时间：2023-08-28 16:57:05
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇房地产公司会计准则，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词:房地产 会计核算 科目设置 会计信息
近年来，我国房地产行业得到了超高速的发展，房地产企业的会计工作作为房地产业的重要组成部分也受到了各方的密切关注。我国所独有的房地产生产及销售形式，使房地产企业的会计核算不可能和一般商品一样进行。因此，在市场逐步走向成熟的情况下，房地产公司会计核算中的一些问题得到了暴露。在这样的情况下，如何规范房地产企业会计核算工作的健康发展，是相关从业人员都在认真思考的问题，笔者认为应当采取以下对策加强会计核算。
1. 合理设置会计科目
房地产企业应根据本公司开发项目的数量、规模和内部管理的要求来开展成本核算。例如:公司的下属单位如不进行独立核算，就可以不单独设立开发间接费用账，只需在成本项目栏目内增加管理费用及利息栏，由于管理费用、利息系间接费用的主体，为更加有利于开展核算，可适时取消开发成本一级账，把房屋开发、土地开发和代建工程开发等设为一级账，然后再设置明细项目。在实际操作中，企业完全可以设立开发成本明细台账，根据核算对象的不同情况设立不同的成本卡片，全面记录项目从立项起至验收结束的所有成本费用。到了年末，只需将本年度已竣工结转项目归档即可。成本卡片主要可分为两个部分，即抬头部分和账表部分。抬头主要是列举施工合同的主要内容，比如开工日期、竣工日期、施工单位、建筑面积和变更情况等。正文主要是多栏式明细账，全面记录成本开支情况。运用成本卡片开展成本核算的主要优势在于:成本卡片不仅能全面反映一个项目的整体面貌，以利于开展投资分析，而且将项目具体情况作为抬头，便于开展监督分析，同时又免除了结账和建账之苦。
2. 实施现金收付实现制
房地产开发企业可以在会计核算中实施现金收付实现制。因为会计期间的存在，可能导致房地产企业经营业务的实现和货币资金实际支付及其变动发生的时间出现不一致的情况，所以会产生有权责发生制和现金收付实现制这两种方式。根据我国企业会计准则的规定，企业的会计核算应当以权责发生制为主体。但是，通过多年来的房地产企业会计工作实践，笔者认为，由于房地产企业经营业务的特殊特点，更加适合采取现金收付实现制。因为采取权责发生制核算房地产开发企业的经营业务收入，存在一定的缺陷和不足:一是容易出现人为调节利润的情况。权责发生制的实施，从客观上为房地产企业提供了用应收账款、待摊费用等会计账户进行处理的机会，简而言之，就是便于人为调节利润，导致会计信息的失真，进而导致国有资产的流失。二是权责发生制无法准确地反映出企业的实际收入情况，从而影响到企业的资金周转，导致企业签订的购销合同越多，其应收账款的余额也就越大，那么资金不足的问题也就更为明显，由此看来，一味采取权责发生制，并不符合我国的实际国情。另一方面，实施现金收付实现制可以大大降低上述危害，有利于会计核算工作的开展。它不仅符合会计准则中的谨慎性原则，还能够准确地反映房地产开发企业的资金情况，实现在以直接法编制现金流量表的过程中，不影响现金收入与费用以及营业外各项收支的调整，可见，现金收付实现制有利于现金流量表的编制。鉴于此，对于房地产公司而言，在经营业务及收入的会计核算中，应当允许权责发生制与收付实现制这两种方式并存，并根据国际通行的惯例，在分期销售的情况下采取收付实现制以确认收入情况，而对一般赊销收入和贷款利息收入等，采取权责发生制进行确认的，在特定条件下应采取兼容收付实现制的办法来具体实施。
3. 扩大企业信息披露范围
改进房地产公司的会计核算工作，应扩大房地产企业的信息披露范围，主要应抓好以下三个方面:一是注重土地储备量及成本构成信息的披露。对于拥有大批量优质低价土地的房地产企业来说，土地成本较低就意味着巨大的利润。随着土地出让市场确定为招标拍卖形式，相对于其他同类企业来说具有更大的竞争优势，从而在今后几年内保持很好的发展势头，进而具有更好的投资价值。信息使用者仅仅通过房地产公司披露的土地使用权总额，根本无法掌握土地储备的相关信息。可见，在房地产公司的财务报告附注中，增加土地储备量和成本情况的内容，是很有必要的。二是注重分项目现金流量信息的披露。企业要在财务报告的附注中加入分项目的现金流量信息，也就是说，要以企业的具体项目为基本单位，披露本公司在开发过程中所产生的经营活动现金流量，主要包括销售房产所收到的现金、购买工程物资和支付工资等所支付的现金等，这样就能提高现金流量信息的有效性。三是注重质量保证金及风险信息的披露。高风险性是房地产业的突出特点，需要在会计信息披露中得到充分显示。为此，应建立起质量保证金制度，保障房地产商品质量，由于房地产商品还具有长期、高价值等特点，企业要按照所开发项目的具体情况来提取相应的质量保证金，以提升应付风险的能力。同时，要在企业的财务会计报告中充分阐述各种风险，也就是要在房地产企业的报表附注中增加风险披露的相关内容，对公司还在开发中的土地、项目等风险进行充分说明，以提高抗击风险的力度。
4. 结语
在实施新会计准则之后，会计规范体系建设越来越趋于完善，全社会的法律意识也在逐步增强，有关监管部门的执法力度也在不断提高，这就对房地产企业会计核算的规范提出新的更高的要求。在这一新形势下，房地产企业要根据企业实际特点，进一步分析如何加强和改进本企业的会计核算工作，为企业带来更好的经济效益。
参考文献
[1]郭公民，房地产开发企业会计核算的几个问题[J]. 浙江金融，2006(11).
关键词：企业会计；利润；经营成果
1 可能使短期会计利润增加的影响分析
1.1 存货准则
新准则允许在满足一定条件下将用于存货生产的借款费用资本化，此举对于生产周期较长的行业影响较大，如造船、某些机械制造和房地产等行业。如果借款较多，执行新准则后，允许将用于存货生产的借款费用资本化，计入存货成本，将大大降低公司的财务费用，提高当期的会计利润。
1.2 长期股权投资准则
原准则规定，初始投资成本与享有被投资单位净资产的份额出现贷方差额时，作为资本公积列示。出现借方差额时，作为股权投资差额，并予以逐年摊销；新准则规定，当初始投资成本大于享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，不调整初始投资成本；小于该公允价值时，其差额计入当期损益，同时调整投资成本。这样，新准则不仅将投资成本小于享有被投资单位净资产相应份额的差额计入损益，而且，当投资成本大于享有被投资单位净资产相应份额时，将原规定的以其差额按不低于10年的期限摊销逐年减少会计利润的规定改为将其作为被投资单位的商誉直接计入投资成本，未予确认股权投资差额。
1.3 投资性房地产准则
原准则规定固定资产及存货的计量属性一般均为历史成本，并定期计提折旧或摊销；新准则规定，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续、可靠取得时，采用公允价值模式进行后续计量，以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，并将二者的差额直接计入当期损益。此举不仅直接减少了折旧或摊销费用，相应增加了利润，而且在当前房地产市场呈现牛市的情况下，因其公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，也将相应增加当期会计利润。
1.4 无形资产准则
新准则规定，对于企业内部研发项目开发阶段的支出，在能够具备准则提出的条件时，应确认为无形资产。开发费用的资本化将显著提升科技及创新类企业在此期间的利润水平。
1.5 债务重组准则
原准则规定，重组债务的账面价值与支付的对价或用以偿债的非现金资产账面价值及相关税费之和的差额，计入资本公积或当期损失；新准则规定，债务人应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值之间的差额，在满足《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》所规定的金融负债终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外收入（债务重组利得）。另外，用以清偿债务的非现金资产公允价值与账面价值的差额，应视同销售或转让，计入当期损益（一般为收益）。
1.6 收入准则
新准则规定，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款如分期收款销售商品时，其实质上具有融资性质，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。
1.7 政府补助准则
国家拨入的专门用于技术改造、技术研究等的拨款，原准则规定是先作为负债，待项目完成后转入资本公积；新准则将这种与资产相关的政府补助确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，将按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。鉴于目前企业特别是上市公司接受政府补助的较多，准则允许将其作为收益处理，而不是作为资本公积，将使公司业绩有所提升。
1.8 借款费用准则
新准则不仅扩大了借款费用资本化的借款范围，由专门借款扩大为一般借款，而且扩大了符合资本化条件的资产范围，由固定资产扩展到存货和投资性房地产等。这对房地产公司、生产周期长的先进制造业公司而言，可使其资产增加、费用减少，对业绩产生较大的正面影响。
2 可能使短期会计利润减少的影响分析
2.1 固定资产准则
新准则规定，在确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。在固定资产存在高额弃置费用时，按其相应现值计入固定资产初始成本并追溯调整。此举会增加资产价值，导致折旧费用增加。
2.2 资产减值准则
新准则规定，资产减值损失一经确认，在以后期间不得转回，这样避免了部分公司提取秘密准备，在以后年度突击转回减值准备的可能。所涉及的资产是指除存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产、未探明石油天然气矿区权益等八类资产之外的资产，包括商誉和资本化的开发支出。此项规定导致企业减值费用只能增加，不能减少。
2.3 职工薪酬准则
新准则规定，企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，在满足一定的条件下，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益。
3 对企业短期会计利润的影响视具体情况而定的分析
3.1 存货准则
新准则取消了移动平均法和后进先出法，对原采用该类方法的公司而言，改变存货计价方式将对存货成本的结转产生较大影响，至于对利润是增是减，将视当期物价变动趋势而定。
3.2 长期股权投资准则
新准则将对控制子公司的股权投资，由以前的权益法改为成本法核算。这样，如果该子公司处于盈利状态，会相应引起母公司会计报表利润数额的减少和资产数额的减少；如果其投资子公司处于亏损状态，将使母公司会计报表的利润和资产同时增加。
3.3 固定资产准则
新准则取消了固定资产“单位价值较高”的定性标准，对于企业来说，意义重大。企业可以重新修订固定资产目录，修订后报税务部门和财政部门备案，为纳税调整打好基础，由此可能引起企业固定资产确认范围、相应折旧费及所得税费用的变化。
4 结语
在新会计准则体系中，第5号（生物资产）、第10号（企业年金基金）、11号（股份支付）、13号（或有事项）、第15号（建造合同）、第27号（石油天然气开采）、第28号（会计政策、会计估计变更和差错更正）及第29号（资产负债表日后事项）对企业短期会计利润的影响，尽管并不直接和具体，但其潜移默化的影响也是需要关注的。
需要说明的是，仅仅讨论影响企业短期会计利润的波动是远远不够的。因为企业的价值取决于企业的未来现金流量。从单一、静态的角度来看，准则的修定只是改变了会计利润，并没有改变现金流。比如，减值准备的冲回虽然可以带来不少的会计利润，但只是将以前隐藏的会计利润转回而已，不会带来真正的价值。因此，如果只进行简单分析，则会计准则的变更在短期内不会影响企业的价值。
一、引言
自20世纪70年代公允价值概念首次出现在美国会计原则委员会报告书第4号（APBStatementNo.4）以来，公允价值计量一直都是国际会计界研究与讨论的热点问题之一。到目前，公允价值已成为美国等国家会计准则以及国际财务报告准则中的重要内容。
近年来，随着中国企业会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同，财务报告决策有用性的目标得以进一步明确，公允价值也一改以往尴尬和羞涩的处境而成为计量会计要素的基本属性之一，而且在5种计量属性之中，公允价值因其在具体会计准则中的使用次数仅次于历史成本而成为最活跃的计量属性之一。据统计，在38项具体准则中，有17项
准则不同程度地使用了公允价值，约占具体准则数量的45%。会计准则是具有“经济后果”的，公允价值计量属性的引入，不仅关系到企业资产和负债等要素的计量，而且影响着公司各会计期间盈余计量的准确性，而公司盈余又是投资者进行投资决策的重要“风向标”。由此可见，会计盈余信息价值相关性的高低不仅是评价会计信息质量高低的重要参照，也是衡量准则质量高低的重要依据。
后文的结构安排是：第二部分是国内外文献回顾，第三部分是理论分析及研究假设的提出，第四部分是实证检验和分析，第五部分是研究结论及相关政策建议。
二、文献回顾
国外学者关于公允价值的研究由来已久，在上个世纪的90年代，随着金融市场的蓬勃发展，研究对象也由最初对历史成本和公允价值优劣问题的争论转而研究公允价值在准则中的应用效果等问题。如Barth通过研究发现证券投资的公允价值信息具有显著的解释能力［1］。Nelson也得到了基本一致的结论，同时还发现贷款、存款、长期债务与表外金融工具的公允价值与其账面价值的差异并不具有价值相关性［2］。然而，同样以美国上市银行1992和1993年的相关数据为研究对象，Eccheretal却发现证券投资、贷款、长期债券及其他表外金融工具的公允价值信息具有价值相关性，只是相关性研究期间在呈现减弱趋势［3］。Venkatachalam进一步提供了衍生金融工具公允价值信息相关性的证据［4］。KhuranaandKim以美国银行1995~1998年的相关数据为研究样本发现金融工具的历史成本信息与股票价值的关联度与其公允价值信息与股票价值的关联度并没有什么区别。对于那些规模较小和信息环境不够透明的银行来说，历史成本比公允价值具有更强的信息含量［5］。可以看出，国外学者关于公允价值的实证研究，其对象主要集中于金融行业。这一方面是由于发达的金融服务市场的存在使得采用公允价值计量其金融资产及负债的可操作性较强；另一方面则是由于银行业在国民经济中所占有的举足轻重的地位所使然。
在我国，公允价值基本尚属引入期，学者们主要对公允价值的内涵［6，8］、公允价值的性质［9］、公允价值的可靠性［10-11］，以及公允价值的理论基础［12］等问题从理论上进行了讨论和研究。实证研究方面，公允价值的研究成果并不多见。其中，邓传洲通过对B股公司按照国际会计准则第39号披露公允价值信息后的股价反应进行检验，提供了B股公司公允价值信息的披露具有价值相关性的经验证据［13］。然而由于B股公司的特殊性，上述结论并不能说明A股公司在使用公允价值计量属性之后盈余信息的价值相关性是否得以提高。随着新会计准则在上市公司的全面实施，公允价值的使用范围将会逐渐增大，鉴此本文将在借鉴国内外学者相关研究方法的基础上，通过对新会计准则实施后的第一个会计年度的盈余信息质量进行研究，分析公允价值对我国公司会计盈余信息相关性的影响，以期能够为准则制定机构及时了解准则制定质量、准确把握准则进一步完善的方向提供参考，同时也为信息使用者理解公允价值对会计盈余的影响提供借鉴。
三、研究设计
（一）研究假设
在证券市场会计研究中，信息观和计量观是财务呈报理论研究的两个主要流派。自20世纪60年代以来的相当长的一段时间里，信息观一直占据主导地位。该理论认为：会计信息的有用性在于其能向投资者传递影响其决策的信号，如果会计信息的披露导致了投资者对公司价值预期的调整，就说明会计信息是有信息含量的。因此，按照财务报告信息观的逻辑思路，会计信息披露质量提高的途径就是在遵循成本效益原则下，充分披露公司的信息，即公司披露的信息越充分，股价就越能反映公司的内在价值。毋庸置疑，在将历史成本作为唯一或者主要计量模式的传统会计发展阶段，信息观主张通过充分揭示信息来提高历史成本会计模式的决策有用性是符合当时需要的，然而，随着社会经济的发展和信息技术水平的提高，以历史成本为基础所提供的信息已经无法满足使用者决策的要求。而与此同时，公允价值因其更好的决策相关性特征成为一种与历史成本并驾齐驱的计量工具的时机日趋成熟，财务呈报的信息观逐渐被计量观所取代。
计量观主张通过引入新的计量手段，将以前由于计量手段限制不能进入公司财务报表的资产和负债等纳入会计核算体系，并通过对表内项目更公允地计量和确认，向投资者提供更真实的盈余信息，降低投资者做出错误决策的可能性。与信息观主张通过充分揭示和补充信息来提高历史成本会计模式的决策有用性不同，计量观主张通过改进计量技术以实现会计信息质量的改善，即在具有合理可靠性的前提下，企业使用公允价值计量其资产和负债，从而使企业能够提供更有利于投资者评估企业价值的信息，进而影响投资者决策。依照计量观理论，新准则中较大范围地使用公允价值，将一方面使资产负债表中的各项目金额更接近其真实价值，另一方面也使损益表中的盈余更能反映企业的真实经营状况。据此，本文提出假设H1：公允价值调整后的会计盈余价值相关性较调整前更强。
此外，随着公允价值计量属性地位的明确，资产（或负债）的公允价值与账面价值之间的调整额也在利润表中予以单独的列示，因此，该调整额在影响企业经营状况指标好坏的同时，也成为影响股票价值变动的主要因素。因此，本文提出假设H2：公允价值调整额具有价值相关性。
（二）模型构建
本文主要使用价格模型对盈余信息的价值相关性进行研究。首先针对假设H1，本文采用相对关联研究的方法构建回归模型（1）如下，旨在通过对公允价值调整前后的会计盈余的线性回归拟合优度进行对比，判断准则中引入公允价值后的实施效果。
Pit=α0+α1×BVPSit+α2×EPSit+εit（1）
式中：Pit为公司i第t期期末的股票收盘价格；BVPSit为公司i第t期期末的每股账面价值；EPSit为公司i第t期的每股收益，并分别使用公允价值调整前的每股收益BEPSit和公允价值调整后的每股收益AEPSit进行替代。
其次，针对假设H2，本文采用增量关联研究的方法构建回归模型（2）如下：
Pit=β0+β1×BVPSit+β2×BEPSit+β3×FVAit+εit（2）
式中：FVAit表示每股公允价值调整额；其余变量含义同上式（1）。
通过观察式（2）中回归系数β3是否显著判断公允价值调整额是否具有价值相关性，若β3通过显著性检验，表示公允价值调整额具有价值相关性。
（三）样本选择及数据处理
样本选择标准有：（1）金融保险业和建筑及房地产两个行业①；（2）2007年12月31日之前在深沪两市上市交易的A股公司；(3)2007年年报和中期报告中公允价值变动额非0。最终的样本包括金融保险业（以下简称为“金融业”）25家公司和建筑及房地产业（下文简称为“房地产业”）33家公司。
在数据整理和处理方面，本文的会计盈余使用季度盈余指标，数据主要通过逐份查阅上市公司2007年年度报告及中期报告获取，股价信息通过查询大智慧软件获得，并与国泰安数据库（CSMAR）中的相关数据进行了逐一核实，数据处理使用SPSS15.0完成。
四、实证分析
（一）描述性分析
各相关变量的描述性统计结果如下表1所示：
说明：在样本公司中，金融行业和房地产业中分别有11家和1家公司在2007年上市，本文无法获取这些样本公司2007年全部的季度盈余信息，因此，两个行业的样本实际观测值分别为72和128个。
由上表1可以看出，在公允价值调整之前，金融业的每股收益最小值为-0.237，表明公司每股亏损约0.23元，在公允价值调整之后，金融行业的每股收益最小值增加至0.01元，表明金融业内公司的公允价值调整额具有一定的“扭亏”功能。在房地产业内，公允价值调整之前的每股收益最小值为-0.718，调整之后的每股收益最小值为-0.049，该行业内的公允价值调整额呈现一定的“减亏”功能。
①本文选择金融业和房地产业两个行业的原因是：第一，金融保险业和房地产行业在资本市场中所占据的重要地位；第二，公允价值在这两个行业应用比较集中。
对于公允价值调整额对每股收益的影响，表1显示，金融业每股收益公允价值调整额(FVA)的均值为0.047，占调整前每股收益（BEPS）的比例为14%。房地产业每股收益公允价值调整额(FVA)的均值为-0.005，约占调整前每股收益（BEPS）的5%，与金融保险业相比公允价值调整额相对较小。此外，金融业FVA指标变异系数（标准差/均值）为3.66，而房地产业该指标为2.79，说明金融业FVA
指标波动性较大。
（二）实证检验结果
1.模型（1）的实证检验结果
本文对模型（1）分别采用公允价值调整前会计盈余和公允价值调整后会计盈余数据进行回归的结果如表2所示，其中PanelA是对混合样本的检验，PanelB是分行业样本的检验。
由表2可以看出，在公允价值调整前和调整后对混合样本进行回归的结果均通过F检验，DW检验结果说明残差之间相互独立，并无明显相关性。变量BEPS与AEPS的t值均在0.01的水平上显著，表明公允价值调整前后的盈余对股票价格的解释力均具有统计显著性。调整后的R2在公允价值调整后较调整前有一定的增长，说明公允价值调整后的模型（1）的拟合优度AdjR2高于调整之前。
在金融行业内，公允价值调整前模型（1）的拟合优度（AdjR2）为0.691，在对公允价值调整后，模型拟合优度提高至0.702，EPS在调整之前与调整之后的t值分别为3.012和3.435，该结果支持金融保险行业公允价值调整后的会计盈余价值相关性较调整前盈余的价值相关性更强的假设。
然而，在房地产业，模型（1）的AdjR2在公允价值调整前为0.359，在公允价值调整后为0.337，较调整前有所降低，说明公允价值的使用并没有提高房地产业会计盈余信息的解释能力，因此实证结果不支持房地产业公允价值调整后的会计盈余的价值相关性较调整前的相关性更强的假设。
对于盈余信息的价值相关性为什么会存在明显的行业差异，究其原因可能主要是由于公允价值的实践应用差异所致。在金融保险业，由于大多数金融工具存在活跃的市场，公允价值较易获得，应用公允价值计量金融资产及金融负债可操作性较强。但是对于建筑及房地产业而言，“同楼不同价”以及“一房一价”使房地产项目的公允价值较难取得。据调查，在33家房地产类上市公司中，除1家公司对投资性房地产运用公允价值模式进行计量外，其他公司均采用成本模式，因此其投资性房地产项目并不会形成公允价值变动损益，而33家房地产公司的损益表中所记录的公允价值变动损益主要来源于交易性金融资产的公允价值变动；而25家金融业公司除了3家对投资性房地产采用公允价值计量之外，公允价值变动损益也主要来源于交易性金融资产和负债以及衍生金融工具的公允价值变动。这样，由于房地产企业的公允价值变动损益并不是由于其主营业务类资产及负债的公允价值变动所产生，从而导致房地产业会计盈余信息的价值相关性弱于金融行业。
2．模型（2）的实证检验结果
为进一步检验公允价值调整额是否具有相关性，本文分行业对模型（2）进行回归后的结果如表3所示。
注：***表示在0.01的统计水平上显著。
由表3可以看出，金融业FVA显著性水平为0.125，建筑及房地产业FVA的显著性水平为0.950，均未通过显著性检验，说明会计盈余中所包含的公允价值调整额的大小与股价波动的价值相关性不具有统计显著性。至于公允价值调整额对股票价格影响不显著的原因，本文认为可能与两方面因素有关。其一由公允价值使用范围较小所致。截至2007年12月31日，深沪两市建筑及房地产企业上市公司共119家，其中有91家公司年报显示持有投资性房地产，但仅有2家公司采用公允价值模式计量其投资性房地产，其余均选择了成本模式。而在公允价值使用条件比较便捷的金融保险业，主要由金融资产和金融负债采用公允价值计量所导致的公允价值调整额也仅占其调整前每股收益的14%，可见在上述两行业中，公允价值计量模式的使用仍然是比较保守的，公允价值调整额的大小对公司盈余的影响程度并不大。其二与公允价值较历史成本计量易受管理层操纵有关。在新准则体系中，考虑到我国作为新兴市场经济国家，许多资产没有形成活跃的市场，因此公允价值的使用被划分为活跃市场，无活跃市场，但相似资产有活跃市场以及运用估值技术三个层级，同时对后两者的使用条件作出了比较严格的限定，然而上述举措不能完全消除公允价值计量的主观性，因此居于信息弱势一方的投资者对公允价值调整额的大小并不会给予更多的关注。
五、研究结论及政策建议
（一）研究结论
本文采用相对关联和增量关联研究方法，通过对公允价值调整前后会计盈余的价值相关性以及公允价值调整额的价值相关性的实证检验，对金融保险业和建筑及房地产业两个行业2007年使用新会计准则后的会计盈余信息的价值相关性进行了研究，主要结论如下：
第一，从整体上看，新准则实施之后季度会计盈余的价值相关性有所提高，但是行业差异比较明显。公允价值信息的披露提高了金融保险业公司会计信息的价值相关性，金融保险公允价值调整后的会计盈余较调整前的季度盈余对于股价的变动具有更强的解释力，但是在建筑及房地产行业上市公司中却未找到类似的证据支持。
第二，针对公允价值调整额对股票价格的影响，无论是金融保险业还是房地产及建筑行业，其解释力均不显著，公允价值调整额缺乏增量价值相关性。
综合以上研究结论本文认为，股票投资人等信息使用者虽然关注金融保险公司是否采用公允价值这一新的计量属性，但是并不会将公允价值调整额的大小作为自身决策的重要依据，对于公允价值调整金额，信息使用者仅仅给予有限度的关注。
第三，针对公允价值调整额对股票价格的影响，无论是金融保险业还是房地产建筑业，其解释力并不显著，说明公允价值调整额缺乏增量价值相关性。
综合以上分析可以看出，虽然公允价值作为一种新的计量属性已经与历史成本并驾齐驱于会计计量舞台，虽然股票投资人等信息使用者关注公司是否采用公允价值这一新的计量属性，但是并不会将公允价值调整额的大小作为决策的重要依据，对于公允价值调整金额，信息使用者仅仅给予有限度的关注。
（二）政策建议
我国企业会计准则已经实现了与国际财务报告准则的实质性趋同，然而在国际财务报告准则中，75%的现行国际财务报告准则运用了公允价值，为促进与国际财务报告准则的持续性趋同，推动公允价值在我国会计实践中更广泛地运用，本文提出以下建议：
第一，积极培育公允价值应用的市场条件。公允价值的运用有赖于完善的市场机制的建立，要素、资产的市场价格是最客观、最可靠、也是最简便的公允价值的来源，积极培育和完善包括金融、证券以及评估等在内的各类市场体系，着力提高市场交易的透明度，提高公允价值的可靠性和客观性，同时，加强会计人员职业道德教育，提高财务会计人员的职业判断能力，为公允价值的广泛使用提供道德和技术的支撑。
第二，建立专门的公允价值会计准则。公允价值的使用是一个系统性工程，涉及估值、列报及披露等多个环节，而目前会计准则对公允价值会计的相关问题分散见于多个具体准则之中，给使用者准确理解企业信息带来了极大的不便，为保护包括投资者在内的财务报告信息使用者的利益，建立公允价值会计准则，将公允价值估值、计量、列报和披露等问题作出系统性的制度安排，如在信息披露方面，要求企业主体对公允价值的计价方法，估值依据等信息予以披露和说明，对已经可以采用公允价值计量而未用公允价值计量的项目应当说明原因，并分析这一举措可能造成的影响等等，从而更好地保护投资者的利益。
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一、实质重于形式原则在企业会计准则中的表现。实质重于形式原则除在基本会计准则中明确规定了概念外，还在许多具体会计准则中也作出了具体的规定。
（一）对实质重于形式的概念性规定。《企业会计准则——基本准则》第十六条规定：企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认，计量和报告，不应仅以交易或事项的法律形式为依据，本准则第四条又规定：“财务会计报告的目标是向会计报告使用者提供与企业财务状况，经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”如果企业反映的某项资产或费用，负债或收入仅有法律形式上的依据，但不是其经济实质，则所反映的会计信息就是虚无的，会计报告使用者就无法据此作出正确的经济决策，或造成决策者的决策失误。
（二）实质重于形式原则在具体经济业务上的规定。在各个具体会计准则中基本上都明确了实质重于形式原则在会计核算中的应用，最为明显的主要有以下一些：
1、关于融资租赁资产。《企业会计准则第21号——租赁》规定，将承租人租赁的资产分为经营租赁与融资租赁，企业应将融资租入资产确认为企业的资产。
2、关于金融资产。《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》规定，企业应按实际利率（而非票面利率）核算摊余成本和各期利息费用。并要求将一些初始成本极少甚至无初始成本的衍生金融工具也纳入资产、并在资产负债表中反映。
3、关于合并财务报告的范围。《企业会计准则第33号——合并财务报告》规定，合并财务报告的范围应当以控制为基础予以确定，而控制应该是实际意义上的控制，而不仅仅是法律形式上的控制。
4、关于发行的非衍生金融工具。《企业会计准则第37号——金融工具列报》规定，企业发行的非衍生金融工具包含有负债和权益成份的，应当在初始确认时，将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理，预期将赎回的优先股确认为负债。
除上述规定外，在其他具体会计准则中均有与之相适应的规定，比如各项资产的确认，在各资产会计准则中都规定了除满足相关资产的定义外，还规定与各该资产有关的经济利益很可能流入企业等。在收入的确定上，《企业会计准则第14号——收入》规定，确认商品销售收入应当同时满足五个条件，其中最基本的条件就是：企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给了买方等。
二，实质重于形式原则在会计实践中应用
（一）应收账款保理业务。应收账款保理业务是指应收账款权利主体将其所拥有的应收账款按照交易合同的规定出售或转让给银行或其他金融机构，以获取现款的行为。按交易合同条款又称之为应收账款出售、应收账款转让、应收账款贴现等，应收账款保理业务的一般处理程序：首先，买卖双方签订交易合同或协议，确定应收账款的对象（即应收单位）、应收金额和收款费用等，其次，卖方向买方移交收款依据等；其三，买方按应收账款的一定比例（一般为70%左右）向卖方预付现款；最后，由买方（银行或其他金融机构）向应收账款的客户收取货款。款项收回后，买方可能直接收入自己的账户，并将金额付给卖方；也可能收入卖方指定账户，再由卖方将预收款退给买方。出售的应收账款可能附有追索权，也可能不附追索权。
此项业务，从法律形式上看，应收账款已经出售了，但实质上是否真正出售，还需要根据实质重于形式原则作出判断，判断的标准：一是看应收账款的收益是否转移，应收账款收益，主要是指提前收回应收账款所获得的投资收益或其他资金使用收益。二是看应收账款的风险是否转移，包括应收账款延期收回的损失和坏账损失等。只有通过实质性判断，说明应收账款的风险和报酬都转移给了买方，卖方企业才能终止应收账款的确认，否则不能转销应收账款，所收买方的预付金额应确认为一项负债。
例题1，A公司将其部分延期期限为6个月的应收账款500万元，于2007年1月1日签订合同卖给B商业银行，合同有关条款的内容如下：
（1）A公司保证提供收款的真实有效证明材料。
（2）合同经双方签字生效时，B公司按应收账款总额的70%支付给A公司。其余款项于2007年3月31日。
（3）合同收款手续费，B公司按合同标的总额的3%计算，在首笔付款中扣除。
（4）A公司继续管理其应收账款，B公司协助催收，所收回合同内的应收账款存入A公司在B公司银行开立的专户。
（5）应收帐款到期不能收回，A公司按再次延期的款项支付B公司利息12%；如发生坏账损失A公司承担90%，B公司承担10%。
要求：A公司按实质重于形式的原则作出会计判断和会计处理。
解：1、按实质得于形式原则判断是否转销应收账款。
（1）应收账款收益权判断，由于应收账款收回后仍存入A公司在B银行开立的专户，所实现的存款利息等收益仍由A公司所有，这说明应收账款的收益权并没有转移。
（2）应收账款流动性风险判断，根据交易合同规定：应收账款到期不能收回时，A公司应按合同金额向B公司支付年利率12%的利息，这说明应收账款的流动性风险没有转移，仍由A公司承担。
（3）应收账款坏账风险判断，根据交易合同规定：如果应收账款发生了坏账损失，A公司承担90%，B公司承担10%，这说明应收账款的大部分坏账风险仍保留在A公司，说明绝大部分的坏账风险也未转移。
综上所述，A公司虽然从形式上将应收账款卖给了B公司，也取得了合同规定的价款，但实质上该应收账款的主要风险和报酬并没有转移出去。因此，A公司取得B公司的款项实质上是以应收账款为押金的融资性质，A公司不能转销应收账款，所收B公司的款项应作短期借款入账。
2、A公司会计处理：
（1）2007年1月1日收到B公司首笔付款时
收款金额：500×[70%-3%]=335万元 B公司承担损失额：500×10%﹦50万元
借：银行存款 3350000
财务费用 150000
贷：短期借款 3000000
应收账款 500000
（2）2007年3月31日收到B公司余款时
借：银行存款 1500000
贷：短期借款 1500000
（3）若应收账款到期如数收回时
借：银行存款 5000000
贷：应收账款 5000000
同时，归还银行借款
借：短期借款 4500000
应收账款 500000
贷：银行存款 5000000
（4）若应收账款到期只收回60%，其余再延期6个月
①收回款项时（收回金额=500×60%=300万元）
借：银行存款 3000000
贷：应收账款 3000000
②计提利息时，（500-300）×12%×6÷12=12万元
借：财务费用 120000
贷：应付利息 120000
③收回延期应收账款时
借：银行存款 2000000
贷：应收账款 2000000
④归还银行借款本息时
借：短期借款 4500000
应收账款 500000
应付利息 120000
贷：银行存款 5120000
（5）若有确切证据表明延期部分应收账款成为坏账时
① 确定坏账时
借：管理费用 1800000（2000000×90%）
短期借款 200000 （2000000×10%）
贷：应收账款 2000000
② 归还银行借款时
借：短期借款 4300000
应收账款 500000
贷：银行存款 4800000
（二）售后回购业务。售后回购，是指购销双方签订交易合同或协议，销货方将产品卖给购货方，并收取货款，同时双方又签订一份回购合同，销货方在规定的时间内按规定的价格从购销方手中买回原产品的一种经济行为。该类业务在房地产企业和大型设备生产企业中越来越多，越来越明显。
售后回购业务从法律形式上看是两项经济业务，一项是产品销售业务；另一项是商品采购业务。两项业务在形式要件上都符合销售或采购行为，但实质上是否真正实现了销售，应根据实质重于形式原则加以判断，判断的标准：一是商品的管理权是否转移；二是商品在出售后的收益是否转移，商品的收益主要是指商品在出售之后的增值；三是商品的风险是否转移，包括商品的损失风险和商品的降价风险等是否转移等。只有当与商品有关的风险和报酬都实质上转移给了买方，卖方才能确认收入，否则不能确认收入，所收款项只能确认为负债。
例题2，A房地产公司将自己建成的4栋房屋以800万元的价格销售给C公司，双方签订交易合同的主要条款为：（1）2007年1月1日，C公司支付房屋价款800万元给A公司；（2）A公司负责该房屋的日常管理、维护和使用工作；（3）A公司承诺到2009年12月31日，不论房地产市场怎样变化，一定以992万元的价格购该房屋，C公司不得自行转让。
要求：A公司根据实质重于形式的原则作出会计判断及会计处理。
解：1、根据实质重于形式原则判断该项业务是否属于商品销售业务。
（1）房产管理权判断。该房产在销售后，仍继续由A公司负责日常维护管理和使用，说该房产的管理权并没有转移。
（2）房产收益权判断。该房产到2009年底，A公司以992万元回购，该房产价格涨得再高，其好处C公司得不到，说明房产的收益权仍留在A公司，没有转移。
（3）房产风险判断，该房产A公司按规定时间、规定价格回购，不论房产造成何种损失或价格下跌等，与C公司无关，说明房产的所有风险也没有转移。
综上所述，A公司销售的该房产，还保留了与销售资产所有权相联系的继管理权，并对该资产实施控制；该资产的风险和报酬也并没有实质性转移。因此，A公司不应
确认销售收入，所有价款只能作负债入账。
2、A公司房产销售的会计处理
（1）2007年1月1日收到C公司价款时
借：银行存款 8000000
贷：长期应付款——C公司 8000000
（2）每年计提利息时（假设该款用于生产经营活动）
年利息=800×8%=64万元
借：财务费用 640000
贷：长期应付款—C公司 640000
（3）2009年12月31日房产回购付款时
借：长期应付款——C公司 9920000
贷：银行存款 9920000
（三）资产租赁业务。资产租赁，是承租人按规定向出租人支付租金，以获得某项资产使用权的一种经济行为。租赁按其资产的风险与报酬是否转移分为经营租赁和融资租赁。承租人租赁资产是否确认为资产入账呢？应根据实质重于形式原则确定它是否属于融资租赁资产，而判定为融资租赁资产的具体标准：1、购买权，即租赁期满时，承租人有购买租赁资产的选择权，其购买价款将远低于其公允价值。2、租赁期，即租赁期限占租赁资产使命寿命的绝大部分。3、租金数额，即租赁开始日的最低租赁付款现值，几乎相当于租赁资产的公允价值。4、资产使用范围，即租赁资产在一般情况下，只有承租人才能使用。
例题3，A公司于2007年1月1日向D公司租入一套数控机床，该机床的买价值500万元，使用寿命为5年，双方人同签订了一份资产租赁合同，合同的主要条款如下：1、设备租赁期为5年。2、租赁期内A公司于每年年末支付租金132万元；3、租赁期满，在A公司支付了全部租金的条件下，数控机床的所有权无偿转让给A公司。4、租赁期间，由A公司负责数控机床的日常维护。D公司不承担任何费用。
要求：A公司根据实质重于形式的原则作出会计判断和会计处理。
解：1、该租赁资产是否确认资产入账的判断。
（1）机床管理权判断。在租赁期间A公司承担数控机床的日常维护和使用，说明与资产相关的管理权已转移给了A公司。
（2）机床收益权判断。该机床合同规定，A公司每年年末支付固定租金132万元，除此之外，设备的生产收益、涨价收益全部归A公司所有，说明机床的收益权已转移给了A公司。
（3）机床风险承担判断。只要A公司每年支付租金132万元，付清全部租金总额660万元后，数控机床的所有权转移给A公司，无论机床的维修费、损耗及跌价损失等均由公司承担，说明该机床的风险已全部转移给了A公司。
综上所述，租赁合同生效后，与数控机床相关的风险和报酬都已转移给了A公司，因此，A公司应将机床确认为资产入账。
2、A公司租赁机床的会计处理
（1）租入数控机床时
借：固定资产——融资租入资产 5000000
未确认融资租赁费 1600000
贷：长期应付款——C公司租金 6600000
（2）每年支付租金时
借：长期应付款——C公司租金 1320000
贷：银行存款 132000
（3）每年摊销未确认融资租赁费时（假设按直线法摊销）
借：财务费用 320000
贷：未确认融资租赁费 320000
（4）租赁期满，付清租金时
借：固定资产——生产用数控机床 5000000
贷：固定资产——融资租入资产 5000000
随着新企业会计准则的贯彻实施，正确理解和把握实质重于形式会计原则，熟练地将实质重于形式原则运用于各项具体会计业务之中，对于正确地开展会计核算，提高会计核算水平，为财务会计报告使用者提供更准确，更相关的会计信息具有非常重要的意义，笔者希望本文对广大会计实务工作者正确学习和应用实质重于形式原则能起到抛砖引玉的作用。
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作者信息：
姓名：黄德祥
单位：湖南冷水江市财政局 高级会计师 注册会计师
从学校生活到社会工作的转变，从在基层的锻炼到市局机关的具体工作，在党和各级领导的教育、培养下，以及同事的关心帮助下，我一路走来。自参加工作以来，我在思想上积极要求进步，认真学习了xx届三中全会精神和“三个代表的重要思想;在业务工作中，我主动学习相关业务知识，并将其运用到具体工作中，也使自己在工作中得到了成长。现将我在思想和业务工作中取得的成绩总结如下：
1、在政治思想上，我坚持社会主义道路，认真学习xx届三中全会精神和“三个代表”的重要思想，深入把握其精神实质。伴随行业改革的深入和不断规范，行业发展也越发引得烟草人的关注。怎样领会和实践市局党组“以市场为导向，以效益为中心”的发展思路，做为烟草的一分子，我积极参加思想政治学习，积极关注行业发展动态，以期提高自己的政治理论水平和综合素质，积极参与和支持行业改革，并在实际工作，根据自身岗位特点，切实作好本职工作。
2、认清岗位职责，切实作好现金及银行出纳工作。作为企业经济活动的起点，货币资金的管理责任重大。自在市局从事出纳工作以来，我严格按照中国人民银行规定的现金管理办法和财政部关于各单位货币资金管理和控制的规定，办理市公司的日常费用报销业务。为作好现金的管理，并结合会计电算化工作，我坚持日清月结，作到每日库存数与现金日记账余额核对，确保账实相符;月末现金日记账余额与现金总账余额相符。作为银行出纳，我认真把握中国人民银行的《支付结算办法》和财政部关于货币资金的内部控制制度，作到了严格按相关规定和在单位财务制度范围内办理银行存款、取款及转账业务，对不符合制度的资金业务坚决不予办理。同时，我还注重与货币资金相关的票据及单据管理。结合市公司资金活动的特点，单位银行户头达30多个，票据的购买、保管、领用及注销等环节我都要一一把关，确保不发生因票据引发的资金安全问题。每月结束后定期主动与银行对账单核对，进行银行存款余额调节表的编制，确保了单位资金的安全与会计核算的准确。xx年6月至xx年9月我在市公司投资的房地产公司从事出纳工作。在此期间，我严格按现金及银行结算制度和公司的资金使用要求进行资金结算活动，确保了在个人职责范围内的三个项目的资金作到了专款专用。
3、深入学习《会计法》，积极参与会计基础规范工作。按照国家局规范会计基础工作的要求，针对市公司前期会计基础工作的不足，我配合处内同事在拟定的原始凭证粘贴规则后分处室制作了自制凭证粘贴样本，并于xx年12月试行。在新的原始凭证粘贴规则实行后，我尽量做好宣传、解释工作。对于不熟悉的同志，我亲自示范，直到达到要求为止;尤其是离退人员报销医药费用时问题层出不穷，我都能细心讲解、热情帮助。在工作中既坚持原则，又不拘泥于形式，工作得到大家的肯定，也使会计基础规范工作得到其他部门的支持，也为整体提升市公司会计基础工作水平打下了良好的基础。通过近半年的不断摸索与实践，会计基础规范工作从凭证这一源头取得明显的进步。
4、立足本职，作好本部门其他工作的配合。由于市公司本部核算人员较少，结合财务工作的特性，我除作好本职工作外，认真学习市公司机关财务开支审批制度、差旅费开支管理办法等内部控制制度等，认真把握经济事项的实质，作好会计基础核算工作;协助完成市公司各项税收的解缴;定期根据人劳通知编制公司职工工资表及其发放;每月与结算中心往来账的核对;以及对营销中心的利润上划下拨。这些工作虽然琐碎，但是我始终能保持良好的心态，认真的作好每一项工作，为处内各项工作能顺利开展尽自己的努力。
5、认真学习《企业会计准则》，积极参加会计人员后续教育。伴随我国会计制度、法规的不断完善，新的制度、新的准则对会计人员提供更高质量的会计信息提出了要求，提高自身的专业素质成为必然。只有在工作中不断积累经验，在学习中丰富知识，认真把握会计制度和税收等相关政策，才能为行业财务管理水平提高打下基础。在过去取得的成绩的同时，我深知自己的进步相对于行业改革和发展的需要来讲还有不小的差距。在今后的工作中，我将进一步发挥自己的主动性，注重自身思想修养的提高，努力提高自己的业务工作能力，力争出色完成自身工作和领导安排的任务，为行业的发展作出应有的贡献。
