时间：2023-06-30 17:21:17
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇无形资产成本法评估，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：无形资产；评估；重置成本
一、无形资产成本及其特性
《国有资产管理办法》第30条：对占有单位的无形资产，区别下列情况，评定其价值：1.外购无形资产，根据购入成本及该项无形资产的获利能力，确定评估价值。2.自创或自身拥有的无形资产，根据无形资产形成时所需实际成本及该项无形资产具有的获利能力，确定评估价值。3.自创或自身拥有的未单独计算成本的无形资产，根据该项无形资产具有的获利能力，确定其评估价值。
无形资产成本指无形资产研制或取得、持有期间的全部物化劳动和活劳动的费用支出。无形资产按照其来源渠道可以分为外购和自创两种类型，外购无形资产的成本是由买价和购置费用两部分构成的；自创无形资产成本一般包括材料费用、工资费用、专用设备费用、咨询鉴定费用、培训费、差旅费、管理费、技术服务费等项。
二、无形资产重置成本的确定
无形资产重置成本是指在现时市场条件下，重新创造或购置全新无形资产所耗费的全部货币性支出的总额。由于企业无形资产的来源不同，其重置成本的成本项目、评估方法和影响因素亦不同。
（一）外购无形资产重置成本的确定。外购无形资产的成本包括买价和购置费用。一般企业都有无形资产购置的原始记录资料，即使无账面记录资料，亦可找到市场同类无形资产的交易价格资料。（1）有账面记录资料时，采用物价指数法即以账面历史价格为基础，乘以自购置日至评估日的物价指数，将账面历史成本调整为重置成本。其公式为：
无形资产重置成本=无形资产账面成本×无形资产评估日物价指数
按物价指数确定重置成本时，关键的问题是物价指数的确定。从无形资产成本构成来看，主要有物质消耗费用和活劳动消耗费用，不同的无形资产，两类费用的构成相差很大。（2）有市场同类无形资产的交易价格资料，采用市价类比法。评估无形资产重置成本时，若无该项无形资产的账面历史成本资料，可搜集市场同类无形资产的交易价格资料，并根据无形资产的功能以及技术先进性和适应性进行调整求得现行购买价格。
（二）自创无形资产重置成本的确定自创无形资产成本是由企业创造或研制无形资产过程中所发生的物质资料消耗和活劳动消耗的总和组成。在实际评估业务中，自创无形资产重置成本的确定一般可以采用以下几种方法。（1）账面历史成本法。自创无形资产有账面历史成本资料时，可以账面历史成本为基础，乘以相应的物价指数求得重置成本。无形资产重置成本为无形资产历史成本与自创立日至评估日物价指数之和。（2）财务核算法。无账面历史成本的自创无形资产可按该项无形资产创立时实际发生的材料、工时消耗的数量以及现行价格和费用标准，确定其重置成本。
无形资产重置成本=物质资料实际消耗×现行价格+实耗工时×现行费用标准
由于无形资产属创造性智力成本，因此不能原样重置，其重置成本只能是复原重置成本，故上式中物质资料消耗量以及工时消耗量均按当时创立无形资产发生数计算，而不能按现行标准计算。（3）市价调整法。若市场有与自创无形资产相似的无形资产交易时，可按市场同类无形资产的交易价格，以及自制成本与售价的一定比率调整，求得自创无形资产的重置成本。无形资产重置成本=同类无形资产市价×成本售价系数式中：成本售价系数可根据本企业有代表性的已出售的无形资产的自创成本与售价的加权平均比率求得。
三、无形资产重置成本法影响因素分析
重置成本法评估的是无形资产的重置成本净值，其数额是由无形资产重置成本和无形资产的成新率决定的。而无形资产成新率又是由无形资产的损耗决定的，因此，确定无形资产的成新率，必须研究无形资产的损耗。无形资产的损耗是指由于无形资产的使用、技术进步以及企业外部环境的变化，而引起的无形资产价值的降低。通常可以分为无形资产时效性陈旧贬值、功能性贬值和经济性贬值三种情况。在实际评估业务中，对无形资产贬值的确定，是根据考虑三种贬值因素的综合成新率测定的。无形资产综合成新率=尚可使用年限/（实际已使用年限+尚可使年限）×100%
式中：实际已使用年限较易确定；尚可使用年限，指无形资产能够为经营主体带来超额收益的年限，但是它不是指法定保护年限。在实际评估业务中，尚可使用年限可以采用下列方法确定：（1）专家对经济寿命预测法。该方法是通过聘请有关技术领域的专家，对被评估无形资产技术的先进性、适用性以及技术市场的发展趋势进行预测，从而确定无形资产的尚可使用年限。（2）技术更新周期法。该方法是根据同类无形资产的技术更新周期，确定被评估无形资产的更新周期，从中扣掉无形资产已使用年限，便可得到无形资产的尚可使用年限。
四、无形资产重置成本法适用性探讨
（一）无形资产重置成本法的适用范围在无形资产评估中，单独使用重置成本法是以摊销为目的的无形资产评估、工程图纸转让、计算机软件转让、技术转让中最低价格的评估、收益额无法预测和市场无法比较的技术转让等。而更多的场合是重置成本法与收益法结合使用，如用于专利权、专有技术和整体无形资产的评估。当评估价格中重置成本部分远大于收益部分时，可以单独采用重置成本法进行评估；当评估价格中重置成本部分远小于收益部分时，可以单独采用收益现值法进行评估。
（二）无形资产重置成本法的局限性。无形资产重置成本法的局限性表现为：（1）无形资产的成本问题。以成本作为评估依据的基本条件：一是成本能够识别；二是成本能够计量。识别和计量的成本可以是被评估商品本身的成本，也可以是相同商品的再生产成本。为了排除贬值、通货膨胀等因素的影响，成本一般以再生产成本为计量对象。（2）在实际操作中应区别不同情况进行处理。对商誉、权利类和关系类无形资产的评估，由于其成本不能识别，也不能计量，因此，不适宜用重置成本法。
在无形资产评估过程中，评估方法的选择和运用处于核心地位。目前无形资产评估的主要方法有成本法、收益法和市场法，下面对这三种方法进行评析并对应用中的有关问题进行探讨。
（一）成本法。成本法的基本思想是利用历史成本(即最开始购置或创造无形资产时所支付的完全成本)或简单重置成本(即以重新购进或创造无形资产时所需的支出费用)作为推算无形资产价值的主要依据。无形资产的重置成本法，是指在评估无形资产时，按被估资产的现时完全重置成本(重置价)减去应扣减损耗及贬值，或乘以成新率来确定被估无形资产价值的一种方法。公式为：无形资产评估值=无形资产重置成本×成新率。在实际运用中，重置成本是根据历史成本调整得到的。历史成本体现了资产的原始形成过程，具有易获得性和可验证性，不受人为因素的影响，容易被人们所接受。成本法的适用场合是以摊销为目的的无形资产的评估，但相对于有形资产来说，无形资产有其特殊性，所以成本法的使用也有局限性。一是无形资产的历史成本具有不完整性、弱对应性及虚拟性等特点，因此根据历史成本调整得到的重置成本来评估无形资产现值是不合理的。二是无形资产的成新率很难确定。三是大多数无形资产常常存在着开发成本高而应用前景差或开发成本低而应用前景好的现象。对这样的无形资产用成本法进行价值评估是不合适的。
（二）收益法。收益法是通过估算被评估资产未来预期资产未来收益并折算成现值，借以确定被评估资产价值的一种资产评估方法。采用适当的折现率折算成现值．然后累加求和，得出被评估无形资产评估值。不论是收益现值法还是成本收益加法，其出发点均是将所预计的无形资产的未来收益、收益期限和收益率作为资产评估的主要依据。优点主要表现在：第一，运用此法时基本上不用考虑无形资产的历史成本，克服了无形资产历史成本的不完整性缺陷。第二，从理论上讲，收益法以资产的预期获利能力为基本依据决定资产现行公平市场价值，评估结果能够比较真实、准确地反映出无形资产的获利能力，有较强的说服力。第三，它克服了无形资产成本的弱对应性和虚拟性特点给成本法使用带来的不便，对于成本和收益相关性差的无形资产也能评估。第四，采用这种方法会使评估者站在买者(或受让方)的角度来确定各项指标，评估结果往往对无形资产的接受方比较有利。但是在使用这种方法时也存在着主观因素影响较大的问题。因为在收益法运用中评估者需要对收益额、折现率和收益年限等指标做出预测，预测带有一定的抽象性和随意性。评估者对这些参数预测的主观态度都将会直接影响评估结果。
（三）市价法。市价法是指在市场上选择若干具有可比性的相同或相似的无形资产作为参照物，并根据它们的交易条件，市场交易价格和价值影响因素的差异，以及使用权转让次数，综合分析调整，来确定无形资产评估值的方法。市价法在使用时应注意其前提条件：(1)存在一个充分发育、活跃的市场；(2)参照物及其与被估无形资产相比较的指标、技术参数等资料是可搜集到的。从这个角度看，运用市场法进行资产评估是一种很直接的方法，得出的结果也很有说服力。但是我国市场经济体制还不够完善，不存在充分发育而且很活跃的市场。再者，由于无形资产垄断性强、透明度不高，使取得相关信息资料十分困难，在市场上难以找到相同或近似的评估参照物，有时甚至是不可操作的，现行市价法的局限性就显得更为突出。这些因素限制了市场法在我国无形资产评估中的运用。
二、无形资产评估的新方法
传统的方法在对无形资产进行评估时存在的一定的缺陷，在此介绍几种新的无形资产的评估方法：复合成本法、生存曲线法、成本收益双折现法、成本收益现值法。
（一）复合成本法在评估无形资产中的应用。所谓复合成本法，就是在评估一项无形资产时，不仅考虑其历史成本或重置成本，还要考虑其稀缺性及其效用的大小。用公式表示为：
无形资产重置成本=（效用函数/稀缺系数）×100％
通过上面的公式，可知无形资产的价值是劳动量、效用性和稀缺度3个因素共同决定的。
（1）劳动量。无形资产具有存在唯一性，理论上讲应当取最先研制成功的具有相同功效的一批无形资产中包含的最小劳动量。未获得成功的无形资产所耗费的劳动量则不能计入无形资产的价值。在研发成功的无形资产中，也只有包含最小劳动量的无形资产交易才最容易成功，价值得到认可。不过最小劳动量在确定时有一定的难度，在实务中应当尽评估师所能，多收集资料，筛选对比后选出最小劳动量使用。也可以用历史成本或传统成本法求得的重置成本替代之，因为劳动量在无形资产价值中的影响并不显著。
（2）效用及效用系数。无形资产的效用可以划分为生产资料效用和生活资料效用。生产资料效用的测量标准是提高劳动生产率和推动社会生产力进步。效用对劳动量起着约定作用。效用系数通常用0，0.1，0.2，……1，1.1，1.2……表示。系数越大表明效用越大。无形资产效用系数的确定可参考专家和专有技术人员的建议按其作用的大小确定，专家如果认为使用一项无形资产可提高产量100倍，则可将效用系数定为100。
（3）稀缺度及稀缺系数。稀缺度指的是无形资产的稀缺状况以及市场上无形资产的供求关系，通常用稀缺系数表示。在理论上稀缺系数存在0的值，但是当其为0时实际意义及不大，所以我们将稀缺系数定在0.01至1的范围之内。而1则代表着供求平衡时的稀缺系数。系数越小表明越稀缺，反之亦然。
可以看出，复合成本法的优点是可以很好地解释无形资产价格和成本背离的现象，在评估实务中具有较强的可操作性。而且，与传统成本法不同的是，它考虑了无形资产的未来收益情况，因此是比较科学合理的。
（二）生存曲线法在无形资产评估中的应用。生存曲线法主要用来预测无形资产的剩余寿命。无形资产经济寿命又叫有效期限，是指无形资产发挥作用，并具有超额获利能力的时间。所有系统，都会随使用年限而退化并最终失效。而失效的时间往往是一个随机变量。生存模型就是以无形资产的生存和死亡状态(生命状态)为研究对象的，视无形资产的生存和死亡为随机变量，用一个恰当的概率分布函数(生存分布)去描述，对生存分布函数进行统计处理从而预计无形资产的剩余寿命。
采用生存曲线法预计无形资产的受益期限一般需要经过以下六个主要步骤：第一，收集生存数据。我们可以选定一个样本进行观测，所有观测点由存活的初始状态转变为死亡状态后试验终止。另外，我们还可以观测市场上同类无形资产的生存、死亡情况来收集生存数据。第二，数据的初步分析，绘制数据图以获取模型选择的一些信息。第三，模型选择，即选择一个恰当的模型去拟合生存数据。第四，参数估计。第五，模型检验。第六，求出无形资产的期望剩余寿命。
（三）成本收益双折现法。成本收益双折现法，即历史成本双折现及超额收益现值法，是指在无形资产评估时，按被评估无形资产的历史成本折现值，加上其使用过程中的价值积累和超额预期收益现值，减去应扣损耗或贬值，来确定被评估无形资产价格的一种方法。该评估方法适用于一切易于获取历史数据的无形资产的评估，重置成本可以获得的无形资产的评估。对于不可辨认的无形资产“商誉”的评估，该评估方法也是适合的。当涉及到无形资产的使用权的转让和许可权时，该评估方法是不适宜的，因为其评估的结果不易为交易双方所接受。
成本收益双折现法的计算公式为：
无形资产评估值=历史成本折现值＋使用过程中的价值积累＋超额预期收益现值－实体性贬值－功能性贬值－经济性贬值。
（1）历史成本折现值，即无形资产的历史折现至评估日的值。当评估该项无形资产的历史成本数据资料易于获取时，可根据该项无形资产的历史成本，按照一定的复利率折现为评估日的数据；如果评估日该项无形资产的历史成本数据资料不易或不能获得时，可用其完全重置成本代替之。（2）使用过程中价值积累，即无形资产在使用过程中的投入积累。（3）实体性贬值，也称有形磨损贬值，它是指资产在使用或闲置中因磨损、变形、老化等造成实体性陈旧而引起的贬值。（4）功能性贬值，也称无形磨损贬值，它是由于技术进步出现性能优越的新的无形资产，使原有的无形资产部分或全部失去使用价值而造成的贬值。（5）经济性贬值，指由于外界因素引起的，与同性质资产相比活力能力下降而造成的损失。市场需求的减少、原材料供应的变化、成本的上升、通货膨胀、利率的上升等因素都可能使原有无形资产不能发挥应有的效能而贬值。（6）预期超额收益现值。如果至评估日，无形资产才开始出现，则公式中除第一项和最后一项外其余各项均为零．这时该评估方法与现行的三种评估方法中的收益现值法等价。
（四）成本收益现值法。成本收益现值法，就是考查评估基准日以前评估对象所费成本，并通过一定的物价指数将此成本调整为评估基准日时的价值(现值)作为评估对象评估价值的一部分；评估价值的另一部分是在预测未来一定时期内企业各年销售收入的基础上确定合适的提成率，其提成额除税后作为评估对象带来各年收益，再通过折现求和计算所得的结果，以上两部分之和即为该评估对象的评估值。由上述可见，该方法同时考虑重置成本标准和收益现值两种标准，它比单一的重置成本或收益现值标准全面，该方法适用于商标所有权价值的评估。其计算公式为：
其中：V评估值；C评估对象成本现值；α企业各年的销售额；β所得税率；r折现率；m评估对象经济寿命期分界段。
三、结论
公允价值计量准则的修订，揭示了我国在公允价值计量方面与国际趋同的决心。公允价值能体现出计量对象的动态变化，及时反映计量对象的真实价值，在日渐活跃的市场环境下，公允价值计量模式将会显现出它的优势。本文首先简单介绍公允价值的定义和计量方面的要求，然后结合无形资产相关计量简单分析以公允价值计量无形资产中的问题。
关键词：
公允价值；无形资产；计量
一、公允价值
财政部于2014年1月26日2014年7月1日实行的《企业会计准则第39号——公允价值计量》（财会[2014]6）对公允价值做了新的表述：“公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到的或者转移一项负债所需支付的价格。”以公允价值计量相关资产或负债，应当考虑该资产或负债的特征，包括资产状况及所在位置、对资产出售或使用的限制等，这些特征是市场参与者在计量日对该资产或负债进行定价时考虑的特征。市场参与者在计量一项非金融资产时，通常需要考虑该项资产的使用功能、结构、新旧程度、可使用状况及所处的地理位置和环境等因素。市场参与者考虑对资产出售或使用的限制时应分为两种情况：该限制是针对该项资产的，市场参与者在计量日对该资产定价时应当考虑这一因素，因为这一限制对拥有该项资产的企业均产生影响；该限制是针对目前持有该项资产的企业的，市场参与者在计量日不考虑这一限制。
市场参与者还应识别当前市场情况下是否是有序交易，因为以公允价值计量时要假定在计量日出售资产或负债这一交易，以此来确定在计量日的价格。因此需要全面了解市场环境和有关事实，获取相关信息，并运用专业判断分析该交易是否是有序交易。对有序交易的识别的意义在于：存在活跃的市场时才能识别该项交易是否是有序交易，识别过程中可以获得部分市场信息以判断市场大小、交易频率、交易规则和习惯、价格波动幅度及交易场所等信息。市场参与者根据以上信息及其他相关信息再进行主要市场和最有利市场的识别。对有序交易及主要市场和最有利市场的识别，是为了在计量日确定出售的资产或转移的负债的交易量最大和活跃程度最高的市场，确定输入值，以此来避免在以下几种情况中出现的交易价格和公允价值不相等的情况：关联方交易、被迫进行的交易、进行交易的市场不是该资产或负债的主要市场、交易价格与公允价值计量两者所代表的计量单元不同。公允价值是在计量日根据合理信息基于主要市场或最有利市场的有序交易确定的价格，因此需要运用估值技术，因为活跃市场上交易众多，交易的条件、资产负债的情况各不相同，无法简单做到一一对应。估值技术通常包括市场法、收益法和成本法。市场法，利用相同或类似的资产、负债或资产和负债组合的价格及其他相关市场交易的信息进行估值。收益法，将未来的金额转换成单一限制。成本法，反映当前要求重置相关资产服务能力所需金额。企业应当使用其中一种或多种估值技术计量公允价值。在估值技术的应用中，会用到可观察输入值和不可观察输入值。根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》第十九条规定，应当优先使用可观察输入值，可观察输入值反映了市场参与者在对相关资产或负债定价时所使用的假设，即在计量日市场参与者对相关资产或负债的状况、所在位置及相应的限制特征能在市场上找到相同或类似的交易。就是说，可以根据合理信息，在市场上找到相同或类似是交易可以用来估算计量日出售的资产或转移的负债价格。不可观察输入值，应根据可获得的市场参与者在对相关资产或负债定价时所使用假设的最佳信息确定，此时往往某些信息无法从市场获得。
对非金融资产来说，以公允价值计量时还应当考虑“市场参与者将该资产用于最佳用途产生经济利益的能力，或者将该资产出售给能用于最佳用途的其他市场参与者产生经济利益的能力”（《企业会计准则第39号——公允价值计量》第二十九条）。能实现该非金融资产的价值最大化用途即为该项金融资产的最佳用途。例如，手机制造企业的外观设计专利是一项无形资产，用于手机制造企业产生的经济利益比用于非手机制造企业产生的经济利益要大，则用于手机制造企业为外观设计专利的最佳用途；同一个手机外观设计专利，如果用于知名手机制造企业，要比用于普通手机制造企业产生的经济利益大，那么以公允价值计量这项手机外观设计专利时，应考虑在知名手机制造企业产生经济利益的能力。
二、公允价值计量无形资产分析
1.无形资产初始成本的确认无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态可辨认的非货币性资产。通常表现为某种权利，某项技术或是某种获取超额利润的综合能力。无形资产必须是能区别于其他资产的可单独辨认的，如专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权和特许权等。无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。无形资产的来源不同，初始成本的构成也不同。无形资产取得方式有以下几种：外购取得、投资者投入、非货币性资产交换、债务重组、政府补助、企业合并、内部研究开发形成及取得的土地使用权。取得方式不同，其初始成本的计量属性也就不同。无形资产根据具有信服力的证据进行初始成本的确认，并且在特殊取得方式中适当引入公允价值这一计量属性。通过外购方式取得无形资产，大多按成本进行初始计量，具有融资性质的购入，按照购买价款的现值计量；投资者投入的无形资产，按照合同或协议约定的价值确定取得成本，合同或协议约定不公允的，按照公允价值计量；企业内部研究开发形成的无形资产，按照开发阶段符合资本化条件的支出进行计量；通过企业合并取得的、同一控制下的合并按照被合并企业的无形资产的账面价值，非同一控制下的合并按照无形资产的公允价值；其他方式以公允价值及其他相关税费确定初始成本。企业内部研究开发形成的无形资产，其形成过程分为研究阶段与开发阶段。研究阶段的有关支出在发生时全部费用化计入当期损益。开发阶段符合资本化条件的资本化，形成无形资产成本；不符合资本化条件的计入当期损益；无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出的，发生的全部研发支出费用化。这样的处理并不能真实反映无形资产的价值，特别是在当代知识经济状况下，专利权、非专利技术等逐渐成为企业的核心竞争力，以无形资产为基础产生的经济利益可能远大于依靠以上方法确定的无形资产成本本身。而且，在研究开发过程中，企业将要付出巨大的财力、人力，能计入无形资产成本的却只有开发阶段符合资本化条件的部分，不符合资本化条件的支出及研究阶段的支出作为费用处理，会低估无形资产的价值。再加上一些企业对研发过程中的会计记录不重视，或没合理清楚地划分研究阶段与开发阶段等其他原因而导致会计材料不完整，研发支出无法准确划分发生在研究阶段还是开发阶段，因而研发支出被全部费用化。不仅会导致无形资产价值被低估，还会影响企业当期利润。
2.无形资产的后续计量准则规定，使用寿命不确定的无形资产不需要摊销，但应在每个会计期间进行减值测试；使用寿命有限的无形资产需要在估计的使用寿命内使用合理方法进行摊销，并且至少每年年终对无形资产使用寿命及累计摊销进行复核。无形资产的后续计量中没有公允价值的计量模式来核算，仅仅在初始计量时部分涉及公允价值计量属性。可以看出准则对公允价值计量在无形资产的应用还是比较谨慎的。对无形资产的公允价值计量可以参照投资性房地产进行处理。按照准则要求可以推断出进行公允价值计量要达到几个要求：（1）存在有序交易的市场；（2）能获得相同或类似资产的交易价格及其他相关信息。对达到要求的无形资产，可以以公允价值计量。但进行公允价值计量，不可避免地会涉及估值技术。对企业来说，每个会计期间对无形资产进行估值，不仅增加了工作量，而且对资产评估的非专业人士来说也有难度；请专业评估机构进行估值，又会增加当期损益。在评估的过程中，很许多方面都需要评估人员的专业判断，如评估范围的确定、无形资产的获利能力、剩余经济寿命、预期收益如何、折现率的选择、风险因素及货币的时间价值等。既考验评估人员的专业能力，对评估人员的职业道德也是极大的考验。企业内部的评估人员能否做到严格遵守会计准则和评估准则，将估值结果与自身经济利益分离，管理人员是否能做到无形资产价值确定与预期实现的经济目标分离，这些都取决于相关人员的判断。存在需要职业判断的地方，便容易给企业操纵利润创造空间。无形资产不像工业产品那样大量存在，在数量上有一定局限，这样就会导致活跃市场可能不存在，或者增加获得相关合理信息的难度。没有活跃市场在估值时往往会用到层次低的估值技术，这样会削弱会计信息的可靠性。
三、结论
公允价值计量有其优点，但目前我国市场条件尚未成熟，无形资产市场尚未形成规模，在市场条件、估值技术、人员素质上都需要很高的要求，以公允价值计量无形资产仍有一些难度。无形资产目前使用的计量方法虽然不是最好的处理方法，但在当下是比较适合的方法。现行的初始计量及后续计量处理方法有其合理性，不能反映无形资产的实际价值的弊端也是实际存在的。我们应在遵守谨慎性原则的前提下，积极研究公允价值计量如何更好地应用在无形资产计量上。创造更加活跃的市场环境，鼓励技术创新，提高相关人员的职业判断能力和道德水平，再加上国家在法律方面进行规范，为不断提高会计信息质量而努力。
参考文献：
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[2]财政部.企业会计准则第6号——无形资产(财会[2006]3号)[S].
[3]中国注册会计师协会.注册会计师全国统一考试辅导教材—会计[M].北京:中国财政经济出版社,2015.
[4]俞潇敏,程心悦,李易坤.公允价值在无形资产计量中的运用探析[J].会计之友,2011(8):60-61.
（一）无形资产。无形资产是指特定主体控制的不具有独立实体，而对生产经营长期持续发挥作用并带来经济利益的一切经济资源。无形资产本质属性包括：（1）权属明确；（2）非实物性；（3）长期性；（4）收益性。
资产评估中的无形资产可分为不可确指的无形资产和可确指的无形资产。不可确指的无形资产是商誉，可确指的无形资产包括专利权、非专有技术（诀窍）、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
（二）无形资产评估。所谓无形资产评估是具有一定评估资格的主体，根据特定的评估目的选择公允的评估标准，依照一定的评估程序，运用科学的、适当的和公认的评估方法，对评估对象在某一时点上进行确认、评价、估算和报告，为无形资产业务当事人提供价值尺度的一种社会经济活动。显而易见，这定义指出了无形资产的实质及基本要素，即评估主体、评估客体、评估目的、评估标准、评估程序和评估方法。
由于无形资产价值的不确定性和取得成本的不可分性，使得大量的自创无形资产不能确认和计量，有的即使确认入账，但计量的成本也不完整。这样，专利、商标研制过程中投入的大量研究与开发费用并没有计入无形资产成本，使得账上反映的无形资产价值与其真实价值相差很远，当企业发生产权变动或产权交易时，账面的无形资产价值并不能成为交易的价值基础。所以，当企业涉及资产拍卖、转让、企业兼并、出售、联营、股份制改造、合资、合作时，应该对企业的无形资产进行评估和估价，以反映无形资产的真实价值。
二、评估范围和评估对象
评估范围是指为实现评估目的而涉及的全部资产；评估对象是指评估范围内的各种具体的实物（资源）、资金和权利。无形资产的评估范围就是指为实现评估目的而涉及的全部无形资产。无形资产评估对象即为可被评估的各项无形资产。无形资产评估对象的确认并不像有形资产评估那么简单，而要综合资产的特有属性，经过调查取证、分类核实、专家评议、产权界定等程序才能明确。根据《无形资产评估准则》，其中所列示的无形资产有：专利权（转让权、实施权、许可权），包括发明专利权，实用新型专利权和外观设计专利权；非专利技术（使用权，转让权），一般包括生产用非专利技术、经营贸易用非专利技术、管理用非专利技术等；商标权（独占权、许可权、转让权、继承权）；著作权（许可权、使用权）；土地使用权；特许权；商誉等。
（1）专利权。专利权是国家专利主管机关依法授予发明人或其权利受让人对其发明创造在法定期限内享有的独占权或专有权。任何人如需用该项专利进行生产经营活动或出售使用该项专利生产的产品，必须事先征得专利权所有者的许可，并付给报酬。
（2）非专利技术。非专利技术亦称技术秘密，是指在生产经营活动中使用的，未经公开的、不受法律保护的知识与技巧。非专利技术具有经济性、机密性和动态性等特点。
（3）商标权。商标权是商品生产者或经营者依照法定程序向国家有关部门申请注册并取得对该商标的占有、使用、收益和处分的权利。
（4）著作权。著作权是指公民、法人或者非法人单位按照法律规定对于自己的科学或文学、艺术等作品所享有的专利权，著作权也称版权。
（5）土地使用权。土地使用权是指土地使用者依法对土地进行使用或依法对其使用权进行出让、出租、转让、抵押、投资的权利。取得土地使用权的方式大致有以下几种：行政划拨取得、外购取得、投资者投入取得等。
（6）特许权。特许权又称特许经营权，一是指政府所授予的允许在一定地区经营或销售某种特定商品或开采某种特殊资源的权利；二是指企业之间根据有关协议获得使用其他特定主体所拥有的各项无形资产的权利。
（7）商誉。商益是指企业在一定条件下，能获取高于正常投资报酬率的回报所形成的价值，这是由于企业所处地理位置的优势或由于经营效率高、管理基础好、历史悠久、信誉高、人员素质高等多种原因，与同行业企业相比，该企业的获利能力超过了一般企业的获利能力，即可以获得超额收益。
三、评估方法与选择
（一）评估方法种类。无形资产的评估方法主要包括成本法、收益法和市场法，注册资产评估师应当根据无形资产的有关情况进行恰当选择。
注册资产评估师使用成本法时应当注意下列事项：（1）无形资产的重置成本应当包括开发者或持有者的合理收益；（2）功能性贬值和经济性贬值。功能性贬值又称无形磨损贬值，它是指由于技术进步出现性能更优越的新资产而使原有资产贬值造成的贬值。经济性贬值是指由于外部环境恶化而引起的贬值，如通货膨胀、政策变化等因素都可能使原有资产不能发挥应有的效能而贬值。
注册资产评估师使用收益法时应当注意下列事项：（1）合理确定无形资产带来的预期收益，分析与之有关的预期变动、受益期限与收益有关的成本费用、配套资产、现金流量、风险因素及货币时间价值；（2）确信分配到包括无形资产在内的单项资产的收益之和不超过企业资产总和带来的收益；（3）预期收益口径与折现率口径保持一致；（4）折现期限一般选择经济寿命和法定寿命的较短者；（5）当预测趋势与现实情况明显不符时，分析产生差异的原因。
注册资产评估师使用市场法时应当注意下列事项：（1）确定具有合理比较基础的类似的无形资产；（2）收集类似的无形资产交易的市场信息和被评估无形资产以往的交易信息；（3）依据的价格信息具有代表性，且在评估基准日是有效的；（4）根据宏观经济、行业和无形资产情况的变化，考虑时间因素，对被评估无形资产以往交易信息进行必要调整。
除以上三种主要评估方法外还有清算价格法、收益分成法、期权法等。所谓清算价格，是指企业由于破产或其他原因（抵押、停业清理等），要求在一定期限内将企业或资产变现，于是在企业清算之日预期出卖资产可收回的快速变现价格。
收益分成法采用的也是收益现值估价标准，只是引入了技术分成率的概念，以分成率来代表许可方分享被许可方应用无形资产获得的利润比例。
期权法是指借鉴金融市场中对期权价值评估的原理，将非商品化技术资产看作一种期权，对其进行评估的一种方法。
（二）评估方法选择。重置成本作为对资产投入过程价值属性的反映，因而只有资产处在投入状态下并具有相应用途时重置成本概念才能反映该资产的价值属性。因此，其基本前提是：（1）投入前提。投入前提表明资产完成了购建过程，或者处于运营之中，或者具有运营的可能性。表明资产购建的成本确已产生；（2）续用前提。表明资产业已发生的投入对于未来是有效的，只有承认资产的有效性，才能相应承认资产投入所耗费的成本，进而承认补偿重置成本的要求。
收益法即收益现值法，通常是在继续使用的假设前提下运用的，其适用条件为：（1）资产与经营收益之间存在稳定的比例关系，并可以计算；（2）未来收益可以正确预测。
市场法即现行市价法，是适用变现净值标准的评估方法，是通过市场调查，选择一个或几个与评估对象相同或类似的资产作为比较对象，分析比较对象的成交价格和交易条件，进行对比调整，估算出资产价值的方法。
摘要：基于目前国内外学者对于客户资产在科会计领域的讨论，笔者认为客户资产在现阶段应当侧重于会计披露，在相关规定及信息系统逐渐完善之后，应当从科目设置以及账务处理等会计核算方面进一步具体和规范。本文阐述了客户资产会计披露的原因及内容，在客户资产科目设置方面大胆创新从而提出了一个完整的账务处理思路。
关键词：客户资产；会计披露；账务处理
一、 引言
我国的会计核算系统一般将与客户有关的支出计入销售费用，并没有确认为资产，本应资产化的支出却费用化了，这样便不能真实地报告资产负债表等相关数据和企业实际拥有的经济资源.同时也无法反映企业资产结构的分布情况；另外，将能够产生可能的未来现金流的客户资产作为本期费用处理，会导致利润表上企业账面利润与现实不符，从而误导企业决策。因此，真实地反映客户资产相关信息是十分必要的。
二、 客户资产的会计披露
在现阶段客户资源理论不是很完善的情况下，对客户资产的情况进行披露说明是适宜的选择。首先，客户资产资产理论会计并不成熟，导致客户资产资产还不能放在会计账户中进行衡量，从而不适合把客户资产资产信息放在会计报表中进行量化和反映，最好是在报告和附注中进行披露即可，我们的无形资产改革应当循序渐进才能保证企业正常有序地运作。其次，客户资产资产还并没有统一的评估、核算模型。尽管学者们已经提出了很多种计量模型，但是会计准则中尚未明确和规范客户资产计量模型，导致不同的企业运用不同的评估方法带来差异化的结果。企业为了粉饰自己的报表都会采取激进的方法对客户资产资产进行衡量和评估，然而这是违背会计核算基本原则的，最终将会引起客户资产资产评估、衡量的秩序混乱。综上所述，目前客户资产还是不适合在会计报表中披露，但是客户资产对企业的生产经营活动又有着重大的影响和现实意义，会计报告必须包含客户资产的价值情况，所以应当在附注或者说明报告中对客户资产资产进行披露，以便信息使用者使用从而进行企业决策。
披露的内容应当包括：1重要客户的基本情况。企业没必要对所有客户资源进行披露，只需披露主要的、对企业经营有重要影响的客户资源。企业应披露这类客户的名称经济性质或类型、主营业务及与企业的交易额等信息。2客户资产的盈利能力。尽管客户是企业利润的最终来源，但并不是所有客户都能给企业带来利润。根据威廉谢登提出的80/20法则：顶部20%的客户为企业创造80%的利润。因而企业应按所分客户类型，披露各类型客户的对企业的盈利贡献能力等情况，尤其是要重点披露顶部20%的大客户。3.客户资产的成本。企业吸引客户的成本是巨大的，包括广告促销费用、销售时的联系费用、业务招待费用、销售人员的管理费用等等。企业应分项披露这些客户资产成本。4客户资产的价值。客户资产价值是指一个客户在未来所能给企业带来的净收益（即企业能从一个客户那里获得的收益减去与该客户相关的成本支出后的收益净值）和推荐价值。企业应披露客户资产价值的大小、计量方法等等。
三、客户资产的会计科目设置
为了规范客户资产的会计核算，需要在企业的会计账户中设置专门的会计科目进行记录。笔者建议开设如下相关会计科目。
（1）开设 “无形资产—客户资产” ，核算不同客户分类在两种计算方法下的初始入账价值，账面余额表示资产的净余额，当客户资产的账面价值发生变化时，将通过此科目进行结转。该账户应当按照客户分类设置明细分类账。
（2）开设“无形资产减值准备—客户资产“账户，核算每个会计期末经资产减值测试需要计提的减值准备。借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备—客户资产减值准备”。尤其注意的是，一经减值后则不能转回。
（3）开设“无形资产—客户开发“账户，借方归集客户确认为资产之前的资本化支出，要注意此账户的金额与成本法中的获取成本不是同一概念。贷方登记确认为客户资产后结转到“无形资产—客户资产”账户的借方。
（4）开设“无形资产—客户维系”账户，借方核算企业为维系客户关系予以资本化的支出，期末结转至“无形资产—客户资产”的借方。
（5）开设“客户费用”账户，属期间费用类账户，借方登记客户获取成本，发展成本与维系成本应费用化的部分，贷方期末结转到“本年利润”的借方。
以上科目可根据企业需要按照客户分类设置明细分类账。
四、客户资产的账务处理
根据上述设置的会计科目和账户，有关客户资产的经济业务账务处理如下：
（1） 初期开发客户，发生客户获取成本时：
①若未能确认为客户资产，则
借：客户费用
贷：银行存款等
②若能确认为客户资产，则
借：无形资产-客户开发
贷：银行存款等
（2）后续发生客户发展或维系成本时：
借：无形资产-客户维系
贷：银行存款等
需要注意的是，若在后期维系中客户有流失情况，则
借：客户费用
贷：银行存款等
（3）期末减值测试，若经减值测试表明已发生减值，则
借：资产减值损失
贷：无形资产减值准备—客户资产
（4）期末结转“无形资产-客户开发”，“无形资产-客户维系”及“客户费用”时：
借：无形资产-客户资产
贷：无形资产-客户开发
无形资产-客户维系
借：本年利润
贷：客户费用
五、总结
本文从当前客户资产会计核披露角度着手，肯定了客户资产会计披露的必要性，同时也提出了客户资产会计核算新的发展思路：从表外披露逐渐转向表内核算。本文的创新点在于周密设置一系列会计科目并提出了完整的账务处理流程，对丰富客户资产研究、推动客户资产运用有积极作用。（作者单位：重庆交通大学财经学院）
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一、我国无形资产审计存在的问题
(一)对无形资产审计重视不够现在一些CPA审计业务中，很少涉及到无形资产审计，即便涉及，也很简单，很少有针对无形资产的专门审计程序，更不会花费较多的人力和时间对其进行审计，这与无形资产在总资产总额中的比重越来越大的现状很不相称。对无形资产审计重视不够，主要体现在以下几个方面：首先，在计划工作中不够重视，在审计的计划阶段，很少通过了解程序获取客户无形资产方面的相关信息，在制定审计计划时，很少考虑到无形资产，缺乏针对无形资产的审计程序，这势必会导致在实施审计时忽略无形资产；其次，未能对无形资产实施有效的风险评估程序，在以风险为导向审计的今天，通过风险评估程序对各审计对象的重大错报风险进行评估，进而确定审计的重点。但是，在审计实务中。很少会对无形资产进行专门的风险评估程序，也就难以评估其重大错报风险；再者，在形成审计意见时未充分考虑无形资产审计的结果，注册会计师应该在对审计中获取的审计证据进行整理分析的基础上形成审计意见，而在目前，CPA在形成审计意见时一般都没有考虑到无形资产审计的结果，很少出现因为无形资产审计状况而影响和改变审计意见的情况，使得无形资产审计的风险问题大大提升。
(二)缺乏有针对性的测试程序 无形资产表现为文字，图案，关系，公式，配方等各种形式，不像有形资产那样具有实物形态，那样直观地在生产经营中发挥作用，其收益难以确定，所以对无形资产审计的方法和程序必然应有别于有形资产审计。遗憾的是，目前我国仍然没有针对无形资产审计的具体业务准则，在审计实务中，要么忽略无形资产审计，要么将其归入有形资产一起进行审计，在无形资产占总资产比重极低的以前，这样做基本不会影响审计质量，还是可以被接受的，但是在无形资产占总资产比重较高的今天。再这样做势必会影响审计质量。从形式上看，有形资产审计和无形资产审计的区别并不明显，要区分有形资产审计和无形资产审计应从本质上考察。它们的本质区别在于，有形资产的可触的、有形的和可视的因素赋予其审计价值，有形资产的审计价值来自于它的物质特征，尽管其财产权利是无形的，但它来源于其物质特性。在对无形资产进行审计时，仅仅是对在会计账簿有记录的无形资产进行价值与数量的审查，依据《企业会计准则》所规定的无形资产包括的内容，逐项检查每种无形资产的价值和数量是否真实，合法，核对资产负债表上的无形资产与会计账簿无形资产是否相符，总账无形资产与明细账无形资产是否相符，会计账簿上的无形资产与实际现有无形资产是否相符。而对在会计账簿有记录的无形资产以外，是否还有其他无形资产，无形资产是否存在、是否归被审计单位所有、其增减变动及其摊销的记录是否完整、使用寿命是否合理和摊销政策是否恰当、减值准备计提是否充分、完整、方法是否恰当和减值准备发生和转销的记录是否完整、期末余额是否正确和披露是否恰当等方面都缺乏相应的审计程序，而这些，仅仅依靠常规的审计程序方法是不够的，还需要根据无形资产的特点，通过执行有针对性的程序和方法，来对无形资产进行更有效的审计。
(三)无形资产价值难以确定 相对于存货和固定资产等有形资产而言，无形资产会计核算的重点和难点是其价值的确定。同样这也是无形资产审计的关键。然而我国在无形资产会计方面处理上比较混乱，账面价值往往不够准确，这主要体现在以下几个方面：一是对于自创的无形资产的计价，其研发费用是资本化还是费用化，资本化费用是否符合准则的要求，这都依赖于会计人员的专业判断能力，而我国会计人员的专业能力相对较低，难以保证无形资产入账价值的准确性，在审计实务中忽略此内容或轻易认可被审计单位的处理，缺乏必要的审计程序；二是对无形资产价值的评估欠规范，一方面，无形资产评估的方法有成本法、收益法和市场法等，但是在各种方法的具体运用中，评估要素和参数的计算口径和方法非常复杂，很难找到统一的评估口径。如收益法在使用中，收益被界定为由无形资产带来的超额收益。而超额收益的形成渠道有很多种，由于无形资产的使用，导致企业相关产品的产量增加、销量增加或产品价格提高；生产成本的节约，形成了生产费用的节约额，另一方面，评估结果在较大程度上取决于评估者的能力与专业素质，不同的评估主体采用不同的评估方法对同一对象进行评估时，结果应该是基本趋于一致的，但因评估人员在选择参数时的个人判断能力的差异经常会导致评估结果的差异，这也在很大程度上影响评估结果的准确性；三是忽视对无形资产的摊销的检查，在实际工作中存在对无形资产摊销不合理、不合规的问题，主要有：摊销期限不合理、不合规，对已确定的合理摊销期限任意变动，无形资产未摊入“管理费用”中而摊入生产费用或销售费用，任意多摊或少摊无形资产，人为地调节财务成果的高低。每一期对无形资产进行摊销之后，还得考虑无形资产减值问题，并且所计人的科目完全不同，导致会计人员容易出现错误，而且也等于间接增加了会计人员的工作量，而对表报使用者来说，也增大了理解的难度。
(四)审计人员的业务素质和能力有待提高 审计质量很大程度上取决于审计主体一注册会计师的素质。我国无形资产审计质量不高也与我国注册会计师专业胜任能力不高密切相关。这主要体现在以下两个方面：一方面，审计人员职业道德欠佳，在对无形资产确认审计的过程中，由于竞争加剧和市场无序容易使注册会计师忽视职业道德，其独立性易受到来自诸如经济利益、关联关系、外在压力等各方面因素的干扰，导致其在审计过程中不能保持应有的独立性和职业谨慎，未能执行相应的审计程序，审计人员可能就会轻易地接受客户声明书的观点或出具与审计结果不同的观点。有的注册会计师即便在审计过程中发现客户的无形资产存在问题，出于自身利益的考虑，也不会在审计报告予以披露，甚至与之同流合污。其实，自1993年以来的中诚事件、原野事件、琼民源事件。一直到引起巨大震动的银广夏事件，无不与注册会计师的审计失败有关。证监会查处的每一个虚假披露的上市公司背后都有相应的会计师事务所和注册会计师受到处罚。在这些事件中，有的注册会计师不但没能保持应有的职业谨慎，尽到揭示错误和弊端的审计责任，反而与上市公司的管理层“合谋”，出具严重失实的审计报告，不但自己的职业独立性丧失殆尽，还严重打击了投资者对整个会计师行业的信任；另一方面，审计人员专业业务素质不高，在知识爆炸的今天，无形资产占总资产的比重越来越多，业务也越来越复杂，要做好无形资产审计，不仅要求审计人员掌握相应的审计
知识和技术，更要熟悉与无形资产有关的知识和技术。如相关的法律知识、知识产权知识、资产评估知识等，目前我国的审计人员虽然专业素质和技能都有所提高，但是，能够根据无形资产的特殊性有针对性地完成无形资产产审计工作的专业人员还较少。由于学历、专业知识、经验、个人因素等原因，导致多数审计人员还不具备专项审计的能力。这必将影响无形资产审计的工作质量和工作效率，也不能保证审计良性效益的发挥。
二、无形资产审计的完善策略
(一)重视无形资产审计 在计划审计阶段，对被审计单位执行初步业务活动时，应关注其无形资产业务，并分析其重大错报风险，在此基础上，在审计计划中反映对无形资产审计的目的和要求，免得使无形资产在审计过程中成为被遗忘的角落；在审计实施阶段，根据具体情况确定是否对无形资产实施控制测试，重点是如何对其实施实质性测试，以及对获取审计证据的要求，值得说明的是，鉴于无形资产业务的偶发性和风险较大的特点，在对其实施细节测试时不宜采用审计抽样方法，而应进行详细审计；在审计报告阶段，在形成审计意见时，注册会计师应当从总体上评价是否已经获取充分、适当的审计证据，以将风险降至可接受的低水平。在对审计证据进行整理分析以形成审计意见时，应充分考虑无形资产审计的结果，以提高审计结论的准确性。
(二)执行针对性测试程序 无形资产审计，对其审计除了执行如图1所示的常规审计程序外，还应根据无形资产的特点采取有针对性的审计程序，重点检查以下几个关键点，以保证审计质量：一是审查其所有权是否归被审计单位所有，通过对相关的协议和董事会纪要等文件、资料的检查，验证无形资产的所有权是否归被审计单位所有，是否被用于抵押和担保，尤其应关注是否有存在纠纷和法律诉讼的业务；二是检查无形资产的增减变动，对于无形资产的增加，重点应检查增加业务是否真实，相关的手续和法律程序是否完备，不同途径增加的无形资产的账务处理是否正确，重点检查以债务重组、非货币换和投资转入等方式增加无形资产业务，特别应关注是否存在关联方业务；对于无形资产减少业务，应注意转让的是所有权还是使用权，转让损益的账户处理是否正确；三是检查无形资产摊销，主要检查摊销政策是否符合有关规定，摊销政策是否发生变动，如发生变动，其依据是否充分，是否经过批准，摊销期限是否正确，摊销额的计算和账务处理是否正确；四是检查无形资产减值准备，审查其减值准备金额的计提和处理是否正确，尤其应关注计提减值准备后摊销的金额是否进行了调整。
一、研发费用制度的国际比较
（一）研发费用定义比较美国、英国、国际会计准则均对“研究与开发费用”制定了特定的准则，而我国是针对企业自行研究开发无形资产涉及研发费用，将其纳入《企业会计准则第6号一无形资产》（以下简称“无形资产准则”）。美国《财务会计准则公告第2号——研究与开发费用会计》、英国标准会计实务公告第13号、国际会计准则第9号以及我国《企业会计准则第6号—无形资产》对研究与开发费用都提出了“研究”与“开发”的定义。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。而这四个会计准则存在的不同则是英国、国际会计准则以及我国会计准则对“研究”的定义中包括了基础研究和应用研究，都提出了“创造性”活动；英国更是对“基础研究”和“应用研究”提出了明确的定义，且详细罗列出“研究活动”与“开发活动”包含的内容；美国会计准则对“研究”的定义侧重于应用性研究。由此可见，我国会计准则与国际会计准则趋同，都对研究活动进行了阶段的区分，但并未对其进行详细划分。
（二）研发费用范围比较我国的研发费用是指企业在进行自主研究开发活动中所产生的研究与开发支出，根据《企业会计准则》的规定，石油天然气矿区适用《企业会计准则第27号一石油天然气开采》，即有关石油天然气矿区的研究开发活动涉及的研发支出不属于本准则规定的范围之内。而国际、美国、英国的准则规定研发费用准则范围不适用于开采行业中石油、天然气、矿藏的勘探和开发费用，但开采行业的其他研究和开发活动适用于研发费用准则的范围。由此可见，我国企业会计准则对研发费用的规定借鉴了国际会计准则的做法，将石油、天然气、矿藏的研发活动的处理方式独立出来，体现趋同。但在趋同的同时，也具备自己的特色与创新，主要体现在以下两点：我国会计准则是将其石油、天然气、矿藏勘探的特殊行业独立出来，而国际准则是将这个特殊活动独立出来；企业对现有产品、生产线、生产工艺所进行的外型技术；企业的初试阶段的研究和开发活动也排除在研发费用制度之外。
（三）研发费用确认比较国际会计准则规定，研发费用包括研究和开发活动中人员的工资、薪金、所消耗的材料、劳务费用、不动产设备、厂房的折旧以及发生的有别于一般管理费用的间接费用。而在各会计期间的分配要取决于该费用与企业预期从研究和开发活动中获取的经济利益之间的关系；研究活动所产生的费用应在其发生的当期确认为费用，开发费用在符合某些标准，即当该项开发活动中所产生的费用有可能会产生未来的经济利益时，它可以被确认为资产。美国《财务会计准则公告第2号一研究与开发费用会计》对研发费用实行的是全部费用化。该公告指出，研发费用应在发生时计入当期损益。同时，美国财务会计准则公告第86号作出了补充规定，对出售、出租或以其他方式上市的计算机软件研发支出，一旦技术可行性得以确立就应该确认为资产。也就是说，在美国除计算机软件研发支出外，其他方面的研发支出均可作为费用确认。国际上对研发费用会计处理的另一模式是实行全部资本化，以荷兰、巴西、瑞士等国家为代表。根据这些国家会计准则的规定，研发支出在发生时，可以予以资本化。但同时对这些形成无形资产的研发支出的摊销年限作出了相应的规定。我国会计准则与国际会计准则趋同。实行符合条件的资本化。根据《企业会计准则第6号一无形资产》规定，企业自行研究、开发过程中，属于研究阶段产生的费用应全额计人当期费用，开发阶段的支出中，要同时满足以下条件才能计人资产成本，反之则计人当期费用。完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，在企业内部使用的，要证明有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
（四）研发费用披露比较我国《企业会计准则第6号一无形资产》对无形资产的披露作出了相应的规定，其中包括了对计入当期损益和确认为无形资产的研发支出金额的披露要求。而IAS9要求研究和开发费用所采用的会计政策、当期确认费用、摊销方法、摊销期限等会计信息均应再财务报表中反映出，且鼓励企业在财务报表或年度报告中对研究和开发活动作简要说明。可见。与国际会计准则相比，我国会计准则对研发费用信息披露要求太过简单。在知识经济不断发展的时代，无形资产对企业的发展起着更为重要的作用，研究与开发支出是反映企业创新能力和发展后劲的一个重要度量指标。因此，我国会计准则应更加完善研究与开发支出的信息披露，逐步与国际会计准则趋同。
二、无形资产研发费用制度的国际借鉴
（一）研发费用的资本化、费用化相分离将研发费用资本化、费用化相分离，能更好的反映形成资本的成本。根据新会计准则——《企业会计准则第6号—无形资产》，研究阶段的支出全部费用化，开发阶段的支出符合资本化条件的才能确认为无形资产，不符合资本化条件的计人当期损益。无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，应当将其发生的研发支出全部费用化，计人当期损益。然而在实际操作过程中，会计人员对研发费用的处理仍然存在较大困难。首先，研究阶段与开发阶段难以准确划分。尽管我国会计准则对研究阶段与开发阶段作了较为详细地说明，但企业进行自主研究开发无形资产是一个相当复杂的过程，要准确地划分研究与开发阶段非常困难，这对会计人员的技术水平提出了很高的要求。其次，开发阶段资本化条件具有太强的主观性。根据我国无形资产准则的规定，开发阶段的支出需满足五个条件方可资本化，但这个五个条件，例如“具有完成该无形资产并使用或出售的意图”；“……无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性”等具有很强的主观性，判定是否满足这些条件，主要是依靠会计人员的主观意识，这在一定程度上提供了操作利润的空间，企业可通过“合理”的划分研究阶段与开发阶段，即确定研发费用的资本化或费用，从而达到进行盈余管理的目的。笔者认为，针对上述问题，企业可以对自主进行的研究项目成立评估小组。根据项目的营利性，所处经济环境以及项目所存在的潜在风险等因素，采用适当的方法（收益法、市场法、成本法），合理划分研究阶段和开发阶段，并由专门的会计人员对其记录，确定研发活动的费用化以及资本化金额，最终确认为当期损益或无形资产成本。超级秘书网
（二）研发费用的资本化金额根据无形资产准则的规定，开发阶段的支出符合条件的予以资本化。但准则并没有对可资本化的金额作出明确的说明。企业在实际操作的时候，没有具体量化的标准，以导致各企业在确定研发费用资本化时标准不一致或者企业各会计期间计提标准不一致。主要表现在两个方面：一是不符合一贯性要求。企业自主开发无形资产的时间往往比较长，一般会跨年度进行。而根据无形资产准则的规定，如果本年度研究开发尚未完工，应将其发生的支出计人当期费用，当下年度继续研究开发取得成功时，则当个会计年度所发生的研发支出可以资本化，即计人无形资产成本，这就导致企业同一个研究项目，不同会计期间，对研发费用的会计处理不一致。二是不符合可比性要求。不同的企业进行相同的自主研发活动，而因为会计人员的主观判断不一样，对满足资本化条件的研发费用的金额确定不同，导致同一事项计提方式不同。
（三）研发费用的摊销我国对无形资产的摊销分了两种情况。一是使用寿命不确定的无形资产。根据新会计准则的规定，使用寿命不确定的无形资产在持有期间内，不需要摊销。期末对其重新判定，如果仍为不确定的，则应在每个会计期间进行减值测试，需要计提减值准备的，相应计提有关的减值准备。二是使用寿命有限的无形资产。使用寿命有限的无形资产应在其预计使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。准则没有限制具有有限使用寿命的无形资产摊销年限。但是我国法律对一些特殊的无形资产作出了使用期限的限定。如：我国法律规定发明专利权有效期为20年，商标权的有效期为10年。笔者认为，将无形资产的摊销划分为确定性和有限使用寿命的无形资产，具有主观性和模糊性，没有明确的判定标准，也会导致无形资产使用寿命划分不具真实性。同时，根据新会计准则，对“使用寿命不确定的无形资产的会计处理过于严格，致使无法确定使用寿命的事件和环境发生变化时，仍将其确认为使用寿命不确定的无形资产无法真实的反映经济业务情况，从而虚增资产、降低费用。对报表使用者产生误导。
论文关键词：外资并购 商标 评估
外资并购是引进外资的重要形式。所谓并购是企业合并与收购的总称，企业并购最先在英美国家实践和提出，它泛指以取得企业的财产权和经营权为目的的合并、股票买入和经营权控制等活动。在我国，外资并购指的是外国投资者购买境内非外商投资企业股东的股权或认购境内公司增资，使该境内公司变更设立为外商投资企业，或者外国投资者设立外商投资企业，并通过该企业协议购买境内企业资产且运营该资产，或外国投资者协议购买境内企业资产，并以该资产投资设立外商投资企业运营该资产。自上世纪90年代初开始，外资进入中国的方式有了重大改变，那就是与中国的知名品牌企业合资。外资的进入虽然给中国经济发展注入了资金、带来了先进的技术和科学的管理方法，但外资进入中国时所采取的所谓商标战略给中国企业带来的品牌损失和对国家经济安全的威胁越来越引起人们的关注。
一、外资并购中商标价值评估状况
商标是商品的生产者、经营者或者服务的提供者为了表明自己、区别他人在自己的商品或者服务上使用的可视性标志，即由文字、图形、字母、数字、三维标志和颜色组合，以及上述要素的组合所构成的标志。外资企业愿意并购中方企业，更多看重的是中方企业的商标价值，因为对于现代企业而言，商标已经不仅仅是一个企业产品的标识，更多意义上是代表一个企业产品的质量、企业文化和在所属行业中的影响力，更多的是在标识一个企业的商誉。特别是驰名商标的价值更是不容小觑。在外资并购中必须要对商标价值进行评估，以便交易双方明晰商标价值，尤其是让被并购企业清楚知道自身商标的价值。然而由于商标评估存在种种问题，以至于中方企业的商标的价值被低估甚至不作价拱手让与合资企业。如1994年，“金鸡”品牌的持有人——天津日化四厂，为了引进外资，与美国莎莉集团所属奇伟日化公司合资组建了中美合资奇伟日用化学（天津）有限公司，当时金鸡鞋油已占据中国鞋油市场的半壁江山，而合资时金鸡品牌却只折价1000万元。又如广州饼干厂与香港一家公司合资时，将其在50年代注册并享有盛誉的“岭南”商标无偿转让给合资企业使用，这都造成了中方的巨大损失。
二、商标评估存在的主要问题
外资并购的前提和难点是清产核资、界定产权和评估资产。科学准确评估商标的价值，合法公正地处置商标，有利于在并购过程中维护双方企业的利益，推动和保障外资并购的顺利实现。目前在商标价值评估中出现的突出问题表现在：
（一）缺乏有关商标评估的法律
国家工商管理局曾在1995年颁布《企业商标管理若干规定》，该规定明确规定企业转让商标或以商标权投资，应当委托商标评估机构进行商标评估。接着1996年又颁布了《商标评估机构管理暂行办法》，但该办法只对商标评估机构的条件、业务范围及评估原则和法律责任等方面做了规定，而对商标价值的构成、评估的具体方法等商标评估的实质内容为予明确，操作性不强。然而这两个规章在2001年我国加入世贸组织后被废止。目前我国没有一部关于商标评估的法律法规。
（二）评估机构不规范
商标等指知识产权的评估技术含量高、程序要求严格，从业人员必须具备相应的知识和技能。然而，在现实中，由于对资产评估机构的设置把关不严，对从业人员缺乏严格的培训与考核，常常出现评估结果与实际状况差距极大的问题。
（三）评估方法不科学
按照国际惯例，知识产权等无形资产的评估方法有三种，即成本法、市场法和收益法。评估对象和评估目的不同，评估方法也不同。有些单位却是不分对象和目的，只用一种方法或用错了方法。由于缺乏科学的评估方法，导致在知识产权等无形资产的评估中，标准不统一，高估低估现象严重。
（四）不重视对商标权等知识产权的评估
有的中国企业在重视引进外资和国外先进技术的同时，却忽略了通过自己长期经营形成的商标等知识产权，在评估时将这一部分资产价值低估甚至没有将这一部分资产作价，造成商标流失。尤其是造成驰名商标、著名商标流失时，其损失更为巨大。 转贴于
三、完善外资并购中商标评估
（一）加强商标评估理论的研究
商标评估是按照一定的估价标准，采用适当的评估方法，通过分析各种因素的影响，计算确定商标资产在某一评估基准日时现时价值的工作。商标价值构成比较复杂，受许多因素的影响，具有较大不确定性。比如，商标的设计、注册、广告宣传等费用，商标的使用期限、侵权状况、法律保护程度，商标的显著性以及商标带来的市场占有率、企业知名度和信誉，商标资产依附于有形资产发挥的作用，包括所使用产品所处的不同生命周期阶段，行业的平均利润率与行业发展前景，企业管理人员素质和管理水平等。④加之我国开展商标评估的时间较短，积累经验还不够。为了促进并实现商标评估的科学化和规范化，应当在借鉴国外商标评估经验的基础上，结合我国企业商标价值的现状和具体实际，加强理论研究，探索影响商标价值的定性因素及定量计算方式，逐步发展一套更加科学合理和规则的评估标准和评估方法以及技术规则，通过有关政策法规的颁布与实施，建立科学合理的商标价值评估标准和评估方法。
（二）完善商标评估的相关法律法规
针对当前商标评估无法可依的状况，应加强商标评估立法，制定商标评估的统一法律规范，详细规定商标评估的形式、时间、表现、机构及工作人员，建立和完善商标价值评估制度。
1．关于商标评估标准和方法。在商标评估理论研究的基础上，建立科学的商标评估标准和评估方法，并通过法律法规将其确定下来。
2．关于商标等知识产权评估机构的法律责任。国家工商管理局曾于1996年颁布了《商标评估机构管理暂行办法》，该办法规定“玩忽职守，使评估结果严重失实的，所在地省级工商行政管理局或者国家工商行政管理局除依据有关法律、法规处理外，视其情节予以警告，处以违法所得额三倍以下的罚款，但最高不超过三万元，没有违法所得的，处以一万元以下的罚款。”实际上让商标评估机构在对商标价值评估失实时仅承担警告、罚款的法律责任并不能起到处罚作用，也不能有效遏止此类事件的频繁发生，并且该规章在2001年被废止。虽然随后国家出台了《资产评估准则——基本准则》和《资产评估职业道德准则——基本准则》，但是这两个规范性法律文件并没有规定评估机构承担的法律责任。目前我国没有相关法律对商标等知识产权评估机构应承担的责任做出任何规定。由于评估机构和评估人员对我国商标评估价值失实几乎不承担任何责任，如经济责任、道德责任、社会责任、法律责任，尤其是法律责任，导致背离商标实际价值的评估现象屡见不鲜。针对这一情况，在商标评估立法时要明确评估机构和评估人员的法律责任。
3．关于外资并购时的商标价值评估。外资并购涉及外方企业，与企业并购时双方都是中方企业不同，外资并购时企业商标等无形资产被低估甚至是没有估价，会造成商标流失，造成损失，尤其是造成驰名商标、著名商标流失时损失更大。因此法律要对外资并购时商标等知识产权的评估做出严格的规定维护国家的经济安全。
（三）强化企业商标保护意识，重视自身商标价值评估
按照我国现行会计制度的要求，企业资产的计价是遵循历史成本原则。由于包括知识产权在内无形资产价值具有不确定性和取得成本的不可分性，使得大量无形资产不能确认和计量，即使确认入帐，但计量的成本也往往是不完整的。导致专利、商标、技术秘密、计算机软件在研制、开发过程中投入的费用并没有计入无形资产成本，使帐面上反映的无形资产价值与其真实价值相差甚远，这样当企业发生产权变动或产权交易时，帐面无形资产价值并不能成为交易的价值基础。所以当企业涉及资产拍卖、转让、企业兼并、出资、出售、联营、股份制改造、合资、合作时，对无形资产的评估就成为必要，以反映无形资产的真实价值。⑤商标是企业的无形资产，本身具有巨大的价值。中方企业作为外资并购的目标企业，要增强商标价值评估意识，要认识到商标价值评估是必要的，以商标使用权作价出资时要同并购企业商定商标评估办法确定商标价格，避免企业自身商标价值被低估甚至是无偿转让。中方企业与外方企业应当商定评估机构选择办法，比如双方共同选择、委托第三方选择等，应当选择有资质且资质比较高的评估机构进行评估。评估机构做出报告后，应当聘请无利害关系的独立专家对评估报告进行审查和评估，判断评估报告依据的资料是否充分、真实，评估方法是否科学、评估程序是否公正、合法，调整参数是否科学、合理，最终得出评估结论是否真实、可靠。
【关键词】研究开发费用；资本化；会计处理
我国旧会计准则及会计制度对企业的研究开发费用基本上采用费用化的办法。2001年出台《企业会计准则一无形资产准则》第13条规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，其八账价值应按依法取得时发生的注册费用、律师费等费用确定：依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。2006年新会计准则对研究开发费用的费用化进行了修订：《企业会计准则第6号一无形资产》规定。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计八当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足一定条件的，才能确认为无形资产。笔者认为，新的会计准则更合理，研究开发费用在一定条件下实现资本化是会计处理的必然趋势。
一、研究开发费用资本化的理由
(一)有利于我国会计准则与国际接轨
中国加八世界贸易组织后，中国的经济紧密地与世界经济融合起来，世界各国间的投资和对外贸易更加自由化。环境的变化必然要求中国会计准则与国际惯例接轨，采用一定条件下资本化的做法与国际会计准则规定的做法一致，可以缩小与国际之间的差异。
(二)符合权责发生制原则
研究与开发是两个相互联系的阶段，研究活动是一种初步的探索性工作，是一个基础阶段，能否带来经济效益非常不确定，而且受益对象不明显。开发活动是将研究成果付诸于实践，比研究阶段更进一步，经济效益的确定性高，并且受益对象是特定的产品，所以将研究过程中发生的费用进行费用化，计入当期损益。而开发过程中发生的费用，在开发成功时将其资本化。不成功时进行费用化，计入当期损益，这比单一的费用化或单一的资本化更符合权责发生制原则。
(三)更客观地反映企业的财务状况
研究开发费用为企业的投资者和其他财务信息使用者提供了企业革新活动进展和成功可能性的信息，将研究开发费用资本化后作为无形资产在资产负债表中列示。可以降低负债比率，增加企业的融资信心，提高企业的商业信用，帮助其扩大融资渠道。
(四)有助于企业价值最大化的实现
企业价值最大化是企业管理的最终目标。从近年来美国。日本、中国香港、中国内地等国家和地区的股市看，科技类股票的市盈率普遍高于其他各类股票的市盈率，这说明科技含量已成为企业价值的重要组成部分。经济学研究发现，研究开发费用资本化与股价显著相关，可提高股票账面价值与企业内涵价值的一致性。
(五)能更好地协调谨慎性与相关性原则
单一的费用化遵循了谨慎性原则，但损害了相关性原则；单一的资本化遵循了相关性原则。但忽视了谨慎性原则。研究开发费用在一定条件下的资本化，很好地协调了谨慎性与相关性原则，既避免费用化导致的资产低估，也最大限度地降低了资本化潜藏的风险。
(六)符合资产的定义
企业研究开发活动投入的大量经费，不是为了取得本期利益，而是为产生未来的经济利益。在开发过程中。成本能可靠计量，研究开发成功时，其成果可以成为能被企业控制的一项资源，显然符合资产的定义。
(七)有利于增强企业的技术创新能力
研究开发费用本质上是资本化支出，具有明显的后效性。由于现代管理者的任期并不是永久性的，如果把研发支出作为费用核算，必然会引起本期利润下降。管理者不愿因为业绩下降导致投资者不满，直接后果是减少研发费用支出。这样，虽然短期利润数字比较看好，却损害了企业发展的长远利益。如果把部分研发费用资本化，就能在一定程度上克服上述弊端。
二、研究阶段和开发阶段的会计界定
(一)阶段划分
1 研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，包括：为获取知识而进行的活动；研究成果或其它知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等。该阶段特点：基于获取新知识的目的；具有探索性。为进一步开发活动进行资料及相关准备；可以取得初步的智力成果。研究活动一旦成功就产生一种可利用的知识，在进一步开发应用之前不具有经济价值。
2 开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等，包括：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；包含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计：试生产设施的设计、建造和运营；材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定替代品的设计、建造和测试等。该阶段特点：基于形成新的或有重大改进的产品或工艺，可供销售或企业自用的目的；建立在研究阶段成果基础上，可通过可行性分析确定未来收益；研发项目取得成果的可能性大，一旦开发成功，便能形成无形则产。
正确划分研究阶段和开发阶段的费用是合理进行研究开发费用会计处理的前提。在会计实务工作中，具体划分研究阶段与开发阶段，应研究其特点，严格执行研究和开发阶段的划分标准，并根据企业的实际情况，判断哪些活动属于研究活动，哪些属于开发阶段活动，防止利用费用资本化调节利润。
(二)会计处理的界定
国际会计准则规定，研究费用应在其发生的当期确认为费用，并且在随后的会计期间也不能确认为资产：开发费用如果满足以下标准时，应确认为资产，即：能够清楚地确定产品或工艺，并且应计八产品或工艺的费用能单独地辨认和可靠地计量；产品或工艺的技术可行性能够论证；企业计划生产和销售(或利用)该产品或工艺；该产品或工艺存在的市场或其对企业的有用性能够被论证；拥有为完成该项目并销售或使用该产品、工艺所需的足够的资源。或能论证它们的可用性。可见，国际会计准则规定资本化的条件是相当严格的，从资源、生产技术、商业、经济效益等方面都作了限制。
英国标准会计实务公告规定，自行开发过程应分为三个阶段，即纯理论阶段、运用阶段和开发阶段。前两个阶段发生的支出应予费用化，开发阶段发生的支出原则上也应费用化，但若符合以下条件，则可资本化：对应着确定的项目；这些支出是可以单独分辨的；项目的技术可行性以及最终的商业效用等可以合理地预期；为使项目能够完成，存在或可以合理地预期能够得到适当的资源，也即在资源方面能够得到保证。
对比两个准则，虽然在阶段的划分、文字叙述上有些差异，但认为资产的标准基本一致。借鉴国际会计准则，遵照我国新会
计准则。企业研究开发费用可分为几种情况分别处理。
1对研究开发费用占企业支出比例较大的高新技术企业或大型企业。将研究开发费用资本化作为基本会计处理方法，有选择地将研究开发费用资本化；研究阶段的调查、分析活动支出费用化；开发阶段的创造性活动支出费用资本化。如若操作难度大、投入的资金多，可将开发费用先通过专门账户收集，研究开发成功则全部资本化；研究开发失败时，则采用一定的方法在以后各期分期摊销。
2对研究开发费用发生较少的中小型企业，按照谨慎性原则，可将研究开发费用作为期间费用全部计八当期损益。
3对无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的企业，应当将研究开发费用全部费用化，计八当期损益。研究开发成功发生后的附带费用全部资本化，计入无形资产。形成无形资产的部分价值。
三、研究开发费用的会计处理
(一)归属
1 可直接归属无形资产开发成本的研究开发费用包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费：开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销；按照借款费用处理原则可资本化的利息支出；属于间接费用的销售费用、管理费用等。
2 不可归属无形资产开发成本的研究开发费用包括：无形资产达到预定用途前发生的初始运作损失；为运行该无形资产发生的培训支出；无形资产达到资本化条件之前已经费用化，计八当期损益的支出。
(二)财务处理
1 设置“研发支出”科目，用于归集分配企业研究开发费用。
2 企业自行开发无形资产发生研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出――费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出――资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。
3 企业以其他方式取得的、正在进行中的研究开发项目，应按确定的金额，借记“研发支出――资本化支出”科目，贷记“银行存款”等科目。以后发生的研发支出，按自行开发进行账务处理。
4 期末，将“研发支出――费用化支出”科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目，借记“管理费用”科且，贷记“研发支出――费用化支出”科目。
知识经济条件下，人力资源已成为决定企业兴衰的主要因素，人力资源会计在现代企业管理中的重要地位也毋庸置疑，作为一门会计学领域的新分支，其产生和发展具有一定的科学性，它不是纯抽象的理论，应是实践性非常强的一项工作，在我国实施人力资源会计是必然的趋势。笔者在此就人力资源会计的确认和计量问题进行一些浅薄的探讨，还望各位专家批评指正。
一、进行人力资源会计核算的基础和原则
（一）在探讨人力资源会计核算之前，首先要弄清以下三个基础性问题：
1.人力资源是企业的一项资产（随后还有阐述）。
2.人力资源是通过负债的方式取得的。
3.在核算人力资源的时候，既要核算其取得、开发与使用成本，又要核算其原有价值。其中取得和开发成本属于资本性支出，应将其资本化，作为资产处理；使用成本属于收益性支出，应将其费用化，计入当期损益。人力资产原有价值应作为资产的一部分进行核算，同时作为“租用人力”增加一项负债。
（二）人力资源会计核算的确认原则
1.重要性原则。人力资源是企业的重要经济资源，应重点加以体现，尤其是那些不可替代人力资源的信息、数额巨大的培训项目等。
2.配比性原则。当人力资源数额较大，涉及多个会计期间时，应遵循配比原则对其价值进行合理摊销。
3.历史成本原则。
将招聘、培训和开发人才等一切人力资源方面的支出均作为人力资产和成本，其数据是根据原始发生时的金额归集的。
4.相关性原则。企业人事管理部门，它对于职工的管理不仅是看其工资发生额的大小，而且重要的是如何合理配置人力资源，所以要求人力资源会计提供的信息应体现相关性原则。
5.效益成本原则。人力资源会计在很多方面发挥了较大的作用，但在核算时还应考虑对那些核算成本较高，对决策意义不大的核算项目可不予揭示。
6.划分资本性支出与收益性支出原则。将递延资产中的职工培训费、费用中的职工教育经费、数额较大的培训费、招聘广告费、稀有人才离职损失费予以资本化，将工资福利费等各期发生额均衡的支出计入费用，作为收益性支出。
二、人力资源会计核算的内容和方法的确认人力资源会计核算内容包括如下几点：
（一）人力资产的核算。人力资产就是企业所拥有的人力资源的总价值，包括人力资产原有价值、人力资产取得和开发成本，以及进知识经济下人力资源会计确认和计量问题研究马雅丽河南省三门峡市市政工程处472000行人力资产评估时的增值部分（减值时冲减）。
1.人力资产原有价值。在企业取得前由于劳动者已经具备一定的知识、技能而具有一定的价值。它被企业拥有后，原有价值依然存在，因此它应作为人力资产的重要组成部分。不过对其进行计量有一定难度，这可以由会计学会等权威部门研讨制定统一标准，由国家颁布实施。
2.人力资产附带成本。企业在取得或开发人力资源时，总要发生一定的费用。如付给招聘人员薪金和津贴，招聘广告费、测验费，如教育培训人员的工资津贴、教材费及学费等。
这些都应作为人力资产附带成本，记入人力资产价值，平均分摊在劳动合同期内。
3.人力资产评估增值（或减值）部分。人力资产价值除了受劳动者的知识技术水平影响外，还受劳动者的职位、年龄、身体健康状况及敬业程度等多种因素的影响。所以，定期对人力资产进行评估很有必要。评估增值增加人力资产价值，评估减值则冲减人力资产价值。它可由权威的人力资产评估机构，结合每个人的情况，采用科学的方法统一评估确定。
4.租用人力的核算。企业一开始拥有人力资源，就负有合同到期时无条件地把这部分人力资源归还给劳动者的义务，从而形成负债——租用人力。它在数值上应等于人力资产原有价值加上人力资产评估增值（或减去人力资产评估减值）。
5.人力资产使用成本的核算。企业在使用人力资源时，要支付工资、福利费等，并发生其他相关支出；此外还有与各期收益相配比而摊销的资本性支出（人力资产附带成本摊销）。这些都构成了人力资产使用成本。
（二）人力资源会计账户设置的确认为了进行人力资源会计核算，应设置以下账户：
1.“人力资产”账户。该账户根据其内容构成，下设三个明细账户：
（1）人力资产原值。本账户核算具有不同标准的劳动者在进入企业前就拥有的价值量。企业在取得人力资源时记借方，在劳动合同到期劳动者离开企业时记贷方。期末余额在借方，表示期末人力资产原值结余额。
（2）人力资产附带成本。本账户核算企业在取得或开发人力资源时所发生的必要支出。支出发生时记借方，在合同期内分期平均摊销时记贷方，直接冲减“人力资产”价值。期末余额在借方，表示尚未摊销的附带成本。
（3）人力资产评估增值。本账户核算在对人力资产进行评估时的评估增加额或减少额。评估增值时记借方，评估减值时记贷方。当劳动者离开企业时全额冲减该项人力资产的增值额。期末余额在借方，表示增值量；期末余额在贷方，表示减值量。“人力资产”账户属于长期资产类账户，根据劳动者在企业的重要程度、贡献大小，可按部门或个人设置明细账，以反映人力资产的分布情况。
2.“租用人力”账户。
该账户属于长期负债类账户，核算企业在劳动合同到期时需要偿还给劳动者的那部分价值，包括人力资产原值和评估增值部分（减值时冲减）。当企业取得人力资源及评估增值时记贷方，当劳动者离开企业及评估减值时记借方。期末余额在贷方，表示企业还需偿付给劳动者的价值量。
3.“人力资产成本费用”账户。
该账户属损益类账户，核算人力资产的收益性支出如工资、奖金、劳保福利费等，以及应与本期收益相配比而摊销的资本性支出（人力资产附带成本）。它应属于管理费用、销售费用、制造费用、生产成本、营业外支出等账户的二级账户。当费用发生时和附带成本摊销时记借方，期末结转损益时记贷方，结转后无余额。
（三）人力资源会计报告的确认
1.人力资源要素在会计报表中的披露方式。通过对人力资源的核算、计量及账务处理，使得人力资源价值能在财务报表上客观地列示。
在资产负债表中，“人力资产”在“无形资产及递延资产”项后列示，“租用人力”在“长期应付款”项后列示。损益表中，“人力资产成本费用”包含在管理费用、销售费用等项中，并不直接列示出来。
2.人力资源会计报表与传统会计报表的关系：人力资源会计报表与传统会计报表的框架是一样的，只是在传统会计报表里加入了人力资源的增减变动、使用情况，从而使得包括了人力资源的资产负债表，其资产总额比传统会计报表的资产总额要大；在两种损益表里，包含了人力资源的损益表对人力资源的成本、费用处理是当期的人力资产摊销额，而在传统的损益表里，当期有关人力资源方面的支出全部作为当期费用，这就造成了两种损益表计算出的损益也不同。但是人力资源有别于物质资源，其内容比较复杂，仅仅靠财务报表来揭示人力资源会计信息远远满足不了信息使用者的需要。所以还应附加以下报告：
3.人力资产投资报告。主要用来提供企业人力资产管理所应耗费或已耗费的成本信息。通过把人力资产实际投资额和计划投资额相比较，分析投资目标是否达到等。
4.人力资源结构及变动情况报告。主要用来反映人力资源的结构；并通过人力资产期初期末余额及人员数量的比较，反映人力资源变动情况，从而给企业决策者提供有用信息，以决定人力资源投资方向，使人力资源结构趋于合理化。
5.人力资源效能报告。用来反映人力资源的使用状况；通过分析，了解人力资源是否得到充分利用，是否每个劳动者都发挥了自己的潜能，以便决策者及时采取有效措施，提高人力资源利用效益。
三、人力资源会计的确认与计量问题
（一）人力资源会计的确认人力资源能否作为企业资产，这一点是会计学者争论的焦点。因为这一问题是关系到人力资源会计能否存在的关键，所以，须加以详解：所谓资产须具有以下三个要素：
1.必须是一项经济资源，未来可提供收益；
2.为企业所拥有或控制；
3.可以用货币计量其价值。
首先，人力资源以人为载体，通过生产活动可以体现其价值，人力资源可为企业创造经济价值，提供未来收益。其次，人力资源能够用货币进行计量。人力资源作为一种经济资源，就需要企业进行取得、开发与使用，而取得与开发需发生相应的成本支出，使用要形成资源耗费，这种成本支出与资源耗费都是能以货币计量的。
最后，人力资源也是企业可以实际控制的。一些学者认为：人力资源是劳动者的劳动能力，其所有权归劳动者所有，而企业无法拥有对劳动者的所有权，从而也就无法拥有和控制人力资源。人力资源的所有权属于劳动者个人，劳动者具有流动性，但是，一旦劳动者被聘用为企业员工，企业即取得了对职工受聘期间的劳动能力资源的使用权。所以，人力资源是可以为企业所拥有和控制的。综上所述，人力资源是可以定义为资产的。超级秘书网
（二）人力资源会计的计量
人力资源计量是对人力资源上的投资进行计量，对人的劳动技能已经创造或可能创造的价值加以计量，是为了把握人力资源的现状和变化情况，从而为账务处理、价值管理以及最终提供完整的会计信息奠定基础。而人力资源会计的计量问题是决定人力资源会计是否可行、是否具有可操作性的关键，因此要努力抓好人力资源会计的计量工作。将人力资源资本化，就涉及到人力资产的计价问题，而对人力资产的计价主要有两种观点：第一种观点认为，对人力资产应按照其获得、维持、开发过程中的全部实际耗费支出作为人力资产的价值入账，这种方法称为成本法；另一种方法认为，对人力资产应按其实际价值入账，而不应按其耗费支出入账，因为企业获得、维持、开发人力资源的过程中的支出往往与人力资产的实际价值不符，对人力资产应按其实际价值入账，该方法称为价值法。这就成就了人力资源会计的两大分支——人力资源成本会计和人力资源价值会计：
1.人力资源成本会计常见有三种方法：
（1）历史成本法该法是以人力资源的取得、开发、安置、遣散等实际成本支出为依据，并将其资本化的计价方法，历史成本法操作简便，数据确凿，具有客观性和可验证性。此法运用于一般企业。
（2）重置成本法该法是指在当前的物价条件下，对重置目前正在使用的人员所需成本进行计量的计价方法。它包括两个部分：一个是由于现有雇员离去导致的离职成本；另一个是取得、开发其替代者的成本。
（3）机会成本法该法是以企业员工离职使企业蒙受的经济损失为依据进行计量的计价方法。这种计价方法接近于人力资源的实际经济价值，但与传统会计模式相距较远，导致核算工作量繁重。适用于雇员素质较高、流动性较大且机会成本易于获得的企业，如会计师事务所等。
2.人力资源价值会计每个员工的个人价值，在一定程度上决定着人力资源群体价值的大小，但又不是人力资源个人价值的简单相加。为满足管理需要，人力资源会计既要对外披露企业人力资源的群体价值，又要提供企业内部管理决策所需的人力资源的个人价值，所以，人力资源价值的计量，既要反映群体的经济价值，又要提供个人的经济价值，两者互为补充，这就是人力资源价值的主要特点。
人力资源价值会计的计量方法主要有以下几种：
（1）工资报酬折现法。该法是将一个职工从录用到退出企业为止预计支付的全部薪金，按一定的折现率折成现值，作为人力资源的价值。这种方法以职工的工资支付额为基础，有一定的合理成份。但它只把补偿价值作为人力资源价值，在实际应用中会高估或低估个人的预期工作年限，人力资源创造的价值也可能会高于或低于其工资，这都影响到人力资源价值的准确性。
（2）未来收益折现法。该法是将企业未来收益中由投资于人力资源所得的那部分视为人力资源的价值。计算方法是在人力资源的预计有效使用期限内，企业各年预计净收益之和乘以人力资源的投资额占企业总投资额的比例。该法适用于群体人力资源价值的计量。不足之处是没有反映人力资源的交换价值，低估了人力资源价值，且由于未来净收益、人力资源使用年限均含有不确定性，故不可避免地带有较强的主观性。
（3）随机报酬价值法。该法是通过人力资源为组织提供的服务、所创造的价值来计算人力资源的价值，其价值取决于人在组织内目前或未来所担任的角色和实际担任该角色的可能性。而这种可能性是随机的，通过综合考虑人力资源对组织的预计服务年限、服务状态的价值及其概率来估计人力资源价值。该方法在计算过程中所考虑的因素比较系统全面，数据比较客观，用其估算的人力资源价值更容易被接受。但这种方法忽略了其他资产对组织收益的影响，因此有可能高估人力资源的价值。
人力资源会计是一门会计学领域的新分支，其产生和发展具有一定的科学性，它不是纯抽象的理论，应是实践性非常强的一项工作。从目前来看，人力资源会计操作实用性还比较差，但这也正是会计学人所努力研究探索的方向。基于此，笔者对人力资源会计确认问题进行了非常浅薄的探讨，可能其中还有许多偏颇甚至是错误的观点，还望各位专家批评指正。
参考文献：
[1]张文贤《人力资源会计》大连东北财经大学出版社2001.
[2]王彦：《人力资源会计确认与计量》，合作经济与科技，2006.
[3]董芳：《人力资源会计浅析》，财会研究，2005.
[关键词]会计准则 资产结构 纳税
绪论
2006年2月25日，中国财政部正式了新的企业会计准则，将现行的16项企业会计准则修改为包括(《企业会计准则――基本准则》和经修订后的具体准则在内的38项具体会计准则。新准则的实施对会计要素内涵、会计计量属性、会计核算体系和会计报告体系进行了重大变革。其中《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》(以下简称新准则)，与2001年修订的《企业会计准则――非货币性资产交易》(以下简称旧准则)相比，主要变化在于新准则引入了公允价值作为换入资产的入账价值，从而在会计处理上新旧会计准则产生了差异，并且对非货币性资产交易损益的确认方式也发生了变化，对企业纳税(主要是所得税)以及权益、损益和资产结构等经济事项产生一定的影响。
一、非货币性资产和非货币性资产交换概念方面的差异
(一)非货币性资产的概念
新的准则与以前及修订的准则在定义及判断非货币易事项的标准上是一致的，均认为：非货币性资产交换指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。其中：货币性资产，是指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。
(二)非货币性资产交换的概念及新旧准则方面的差异
非货币性资产交换是一种非常经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以非货币性资产(存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价。此时，既有非货币性资产的交换，又涉及部分货币性资产，在实务中如何判断该项交易属于货币性还是非货币性――通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25％作为参考比例。
1 新准则的判断标准为非货币性资产交换的标准是：收到补价的企业：收到的补价一换出资产的公允价值
支付补价的企业：支付的补价÷(支付的补价+换出资产的公允价值)
2 旧准则的判断标准为非货币性资产交换的标准是：收到补价的企业：收到的补价一换出资产的公允价值≤25％
支付补价的企业：支付的补价÷(支付的补价+换出资产的公允价值)≤25％
由此可以看出，新旧会计准则的差异在于：新准则将原来的旧准则“补价占整个交易金额等于25％”划分为了货币性资产交换，这就是新旧会计准则在确定交易是否为非货币性资产交换的显著不同之处。
二、非货币性资产交换计量与会计处理方面的差异
(一)账户设置的差异
新准则下，在以账面价值计价的情况下，不涉及非货币性资产交换损益；在公允价值计价且交易具有商业实质的情况下，确认资产转让损益：(1)换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据《企业会计准则第14号――收入》按公允价值确认收入，同时结转相应的成本。(2)换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计人营业外收入或营业外支出。(3)换出资产为长期股权投资或金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计人投资损益。
旧准则下设置“营业外收入――非货币易收益”、“营业外支出――非货币易损失”科目，分别用于核算在收到补交的情况下，补价方补加中所含收益和损失。
(二)换入资产入账价值的确定
旧准则以换出资产的账面价值作为换人资产的入账价值计量，其换人资产的价值为：
1 在不涉及补价的条件下：换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费一可抵扣的增值税进项税额
2 在涉及补价的条件下：(1)支付补价的一方：
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费+支付的补价一可抵扣的增值税进项税额
(2)收到补价的一方：
换人资产的人账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费一收到的补价一可抵扣的增值税进项税额+(或一)确认的收益(或损失)
另外，在同时换人多项资产的情况下，新旧准则对换人多项非货币性资产人账价值的分配原则基本一致。不管是否涉及补价，基本原则是按换人各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值(账面价值计量模式)或公允价值(公允价值计量模式)总额、补价与应支付的相关税费进行分配，以确定各项换入资产的人账价值。
总之，新旧准则对换入资产人账价值的确定的主要差异是：以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产入账价值的重要判断标准。
三、交易损益确认的差异
(一)在旧准则下
1 在不涉及补价的情况下：无论何种非货币性资产的交换，在不涉及补价的情况下，不确认损益。换人资产的账面价值一般按照换出资产的账面价值确定。
2 在涉及补价的情况下：在涉及补价的情况下，支付补价的一方不确认损益，而收到补价的一方确认损益。从收到补价的一方看，由于在资产交换过程中部分资产价值和应交的税金及教育费及附加(不包括应交的增值税和所得税)的盈利过程已经完成，因此，要确认已经实现部分的利润或损失。在确认实现部分的利润或损失时，确认的收益计入当期营业外收人(非货币易收益)；确认的损失计人当期营业外支出(非货币易损失)。其确认的损益的公式如下：
其确认的损益=补价×(换出资产的公允价值一换出资产的账面价值一换出资产的价内税费)÷换出资产的公允价值
如果上述公式计算出的金额为正数，应确认为当期收益，计人营业外收入；如果上述公式计算出的金额为负数，应确认为当期损失，计入营业外支出。
(二)在新准则下
1 以公允价值计量的情况：在公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是资产公允价值和换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区
别：
(1)换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据《企业会计准则第14号――收入》
按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本，相当于按照公允价值确认的收和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。
(2)换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
(3)换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。
2 以换出资产账面价值计量的情况：非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产的账面价值确定换人资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。
因此，在新准则下，是否确认损益的关键――首先应该确认所交换的资产是否是在公允价值计量的情况下进行交换的，如果是在公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认。而在旧准则中，在不涉及补价的情况下，不确认损益；在涉及补价的情况下，支付补价的一方不确认损益，而收到补价的一方确认损益；这也是新旧会计准则中一个很大的区别。
四、公允价值运用的差异
(一)旧准则下
在旧准则中，不强调公允价值计量，以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值基础计量，涉及公允价值的地方只有：
1 在判断交易是否为非货币易时：收到补价的企业：收到的补价÷换出资产的公允价值≤25％
支付补价的企业：支付的补价÷(支付的补价+换出资产的公允价值)≤25％
2 将公允价值作为换入多项资产时的一个分配标准：涉及多项资产交换的会计处理中，在确定各项换人资产的入账价值时，按照各项换人资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费之和进行分配，并按分配后的各项资产的价值作为其入账价值。
3 作为收到补价的一方，在确认损益时：其确认的损益＝补价×(换出资产的公允价值一换出资产的账面价值一换出资产的价内税费)÷换出资产的公允价值
(二)新准则下
在新准则中引入了公允价值作为计量基础，并且强调对公允价值的使用。但对公允价值的运用限制了较为严格的条件，并分不同情况确定换人资产的人账价值。
1 在判断交易是否为非货币易时：收到补价的企业：收到的补价÷换出资产的公允价值
支付补价的企业：支付的补价÷(支付的补价+换出资产的公允价值)
2 在确定换入资产入账价值时：只有在同时满足该交易具有商业实质和换人或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量这两个条件时，换入资产的人账价值才能以公允价值作为人账基础。符合下列情况之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：
(1)换入资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定公允价值。
(2)换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似的资产存在活跃市场。对于同类或类似的资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似的资产价格为基础为其公允价值。
(3)换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动空间很小，或在其公允价值计数变动区间内，各种用于其公允价值计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠价值计量。
3确认损益时：在公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认。非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别。
4 涉及换入多项资产时：若资产交换具有商业实质，换人资产的总成本应当按照换出资产的公允价值的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应该按照各项资产原账面价值占换人资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产的总成本进行分配，确定各项换人资产成本。
五 披露方面的差异
附注中披露内容的变化在准则的披露范围方面，旧准则仅仅只是规定了企业发生非货币性资产交换时应当披露“非货币易”中换入、换出资产的类别及其金额。
新准则规定，企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：第一，换人资产、换出资产的类别；第二，换人资产成本的确定方式；第三，换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值；第四，非货币性资产交换确认的损益。
可见，新准则一方面缩小准则的适用范围；另一方面扩大对相关交易的披露范围，这充分体现对企业“非货币性资产交换”业务监管的强化，进行这样的调整和变化是保证准则顺利实施和遏制企业以此为手段来进行利润操纵的必要策略措施
另外，新准则要求披露换人资产成本的确定方式，因为旧准则是按账面价值计价，而新准则则在符合条件时按公允价值计价，不符合条件时按账面价值计价。
六、对企业的影响
(一)对企业会计信息质量的影响
在新准则下，“公允价值”的应用提高财务信息的相关性。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况，交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。其是以市场价值或未来现金流的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。而账面价值则是在历史成本法下的一种历史计量观。新《非货币性资产交换准则》规定：满足条件的资产，应以公允价值和应支付的相关税费作为换人资产的入账价值。而2001年颁布的准则规定：企业发生非货币易时，应以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的人账价值。由于在现实中，非货币性资产的账面价值与市场价值相背离的现象是非常普遍的。倘若以资产的账面价值人账，在账面价值高于公允价值的情况下，会造成资产价值的高估，违背了会计的谨慎性原则；相反的，当账面价值低于公允价值时，以账面价值入账，会造成资产价值的低估，这种低估会在后期资产评估的调整中反映出来，导致企业的资产在不同期间内发生大幅度波动，从而违背了一致性原则。可见，运用账面价值作为非货币性资产交换的入账价值有着很大的不合理性，使企业的财务报表的相关性大大降低。既不能给信息使用者提供有效的决策信息；也不能客观反映企业资产的经济价值。此时，公允价值的优势就明显的凸现出来。以可靠的公允价值作为换人资产的人账价值，能更加准确的反映资产的实际价值，使企业的资产负债表的相关性显著提高，为企业信息使用者的
决策提供了有用的财务信息，其进步意义不言自明。
(二)对企业财务状况和经营成果的影响
执行新准则后，企业进行资产置换将可能产生利润，如以优质资产换取劣质资产等。如果非货币性资产交换具有商业实质，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，公允价值与换出资产账面价值的差额可计人当期损益，将会影响企业的当期利润，企业将可以通过资产重组提高当期利润。虽然新准则规定关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质，但企业如想操纵利润，会想方设法予以规避，将关联交易非关联化。非货币性资产交换中，企业对商业实质的判断也存在一定的会计弹性。另外，在发达的市场条件下，公允价值比较容易确认，但是在市场不充分的情况下，如何确认公允价值则是一个难题，从而为企业的盈余管理留下一定空间。
(三)对企业关联方非货币性资产交换的影响
新《非货币性资产交换准则》的第五条特别指出：“在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交换各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。”关联方非货币性资产交换的特别提出是、具有进步意义的一项改进。2001年我国颁布的旧《非货币性资产交换准则》中并没有将关联方之间的非货币性资产交换排除在外，这是一个很大的准则漏洞。一些上市公司为达到确认盈利的目的，很有可能利用这一点来操纵利润，如将一次完成的非货币性资产交换分割成了两次完成，他们把本可以通过非货币性资产交换形式完成的资产置换，改为先卖出资产获得货币性收入，再用此货币性收入去买入资产的方式来实现交换，这样既达到了资产置换的目的，又规避了非货币性资产交换准则的要求。新准则对关联方交易的特别说明意在将这一特殊交易事项的会计处理进行特别提示，区别于一般的非货币资产交换行为，针对关联方的交易应参照新《关联方交易准则》进行处理。这是逐步与国际会计准则接轨的进步体现，具有理论进步性和实践指导意义。
(四)对企业纳税、权益、损益及资产结构的影响
新准则实行后，在以公允价值为基础计量换人资产成本时，会计与税法的处理是一致的，换人非货币性资产的入账金额更加真实、可靠：但是以账面价值为基础计量换人资产成本时，换人资产的入账价值与按税法确定的计税成本会产生一定的差异，对企业纳税(主要是所得税)将产生一定的影响。
在换出、换人资产公允价值不变的情况下，在旧准则及新准则账面价值法下，只要换出资产的账面价值变化(主要是提取折旧政策不同或者计提减值准备额度不一)，所确认的换人资产入账价值及其损益及跟着变化，显然是不合理的；而在新准则公允价值法下，不管换出资产的账面价值多少，也即不管换出资产单位采取何种折旧政策与计提减值准备方式，换入资产的人账价值均保持不变，较能反映换人资产的实际价值。因资产确认价值的不同，反映所确定的当期损益(利润总额)不同，在采用公允价值计量的情况下，如果换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大，则差额影响当期损益大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生很大影响。
参考文献
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[2]中华人民共和国财政部《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》企业会计准则――应用指南2006中国财政经济出版社，2006年版
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[6]高志谦《非货币性资产交换》重点及难点解析中国财经报2007年
【关键词】 环境资产； 环境负债； 环境资产负债表； 自然资源资产负债表
中图分类号：F275.2 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）09-0023-07
2013年10月，党的十八届三中全会提出了“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”的要求。2015年10月，财政部《政府会计准则――基本准则》，要求政府会计主体确认自然资源资产。2015年11月，国务院办公厅印发《编制自然资源资产负债表试点方案》，并在全国5个地市进行试点。在这些文件中，主要是要求从宏观（国家层面）和中观（地区或部门层面）上进行自然资源资产的确认、计量、记录和报告。然而，从对资源环境产生影响与互动的角度看，编制自然资源资产负债表的关键组成部门是经济单位，即那些互动并且能够就货物和服务生产、消费和积累作出决策的单位[1]，而企业是经济单位中的主体和重要组成部分。因此，从企业角度，探索企业环境资产负债表编制的理论与实务方法，可以完善环境资产负债表的编制层次（宏观-中观-微观），为宏观与中观层面的报表编制提供支持与辅助，同时，编制企业环境资产负债表，对于准确核算、披露和考核企业的资源环境资产、资源环境负债和资源环境净权益具有重要意义。
一、企业环境资产负债表编制的理论基础
科学的会计与环境经济理论对环境会计实践的发展具有重要的推动作用，环境资产负债表的编制应建立在一定的基础之上。企业环境资产负债表属于会计学的范畴，同时它又是一个多学科交叉的边缘性综合学科的产物。它的理论基础除会计学理论外，还需要经济学、环境科学、社会学、绿色核算等多学科理论的支撑。
在会计学方面，会计目标、会计假设、会计信息质量特征、会计要素、会计计量和会计报告等内容也是企业环境资产负债表的基础。比如：环境资产负债表编制使用了和会计类似的六大要素，包括环境资产、环境负债、环境净权益、环境收益、环境成本（费用）和环境利润。计量不同的环境资产和负债类别，需采用不同的计量属性，分别是历史成本、重置成本、可变现净值、现值（折现价值）和公允价值。环境会计信息的表现形式是环境会计报表，包括环境资产负债表、环境利润表等。
在经济学方面，可以分为经典经济学和资源环境经济学。第一，从经典经济学来看，经济学是研究资源配置的学科，以理性人假设为基础，研究价格机制、财税工具等如何有效提升资源配置效率、经济效率与社会福利。在对其进行批判的过程中，产生了现代产权理论。这一理论认为，只有明确产权，才能很好地解决外部不经济问题。环境会计可以通过环境资产、环境负债计价、环境成本、环境收益确认，实现环境产权的明晰化、环境外部性问题的内部化，并进行环境绩效评价。会计也是一种明确产权的重要机制：一是设立产权收益和成本的实现机制；二是促进产权的合理使用；三是促进产权损害的责任成本承担。第二，从资源环境经济学来看，经济学是研究如何利用经济手段促进环境保护活动的开展与环境效益的提升。在环境政策与工具中，许多以经济学理论为基础，如排污费、环境税、资源（能源）阶梯价格；在进行环境可行性评价时，使用环境投入产出分析；在评价环境损失时，把非货币的环境污染事项货币化；在评价特定企业的经济效益时，扣除资源耗减成本与污染损失成本。
在环境科学方面，它与会计审计联系密切，一是一些环境科学领域人员可以作为会计的参与主体与外部专家；二是一些环境政策与环境技术标准可以作为环境会计的重要依据；三是一些环境评价与监测的结果可以作为环境资产、负债和成本估值的重要证据；四是从广义上来说，环境（质量、影响）评价本身即为环境会计的一部分。
在绿色核算方面，它缘于联合国和世界银行等国际组织在绿色GDP核算的研究和推广。这些国际组织分别于1993年、2001年、2003年和2012年推出了《综合环境与经济核算体系》（SEEA 1993）、《综合环境与经济核算手册》（SEEA 2000）、SEEA 2003和《环境经济核算体系中心框架》（SEEA 2012）。这些体系主要用于指导一国（或一个地区）宏观环境核算，但其许多方法原则可以为企业环境资产负债表编制提供借鉴，如自然资源耗减成本的估值方法（使用者成本法、净价格法和NPV方法）、环境退化成本的估计方法（基于成本的估价方法和基于损害的估价方法）。
在社会学方面，它是从社会整体出发，通过社会关系和社会行为来研究社会的结构、功能、变化和发展规律的综合性学科。社会学的一些理论、方法与工具也成为资源环境审计学的基础之一。实际上，环境科学、资源环境审计也正是环境问题日益社会化过程的产物。在资源会计中，社会价值观、社会道德标准、社会文化及社会感知、社会心理、社会意愿与社会评价既是环境会计重要的外部环境，同时也在某种程度上构成环境会计的重要依据与标准。在进行环境绩效评价时，社会绩效也是需要重点关注的方面。
二、环境资产与环境负债的界定与确认
编制企业环境资产负债表，首先要界定环境、企业环境资产、环境负债与环境净权益等概念，并探讨其确认原则和标准、计量方法、会计处理、期末计量等问题，在此基础上，提出初步的企业环境资产负债会计处理方法。
（一）环境资产
关于环境资产，不同学者有不同看法：（1）认为环境资产分为人造环境资产和自然环境资产[2]；（2）认为环境资产是自然环境资产和生态环境资产[3]；（3）认为环境资产是自然环境资产[4]；（4）认为环境资产是环境支出资本化的资产[5-6]。蒋洪强等[7]学者提出了更为广泛的环境资产范围，包括自然资源资产、环境容量资产和生态产品资产。
准确定义环境资产的关键是准确界定环境资产的口径与范围。笔者认为，从有利于企业可持续发展角度及可操作性角度，环境资产可定义为符合资产的确认标准而资本化的环境成本或由此环境成本而衍生的资产。可由两类资产构成：一类是非资源类环境资产；另一类是资源性环境资产，含两小类，一是企业已确认和计量自然资源类与环境类资产，二是企业未确认的环境资产，由企业所拥有或控制的资源环境类资产。
（二）环境负债
对于环境负债，有广义和狭义两种理解。从广义上来看，是一个主体经济活动带来的环境影响或环境退化的预计恢复、治理成本；从狭义上来看，是一个主体预计未来已确定或很可能发生的环境治理、恢复、使用等支出的价值。
根据会计确认与计量的原则，环境负债要具有可计量性。它由企业过去的交易或事项产生、由企业所承担的、金额能够比较可靠估计的未来环境治理、环境恢复、环境使用与环境赔偿等支出的价值或折现价值。环境负债可以分为确定性环境负债、预计环境负债和或有环境负债。
（三）环境净权益
环境净权益体现的是企业所拥有的环境资产（或环境负债）的净额。根据会计等式，可以得到环境净权益：
环境净权益=环境资产-环境负债
环境净权益可以表示一个主体资源与环境活动的结果。由于不同企业之间性质、规模差异，这个指标横向可比性较弱，但具有较强的纵向可比性。环境净权益的增加表示企业增加了环境资产、加大了环境投资或减少了环境负债，反之表示企业环境资产的减少（开采、出售、减值等）或环境负债的增加。
综上，关于环境资产、环境负债和环境净权益的分类及项目列示如表1。
三、环境资产与负债的计量（估值）与核算
环境资产与环境负债在宏观上可以采用实物量（流量与存量）计量，为了编制环境资产负债表，体现资产负债表中的平衡关系，需要采用价值量进行计量，这是环境资产负债表编制的关键环节。
在表1的科目项中，一些需要按中国会计准则[8]（以下简称CAS）进行确认，包括消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产，已确认的矿区权益，环保性和资源管理性固定资产，已确认为无形资产的土地和水资源，已决环境诉讼，已确定负债和预计负债。也有一些环境资产和负债没有确认为企业的环境资产与环境负债，需要结合其性质，探索其计量与估值方法。
（一）生物资产的计量与会计处理
1.初始计量
根据《企业会计准则第5号――生物资产》（CAS 5），生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林和役畜等。公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。
根据CAS 5的规定，消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产按其取得的实际成本进行初始计量，对于没有初始取得成本的公益性生物资产，根据《政府会计准则》的计量要求，可以采用名义金额（1元）计量。
2.后续计量
后续计量中，因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出，应当计入林木类生物资产的成本。生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当确认为当期费用。对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用。
年末对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，若发生减值，需要计提生物资产跌价准备或减值准备，并确认为当期损失。
3.进一步探索
笔者认为，采用成本方法计量的三类生物资产可能不能反映或者完全反映其公允价值。在期末（资产负债表日）计量时，应重新估算其公允价值，重估减值计入当期损失（严格持续下跌）或所有者权益（正常价格变动），重估增值计入所有者权益（环境净权益――重估增值）。对于有市场价格的动植物资产，以其本身或可比资产的可出售价格作为公允价值进行计量。对于林木类生物资产（包括消耗性、生产性和公益性），可以参照SEEA 2012，用立木价值法对其公允价值进行评估。对于采用公允价值进行期末计量的生物资产，当期不再计提折旧。
林木类生物资产价值=原木价值-采伐成本
（二）矿区权益的计量与会计处理
1.会计准则的相关规定
根据《企业会计准则第27号――石油天然所开采》（CAS 27），矿区权益是指企业取得的在矿区内勘探、开发和生产油气的权利。矿区权益分为探明矿区权益和未探明矿区权益。探明矿区，是指已发现探明经济可采储量的矿区；未探明矿区，是指未发现探明经济可采储量的矿区，其中，探明经济可采储量，是指在现有技术和经济条件下，根据地质和工程分析，可合理确定的能够从已知油藏中开采的油气数量。
CAS 27关于石油天然气资产的相关核算规定有：（1）为取得矿区权益而发生的支出应当在发生时予以资本化，作为矿区权益的取得成本。企业应当采用产量法或使用年限法对探明矿区权益计提折耗。（2）钻井勘探支出在未确定经济可采储量之前，暂时予以资本化。确定后，将暂时资本化支出金额结转为井及相关设施成本。未确定的，将钻探该井的暂时资本化支出扣除净残值后计入当期损益。（3）油气开发活动所发生的支出，应当根据其用途分别予以资本化，作为油气开发形成的井及相关设施的初始成本。
2.进一步讨论
矿产资源价值的估计方法有两种，即净价格法与使用者成本法。净价格法是由世界资源研究所的Repetto et al.[9]于1989年提出的，使用者成本法是由El Serafy[10]于1989年提出的。对于矿产（能源）资源存量来说，主要适合使用净价格法，而使用者成本补偿法则侧重于对矿产资源耗减成本的估值。
净价格法基于Hotelling租金假设，即在完美市场竞争条件下，由于可耗竭资源日渐增长的稀缺性影响，资源的净价值会以一个可供选择的投资回报利率上升，从而抵销了折现率[11]。一项资产在计量日的价值为：
V0=Q×N0 （1）①
一项资源的价值（期末价值）等于目前的存量（Q）与单位净回报（N0，即资源的价格减去其（边际）开采、开发和勘探成本）之积。很明显，这种方法主要适用于对可耗竭矿产（能源）资源的估值，这些资源一般都有一定的使用期限。
净价格法在测算自然资源存量、调整GDP、NDP以及调整自然资源存量与存量变化的估价上非常简单（已在一些综合环境与经济核算项目中使用），因此被广泛应用。然而，这个估价模型所使用的假设在现实中很难完全实现，其有效性也值得怀疑，即市场的不完美性、资源价格的扭曲等原因会使估价模型无效。同时，自然资源在不同的地域有不同的质量，随着低质量的自然资源的开采，边际开采成本上升，边际开采量租金（净回报）上升的比率可能低于折现率。因此，Hotelling租金法会夸大自然资源价值。现实中，由于边际成本很难测量，往往使用平均成本来代替边际成本，又由于边际成本通常超过平均成本，因此使用净价格法所测量的自然资源存量价值是资产价值的上限。
（2）使用者成本法
在SEEA2003[12]中，进一步发展了净现值法的思想，其估价方法可以称为基于资源租金的净现值法，估价模型为：
RV=RR・（2）
其中，RV为自然资源价值，RR为矿产资源租金（Resource Rent），r为折现率，n为自然资源的预计使用年限。
矿产资源租金（RR）不是从资源开采中获得的所有回报，仅是资源开采回报的一个组成部分（与资源开采企业所有的生产性固定资本的回报混合在一起）。普通固定资本产生的总营业盈余可以分为两个部分，一是生产性资本报酬，二是固定资本的折旧。与此类似，自然资本所产生的总回报（资源租金）也可以分为两个部分，一是矿产资源使用所带来的资本服务流量价值，即自然资本报酬；二是自然资本的消耗，称为耗减（Depletion）价值。
（三）其他环境资产的计量及会计处理
其他环境资产主要包括环保性、资源管理性固定资产，以及碳排放权[13]、土地使用权、水使用权、（环境资产）收费权等无形资产。
环保性资源管理性固定资产实际上属于企业的固定资产，只不过其目的是用于环境保护活动或自然资源的保护与维护活动。对于这些固定资产，可以按照《企业会计准则第4号――固定资产》（CAS 4）的有关规定和要求进行确认和计量。
需要注意的是，在固定资产中可能有一块虚拟的（未来支出资本化）的固定资产，主要是固定资产未来弃置费用（如矿山开采完成后的恢复费用）当前资本化的金额，这部分金额会计入到固定资产价值之中，在进行环境资产计量与报告时，应单独出来，作为环境资产报告，同时这部分资产可能会对应环境负债[14]。
土地在企业的资产负债表中表现为无形资产（土地使用权），这也是一项重要的环境资产。目前企业所拥有的土地使用权主要有两种取得方式，一种是行政划拨取得，另一种是招拍挂取得。第二种方式体现了土地资产的内在价值，第一种方式由于没有经过市场，无法取得土地的公允价值，需要参照周边土地价格和政府招拍挂价格进行估值。碳排放权、水使用权、（环境资产）收费权等无形资产按照这些资产的成本进行初始计量，后续计量中，可以参照这些无形资产的交易价格（若有）对其公允价值进行调整。
（四）环境流动负债的计量与会计处理
企业的环境流动负债比较简单，是预期在一年之内支付的与环境保护、资源开采有关的负债。包括企业经济活动、资源开采活动应支付的排污费、资源使用费等；环境污染对相关主体产生损害，经法院或仲裁机构已判断或裁决的赔偿；企业与受损害主体达成赔偿约定，企业承诺赔偿的部分；在分期赔偿中，在本年需要支付的部分。
以上流动负债都按企业已确认的实际支付义务进行计量，无需折现。
（五）环境长期负债的计量与会计处理
环境负债中的主要部分是环境长期负债，主要包括已确认的长期负债（长期应付款）、预计负债和或有负债。
1.已确认的长期负债
已确认的环境长期负债指由于企业的环境损害或资源开采而形成的需在一年以后支付固定或可以确认金额的义务。这个金额不需要估计，源自法规规定、司法机构判决（仲裁）或企业的确定承诺。
2.预计负债
预计负债和或有负债源于或有事项。或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。企业的环境负债很多属于或有事项的范畴，因为企业的经济活动或资源开采活动或多或少会对环境产生影响，这些影响是企业的“交易或事项”，而这些事项的结果是否会形成企业的支付义务还有许多条件需要考虑。
根据我国《企业会计准则第13号――或有事项》（CAS 13）的规定，与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：（1）该义务是企业承担的现时义务；（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；（3）该义务的金额能够可靠计量。
CAS 4明确规定，“确定固定资产成本时应当考虑弃置费用因素”；在新近的新准则应用指南中又进一步明确：“弃置费用仅适用于特定行业中的特定固定资产，比如，石油天然气企业油气水井及相关设施的弃置、核电站核废料的处置等。”当然，对于其他行业的涉及环保、资源管理等的恢复义务而产生弃置费用的，可按照预计负债的会计处理规定进行处理。
3.或有负债
CAS 13规定，或有负债是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。对于这一类或有负债，我们称之为第一类或有负债。
企业经济活动的环境影响或环境损害在三种情况下会形成第一类或有负债：（1）企业发生了环境影响或环境损害，但未来是否会因为违法、侵权而受到处罚或被提讼，具有不确定性；（2）企业发生了环境影响或环境损害，但由于外部环境成本内部化困难，企业无需支付损害赔偿；（3）企业发生了环境影响或环境损害，企业具有赔偿义务，但金额无法可靠估计。
对于没有受损害主体或受损害主体不确定的环境影响活动或事项所引起的负债，称之为第二类或有负债。对于第二类或有负债是否进行确认，确认后如何进行估值和计量，是一个难点问题。对于企业进行的大多数这样的活动或事项，并不符合我国企业会计准则对负债或者说预计负债的确认条件。为了充分反映企业环境活动所产生的外部环境影响，可以把这种外部影响通过环境经济估值进行表外披露，在或有负债下作为环境影响估值进行表外披露。
四、企业环境资产负债表的框架体系
根据第二与第三部分对环境资产的界定（确认）、计量（估值）及会计处理分析，可以进一步建立企业环境资产负债表的框架体系，包括编制的总体原则与思路，主要表式及设计，报表中项目的填列、口径及其关系等内容。
（一）环境资产负债表的编制的总体原则与思路
1.总体原则
企业环境资产负债表的编制遵循三个总体原则：一是可行性原则，把理论与实务相对成熟、争议相对较小的项目纳入环境资产负债表，而对于争议较大、理论与实务尚未达成统一意见的暂时排除在外，以可行性作为第一原则；二是货币化原则，把能够货币化的环境资产与环境负债用货币计量，报告出能真正体现企业资源环境资产与负债存量及净环境财富的“平衡表”；三是宏观理论方法与微观会计要求相结合原则，结合宏观上成熟、公认的估值方法与微观企业的具体要求进行，公允、客观地传递企业资源环境信息。
2.基本思路
在编制环境资产负债表时，有两种基本的思路，一种思路是主表拓展模式，另一种是单独报表模式。
主表拓展模式是使用CAS 30提供的报表形式与格式，不改变企业原资产负债表的基本框架的形式，只不过对原资产负债表进行“绿化”或“环境化”，在资产负债表中增加相关的资产负债项目，或者在原资产负债项目中单独列示环境负债项目（如林志宏和李永臣[16]的观点）。这种方法的优点是能够充分结合企业会计报表的编制，可以从总体上体现企业的财富状况（经济性财富与环境性财富（或负财富））。缺点是能够纳入核算的环境资产、负债范围较小，在与企业会计准则（CAS）相冲突时，企业无法按照既定的编制方法编制报表。主表拓展模式按照环境资产与负债的计量模式，又分为成本模式和公允价值模式。
单独报表模式是在企业的主表之外，额外编制专门的环境资产负债表，并作为主表资产负债表的附表（如美国财务报告准则第25号（FAS 25）和69号（FAS 69）对于石油天然气储量的实物量信息和价值量信息，采取表外披露的方式[17-18]）。其优点是可行性强，受到会计准则的约束较小，能够进入报表的环境资产、负债的范围较大。缺点是不容易引起企业管理层、外部监管方的重视，可能沦为“花瓶”和附属物，而且由于缺乏准则约束，其数据容易受到操纵，出现“报喜不报忧”的状况。
（二）环境资产负债表的表式及设计
1.主表拓展模式下的表式和设计
主表拓展模式下，环境资产负债表的基本形式与企业资产负债表的形式没有本质差别，但需要在原表的基础上根据需要增加特定项目，并在表中单独列示。这些项目分别为存货项目下的消耗性生物资产、固定资产项下的环保性固定资产和环境成本资本化资产、生产性生物资产、公益性生物资产、油气资产项下的矿区权益、无形资产项下的土地使用权、矿区权益和其他资源性资产使用权。
2.单独报表模式下的表式和设计
单独报表模式下，在主表之外单独编制环境资产负债表，在单独的环境资产负债表中，仅列示企业所拥有、控制的环境资产和承担的环境负债，以及环境净权益，而不列示企业的其他经济性资产和负债。其基本表式如表2。
表2中列示了8类环境资产，包括消耗性生物资产、环保性固定资产、环境成本资本化资产、生产性生物资产、公益性生物资产、矿产（能源）资产、土地资产和其他资产。环境负债列示了6类，包括应付资源环境费、应付环境诉讼赔偿款（一年以内）、一年内到期的非流动环境负债、应付诉讼赔偿款（一年以上）、预计负债和或有负债。
（三）环境资产负债表各项目关系
环境资产负债表各项目间存在一定的内在关系。在图1的模式（1）至（3）中，都有如下等式关系：
资产=负债+所有者（或股东）权益
环境资产=环境负债+环境净权益
需要指出的是，环境净权益分两个部分，分别为初始权益和重估增（减）值。初始权益列示的是企业新增加的环境资产或环境负债的净额。例如，本年有新的环境资产发现、确认或购入，则增加初始权益，或有毁损、转出或出售，则减少净权益。在报表日对环境资产负债价值重估的增（减）值部分，列示在重估增（减）值项目下。
在图1的模式（1）至（3）中，预计环境负债中一部分形成企业的固定资产（环境成本资本化资产），一部分形成企业的经营成本（费用）（不能资本化的环境长期负债），对于按照CAS既不能资本化的环境负债，也不能计入企业经营成本（费用）的负债，直接减少环境净权益。
对于模式（3）中的或有负债，直接减少企业的环境权益。在下一年度或有负债减少时，相应增加企业的环境权益。
五、企业环境资产负债表的应用政策建议
环境资产负债表的作用一方面是提高企业的环境透明度，企业管理层掌握本企业的环境资产、负债与净权益状况；另一方面便于政府监管部门（环保部、国资委等）进行环境绩效的考核与评价，便于明确环境资源产权，促进环境资源有偿使用的开展。
（一）关于环境信息公开的建议
应当要求所有的国有（控股）企业、上市（拟上市）公司、债券发行企业、污染企业、资源开采企业每年至少一次公布企业的环境资产负债表，公布形式为电子版形式，公布地点为企业网站和环保部门统一指定网站。为了保证环境资产负债表信息的真实、可靠、完整，所有披露的环境资产负债表需要经过注册会计师的审计。
（二）环境绩效考核方面的建议
国务院国资委和地方国资委应对所属的国有企业按照环境资产负债表进行环境绩效考核。考核指标包括环境资产增长率、环境负债增长率、环境净权益保值增值率，这些指标的计算如下：
其中环境资产增长率应大于0，环境负债增长率应小于0，环境净权益保值增值率应大于100%。对于非国有（控股）企业，由于环境绩效不同于企业的经济绩效，由股东进行考核可能意义不大，可以有两种方式进行处理。一是对这些比率进行社会公示，由企业自我考核转作社会考核；二是在（股份制或大型）企业董事会下成立环境与社会责任委员会，环境与社会责任委员会主任由外部独立董事承担，负责对企业的环境绩效进行考核，同时也负责企业环境资产负债表真实、可靠与完整性的监督。
（三）其他应用建议
除了环境信息公开与环境绩效考核方面的应用之外，环境资产负债表还可用于环境资源产权的货币化、环境资源有偿使用完善等方面。编制宏观环境资产负债表时，对于企业占用、控制或使用的环境资产，直接统计上报，汇总到宏观报表之中；对于企业发生的环境负债，也直接统计为宏观报表的环境负债。环境资产负债表还有利于完善资源性资产的有偿使用，对于向企业征收的资源使用费，一方面要根据企业所占有的资源性资产的价值高低征收；另一方面根据企业资源性资产获取租金的能力征收，价值越高、租金越多，征收越多。对于向企业征收的环境使用费（如排污费），根据企业环境成本的高低征收，成本越高，征收越多。这样可以促进企业最大化地集约使用资源性资产，减少环境成本，从而促进社会的可持续发展。
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