时间：2023-08-28 16:58:32
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇企业所得税财务处理，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一、普通清算
普通清算是指公司自行组织清算机构进行的清算，一般适用于自愿解散且资产能够抵偿其负债的情况。《公司法》第184条规定，企业在解散事由出现之日起十五日内应成立清算组，有限责任公司的清算组由股东组成，股份有限公司的清算组由董事或者股东大会确定的人员组成……。清算组成立后，公司开始进入清算，清算程序依次为：通知及公告一债权申报一制定清算方案一财产清算顺序一清偿债务一分配公司财产一清算结束一申请注销登记一公告终止。
普通清算主要是对企业的财产进行清理及确认、计量及重估、处置及变现、对债权债务进行处理后，按投资比例向股东分配剩余财产'因此财务处理通常包括：编制清算日资产负债表；对公司财产进行清理、变现；收回债权、清偿债务；弥补以前年度亏损；对剩余财产进行分配；编制清算损益表、清算结束日资产负债表等。为便于计算公司清算过程中所产生的费用和处置财产可能产生的损益，清算会计应设置“清算费用”、“清算损益”等账户进行核算。
【例1】A公司由甲公司及乙丙2个自然人投资，投资比例分别为55％，25％，20％，经营期限10年，2009年9月30日到期股东决定不再继续经营进入清算，清算日资产负债表如表1：
为简化计算，假设计税基础与账面价值一致，不考虑城建税及附加，未交税金中含企业所得税4663．25元，增值税1070 15元(不考虑城建税及教育附加)；存货按原值的90％变现．固定资产可收回净值60万(假设不涉及税费)应收账款可收回净值12万；支付清算人员工资3万；清算期为60天。
1 缴清算日前应交未交税费
借：应交税费――未交增值税
1070.15
应交税费一应交企业所得税
4663.25
贷：银行存款 5733.40
2 进入清算
(1)确认债权清理、债务清算所得或损失
①收回应收账款
借：银行存款 120000.00
清算损益 3000.00
贷：应收账款 123000.00
②收回其他应收款
借：银行存款 3000.00
贷：其他应收款 3000.00
(2)按可变现价值或价格，确认资产转让所得或损失
①商品变现收入
借：银行存款 393533.53
贷：清算损益 336353.44
应交税费一应交增值税
(销项税额)57180.09 结转成本 借：清算损益437259.48
贷：库存商品437259.48 缴纳税款 借：应交税费一应交增值税
(销项税额)57180.09
贷：应交税费――未交增值税
57180.09 借：应交税费――未交增值税
57180.09
贷：银行存款 57180.09 ②固定资产变现收入 借：银行存款 600000．00
累计折旧 524702.18
贷：固定资产 956429.00
清算损益 168273.18
(3)支付清算人员工资
借：清算费用 30000.00
贷：银行存款 30000.00
借：清算损益 30000.00
贷：清算费用 30000.00 (4)偿还负债 借：应付账款 300000.00
应付工资 25000.00
其他应付款 85000.00
贷：银行存款 410000.00 (5)根据上述会计处理结果，计算清算损益：
336353.44+168273.18-3000-437259.48-30000=34367.14(元)
(6)根据财税[2009]60号文规定，企业清算所得为全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额。
①清算损益应交企业所得税34367.14×25％=8591.79(元) 借：清算损益8591.79
贷：应交税费――应交企业所得税
8591.79 ②清算所得：34367.14-8591.79=25775.35(元) (7)编制清算损益表及清算结束日资产负债表(略)。 (8)根据国税函[2009]684号文规定，企业应自清算结束之日起15日内，向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表，结清税款(申报表略)。 (9)缴纳相关税费 借：应交税费一应交企业所得税
8591.79
贷：银行存款 8591.79 (10)对剩余资产进行分配(会计分录略) 可分配的剩余资产为：158786.00+656517.19+25775.35=841078.04(元) 甲分得：841078.04×55％=462593.20(元) 乙分得：841078．04x25％=210269.64(元) 丙分得：841078.04×20％=168215.70(元) (11)根据《企业所得税法实施条例》第11条释义：投资方企业从被清算企业就剩余资产分得的部分，其中相对于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余中应分得的部分，应确认为因股权投资关系从被投资企业税后利润中分配取得的投资所得，免于征收企业所得税。因此，甲公司从A公司分得的剩余资产免征企业所得税，对个人从被清算企业分得的剩余资产，则应按股息所得代扣代缴个人所得税。 代扣代缴乙个人所得税：210269.64×20％=42053.93(元) 代扣代缴丙个人所得税：168215.70×20％=33643.14(元) 3 清算分配后投资方实际可收回的投
资本息(会计分录略) 甲公司：1000000x55％+460633.82=1010633.82(元) 乙：1000000x25％+210269.64-42053.93=418215.71(元) 丙：1000000×20％+168215.70-33643.14=334572.56(元)
二．破产清算
破产清算是指债务人到期不能清偿债务或出现资不抵债的情况下，由债权人、债务人或利害关系人向破产企业所在地人民法院提出申请，法院依法宣布破产后，依照破产法规定进行的清算。破产清算程序与普通清算相比差异较大且复杂得多，最大的差别是：①破产清算由受理法院指定的管理人全面接管债务人财产并依法对其进行管理、处分、整理、变价、分配；②债务的清偿按公平价值进行，与之对应的账务处理按优先顺序进行分类。清算程序依次为：债权申报沼开债权人会议；拟定破产财产变价方案、破产财产分配方案并提交债权人会议讨论通过；破产财产变价出售；破产财产分配；破产清算程序终结。 【例2】B公司由甲乙两公司投资设立，股权比例分别为65％和35％，由于资不抵债，2009年8月债权人K向法院申请B公司破产，法院受理后认为符合清算条件，裁定进入清算程序。2009年9月30日资产负债表如表2： 假设计税基础与账面价值一致；应交税金为：个税500元，增值税1.7万元，城建税1190元，教育附加510元；存货可变现价值为70万元；固定资产可收回净值50万元；应收账款可收回净值20万元；支付清算费用及清算人员工资6万元；为简化计算，假设应付账款全部为无担保负债，其中：K公司100万元、C公司50万元、甲30万元、其他债权人合计177884元。其他应付款为应付未付的养老保险金；清算期6个月。 破产清算的会计处理与普通清算基本一致，这里不再重复，下文仅涉及与计算清偿比率有关的指标及清偿比率的计算结果。 1 编制变现及清偿情况表(见表3) 2 编制破产清算损益表(见表4) 3 编制破产清算期间现金／银行存款收支情况表(见表5)： 4 根据破产法规定，应付工资、清算费用、社保费及应交税金从破产财产中优先清偿后，破产财产不足以清偿普通债权的，按比例清偿。 本例实际清偿的债权基数为1977884元，清偿比例为：1312481.20÷1977884≈66.36％ (1)债权人按清偿比例可收回的债权 K公司：100万×66.36％=663578.45(元) C公司：50万×66.36％=331789.23(元) 甲个人：30万×66.36％=199073.54(元) 其他债权人：177884×66.36％=118039.98(元) (2)破产财产分配方案经债权人会议通过或经人民法院依法裁定后，管理人向无担保债权人清偿债务的会计处理如下： 借：应付账款 1977884.00
一、财务制度相关规定的变化及职工福利费余额的处理
(一)原制度规定 1993年7月施行的旧《企业财务通则》及10个行业财务制度规定，职工福利费按企业职工工资总额的14％提取。2003年4月，根据《财政部关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》(财企[2003]61号)的规定，补充养老保险(即年金)属于企业职工集体福利范畴。有条件的企业可以为职工建立补充养老保险，辽宁等完善城镇社会保障体系试点地区的企业，提取额在工资总额4％以内的部分，作为劳动保险费列入成本(费用)；非试点地区的企业，从应付福利费中列支，但不得因此导致应付福利费发生赤字。参加基本医疗保险的企业，为职工建立补充医疗保险，所需费用在工资总额4％以内的部分，从应付福利费中列支，应付福利费不足部分作为劳动保险费直接列入成本(费用)。
(二)新制度规定 2007年新修订的《企业财务通则》要求在具备法人资格的国有及国有控股企业施行，其他企业参照执行。通则规定，已参加基本医疗、基本养老保险的企业，具有持续盈利能力和支付能力的，可为职工建立补充医疗保险和补充养老保险，所需费用按省级以上人民政府规定的比例从成本(费用)中提取。在规定中没有涉及应付福利费及其提取。2007年3月，财政部了《关于实施修订后的(企业财务通则)有关问题的通知》(财企[2007]48号)，在通知中指出，修订后的《企业财务通则》实施后，企业不再按照工资总额14％计提职工福利费，2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。2008年2月，财政部进一步了《关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知》(财企[2008]34号)，在通知中强调，补充养老保险的企业缴费总额在工资总额4％以内的部分，从成本(费用)中列支。《企业财务通则》施行以前提取的应付福利费有结余的，符合规定的企业缴费应当先从应付福利费中列支。并进一步指出，企业负担的补充养老保险不再区分试点和非试点地区企业，统一从成本(费用)中列支。
(三)新旧变化分析 从上述各项规定的变化可以看出，新的财务制度不再要求按工资总额的14％计提职工福利费，将原来应由职工福利费开支的基本医疗保险、补充医疗保险、补充养老保险等内容，不再区分试点和非试点地区企业，采用据实列支的办法，都规定直接列入成本(费用)。
(四)职工福利费余额的财务处理 由于2007年开始不再要求按工资总额14％计提职工福利费，因此对于应付福利费的账面余额，制度也做出了相应的规定。在财企[2007]48号通知中进一步指出，截至2006年12月31日，应付福利费账面余额(不含外商投资企业从税后利润中提取的职工福利及奖励基金余额)区别以下情况处理，上市公司另有规定的，从其规定：(1)余额为赤字(即“应付福利费”有借方余额，实际使用数大于提取数)的，转入2007年年初未分配利润，由此造成年初未分配利润出现负数的，依次以任意公积金和法定公积金弥补，仍不足弥补的，以2007年及以后年度实现的净利润弥补。(2)余额为结余的(即“应付福利费”有贷方余额)，继续按照原有规定使用，待结余使用完毕后，再按照修订后的《企业财务通则》执行。
二、会计制度相关规定的变化及职工福利费余额的处理
(一)原制度规定 在实施新企业会计准则以前，企业会计制度要求根据工资总额的14％计提职工福利费，贷记“应付福利费”，并根据受益对象借记成本(费用)和相关资产成本；福利费用使用时借记“应付福利费”。
(二)新制度规定 《企业会计准则第9号――职工薪酬》应用指南指出，在职工为企业提供服务的会计期间，企业应根据职工提供服务的受益对象，将应确认的职工薪酬(包括货币性薪酬和非货币利)计入相关资产成本或当期损益，同时确认为应付职工薪酬。计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应按国家规定的标准计提。没有规定计提基础和计提比例的，应根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。当期实际发生金额大于预计金额的，应补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应冲回多提的应付职工薪酬。并进一步说明，职工福利费属于没有规定计提比例的事项，应采用后一种做法。
(三)新旧变化分析 新会计准则不再明确规定计提比例，由企业“根据历史经验数据和实际情况合理预计”，取消“应付福利费”科目，而在“应付职工薪酬――职工福利”进行二级明细核算。从核算的本质来说，新会计准则将“实际发生”额作为成本费用，改变了原会计制度的将“计提额”作为成本费用的做法。
(四)职工福利费余额的会计处理 对于上市公司以及目前已执行新会计准则的企业而言，与《企业财务通则》的规定要求不同。新会计准则要求，首次执行日企业的职工福利费余额，应当全部转入应付职工薪酬(职工福利)。首次执行日后第一个会计期间，按照职工薪酬准则规定，根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬(职工福利)，该项金额与原转入的应付职工薪酬(职工福利)之间的差额调整管理费用。
三、企业所得税相关规定的变化及职工福利费余额的确定
(一)原税收规定 1994年1月施行的《企业所得税暂行条例》规定，纳税人的职工福利费，按照计税工资总额的14％计算扣除。
(二)新税收规定 2008年1月施行的《企业所得税法实施条例》规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除。2008年3月，国家税务总局了《关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》(国税函[2008]264号)，指出2007年度的企业职工福利费仍按计税工资总额的14％计算扣除，未实际使用的部分，应累计计入职工福利费余额。2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。
(三)新旧变化分析 新旧企业所得税都维持了14％的扣除比例标准，但新企业所得税的计算基数是工资薪金总额，而非原有的计税工资总额。同时新企业所得税法强调实际“发生”数的扣除，而非“提取”数的扣除。
(四)职工福利费余额的确定 对于国税函[2008]264号通知中
提及的“职工福利费余额”，应指从税收的角度分析的余额，而非会计上“应付福利费”的账面余额。如某企业2005年设立，其职工福利费的相关数据如表1所示：
按国税函[2008]264号的规定，2007年及以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额应为64万元[(800＋900＋900)×14％－100－100－100]。2007年该企业执行新的财务通则，职工福利费据实列支，在该企业没有执行新会计准则的情况下，按财企[2007]48号通知规定，首先使用2006年结余的“应付福利费”，列支后会计应付福利费余额还有8万元。
四、职工福利费的相关税务处理
(一)2008年及以后年度职工福利费的税务处理 仍以上例为例，2008年该企业执行新企业所得税法，实际发生职工福利费100万元，按国税函[2008]264号的规定，先冲减税法的职工福利费余额64万元，不足部分36万元由于不超过182万元(1300×14％)，可由当期税前扣除。会计上先继续使用以前的会计账面余额8万元，不足部分92万元计入当期成本费用。可见，当期还需要纳税调增应纳税所得额56万元(92－36)。如果2008年实际发生职工福利费250万元，则会计计人成本费用242万元(250－8)，税法由于186万元(250－64)大于182万元的税前扣除标准，所以税前只能扣除182万元，当期需要纳税调增应纳税所得额60万元(242－182)，同时税法的职工福利费余额降为0。
事业单位是国家建立的以公益为目的社会组织，近年随着我国经济的发展和事业单位改革的不断深化，各事业单位为了弥补财政补助的不足和自身发展需要，都在不断的拓宽业务内容和服务对象，现阶段已发展成为了收入来源多样、多种性质和更加市场化的经济组织，根据企业所得税法的相关规定，只要专门或者非专门从事了生产、经营的单位，有经营应税收入都是企业所得税的纳税义务人，应按要求办理税务登记，向税务机关申报并缴纳企业所得税。
事业单位虽都是为了社会公益目的而建立的，但其公益性质和市场化程度差异很大，收入来源的性质和渠道多样，目前推出的事业单位分类改革更是进一步加大了分化，事业单位会计制度也与一般企业不同，财务核算方法特殊，导致企业所得税计算时调整事项较多，增加了计算的复杂程度，如何依照税法要求正确和准确计算缴纳企业所得税，是摆在各事业单位财务人员面前的一大难题，再加上事业单位财务人员对税收法规不熟悉，使企业所得税计算不准确，不但会无意中漏交少交税款，还可能造成偷逃税款的严重后果。为此，本文梳理了事业单位企业所得税相关法规和制度，并结合实际工作经验，拟从以下方面来浅析事业单位企业所得税的计算步骤及要点，以供同行人员参考。
一、确认经营性应税收入和支出
事业单位收入来源较多，其中部分收入与财政和公益属性直接相关不应交纳企业所得税，这也是事业单位与一般企业所得税计算的最大不同之处，正确划分收入类别，区分经营性应税收入和支出是准确计算事业单位企业所得税的前提。
（一）正确划分收入类别
事业单位收入是当年收到的各种类型资金，无论是财政性资金，还是其他资金收入，均应计入单位当年收入总额，只有一种情况特殊，即属于国家投入的资本金和资金使用后要求归还本金的除外。在计算企业所得税时，应首先按各类资金的性质结合税法相关规定进行分类，区分为不征税收入和经营性应税收入。
1.不征税收入
事业单位不征税收入的确定既是计算缴纳企业所得税的重点也是难点，由于各事业单位间收入个体差异较大，就是同一性质的事业单位所取得收入是否应征税都可能不一样，所以在确定不征税收入时不是依据单位性质对收入进行的划分，而是根据收入本身的性质来确定，税法使用的是列举法。依据《企业所得税法》相关规定：“事业单位取得的财政拨款、政府性基金、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、国务院规定的其他收入为不征税收入”。在具体确认时应分析资金来源和性质，特别注意以下几点：一、财政拨款补助收入强调了资金来源渠道和预算管理的性质，资金来源必须是经财政部门或者上级部门拨入的资金，且是纳入财政预算管理或者直接向上级部门报领的资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外；二、行政事业性收费是按照规定缴纳的、由国务院或财政部批准设立的政府性基金以及由国务院和省、自治区、直辖市人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费，强调了收费的合法性，各单位自行组织的收费和不纳入财政管理由单位自由支配的资金不属于不征税收入；三、其他不征税收入是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。其他不征税收入的内容看起来很广泛，但实际对专项用途财政性资金的内容也作了进一步规定和限制，单位在确认时需要向税务机关提供资金专项用途的拨付文件、财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求和企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算，必须注意这三个条件要缺一不可，不同时满足上述要求的收入不得在计算应纳税所得额时扣除。可以看出，所得税法对这部门资金要求实际还是比较严格的，单位财务人员在平时的工作中应按照所得税法规定和资金拨付部门勾通，及时全面的收集取得所需文件资料，以免多交税款。
将税法不征税收入和事业单位会计制度对比可看出，纳入预算管理的事业单位会计核算中的财政补助收入及上级补助收入与税法规定的不征税收入内容是基本一致的，准予作为不征税收入，事业单位的事业收入和其他非经营收入则不能简单认定，应对照税法规定具体分析是否纳入了财政管理，是否由税务主管部门或财政部门规定了专项用途。
2.经营性应税收入
经营性应税收入等于当年事业单位收入总额减去不征税收入。在确定应税收入时应注意，事业单位以独立经济核算单位为纳税人，可享受国家统一法规的税收优惠政策。各事业单位除了确认不征税收入不交企业所得税外，还可根据自己单位生产经营内容，积极向税务机关申请统一规定的减免税政策，免交企业所得税。
（二）确认经营性应纳税支出
经营性应纳税支出是事业单位在开展生产经营活动中所发生各项合理的支出和耗费，事业单位会计准则和税法在经营支出的确认原则上是一致的，都强调了经营支出的合理性和配比性，实际合理发生的与经营收入有关的各种费用支出和耗费允计在计算企业所得税时扣出。在会计核算时应严格区分应税和不征税收入对应的成本、费用和损失，不能直接认定区分的应以合理方法进行分摊，这点不但是企业所得税法的要求，也是财政资金合规使用的要求，由不征税收入所发生的费用支出及形成的资产的摊销不得在计算企业所得税时进行扣除。
二、 事业单位会计制度与税法差异调整
在正确划分经营性应税收入和支出后，应对税法与事业单位会计制度差异进行调整，这里仅阐述事业单位会计与税法特有的差异。
（一）收入支出确认原则差异调整
事业单位会计核算一般采用收付实现制；部分经济业务或者事项采用权责发生制。企业所得税法规定企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。由此可见，事业单位会计制度和税法在收支确认原则上存在差异，如果事业单位以收付实现制确认经营收支，在企业所得税计算时应当按照税法统一要求调整为权责发生制。这点在很多事业单位都有不同情况存在：一是事业单位收支大多习惯于使用收付实现制进行核算，将本应使用权责发生制的核算的经营性收支也一并使用了收付实现制；二是由于对合同管理的不到位，没有及时根据合同完成进度确认经营收入和计提相应成本费用，所以对合同管理制度不建全的单位，尤其应注意此调整事项。
（二）固定资产、无形资产、累计折旧和累计摊销等会计核算调整
新《事业单位会计制度》引入了“累计折旧”和“累计摊销”科目，是对原制度的一大进步，财务处理为：购入固定资产时，借记“固定资产”科目，贷记“非流动资产基金--固定资产”科目；同时，按照实际支付金额，借记 “经营支出”等科目，贷记 “银行存款”等科目。按月计提固定资产折旧时，借记“非流动资产基金--固定资产”科目，贷记累计折旧”。无形资产的会计处理也类似于固定资产，不再列具体会计分录详述。《企业所得税法》中规定： “在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，和无形资产摊销费用，准予扣除”。可见，事业单位会计制度和税法在资产购置后何时确认费用存在差异，应当进行调整，按照事业单位会计制度的规定，在资产购入时全额计入了相关支出科目，再依据应提取提折旧和摊销额冲减相关基金科目，但按照税法的规定资产的购置成本是不允许一次性直接进入当期支出进行抵扣的，应根据折旧年限分年摊销计入费用，所以应按照税法要求将全额计入费用的购置成本调出，并将计提的折旧和摊销金额调进可抵扣的费用总额。
三、 确认应交所得税及要点
关键词：财政性资金；企业所得税扣除；免税收入
企业取得的财政性资金，涉及的政策有：企业财务通则、《企业会计准则第16号――政府补助》、《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)、《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》财税[2008]151号、《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2009]87号)、《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]1 18号)、《财政部国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》(财税[2009]122号)、《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)、《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)。
一、财政性资金的含义
1、财政方面对财政性资金内涵的规定。财政性资金是指企业取得的来源于各级政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，目前财政性资金基本包括五大类：1.国家直接投资、资本注入资金；2.项目投资补助资金；3.贷款贴息、专项经费补助资金；4.政府转贷、偿还性资助资金；5.弥补亏损、救助损失或者其他用途的资金。根据《企业财务通则》，企业取得的五大类财政资金从性质来看基本上分为三种情况：(一)第1、2两项属于国家投资性质，即政府的资本性投入，应增加企业权益。(二)第3、5两项属于补贴性质，企业取得后应作为收益处理，根据资金使用情况可分为递延收益或当期收益。(三)第4项属于负债性质，即政府的信贷资金支持，需要归还。
2、税法方面对财政性资金内涵的规定。根据(财税[2008]151号)，财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款；所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本(股本)的直接投资。财税[2009]87号规定的专项用途财政性资金三个条件是：(一)企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。只有三个条件同时具备，才可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，若缺少任意条件的不允许从收入总额中减除，尤其注意对该项资金单独进行核算，以备税务检查。
二、财政性资金的会计处理
有关规定根据财务通则的指导意见，五大类财政性资金在财务处理时可以简单划分为权益性与收益性两种，在具体会计处理问题上，对收益性的财政资金在《企业会计准则第16号――政府补助》中有相应的会计处理规定，对“政府补助”外的财政资金只有零星的规定，如企业会计准则解释第3号有拆迁款性质财政资金的规定，但没有统一的会计制度规范。在会计处理上，区分权益性与收益性两种资金时主要看资金的性质，资金的给予是否是双向的、互惠的交易，即政府是否要求得到回报，不要求回报的属于政府补助准则规范的收益性资金范畴。政府补助准则规范的补贴性质的财政性资金，一定要符合两个原则，即无偿性和直接取得，无偿性是政府不因为对企业进行补助而享有所有权，企业也不需要偿还资金，与所有者投入资本、政府采购、借贷等互惠的经济活动不同。直接取得资产是直接从政府取得货币性或非货币性资产，从而形成企业的收益，如税收返还、先征后返的税收等都是直接取得，而直接减免税款、抵免、出口退税因为没有涉及直接转移的经济支持，就不属于直接取得资产，实践中要把握好同为税收补助但形式不同因而规范的会计处理不同。政府补助实质上是国家对企业在特定生产经营过程中，因非市场因素等可能发生的费用或造成的损失给予的财政『生资金补偿。政府补助的财政性资金会计核算要求采用收益法中的总额法，要区分与收益有关和与资产有关的补助区别，实际都是与企业的损益有关，只是收益的确认时点不同而已。直接与收益有关的补助在收到当期或项目期间计入损益，与资产有关的补助按公允价值先计入递延收益，从资产可供使用开始平均分摊计入当期损益，不能取得公允价值的，按名义金额1元入账。对于不属于政府补助的财政性资金，主要是应计入权益类的资金，虽然没有专门的会计制度规定如何进行核算，但企业在收到的重要、大额、非经常性的财政性资金时一般都会在批复文件中规定如何进行处理，通常先通过专项应付款核算，对资本金投入按企业章程规定履行法定程序后增加实收资本，或对形成长期资产的部分计入资本公积，未形成部分予以核销，节余资金按国家规定退回或留作企业发展资金使用。
分不同类型，会计分录如下：
1、国家投资，应当作为权益，计入并增加企业实收资本或股本，借记银行存款，贷记实收资本或股本。
2、资金使用后要求返还的本金，会计处理应当作为负债，计入借款或其它应付款处理，借记银行存款，贷记借款或其它应付款。
3、企业取得的除上述两种情况之外的其他财政资金，会计处理作为损益，原来有计入补贴收入的，现在全部计入当期营业外收入，借记银行存款，贷记营业外收入。
三、财政性资金的税务处理
1、《企业所得税法》规定，收入总额中的不征税收入包括财政拨款以及国务院规定的其他不征税收入。
2、《实施条例》规定，财政拨款是各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金(不是补贴)，与企业无关。对其他不征税收入是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。
3、《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)以及《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2009]87号)，对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：企业
能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
4、《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)，自2011年1月1日起，(一)企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：(1)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；(2)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；(3)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。(二)根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。(三)企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
四、遵循后续管理，防范涉税风险
（一）货币资金管理预警
第一，监测资金需求计划是否有预算审批，对缺乏严格的预算执行授权审批制度，预算审批权限程序混乱，可能导致越权审批、重复审批，降低预算执行效率的情况；第二，监测银行账户信息是否准确，企业开立、注销银行账户是否经过审批，对银行账户信息记录不准确，可能导致企业银行存款记录不准确，未经授权开户或者销户，可能影响资金完整性和真实性的情况；第三，监测银行存款支出是否进行授权审批，银行日记账登记是否及时准确，对未经授权的银行存款支出，可能造成错误的支付方式或支付内容未被发现，影响资金的安全，未及时登记银行日记账，可能导致银行收款、付款账务错误的情况；第四，监测银行票据开具是否经过适当授权正确使用，对企业未经授权或错误使用银行票据，影响资金安全的情况；第五，监测银行预留印鉴是否妥善保管与使用，对预留的印鉴保管及使用不当或未经授权，可能影响企业的资金安全，造成资金被挪用或流失的情况；第六，监测现金是否账账相符、账实相符，对未经审核的现金盘点，可能导致收支错误、白条抵库、账外资金等未被发现，造成现金账实不符，影响财务报告的真实性、完整性、准确性的情况。存在以上情况时，向风险预警系统发出预警信息。
（二）应收款项管理预警
第一，监测应收款项账龄及坏账准备计提是否准确，对应收款项账龄不准确，坏账准备计提不及时或不准确，直接影响财务报表完整性和准确性的情况；第二，监测应收款项财务处理是否准确，对财务处理不准确，影响财务报表的准确性情况；第三，监测坏账准备计提与核销是否经过有效授权审批，对坏账核销未经有权人审批，可能造成企业资产损失，责任界定不明，影响财务报表的准确性的情况；第四，监测已核销坏账重新收回或转回是否经过有效地授权审批，对已核销坏账重新收回或转回未经有权人审批，可能导致财务管理缺乏监控，影响财务报表的准确性的情况。存在以上情况时，向风险预警系统发出预警信息。
（三）固定资产管理预警
第一，监测固定资产采购是否得到批准，对固定资产购置未经有权人审批，可能导致资产管理秩序混乱，造成资产闲置或浪费等情况；第二，监测固定资产采购是否按照比质比价方式实施，对未按照比质比价方式实施固定资产采购，可能导致购置的资产性价比低下，致使资金浪费，影响公司经营的效率和效果的情况；第三，监测固定资产验收是否及时，入账金额是否完整、准确，付款是否符合预算审批程序，对资产验收不及时、入账资产金额记录不完整、不准确，付款申请未经过适当的审核或未按照审批后的金额进行支付等情况；第四，监测固定资产折旧业务处理是否正确，对固定资产业务处理不正确，会影响财务报表的准确性的情况；第五，监测固定资产报废是否履行审批程序、资产处置变价收入是否不低于评估价格，对资产处置申请未履行审批手续、资产处置变价回收低于评估价格的情况；第六，监测固定资产出租是否履行审批手续、租金收入确认是否及时、准确，对固定资产出租未履行审批手续、租金收入确认不准确不及时的情况。存在以上情况时，向风险预警系统发出预警信息。
（四）费用报销管理预警
第一，监测费用报销是否经过合理有效地授权审批，对未经有权人审批或实施控制，导致费用支出失控的情况；第二，监测费用报销审核处理是否经过合理有效地授权审核，对费用报销事项和单据未经审核，导致财务操作不规范，影响财务报表的准确性的情况；第三，监测费用报销财务处理是否正确，对财务处理不正确，影响财务报表的准确性的情况。存在以上情况时，向风险预警系统发出预警信息。
（五）税务管理预警
第一，监测营业税、个人所得税、企业所得税等税种的计算依据，账务处理是否正确，纳税是否经过授权审批，对税款计算错误，可能导致纳税数据错误，影响财务报表准确性，资金支出缺乏控制，纳税未经有权人批准，可造成资金损失或导致涉税风险的情况；第二，监测企业所得税的计算和申报是否及时、正确和完整，对企业所得税计算和申报不正确，影响财务报表的准确性的情况。存在以上情况时，向风险预警系统发出预警信息。
（六）关联交易管理预警
第一，监测关联方名单是否经过有效审核，对关联方名单未经有效审核或未及时更新，可能造成关联方识别错误的情况；第二，监测关联交易对账是否正确，对账报表编制不准确，导致对账基础信息错误，影响对账结果准确性的情况；第三，监测对账结果是否经过复核与审批，对账结果未经复核与审批，可能存在对账结果错误，影响财务报表的准确性的情况；第四，监测关联交易账务处理是否正确，对账务处理不正确，影响财务报表的准确性的情况。存在以上情况时，向风险预警系统发出预警信息。
二、内部审计的风险预警
1 股权收购业务与税务处理方式
股权收购是指一个企业将自身的股权对其他企业或者个人进行转让，使企业控制权移交的过程。股权收购业务涉及的税种主要由个人所得税、企业所得税、营业所得税、印花税、契税等构成。企业所得税是企业在进行重组时进行征收的税务，企业所得税的处理分为一般税务处理与特殊税务处理两种处理方式。一般税务处理对收购与被收购企业的所得税规定如下，股权收购业务的一般性税务处理为收购方所确认的股权转让、损失，收购方获得的股权计税公允价值为基础。特殊税务处理方式应该按照特殊的处理方式，需要以被收购企业的计税基础确定，在进行税务处理中暂时不确认资产转让带来的所得与损失，对于资产的计税基础进行调整。个人所得税是根据国家相关的法律规定，个人在进行股权转让的所得，对所得进行相应的扣缴。在营业税，根据国家的营业税管理规定，对股权转让业务不征收相应的营业税。对于契税，国家规定在进行股权转让中，企业土地与房屋权不发生转移的情况下，不征收契税。印花税是合同转移承载资金的万分之五，由合同各方分别进行纳税和承担。
2 股权收购业务的一般性税务处理
对于股权收购业务进行一般性的税务处理上，根据国家的相关税务管理规定，一般税务处理需要对被收购方的股权、资产的转让所得与造成的损失，对收购方获取的股权与资产作为计税基础，以其公允价值进行基础确定，被收购企业的所得税原则不变。由国家的政策得知，在被收购的企业进行股权和资产转让时，收购企业所得的股权和资产需要按照公允价值进行计算。在进行股权收购业务时，股权收购交易涉及股东的交易，企业的所得税不发生改变。
3 股权收购业务的特殊性税务处理
对于股权收购业务的特殊性税务处理中，特殊性税务处理根据国家《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，在股权收购过程中，特殊性税务处理应该按照特殊的处理方式，区别于一般税务处理方式，以被收购企业的计税基础确定，在进行税务处理中暂时不确认资产转让带来的所得与损失，对于资产的计税基础进行调整，被收购企业的原有资产和其他所得税不变。在进行重组交易时，交易双方在进行股权支付上，暂时不确认相关资产的所得与损失，对于资产的计税基础进行相应的调整。特殊性税务处理方式主要是国家从政策上对企业重组的鼓励，对于适用特殊性税务处理的案例需要符合一系列的目的和条件。首先，重组企业需要有合理的商业目的，不以推迟、减少税款为主要目的。其次，被收购与合并的资产和股权比例不得少于百分之七十五，并且重组后，一年内不允许改变以往的经营活动。最后，重组获得的股权不允许在一年内进行交易。特殊性的税务处理方式，需要重组企业对自身的重组动机、经营和权益的连续性进行保证，防止不正当的非法避税，防止国家的税款流失。
4 一般性税务处理方式与特殊性税务处理方式的案例分析
根据国家的相关法律法规的规定，对于同一个重组业务中，交易双方需要采用同一种税务处理方式。交易双方需要都采用一般性税务处理方法或者特殊性税务处理方法。在股权收购业务中，采用不同的税务处理方法对双方的影响各不相同，下面对采用一般性税务处理方式与特殊性税务处理方式的案例进行了分析。
4.1 一般性税务处理方式的案例分析 案例：某收购方，丙企业以现金21250万元人民币对企业A进行收购，购买A企业的股东甲手中的85%的股权，A企业在进行财务处理时，对于收购方丙企业的款项一次性到位时，需要丙企业通过A公司间接的将款项支付给甲公司。在实际的财务处理时，企业A向银行存款21250万元，并支付给股东甲，甲的实收资本（股本）为5950万元，丙的计税基础为21250万元。丙企业给股东甲进行付款时，付款21250万元，若直接付款，不经过A公司。丙企业的会计处理上，如果丙为自然人，对股权方甲支付股款时，无需会计处理，直接支付21250万元。被收购方A在进行股权转让时，需要区别股东是法人还是自然人，如果为法人股东，则股权转让时银行存款为21250万元，长期的期权投资为5950万元，整体的投资收益为15300万元。如果转让方甲为自然人，则转让股权时，需扣缴个人所得税的计算方式为：（21250-5950）×20%=3060万元，股东方甲无需进行账务的处理。
4.2 特殊性税务处理方式的案例分析 案例：企业丙
以自身公司25%的股权（公允价值20250万元）与1000万的现金购买企业A的股东甲85%的股权，由于丙企业的收购股权大于75%，股权支付的比例为20250/21250
【关键词】新会计准则；煤炭企业；会计工作
新企业会计准则的颁布实施，使得我国会计改革更加深入，同时也促进了企业会计核算工作的深入发展。在新企业会计准则的背景下，煤炭企业会计工作发生了一定改变，这就需要煤炭企业及时进行调整，明确会计核算方向，从而更好的促进煤炭企业的发展。
一、新会计准则内容的改变
同传统的会计准则相比，新的会计准则增加了在传统会计准则中尚未提到的计量金融工具、确认金融工具和投资性房地产等。与此同时，新的会计准则更加注重同实际需求之间的联系，并且详细规定了企业之间的合并及企业债务重组等之间的相关内容，进而将以历史成本和权责发生制作为企业会计成本核算依据的传统会计准则基本模式进行很好的改变。
二、新会计准则对煤炭企业会计工作的影响
（一）增加会计计量模式种类
计量单位和计量属性为会计计量的主要模式，在会计基本准则中，会计基本假设为计量单位，货币为企业会计核算的主要计量单位，在新的会计准则中，计量属性的范围得到一定程度的扩大，认可历史成本也为计量属性中的一种。同时，在企业新会计准则中，使用公允价值计量属性的时候应谨慎，使用的条件较为严苛、使用的范围受到一定程度的限制，避免重新将历史成本作为计量模式。
（二）会计要素计量要求的改变
随着采矿业的发展，土地破坏的力度也逐渐提高，调查显示，已经有60万公顷的土地因矿山开采而受到破坏。在煤矿企业开采中，会引起土地坍塌、环境污染，煤矿企业需要花费很多资金进行环境治理，在以往的会计制度下，这些支出会借助相应的方式进行会计处理，同时坍塌赔偿无法在税前支出，会引起企业预计费用时，出现浪费的现象。在新会计准则下，可以将大量的固定资产计入弃置费用中，这样弃置费用的资金更加充足，促进了矿区生态环境治理，同时也促进煤矿企业的持续发展。
（三）改变所得税会计处理方法
在以往的会计准则中，主要是通过纳税影响会计法、应付税款法进行企业所得税计量，这种计量方式是根据企业会计利润表进行分析的。在新会计准则下，资产负债表是企业所得税的基础，煤炭企业进行资产、负债计量时，需要明确会计计税基础，保证资产、负债数据的准确性，这样就更加有利于企业会计核算。
（四）加快煤炭企业会计模式的国际化发展
在新企业会计准则下，极大的推动了煤炭企业会计工作与国际会计工作的接轨，在实际中，煤炭企业需要深入探索自身会计制度与国际会计制度的差异，并在日常工作中，加强对会计信息质量的重视力度，关注会计信息间的相关性，同时要改变以往的重视交易、轻视实际资产控制的观念，提高对会计要素过程的管理力度，此外，煤炭企业还需要提高对公允值计算计量分析的关注力度。
三、新企业会计准则下的煤炭企业会计开展策略
（一）全面贯彻新会计准则
在企事业单位中，新企业会计准则的贯彻实施具有重要作用，直接关乎企业体系变更的重大改革。因此，不仅需要企业相关财务工作人员了解和掌握新企业会计准则，同时，还需要企业相应管理工作人员的协调和支持，便于保障新企业会计准则在企业中的良好贯彻。对于财务工作人员而言，应很好的了解和掌握新企业财务准则的相关知识，并对其进行深入学习及广泛实践。如，通过参加培训及个人学习相结合的方法全面掌握企业会计准则。在学习新企业会计准则的时候同旧的会计准则相对比，便于总结之前的工作经验，并汲取相应新增的知识。对于企业管理工作人员来说，需要加大力度指引新近工作人员学习新的企业会计标准，并能很好的将其运用到实际工作中，在第一时间安排相应的培训和内部各部门之间的协调配合，确保新企业会计准则真正的落到实处。新的企业会计准则不仅会涉及到企业中的财务部门，同时，还会涉及到管理工作人员的能力，这需要得到企业管理部门相关工作人员的支持，还需要不同部门之间的相互协调，最终保障新企业会计准则的实施。针对该种现象的出现，在企业发展中，应加大力度宣传新企业会计准则，同时，分析新旧会计准则之间的差异。在实施新会计准则的时候，财务工作人员应不断学习新的知识和理念，很好的完善自身理念。
（二）完善内部控制制度
在不断完善新企业会计制度中，应逐渐完善企业内部控制制度，及时披露相关的信息，并在对外投资较为完善的基础上，分析相关的工程给你项目和担保等，进而做好内部风险的防范工作，领导阶层的工作人员应做到奖罚分明和科学决策。伴随新企业会计准则的实施，企业中的内部业绩考核方式也出现相应程度的变化，在分析利润和净利润等指标的时候，企业还应完善所得税的核算方式，同时同企业的经营状况相结合，有效的分析经济成果，最终科学的分析企业新会计准则给财务状况带来的影响。
（三）规范会计基础工作
在实际中，煤炭企业在生产经营活动中，需要结合新企业会计准则的内容，重新规范会计工作要求，并构建完善的财务报表，保证公允价值的完整性，使得煤炭企业财务部门的信息真实、准确。在日常工作中，煤炭企业需要对各项信息进行整理，构建完整的信息管理系统，并与财务信息结合在一起，更好的处理企业经济业务。此外，煤炭企业还需要注重会计人员进行培训，不断提高会计人员的综合水平，确保会计人员能严格的按照相关制度开展会计行为。
（四）做好煤炭企业所得税核算工作
在新企业会计准则中，会计计量元素的多元化是一个十分显著的特点，这必然会引起计税基础距离的拉大。目前，我国的税法内容大多偏向于保证国家财政收入、征收便利等，在这些原则下难免会使得煤炭企业所得税税种增加、所得税核算复杂，鉴于此，在实际中，煤炭企业的会计人员需要认真分析的纳税相关条款，做好所得税筹划工作，确保税务筹划的合法性。
四、总结
在市场经济环境下，煤炭企业需要对新会计准则的内容进行深2017年第05期中旬刊（总第660期）时代Times入分析，并找出新会计准则对企业会计工作的影响，制定相应的解决对策，尽早的适应新会计准则下的事务处理方式，从而保证煤炭企业的健康发展。
参考文献
[1]赵志慧.新会计准则下浅析煤矿企业会计管理存在问题及应对策略[J].时代报告:学术版，2015(6):121.
[2]陈垄胜.新企业会计准则背景下煤炭企业会计对策[J].经贸实践，2016(2)：114-115.
[3]张雷.新企业会计准则背景下煤炭企业会计对策探析[J].内蒙古煤炭经济，2016(22):101-102.
所得税税前扣除办法规定：实行计税工资的企业，应当在计税工资标准的范围内按实列支，超过计税工资标准的，不得在税前列支。
因此，当工资总额一定时，有两个互为反比的因素影响计税工资，一个是员工人数，另一个是平均工资。当员工人数增加时，会降低平均工资。当平均工资低于或等于计税工资标准，则可全额在税前扣除，否则超过计税工资的部分不得在税前扣除。例如：某有限公司企业所得税实行查帐征收，年工资总额为120__00元,员工人数为100人,当地计税工资人平月标准为960元，企业所得税率为33，则该企业人均月工资为1000元，超过月标准计税工资40元，因此，超过的工资额40×12×100=48000元不得税前扣除，应当缴纳企业所得税48000×33=15840元。当工资总额不变，员工人数增加为125人时，则人均月工资为800元，小于计税工资月标准960元，可以全额税前扣除，免缴企业所得税。如果该企业为个体工商户、个人独资或合伙企业并实行查帐征收个人所得税，则同样也会影响到个人所得税。因此，企业员工人数的增减变动，会影响到企业所得税或个人所得税。
随着国有、集体企业的民营化改造及劳动人事体制的改革，原来的全民人员和集体人员已基本被私营雇用工所取代，企业用工除特殊行业外一般无须任何部门批准。不论是城市还是农村，只要符合企业用人标准，就可录用。虽然这样解除了企业人事制度上的束缚，增强了企业用工的灵活性，促进了企业人力资源合理配置，提高了企业的劳动生产率，但给有关行政管理部门带来管理上的不便，特别是给税收管理工作带来一些新的问题。
在税收工作实践中，我们发现一些企业特别是建筑安装企业将雇用工工资和非雇用工的劳务报酬混淆在一起，用工资单作为支出凭证，计入“应付工资”科目，作为企业工资总额在税前列支。这不仅给税务机关在审查企业计税工资总额时增加难度，而且会发生偷逃营业税的行为。特别是临时工与外部提供劳务在实际操作中难以划分，比如：季节性生产经营临时用工、突击性生产经营临时用工和外部人员为企业提供商品购销、建筑安装修缮、运输装卸、等劳务，企业在财务处理上，绝大多数是以
“工资”形式进行会计处理的，这不仅逃避缴纳营业税，而且对企业所得税和个人所得税也产生影响。更有甚者通过虚列工资抽逃资金、列支超支的业务招待费及其他非法支出等偷逃税收。而现行的财政税收法规在企业员工性质界定上，只有原则性的规定，却没有明确规范措施，可操作性差，不便于税收管理，容易诱发避税和偷税行为。
那么，如何才能避免上述现象的发生呢？我认为，可以采取以下四点措施：
一、以规章形式规定，纳入社会保障范围的员工为企业雇用工。
国家税务总局或省、自治区、直辖市人民政府可以规章形式规定：企业应当建立劳动人事档案，只有企业与应聘人员签订雇用合同，并经县级以上（含县级）的劳动社会保障部门公证后录用的各种管理、技术、生产经营或服务人员，且为其缴纳各种社会保障金的，方可作为企业员工即雇用员工。否则，一律视为外来劳务工即非雇用工。
二、强化信息采集，要求企业按月报告企业员工情况。
当前，税务机关要求企业报送的纳税资料主要有纳税申报表、代扣代缴税款报告表、资产负债表、损益表及现金流量表等，而这些资料无法满足对计税工资审核的需要。因此，可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条规定，要求企业向税务机关提供雇用合同并按月报送《企业员工情况月报表》，作为税费征收、纳税评估和税收检查的重要依据。其报表内容主要包括：员工姓名、年龄、性别、身份证或护照号码、家庭住址、联系电话、工种、工资标准、进出企业时间、企业当月提取工资总额及实发工资总额等项目。对于员工人数较多的企业，可以规定每年1月份报告企业全部员工的情况，其他月份则报告每月的员工变动情况，这样既可以减轻企业办税人员的工作量，又能满足税收管理工作的需要。
三、加强监督管理，防止弄虚作假。
税收日常管理是一项基础性管理工作，其管理质量的高低最直接的表现就是纳税人能否做
【关键词】股权收购 会计 税务处理 实例
近年来，国家非公有制经济发展政策不断推进，企业各种各样的投资活动蓬勃发展，尤其是股权投资、转让等行为十分活跃。由于税务处理工作的复杂性，在股权收购过程中，采取何种方式来进行便捷、高效的税务处理，对企业重组以及发展壮大有着十分积极的意义。因此，在企业进行股权收购的过程中，如果符合相关规定的要求，就应该采用特殊性的税务处理方式，提高税务处理的工作效率，促进企业的发展。
一、股权收购概述
（一）股权收购的含义
根据合并方式的差异税法将合并分为新设合并以及吸收合并，股权收购即为会计上的控股合并，也就是长期股权投资[1]。股权收购的基本含义就是指收购企业购买被收购企业的股权，进而达到控制被收购企业的目的，它也是企业重组的重要形式之一。
（二）股权收购所涉及的税种
股权收购涉及到了企业所得税、印花税、个人所得税、营业所得税、契税等税种[2]。在企业所得税方面，企业进行重组的时候所需要缴纳的就是企业所得税。对于企业所得税的处理通常分为两种方式，即一般性税务处理方式和特殊性税务处理方式。在股权收购过程中，收购企业需要对转让的股权以及损失有一个清晰的了解，同时收购企业应该以公允价值作为自身股权获得的计税基础，这是一般性税务处理对收购企业、被收购企业所得税的要求。特殊的税务处理其处理方式也有所不同，在这里可以将被收购企业的计税基础作为前提条件，开展税务处理工作的时候可以先不用去计算资产在转让之后其获得的收益以及受到的损失，同时也要调整资产的计税基础。在印花税方面，以合同转移后所承载资金的万分之五作为印花税，它是由合同的每个责任方来共同承担，并且进行缴纳的。在个人所得税方面，按照国家有关法律的规定，个人所得税就是在股权转让后，个人所获得的收益通过一定的比例计算后进行相应的扣除。在营业税方面，据国家营业税的管理规定表明，操作股权转让的时候不用缴纳相应的营业税。在契税方面，进行股权转让的过程中，依照国家相关规定，如果企业的土地和房屋权没有发生转移，企业不用缴纳契税。
（三）股权收购支付对价形式
股权收购过程中支付对价有3种形式：非股权支付、股权支付、非股权支付与股权支付结合[3]。非股权支付，就是收购企业利用自身的银行存款、现金、固定资产、应收款项、存货、除本企业股份和股份以外的有价证券、承担债务和其他资产等作为在股权收购中的支付形式。这种形式可以产生资金流。股权支付，收购企业在收购过程中将自身或其控股企业的股权、股份作为一种支付形式。比如，被收购企业的股东可以利用自身持有的本企业股份来换取并持有收购企业的股份，如此一来被收购企业就会被收购企业控制。这种一种不产生资金流的支付形式。非股权支付与股权支付结合，收购企业也可以利用两种支付方式结合的方法来获取一定比例的被收购企业的股权，进而获得对其的经营控制权，达到企业重组的目的。
二、股权收购业务的税务处理方式
（一）一般性税务处理
在2009年，财政部、国家税务总局了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的规定，这个规定明确表示，对于一般性税务处理方式而言，在股权收购过程中，收购方应该以公允价值为基础来确定股权的获得以及资产的计税基础[4]，被收购方要确认股权、资产转让后获得的收益或者受到的损失，还有就是被收购企业的相关所得税事项原则上不予改变。由此分析可以得到，在被收购企业开展资产、股权转让工作的时候，要以公允价值来计算收购企业获得的资产和股权。如果股东交易存在于股权收购交易中，企业的所得税就没有变化。
（二）特殊性税务处理
按照财政部、国家税务总局的有关规定，企业重组过程中必须符合五个要求才能采用特殊性的税务处理方式：首先来讲，企业要有一个合理的商业目的，其进行企业重组不是为了达到免除、减少或者推迟缴纳应有税款的目的[5]。其次，重组企业必须保持重组资产原来的实质性经营活动，一年以内不得改变。再次，企业重组过程中获得股权支付的原主要股东，在企业重组以后不得对所获得的股权进行转让并保持一年的时间。接着，被收购、合并或者分立的部分股权以及资产比例要符合相关规定的比例。最后，企业重组交易对价中所涉及到的股权支付金额要符合相关规定的比例，不得低于85%。采用特殊性的税务处理方式，就要求重组企业必须保证自身的重组目的、经营以及权益的连续性，从而避免不正当的非法逃税行为发生，减少国家税款的流失。
三、两种会计与税务处理方式实例分析
在企业重组过程中，同一个重组企业按照国家的相关法律规定，交易双方必须应用同一种税务处理方式，即一般性的税务处理方式或者特殊性的税务处理方式。在股权收购中，选择不同的税务处理方式交易双方所受到的影响也会有很大差异，接下来就通过实例分析来阐明这两种方式带来的影响。
（一）一般性税务处理的实例分析
有一个收购方企业甲，现在企业甲想以22470万元人民币来收购企业乙，由于乙企业的股东A手中持有86%的公司股份，所以甲企业想要通过购买A持有的股份来实现收购企业乙的目的。企业乙处理财务，如果企业甲想要采用一次性到账的资金支付方式，就需要借助企业乙间接对股东A进行钱款支付。实际财务处理过程中，甲企业在银行存入22470万元人民币，然后给予股东A支付，股东A的实收股本是5980万元，而甲企业的计税基础是22470万元人民币。如果企业甲直接付款，不经过企业乙，则在给股东A付款的时候，付款金额为22470万元人民币。企业甲的会计处理上，一旦甲是自然人，对股东A进行股款支付，会计处理在此时没有实质意义，甲直接付给股东A共22470万元即可。被收购的企业乙企业开始转让股权的时候，应该区分清楚股东是以自然人的身份存在还是以法人的身份存在。如果股东A是以法人股东的身份存在，转让股权首先应该向银行存入22470万元，此时长期的期权投资是5980万元，通过计算就能明白其投资收益就是16490万元。而一旦股东A是自然人，在股权转让的过程中，应该扣缴个人所得税，其计算公式是（22470-5980）×20%=3298万元，在此时股东A进行账面处理是没有意义的。
（二）特殊性税务处理的实例分析
现在甲企业以股权支付结合非股权支付的方式来收购乙企业，这时甲企业的计划是利用本企业25%的股份（公允价值20970万元）作为交换条件，再辅以1500万元的现金，通过此方法来换取股东A持有的86%的股份。这时因为企业甲要购买的股份是86%，股权支付比例通过计算是20970/22470=93%，比规定要求的75%高，所以公司甲达到了特殊性税务处理的要求，按照财税[2009]59号文件的规定，企业甲的股权收购过程中可以采用特殊性税务处理的方法。通过这种税务处理方法，股东A既有甲企业的股份，还有1500万元的现金。这里股权转让的价值为18000，非股权支付的股权转让收益就可以计算出来：18000×1500/22470=1202万元，然后甲企业的会计处理：获得5980万元，企业乙支出5980万元，22470万元是甲的长期投资，收益16490万元。此时分析投资收益，在企业所得税的计税基础上纳入1202万元，按照国家规定16490万元先不用归为收益，将其纳入递延所得税的负债。
（三）两种税务处理方式的实例分析
通过对一般性税务处理收购实例以及特殊性税务处理收购实例两个实例深入分析后，对比两者的流程、特点等，可以得到一些启发：立足于收购企业，特殊性的税务处理方式，有效降低了技术基础，使其计税基础也相较更低。站在被收购企业的立场，借用特殊性的税务处理方式，其计税基础改变，并且以原来股权收购的技术基础作为前提，被收购企业此时无法确定股权转让的收益，从而不用立即支付较高的所得税。所以，特殊性的税务处理方式有利于被收购企业，减少其当前的大额支出。这就表明进行股权收购，应该立足于自身实际，恰当的应用特殊性的税务处理方式，提高在股权收购中自身的适应力，推动企业重组的高效进行。
四、结束语
总而言之，股权收购到目前为止已经是现代企业一种频繁的经济活动。在股权收购的过程中，企业要采用恰当的税务处理方式，如果满足相关规定的要求，应用特殊性的税务处理方式，提高税务处理工作的工作效率，推动企业的发展。
参考文献
[1]周雅芬.浅析股权收购业务特殊性税务处理――收购企业的计税基础[J].时代金融（中旬），2013，（11）：229.
[2]赵倩雯.股权收购的税务处理[J].财会学习，2012，（6）：55-56.
[3]朱乐芳.股权收购的会计与税务处理的差异探讨[J].商业经济，2012，（14）：93-95.
China''''''''sreformofthetaxsystemfromthemaincontent,inordertomeettheneedsofdevelopingcountriesofthesocialistmarketeconomy,theoriginaltaxsystemhasundergonemajorreformtoadapttotheshapeofthesocialistmarketeconomicstructureofthenewtaxsystem.
这次税制改革作为税收制度结构性的改革，尤其是流转税方面的改革，给企业财务管理工作和会计核算工作注入了新的内容，提出了更高的要求。企业财务会计工作要适应税制改革的需要，强化财务管理，提高会计核算水平，使之更好地为发展社会主义市场．经济服务。
财务管理和会计核算工作是纳税人正确计算和依法纳税的基础，税务核算又是企业财会工作一项十分重要的内容。本书以新税制为基础，重点介绍了增值税、消费税、营业税、企业所得税等税种会计核算科目的设置、与纳税有关的会计处理、税法和会计制度对有关问题规定的差异、税前对有关会计资料的调整及与纳税有关会计报表的编制等财会人员最为关心的实际问题。其具体内容在以后各章中将详细论述，这里根据税制改革的几项主要内容，强调以下几个方面：
一、适应企业流转税制度改革的需要，强化企业财务管理，提高会计核算水平
这次税制的一项重要内容，就是参照国际上通行的做法，建立了一个以规范化增值税为核心与消费税、营业税、资源税互相协调配套的流转税制。这次增值税改革的重要内容之一就是划分了一般纳税人和小规模纳税人，分别采用不同的税率和计税方法。根据增值税暂行条例的规定，划分一般纳税人和小规模纳税人的主要标准是：一是经营规模；二是财会核算是否健全，其关键在于会计核算是否健全，这就是说，一方面，凡是经营规模在规定限额以上的纳税，必须有健全完善的财会核算制度，才能按一般纳税人的规范办法缴纳增值税。另一方面，对于经营规模在限额以下的，只要财务制度完善、会计核算健全，也可以按一般纳税人的规范办法缴纳增值税。即使通过一般纳税人认定的企业，如果会计核算不健全，或者不能提供准确财务资料的，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。这就从税制上要求企业必须加强财务管理，努力提高会计核算水平。
同时，根据新的增值税设计的税负来看，一般纳税人的税负要低于小规模纳税人的税负，使得小规模纳税人在生产经营活动中处于不利的地位。在一般纳税人与小规模纳税人之间进行交往时，若小规模纳税人是销方，可由税务机关代开专用发票等，其价格要低于一般纳税人的4．5％时，才易被一般纳税人接受；若小规模纳税人不能由税务机关代开专用发票，其价格要低于一般纳税人价格的15％左右，才能满足一般纳税人不增加税负的要求。这种差别，使得企业为了自身的利益，就必须主动健全帐目，提高会计核算水平，做好会计核算工作。
(一)学习、掌握新的税收财会处理方法
税收制度的改革，在财务会计处理方法上有些变动。一些税种的开征，一些税种的取消，同一税种内容的增减变化，都要求企业对原有的税收财会核算内容与核算方法进行相应的增减和调整转换。增值税由价内税改为价外税，要求将销售价款和应交税款分别核算，在会计报表中增设“应交增值税明细表”。增值税实行专用发票的办法，要求企业在“应交增值税”明细帐中，增设“进项税款”、“已交税金”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等专栏，对各项税额分项记录，分别处理。营业税的变化也是这样。消费税作为一种新开税种，是原来税务财会核算中所没有的。适应税制改革，尤其是流转税制改革后企业税收财务会计方法的变化，财政部门先后制订了《关于消费税会计处理的规定》、《关于营业税会计处理的规定》、《关于增值税会计处理的规定》。这就要求，企业要适应流转税制改革后财务会计处理方法的变化，学习、掌握新的财务会计处理方法。
(二)健全完善使用增值税专用发票的基础性规章制度实行根据发货票注明税金进行税款扣抵制度是这次增值税改革的一项重要内容。为了加强对增值税专用发票的使用管理，确保增值税凭发票注明税款抵扣制度的顺利实施，国家税务总局制定了《增值税专用发票使用规定》。对企业来说，应严格执行这一规定，做好增值税专用发票的基础性工作。这方面的工作内容主要包括：
1．建立专用发票的领、用、管、存制度；
2．建立以专用发票为基础的增值税各明细帐户的登记制度和报表编报制度；
3．健全与增值税专用发票相关业务有关的管理制度；
4．建立健全增值税专用发票的检查监督制度。
(三)设置各种明细帐户，做好各期纳税申报的填制、审核工作
1．依照新税法的规定，再设置一些原来财会制度中来规定的各种明细帐。这主要是：
(1)增值税的多栏式明细帐及各专栏项目；
(2)容易出差异的成本费用、营业外支出的各种明细帐户；
(3)各种税基的相关帐户和与此相关的各种栏目。
2．做好纳税申报的审核工作。纳税申报应该是税务人员的业务，但财会人员应对纳税申报进行审核。这也是一项基础性的工作，应尽可能地做好，必须顺利完成与纳税有关的各项业务工作。
二、适应企业所得税制度改革的需要，建立和完善我国的所得税会计制度
长期以来，我国没有建立健全税务会计制度，更没有完善的所得税会计制度，企业的应税所得的确定完全依赖企业财务会计制度。这次企业所得税制度的改革，采取了计税所得额(应税所得)的确定和企业财会制度相分离来制定计税标准的方法，用税法规定了扣除项目和标准，并规定纳税人在计算应税所得时，其财务会计处理办法同税法规定不一致的，应当进行调整。这就从根本上改变了长期以来我国企业所得税的确定完全从属于企业财会制度的状况。企业所得税制度的这一重大改革，不仅有利于保护税基，维护国家的财政利益，而且有利于进一步规范企业的财务利润核算，公平税负，使之与国际惯例接轨。这迫切要求企业适应所得税制度改革的需要，建立和完善我国的所得税会计制度，做好税务会计工作。
建立和完善我国的所得税会计制度，是一项十分复杂的系统的工程，有许多工作要做。这里仅对所得税会计方面的基本理论和实际工作作一点初步的探索。
(一)所得税会计的基本概念及主要内容
1．税务会计的基本概念
税务会计，是以所适用的税收法规为依据，运用会计的专门方法，处理纳税人(企事业单位)的纳税事务，以至参与企业的投资决策，从而达到税负合理和保证财政收入的目的。它是会计的一个重要组成部分，是在财务会计方式下进行工作的。一般来说，税务会计与财务会计是既有联系又有区别的。在实际工作中，会计帐册的设置，会计报表的报送等都可以结合进行，以免进行不必要的重复劳动。在我国的税制改革以前，税务会计与财务会计是合二为一的。因此，税务会计与财务会计是互相联系的。但财务会计是根据公认的会计原则或会计制度进行记帐、计算、结帐，目的在于反映企业的财务状况和经营成果。税务会计是以税法为依据进行帐务处理的，当然应该遵守一般的会计原则和会计制度，但税务会计的目的在于贯彻落实国家的税收政策，在财务政策与税务政策不一致时，必须按税务政策执行。这是税务会计相对独立于财务会计之外的重要表现之一。在税制改革以后，新税法与新的企业财务制度之间有一些规定是不完全一致的，在实际工作中应特别注意调整。
2．所得税会计的基本概念
所得税会计是税务会计的一项重要内容，在一定意义说，税务会计就是指所得税会计。它的较为完整的定义是：所得税会计是全，面收集、记载企业各类所得的会计信息，经过加工整理、分析核算确定应纳所得税额，定期编制和提供所得税报表，全面履行缴纳所得税义务工作的专门会计。
《国际会计准则12——所得税会计》对所得税会计中的一些基本概念进行较为详细的说明。这些基本概念主要是：
(1)会计收益，又称会计所得，是指一个时期内，在减除有关所得税支出或加上有关所得税减免之前，收益表上所报告的包括，非常项目的总收益或总亏损。
(2)纳税所得，指按税务当局制定的税法规定所计算确定的收益额(或亏损额)，是确定应付(应退)税款准备的根据。
(3)应付税款准备，是指根据本期纳税所得确定的当前应付的税款金额，是根据税务当局制订的有关确定纳税所得的法规计算的。在许多情况下，这些税收法规与据以确定会计收益的会计政策是不相同的。这种差别的影响在于应付税款准备和财务报表上报告的会计收益之间的关系，不能表现税率的现行水平。
(4)时间性差异。这是指一个时期的应税所得与会计所得之间的差异，这种差异，发生于某一时期，但在以后一期或若干期内转回。
形成时间性差异的原因，是因税法规定的确认收入与费用的期间与企业在计算会计所得时确定收入与费用的期间不同，这种不同可分为四种类型：
A、某些收入包括在应税所得中的期间早于其包括在会计所得中的期间。
B、某些费用包括在应税中的期间早于其包括在会计所得中的期间。
c、某些收入包括在会计所得中的期间早于其包括在其应税所得中的期间。
D、某些费用包括在会计所得中的期间早于其包括在应税所得的期间。
(5)永久性差异。这是指一个时期的应税所得与会计所得之间的差异，这种差异在本期发生，并不在以后各期转回。
形成永久性差异的原因，是因为税法规定的收入和费用的范围与企业按公认会计原则确定的收入和费用的范围不一致，一些项目在计算应税所得时不允许包括在内，而在计算会计所得时允许包括在内，或者相反。
3.所得税会计的基本内容
根据新的所得税法的规定，我国企业所得税会计的主要内容是：
(1)会计期间。即就是纳税年度，自公历一月一日起至十二月三十一日为止。纳税人在一个纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因，使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的,应当以其实际经营期为一个纳税年度。企业清算时，应当以清算期间为一个纳税年度。这同财务会计的期间是一致的。
(2)递延所得税项目。按新所得税的规定，纳税人在年终汇算清缴时，调增的所得税税额，应作为递延所得税，在下一年度缴纳；纳税人在年终汇算清缴时，多预缴的所得税税额，应做为预付所得税，在下一年度抵扣。
(3)经营业务收入的确认。按新的企业财务会计制度的规定，纳税人应纳所得额的计算以权责发生制为原则。具体如何确定经营业务的收入在后面的企业所得税一章中详细讲解。
(4)会计方法的选择和变更。新的企业财务会计制度规定，企业会计处理方法的选择应该前后期一致，不得随意变更。为此，纳税人进行与纳税活动相关的会计处理时，应遵循一惯性原则，会计方法的变更不得漏计或重复计算任何影响应纳税所得额的项目。
(5)货币计量和外币折算。纳税人缴纳的税款，应以人民币为计算单位。纳税人取得的收入为非货币资产或者权益时，其收入额应当参照当时的市场价格计算或估定。若纳税人的所得为外国货币，纳税人在计算应缴纳税额时，应按照国家外汇管理局公布的当日外汇牌价折合为人民币计算缴纳。
(二)所得税会计的处理方法
按国际会计准则的规定，所得税的会计处理方法有：应付税款和纳税影响的会计方法。
1．应付税款法。这是以根据当期应税所得确定的当期应付税亭款金额作为当期的税款支出。在应付税款法下，时间性差额的范围《和可能的纳税影响可用附注的方法在财务报表上说明，它不符合权责发生制和配比原则。
2．纳税影响的会计方法。这是根据当期会计所得计算确定当期的税款支出，随同有关的收入和支出计入同一期内。时间性差额造成的纳税影响列在损益表中的税款费用内，而在资产负债表中则列在递延税款余额里。纳税影响的会计方法把所得税视为企业在获得收益时发生的一种支出，符合权责发生制和配比原则的要求。很多国家在所得税的会计中采用纳税影响的会计方法。纳税影响的会计方法在使用中分为递延法和债务法。
(1)递延法。这是指将本期的时间性差异的纳税影响递延和分配给以后时期，并在以后时期内转销这些时间性差额。由于资产负债表上递延税款余额，并不代表收款的权利或付款的义务，所以他们并不需要调整以反映税率的变更或新税的征收。在采用递延法时,一个时期的税款费用包括：应付税款准备、递延至以后各时期或自以前时期递延转来的时间性差异的纳税影响。发生在本期的时间性差额的纳税影响，用现行税率计算，前期发生而在本期转回的个别的时间性差异的纳税影响一般用当初的原有税率计算。
(2)债务法。这是指将本期时间性差异的预计纳税影响在报告中或者作为将来应付税款的债务，或者作为代表预付未来税款的资产，递延税款余额要按照税率的变动或按新征税款加以调整，也可以按预计的今后税率的变更而进行调整。在采用债务法时，一个时期的税款费用包括：应付税款准备；按照本期发生或转回的时间性差额预计应付的或预付的税款金额；为了反映税率变更或课征新税的需要，对资产负债表中递延税款余额进行的调整数。
在采用债务法时，本期发生或转销的时间性差额的纳税影响，以及递延税款余额的调整数，均应用现代税率计算确定。但如发生其他情况，采用另一种税率更为适当时，例如，业已宣告今后各年适用税率有了变更时，则为例外。
(三)发生纳税亏损时减免税的会计处理
企业发生纳税亏损，可按照税法的规定获得减免，或结转前期，从规定的过去期内已交的税款中办理退税，或结转后期，从规定的未来期内应付的税款中进行减免。
纳税亏损若结转前期而收回税款，则所收回的税款应计入当期净收益。
纳税亏损若结转后期，可能发生的税款一般不应计入当期净收益。
递延税款余额中有一个贷方金额，则在税法规定的期限内将要转回或现在可以转回的时间差异，可抵销纳税亏损，并按相应的税款减免列入本期净收益。
若亏损期净收益中没有包括相应的税款减免，则应在以后用纳税亏损与纳税所得相抵销的办法进行税款减免，并将其包括在实现期的净收益中。
(四)资产重估产生的纳税影响及会计处理方法
资产重估影响了企业资产的计价，相应引起会计所得的增加或减少，若这种调整为税法所不允许，应税所得与会计所得之间就会出现一个差额，产生纳税影响。
资产重估产生纳税影响的会计处理方法有两种：
1．确定与资产帐面价值增加有关的纳税影响，并将此金额从重估价帐户转入递延税款余额。
2．在会计报表上用注解说明在重估价时与资产帐面增加有关的可能发生的纳税影响金额。
(五)所得税的会计基础工作
所得税会计业务涉及面广，工作量大，其主要目的是适应企业所得税计税改革的要求，正确计算应税所得和会计所得，并要及时调整会计所得与应税所得之间的差异。其主要工作：
1．收集、记载企业各类所得的会计信息
这项工作不仅涉及到资产、负债等计价的正确性，还涉及各项收计量、确认的正确性及和相关成本费用的配比。
(1)资产。资产是会计的一个最为基本的要素，其计价的正确性是正确计算成本费用的前提条件，是正确反映企业各类所得的基础。这里需要说明的是税制改革对资产方面的信息有较大的影响。表现为：
①应收帐款的计价受到了增值税的影响。这主要表现为一般纳税人对外销售商品时，要将收取的价款分为产品销售收入和销项税款所致。企业实际资产应为产品销售收入额减去销项税款。
②存货的计价受到了进项税额的影响。对小规模纳税人来说，因无计算进项税额的要求，可按税制改革前的财务处理方法记帐。对一般纳税人来说，可以以进项税额抵减销项税额，按二者的差额纳税，其采购物资的进价则要分为计入本期的采购成本与不计入本期的采购成本两个不同部分的内容。还有购入不同物资、或同一物资但用途不同，要在其进价上考虑进项税额的因素。
(2)负债。负债是会计的又一基本要素。负债计价核算的正确性对企业所得也有影响。税制改革对负债有影响的是流动负债的应付帐项和待扣税金。
①应付款项的计价受到了销项税款的影响，其实质与前面所讲的存货的计价一样。
②待扣税金在缴纳增值税的企业有了特殊意义。如果期末报表上的“待扣税金”为蓝字记录，其应为本期发生的出口退税、进项税额转出等的数额记录或为尚未交纳的增值税；若报表上的“待扣税金”为红字记录，则表明本期进项税额大于销项税额或多交了增值税。
(3)收入。收入是所得税会计需要反映和监督的主要内容。按所得税法的规定，纳税人的收入主要包括生产经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入等。要按照税法的要求，确定其收入的实现。这里需要说明的是我国税制改革以前的经营业务收入包括了增值税、营业税、产品税等的内容，而税制改革以后销售收入中不含有增值税。
(4)成本费用。成本费用是计算企业应税所得的抵减项目，要注意有无少计或多计成本费用的行为，要注意收入与费用的配比。税制改革以前，企业财务上核算成本费用的规定与税法的要求基本上是一致的。但税制改革以后，两者之间不完全一致，应重点收集整理这方面的资料，为所得的计算提供准确信息。
2.分析归类会计信息，确定企业应纳税所得额
这是做好所得税会计的最为主要的内容，是非常重要的，具体为：
(1)确定收入类项目中税法与财务会计制度的差异，并计算出对利润总额的影响。
(2)确定支出类(成本费用及营业外支出)项目中税法与财务一会计制度的差异，并计算出对利润总额的影响。
(3)确定出依据税法规定的利润总额，即为应纳税所得额。
3．要定期编制和提供所得税报表
这是所得税会计必须做的一项工作。与所得税有关的报表除了财务制度要求编制损益表外，还要编制以税法为依据，将利润总额调整为应纳税所得额的明细资料表。
4．要按期全面履行缴纳所得税的义务
这主要包括记录企业应缴纳的所得税；考核企业是否及时、足额上缴了所得税以及上级制定的上缴所得税计划的执行情况。
5．要采取措施，促使企业所得税会计工作的全面展开
要使所得税会计工作落到实处，必须采取相应措施。这些具体措施是：指定专职所得税会计人员，使所得税会计人员提高水平，制订出各种规范化的调整企业所得税的备种报表等。
总之，适应企业所得税制度的改革，建立完善我国的所得税会计制度是当务之急，需要我们积极探索适应我国情况的所得税会计制度。
三、适应税收征收管理制度改革的需要，树立纳税申报意识，利用社会中介力量办税，提高税务财会工作效率
这次税制改革，为了保证税收政策和税收法规的贯彻实施，建立正常的税收秩序，对我国的税收征管制度进行了改革，要求企业普遍建立纳税申报制度，积极推进税务制度，建立严格的税务稽核制度，确立适应发展社会主义市场经济需要的税收基本法规。适应我国税收征管制度改革的需要，今后的财务会计工作应注意：
(一)树立主动纳税意识，自觉履行纳税义务
新税制普遍建立了纳税申报制度，取消了过去税收鉴定和专管员固定管户的征管方式。实施纳税申报制度后，对按期不申报的纳税人，要进行经济处罚。对不据实申报的，均视为偷税行为，要依法严惩。这就要纳税人树立主动纳税意识，自觉履行纳税义务和行使权力。
纳税人在这方面要做的工作很多，概括起来包括自行纳税申报、计算和交纳税款、提供资料、接受检查、申请复议等方面的内容。就财会工作来说，应注意以下几点：
1.主动提供纳税申报的资料，并审核纳税申报的内容
按税法的规定，纳税人办理纳税申报时，应当如实填写纳税申报表，并根据不同情况相应报送下列有关证件、资料；财务、会计报表及其说明材料；与纳税有关的合同、协议书；外出经营活动税收管理证明等材料。在这些证件、材料中，最重要的就是财务、会计报表及说明材料，而财务、会计报表及说明材料只能由财务会计人员提供。因此，财务会计人员应主动提供纳税申报材料，并与税务工作人员一起审核纳税申报的内容。
2．计算和交纳税款
计算和交纳税款是税务工作的核心工作。而这项工作主要是靠财务会计人员来完成的。新税法规定的各税种税款计算的依据、税率、方法不完全一致，财务会计人员在计算时应注意各种税法的规定，正确计算税款，并按时交纳。
3.提供资料，接受检查
按照税法的规定，税务机关有权对纳税人的帐簿、记帐凭证。报表和有关资料进行税务检查，对扣缴义务人代扣代缴、代收代缴税款帐簿、记帐凭证和有关资料进行税务检查。由此看来，财务会计方面的资料是税务检查的一项重要内容。因此，财务会计人员应主动提供资料，接受税务等机关的检查。
(二)利用社会中介力量办税，提高税收财务会计工作效率，更好地履行纳税义务
建立和推行税务制度，是这次税制改革重大的突破性举措。所谓税务制度，是实行审计师事务所、会计师事务所、律师事务所、税务咨询机构等社会中介机构纳税人办税的一项制度。
这项制度是随着商品经济的发展和多层次征税制度的形成而逐步建立和发展起来的，是目前国外较普遍实行的社会化办税形式。在我国，适应发展社会主义市场经济体制的需要，借鉴国外经验，大力推行税务制度，不仅有利于强化税收的征收管理，保障国家的财政收入，而且对于保障企业的合法权益制约和促进企业正确履行纳税义务，具有十分重要的意义。
税务制度的全面推行，要求纳税人要学会与税务中介组织打交道，借助税务咨询机构、税务人等社会中介力量办税，以提高税收财会工作的效率，更好地履行纳税义务。这项制度的推行需要做的工作很多，就财务会计的角度来说，应注意以下几个方面：
1．明确委托办理税务财会业务的范围
按照规定，委托税务人办理税收财会业务的范围：
(1)办理税务登记、变更税务登记和注销税务登记。
(2)办理发票准购手续，这主要进行购票申请，取得发票领购簿，购票，跨省区经营时向营地税务机关缴纳购票保险金及发票的按期销毁等工作。
(3)办理纳税申报或扣缴税款的报告。
(4)申报减税、免税、退税、补税和延期纳税。
(5)制作各种涉税文书。
(6)进行纳税检查。
(7)建帐建制，办理帐务。
(8)进行税务咨询、税收业务培训、受聘税务顾问。
(9)申请税务行政复议和进行税务行政诉讼。
(10)办理经国家税务局批准的其它业务。
2．配合社会中介力量办税，履行纳税义务，保护自身的权益
随着我国社会主义市场经济的发展，企业之间的竞争必将加剧，而税收直接关系到企业的切身利益，影响着企业的竞争实力。由于税务知识的专业化及其他原因，企业的财会人员不能完全及时、准确地掌握税务知识和有关法规，使企业在竞争中处于不利的地位。为此，财会人员应加强与社会中介力量的联系，并配合他们办理税务业务，以保护自身的合法权益。
这里所说的社会中介力量，是指可以从事税收查帐业务税收业务的审计师事务所、会计师事务所、税务机构等。这些人员，一般都有广博的税务、财务方面的知识，又有丰富的实践经验，能够解决纳税人自身难以解决的问题。
论文关键词：从账户处理探讨建筑业“甲供材料”若干税收业务问题
所谓“甲供材料”就是建设方和施工方之间材料供应、管理和核算的一种方法，即建设单位在进行施工招投标与施工单位签订施工合同时，建设单位为甲方，合同中规定该工程项目中所使用的主要材料由甲方（建设方）统一购入，材料价款的结算按照实际的价格结算，数量按照甲方（建设方）调拨给乙方（施工单位）数量结算。
建筑业“甲供材料”（包工不包料的工程）由于材料入账单位与税法规定的纳税人的不一致，一直以来是税收管理的难点。在实务中尚有几个疑难业务问题需要甄别清楚。
有一个工程建设方与施工方约定：建筑劳务100万元经济论文，建设方自行采购材料97万元。双方的会计处理如下：
建设方 借：在建工程—建筑劳务 100
在建工程—材料 97
贷：银行存款（应付账款）197
施工方 借： 银行存款 100
贷：主营业务收入100
借：营业税金及附加5.91（（100+97）×3%=5.91）
贷：应交税费——应交营业税5.91
根据以上常见的建筑业务会计处理我们来分析几个税收业务问题。
一、营业税讨论。
1、计税依据问题。
根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十六条规定：“除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款站。”
一般来讲包工不包料的工程，施工单位只就劳务费金额开票。但施工单位在纳税申报时，要按料工费全额纳税。而甲供材料的会计处理只反映在建设单位，而作为纳税人的施工企业账上没有甲供材料的金额反映。这个是税务管理上的一个难点，一般税务机关可以要求在开具建筑业发票或纳税时，必须由对方（建设单位）出具证明有无甲供材料行为以及相应的金额。目的是为防止施工单位仅就人工费和部分材料缴纳营业税。
根据国家关于工程造价的相关规定，在工程中，无论材料由谁提供，工程总造价包括全部的材料价款，且在工程总造价的核算中，所有的材料都要提税后计入工程总造价经济论文，即工程造价是含税价。但是在实际工作中，由于建筑项目实行的是项目经理负责制，双方在签订合同过程中往往没有考虑甲供材料部分金额对应的税金，也就是说合同总造价没有包括甲供材料部分金额对应的税金。税务机关要向施工公司征收甲供材料部分的营业税时，施工企业往往另再向建设单位收取。作为间接税的营业税税负具有可转嫁性决定了最终的营业税税收是由建设单位承担的。
基于此在实务中计征甲供材料营业税时需要把甲供材料部分金额换算为含税价格。换算公式：甲供材料部分金额计税营业额＝甲供材料部分金额÷（1-营业税税率）。如：一个工程建筑劳务费100万元，甲供材料部分金额97万元（签订合同时双方没有把甲供材料部分金额对应的营业税算入合同总造价）。在纳税申报时应交营业税=【100+97÷（1-3%）】×3%=6万元，而不是（100+97）×3%=5.91万元，相应地，建筑劳务发票应该按照100+3=103万元开具，这样就把整个工程的全貌都反映了，也解决了双方的财务处理。
建设方 借：在建工程—建筑劳务 103
在建工程—材料97
贷：银行存款（应付账款）200
施工方 借： 银行存款 103
贷：主营业务收入103
借：营业税金及附加6（（103+97）×3%=6）
贷：应交税费——应交营业税6
如果不是这样处理，建筑劳务发票仍按100万元开具，对甲方单位来说，它的工程总造价总支出是200万元经济论文，但是入账的原始凭证只有197万元，不符合账户处理“账实相符”的客观性原则。
当然如果双方在签订合同过程中已经考虑了甲供材料部分金额对应的税金，也就是说合同总造价包括甲供材料对应的税金，也就不需要再换算。
2、纳税义务发生时间问题。
营业税条例及细则没有直接提及甲供材料建筑方的纳税义务发生时间站。
《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号）第十二条“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。”
《营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定，“纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”
《营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定“条例所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。”
根据新的营业税条例及实施细则，建筑业营业税纳税义务发生时间归纳如下：
纳税人提供建筑业应税劳务，采取预收款方式的，为收到预收款的当天；如果合同规定了付款日期的经济论文，则不论届时是否收到款项，均以该日期确定纳税义务发生时间；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。这里需要区分，工程完工前实际收到的款项应按照实际收到的款项当天确定其纳税义务发生时间，工程完工后按照取得竣工结算单的当天确定纳税义务发生时间，按照结算总价减除实际已收到款项确定计税营业额。
通过以上的分析，甲供材料部分的纳税义务发生时间可以理解为：甲方供料（除装饰劳务外）一定程度上等同于甲方付款，也应当按照甲方供料的日期确定其纳税义务发生时间，即如果合同约定供料日期的，按照合同约定日期确定；合同未明确供料日期或在未签订合同的情形下，其纳税义务发生时间为实际收到的供料日期。
如果建设单位的工程材料采购通过“工程物资”核算，则建设方购入材料“借：工程物资、贷：银行存款（应付账款）”时，建筑业甲供材料营业税纳税义务发生时间尚未可以确认；到工程领用物资“借：在建工程、贷：工程物资”时，可以确认建筑业甲供材料营业税的纳税义务发生时间。
二、一些地方小税种讨论。
1、城建税等随同营业税附征的地方税费。
缴纳了营业税的施工单位应该是城建税与教育费附加的缴纳人。由于一般的税收理论把随同“增值税、营业税、消费税”征收的城建税与教育费附加也视同流转税经济论文，因而，如果实务中能够确认甲供材料部分金额是不含税的，也有必要考虑城建税与教育费附加的税负问题，相应的上文关于“甲供材料部分金额计税营业额＝甲供材料部分金额÷（1-营业税税率）”的公式要进行修正。纳税人甲供材料部分金额计税营业额＝甲供材料部分金额÷[1-营业税税率×(1+城建税税率+教育费附加费率) ]。
有的地方还开征其他的附加，也要一并考虑。如浙江省还有地方教育附加(征收率2%)和水利建设专项资金(征收率1‰)，上述公式还要进一步修正。纳税人甲供材料部分金额计税营业额＝甲供材料部分金额÷[1-（营业税税率×(1+城建税税率+教育费附加征收率+地方教育附加费征收率)+水利资金征收率）]站。
前文所述工程假如位于浙江某县城。则对施工方来说，纳税人甲供材料部分金额计税营业额＝=97÷[1-(3%×(1+5%+2%+3%)+1‰)=97÷(1-3.4%)=100.4141。在纳税申报时应交营业税=[100+100.4141]×3%=6.012万元，城建税0.3，教育费附加0.18，地方教育附加费0.12，水利资金0.2。施工方应开具劳务发票金额100+（100.4141-97）=103.4141。双方的会计处理如下：
建设方 借：在建工程—建筑劳务 103.4141
在建工程—材料 97
贷：银行存款200.4141
施工方 借： 银行存款 103.4141
贷：主营业务收入103.4141
借：营业税金及附加6.812
贷：应交税费——应交营业税6.012
应交税费——应交城建税0.3
应交税费——应交教育费附加 0.18
应交税费——应交地方教育附加费 0.12
应交税费——应交水利资金0.2
2、印花税
根据《印花税暂行条例》及其施行细则相关规定，甲供材料部分金额的印花税征收问题很容易判断征收与否，只要在建筑合同中有甲供材料部分金额的涉及就可以按照规定征收。印花税暂行条例》印花税税目税率表：“建筑安装工程承包合同按承包金额万分之三贴花。”如果建筑安装工程承包合同没有涉及甲供材料金额，则对施工方甲供材料金额不涉及印花税经济论文，对施工方与建设方只征收承包金额的建筑安装工程承包合同印花税。甲供材料金额部分只有建设方涉及的采购环节的购销合同印花税问题。两者的适用税目与纳税人均是不同的，要注意区别。
三、企业所得税讨论。
1、企业所得税的征收与否。
在企业所得税法里没有甲供材料征收的专门规定，笔者认为甲供材料部分金额不应征收企业所得税。理由为：其一，《企业所得税法》第六条“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额”。对施工单位来说没有甲供材料部分“货币形式和非货币形式”的收入，也就没有构成施工单位的应纳税所得额。其二，企业所得税法以及有关文件没有甲供材料部分金额并计应纳税所得额的特殊规定。其三，我们可以作一个假设，假设甲供材料对应的工程是包工包料，也就是说对应的甲供材料部分都是由施工单位购入的，那么这部分金额一方面作为施工单位的工程成本，另一方面作为施工单位的工程收入，两者的金额相同，在计算应纳税所得额时得数为零。基于以上三方面的分析我们可以得出：甲供材料部分金额不征收企业所得税站。这是建筑业甲供材料部分金额营业税与企业所得税征收上的不同。
2、营业税及附加的税前扣除。
《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出经济论文，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在结算应纳税所得额时扣除”。由于施工单位上交甲供材料部分对应的营业税金及附加没有相应的很明确收入，所以甲供材料部分对应的营业税金及附加在企业所得税前扣除问题有必要进行分析。甲供材料部分对应的营业税金及附加是否是“与取得收入有关的、合理的支出”？一些人是就根据这一条来否认甲供材料部分营业税金及附加在企业所得税前的扣除。其实，根据笔者上文营业税计税依据方面关于甲供材料含税与否的讨论，我们不难发现，甲供材料部分对应的营业税金及附加与施工单位取得收入的关系很是相关。
《企业所得税法实施条例》第三十一条明确“企业所得税法第八条所称税金是指企业发生的除企业所得税和允许扣除的增值税以外的企业缴纳的各项税金及其附加”。在实务中准予扣除税金的方式有两种：一是在发生当期扣除；二是在发生当期计入相关资产的成本，在以后各期分摊扣除。甲供材料部分的营业税及附加是施工企业实际缴纳的各项税金及其附加，不难判断属于在发生当期扣除。
所以甲供材料部分的营业税税金及附加符合企业所得税法及其实施条例关于准予扣除的相关规定，允许在计算企业所得税税前扣除。
（中经评论·北京）随着经济的迅速发展与企业集团的日益壮大，汇总与合并纳税（以下简称合并纳税）已成为一项重要的税收管理制度。近年来，随着税收科学化、精细化管理的提出以及内外资企业所得税改革的稳步推进合并纳税制度的走向和管理趋势已成为一个亟待明确与深入研究的重大问题。北京市国家税务局目前共管理91家合并纳税企业，占全国180户合并纳税企业的50.6%，2005年汇缴企业所得税760亿元占同期入库企业所得税的90%左右；汇缴营业税69.9亿元，占同期营业税总额的55.49%。由此可见合并纳税管理的重要性，同时对于研究全国的合并纳税管理也具有典型意义。为此，我们组织了台并纳税专题调研经过深入调研分析，提出如下意见：
一、合并纳税对税收管理既是挑战也是促进
尽管合并纳税在理论上应该坚持，但在实践中却受到不少非议，其主要原因是合并纳税加大了管理难度。因为合并纳税势必形成生产、经营地与核算、申报地不一致，从而与传统的以属地为基础的税收管理模式不相适应。例如，企业集团一般是跨地区（甚至跨国）经营，涉足的行业比较广，导致集团内各成员企业之间的情况千差万别，适用的财务会计制度与税收处理规定各不相同并可能造成对同一政策的理解不同。这就需要各地税务机关之间的协调管理从而对整个税务管理资源整合、异地税务机关的合作提出了挑战。集团内部产权关系变动频繁下级成员企业经常处在变动之中。其税源变化对税收收入的影响巨大增加了管理难度。同时，集团公司的经营管理方式与手段往往紧跟时代潮流技术含量越来越高。这些都对传统的税务管理构成了很大的冲击。同时，合并纳税并不是简单的报表数字叠加，合并所得的确定尤其是内部交易的消除以及纳税调整都比较复杂，在一定程度上增加了合并纳税的工作量和难度。
但应该看到合并纳税对税收管理也有促进的一面。相对于众多分散的成员企业独立纳税，如果总分支机构所在地税务机关能够有效合作由总机构合并纳税将有助于降低整体征管费用，使税收征管简化降低税收管理的整体成本。同时集中管理可以统一政策的把握与执行减少管理中的摩擦与纠纷从而减轻税收征管的难度。合并纳税还有利于总机构加强对成员企业的纳税监管降低整个集团的纳税风险。此外合并纳税使企业集团税收筹划的程度有所降低，有助于减轻税务机关反避税的工作量。
退而言之，对合并纳税的管理难度还可通过设置限制条件加以缓解。一是限制合并纳税的范围，将其限制在少数特大型、需要扶持的企业集团内：二是限制成员企业范围，将其限制在100%控股的范围内，以避免对少数股东复杂的财务与税务处理：三是实行简易合并纳税即只对盈亏汇总，不剔除内部交易。这些正是我国目前的处理方式，尽管有违公平合并不彻底.但符合税收征管实际情况，有利于提高合并纳税管理效率，在未来的一段时期内应予以坚持。此外，还可设置一定的准入制度，只有那些具有良好内控机制能有效掌控成员企业核算与纳税情况，并能积极配合税务部门做好相关工作的企业集团才能实行合并纳税制度。
二、合并纳税管理模式要与集团企业的管理方式与水平相适应
在明确了合并纳税总体方向后，科学地选择其管理模式至关重要。从现实情况看合并纳税的管理模式在很大程度上要受到集团企业核算方式与水平的影一响。因此，研究合并纳税管理必须紧扣集团企业财务管理的现状与发展趋势。
（一）合并纳税管理的现实选择是集中管理与分散管理相结合
从国际情况看，大型集团公司实行较高层次的集中管理成为总体趋势以高度集中的内部管理信息系统为依托，呈现出管理环节上移的趋势在全球范围内集中调配资源。在财务管理上设立财务处理中心，借助现代计算机与网络技术集中管理集团内所有企业和部门的账目信息。在我国设有总、分支机构的较大型外资企业集团，集中管理的态势也在逐步加强。其具体表现是，诺基亚、西门子等很多外资集团企业都在使用德国SAP公司设计的ERP（企业资源规划）网络信息系统，该系统的基础是集成化数据库，从集成的角度对内实现资源整合，实现企业内部各职能部门之间、总分支机构之间的数据共享。该系统引起业务流程再造的特点之一，是把决策权下放给具体负责对客户需求做出响应的决策人员这给企业的组织结构带来了扁平化的精简效果－因为企业不再需要那么多的中层管理机构与人员了。另一个特点是使用共享数据库、网络等信息技术支持经过再造的新业务流程引入“共享服务”（share service）的概念。例如，将采购部、收货部和应付账款结算部之间的“公用数据”都集成到同一个数据库里这使应付账款结算部的管理人员大大精简；在财务管理上由集团总部的会计部门统一负责总部、所有分公司和部分子公司的一些财务处理程序并实行财务基础数据共享以减少成本，降低差错率，提高效率。这两个特点使集团公司的管理趋向于数据集中式管理，将原来按产品、地域或职能划分的各个部门逐步融合为一个整体。
企业集团的信息集中处理与控制，不仅使合并纳税成为可能，也使合并纳税成为公司节约资源、降低税收成本的必然要求。而从税收管理角度看集团公司的集中管理以及现代经济环境，特别是尖端信息技术的应用为税务管理向更高效的专业化、行业化集中管理的转变提供了条件。在这种情况下，对集团税收的集中管理即主要通过总机构实施对集团企业的集中统一管理有利于降低税收征纳成本，提高税收管理效率。事实上，目前我国对外资集团公司的总分支机构就是实行这种集中管理模式。
但就处在转型期的国有大型企业集团而言，目前的管理模式是集中与分散核算方式并存。在传统计划经济下由于产权不清晰、信息传递不畅国有企业集团对分支机构的管理主要依赖落实经营责任制实行独立核算，其核算管理分散在各分支机构。据调查目前相当一部分国有集团企业尤其是中小型集团企业囿于传统管理体制和昂贵的开发使用费用，还没有应用SAP等高端ERP管理系统。一部分企业开始尝试SAP等管理系统，但并没有重构业务流程效果并不理想。这些集团企业实质上仍然实行分散管理方式。而一部分已经改制为现代企业的集团公司，尤其是上市（特别是在海外上市）的集团公司，在使用SAP的同时，内部管理也基本与国际规则对接在财务核算上走向集中管理模式。有鉴于此税收管理应依据企业的不同核算方式采取有针对性的管理办法：对于统一核算、信息集中处理程度较高、内控机制较健全的合并纳税企业应着力提升对总部系统的解读能力，以点带面：而对于大量处于报表汇总、分散核算管理的集团企业，实行传统的分散管理充分依靠成员企业所在地税务机关进行管理.更加有效。
（二）合并纳税管理的方向是集中管理
随着集成化数据信息系统的应用，越来越多的国内集团企业，包括一部分中小集团企业，已经开始顺应这种趋势。例如，2002年以来，以中国工商银行为代表的国内银行为实现加强上级机构监控、完善内控和统一业务操作的“三阶段”目标，先后实施数据“大集中”的改革，分别引进Oracle、SAP与PeopleSoft等系统。目前，各大专业银行、中国人民保险公司和国家邮政局都在实行减少核算级次的改革财务核算集中到省、市一级机构。铁道部在2005年对其铁路运输管理体制进行改革，整合路局、取消分局，将传统的铁道部下的铁路局－－铁路分局－－站段三级管理变为铁路局－－站段两级管理，目前已建立18个跨省区的铁路局和3个专业运输公司，并实行两级管理、一级核算的体制铁路局为一级法人单位站段为非法人单位，不进行独立核算。中远集团公司自2002年采用SAP财务模块，并计划对部分分、子公司实行财务集中，只设出纳，其他财务事项都集中到总部进行。由此可见，我国集团企业正在由分散管理为主走向集中管理为主的发展方向。
（三）目前合并纳税管理与集团企业管理核算方式的不适应性
我国目前对内资合并纳税企业的管理，实行集中与分散相结合的管理方式但实际上的管理权主要体现在分支机构所在地税务机关，并有越来越多地向分支机构所在地税务机关转移的倾向。这种单一模式是单纯从税务部门内部管理的现实需要出发.没有考虑集团企业的管理核算方式与水平，存在着与集团企业管理模式明显不相符合的情况。
首先.这种管理方式存在违背集团企业管理核算发展趋势的现象给企业造成很大不便。例如中国工商银行计财部负责人认为，现在企业都在加强统一的集团化管理，内部往来非常多。如工行北京分行存款多贷款少山东分行则贷款多存款少，需要总行调配北京的资金支援山东，一些分行的收入要通过内部计价确定，要准确核算出真正意义上的应税收入很难由各地分别征税会对企业管理造成不利影响。中国人民保险公司和国家邮政局的负责人都认为在目前推行财务核算集中到省、市一级的情况下各基层机构的营业税还在当地缴纳造成财务核算与纳税的脱节给企业带来了困难。
其次这种模式没有充分考虑和利用集团公司的自控机制。目前的做法仅仅从保持中央收入及扶持若干中央国有集团公司出发，没有将企业良好的内控机制作为准入条件。在这种情况下合并纳税的管理工作主要依赖税务机关的单兵作战，没有很好地调动集团公司总机构主动地配合税务机关做好合并纳税工作作用的积极性。例如部分集团公司对其纳入合并纳税范围的成员企业数量及级次关系都说不清楚以致一些不该进入范围的企业也进行了合并纳税而一些应该合并纳税的企业却没有进入。一些集团公司财务管理相当严密很多费用开支标准由其上级主管部门核定而对申报纳税则不重视，存在以公司内部规定替代税收法规的情况。个别国有大型集团公司甚至依然延续计划体制中的行业会计制度.内部规定繁多，自成体系与税收法规存在冲突。
应该看到集团公司一般都具有相对较强的管理能力适应集约化管理的发展趋势其内控机制一般都比较健全。比如中国电信股份有限公司将所得税申报表和附表固化在财务报表软件中依托软件合并审核成员企业所得税申报表不仅复核申报表主表及附表间的勾稽关系还能审核申报表及附表与财务报表及附注等的勾稽关系。越来越多的大型企业集团还单独成立税务部，加强对下属企业的税收指导和税收管理有效化解税收风险。部分已经应用ERP的企业集团，通过在一个管理平台实现对投资、业务、财务、服务、人事的一体化管理统一标准.减少人为操作.使集团管理更加科学规范，有效地增强了集团总部对成员企业的控制能力。尤其是随着现代企业制度的逐步成熟，企业为了自身的发展和对股东负责，必然要全面强化内部控制机制。美国2002年颁布了针对上市公司的“萨班斯法案”，其中的404条款－－“完善内部控制”规定：在美上市企业要建立健全内部控制体系并从控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通以及监督5个方面做出了详细的规定，要求审计师对上市公司的内控机制进行审计。这对企业的内部监控提出了更高的要求，甚至引起整个企业控管流程的改变。目前，我国在美上市的公司都在积极落实404条款的要求，重新梳理内部控制流程，找到控制点，做控制矩阵建立控制文档。这必然使企业的内部控制更加规范、有效。
因此，在合并纳税管理中应充分利用企业集团的内控机制与管理能力，一方面将良好的内控机制作为合并纳税的准入条件另一方面对总机构在合并纳税中应起的作用做出规范，并明确其应承担的法律贵任同时，加强纳税辅导充分发挥总机构的作用。
三、合并纳税管理中折射的深层次体制与机制问题
（一）收入分享体制分析
在现行体制下.既有总机构集中纳税又有成员企业就地按一定比例预缴而汇缴后的稽查收入则全额就地入库。对其中的共享税而言，就地入库意味着地方政府可分享收入而地方政府的意志会在较大程度上影响当地税务机关的行为。这就产生了一个问题：如果成员企业所在地税务机关平时严格管理，成员企业就不能在当地纳税，影响了在当地入库的稽查收入。这样的规定成为了成员企业所在地税务机关管理不到位的诱因。
应该看到合并纳税是造成我国税收与税源背离现象以及地方政府和当地税务机关管理不到位的一个主要原因而且随着合并纳税越来越多，这一问题会越来越严重。因此，应着力解决跨地区经营集团税收收入的合理分享问题.改变按入库地点来分享的简单办法。在这方面以美国为代表的发达国家有一些比较成熟的做法，可供我们参考借鉴。财政部、中国人民银行、国家税务总局2003年修订的《跨地区经营集中缴库的企业所得税地区间分配办法》（财预[2003]452号）规定，集中缴纳的企业所得税中地方分享部分按企业经营收入、职工人数和资产总额三个因素在相关地区间分配，权重分别为0.35、0.35和0.3，计算公式为：某省分配额= 集中缴纳的企业所得税x地方分享比例x该省分配系数。但这一办法还存在较多问题，一是列入范围的只是部分中央企业及地方金融企业（具体名单由财政部确定），效果有限：二是权数简单比照美国的做法，不完全符合我国的实际情况；三是分配由中央财政进行，增加了这一问题的管理层次，不利于调动各地税务机关的管理积极性。
完善我国跨地区经营税收收入分配体制，应从以下几方面着手：首先，逐步扩大参与税收收入分配的范围。对经批准实行合并纳税的母子公司，应全部纳入分享范围；对总分公司，鉴于在统一的所得税中将以法人统一计算纳税，为简化跨地区税收收入分配可只将一定规模以上的企业纳入收入分享范围。其次在分配权数中增加应税所得额或应纳所得税额因素，以调动各地税务机关对成员企业管理的积极性。第三各地之间的税收分配仍然放在税收环节解决，在原则上坚持集团企业统一纳税的前提下，每年汇缴结束后由国家税务总局召集相关的省级税务机关统一进行清算，应返还成员企业所在地政府的税收由总机构所在地税务机关退还给成员企业所在地税务机关，算作当地税务机关当年组织的收入并由其入当地政府金库。第四对各成员企业的查补收入也应按上述方法进行分配。这样处理简单明了分配合理符合我国实际并可从根本上解决税收与税源背离问题.促使地方政府行为的合理化。
针对汇总纳税体制目前有两种不同的意见：一种是取消合并纳税，全部实行属地征管。我们认为，这样处理不符合合并纳税的整体方向，是一种矫枉过正的方法实不足取。另一种是成员企业全部按一定比例就地预缴。我们认为，这是一种将征管方式、入库地点混同于收入分配的简单做法.不尽合理理由如下：首先如果缴纳的全部为中央收入，就地预缴除了能体现当地税务机关所谓的“政绩”外，实属多余。第二如果以这种方式来分配各地政府应分享的收入，其准确性很低，将带来较多的后遗症。第三，就地预缴可能会使合并纳税管理更加复杂。例如对成员企业技术改造国产设备投资可抵免的所得税额按规定应以成员企业就地预缴的所得税抵免。但到底是按100%还是按60%在当地抵免？不够抵免时怎么办？另夕卜由于合并的级次多，预缴的政策和比例又各不相同致使税收征纳成本高管理难度大。各地税务机关掌握政策和管理的力度不同反而造成企业间相互攀比。第四，全部就地预缴还需调整各地的税收收入计划，给今后的收入分析预测带来很大的困难。因此全部就地预缴方式应当慎用即使推广，也不应“一刀切”，而应在“三个区分”的基础上考虑：一是区分税收收入级次，只限于共享收入；二是区分企业性质，只对涉及地方资源较多的集团公司，如石油、煤炭等大型企业实行。三是区分企业的盈利状况，对成员企业盈亏悬殊，就地预缴税款与集中清算结果差额较大，尤其是整体亏损的集团公司不宜实施，以免出现已预缴的税款当地不退、汇缴地不让抵的问题。就北京地区而言，目前管理的91户合并纳税企业中有32户为亏损企业，如实行就地预缴，既对北京国税收入造成重大影响，也给企业现金流带来沉重负担。
（二）税务稽查体制分析
当前的税务稽查体制是，成员企业的稽查权归属于成员企业所在地税务机关且查补收入全部就地入库。这促使成员企业所在地税务机关出现“轻管理、重稽查”倾向，同时，导致检查权限不清、检查问题处理结果不一致问题。一方面总机构所在地税务机关可通过对汇总纳税申报表的分析、调查等方式，发现成员企业申报中带有普遍性的问题。由于检查归属权不清，在总机构所在地税务机关对其汇总调整的项目进行检查后，成员企业所在地税务机关再发现同样问题则无法进行调整，导致常常出现“你查我也查，谁先查谁入库”的混乱状况，并因政策口径、检查时间不同出现扯皮等现象。另一方面，总机构所在地税务机关与成员企业所得地税务机关缺乏相互协调、沟通的机制，某一成员企业被查出来的问题，其他有同类问题的成员企业却没被处理，导致同一问题却有不同的结果。
不仅如此，分散稽查的模式还增加了税企双方的工作量和成本。企业集团内部往来越来越频繁，统一调配资源，分支机构账上反映的大量是计划成本，单独检查比较困难。同时，各集团公司财务处理普遍上收，基层单位不再设财务部门，无法提供相应的资料，当地税务机关看不到账簿与记账凭证，检查实际上流于形式。而且，把一个集团内众多的企业人为割裂开来，分散检查，往往事倍功半，大大增加了征纳双方的成本。
事实上，与企业集团传统管理模式下依赖当地税务机关的管理与稽查不同，企业集团的现代集中统一管理系统，使在总部监控所有成员企业成为可能。在这种情况下，应推广以联合税务审计为核心的集团税收审计。在这方面，涉外企业税收管理已迈出了可喜的一步。2004年底.国家税务总局牵头组织对北京一户在全国设有7个分支机构和15个办事处的涉外企业实施了联合税务审计的试点，共调增应纳税所得额1795.7万元，查补税款及滞纳金合计686万元。事实证明，由国家税务总局直接组织实施对跨省市经营企业集团的联合税务审计，授权总机构主管税务机关委托各分支机构主管税务机关实施检查权，同期开展税务审计，可保证审计口径和政策执行上的一致，促进各地税务机关加强协作，形成跨区域税源监控网络，保证税款及时入库。而且，联合税务审计的结论比较中性，规范化的税务审计能够对企业业务流程、财务核算和业务管理等内控制度进行复核、测试以及动态分析r可帮助企业发现管理中的问题并提出改进建议，也得到了企业的认可和配合。
由于联合税务审计费时、费力，应在科学综合评估基础上有选择性地进行。对当年没有列入联合审计的总机构主管税务机关应有权对集团企业（包括总机构与成员企业）申报纳税中发现的问题进行检查，并委托分支机构主管税务机关对成员企业实施检查或抽查。在此基础上，建立总机构所在地税务机关与成员企业所在地税务机关的沟通协调机制。各地税务机关对成员企业的查补收入可就地先行入库，但要与集中汇缴的收入统一计算和分配，其检查结论应按时报送总机构主管税务机关，以便在企业集团内统一处理，并作为综合评估的依据。
四、完善合并纳税现行具体规定的建议
（一）调整合并纳税企业汇算清缴的时限
目前成员企业和汇缴企业年终汇算清缴申报时间是一致的，没有考虑到汇缴的特性，使汇缴企业难以在4月底前完成申报。可考虑将汇缴企业年度申报推迟到5月底前，或要求所属成员企业在3月底前提前完成申报。对于多级成员企业，应分别规定申报时间。
（二）统一与完善合并纳税企业所得税申报表
目前各地使用的申报表格式不统一，给合并申报带来很大不便。同时，税收与财务核算的差异过大税收申报口径与财政部下达的决算报表科目设置不一致，在填制申报表时需逐一识别对应，有的明细项目无法从决算报表直接取得数字合并申报的难度较大。此外，合并纳税申报使用通用申报表，一些有合并纳税特点的数据资料缺失给合并纳税管理带来不便。因此，有必要出台专门的合并纳税申报表，并统一各地申报表。
（三）提高合并纳税政策下达的及时性与准确性
总体而言，国家税务总局关于合并纳税文件的下发一般较晚，有的在年度中间下发，不利于征管工作的衔接也不利于税收计划的落实。同时，文件规定的企业信息不全面，成员企业级次不明确，地址不清晰不易确定主管税务机关。因此，应着力提高文件下发的及时性与可操作性，汇缴企业提出合并纳税的申请时间应提前至申请汇缴年度的前一年，国家税务总局的审核批准文件应在12月31日前下发以使基层税务机关做好次年合并纳税企业征收管理的准备工作。
（四）简化总机构在合并纳税中担任的角色
按现行规定，总机构既是汇缴企业，又是成员企业，以双重身份申报所得税，使用同一个税务代码，但目前的计算机征管系统不支持一个企业税务代码的两次申报，只能采用手工申报方，式效率很低，易出差错。同时，总机构多为管理机构，无营业收入，如果作为汇总纳税的成员企业进行管理，则集团统一支付的广告费、业务招待费和业务宣传费等无法在税前扣除。因此，建议总机构只作为汇缴企业进行申报及预缴税款，企业的各项税前扣除事项均由总机构统一计算。
（五）细化集团公司内部交易的税务处理
在合并纳税中，对集团公司内部交易的税务处理是最复杂的。但目前的规定只是“必须按规定在汇总成员企业和本级纳税申报表的基础上，填报汇总纳税申报表，不得简单地按照汇总的财务报表编制汇总纳税申报表。”这样的规定过于抽象，缺乏指导意义。应根据集团公司内部交易的会计处理与税务处理的差异，制定详细的申报纳税调整办法，规范内部交易的税务处理，加大反避税工作力度。
