。
二是如果委托方和受托方之间的协议明确表明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时不确认销售收入，而是在收到受托方的代销清单时再予以确认；受托方则在商品销售后按实际售价确认收入并向委托方开出代销清单。作会计分录如下：受托方销售代销商品时：借：银行存款；贷：主营业务收入，贷：应交税费——应交增值税（销项税额）。同时借：主营业务成本；贷：受托代销商品。委托方收到代销清单时：借：应收账款——受托方；贷：主营业务收入，贷：应交税费——应交增值税（销项税额）。同时借：主营业务成本；贷：发出商品。
关键词：企业 境外 贷款利息 税务 会计 影响
随着我国实施“走出去”战略和推进“一带一路”新格局建设，涉外业务逐渐增加，中国境内企业向境外公司投资方式也呈多样化，必然出现中国境内企业作为债权方向境外公司贷出资金业务。本文就境内企业取得贷款利息收入如何进行税务及会计处理问题进行探讨，与同行们商榷。
一、背景资料
甲公司为境内一有限公司，该公司在M国与其他投资方合资设立控股乙公司，占乙公司股权比例60%。甲公司与乙公司2013年1月1日签署股东贷款协议，约定甲公司按照乙公司的筹款通知向乙公司注入美元贷款，年利率10%，采用单利计息方式每季计息一次；贷款起息日为乙公司实际收到贷款日期，本金和利息的还款期从2014年12月的连续10年内，于每季度末的最后一天归还。
甲公司、乙公司记账本位币分别为人民币和美元。按M国税法规定，乙公司向甲公司支付贷款利息时，需要按15%的税率交纳预扣所得税，由乙公司代扣代缴，假设预扣所得税在中国境内可以抵扣。
根据上述情况，假设乙公司于2013年1月1日收到甲公司美元贷款，并从2014年12月31日实际偿还贷款本息。
另外，甲公司于2013年在M国设立一分公司丙公司，丙公司为成本中心，没有收入来源，只产生费用，其资金来源为甲公司拨入。
假设甲公司在M国除上述业务外，无其他业务。
二、税务及会计影响分析
（一）税务分析
根据中国和M国的税法规定，甲公司取得乙公司的贷款利息收入涉及营业税金及附加和所得税，具体分析如下：
1.营业税金及附加影响
国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发[1995]156号）第十条规定：“贷款属于金融保险业税目的征税范围，而贷款是指将资金贷与他人使用的行为，根据这一规定，无论金融机构还是其它单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按金融保险业税目征收营业税。”据此，甲公司贷款给乙公司取得的利息收入需按金融保险业税目交纳营业税。
《中华人民共和国营业税暂行条例》第十二条规定，“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天”，《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定“条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天”。据此，甲公司在收到利息时方产生纳税义务，缴纳营业税。
从上述背景资料来看，甲公司于2013年1月1日开始计息，于2014年12月31日开始陆续收到利息，并在实际收到利息时缴纳营业税金及附加。按照中国企业会计准则规定，甲公司应按照权责发生制原则按季确认利息收入，按收支配比原则计提相应的营业税金及其附加。故产生了确认利息和收到利息营业税金及附加的税务差异。
2.所得税影响
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十八条规定“利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现”，《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。据此，甲公司当取得利息收入后，扣除相应的与利息收入相关的营业税金及附加等合理支出后缴纳所得税。同样，根据企业会计准则规定，甲公司应按照权责发生制原则确认贷款利息时确认所得税费用，并于实际收到利息时缴纳所得税，产生了确认利息和收到利息所得税纳税的税务差异。
根据M国税收法律规定，当乙公司向甲公司支付利息时，代扣代缴15%的所得税，影响甲公司所得税的缴纳。
（二）会计分析
基于上述营业税金及附加和企业所得税在确认利息和收到利息的税务差异，使得甲公司在会计账务上对相应差异进行处理。
1.营业税金及附加的会计处理
由于确认贷款利息收入的时间和收到贷款利息的时间差，按照权责发生制和收支配比原则，需要根据确认利息收入的相应比例确认营业税金及附加，待实际收到利息产生纳税义务时，再实际缴纳。确认营业税金及附加时不能直接记入“应交税费”账户，设置往来账户，待实际缴纳时，再从往来账户转入“应交税费”账户。
2.企业所得税的会计处理
由于贷款利息收入确认时间早于收到时间，但从整个贷款合同期来看，利息确认金额和实收金额一致，所得税的差异只是由于时间差异产生，在会计上需要采取递延的方式进行处理。在确认贷款利息收入时，根据利息收入扣除相应的营业税金及附加等支出，按规定的税率计算的所得税确认所得税费用和递延所得税负债；当收到贷款利息时，增加当期应纳税所得额，并转回所得税费用及递延所得税负债。
三、纳税金额的确定
（一）营业税金及附加的计算
营业税金及附加是根据营业收入和一定的税率计算而得。本文中的营业收入即为利息收入。
应交营业税=利息收入×营业税税率
例一、假设甲公司营业税税率为5%，2013年3月20日确认利息收入1，000万美元，当日美元兑人民币汇率为1：6.22，则甲公司应确认营业税：
1000×6.22×5%=311（万元）
（二）所得税的计算
相比营业税而言，所得税的计算要复杂的多。《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》和财政部、国家税务总局的《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009]125号）对境外所得税的计算和缴纳做出了明确规定。根据规定，甲公司境内、境外所得需分别计算应纳税所得额及应纳税额。甲公司从境外取得利息收入后，扣除相应的与利息收入相关的合理支出后缴纳境外所得税。
就本文甲公司而言，与利息收入相关的合理支出包括直接相关支出和间接相关支出。直接相关支出指因贷款业务引起的支出，主要包括按利息收入的计算的营业税金及附加和贷款本息引起的汇兑损失。间接相关支出是指不因贷款本身发生，但可以在境外应纳税所得额中扣除的支出，主要包括丙公司的亏损。
综上，甲公司境外应纳税所得额计算如下：
境外应纳税所得额=利息收入-计提的营业税金及附加-贷款本息的汇兑损失-丙公司的亏损
境外应纳税额=境外应纳税所得额×税率-预扣所得税限额
1.利息收入为乙公司应付的利息，不扣除预扣所得税。
2.计提的营业税金及附加为按利息收入的一定税率计算金额。
3.贷款本息的汇兑损失为因汇率变化对贷款本息的美元金额进行汇率重估发生的损益。
4.丙公司的亏损是指丙公司的亏损额。财政部、国家税务总局《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009]125号）规定“不具有独立纳税地位的分支机构的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。”即所谓的境外应纳税所得额采取分国不分项的计算方法。丙公司的亏损可以抵减来源于M国的收入。
根据上述分析，利息收入和营业税金及附加由于税法规定的纳税时间和会计的确认时间不一致，需要采用递延的办法来进行处理。对于贷款本息的汇兑损益和丙公司亏损的处理分析如下：
（1）贷款本息汇兑损益的处理。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十九条规定“企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除”。据此，甲公司的贷款本息发生的汇兑损益准予税前扣除，在计算境外所得时作为当期的可税前扣除项目，不进行递延处理。
（2）境外亏损的处理。《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年”。《企业会计准则第18号―所得税》规定，可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。递延所得税资产的数额，应当以很可能获得用来可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限。据此，对于境外发生的亏损影响的所得税是否采取递延的方式进行处理，需要按照准则的规定加以判断。
一、注销清算适用的“企业所得税法”及释义
“企业所得税法”第五十五条第一款规定：“企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税”。此条款的内涵为：企业进入注销清算期后，不再是连续经营，正常进行会计核算的会计基本前提已不复存在，各项资产不宜再按历史成本和账面净值估价，许多会计核算一般原则在公司清算中也已不成立，不再适用，全部资产或财产（除货币资金外）必须要以现值来衡量。对于因合并、兼并等原因终止而清算的，资产现值的确定需经资产评估机构评估，并以此作为资产变现的依据。对于因破产原因而终止清算的，资产的现值需经相关部门组成的清算组以资产实际处置，即以变现额为依据。企业所得税计税依据从正常的应纳税所得额转为企业清算所得。
“企业所得税法实施条例”第十一条第一款规定了企业清算过程中取得所得的计算公式，即：
企业清算所得＝企业的全部资产可变现价值或者交易价格－资产净值－清算费用－相关税费
此条款所指的企业的全部资产（包括货币性和非货币性资产）可变现价值，是指企业清理所有债权债务关系、完成清算后，所剩余的全部资产折现计算的价值。如果企业剩余资产能在市场上出售而变现，则可以其交易价格为基础。所谓资产净值，是指企业的资产总值减除所有债务后的净值，是企业偿债和担保的财产基础，是企业所有资产本身的价值。从企业全部资产可变现价值或者交易价格中减除资产净值，再减除税费和清算费用，所得出的余额就是在清算过程中企业资产增值的部分。这是企业的法人形态尚存在，根据企业所得税法的规定，应当就该部分所得缴纳企业所得税。
二、注销清算税务管理存在的主要问题
1、注销清算组的认定问题。《公司法》第一百八十四规定：公司应当在解散事由出现之日起十五日内成立清算组，开始清算。有限责任公司的清算组由股东组成；股份有限公司的清算组由董事或股东大会确定的人员组成。《破产法》第二十四条规定：清算组由有关部门、机构的人员组成或者依法设立的律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构担任。而“税收征收管理法实施细则”第五十条规定：纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告，未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。而现实状况是：20__年常州市国税一分局注销企业达310户，注销多为私营有限责任公司。企业注销清算根本没有成立清算组，也就不可能实施清算。且企业注销存在着存货、资产的未处理，或低价处理，事实上存有未结清税款现象。如注销清算都由主管税务机关参与，与当前税收管理人员少、事务多、工作量大的矛盾就更为突出；如主管税务机关不参与清算，则注销企业存货、资产的未处理或低价处理问题，带来税务人员失渎职的高风险。
2、注销清算的现值衡量问题。
企业清算所得，必须要以现值来衡量，主要涉及到资产的处置和存货的定价。而现值衡量的确定缺乏法定依据。
“增值税暂行条例”规定，纳税人销售货物或应税劳务价格明显偏低，并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。“企业所得税法实施条例”规定，清算所得依企业的全部资产可变现价值或者交易价格为依据，在实际注销汇缴过程中，一般企业均以“存货库存结压、产品市场淘汰”等理由，采取“低价”转让（销售），或“存货损失”的方式处理存货、资产，达到少交、不交增值税和所得税。税务机关难以核定其销售额和清算所得额。
另一些企业以投资形式，购入房屋和土地使用权，待市政规划拆迁获得最大的投资经济利益，拆迁之日即为注销之日，而实际注销结算处理时，对除存货外的不动产、土地使用权等其他资产，主管税务机关一般未进行清算，更谈不上以全部变现价值来计算清算所得。
3、经营所得和清算所得的界定问题。
注销清算企业的所得分为正常经营所得和清算所得。经营所得，包括销售货物、提供劳务所得，转让财产所得股息红利等权益性投资所得，利息、租金、特许使用所得，按受捐赠所得和其他所得。（企业每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额）
清算所得是企业的全部资产（包括货币性和非货币性资产）可变价值或交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。且全部资产要以 现值来衡量为准，资产净值要以资产的计税基础为准。清算所得与经营所得虽同属汇算清缴（结算）范围，但所得概念意义不同，计算方式不同。其适用税收法规也不同，有待进一步细化明确，主要表现在：（1）税收优惠及低税率优惠的享受问题：符合优惠条件的经营所得，可以享受税收优惠及低税率优惠，而清算所得则没有明确。（2）弥补亏损问题：正常经营所得能够按规定弥补以前年度亏损，而清算所得从税法理解上不能弥补以前年度亏损，税法也未明示。（3）清算费用列支问题：经营所得能按规定列支经营费用，而清算费用的列支未能明确。中小企业（特别是商贸企业）在注销过程中，资产所得变现只要在注销清算前处理，也可能转为经营所得。在特定条件下，形成清算所得与经营所得难以界定。
4、注销清算的二次汇缴（结算）问题。经营所得的汇算清缴按纳税年度计算，企业在一个纳税年度中间终止经营活动，纳税年度的实际经营期限不足十二个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。而企业依法清算的应当以清算期间作为一个纳税年度，对注销清算企业来说，如年度中间终止经营活动的，涉及到终止经营活动之前的经营所得汇算清算和清算期间清算所得的汇算清缴（结算）。实际税收征管工作中，由于人员、资产、社会稳定等诸多原因形成企业清算久拖不决，而税收管理工作上的时限规定，则形成清算企业长期待处理或转入非正常户管理。且实际操作上企业注销涉及二次汇缴（结算）的可行性有待完善。
5、注销清算的法律法规适用问题。企业关停、破产、终止生产经营活动的，除《破产法》外，大量中小企业的注销，尚未有完整的法律法规来规范注销清算，主要涉及清算组织确定、资产现值衡量的法定评估、注销企业的走逃、注销企业法人、股东和投资方的信息比对、非正常户的认定等等违规、违法行为的行政处罚，形成大量注销企业采取账簿遗失（销毁），低价转让转移资产，法人变相失踪（联系不上），形成注销期长期不清算，未按期申报转入非正常户来转移隐匿资产，逃避应缴税款，而相关法律法规处罚较轻，或对应法规难以处罚。
三、注销清算税务管理的建议
1、制订“注销企业税务管理办法”。
从法规制度上完善注销企业税务处理的程序、若干规定和法律责任，规范税务人员的清算行为，防范税务人员失渎职。
首先，对注销清算企业实行分级、分类管理税务注销。（1）简易注销企业：对无销售、无资产或无销售、资产数又较小的企业实施简易程序税务注销。（2）一般注销企业：对有销售、无资产或有销售、资产数又较小的企业，或（分析）清算所得小于等于零的企业，以正常经营所得与清算所得合并一次汇算清缴，实施一般程序税务注销。（3）正常注销企业：对有销售、资产数较小以上的企业，以经营所得和清算所得同步汇算清缴，实施正常程序税务注销。（4）破产企业注销：依《破产法》及税收规定，税务参与经营所得与清算所得汇缴管理。
其次，“管理办法”应分类、细化，明确清算人、清算程序、清算所得、清算时效，正确界定经营所得与清算所得，强化非正常户管理。明确除简易注销和一般注销外，企业正常注销必须成立由企业股东和会计师事务所、税务师事务所、资产评估事务所等有资质的社会中介事务机构参与担任清算组，对适用《破产法》注销企业，税务可直接参与破产清算组审计。由清算组出具资产评估或交易现值的清算所得审计报告，作为企业注销清算法定文书、法定依据。公平所得税负，细化清算费用，明确企业清算所得可以弥补以前年度亏损和享受税收优惠及低税率优惠，对正常注销类企业必须实施纳税评估，对注销企业涉及的投资各方或投资所得（损失），在征管信息处理平台上及时反馈投产方主管税务机关。
最后，“管理办法”应明确注销清算的法律责任，对注销企业无偿或低价转移、转让或隐匿资产的行为，按征管法规定采取税收保全措施和行政代位权、撤销权、处罚权；对注销企业无账簿或销毁账簿的，以企业经营之日的最后一次财务会计报表和申报表的数据，按市场价及政府部门公布的基准价确定企业资产现值，并按“增值税条例”、“所得税法”、“征管法”等税收法规审核确定应交增值税、企业所得税和行政处罚。对注销企业采取其他手段来恶意偷逃税行为的，按“征管法”及相关对应法律法规从重处罚。同时规范简化注销清算税收执法的清算审核、评估、稽查程序，减轻税务人员的工作负荷。
