时间：2023-07-14 17:36:18
【关键词】 内部审计外包;外部审计;区别
内部审计和外部审计都是审计监督体系的组成部分,它们相互制约、相互监督、互为补充。两者的主要目标是一致的,都是对被审单位的财政、财务收支活动和经营管理活动的正确性、合法性、合理性和有效性进行审查和监督。内部审计是外部审计的重要基础,外部审计的深度和广度在很大程度上取决于内部审计的工作质量,内部审计做的好,外部审计就有了保证。实践证明,内部审计和外部审计在实施过程中,各有所长、各有所短,两者的有效结合是完善审计监督体系、全面开展审计工作、提高审计质量和审计效率的有效途径。
内部审计外包 (outsourcing the internal audit function)又称内部审计外部化或内部审计,它是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的具备专业胜任能力的机构或人员执行。与传统的内部审计相比,内部审计外包的显著特征就是内部审计主体的变化,从事内部审计业务的审计主体开放了,它既可以是组织内部的审计人员,也可以是独立于该组织的外部审计机构或人员。内部审计外包有利于提高内部审计的独立性,强化内部审计监督;有利于降低企业内部审计成本,增强企业核心竞争力,提高企业经营效率;有利于转移企业内部审计风险,充分利用社会资源,提高内部审计质量。Www.133229.Com
企业外包内部审计业务后,内部审计会被外部审计(主要是社会审计,下同)替代吗?我们的回答是否定的。因为外包后的内部审计仅仅是改变了内部审计的主体,它在许多方面 和外部审计仍然存在着区别,主要表现在:
一是审计的内容和目的不同。内部审计的内容主要是依据企业经营战略目标、单位内部的定额、计划指标及内部管理制度等,检查企业各项内部控制的执行情况、经济活动取得的经济效益等,提出各项改善措施,评价企业内部受托经济责任的履行情况等。内部审计的种类,包括财务审计、经济效益审计、经营业务审计和管理审计等。而外部审计则是依据《独立审计准则》,主要审查企业经济活动的真实性和合法性等方面,对被审单位会计报表的合法性和公允性发表审计意见,并未较多触及经济效益审计和管理审计等方面。因此,内部审计在深度和广度方面要比外部审计要求高。
二是审计的服务对象不同。内部审计人员在处理企业生产经营管理活动的问题中,充当企业管理当局的参谋和助手,并帮助各级管理人员有效地履行他们的职责,其主要的、直接的服务对象就是包括企业管理当局和董事会在内的组织内部的各级管理人员。通常,外部审计人员是受托对企业的财务会计报表进行年度审计,其服务对象是与企业利益相关的社会各界,包括股东、银行、债权人、政府和潜在的投资者等。当然,这不排除他们的意见被企业管理当局和董事会采用的情况,但这是次要的,不是其主要的使命和目的。
三是审计作用的范围不同。内部审计所发挥的作用一般仅局限于组织内部,只有当正确的审计结论和建议被采纳并及时采取改进行动时,才会产生具有建设性的实际效果。内部审计人员对生产经营管理所持的观点和看法一般不向外界透露,具有一定的保密性。而外部审计人员对财务会计报表所表述的审计意见和结论要公布于众,客观上起到了社会公正的作用,其作用的覆盖面比内部审计要广阔的多。
四是与内部控制的关系程度不同。外部审计人员的兴趣主要集中在内部会计控制,以及对会计信息的真实性和完整性有实质性影响的相关控制,而内部审计人员则对整个内部控制系统,包括内部会计控制都给予了极大的关注。而且,两者的出发点不同,外部审计人员之所以关心内部控制,是因为它们影响其设计的审计程序性质和进行实质性测试的范围,这与他们对财务会计报表发表独立意见相比是次要的。内部审计人员关心内部控制的目的在于检查和评价内部控制系统的适当性和有效性,并针对控制的缺陷提出强化控制的意见和措施。
五是审计的范围和时间不同。内部审计的范围涉及企业生产经营管理的各个领域,它既可以借助于正式的记录和文件,又可以依据非正式的记录和文件;内部审计通常对单位组织内部采用定期或不定期的审计,时间安排比较灵活。而外部审计通常是定期审计,每年对被审单位的会计报表审计一次,其审计范围主要局限于财务会计领域及其相关的内部控制系统,重点在于那些对财务会计报表的合法性和公允性有实质性影响的重大事项,它只能依赖正式的记录和文件。所以,内部审计在审计的对象范围上比外部审计要广泛,在审计时间上也更为灵活。
六是审计程序不同。内部审计的工作程序通常按照部门或经营地点来设计,会计记录和报表的审查只是其工作的一小部分,大部分时间和精力都集中在内部控制系统和工作质量的检查和评价上;而外部审计的程序一般针对财务会计报表所列项目来设计,绝大部分时间花费在核实和验证报表各项目的余额是否真实、准确、可靠,以及确认所采用的会计原则和政策是否公允。
从上面的分析可以看出,内部审计有外部审计许多无法比拟之处,因此它不会被外部审计所替代。同时,由于存在上述差别,所以外部审计机构在承接内部审计业务时,应对承担内部审计任务的外部审计人员定期进行适当的培训,使之同时具备内部审计人员应有的素质,具体培训方式可以采用讲座、案例讨论以及课程学习等多种方式。否则,优秀的外部审计人员也难以完全胜任内部审计工作。外部审计人员在受托从事企业内部审计服务时,不能完全按照从事外部审计服务的范围、程序和方法进行,必须认真研究内部审计工作的特点和要求,这样才能提供高质量的内部审计服务。
【参考文献】
[1]周为利. 国外内部审计外包及启示[j]. 审计与经济研究,2002(5).
随着我国市场经济的不断发展，我国社会审计工作也得以迅速推广，尤其受当前复杂的审计工作环节、繁琐的客观经济活动、审计方法等方面的影响，审计信用危机事件频发，这就对我国内部审计和外部审计的规范性、和谐性提出了较高要求，如果想要使审计工作高效顺利开展，协调好内部审计与外部审计之间的关系，是极为必要的。
关键词：
内部审计；外部审计；关系；协调
一、内部审计与外部审计的关系
（一）内部审计可以支持配合外部审计
在对一个单位进行外部审计过程中，其都要首先针对该单位的内部审计情况进行综合审查和情况了解。事实上，单位内部审计已经成为内部管理控制的一个重要组成部分，不仅能够起到经济监督作用，更可以评估各项经济目标的完成情况。现如今，内部审计已经成为企事业单位针对自身经济活动进行自我评价的一个重要方式，且在审计内容、方法等方面与外部审计存在一致性。例如，企业内部财务审计内容与外部审计相同，不仅要依据同样的会计准则，在方法控制、账表核对等方面也工作相同。对此，外部审计可以利用部分内部审计成果来提高工作效率，两者共享审计成果，不仅减少了外部审计人员现场测试的工作量，避免了重复审计现象的频繁发生，更降低了审计成本。
（二）外部审计经验可借鉴于内部审计
在实际工作当中，内部审计工作可以借鉴外部审计的先进成果，甚至部分的内部审计工作还可以进行外包，从而使内外部审计相互配合共同完成单位内审工作。由此来看，内部审计和外部审计之间关系极为紧密，且具有天然的联系。企事业单位在实行内部审计过程中也可以相应借鉴外部审计的先进经验，提高二者的协调配合性。与此同时，外部审计人员多数为经验丰富的审计专家，在审计工作方面具有精湛的专业知识，而内部审计人员在外部审计过程中可以相应的借鉴其先进的工作经验，以迅速提高自身专业技能及审计知识，为以后高质量内部审计工作的开展提供基础。
二、内部审计与外部审计存在的问题
从内部审计与外部审计的关系定位上来看，两者各具特色且不可替代，其中内部审计是企事业单位内部开展的，由风险管理和内部控制等两部分组成；外部审计包含了政府审计和注册会计师审计两大部分。而且，内部审计在整个审计工作中发挥主导性作用，并配合外部审计部门做好支持保障工作。外部审计则需要在了解内部审计的工作范畴、审计结果的前提下开展响应的外审工作。事实上，内部审计与外部审计在关系协调方面要求较高，但从实际工作内容来看，两者也存在一定问题。
（一）外部审计问题
第一，政府审计方面。由于被审单位信息不对称或信息不完整，政府审计之时很难获得真实完整的原始资料，而且政府审计主要是参与政府各级部门的宏观监管，其他事务则主要交由民间审计（例如，会计师事务所）来完成。加之政府审计在执法过程中易受到诸多因素限制，例如政绩维护、人情关系等，从而在责任追究上往往触及不到关键性问题，从而使审计执法严重弱化。例如中国红十字会就是一个典型案例，“5•12汶川大地震”的“网易事件”、“万元帐篷”、“6.5%管理费”等问题备受争议，到后续爆发的“郭美美事件”等，都使得公众对红十字会的公信力产生质疑，在此之后红十字会主动邀请国家审计署进行监督审计，并证实内部资金使用不存在问题，但实际资金运用明细以及审计结果却并未对外公布，这样不仅没有打消公众质疑，更使得政府审计信用也因此受损。第二，注册会计师审计。此类审计的前提是注册会计师与被审计单位之间不存在关联关系及经济利益关系。但是从市场角度来看，会计事务所也会面临激烈的市场竞争，为了拉拢“生意”，也会存在与被审计单位相互串通，利用虚假信息欺骗信息使用者的情况。
（二）内部审计问题
除外部审计以外，单位内部审计也潜伏着诸多风险：一方面，内审人员不具备职业谨慎及专业判断力，无法娴熟运用财经法规或不重视审计质量，从而使内审结果无法满足企业经营管理高层的价值需求指向；另一方面，内部审计部门缺少“话语权”，甚至企业管理层可以直接领导内部审计部门，这样就使得内部审计形同虚设，甚至企业管理层为了隐瞒对外披露的重要信息，会强制要求内部审计部门“帮忙过关”。从外部审计与内部审计的关系及可能存在的问题来看，两者必须要做好协调工作，从而使企事业单位的审计工作真正落到实处。
三、内部审计与外部审计的协调性分析
（一）强化协调合作意识，完善协调机制
外部审计与内部审计的协调基础就是合作，虽然审计的部门不同，但是两者的根本目标是一致的，即帮助单位加强风险管理，促进合规管理经营。对此，外部审计及内部审计部门应加强合作，包括人员培训、审计方法、审计信息共享等，从而使彼此能取长补短，形成合力。从上述可以了解到，无论是外部审计还是内部审计都有其局限性和问题，只有通过协调合作才能发挥乘数效应。与此同时，政府有关部门应发挥牵头作用，建立完善的协调机制，包括内外部沟通机制、审计方法交流机制、审计质量评估机制、审计问责机制等。只有如此才能真正形成有效监督，从而保证企事业单位能够健康运行。
（二）加强审计信用体系建设
第一，建立政府审计信用平台，实现审计信息的资源共享。例如可以在局机关网站开设审计工作专题网页，定期审计动态，并结合审计工作实际，形成审计信用体系；第二，强化审计监督体系建设。针对外部审计中存在的诸如“人情审计”、“面子审计”等不良现象，笔者认为可以在审计队伍中建立起审计督察队，旨在定期检查审计自身工作中有无违纪违规问题，并对审计人员建立廉政档案和信用记录，以此来约束审计行为。
（三）强制性进行轮流审计制度
情感往往会左右人们的思想和行为，如果注册会计师与审计委托人之间长期保持一定的业务合作关系，往往会形成过于“融洽”的关系网，从而不利于外部审计的客观、公正实施。对此，会计监管部门可以规定实施强制性轮流审计制度，即不允许一家会计师事务所及一名注册会计师连续两年为同一个单位开展审计工作，需要根据相关规定统一进行分配调换，这样有利于提高审计效果，减少审计关系网的存在。
（四）强化内部审计全危机管理
企业内部审计要起好主导性作用，实现审计管理系统化、制度化，并将日常的审计风险管理与特殊时期的审计危机管理相结合，建立一套完整的全危机管理预警系统，针对可能引发审计危机的各种因素进行严格监控，并及时掌握审计危机变化的第一手资料，积极做好各种危机预案，尽量避免审计风险的产生，并为外部审计管理提供实用性强的信息资料。
总而言之，内部审计与外部审计之间要理清关系，明确两者的协调方式，从而使不同审计单位之间能够相互理解、共同协作、形成合力，以充分发挥审计工作的优势。尤其要注重双向沟通协调，例如内审人员可以多与外审部门进行沟通，定期对协调工作进行评估，并针对不足之处进行响应的整改。
作者：张伟 单位：巴中职业技术学院
参考文献：
[1]张婷.高校内部审计质量控制的现状及对策[J].行政事业资产与财务，2016(25).
关键词：内部审计外包 审计独立 审计风险 对策
一、引言
企业内部审计外包作为一种新的审计形式，成为了企业内部审计发展的新趋势。但是随之而来的审计独立问题也越来越被企业所重视。内部审计外包优越性的同时，也存在着审计的风险和问题。如何对问题和弊端做到最大限度的控制和避免，如何提高审计工作的效率，促进审计工作的发展，也是现在经济形势下亟待解决的问题。以下内容即对内部审计外包和审计独立进行详细的分析和论述。
二、内部审计外包的涵义和表现形式
（一）内部审计外包的涵义
内部审计外包就是指将企业内部的审计工作委托给专业的会计师事务所等专业机构来进行审计工作的执行，也可以表现为委托给其他的专业人员实行。如果内部审计进行全部的外包时，企业可以执行审计业务的监督职能，同时做好企业领导管理层和委托机构的沟通协调工作。内部审计外包的实行，目的在于使内部审计职能得到更好的发挥，而不是取消或者完全代替内部审计机构。
（二）内部审计外包的表现形式
内部审计外包有多种表现形式。第一，全部外包。内部审计的全部外包是指企业与会计师事务所等专业审计服务机构进行审计外包的签约，在企业内部不在有单独的审计机构的设立。审计服务机构为企业提供企业内部的全套审计服务工作。第二，部分外包。内部审计的部分外包是指授权第三方一部分的内部审计职能。比如将重要性的审计项目工作交由外界的专业人士或者机构来提供审计帮助。第三，合作内审。合作内审就是企业内部的审计工作人员和外部聘请的审计人员合作进行内部审计工作。这种形式由内部的审计人员和外部审计人员组成审计工作组，对一个统一的项目进行合作审计。两组人员对审计工作各有分工，也各自承担不同的审计责任。第四，审计管理咨询。审计管理咨询是指由专业的审计咨询机构对企业内部的审计组织机构的设立和人员配置情况提供帮助和指导。内部审计外包的四种形式的使用由企业本身的特点来决定，选择最适合的审计形式。
三、内部审计外包的优势及其所带来的问题分析
（一）内部审计外包的优势分析
1、内部审计外包使内部审计的独立性有所提高
因为企业内部的审计部门虽然在结构上是独立的，但是因为其受企业领导管理层的控制和管理，必然对其职能的执行有所牵制。管理层可能对内部审计工作进行或多或少，或间接或直接的干预。而审计部门为了自己工作能够更好更顺利的进行和完成，必然也会努力协调与领导层的关系，受管理层的授意和牵制来进行审计工作。这样对审计工作的客观性和独立性必然会造成不利的影响，削弱了内部审计部门的工作职能的执行。如果把内部审计进行外包，接受授权的单位本身是独立的，与企业的管理层没有直接的联系，不受管理层的控制，审计结果相对能够更加规范和客观。对审计工作中发现的问题和缺点也能大胆的指出，帮助企业改正和完善，是对企业更加负责的表现，使内部审计的独立性能够大大提高。
2、内部审计外包可以使内部审计的质量有所提高
内部审计外包一般多委托正规的会计师事务所等专门的审计服务机构。这些机构的工作人员大多经过正规的培训和学习，具有专业的审计技术水平，可以根据企业的实际需要来进行合适的审计人员的配置。审计外包的工作人员主体大多具有国家注册会计师的职业资格，同时具备较丰富的工作经验，具有较高专业的技术水平，有效的提高审计工作的质量，使审计报告结果具有可信服的权威性。同时，受委托的机构因为自身机构的知名度和信誉，也会尽力为客户服务，达到审计要求，保证审计质量。
3、内部审计外包可以使资源配置更加合理，降低审计的风险
内部审计外包的委托机构的咨询服务人员多是审计方面的专家，具有过硬的专业技术水平和丰富工作经验，可以根据企业的实际情况提出合适的经营管理理念。对企业的财务状况进行有效分析和评估，并且给管理者提供有建设性的建议，使人力资源得到充分有效的利用。另外，与企业内部审计人员的专业知识相比较而言，外部审计机构尤其是会计师事务所的人才更加具有职业素养，知识专业性强，覆盖面广，对内部审计的风险能够更加有效的进行规避。
（二）内部审计外包所带来的问题和风险分析
1、外部审计机构的审计独立性也有被破坏的可能
内部审计工作如果由企业本身的审计组织来进行，会有独立性的漏洞，但是如果由外部审计机构来进行审计工作，其独立性也有被破坏的可能。审计外包主要对企业财务的公允性和合法性及其经营状况进行评估和分析，关系到企业管理层包括股东和投资人的权益和经济利益。审计结果是否客观真实与审计机构的中立性和独立性具有直接的关系。当审计机构受其自身的利益和企业利益互相牵制的影响时，外部审计机构的独立性和客观性就较难保证了。近几年来我国审计舞弊案的发生，也使外部审计机构工作的独立性得到了怀疑。
2、企业的内部审计工作主动性丧失，不利于企业长远发展
内部审计外包的委托机构工作人员的审计工作一般按合约规定进行，在审计计划和审计工作量上会尽量的削减，相对于企业内部审计人员来讲缺乏工作的主动性。企业内部的审计人员工作具有灵活性，工作范围也相对广泛。另外企业内部人员随时有进行审计服务的工作职责，而外部审计人员只是短时间的驻扎，只在合同的时间提供审计工作的服务，缺乏内部审计工作的主动性。从人员培养来说，审计外包会使内部审计部门得不到发展，甚至会显得多余而被撤销。企业便更会加大对外部审计机构的依赖，这样不利于企业内部审计人才的培养和发展，无法建设出企业自有的审计队伍。长此以往，必然会对企业的竞争力产生削弱，对企业的长远发展产生不利的影响。
四、内部审计独立的内涵
由上述可以看出，审计工作结果得出的客观性与否，审计独立是重中之中。如果由审计外包转为内部审计，对内部审计的独立性就会有更高的要求。内部审计的组织机构和审计工作人员必须以工作的独立性与客观性为基本准则，对企业的经营和决策不予参与执行。审计的独立性是指企业内部审计部门在审计工作中，严格杜绝影响审计客观性的利益状态存在。要求必须以事实为基础，公平公正为原则，具有中立性的工作状态。从而能够得出最客观，最公正，最科学的审计结果。对企业的财务和经验状况进行有效的评估和建议，以得出有效的结论和依据，有利于企业经验的调整和决策的产生，促进企业的发展。
五、内部审计外包的问题和审计风险的独立控制对策
（一）切合实际，选择合适的审计形式，提高审计独立的重视度
企业要深入了解自身的发展状况和需求，切合实际，选择最合适的审计方式。不管是审计外包还是内部审计机构进行审计工作，一定要保持审计的独立性。在审计形式的选择上不盲目跟风，不随波逐流，把企业的真正审计要求放在首要位置。企业要想获得最科学最客观的审计结果，以便更好的为企业发展和决策提供依据和建议，就一定要保证审计的独立性。领导层不能干涉和左右审计部门的工作，更不能授意审计部门的审计侧重点，不能只顾自身利益而忽视企业的整体发展。
（二）建立严格的风险控制制度，完善财会和审计制度建设
将会计法规制度和财经法规相融通，以审计法为基础，制定具体的审计工作实施办法。严格进行风险控制。做到审计工作有法可依，有章可循。企业内部对审计工作的人力资源配置和责任制定进行明确的说明，同时注意审计外包风险的评估，注重各方面的管理，尽量做到对风险的最大规避。
（三）提高审计人员的专业技能和整体素质，提高风险防范意识
内部审计外包和内部审计无论在审计内容还是在审计的目标上都有较大的差异。要加强审计人员的技能培训，提高素质，使外部审计人员和内部审计人员同样都具有较高工作责任感和专业技能水平。提高审计人员的风险防范的意识，重视审计工作的风险性。加强审计人员的培训，提高人员整体素质，也是有效规避审计风险的方法之一。在审计队伍建设上，加强职业道德的培养。定期组织人员培训，巩固和提高专业知识技能。多参加审计实践，积累丰富的工作经验，使理论和实践得到有力的结合，建设专业知识过硬，责任感强的审计工作队伍。
综上所述，内部审计外包可以使内部审计工作更科学的开展，有利于更好的进行企业的经营和管理。内部审计外包有其自身的优越性，但是也不可避免的寻找一些风险和问题。但是无论是内部审计外包，还是企业内部自身机构进行审计工作，都要保证审计的独立性，这样才能得到客观科学的审计结果，从而对企业的经营状况进行科学的评估和分析，找出漏洞所在，并为企业的下一步决策提供科学的依据，促进企业的发展。
参考文献：
[1]孙梦颖.企业内部审计外包问题研究[J].财经问题研究，2008；10
关键词：内部审计；内部审计外部化；风险控制
中图分类号：F239文献标识码：A
一、内部审计外部化实施的必要性
经过20多年的发展，我国内部审计从无到有、从小到大、从弱到强，取得了一定的成绩。但是，随着我国现代企业制度的发展，内部审计逐渐暴露出不少的弊端，主要表现在：
1、人员素质偏低，知识结构不尽合理。我国内部审计人员大都来自财会部门，由此导致了其结构比较单一。随着市场经济体制的建立，内部审计逐渐由单一的财务审计向评价内部控制制度延伸，但企业长时间以来，在内部审计人员的培训上很少花精力，使得内审人员素质与内部审计发展的要求不相适应，严重制约了内部审计职能的发挥。
2、内部审计机构设置不合理。我国内部审计机构一般设在企业内部，对企业的负责人即经营者负责，这一机制导致了内部审计部门受企业经营者的领导，加上我国多数企业董事长兼任总经理，董事会并不真正代表股东利益，这些都致使了内部审计的触角无法触及最高层次的人的经营决策活动。
3、内部审计发展跟不上企业规模的扩张。企业经营权和所有权的分离，使业主和高层管理者已不可能直接监控企业所有业务的执行，因此导致了对内部审计的需求。但企业在发展的同时利用有限的集中的资源提供所有的
内部审计服务变得越来越困难，于是企业对内部审计的需求与内部审计服务的供应不相适应。
二、我国上市公司内部审计外部化实施的可行性分析
内部审计是由问题而产生的，目的是降低成本。在我国企业中，尤其是我国的上市公司，问题
同样存在，从交易成本理论和组织管理理论同样可以看出内部审计外部化的合理性，因此从理论上说我国内部审计外部化是可行的。
1、内部审计外部化符合现行的法律规定。《中华人民共和国审计法》中明确规定，国务院各部门和地方人民政府各部门、国有金融机构和企业事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。但必须指出的是，内部审计是在单位内部实施的审计业务，而不是内部审计人员实施的审计业务，其是一个范围性的概念，不是主体性的概念。我国的相关法律法规没有对实施内部审计的人员进行限制，因此从法律上看，我国企业内部审计外部化并没有被限制。
2、内部审计外部化能有效预防舞弊。内部审计的最终目的是预防，不是事后查处惩罚。虽然加大惩罚力度，可以降低舞弊，但这需要花费较高的成本，且不能从根本上杜绝舞弊的发生。如果将内部审计外包，则会提高审计人员的独立性，企业的管理层可能也会因此产生一种审计监督的约束意识，从而大大减少我国财务舞弊现象的发生。
3、内部审计外部化有利于提高企业的整体素质。在激烈的竞争环境下，企业越发重视内部经营过程和风险水平的控制，但我国企业内部缺乏这样的高素质人才，因此企业具有内部审计外部化的需求。同时，通过内部审计外包，可以提高审计的针对性，并且能够降低审计成本，使企业集中有限的资源用于追求更具战略意义的目标，
提高企业的核心竞争力。
三、我国上市公司内部审计外部化的形式
企业在实施之前，应结合企业的发展战略等进行仔细的评估，即使外包大部分业务，也要保留内部审计的最高负责人，将内部审计的监督、控制、评价责任保留在企业内部，最大限度地为企业服务。
1、在没有设置内审机构或已设置但运行效率低下的上市公司中进行全外包的试点。我国的上市公司中还有一部分未设置内审机构，这种情况可以采用全外包的方式，由上市公司选择一家会计师事务所，为其全面履行内部审计的各项职能。而已设有内审机构但运行效率低下的企业，可以考虑撤销其内审机构，实行全外包，提高内部审计的运行效率.
2、在已设置内审机构但运行效率一般的企业，实行协力式委外试点。即企业依旧设置内部审计机构，在企业需要时，聘请外部审计人员或者其他专门人才配合内部审计人员共同开展内部审计工作。
3、在已设置内审机构且运行良好的企业，可暂不实行外部化。
四、我国上市公司内部审计外部化实施过程的风险控制
内部审计外部化虽然能给企业带来新的机遇，但其也会存在一定的风险，因为外包的双方来自具有不同核心能力的组织，加上我国公司治理结构和会计监督还不完善，开展内部审计外部化更会面临一定的风险，因此必须对其进行分析、识别、控制，使内部审计外部化顺利实施。
（一）我国实施内部审计外部化过程中可能遇到的问题。Mais G．Martinsons归纳了职能外包所具有的风险和缺点：系统的战略柔性降低、潜在不可转向性、长期的高费用抵偿了短期的费用节减及忽略了企业内部改进的可能性和必要努力。我国上市公司在实施内部审计外部化过程中，可能遇到的风险包括：
1、法律法规不完善的风险。内部审计外包业务是一个新兴的领域，在我国尚无相应的法律法规，有的只是一些企业的探索案例。虽然有些企业获得了成功，但失败的也不在少数，风险显而易见。
2、合同协议方面的风险。将企业内部审计进行外包，企业和外部专业机构必然会签订一系列的合同或协议，产生委托关系。由于信息的不对称以及市场的不完全竞争，可能会使企业在博弈中的谈判地位发生变化，使企业处于不利的地位。
3、企业核心机密被泄漏的风险。在实施内部审计的过程中，外部审计人员除了会接触到企业的公共组件知识，也会接触到组织的私有及结构性知识。这可能会导致企业核心商业机密泄漏，影响企业的竞争优势。
（二）我国实施内部审计外部化过程中的风险控制。针对上述可能遇到的风险，我国上市公司应建立严格的风险控制制度，对外部审计人员就内审服务的业务交接、业务开展、人员配备、责任范围和保密义务等进行明确规定，从而降低内部审计外部化的风险。
1、加强内部审计服务的监管和规范。内部审计外部化是一新兴的领域，注册会计师协会应该将内部审计服务纳入对会计师事务所的统一监督管理和指导中，使内部审计服务沿着正确的方向发展。
2、评估内部审计外部化的风险。企业董事会和高层管理者首先应当了解内部审计外部化过程中可能面临的各种问题，就内部审计外部化对企业战略目标和计划的支持情况、与外包商的关系管理情况等进行评估，确保有效的风险管理控制程序充分到位。
3、制定、审查各项合同。对于企业来说，要仔细制定、审查与外部审计机构签订的各项合同。合同应当考虑企业的具体需求和可能出现的各种风险因素。同时，合同应当采用书面形式，内容应当具体详细，包括：（1）内部审计的服务范围；（2）业绩标准；（3）安全保密；（4）控制措施。
4、选择合适的会计师事务所。企业在选择会计师事务所时，除了应考虑事务所的资质，选择实力雄厚和资信水平较高的会计师事务所外，还应考虑事务所在本行业审计领域的专业知识和技术水平、自身的运行和控制情况及财务状况。
5、加强内部审计知识培训。内部审计与外部审计在审计范围、侧重点等方面存在着一定的差别，因此需要加强内部审计知识的培训，提高审计人员的素质，使内、外审计人员能有效地配合。
综合上述，内部审计外部化的出现，不仅为内部审计综合业务能力的提升以及企业综合竞争力的增强提供了新的机遇，而且也为会计事务所的业务拓展指明了方向。但是，我们也要看到内部审计外部化存在一定的风险和弊端，在实施过程中，根据企业自身的状况，选择合适的外包形式和范围，并注重风险的识别和防范，充分发挥内部审计的职能，实现企业价值最大化。
（作者单位：河北经贸大学）
参考文献：
2000年，Martin、Lavine以Barr & Stanley的研究为基础，提出把内部审计外包划分为4种形式：补充、审计管理咨询、全外包和替代。基于“替代”和“全外包”有着重叠的部分，而且容易给人分类不清的感觉，我们更赞成把内部审计外包分为三种方式：（1）内部审计管理咨询，主要在内部审计部门设置，人员配备以及具体的内部审计问题上给予建议；（2）内部审计补充（也称作内部审计部分外包），是指当企业的内部审计人员不能胜任某个或某些内部审计项目（比如ERP审计）时，需要寻求外部审计人员的协助完成审计任务，或者将这些内部审计任务全部外包；（3）内部审计全部外包，是指企业内部不设置内部审计部门，但保留内部审计职能，并将内部审计工作委托给外包服务的提供者来完成。由于企业的规模与内部审计外包的方式选择有很大的相关性，本文重点讨论大型企业和中小企业内部审计外包方式的选择问题。
一、大型企业：可选择部分外包
大型企业在我国的经济发展中起着举足轻重的作用，它们有着雄厚的资本和优秀的人才资源，但同时它们的组织结构也很复杂，管理起来有一定的难度。对于这样的企业，将内部审计全部外包并不是很明智的选择。这主要是因为：
（一）内部审计全部外包破坏了企业的整体性
大型企业的经营管理、财务分析、内部审计是密切联系的一个整体，企业的财务分析和内部审计都建立在经营管理的基础之上，而内部审计又离不开企业的会计核算和财务分析，反过来内部审计和财务分析又能通过发现企业内控中的问题或资金周转等问题促进经营管理的完善，为企业增加价值。上述整个过程都离不开内部审计部门对于企业现状的实时反馈，由于外部审计人员不能常驻企业，如果将企业的内部审计全部外包，势必会影响到企业各个部门的相互协调，内部审计促进内控完善和企业经营的效果势必受到不小的影响。内部审计在帮助管理当局改善内部控制中发挥着积极的主观和客观作用，将其全部外部化不利于对内部控制环境的优化，同样也不利于内部控制方法的改进。
（二）内部审计全部外包会削弱企业的竞争优势
大型企业要想在激烈的竞争中占据有利位置，不仅要有丰厚的资本，更需要有高素质的人才作后盾。内部审计部门的人员由于和企业的各个部门都有一定的接触，比较容易了解企业各个部门的具体情况，往往他们之中会涌现一些优秀的管理人才，他们能够利用自己熟悉企业流程和人员等优势来更好的管理这个规模庞大的企业，这点是很难能可贵的。但是将企业的内部审计全部外包之后，内部审计部门不复存在，内部审计部门作为培养优秀人才的平台的优势也就无从谈起了。另外，大型企业的内部审计可以说无论是在企业的日常管理中还是在企业的未来发展中都起着不可缺少的作用，但是将内部审计完全外包出去，企业内部不再保留内部审计部门会导致管理当局对内部控制缺乏责任感，也缺乏了积累知识和创造价值的动力，因为这些专业性的工作完全可以由外部咨询机构来做，企业只是起到协助的作用，而对于充分发展内部审计所需的知识和人才也都可以不予理会。除此之外，企业为了获得真正有价值的咨询服务，势必会泄露企业部分的核心机密，这也可能影响到企业的竞争优势。相比全部外包节约的招聘培训费用和维持成本，企业为此付出的保密成本及建议合理性成本会更高。
（三）内部审计全部外包不利于发挥内部审计的主动性
首先，大型企业的规模庞大，情况又比较复杂，而且外部审计人员对于企业的环境和人员本来就不甚熟悉，在执行审计任务时很容易遇到各种各样的问题，他们往往会由于对情况的不了解而作出错误的判断；而内部审计人员有着熟悉本公司的业务程序、经营活动和人事状况的优势，如果将内部审计全部外包就等于放弃了内部审计这一主动性。其次，内部审计人员对企业有着很高的忠诚度，企业经营效益的好坏与他们自身的利益休戚相关，再加上他们对组织的文化有强烈的趋同感，会比外部审计人员更加投入地来实现组织的目标。但是随着内部审计机构的消失这些优势也就不存在了，而且还有可能使企业越来越受制于外部审计人员，他们可能索要越来越高的佣金，因此企业不得不权衡成本效益问题。最后，外部咨询机构只能通过一些公开的资料以及通过询问和观察来确定服务的重点，而企业往往由于保密的需要，不能提供完整的资料，这势必影响到外部咨询机构的判断和对企业的进一步了解，从而影响咨询服务的质量。
（四）大型企业在独立开展内部审计工作方面具有优势
首先，大型企业的资本实力赋予了其内置审计部门的经济基础。设立一个人员素质较高并且能够胜任的内部审计部门需要花费企业相当大的财力，物力和人力，从最初的人员招募到后续的人员培养，没有资金的支持是办不到的。大型企业资本雄厚，完全可以负担这些费用，而且相对于之前付出的成本，一个优秀的审计部门是会给其带来相应的更好的收益的。这有点类似于大型企业争先恐后的投巨资实施ERP（Enterprise Resource Planning 企业资源规划）项目，虽然前期企业的投入很大，但是从长远的角度来看，ERP会给企业带来更多的发展优势和更丰厚的收益。其次，大型企业对优秀人才有着显著的吸引力。大型企业大多有着先进的技术和一流的管理，很多优秀的本科生都颇为青睐这样的公司，因为他们进入公司以后，不仅可以学到很多知识，得到很好的锻炼而且还有发挥自己才能的空间。除了对即将毕业的大学生有着很大的吸引力，大型企业也是一些优秀的专业人才跳槽的首选。大型企业完全可以充分利用这个优势吸引高素质的人才比较轻松的组建起自己的内部审计部门。最后，大型企业设立内部审计部门会为企业的发展带来更多好处。比如内部审计人员可以通过对企业进行实时服务，及时发现内控中存在的问题，帮助企业减少损失；内部审计人员还可以发挥自己熟悉内部情况的优势在执行内部审计任务过程中抓住关键性的问题；企业通过掌握内部审计的主动权，让信息安全得到有效的保障等等。
综上，大型企业有其雄厚的资本和吸引优秀人才的优势，相比之下更适合设立自己的内部审计部门，保留其设置内部审计部门的各种优势，而不能仅仅因为眼前节省的一点资金就把内部审计职能全部外包出去。
（五）大型企业有将部分内部审计外包的需要
尽管企业有自己的内部审计部门，有自己的审计人员，但是在一些特殊的领域，比如对企业的计算机系统进行内部审计，或是对某项施工工程进行审计的时候，内部审计人员并不一定能很好的胜任这一领域的审计工作。为了内部审计能取得更好的效果，在这些项目的审计上，内部审计部门很有必要寻求外部审计人员的协助来顺利完成审计任务，以便内审能更好的发挥其为企业服务的职能。同时在与外部审计人员合作完成内审工作的过程中，企业的内部审计人员不但可以学到很多知识，提高其在这一领域的审计能力，而且内部审计人员与外部审计人员的这种交流还可以促进内部审计部门职能的迅速转变等等。
总体来说，大型企业不适宜把内部审计职能全部外包，但是在某些专业领域采取补充内审或部分内审外包不仅是很有必要的，而且也对内部审计部门的进一步发展起到了很好的推动作用。
二、中小型企业：适于全外包
随着经济的发展，中小企业在我国的地位也越来越重要。“十五”期间，中小企业创造的产值和服务价值已经占了国民生产总值的60%左右，中小企业上缴的税收占了我国税收总额的50%左右。65%的发明专利、80%以上的新产品开发都是中小企业完成的。此外，中小企业在解决剩余劳动力和缓解就业压力等方面也发挥着重要作用。这说明中小企业的发展无疑关系着整个国家经济的和谐发展，而内部审计职能在中小企业的日常管理和日后的发展中又是必不可少的，提高中小企业的内部审计水平是必然趋势。
（一）中小企业建立自己的内部审计部门有困难
中小企业要建立内部审计部门，首先要面临着资金不足的困难。中小企业的资本实力本来就较弱，再加之在贷款方面信用等级普遍偏低，取得银行贷款困难较大，加大了中小企业的融资难度。资金上的短缺造成了中小企业无力负担建立内部审计部门的开支，就算勉强能建立起来，内部审计部门的水平肯定也要大打折扣。其次，中小企业的抗风险能力较差，而建立内部审计部门是要承担一定的风险的。前期投入的成本较多，必然会给中小企业的资金周转带来影响，而一旦市场出现动荡，中小企业的资金不足会成为其致命的弱点。最后，中小企业对人才缺乏吸引力。优秀的专业人才是建立内部审计部门的关键，但是中小企业人数较少，实力较弱，社会影响力较小，相比大企业缺乏吸引高素质人才的优势，这也给企业建立内部审计部门带来了较大的困难。
可见中小企业资金不足，防御风险的能力较差等种种因素决定了中小企业不具备设立内部审计部门的条件。但是面对日益激烈的竞争，中小企业客观上需要通过改善内部审计工作来提高经营效率。因此将内部审计职能全部外包给会计师事务所等外部审计机构越来越成为中小企业的一个理想选择。
（二）中小企业将内部审计全部外包具有优势
1．大大减少运行成本
在企业竞争日益激烈的今天，内部审计的传统职能已不能满足企业增加价值的需要。为了适应企业经营管理的各种需要，内部审计不断扩充其职能，逐渐向风险管理和管理咨询拓展，而这两项业务的开展不仅需要金融、会计方面的专业人才，同时也需要有市场、工程、计算机等方面的专业人才来共同完成。但是中小企业的资金实力往往不能承担同时聘请这些专业人才的费用，而内部审计全部外包则可以很好的解决这一问题。一方面大大降低了企业的招募成本、培训费用和维持成本；另一方面又降低了雇佣成本，因为外部咨询机构之间的竞争可能导致在相同的价格下，企业能够选择更为优质的服务。同时，相对于大型企业复杂的内部结构和人员情况，中小企业的机构设置比较简单，外部人员可以比较容易的了解企业的各种情况，这在客观上赋予了外部审计人员进行内部审计的优势，减少了外部人员在了解企业情况上所花费的时间成本，节约了审计费用。
2．提高中小企业的经营效率
内部审计的目标是为机构增加价值并提高机构的运作效率，中小企业通过将内部审计工作外包的方式，可以引进专业咨询机构更为专业的人员参与企业管理，企业的各项经营管理工作处于专业从业人员的指导之下，有利于提高中小企业的经营管理效率。因为会计师事务所的注册会计师往往有着比较丰富的经验，为许多类似的企业做过内部审计工作，他们很容易抓住关键的内部审计任务，避免了做无用功。同时他们良好的专业胜任能力和宝贵的经验会帮助他们在发现问题的第一时间作出反应，采取相应的措施，减少了企业的损失，不仅让企业经营运转的更好，而且还完善了企业的内部控制，降低了企业的风险。
3．有助于提高中小企业管理人员的素质
随着会计师事务所管理咨询业务的不断发展，注册会计师的知识结构远比企业内部审计人员的知识结构优化。这些专业人才（包括注册会计师、计算机专家等）都经过正规训练，在长期为各行业提供鉴证、咨询服务的同时也培养了他们较强的观察能力和分析能力，并且积累了极其丰富的审计经验。企业管理人员在与其合作的过程中，可以向其学习有关经营管理的知识和经验。这对中小企业的发展壮大无疑是大有裨益的，因为优秀的管理人才永远是企业前进的最好动力。
4．有利于内部审计保持更高的独立性
如果中小企业单独设置内部审计部门，其独立性很难有保证，因为中小企业的管理层往往直接管辖着内部审计部门。这种情况下，内部审计人员很难做到客观公正，内部审计职能的发挥受到破坏，内部审计部门成了一个摆设。而内部审计外包后，外部审计人员直接由所有者领导，审计的独立性和权威性也随之提高。从形式上看，审计主体摆脱了经营者的领导，他们属于平等的主体，审计范围也可以涉及到管理高层的经营决策；从实质上看，外部审计主体除了按照我国的有关规定收取合理的审计费用外，不再从被审计单位获得其他任何经济利益。审计人员摆脱了受命于经营者而又维护所有者利益的尴尬位置，可以站在所有者立场对经营者做出的重大经营决策、财务决策等进行可行性分析，对经营者的违规操作等问题都能无所顾忌地进行披露。
根据上述内容，我们不难得出以下结论：中小企业较大型企业相比，无论是在资本水平上还是人员素质方面都略逊一筹，与其用更大的成本消耗更多的人力去建立自己的内部审计部门，倒不如把内部审计职能全部外包出去，用更节约的成本去享受会计师事务所的内部审计服务，这样不但节省了企业的经营成本，而且内部审计职能也会有更好的保障，能够更好的为企业增加价值。不过建议最好在将内审全部外包时保留一个内部审计长，作为企业和外包事务所相互沟通的桥梁。
三、结论
关键词：内部控制 外部审计 COSO
企业内控与外部审计支出关联性研究假设及指标选取
传统上，企业的内部控制体系是其为了保证自身经营目标的有效实现而结合企业内部运营流程制定的相关控制措施和流程，通过该制度的实施，企业可以保证自身内部相关运营的规范性。这种规范性的存在有利于审计事务所通过详实可信的企业内部信息来确认自身出具审计报告所需的数据和资料，因而审计成本会相应降低，这是本文理论上所认同的基本假设。但具体到内部控制的各个细分环节上，企业内部控制功能模块的各个分模块对审计定价的影响程度大小需要进一步分析与验证。
（一） 内部控制环境表征影响因子设计
本文认为表征企业内部控制环境的最主要的影响指标有：
参与股东大会的股东总人数（含自然人和法人） ：由于参与股东大会的股东人数越多，企业董事层和管理层所受到的监控及其对内部运作的负责任程度也会得到相应的提高，因而将该指标纳入内部控制表征因子中，反映企业受到的资本市场回报和风险控制要求引致的内部控制环境压力。
审计委员会：该指标设定为：1-设立，0-未设立，3-未知来度量上市公司审计委员会的建立及其内部审计活动的开展对外部审计定价的影响。
CR_10指数：该指标定义为上市公司前10位大股东持股比例之和，通常企业的资本集中度越高，企业出资人和所有者对于企业的风险报酬的要求也往往较为强烈，其对企业内部控制的要求也更为严格，从而可以很好地表征企业的内部控制环境利好程度。
Z指数：该指数是指上市公司最大股东的持股比例与第二大股东持股比例之比，本文将该指数作为CR_10指数的辅助指标，可以用来表征企业内部控制环境的具体内在影响因子。
Herfindahl_10指数：该指数是指上市公司前10位大股东持股比例的平方和。该指标的设计和使用也是为了对上文的CR_10和Z指数进行补充。
第一大流通股东持股比例：该指标是指上市公司年报中披露的截止到12月31日，持有流通股比例最大的股东持有的股票数量占总股本的比例，该指标说明了上市公司在资本市场上所具有的筹资结构特征，并且第一大流通股股东虽然并不直接参与企业运作，但其对资本回报的要求会使其更加关注企业内部控制制度的实施，并且以股票买卖的方式影响公司股价和声誉，因而本文认为该指标可以表征企业内部控制制度构建和实施过程中来自于外部的资本市场环境压力。
独立董事的个数：由于现代公司结构下企业的独立董事是企业内部控制发挥作用的有效制度措施，因而将该指标作为标准企业内部控制环境构建水平的表征因子在理论和实践上都是合理的。
其他本文纳入考虑的指标包括：薪酬与考核委员会、战略委员会、提名委员会、董事监事和高级管理人员平均年龄、监事会主席是否变更、监事会的规模、监事会持股比例、上市公司实际控制人类别。
（二） 内控风险评估表征影响因子设计
本文将企业内部控制风险功能模块的表征变量设计为：
净利润：净利润多的企业在内部控制制度的实施过程中往往能够得到更好的内部控制资源，从而更好地实现内部控制，具有较高的内部控制风险评估水平，因而该指标是表征企业内部控制风险评估水平的一个重要因子。
资产周转率：该指标反映上市公司资产总额的周转速度，企业的资产周转速度越快，其内部控制对于企业内部资源流转的检测难度越大。
待处理固定资产净损失：待处理固定资产净损失往往与企业内部控制制度中对于企业内部运作的内部风险评估能力不足有一定的联系，因而该因子可以用来表征企业的内控风险评估能力。
未确认的投资损失：由于上市公司内控风险功能模块的主要着眼点在于企业对外投资和内外部经营风险的监控与评估，因而企业在对外投资损失上的大小必然与企业内部控制制度风险评估能力的优劣有直接联系。此外，本文还选取了一些辅助指标作为该主要指标集的补充：基本每股收益、净资产收益率（净利润）、总资产增长率、税后利润增长率。
（三） 内部控制措施表征影响因子设计
本文设计的标准企业内部控制措施的主要指标集合为：
独立董事津贴：该指标的考察可以发掘企业对于自身内部控制措施的投入力度，并且越高的独立董事津贴往往意味着独立董事更有动力和激励去加强企业内部控制措施的实施和监控力度，从而促进企业内部控制制度措施的实现，因而该指标是表征内控措施的主要指标。
高管人员持股总数比例：通过该指标对高管人员持股比例的考察，本文假设认为持股比例越高，企业高管人员因为自身利益最大化的追求越会严格执行企业的内控措施，从而使该指标成为表征企业内控措施能力的因子。
累计未弥补子公司亏损：企业累计的为弥补亏损越多，子公司越有动机进行财务舞弊以弥补自身亏损，从而使企业的控制措施失效。
管理费用：本文将该指标设计为标准企业内控措施的因子之一以体现管理费用越高，其内部控制体系所可能规划的控制措施的可行性就更高。
此外，本文还考察了以下指标：一般风险准备、提取企业储备基金。
（四） 内部信息沟通表征影响因子设计
本文针对企业内部控制机制的信息与沟通模块的表征变量设计为：
年度股东大会出席率：该指标可以反映企业内部控制机制中，企业内部控制组织体与企业外部出资人员的信息交流程度的表征变量。
年度内董事会的会议次数：企业的董事会开会次数越多，其对企业内部经营的重视程度也较高，同时企业内部控制的沟通交流模块的作用也得到了更好的发挥。
年度内监事会的会议次数：年度内监事会开会次数越多，说明上市公司的监事会成员较为积极地参与企业运营的监督工作，并能够有效地交换企业内部控制的直接结果，从而促进企业内部控制实施。
此外，考虑到数据的可得性和内部控制信息沟通模块的特征，本文还选取了以下几个辅助因子：年度内以通讯方式召开的董事会会议次数、年度内股东大会的会议总次数。
（五） 内部反馈监督表征影响因子设计
本文设计的反映企业内部控制机制反馈监督职能的指标集为：
临时股东大会会议（此指标标记为（1））的参会股东人数：由于企业的临时股东大会往往是企业披露其内部控制措施监督结果和改进意见的主要依托场所和途径，因而该指标可以用来反映企业内部控制反馈与监督结果的投资者参与度，从而体现出资者对于企业内部控制反馈监督功能的关注程度，进而表征企业内部控制机制的反馈与监督功能的有效性。
临时股东大会会议（此指标标记为（1））的出席率：通过该指标的辅助，企业临时股东大会的参会状况可以更好地得到描述和刻画。
总经理是否变更：该指标的观察可以部分反映企业内部控制监督与反馈机制的实施成效，从而表征企业内部控制机制的反馈与监督职能的有效程度。
企业内控与外部审计支出关联性实证分析
本文将企业的审计费用单独列出作为被解释变量，通过多元回归分析来确认各不同的表征因子体系里每个解释变量对企业外部审计费用支出的影响程度，其主要的非关键指标剔除和回归分析方法见图1。
对于企业内部控制环境与其外部审计费用之间的多元关系来说，其最优的表征指标集合为：是否存在审计委员会，CR_10指数，Herfindahl_10指数，独立董事人数和监事会规模。对于企业的内部控制风险评估水平与其外部审计费用之间的多元关系，最优的表征指标集合是：未确认的投资损失，净资产收益率（净利润）和税后利润增长率，其施瓦茨信息量的最终结果为11.23829。而对于企业的内部控制措施与其外部审计费用之间的关联模式，最优的考察指标集合是：独立董事津贴，提取企业储备基金，高管人员持股总数比例，该指标体系的施瓦茨信息指数为13.13893。再次对于企业内部控制信息与沟通渠道构建对其外部审计费用的影响模式的分析中，其实证分析的最优考察指标集合是：年度股东大会出席率，年度内监事会的会议次数，年度内董事会的会议次数，显示了本文前期指标体系设计的合理性，该组指标的施瓦茨信息量为1.312823。最后，对于企业内部控制体系的反馈监督职能模块与企业外部审计费用间的联系，最优的表征指标体系为：临时股东大会会议（此指标标记为（1））的出席率，总经理是否变更，临时股东大会会议（此指标标记为（2））的出席率，其施瓦茨信息量为19.12131。如表1所示。
通过集成所有内部控制要素相关表征变量为解释变量，以企业外部审计费用支出为被解释变量的分析，即在内部控制整体框架体系下，各个表征指标与企业外部审计费用的综合回归方程为：企业外部审计费用=167915.1×是否存在审计委员会+3388.655×CR_10指数 -3459.289×Herfindahl_10指数+39555.40×独立董事人数+64730.18×监事会规模-0.000808×未确认的投资损失+1965.911×净资产收益率（净利润） -2469.683×税后利润增长率+0.179811×独立董事津贴+0.029314×提取企业储备基金- 544516.3×高管人员持股总数比例+1354.450×年度股东大会出席率+5576.007×年度内监事会的会议次数+6309.113×年度内董事会的会议次数+524.6762×临时股东大会会议（1）的出席率 -3234.217×总经理是否变更 -868.5255×临时股东大会会议（2）的出席率。
结论
企业的内部审计委员会的建立依然是降低企业外部审计费用支出最明显的、最有效果的手段，通过企业内部审计委员会的建立，企业可以降低自身的审计风险的同时为外部审计省去许多数据收集和资料整理方面的资源耗费，从而为企业的审计费用支出的降低做出较大贡献。其次，通过加强对企业管理人员的激励，可以使企业高层管理者以主人翁的心态对企业的内部控制制度进行严格的监控和实施设计，从而保证企业的审计风险和审计成本的降低。最后，通过各个不同要素模块对企业外部审计费用的影响分析可以发现，企业的内部控制环境依然是影响企业外部审计定价的主要因素，并且由此可以推断企业的内部控制环境是企业内部控制机构能够有效运作的关键基础。
参考文献：
一、内部审计与外部审计既有区别又有联系、既各有特点又互为补充，使内部审计与外部审计的协调不仅必要而且可行
所谓内部审计和外部审计，是按审计主体的不同对审计进行的分类，其中内部审计是指由部门、单位内部审计机构或专职审计人员对本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实性、合法性和效益性的独立监督和评价行为，目的是促进加强经济管理和经济目标的实现。内部审计的主体是单位设立的内部审计机构或专职审计人员。
外部审计包括国家审计和社会审计。国家审计是指由国家审计机关所实施的审计。国家审计的主体是审计署以及各省、市、自治区、县设立的审计机关，对被审计单位的财务财政活动、执行财经法纪情况以及经济效益性进行审计监督。社会审计是指由经政府有关部门审核批准的社会中介机构进行的审计，其主体是注册会计师。
内部审计与国家审计、社会审计都是我国完整的审计组织体系的重要组成部分，三者特征突出、自成体系、各司其职，又相互联系、相互补充。内部审计相对于外部审计具有如下特点：
1、在审计性质上，内部审计属于内部审计机构或专职审计人员履行的内部审计监督，只对本单位负责；外部审计则是由独立的外部机构以第三者身份提供的签证活动，对国家权力部门或社会公众负责。
2、在审计独立性上，内部审计在组织、工作、经济方面都受本单位的制约，独立性受到局限；外部审计在经济、组织、工作等方面都与被审计单位无关系，具有较强的独立性。
3、在审计方式上，内部审计是根据本单位的安排进行审计工作的，具有一定的任意性；外部审计大多则是受委托施行的。
4、在工作范围上，内部审计的工作范围涵盖单位管理流程的所有方面，包括风险管理、控制和治理过程等；外部审计则集中在企业的财务流程及与财务信息有关的内部控制方面。
5、在审计方法上，内部审计的方法是多样的，应结合组织的具体情况，采取各种不同的方法，其中也可以包括外审的一些程序；外部审计的方法则侧重报表审计程序。
6、在服务对象上，内部审计的服务对象是单位负责人；外部审计的服务对象是国家权力机关或各相关利益方。
7、在审计报告的作用上，内部审计报告只能作为本单位进行经营管理的参考，对外不起鉴证作用，不能向外界公开；国家审计除涉及商业秘密或其他不宜公开的内容外，审计结果要对外公示；社会审计报告则要向外界公开，对投资者、债权人及社会公众负责，具有社会鉴证的作用。
8、在审计对象上，国家审计以各级政府、事业单位及大型骨干企业的财政财务收支及资金运作情况为主；社会审计对象则包括一切盈利及非盈利单位；内部审计的对象是本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动。
9、在审计权限上，国家审计代表国家利益，对被审计单位的违法违纪问题既有审查权，也有处理权；社会审计只能对委托人指定的被审单位的有关经济活动进行审查、鉴证；内部审计有审查处理权，但其内向服务性决定了其强制性和独立性较国家审计弱，其审查结论也没有社会审计的社会权威性高。
10、在审计监督的性质上，国家审计属于行政监督，具有强制性；社会审计属于社会监督，国家法律只能规定哪些企业必须由社会审计组织查账验证，而被审计企业与社会审计组织之间则是双向自愿选择的关系；内部审计是单位自我监督。
11、在依据的审计准则上，国家审计所依据的准则是审计署制定的国家审计准则；社会审计依据的审计准则是中国注册会计师协会制定的独立审计准则；内部审计所依据的则是中国内部审计协会制定的内部审计准则。
通过以上分析，可以看出内部审计与外部审计各具特色，既不能相互替代，也不能相互排斥，二者既有区别又有联系，因此应该而且可以相互协调、相互补充。
二、明确协调目的，讲究协调方法，注重协调效果，切实做好内部审计与外部审计的协调工作
内部审计与外部审计协调的基础在于：内部审计与外部审计的内容、范围、标准、依据、程序、方法，有很多相通相近之处。内部审计可以利用外部审计提供的相关资料，提高审计效率，可以委托社会审计协助完成内部审计工作任务，甚至可以与有实力、信誉好的社会审计机构结成战略合作联盟，进一步加大对单位内部的审计监督力度；外部审计可以向内部审计了解情况，在工作中得到内部审计的配合与支持，也可以利用内部审计成果，提高审计工作效率。
内部审计与外部审计的协调工作，要在单位负责人的支持下，由内部审计机构负责人组织实施，紧紧围绕内部审计与外部审计协调的目的开展。协调的具体方式，可以通过定期会议、不定期会面或其他沟通方式进行。内部审计机构负责人要定期对内部审计与外部审计的协调工作进行评估，并根据评估结果及时调整，改进协调工作。其中应着重做好以下两个方面的工作：
第一，内部审计与外部审计要在以下五个方面注意沟通：一是知识沟通，注意相互交流工作经验、学习专业知识，收集政策法规及管理信息，讨论管理薄弱环节，明确审计工作措施；二是审计范围沟通，外部审计机构在制定审计计划时，应考虑双方的工作，最大限度减少重复性工作；三是审计工作底稿沟通，内部审计与外部审计在必要的范围内交流相关工作底稿，以便在审阅后相互评价工作量，利用对方工作成果，提高审计工作效率；四是审计结论和管理建议沟通，外部审计通常应就可能影响内部审计的重大事项与被审计单位管理当局沟通；五是具体审计程序和审计方法沟通；内部审计应与外部审计探讨审计程序和审计方法的缺陷，并及时提请对方改正，以降低审计风险。
【关键词】 受托责任理论； 内部审计外部化； 高校审计
中图分类号：F239.45 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）22-0081-03
一、引言
内部审计外部化（Internal Audit Outsourcing）起源于西方国家，已经得到了很好的普及和运用。近几年，由于社会经济的飞速发展及专业化协作日趋精细，我国越来越多的企业选择内部审计外部化这种形式，以达到促进企业管理和资源高效利用，实现企业价值最大化。目前理论界对内部审计外部化的理论研究概括起来主要从三个方面切入：基于核心竞争力外包理论、交易费用理论、委托理论，且研究对象都只限于企业。
高校领域实行内部审计外部化是伴随着高校近几年规模化发展、经费来源的多元化及高校内部审计现状发展起来的。高校与企业性质不同，经费来源渠道亦有差异，因此，本文主要探讨在高校推广内部审计外部化模式的可行性及由此产生的潜在风险和审计结果的运用。
二、受托责任理论和内部审计外部化的内涵
（一）受托责任理论内涵
受托责任理论是关于受托责任关系的理论，各个学科对受托责任理论有不同的定义。在会计学、审计学领域，受托责任关系是指资源占有人与资源经管人之间所形成的资源委托与资源受托经管关系。由于资源占有人将资源经营权委托给受托人后需要对其管理和使用情况进行有效监督；同时资源经管人受托经管资源占有人的资源后需要向委托人证明自己有效管理和使用资源的情况，两者之间需要一个具有独立身份的第三者对其加以检查和评价。而审计恰好独立于受托责任关系双方，又具备应有的专业技能，可以对受托履行责任情况进行客观公正的监督和证明。因此，审计本质上属于受托责任问题，一切会计、审计问题都离不开受托责任。而内部审计作为审计体系的一个重要组成部分，其审计关系的建立也是以受托关系理论为基础的，因此，内部审计外部化正是基于这种理论下产生和发展的，只是受托责任从内部受托转为外部受托。
（二）高校内部审计外部化内涵及表现形式
内部审计外部化是指将内部审计职能部分或全部通过契约委托组织外部的机构执行。其表现形式主要有三种：（1）部分外包，即将部分的内部审计职能赋予第三方；（2）全部外包，指内部一般不设审计部门，将审计职能全部外包给会计师事务所或咨询机构；（3）合包，即内外成员结合审计，亦称合作内审，指内部审计工作由一个统一的项目和审计工作组来完成，成员包括内部审计师和外部审计师，但对这种结合内外审计分别承担不同的责任。经调查了解，高校审计业务外部化的形式有多种，是由高校的办学规模、组织机构设置及管理层的意识决定的。
（三）受托责任理论下高校内部审计和外部审计关系
受托责任系统的发展导致了内部审计性质的变迁，外部受托责任和内部受托责任共同影响了内部审计的产生和发展。随着高校办学规模的扩大，内部审计对象从财会领域扩展到高校教学、科研、后勤等，受托责任结构及内容发生了变化。在高校组织架构中内部审计部门是受托责任关系的受托方，承担着内部受托责任关系职责；内部审计外部化后，高校内部审计业务由内外审计人员合作完成，内部审计部门在受托责任关系中既是委托方又是受托方。因此，在高校受托关系中有两种受托关系，即外部受托关系和内部受托关系。内部受托责任关系的核心是高校管理层、内部审计部门和各被审计单位之间的受托责任关系；外部受托责任关系是内部审计部门、会计师事务所、内部被审计单位之间的受托责任关系。在这些特定的受托责任关系中，内部审计承担着确保各种受托责任完整履行，从而保证整个受托责任系统有效运行的职责。
三、高校开展内部审计外部化的动因及客观必要性
近几年高校审计领域的不断扩张及“全面审计，突出重点”的刚性要求，使得内部审计范围越来越大、内容更加复杂、审计的技术手段更为先进。在大环境和小环境共同作用下高校内部审计外部化逐步发展起来。
（一）审计工作的需要
新时期高校内部审计从性质上发生了巨大变化，内部控制审计概念首次在实务指南中提出，并且内容涵盖整个高校经济活动，包括教学、科研、财务、资产、采购等。可见，高校日益增长的审计需求与内部审计的缓慢发展越来越不协调，必须探索出提高内部审计效率，增强内部审计效果的新方法。借助“外部资源”来履行内部审计职能，既增强了审计效果，拓展了审计领域，又节约了相关成本，提升了人员素质，从而实现双赢。
（二）审计环境的需要
高校的政治环境、经济环境、文化环境、学术环境等构成了高校的审计环境。当前，高校屡屡爆出基建、科研、物资采购、招生、财务等领域违纪违法现象，已成为公众关注的焦点。审计作为高校监督体系的重要组成部分，不仅负有确保高校经济资源安全完整的职责，更肩负着确保高校审计环境符合高校法制化建设要求的责任，从而促进高校党风廉政建设。“十二五”期间国家对高等教育的投入加大，高等学校进入新一轮的快速发展期，民间捐赠等各种经费进入高等教育的投资也呈快速上升趋势。对这些资金的使用直接关系到高校的发展。如何将高校的资金合理、合法、高效地用好是高校面临的问题，也是审计面临的难点。内部审计外部化模式的建立是解决这些问题的有效路径，从而形成良好的审计环境，为确保高校全面落实《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010―2020年）》奠定了基础。
（三）审计独立性的需要
内部审计部门在本部门、本单位主要负责人的领导下开展工作。在对所属部门或机构进行审计时，虽然在组织上不受这些部门和机构领导，保持一定程度的独立性，但由于内部审计人员本身为该单位职工，个人利益与单位利益休戚相关，又与被审计单位一样同受本单位负责人领导，内部审计怎样审、审计结果如何处理、审计建议能否落实都要受本单位领导的制约，因此，独立性是有限的。如果高校把内部审计的部分业务交给会计师事务所来做，带来的好处是：外部审计独立于高校管理层和内部审计单位，与被审计单位没有内在利益矛盾和联系，可以客观公正地对受托事项进行审计，并提供更具独立性和客观性的评价结果；对于内审部门来说可以避免高校各种利益格局的束缚，可以通过事务所客观公正的报告表达他们想表达但不便充分表达的意见。
四、高校内部审计外部化的现状
（一）高校内部审计外部化现状
内部审计外部化近几年在高校得到蓬勃发展，这与高校快速发展的客观需要和内部审计有限的作用是密不可分的。基建工程审计是内部审计外部化在高校内部审计中适用性最广、效益最佳、最能得到管理层认可的、最能体现内部审计外部化价值的审计事项。高校内部审计外部化和企业有明显不同，节约审计成本是企业首先考虑的因素，而高校审计费在专项资金中都有保证，节约审计成本不是高校内部审计外部化的首要动因，根本原因是高素质的内部审计人员还比较少，不能适应日益增长的高校审计业务的需要。因此，高校是以提高审计质量，完成各项审计任务为首要目标来开展内部审计外部化的。
（二）高校内部审计外部化存在的问题
1.目标的差异性。外部审计人员的审计目标是完成契约既定的目标，在审计中往往就事论事，不会积极主动地围绕学校的目标开展审计工作，不用对最终审计结果承担责任，审计结论和建议往往宏观较多，实用性较差。内部审计人员忠于组织，以学校利益为出发点和终结点，需要对最终审计结果承担责任。这样容易造成内部审计和外部审计所关注问题的差异性，从而对审计结论产生分歧，影响审计质量。
2.配合的协调性。内部审计部门熟悉高校各方面情况，熟知被审计单位的审计风险点，而外部审计只有通过内部审计了解高校的组织构架、部门的利益格局及审计的重点和难点。但在实际工作中，内审人员与外审人员的协调有一定困难，内部审计部门为了保证其地位，可能不愿意与外部人员合作，两者之间的权力、利益的斗争导致审计作用不能很好发挥。
3.审计结果的风险性。内部审计外部化后，由于契约的不完备性，外部审计人员一般只在约定的范围内审计，不会像内部审计人员那样积极主动地开展工作，工作比较消极。另外，外部审计人员不熟悉高校实际情况，审计结果就事论事，审计结果缺乏深度和实用性，往往达不到管理层的认可，这些情况都可能造成审计结果的风险性。
五、发展高校内部审计外部化的对策
（一）加强对内部审计外部化的监管
高校内部审计外部化一般都通过招投标取得，通过合同条款进行监管和控制。从实践操作看效果欠佳。要想提高内部审计外部化的服务质量，并不能单纯依靠外部市场的约束机制来实现，要实现全方位立体式监控。
1.选择高品质的会计事务所是关键。要综合声誉、资质、注册会计师数量、实力、等级等因素全面考量事务所，防止资质低、市场份额占比小的事务所以低价位中标。
2.完善合同内容。基于受托责任原理，合同是受托责任是否得到全面履行的载体。因此，在合同中必须明确受托责任内容，它至少应包括四个方面：一是行为责任，即完成某项任务的责任；二是报告责任，即受托人按委托人利益行事，以真实报告或不真实报告应承担的责任；三是某种规范，即受托责任履行中，什么可以为，什么不可以为；四是控制责任，即对受托责任关系中，各方责任和权利的控制。
3.建立畅通的沟通渠道。内部审计部门在与学校管理层、被审计单位、事务所交流中应建立沟通机制，采取例会制、报告制等方式确保信息沟通开放和富有成效性，保证外包目标的实现，降低审计外包风险。
（二）根据高校内审业务的实际情况，选择合适的外包形式
高校内部审计外部化形式的选择应从审计效益和内部审计质量提升角度来考量。全部外包和部分外包各有优缺点，如果实行全外包，意味着高校不保留内审部门，全部审计业务交外部审计人员实施，这不符合《内部审计实务指南第4号――高校内部审计》第三条规定：“高校应设置内部审计机构，规模较大的高校（年收入5亿元以上或教职工人数在3 000人以上）应设置独立的内部审计机构”，所以高校应根据自身的特点采取部分外包模式下的不同合作形式。基建工程审计实行业务全权委托；以财务数据真实性、合法性为主的财务收支审计，如单位下属的食堂、校办产业等实行部分委托；领导干部经济责任审计因涉及到高校部分核心业务，不宜外部化。不同类型的审计业务选择不同形式的外部化模式，这样可以达到审计服务和质量的最佳结合。
（三）寻找内部审计和外部审计最佳结合点
外部审计和内部审计既相互独立，又相互影响，相互促进，互为因果。内部审计的已有成果为外部审计打下了坚实的基础；外部审计的专业素养是有效开展审计工作的重要保障。两者最终目标都是为高校教育事业发展保驾护航。因此，寻找到内部审计和外部审计的结合点是高质量完成审计目标的关键。
1.保持审计目标的统一性和一致性。内部审计人员熟悉高校实际情况，了解学校管理层的需要，可以引导外部审计围绕学校目标开展审计。外部机构执行审计时需要内部审计协助，更多了解高校内部控制、风险评估、审计流程及管理层关注的焦点问题，便于准确找到审计切入点，确保审计结果实用性。
2.确保审计资源共享性。高校内部审计部门作为高校内部职能部门，在贯彻执行教育部第17号令《教育系统内部审计工作规定》过程中积累了丰富的审计资源，在审计外部化过程中内部审计与外部审计要有合作意识，外审可以借鉴内审已有的审计结论，内审可以利用外审的专业特长，整合利用高校的内、外部资源，共同达到提高审计工作质量的目的。
3.审计风险的防范性。由于审计目标的一致性，内部审计和外部审计一样都面临相同的审计风险（这里指狭义的审计风险，即会计报表存在重大错报或漏报而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的风险）。高校实行内部审计外部化可以更有效地防范和规避审计风险，内部审计通过与外审人员沟通交流，对外部审计人员审计过程进行有效监督就是规避审计风险的过程，以提高审计质量。外部审计对内部审计成果利用的过程，可以确保审计结论更加富有实效性和建设性，从而规避风险。
六、结语
通过上述论述可以发现：高校实行内部审计外部化尚在初择期，各高校应根据具体情况和需要来决定。如何搞好高校内部审计外部化，使内部审计资源与外部审计资源优化配置达到最佳效果，是高校内部审计部门需要不断探索的过程。总之，高校实行内部审计外部化，不是为了取代内部审计，而是为了更好地发挥内部审计职能，使之成为服务于高校管理层，确保高校各项经费安全、廉洁、高效运转的有力保障。
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关键词：企业内部审计外包；风险
中图分类号：F239 文献标识码：A
收录日期：2012年6月25日
一、内部审计外包的含义
内部审计外包是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托组织外部的专业机构来执行。业务外包源于迈克尔波特的竞争理论，按照这一理论，在信息化时代，可以充分利用外部资源为自己增加价值，因此，可以将价值链上的非核心业务外包出去，只保持核心业务部分，比如研究与开发、客户服务等。
二、我国企业开展内部审计外包的动因
（一）社会分工专业化发展和追求企业价值最大化。随着社会化分工的发展，市场竞争的加剧，企业的资源和精力有限，要想集中精力发展核心业务，就必须将高成本、低效率的非核心业务推向外部，形成企业间的分工与合作，达成合理的资源配置和高效率的生产模式。企业将内部审计外包给专业机构以后，内部审计人员利用自己的行业专长协助外部审计人员进行工作，提高了外部审计人员的工作效率，减少了外部审计人员的成本，间接地减少了企业内部审计外包的成本。当内部审计与外部审计结合的总成本低于内部审计成本，而外部审计人员提供了高质量内部审计服务，使企业的价值最大化时，企业必然会选择将内部审计外包。
（二）内部审计的缺陷需要通过外包加以弥补。内部审计本质上是一种内部管理活动，受所有者的委托对管理者进行监督，形式上独立于管理者。但由于经济利益关系，内部审计部门的设立、人员配置和工作范围都受到管理者的影响，因此其独立性难以保证，审计质量难以保证；另一方面内部审计工作人员长期在一个企业工作，不了解其他企业先进的管理理念，难以给企业提出好的建议。而外部审计人员，业务范围广，经验丰富，能给企业从多个视角提出好的建议。同时，外部审计人员天然的高独立性和客观性，也保证了内部审计质量，弥补了内部审计缺陷。
（三）外部审计人员提供内部审计服务的可能性。企业内置的内部审计机构，如果隶属于董事会及其审计委员会，其独立程度相对较高，但它始终是企业的内部组织，不可能完全独立于企业。从形式上看，内部审计不可能达到绝对独立，只能追求尽可能相对独立，而当内部审计业务外包给独立的外部专业机构时，由于外部专业机构与企业没有任何行政上的隶属关系，从形式上看其独立性提高了；另一方面，随着我国会计职业蓬勃发展，会计人才非常优秀，他们受过正规的训练，通过了严格的考试，经验丰富，在专业胜任能力上比内部审计人员具有更大的优势。同时，外部审计人员还可以为企业提供与内部审计有重叠的管理咨询服务，充当内部审计主体，为企业节约成本。
三、我国企业内部审计外包的风险
新世纪以来，随着社会进步和经济发展，内部审计外包受到越来越多企业的重视，为企业提升核心竞争力发挥了积极作用。但是，任何事物都有利有弊，内部审计外包在促进企业发展和提升企业价值的同时也蕴涵着较高的风险。
（一）信息泄露风险。随着企业更多的将整个流程外包，外包商与企业接触的机会增多，不可避免地会涉及到企业生产管理等相关领域，或多或少都会涉及企业的核心机密，造成不经意的外漏。即使外部审计人员能够遵守职业道德，但当外包机构向不同的企业提供内部审计服务时，很难避免将学习到的先进生产管理理念运用到其他咨询中。因此，企业内部审计外包后，防止企业核心机密外漏和发挥外部审计机构专业特长以便更好地为企业服务成为企业的两难选择。
（二）选择外包机构的风险。选择外包机构是外包决策的第一步，也是最重要的一步，它的成功与否直接影响着审计质量与效果。企业选择内部审计外包的目的通常是降低审计成本、弥补自身内部审计的缺陷、增加企业价值、提高核心竞争力。但在选择外包组织的过程中，信息并非完全公开，信息不对称导致企业无法对外包机构进行深入全面的了解，对于其资质、信誉以及提供服务的专业水平这些关系到审计质量的重要数据都不够熟悉，有可能造成内部审计外包后，外包组织提供的内部审计服务质量无法达到企业所需要的标准。
（三）外包范围、外包方式决策失误的风险。内部审计属于战略管理的范畴，对企业发展有着深远影响。企业内部审计的内容部分适合外包，部分涉及企业商业机密不适合外包。外包范围选择不当，将影响企业竞争优势。虽然内部审计人员熟悉企业的经营状况，但对企业的未来发展难以把握。而外部审计师虽然专业胜任能力强，经验丰富，但对企业的了解远不及内部审计人员。加上内部审计人员和外部审计机构之间信息不对称，内部审计外包方式的选择难以把握。
四、控制内部审计外包的风险
内部审计作为企业重要的管理活动，外包后虽然能使企业将有限的精力和资源用于核心竞争领域，但不可避免地会涉及企业财务状况、经营情况等不能对外透露的信息。而外部审计师由于展开工作的需要，必定会获得这些重要信息，一旦外部审计师不遵守职业道德，泄露企业商业秘密，企业将遭受巨大的损失，因此企业在内部审计外包过程中面临着外部审计师不遵守职业道德、信息泄露的风险。因此，企业在内部审计外包过程中应严格做好风险评估、事中控制、事后监督和业绩评价等风险控制工作。
（一）评估风险。内部审计外包前，企业管理层应根据已设定的内部审计目标，全面收集相关信息，及时全面地评估企业内部审计外包相关的风险，明确风险的承受度，确保风险管理程序到位。通过风险评估避免企业内部审计外包目标与企业管理层预期目标不一致，企业内部审计目标与外包机构目标不一致，企业内部审计外包不符合成本效益原则等情况。
（二）事中控制与事后监督。内部审计外包是一把双刃箭，一方面为企业节约成本、提供高质量的内部审计；另一方面也为企业带来巨大的风险。而且内部审计外包可能对内部审计运作和管理层收集信息产生一定的负面影响。企业管理层应确保与外部审计机构保持长期合作，避免短期合作对企业的不利影响，同时应确保选择的外部审计机构具有专业胜任能力。即使企业将内部审计外包出去，也应该保持内部控制的有效运行。企业应该建立一支经验丰富、业务精湛的专业内部审计队伍，在内部审计外包过程中，评估审计风险，帮助外部审计机构制定审计计划、审计目标和确定审计范围，结合企业实际情况给外部审计机构的审计方法提出建议，并对外包机构的审计过程进行严格监控。
关键词：内部审计 外包 风险管理
根据国际内部审计师协会(IIA)对内部审计的最新定义可以看出，内部审计正在转型，将重心转向以风险管理为基础的综合审计和咨询工作。同时，伴随着经济全球化和信息技术的快速发展，企业组织行为日益受到严重冲击，企业不断将资源集中于核心竞争能力而将非核心或非专长领域外包，以使成本最小化。当内部审计被企业看作是非核心业务时就会外包出去。
一、内部审计外包风险的概述
(一)内部审计外包的涵义及发展背景 内部审计外包，又称内部审计外部化(Outsourcing the Internet Audit Function)是指企业管理层将本企业的内部审计职能全部或部分地委托给会计师事务所或其他专业人员实施。内部审计外部化最先是由安达信、安永、毕马威等全球知名的咨询机构提出的。他们认为内部审计是企业的一个成本中心，不能为企业增加价值，因此极力说服企业将内部审计交给外部咨询机构来完成，以提高其核心竞争力。西方国家从20世纪90年代开始内部审计外包引起了越来越多的关注，已经有为数不少的企业或事业单位实行内部审计外包。众多会计师事务所也将内部审计外包视为新的发展领域。由此可见，内部审计外包是社会经济发展及专业化分工协作越来越细的结果。随着市场竞争逐步加剧，越来越多的企业将有限的资源集中于核心业务，而委托外部机构经营管理中的部分职能。内部审计的外包是企事业单位理性选择的结果，同时也体现了内部审计部门与外部审计组织之间的竞争。
(二)内部审计外包风险管理的表现形式 内审外包也有自身的局限性，即外包风险。外包风险管理是企业整体风险管理的一个方面，所以内部审计在外包风险管理中的表现形式，与它在其他风险管理中的表现形式是一致的。内部审计在外包风险管理中的表现形式有两个方面：一是针对管理层的外包风险管理过程予以评价，提供确证服务：二是通过咨询顾问的身份介入外包风险管理过程。主要表现为以下方面：评价外包领域的现有风险并向管理层和审计委员会报告；指定系统评估组织外包风险的计划；评估外包风险管理的充分性和有效性；辅助管理者有效的设计、开发和实施有效的外包风险管理模型；评估计算机系统的风险水平并根据风险的可控区间和经济性予以取舍；(6)在发现组织在外包过程中的结构和管理盲点时，代为履行风险监督的职责。
二、内部审计外包的研究现状与理论基础
(一)内部审计外包的研究现状 将内部审计职能以某种形式外包给会计公司，是近20年来内部审计发挥作用所采取的一种措施。内部审计业务供给和需求的同时存在，使得外包市场的出现成为必然，而产生这种供给和需求变化的原因正是交易费用权衡的结果。内部审计外包是在20世纪90年代得到迅速发展。调查显示，16％的公司涉足了内部审计外包。Kusel等(1997)的调查报告显示，21％的美国公司和31％的加拿大公司都至少外包了部分内部审计职能。未推行外包的公司中，有32.4％的美国公司和36％的加拿大公司表示有意在未来外包内部审计职能。《财富》100强公司有50％以上外包了相当部分的内部审计职能(Krishman&Zhou，1998)。“安然事件”后，SDbanes-Oxley法案规定会计师事务所不能为同一客户提供内部审计服务，但非外部审计的事务所还是可以提供内部审计外包服务。纽约证券交易所也要求所有登记上市的公司都要设立内部审计职能。单纯从数据上判别，可以得出外包呈现增长势头。
(二)内部审计外包的理论基础(1)组织职能理论。企业会在降低成本的竞争压力下，把企业中的“非核心业务”外包给组织外部的机构，使企业专注于“核心业务”，从而提高企业效率与效益。组织内部存在私有知识与公共知识。内部审计部门拥有私有知识，这是在组织内部发展起来的，包括特定的工序、流程、纠合、文件等商业秘密，这使得组织具有有别于其他组织的竞争优势，不能泄漏到组织外部，因此也只允许组织内部的人员掌握。而公共知识通常允许被外部审计师拥有，如组织的各种工具、技术流程等，这类知识适用于不同的组织。组织最可能将属于公共的非核心知识的工作外包给外部审计师，以减少私有知识的泄漏；对于其他的工作，则只能交给内部审计师来完成。(2)交易费用理论。管理者在进行决策时，需要权衡不同方案的交易费用对于组织的影响。对于可以同时由市场购入(内部审计外包)或者由组织自行生产(设立内部审计部门)的两元选择，交易费用的高低决定了管理者的选择。通常认为，管理者会选择交易费用较低的那一个方案。Widener和Selto(1999)运用交易费用经济学建立模型来描述并解释内部审计外包。他们认为，企业在进行内部审计的外包与内生决策时，需要从资产专用性、不确定性和交易频率三个维度来衡量由此产生的交易费用的高低，并选择有利于企业的内部审计方式。(3)委托理论。管理者与内部审计师或外部审计师之间也同样存在着委托关系，因此也会产生委托问题。由于内部审计师在组织内部，故内部审计失败后实际承担的责任有限；相反，外部审计师如果内部审计失败，则可能要赔付企业相应的损失。但是，外部审计师会借口提供了较高质量的服务而索取较高的外包费用。管理者需要在这两者之间进行取舍。如果企业的委托问题较复杂，则管理者倾向于在企业内设立内部审计部门，而不是将内部审计外包。这是因为，面对复杂的企业内部环境，内部审计师有着比外部审计师更多的信息优势。
三、内部审计外包的内容及优势缺陷分析
(一)内部审计外包的内容 内部审计外包的内容主要包括：一是审计服务。审计服务是指接受客户委托，审查和评价其管理当局的投资、经营活动是否符合法律法规、公司制定的各项计划、预算和规定等，多是合规性审计。包括财务审计、建设项目审计、物资采购审计、环境审计、IT系统审计、固定资产项目审计等。二是非审计服务。非审计服务是与审计服务相对而言的，具体包括：其一，帮助客户降低成本和改进经营效率。基于企业管理当局需要降低成本以增加利润和增强公司在经济潮流中的竞争力，帮助客户在关键控制点上压缩成本；并帮助客户改善人力资源、财务会计和财务管理的报告体系、信息技术等，以提高经营效率。其二，风险控制评价。这项服务包括协助管理层设计和招待风险控制评价程序，查找内部控制存在的缺陷和评价内部控制的有效性。适用于一些没有风险意识的管理层或没有充分认识其经营管理中存在的风险，或已经认识到风险的存在但是未能合理量化风险的企业。
(二)内部审计外包的优缺点分析 内部审计外包的优势：一是获得高水准的服务。CPA作为外部审计执行者，熟悉不同的经营理念和管理方式，能够根据自身经验及被审计单位的风险控制和管理等活动，进行客观的评价并提出切合管理者需要的建议。二
是提高企业内部审计职能的独立性。CPA根据与企业签定的契约开展内部审计，与企业其它的部门没有内在的利益冲突和联系，因此，他们能够毫无顾忌地指出企业经营和控制中存在的漏洞，提供更具独立性和客观性的评价结果。三是符合成本效益原则。企业设立了内审部门之后，就形成了固定成本，不断对内审人员进行的后续培训也增加了企业的支出。将内审职能部分或全部外包后，部分或全部的内审部门成本就变成了可变成本，从而用较低的成本获得高质量的内审服务。四是企业能够集中精力搞好主业。现代市场经济的发展就是专业化分工的发展，因此管理层关注的重点应该是组织的关键性业务，企业应该将有限的资源投入到核心业务上，提高企业的核心竞争能力。同时，专业服务公司的服务水平也越来越高，企业完全可以将其次要业务交给相应的专业服务公司去做，从而提高组织的竞争能力。内部审计外包的缺陷：一是内部审计丧失主动性和前瞻性。内部审计外包后，审计可能会变成一种程序性的工作，外包审计人员不会像内部审计人员那样全心全意为企业考虑。外包审计人员一般只在约定的范围内消极地进行审计，尽量削减审计计划，减少工作量。而不愿意积极主动地去帮助管理层发现问题，提出建议。二是外包审计人员不熟悉企业的情况。CPA和其他专业人士毕竟不熟悉企业的具体实际情况，而内部审计师更了解企业的经营管理方式、企业文化、部门间的利益关系等因素。这些因素可能会对内部审计工作的效率和效果产生重大的影响。
四、内部审计外包风险管理影响因素
(一)主观因素 主观因素主要有以下方面：(1)审计独立性。很多人认为内部审计外包后，内部审计职能由外部审计人员行使，能在一个客观公正的立场上来对企业的财务状况进行审计，其工作只对社会公众和所有者负责，因此能够客观地执行内部审计工作。可是内部审计工作的独立性包括外在形式上的独立性和精神上的独立性，而且更强调精神上的独立性。面外部审计人员是接受委托来执行内部审计工作的，在审计过程中发现可能损害到委托人利益的事件时，也很可能会为了免于被解聘，从而大事化小，小事化了。(2)专业胜任能力。也有很多人认为会计师事务所掌握的审计手段、技术、方法和专业水准具有明显的优势，由专家来做能更好地完成内部审计目标。但内部审计的内容则不仅涉及财务审计方面，还包括企业的经营效率、效益、遵循的有关法规的情况等诸多方面。而且内部审计人员熟悉企业的生产流程、内部控制和经营情况，在评价企业经营决策的科学性和经营的效益性以及内部控制的有效性等方面，有着外部人员不具备的优势。(3)为公司管理层服务的忠诚度。内部审计职能是公司内部治理的一部分，也是企业文化的一部分，对企业的忠诚并非靠利益性的契约关系所能培养出来的，只有成为企业的一员，审计人员才能真正站在企业的立场上为管理层服务，为企业的长远利益着想。内部审计人员对企业有着很高的忠诚度，他们是企业的成员，企业的发展壮大是他们的目标，企业经营效益的好坏与他们自身的利益休戚相关，再加上他们对组织的文化有强烈的趋同感，会比外部审计人员更加投入地实现组织的目标。
(二)客观因素 客观因素主要有以下方面：(1)成本。内部审计为适应企业经营管理的需要而不断扩充其职能，逐渐向风险管理和管理咨询拓展，而风险管理和管理咨询业务的开展，需要金融、会计、人事、市场、工程、计算机等方面的专业人士来共同完成。在这种背景下，将大大提高企业的内部审计成本。内部审计的动机是为管理者服务，同时内部审计从传统企业中的向管理者负责发展到现在的向所有利益相关者负责，内部审计肩挑多重职责。如果内部审计能够同时承担起这样多种责任需求，将能够节约委托外部审计的监督成本，因此，并不能轻言内部审计外包问题。(2)审计时间。内部审计是面向控制和面向未来的，其非常强调信息的及时性，内部审计人员只有及时发现问题，并向公司管理当局报告，才能确保管理当局能及时解决这些问题，不造成重大失误。如果将内部审计工作外包，外部审计人员只能根据合同的约定提供定期的服务，且在聘请外部审计人员提供内部审计服务时还需要考虑会计师事务所的淡季和忙季。而内部审计机构和内部审计人员是企业的内设机构和人员，不存在淡季忙季之分，由企业内部有关机构领导，可以在企业急需的情况下及时为企业提供必要的审计服务。(3)公司治理效果。内部审计是公司治理的有机组成部分，而且公司治理是一项无法外包的管理职能。在公司治理结构中，内部审计扮演着独特的内部监督与信息传递的角色，如果同一事务所既做内部审计又做外部审计，那么管理层将会丧失一个获得客观信息的渠道，这样，公司治理效果必然会降低。
五、内部审计外包在我国的运用
(一)我国内部审计现状分析 我国内部审计现状主要表现在以下方面：(1)内部审计机构审计范围的局限性。我国内部审计工作总体水平不高，还不能完全适置应市场经济和企业竞争的需要。大多数企业内审范围还局限于传统的财务审计，对内部控制的评价刚刚起步，而对经营风险的防范和控制就更少，审计内容单一，审计深度广度不够。另外，单位在财务审计的模式下，也往往是偏重于事后审计，时效性差，不能做到防患于未然，起不到内部审计的监督作用。(2)内部审计机构缺乏独立性。企业的内部审计部门作为企业的一个职能部门，企业内所有的职能部门和经营单位都在企业的主要领导人的领导下行使职权，必须服从其领导，内审机构在企业内并不是真正处于超脱的地位。他们依附于企业，其切身利益与企业利益休戚相关，经营者及各管理层有权评判他们的工作业绩。内部审计人员为了能顺利地完成自己的工作，必须同管理层协调好关系。在错综复杂的利益关系、人际关系的牵制下，内部审计机构或人员难以真实、客观、公正地完成审计工作，内部审计的独立性受到很大的限制。(3)内部审计发展跟不上企业的扩张。在企业规模较小，经济业务量不多的情况下，管理者可以直接管理、监控企业经营业务的执行与企业的经营成果，无须内部审计。但随着经济和技术的发展，企业规模的扩大和经营多元化的发展，高层管理者可能直接监控企业所有业务的执行，他们要根据具体情况把管理职责分配下去。但企业在发展的同时利用有限的集中的资源提供所有的内部审计服务变得越来越困难，这就出现了内部审计的缺乏与企业对内部审计的需求的矛盾。
(二)我国内部审计外包的可行性分析 首先，从我国注册会计师行业发展角度看，随着会计服务市场的对外开放，国外会计师事务所业务范围的不断扩大，外部审计业务的竞争将越来越激烈，严峻的现实将迫使大量会计师事务所拓展新的业务，管理咨询、税务服务和内部审计业务等必将有着广阔的发展前景。内部审计外包可以成为企业和会计师事务所双赢的战略选择。其次，从企业发展角度来看，在前文也分析过，由于与公司内部没有内在的利益冲突和联系，因此他们能够为管理当局提供具有独立性和客观性的评价结果，有利于企业管理水平的提高；同时，内部审计外包，有利于降低企业的审计成本，并且使企业腾出更多的时间和管理资源，用于生产经营管理，企业管理当局也能够集中精力追求更具战略意义的目标，从总体上有利于企业提升竞争优势。最后，从法律角度
来看，我国1994年颁布的《中华人民共和国审计法》中明确规定，国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。同时，1995年颁布的《关于内部审计工作的规定》中也规定了若干种单位需要建立内部审计机构和审计制度。虽然我国有关内部审计的法律规定，企业应根据需要设置内部审计机构，并配备审计人员，从事内部审计工作，但并没有规定企业不能与外界合作或委托外界进行内部审计。
关键词：内部审计；组织模式；内部控制
一、内部审计与外部审计异同
长久以来，许多人认为内部审计就是指企业内部审计，并将其与国家审计、注册会计师审计并称为根据审计主体划分的3种不同审计类型。事实上，内部审计并非企业专利，它起源于古代官厅，目前也在非营利机构大有发展。正确理解内部审计，应将其看作是与外部审计相对的综合性概念。它泛指设立在组织内部的审计机构开展的审计活动，包括企业内部审计和非企业组织内部审计。任何组织和机构都可以根据需要建立内部审计机构。国家审计和注册会计师审计是根据审计主体划分的审计类型，内部审计和外部审计是根据审计机构与组织之间是否存在隶属关系划分的审计类型，它们的划分标准不同，外延难免相互交叉，因此不能将它们混为一谈。
内部审计与外部审计是一组相对概念，它们常常共存并相互转化。以集团公司为例，集团公司是一个内部审计与外部审计并存的典型。我们习惯将隶属于集团公司的审计机构开展的审计活动称之为是内部审计，但从被审计单位角度看这些审计活动又都来源于单位外部，也可以将其称之为外部审计。同一个审计部门开展的审计活动有时可能是内部审计，有时可能是外部审计；同一项审计活动也可能站在这个角度看是内部审计，换一个角度看就变成外部审计了。那么究竟什么是内部审计？
有人认为内部审计产生的动因在于外部审计无法满足所有者监督管理者履行受托经济责任的需求；也有人认为外部审计产生的动因在于内部审计作为所有者监督管理者履行受托经济责任的重要手段独立性不够。这个问题说到底其实是关于内部审计和外部审计两者谁先产生的问题。之所以提出这两种观点，目的在于：无论这两种观点哪种是正确的，它都说明一个重要事实，即内部审计与外部审计各有所长，它们都在各自的领域发挥着重要作用，二者互为补充，不能相互替代。事实上，内部审计和外部审计最初的划分就是以审计机构与组织之间是否存在隶属关系为标准的。如果审计机构设置在组织内部，与组织之间存在隶属关系，那么该机构开展的审计活动就是内部审计；反之，则为外部审计。但是随着社会经济的发展，一方面组织规模不断扩大，结构越来越复杂；另一方面内部审计外包现象的出现打破了内部审计与外部审计的传统差别，这些都使得原有的划分标准不足以再将二者区分开来。这同时也说明审计机构与组织之间是否存在隶属关系虽然是划分内部审计和外部审计的重要标准，但不是唯一标准。我们不能仅以审计机构与组织之间的关系为标准来对内部审计和外部审计进行简单地划分。它们之间还存在着其他更为深刻的差别。
内部审计与外部审计在本质上都是确保委托关系恰当履行的重要制度安排。所不同的是，外部审计侧重于从组织外部审查整个组织履行受托经济责任的结果，目的是验证整个组织的受托经济责任是否已得到恰当履行，并就验证结果发表审计意见。外部审计其主要职能是监督和鉴证，它的落脚点是审计结论或审计意见，表现为一种鉴证型审计。其优点在于独立性和整体性更强，审计意见更权威；缺点在于成本较高，及时性不足；内部审计侧重于审查受托经济责任的履行过程，审计对象不是组织整体，而是组织内部的某一个部门、某一种制度或某一项具体的经济业务或活动（如采购业务、投资活动等），目的在于查找组织内部各部门履行受托经济责任过程中存在的漏洞和不足，提供相应的改进建议，促进受托经济责任得到更加恰当地履行，增加组织价值，主要职能为确认和咨询，落脚点是审计建议，体现为一种管理型和建设型审计。其优点在于更详细、更及时、更具有建设性，缺点在于整体性和全面性不足。
二、内部审计组织模式选择
目前国内外现存的内部审计组织模式主要有董事会领导模式、监事会领导模式、总经理领导模式和财务总监或财会部门领导模式。有学者认为，内部审计服务的权力阶层越高，独立性越高，越能更好地开展审计工作。笔者不同意此观点。除了财务总监或财务部门领导模式难以保证内部审计的独立性应予淘汰之外，其他模式各有所长。组织在选择内部审计模式时，应重点考虑自身的需求。如果所有者需要内部审计为所有者服务，用以监督管理者受托经济责任的履行状况，那么内部审计机构自然应置于董事会或监事会领导之下为所有者服务；如果所有者和管理者都认为内部审计为管理者服务更重要、更有利于增加组织价值，那么就应将内部审计置于管理者领导之下。总之，虽然审计起源于委托关系，但这并不意味着审计只能为所有者服务。内部审计的组织模式和地位与其承担的职责相匹配，是建立良好的内部审计组织模式的最重要的原则，审计机构配置的过高或者过低都会影响内部审计职能、作用的发挥。
事实上，如果我们认真分析一个组织委托关系的构成状况，就会发现管理者领导模式将是促进组织价值快速增加的最佳选择。任何一个组织的委托关系一般都由所有者与管理者的委托关系（债权人与管理者之间也有委托关系，但由于债权人对组织内部审计模式的选择并不起决定性作用，因此在文中未予讨论。）、管理者上层与管理者下层的委托关系以及管理者与一般员工的委托关系等几部分组成。在这几部分当中，管理者是十分重要的环节。以前我们过于强调所有者与管理者之间的利益冲突，忽视了两者之间也有共同利益。所有者的最大利益是实现财产的保值增值，但他们实现自身利益最大化的愿望能否实现还取决于管理者管理组织的状况。管理者在本质上也希望实现组织价值最大化，因为管理者自身的价值在很大程度上是由组织的价值来体现的。所有者需要监督管理者是否恰当地履行受托经济责任是一方面，但相比之下，所有者也会认为如何帮助管理者管好组织、增加组织价值更为重要。在外部审计足以满足所有者监督管理者履行受托经济责任状况的条件下，将内部审计机构置于管理者领导之下用于帮助管理者更好地管理组织、增加组织价值无疑是一个明智之举。
三、内部审计与内部控制异同
内部审计与内部控制的关系问题一直是理论界争执的问题。一般可归纳为以下两种论点：一种论点认为，内部审计与内部控制是并存的，不存在谁包括谁的问题；另一种观点认为内部审计本身就是内部控制的一个组成部分，二者是包含与被包含的关系。笔者认为，内部审计与内部控制两者相互渗透、相互促进、相互需要，内部审计是内部控制的重要组成部分，是内部控制的再控制。
首先，1986年4月，最高审计机关国际组织在第十二届大会上发表的《总声明》，对内部控制进行了权威性解释：“内部控制作为完整的财务和其他控制体系，包括组织结构、方法程序和内部审计。它是由管理当局根据总体目标而建立的，目的在于帮助企业的经营活动合法化，具有经济性、效率性和效果性，保证管理决策的贯彻，维护资产和资源的安全，保证会计记录的准确和完整，并提供及时的、可靠的财务和管理信息”。该解释将内部审计作为内部控制的一个重要组成部分。1992年COSO委员会《内部控制——整体框架》一书认为内部控制中的“监督”因素也包括内部审计。
论文摘要:文章认为,我国政府审计机关应当保留对公营单位内部审计质量的监督检查职责,放弃对内部审计的业务指导职责。政府审计可以考虑利用内部审计成果,但不得推卸自己的责任。
政府审计是受人民委托对公共财产管理者承担的公共受托经济责任进行的经济监督行为。它具有强制性、无偿性、公共性等特点,是社会经济运行的免疫系统。它对于加强国家宏观调控,提高政府工作质量和效率,强化权力制衡,健全民主与法制,都具有重要意义。
内部审计是指企业事业单位内部设置的审计机构对本单位及其下属单位财务收支的真实性、合法性、效益性及内部控制的健全有效性所实施的审计。与政府审计相比,它具有地位的相对独立性、审查的经常性、及时性和针对性等特点。内部审计是现代组织内部控制不可缺少的重要内容,对于防止、及时发现和有效纠正错误与舞弊,具有十分重要的作用。
为了健全我国审计体系,明确各种审计主体的责任,提高各种审计的效率,充分发挥各种审计的作用,必须正确处理政府审计与内部审计的关系。笔者认为,当前应当重点解决好以下两个问题:
一、政府审计与内部审计关系的探讨
政府审计机关应对公营单位的内部审计机构进行业务指导和监督是大多数国家的一种通行做法。例如美国《预算和审计法》就规定,GAO有指导联邦各部门的内部审计工作等非审计监督职责。《瑞典国家审计法》也规定,国家审计署的职责包括:“监督政府经办机构内部审计活动;监督中央政府行政管理部门的内部审计活动;在审计、会计和有关方面帮助中央政府培训有关人才。”但是,政府审计机关对内部审计机构进行业务指导和监督的西方国家中,都没有设置专门的国有资产监管部门。而且,近年来随着内部审计职业化的发展和新公共管理的兴起,对内部审计的业务指导和行业自律职权都逐步转让给了内部审计职业组织,只保留了对公营单位内部审计质量的监督,以强化公营单位内部审计和内部控制,保证公共财产的安全完整。
我国现行《审计法》规定,政府审计机关有责任对政府各部门和国有企业、事业单位的内部审计机构进行业务指导和监督。指导和监督的主要内容有:制定内部审计事业发展的规划和措施,并组织实施;指导和监督部门单位依据法规和有关规定建立健全内部审计制度,开展内部审计工作;对内部审计的工作质量进行监督检查;推广内部审计工作经验,宣传内部审计的工作成果;制定有关内部审计工作的规章制度;帮助部门和企事业单位培训审计人员;指导内部审计职业组织——内部审计协会的工作;指导内部审计准则的制定工作等。
笔者认为,我国政府审计机关应当保留对公营单位内部审计质量的监督检查职责,放弃对内部审计的业务指导职责。
保留对公营单位内部审计质量的监督检查职责的理由是:内部审计是内部控制的重要组成部分,内部审计质量对内部控制的健全、有效性具有重大影响。公营单位内部控制的健全、有效程度又直接影响着公有资产的保值增值和权益维护。作为公共财产安全完整、保值增值和享有权益的监控者,政府审计机关有责任在对公营单位进行有关审计时通过评审内部审计工作,监督其质量,纠正其错误与不当做法,促进其提高工作质量,强化内部控制,保护国有资本的安全完整和合法权益不受侵犯。
放弃对内部审计业务指导的理由是:内部审计职业化是一种国际趋势。许多国家都已建立了内部审计职业组织,而且内部审计全球性职业组织——国际内部审计师协会也已成立,我国内部审计师协会也已成立。业务指导和行业自律是内部审计职业组织的基本职责。新公共管理理论要求能够有社会和市场办的事要尽量让社会和市场去办,而且,企业事业单位内部审计属于“私人领域”,不宜由政府部门干涉。因此,对内部审计的业务指导应当由内部审计师协会来进行。这样做,可以使对内部审计的业务指导更专业、更权威、更有效率,可以统一不同性质单位的内部审计业务指导和行业自律,可以使政府审计机关专注于公共领域的外部审计监督。
至于国资委,作为国有企业的出资人代表,理应从完善公司治理结构的要求出发,对国有企业内部审计机构的工作进行监督、管理,甚至可以进行直接领导。这与政府审计机关从保护国有资产的目的出发,对公营单位内部审计质量进行监督是不矛盾的。但是,这种情况下,如果政府审计机关仍然对国有单位内部审计进行基于所有权的指导和监督,就与政府审计机关的身份不符,因为政府审计机关不是国有单位的所有者或其代表。
二、政府审计应当如何利用内部审计成果
任何一种外部审计在对一个单位进行审计时都要对其内部审计的情况进行了解,并考虑是否利用其工作成果。这是由于:第一,内部审计是单位内部控制的一个重要组成部分。内部审计作为单位内部的经济监督机构,不参与单位内部的经营管理活动,但要对各项经营管理活动是否达到预定目标,是否遵循了单位的规章制度等进行监督,属于单位内部控制体系的一个组成部分。外部审计人员在对单位进行审计时,要对内控制度进行测评,就需了解其内部审计的设置和工作情况。第二,内部审计和外部审计在许多方面具有一致性。内部审计在审计内容、审计依据、审计方法等方面都和外部审计有一致之处,例如在进行财务审计时,与外部审计的审计内容相同,所依据的标准都为国家统一制定的会计准则和会计制度,在方法上都要评价内控制度,检查凭证、账册,核对账表一致性等。这就为外部审计利用内审工作的成果创造了条件。第三,利用内部审计工作成果可以提高工作效率,节约审计费用。外部审计人员在对内部审计的工作进行评价以后,利用其全部或部分工作成果,可以减少现场测试的工作量,提高工作效率,从而节约被审计单位的审计费用。
任何一种现代外部审计在对一个单位进行审计时,都要对其包括内部审计在内的内部控制情况进行了解,据以确定审计重点和审计程序与方法,提高审计效率,保证审计质量;同时,针对内部控制特别是内部审计工作中存在的问题,提出改进建议,以支持内部审计工作,完善内部控制,为以后的外部审计提供更好的基础。此外,外部审计还可以根据工作需要利用内部审计的内部控制评审成果和对下属单位审计的结果,以减少审计工作量,提高审计效率。
利用内部审计成果之前,需要对内部审计人员的素质和内部审计工作质量进行审核评价。政府审计机关只有在审核评价认为内部审计人员能够严格遵守职业道德准则和审计准则,内部审计工作规范,审计质量控制严格,审计工作成果比较可靠时,才能对内部审计成果进行利用。利用内部审计成果也不能推卸政府审计责任和损害内部审计及其所在单位的声誉与其他利益。
参考文献:
