时间：2023-06-29 17:09:57
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇金融资产价值，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
【关键词】 资产减值； 价值变动； 公允价值； 图形教学
一、引言
价值规律是商品经济的基本规律，是商品生产和商品交换的基本规律。只要存在商品生产和商品交换，就存在价值规律。价格围绕价值上下波动是价值规律的表现形式，就是说商品的价格围绕着商品的价值进行波动，一些时候商品的价格会高于商品价值，一些时候商品的价格会低于商品价值，但商品的价格是以商品的价值为轴基础进行波动的，其波动如图1所示。
二、“公允价值变动损益”的图形教学
公允价值是会计计量属性之一，我国《企业会计准则》对公允价值的定义为：“公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”公允价值应具备的三个原则条件：一是信息公开；二是双方自愿；三是公平交易。公允价值的本质是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定，是一种基于市场信息的评价。
资产的公允价值同资产的历史成本之间发生的变动情况同商品的价格与价值的变动在形式上是一样的，即以历史成本为基础而变动的。因此，可以采用商品价格与价值的变动示意图，再结合各项资产价值的具体情况，采用图形教学，使学者能够直观地看到资产价值的变动及结果，以提高教学效果。
“交易性金融资产”科目下设“成本”和“公允价值变动”明细科目。在账户上的关系如图2所示。
在交易性金融资产有买进卖出时，其账户关系，如图3所示。
图3中“交易性金融资产”的账面价值即该账户的余额，即为交易性金融资产的公允价值，“”箭头之间的差额（两对比标志线之间）为“交易性金融资产——公允价值变动”下降的金额，“”箭头之间的差额为上升的金额。特别注意，上升和下降额是相对的差额。为了便于理解分析，假设交易性金融资产的成本没有变化，也即没有再买进再卖出，这时交易性金融资产的成本线同时间轴一致，如图4所示。
图4中，第一期间交易性金融资产公允价值变低，“”箭头部分为发生的公允价值变动损失，在资产负债表日，交易性金融资产的公允价值低于其账面余额的差额，应借记“公允价值变动损益”科目，贷记“交易性金融资产——公允价值变动”科目；第二期间交易性金融资产公允价值上升，“”箭头部分不仅弥补上期的公允价值变动损失，还有公允价值变动收益，按“”箭头差额借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；第三期间公允价值又变低了，又出现了公允价值变动损失，按“”箭头的差额，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“交易性金融资产——公允价值变动”科目。
举例如下：K&J公司4月10日购入A公司股票10 000股，购入价5元/股。6月30日，该股票市值为4元；12月31日，该股票市价上升为9元。其业务处理为：
（1）购入A公司股票时：
借：交易性金融资产——A公司股票（成本）
50 000
贷：银行存款 50 000
（2）6月30日，按公允价值进行再计量：
交易性金融资产的账面余额=50 000（元）
交易性金融资产的公允价值=10 000股×4元/股=40 000元
交易性金融资产的公允价值低于其账面余额的差额=40 000-50 000=10 000（元）
借：公允价值变动损益 10 000
贷：交易性金融资产——A公司股票（公允价值变动）
10 000
交易性金融资产调整后账面余额=50 000-10 000
=40 000（元）
（3）12月30日，按公允价值进行再计量：
交易性金融资产调整前账面余额=50 000-10 000
=40 000（元）
期末交易性金融资产公允价值=10 000股×9元/股
=90 000元
交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额=90 000-40 000=50 000（元）
借：交易性金融资产——A公司股票（公允价值变动）
50 000
贷：公允价值变动损益 50 000
交易性金融资产调整后账面余额=40 000+50 000=90 000（元）
三、几种准备的图形教学
我国《企业会计准则》规定，一些类资产的价值变动，既可以核算资产价值升值高于成本的变化，也可以核算资产价值低于成本的变动；而有些类资产价值变动只能核算资产价值低于成本的变化，不能核算高于成本的变化。各种资产减值的核算既有共性，又有其不同，具体叙述如下：
（一）坏账准备
坏账准备的计算方法主要有应收账款期末余额百分比法和应收账款期末余额百分比法的改进法——账龄分析法。应收账款期末余额百分比法公式如下：
本期期末坏账准备账户余额=应收账款期末余额×坏账率
本期应计提的坏账准备金额=本期期末坏账准备账户余额-（或+）坏账准备账户原有贷（或借）金额
账龄分析法的公式如下：
本期期末坏账准备账户余额=∑（各账龄段的应收账款期末余额×各账龄段的坏账率）
则：
本期计提坏账准备金额=本期期末坏账准备账户余额-（或+）坏账准备账户原有贷（或借）金额
上述计算公式在账户上的关系，见图5所示。
为了便于理解分析，假设应收账款每期期末余额不变，这时其同时间轴线相同，坏账率有变化，各期应计提坏账准备为每相隔期末值的差额，其图示如图6所示。
图6中应收账款净额（账面价值）等于应收账款账户余额减坏账准备。
需要注意的是，应收账款的净额最高和应收账款余额相等，即坏账率为0，所以图中不会出现高于横轴的波动。
图6中，第一期间预计的坏账为“”箭头部分，在资产负债表日，应收款项发生减值的，按应计提的坏账准备金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。第二期间预计的坏账小于第一期间，双箭头部分为本期期末坏账准备的账面余额，“”箭头部分弥补一部分上期坏账准备，应计提的金额小于“坏账准备”账面余额的差额，作相反的会计分录，借记“坏账准备”科目，贷记“资产减值损失”科目；第三期间预计的坏账变多了，本期应计提的坏账准备大于其账面余额的，应按“”差额计提，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目；第四期间又回升了，应计提的金额小于“坏账准备”账面余额的差额，作相反的会计分录，借记“坏账准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。“坏账准备”科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的坏账准备。
（二）存货跌价准备
为了作图方便，假设存货历史成本每期都不变，即同时间轴相同，存货可变现净值发生了变化，示意图见图7。
资产负债表日，企业根据存货准则确定存货发生减值的，按存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目。图7中，第一期间存货减值为“”箭头部分，在资产负债表日，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目；第二期间存货可变现净值大于存货成本，但只以“”箭头部分弥补上期存货跌价部分，作相反的会计分录，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。这是需要特别注意的，存货期末计价采用成本与可变现净值孰低法，已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，应在原已计提的存货跌价准备金额内，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。图7中，画斜线部分不能反映为存货跌价准备，也即“存货跌价准备”不能出现借方余额。以后期间情况不在赘述。
发出存货结转计提的存货跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”等科目。“存货跌价准备”科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的存货跌价准备。
例如：K&J公司6月30日，存货成本为2 000 000元，其可变现净值为1 400 000元；12月31日，上批存货成本还为2 000 000，其可变现净值为2 400 000元。其业务处理为：
1.6月30日，按成本和市价孰低：
存货的成本=2 000 000元
该批存货的可变现净值=1 400 000元
借：资产减值损失 600 000
贷：存货跌价准备 600 000
2.12月31日，计算有关指标：
存货的成本=2 000 000元
该批存货的可变现净值=2 400 000元
按成本和市价孰低原则，存货按成本计价，上期发生的减值要冲回，但以“存货跌价准备”科目余额调整到0为最大值。
借：存货跌价准备 600 000
贷：资产减值损失 600 000
（三）可供出售金融资产
1.公允价值的正常变动
资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的分录（至于可供出售金融资产的公允价值变动，为什么反映在所用者权益下的“资本公积”中，而不像其他资产的价值变动反映在当前损益的“本年利润”中，是以后要讨论的问题）。为了简化，假设可供出售金融资产的成本没有变化，也即没有再买进再卖出，并不计应计利息，这时可供出售金融资产的成本线同时间轴一致，其示意图见图8所示。图8的分析同图4分析一样，不再赘述。
2.公允价值的持续变低
可供出售金融资产的公允价值低于其成本本身不足以说明发生了减值，但如果可供出售金融资产的公允价值发生了较大幅度的下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，可以认定该可供出售金融资产已经发生减值，应当确认减值损失。假设同上，如图9所示。第3期期末公允价值下降过了控制标准，确认为可供出售金融资产发生的减值，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失额（“”箭头部分），贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额（双箭头部分），贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。
（四）持有至到期投资减值准备
资产负债表日，持有至到期投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”科目。已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。“持有至到期投资减值准备”科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的持有至到期投资减值准备。
假设持有至到期投资按折价发行时，即市场利率大于持有至到期投资的票面利率，计算如表1所示。
从表1中可知，“持有至到期投资——利息调整”明细科目由小逐步变大，所以“持有至到期投资”科目余额，即摊余成本应是一折线，为了简化，画成直线，如图10所示。
图10的分析，需要特别注意。前面分析已知，价值变动上升和下降额是相对的差额，这里是相对于“持有至到期投资”科目的余额而言的。图10中第二期的资产价值回升，“持有至到期投资减值准备”科目的冲回部分是要相对于第二期的资产价值减值和前期已发生的减值差额值进行计算，不能只以第一期的金额计算冲减，如图11所示。如果这样计算，可以看出第二期的减值在冲减上期的减值“”以后，减值的余额不等于第二期的减值额，也即第二期的减值额和冲减上期的减值额相加大于上期的减值额，而不是相等。
持有至到期投资按溢价发行和平价发行的图示分析，同理可得，不在分析。
（五）长期股权投资减值准备
资产负债表日，长期股权投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。
处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。“长期股权投资减值准备”科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的长期股权投资减值准备。
为了作图和理解方便，假设长期股权投资按成本法核算，即长期股权投资初始成本等于其各期期末的账户余额，示意图如图12所示。图12的分析同图7分析方法一样，不在赘述。
（六）固定资产减值准备
资产负债表日，企业根据资产减值准则确定固定资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。处置固定资产时，应同时结转已计提的固定资产减值准备。“固定资产减值准备”科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的固定资产减值准备。
因为固定资产有折旧，又有减值准备，因此，首先解释一下相关的名词，以公式列之。
固定资产账面余额=固定资产科目的金额=固定资产原价
固定资产净值=固定资产原价-累计折旧
固定资产净额=固定资产净值-固定资产减值准备
固定资产账面价值=固定资产原价-累计折旧-固定资产减值准备
假设固定资产折旧采用直线法折旧，其示意图如图13所示。图13的分析同图10基本一样。
（七）无形资产减值准备
资产负债表日，企业根据资产减值准则确定无形资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。处置无形资产时，应同时结转已计提的无形资产减值准备。“无形资产减值准备”科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的无形资产减值准备。
无形资产摊销按使用年限平均摊销，其示意图如图14所示。图14的分析同图10基本一样。
四、结语
综上所述，总结如下：
（一）对于损益的反映
资产价值的变动损益，有三种情况：
第一种是对于“交易性金融资产”的公允价值变动，单设“公允价值变动损益”科目，反映在当期损益的“本年利润”科目中。
第二种是除“交易性金融资产”和“可出售金融资产”外的其他资产的价值变动，只设“资产减值损失”科目，反映在“本年利润”科目中。
第三种是对“可出售金融资产”一般不计资产减值，对于其正常的公允价值变动损益反映在所有者权益下的“资本公积”科目中；对于其公允价值的持续下降，需要计算资产减值，计入“资产减值损失”科目中。
（二）在相关账户的设置
在调整账户的设置上，有两种情况：
1.一般的是设置抵减总账科目，这是大多数资产变动时的科目设置情况，只可抵减，不能附加，这是首先遵守谨慎性原则的要求决定的，即资产价值变低需要反映，而变高只能冲减原相应的减值，超过其历史成本，不应反映，即图7、图10、图13和图14中画斜线的部分，而图6就不可能出现高于的现象。
2.特殊的是设置抵减附加明细科目，这只对完全按公允价值计量的资产，首先遵循相关性原则的要求决定的，如“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”科目分别设置“交易性金融资产——公允价值变动”和“可供出售金融资产——公允价值变动”两个明细科目，即可附加，也可抵减，从图3、图4和图8中可以看出。
【参考文献】
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南（2006）[M].北京：中国财政经济出版社，2006.
关键词：债券类金融资产；投资业务；会计核算
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）12-0-02
一、债券类金融资产投资业务分类
1.以公允价值计量
根据《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》规定，以公允价值计量的金融工具主要包括交易性金融资产和金融负债，例如企业为充分利用闲置资金、以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等；再如，企业不作为有效套期工具的衍生工具，如远期合同、期货合同、互换和期权等。
2.持有至到期投资
持有至到期投资在持有期间按采用实际利率法计算确定的折价摊销额，借记本科目（利息调整），贷记“投资收益”科目；溢价摊销额，做相反的会计分录。
如持有至到期投资公允价值发生变动时，在新准则下，因为都要持有至到期了，中间的公允价值变动跟你没关系，你要关注的只是到期时你能收回的固定收益及本金而已，所以不做会计处理。
3.贷款和应收款项。新准则将应收款项作为金融资产，暗示着应收款项作为金融资产进行公允价值计量或者是摊余成本计量的时代已经不远，随着以应收款项等债权的证券化市场逐步的成熟，应收账款债权的贴现业务也会进一步扩大范围，那么随着这个市场的逐步完善也体现了新企业会计准则和国际会计准则的趋同。
4.可供出售金融资产
①初始确认时，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，相关交易费用应计入初始入账金额；②资产负债表日，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，公允价值变动不是计入当期损益，而通常应计入所有者权益。
二、债券类金融资产投资收益的确认与流动性
“债券类金融资产”本身就包含着众多的内容，债券投资、股票投资、基金投资等都是其中的内容，它们都具有着一定的交易性；“公允价值变动损益”其实就是核算企业交易性金融资产等公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失；“投资收益”科目核算企业持有交易性金融资产等期间取得的投资收益以及处置交易性金融资产等实现的投资收益或投资损失。
1.对交易性金融资产流动性进行会计控制
在投资过程中，所持有的股权上涨的利息或者现金股利，都属于投资收益的范畴；当处于会计结算末期的时候，企业会将公允价值的变动在这一年中的得失利益进行核算；当对这个金融资产进行处置的时候，与初始入账金融相比较，公允价值出现的差额就可以算作是投资收益，同时，将公允价值所出现的得失效益都划分在投资效益中。在这种情况下，我们可以发现，“投资效益”和“公允价值变动损益”这两个明细科目，在进行交易性金融资产损益核算的过程中，时间不同，就会出现不同的核算内容，“投资收益”核算的内容其实是已经现实存在的，而“公允价值变动损益”其实只能够反映出还没有出现或者还在实现过程中的一些内容，只有当交易性金融资产出售的时候，公允价值变动损益才能转换为投资收益，这样的话，之前还没有实现的损益就得到了一定的实现。
在准则中，针对会计的这种处理方式，交易性金融资产的流动性特点都是通过其过程和结果进行体现的，市场价值会不断发生变化，投资收益必定也会随之发生变化，而通过这样的会计处理，这些变动就都可以准确地反映在会计报表中，这样一来，动态的可持续发展理念就得以实现。
2.流动性给交易性金融资产跨年度持有带来的会计核算困惑
在准则中有所规定，在对交易性金融资产进行处置的时候，其中的投资收益主要就是通过它的公允价值和初始入账金融之间的差额确认得以实现，同时，将已经确认的“公允价值变动损益”向“投资收益”进行转换。如果获得的交易性金融资产持有的时间是在一个会计年度范围内，那么对这项资产进行处置的时候，就应该将公允价值变动损益进行结转，还要确定理解和操作都能够顺利进行，不会出现任何问题。如果获得的交易性金融资产持有的时间已经超出一个会计年度，在会计期末，对公允价值变动损益进行确认的时候，那么，在理解上就会出现很多差异，同时也会引起很多争论。
三、债券类金融资产投资业务的会计核算
在准则中针对债券类金融资产投资的会计核算有相应的规定，在债券类金融资产投资业务中，初始确认债券类金融资产起着决定性的重要作用，这个资产的性质我们应该作为重点进行了解和掌握，并且在这个资产的持有过程中应该明确地将其中所出现的目的进行划分，其中交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产都属于这个资产的范畴内。所谓交易性金融资产其实就是指，企业持有金融资产的目的只是为了近期出售或者从中获取一定的利益，持有的期限是很短暂的；所谓持有至到期投资其实就是指，它的到期时间是固定的，最终所获得的利益也是具有固定性的，而且企业持有至到期投资过程中所产生的利益都是较为明确的。相比之下，可供出售金融资产并没有确定性，而且持有期限也不会受到长短的限制。
1.初始金额的确定
在交易性金融资产中，初始计量成本就是通过其公允价值得到实现的，当发生相关的交易费用时候，可以划分在当期的损失与获得利益范围内，具体核算为：交易性金融资产――成本（应收股利/利息）投资收益；贷：银行存款/其他货币资金――存出投资款。而可供出售金融资产和持有至到期投资以取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。具体核算为：借：可供出售金融资产 / 持有至到期投资――成本（面值），可供出售金融资产 / 持有至到期投资――利息调整（差额，可借可贷），应收利息（已到期尚未领取的利息）；贷：银行存款等。
针对一些已经到期的利息，但是没有及时进行领取，在这种情况下，“应收利息”会得到三者的逐一确定。但是当金融资产在获取过程中，所产生的相关交易费用进行处理的方式是完全不一样的。当交易性金融资产在获取的过程中，所产生的相关交易费用都应该划分在当期的损失和获取利益范围内；针对可供出售金融资产和持有至到期投资，其中所产生的相关交易费用都应该划分为资产成本的范畴。出现上述这些的主要因素就是近期内出售一直以来都是企业持有交易性金融资产的主要目的，所以，交易性金融资产比较可供出售金融资产和持有至到期投资，灵活性会更加强烈一些，现在市场上的短线投资都可以通过它来得以实现，同时交易费用对其所产生的影响也是尤为严重的。因此，针对所获取的交易性金融资产的交易费用是绝对不可以划分在成本范畴中的，而是应该存在于当期利益的损失和获得中。
2.持有期间投资收益的确认
“投资收益”在持有的过程中起着决定性的重要作用，但是“投资收益”的确认并不代表其中出现的金额是一样的。在这个过程中，票面利息在交易性金融资产的“投资收益”中占有重要的地位，也就是借：应收利息；贷：投资收益。实际利率法在可供出售金融资产和持有至到期投资中得到较为广泛地应用，主要针对市场实际利息的核算，最终划分到“投资收益”中，同时，债券溢、折价摊销也需要共同进行，最终获得的摊销额应该被纳入到相应金融资产的二级科目“利息调整”中。
3.期末计价
交易性金融资产和可供出售金融资产到会计期末进行计量的形式主要就是公允价值，在会计处理上会出现很多一样的地方。但是也会存在很多不同：交易性金融资产的公允价值变动最终会被纳入当期利益的损失或者获得中，也就是“公允价值变动损益”科目；而所有者权益中，可供出售金融资产公允价值变动会被纳入其中，也就是“资本公积――其他资本公积”科目，当确认这个金融资产的时候，从所有者权益中转出，在“投资收益”中纳入。这两者之间出现不同的地方主要就是因为交易性金融资产没有很长的持有时间，在持有的过程中，随着不断发生变化的公允价值，随之也充分地反映出公允价值在进行相应变化的时候，企业会遭受到的相应影响，纳入当期损益中就是必然的。反之，可供出售金融资产对于一个企业的持有时间相对来讲是比较长的，所以，通常情况下，可供出售金融资产所产生的公允价值变动也都不会很长久，在期末变动的时候，相应的收益或者损失中就不会将其纳入，而是被划分在所有者权益中，等到需要进行处置的时候，才需要将其纳入到当期利益的损失或获得中，对相应的收益或者损失进行确认。
实际利率法在持有至到期投资中发挥着重要的作用，同时也得到较为广泛地应用，主要的方式就是摊余成本计量。所谓的持有至到期投资的摊余成本其实就是指在初始确认这个金融资产金融会经过几方面的调整，最终获得的结果有：①将已经偿还的本金进行扣除；②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；③将已经发生的减值损失进行扣除。
4.资产减值及转回
交易性金融资产被纳入到当前利益损失或获得中的主要依据就是公允价值的计量，并且其同时发生的一系列变动，也就是不断发生变化的价值，不管价值是处于上升趋势还是处于下降趋势，在当期利益的损失或获得中都已经被纳入了。所以，价值降低的问题在交易性金融资产中是根本不会出现的。
在会计期末，可供出售金融资产的计量是通过公允价值实现的，但是在这个金融资产公允价值不断发生下降的情况下，那么这个金融资产的价值开始出现下降趋势就应该得到肯定，价值降低损失也就可以进行确认。当可供出售金融资产的价值开始出现下降趋势的时候，就算是这个金融资产还没有被终止，但是也应该将之前直接纳入所有者权益的因公允价值出现下降趋势所造成的损失都进行转出，纳入到当期利益的损失或获得中。针对那些价值已经被确认为逐渐下降的可供出售的债务工具，在将来的会计期间所产生的公允价值也会随之出现上升的状况，并且在客观上是相关于这个损失发生以后的事项，之前确认价值的损失应该及时进行转回，纳入到当期利益损失或获得中。在会计期末，企业要严格地检查持有至到期投资的账面价值，要提供出客观证据，当这个金融资产价值出现均下降趋势的时候，应该有充分地准备可以应对。当持有至到期投资价值开始出现下降趋势的时候，其账面价值可以直接转变为先进流量现值，而在这种情况下，资产价值的损失就是减记的金额，纳入到当期利益的损失或获得中。当持有至到期投资价值出现的损失得以确认之后，在这个过程中，如果可以找到一些相关的客观证据，那么就说明这个金融资产价值已经可以发挥其正常水平，同时，又紧密地联系着与确认这个损失发生以后的事项，那么，转回之前确认的价值损失就是必然的，然后将其纳入到当期利益的损失或获得中。
在债券投资下，价值的降低以及转回的核算在可供出售金融资产和持有至到期投资之间基本上相同，都会被纳入到当期利益损失或获得中，其中只有一个不一样的地方就是可供出售金融资产价值出现下降趋势的时候，应该将之前直接纳入所有者权益的因公允价值出现下降趋势所造成的损失都进行转出，纳入当期利益损失或获得中。
5.重分类
企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为交易类，或将某金融资产划分为贷款和应收款项后，不能重分类为其他类金融资产或金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为交易类金融资产或金融负债或贷款和应收款项。
交易性金融资产与其他三类金融资产是不能重分类的。其次，按照IAS39的相关规定可以重分类的话，进行追溯调整，调整的话是要视同初始时就划分为可供出售金融资产，将交易性金融资产处理与可供出售金融资产不同的，进行调整，涉及损益类科目，以前年度的调整留存收益，本期的调整当期的会计科目即可。
参考文献：
[1]罗美娟.试析三类金融资产的账务处理[J].财会月刊，2007（18）.
[2]丁晓燕.交易性金融资产核算及相关问题解析[J].特区经济，2008（06）.
[3]刘丽双.谈我国会计核算发展趋势[J].辽宁经济，2003（06）.
[4]罗美娟.试析三类金融资产的账务处理[J].财会月刊，2007（18）.
[5]张帮金，许忠旺.三种金融资产会计核算的比较[J].财会月刊，2009（02）.
[关键词]金融资产；公允价值；未实现损益
一、金融资产计量与已确认未实现损益的会计处理
经历了1996～1998年的亚洲金融风暴之后，IASC和FASB都确立了以公允价值计量所有金融工具的目标，认为这对获取一致并相关的信息是必须的。IAS39以及2006年6月ED66对IAS39的修订，FAS133以及1999年6月和2000年6月FAS137和FAS138对FAS133的修订。中国企业会计准则第22号都采用了对不同类别的金融资产实行不同的计量基础的原则。
金融资产已确认未实现损益是指采用公允价值对金融资产进行后续计量时，会计期末因公允价值的涨跌，一方面应确认按公允价值计量的金融资产的会计账面价值的增加或减少；另一方面应确认由于这些金融资产并未出售或处置而形成的未实现的利得或损失。
(一)金融资产已确认未实现损益的会计处理
根据不同类别的金融资产实行不同的计量基础的原则，我国《企业会计准则第22号――金融工具确认与计量》将金融资产分为四大类：1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(进一步分为交易性金融资产和指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产)；2、持有至到期的投资；3、企业源生的贷款和应收款项；4、可供出售的金融资产。
准则规定：当金融资产初始确认时，企业应以其成本进行计量。金融资产的成本是指付出对价的公允价值。初始确认后，企业应以公允价值计量金融资产，但企业源生的贷款和应收款项、持有至到期的投资和在活跃市场中没有标价且其公允价值不能可靠计量的金融资产，不按此规定进行计量。后续计量时，持有至到期的投资应运用实际利率法，以摊余成本计量；那些没有固定期限的金融资产应以成本计量。可见，准则规定采用公允价值进行后续计量的金融资产主要涉及交易性金融资产和可供出售的金融资产。
资产负债表日，交易性金融资产应以公允价值进行后续计量，并将由于公允价值变动而产生的未实现损益计入当期损益。
可供出售的金融资产在资产负债表日应按公允价值计量。除与套期保值有关外。可供出售的金融资产公允价值变动引致的未实现损益计入所有者权益。可供出售的金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降而形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。
持有至到期的投资重分类为可供出售的金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售的金融资产发生减值或终止时转出，计入当期损益。
(二)已确认未实现损益的会计信息列报
根据上述会计准则的规定，采用公允价值计量的金融资产的已确认未实现的损益分别计入了当期损益和所有者权益，并在会计期末分别列报在利润表和资产负债表中。
1、利润表：因交易性金融资产和可供出售金融资产采用公允价值计量导致的已实现损益列报在“投资收益”项目中；交易性金融资产的未实现损益在“公允价值变动损益”项目列报。
2、资产负债表：可供出售金融资产以公允价值进行后续计量而导致的未实现损益列报在“资本公积――其他资本公积”项目。
换言之，利润表中既有金融资产因公允价值计量的已实现损益，也有未实现损益；而资产负债表中只有金融资产因公允价值计量的未实现损益。
二、金融资产已确认未实现损益会计处理的理论渊源
二战后，世界经济快速发展。新的经济业务层出不穷，金融创新日新月异。会计环境发生了巨大变化，传统财务会计不断面临新的问题和挑战。传统的企业财务业绩报表因其不能充分反映企业的真实价值和全部收益而倍受会计业界和会计信息使用者群体甚至各国政府的关注。关于企业哪些项目应该计入收益表以及何时计入等问题的争论，集中表现在以下不同时期、不同角度的讨论中：
(一)当期经营观与总括收益观
当期经营观认为，企业的经营收益只应包括“当期经营”活动产生的收入和费用以及管理当局本期控制的其他活动产生的利得和损失，非经营的特殊项目产生的利得和损失，不应当包括在会计收益中。
总括收益观是指企业在特定的期间内，所有交易或事项所确认的关于企业业益的全部变动(不包括企业与业主之间的交易)。特殊项目和前期调整被视为企业历史收益的一部分。
(二)收入费用观与资产负债观
收入费用观下，会计收益基于企业实际发生的交易。通过销售产品或提供服务的收入扣减为实现这些销售所需要的费用；考虑“收入实现原则”，依据“会计分期”假设，采用历史成本计量属性，讲求配比原则，收益要取决于一定期间收入和费用的正确配比。收入费用观下，收益确定的关键是正确地确认收入、费用以及收入和费用的恰当配比。收益表是最重要的报表。
资产负债观下，会计收益是指一个会计期间资产和负债(不包括业主投资和派给业主款)价值增减变动的差额。一项交易发生，首先考虑的是该项交易在现行价值下对企业资产的影响是多少，对负债的影响是多少，其差额则是计入利润表中的金额。收入被视为资产的增加或负债的减少，费用则是资产的减少或负债的增加。这就要求首先对交易和事项产生的资产和负债进行确认与计量，然后再根据资产和负债的变化确认收益。期末净资产比期初净资产多出的部分才能被确认为会计收益。
从会计确认角度比较收入费用观和资产负债观可以发现，收入费用观依据收入实现原则、采用历史成本计量属性并通过收入与费用的配比来决定收益，因此不确认未实现损益；资产负债观下，收益的决定是基于对期初和期末资产和负债的计价，因为资产和负债是真实的，净资产价值的增加部分就是会计收益。不需要考虑实现问题，因此，资产负债观要确认未实现损益。
(三)收益与全面收益
上述当期经营观与总括收益观、收入费用观与资产负债观的争论，体现在企业财务业绩报表从收益表到全面收益表的演变进程中。
在当期经营观与总括收益观的讨论中。会计界普遍认为当期经营观下的收益所表现的企业经营成果过于狭隘，并认为总括收益观下的会计收益确认和计量更为真实地体现了企业的经营活动的连续性。也符合持续经营会计假设。因而总括收益观得到大力支持，并在现行会计实务中占据主导地位。
由于历史成本计量和收入实现原则的制约，使得收入费用观下的收益表所反映的收益只是企业已经实现的收益，排斥了其他未实
现的价值增值，导致当期收益报告不够全面；价值增值产生之时不予报告。必须推迟到实现时再予报告，使得收益确定存在时间误差，损害了收益报告的及时性；不全面和不及时的信息会降低收益的信息质量。由于收入费用观决定收益的弊端，从20世纪60年代开始，改进财务报告。从收入费用观转向资产负债观，资产负债观逐渐获得财务会计理论界和实务界的认可。
遵循资产负债观确认收益，即全面收益概念。全面收益是在一个交易期间内，从所有者以外的交易以及其他事项和情况中所产生的某一主体的权益(净资产)变动(FASB，1997)。全面收益可以表述为：全面收益=净收益+其他全面收益。FASB保留了传统净收益的概念和构成，认为这样的分类不但有用，而且已得到会计实务界的公认并成为国际惯例。
三、金融资产未实现损益现行会计处理问题分析
(一)金融资产未实现损益现行会计处理是会计改革的遗留问题
由于会计准则具有强烈的经济后果，改革与保守的争论的激烈程度或许是我们今天在享受会计理论与实务改革的丰硕成果时所不曾想象到的，我们能够从文献上看到的，就是在会计改革的渐进过程中，除了改革的胜利、会计理论与实务进步之外，也有改革派的妥协、屈服于某些压力的务实主义做法。表现在：越来越多的企业财富变动绕过收益表直接计入了所有者权益。
在FASB财务会计准则公告中，未先经过收益表直接计入业益中的非业主引致之权益变动的例子包括：可供销售证券未实现的持产利得与损失；从持有至到期类转入可供销售类的债权性证券上未实现的持产利得与损失；以前已减值作损失处理的可供销售证券，其公允价值在嗣后期间回升；以前已减值作损失处理的可供销售证券，其公允价值在嗣后期间下降，若是永久性损失的话。就连FASB也承认：需要改进的是那些绕过收益表直接在资产负债表所有者权益中列示的项目。
斯蒂芬・A・泽弗曾指出：“财务会计准则委员会对总括收益观的遵循也偶有例外。有一些准则体现了这些例外，在他们中。该委员会要求某些项目绕过收益表。直接列入资产负债表的业益项中。这种处理从该委员会的第12号公告‘某些有价证券的会计处理’开始，到115号公告‘某些债权性与股权性证券投资的会计处理’仍在延续之。尚不清楚的是，若无绕过收益表、直接列入资产负债表的业益项这一处理所提供的妥协方案。能否有必须的多数委员投票赞威这些公告。因此。在一定意义上，过去几十年当期经营收益观与总括收益观之争的内在紧张一直延续至今。”
(二)金融资产未实现损益会计处理不符合我国基本准则倡导的资产负债观
资产负债观既是企业计量收益的理论，也是会计准则制定的理念。资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益。将这一理念引入会计准则制定，就是在规范某类交易或事项时，首先定义并规范由此类交易或事项产生的资产或负债的增减，再根据资产负债的变动确认收益。我国2006年基本准则倡导资产负债观在收入和费用要素定义中体现得非常清楚：
收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。
费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。
因此，笔者认为，金融资产未实现损益现行会计处理不符合我国基本准则倡导的资产负债观。
(三)金融资产未实现损益会计处理降低了会计信息质量
在我国。可供出售金融资产的未实现的损益绕过利润表，直接反映在资产负债表的所有者权益中，使得利润表反映的信息内容不完整。信息含量较低，决策有用性较差。
第22号准则规定，除与套期保值有关外，可供出售金融资产公允价值变动形成的损益，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。这样，部分金融资产的价值增值在产生时不在利润表中反映，而是推迟到实现时再进行反映，导致收益报告存在时间差，严重损害了会计信息的及时性，降低了决策的有用性。
根据准则规定，利润表中列报交易性金融资产因公允价值变动的已实现损益和未实现损益，以及可供出售金融资产因公允价值变动的已实现损益；资产负债表中只列报可供出售金融资产因公允价值计量的未实现损益。这样的将已实现和未实现收益不加区分的会计信息可能会误导信息使用者。
四、金融资产未实现损益会计处理与报表列报的改进建议
2006年新的企业会计准则体系建立后，我国会计收益计量的方法从之前基本上采用收入费用观逐渐向资产负债观转变。但笔者认为，与资产负债观所强调的资产、负债价值增减变动的结果即为会计收益的基本内涵相比较，我国新的会计准则体系确立的会计收益计量方法需要进一步改进。
(一)应该消除对交易性金融资产和可供出售金融资产会计处理的区别
因为这种做法人为地割裂了企业业绩确认与计量的一致性，也没有真实地反映企业的业绩。可将22号准则规定计入所有者权益的可供出售金融资产公允价值变动形成的损益计入利润表。使之与交易性金融资产的会计处理保持一致。
根据公司购买债券目的不同，可分为交易性金融资产、可供出售金融资产和持有至到期投资三类。交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。
二、债券投资的账务快速处理技巧及应用
初始计量。已到付息期但尚未领取的利息，三种投资都在“应收利息”核算。债券面值都入成本，根据借贷平衡的原理，差额交易性金融资产计入“投资收益”，可供出售金融资产和持有至到期投资计利息调整。
［例］2007年1月1日ABC公司支付价款1028.244购入某公司3年期公司债券。票面金额1000元，票面利率4%，利息每年末支付。
（1） “交易性金融资产”核算，账务处理为：
借：交易性金融资产――成本 1000
投资收益（发生的交易费用） 28.244
贷：银行存款等 1028.244
（2） “持有至到期投资”核算，账务处理为：
借：持有至到期投资――成本 1000
持有至到期投资――利息调整 28.244
贷：银行存款等 1028.244
（3） “可供出售金融资产”核算，账务处理为：
借：可供出售金融资产――成本 1000
可供出售金融资产――利息调整 28.244
贷：银行存款 1028.244
后续计量。继续“交易性金融资产”核算，那就必须知晓资产负债表日公允价值，公允价值变动计入当期损益。假设07年12月31日债券市场价格为1003.094元。债券公允价值变动和投资收益账务处理为：
借：交易性金融资产――公允价值变动
（1003.94-1000） 3.094
贷：公允价值变动损益 3.094
借：应收利息 （1000×4%）40
贷：投资收益 40
继续“持有至到期投资”核算，那就必须知晓债券的实际利率，按摊余成本计量. 就持有至到期投资来说，摊余成本即为其账面价值。“持有至到期投资――利息调整”根据借贷平衡倒挤出来。最后一年不通过这种平衡原理计算。而是让账面清零，因此最后一年“投资收益”通过平衡原理倒挤出来，不是通过摊余成本计算。假设实际利率3%。2007年12月31日实际利息收入账务处理为：实际利息=1028.244×3%=30.84732≈30.85（元）。
借：应收利息（面值×票面利率） 40
贷：投资收益（摊余成本×实际利率）30.85
持有至到期投资――利息调整 9.15
“可供出售金融资产”核算，除要明确资产负债表日公允价值外，还必须具备其它两种核算方法的条件。确认债券公允价值变动与“交易性金融资产”不同。确认债券2007年12月31日实际利息收入与“持有至到期投资”类似。可供出售金融资产的摊余成本即为其账面价值剔除确认的公允价值的变动。 债券2007年12月31日实际利息收入和公允价值变动账务处理为：
借：应收利息（面值×票面利率） 40
贷：投资收益（摊余成本×实际利率） 30.85
可供出售金融资产――利息调整 9.15
年末摊余成本=1028.244-9.15=1019.094（元）
借：资本公积――其他资本公积（摊余成本-公允价值）
1019.094-1003.094=16（元）
贷：可供出售金融资产――公允价值变动 16
减值。交易性金融资产不存在减值核算，继续“可供出售金融资产”核算。2008年12月31日，债券未来现金流量现值为980.664元。2008年12月31日债券的摊余成本为其账面价值剔除确认的公允价值的变动。即1019.094元。确认债券2008年12月31日实际利息收入：
借：应收利息（面值×票面利率） 40
贷：投资收益（摊余成本×实际利率） 1019.094×3%=30.57
可供出售金融资产――利息调整 9.43
可供出售金融资产期末调整前的账面价值为=1003.094-9.43
=993.664元，应确认公允价值变动=993.664-980.664=13（元）。 原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失16元也应当予以转出。
借：资产减值损失 39
贷：资本公积――其他资本公积 16
可供出售金融资产――公允价值变动 13
对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。跟持有至到期投资一样属于非永久性减值。因为可供出售金融资产有公允价值变动的处理，所以减值的核算才比持有至到期投资繁琐。
继续“持有至到期投资”的核算。2008年12月31日，债券未来现金流量现值为1000元。2008年12月31日债券的摊余成本的计算与债券2008年12月31日实际利息收入核算与可供出售金融资产相同。减值核算较之简单。2008年12月31日持有至到期投资账面价值 1019.094-9.43=1009.664（元）。资产减值损失=1009.664-1000=9.664
（元）
借：资产减值损失 9.664
贷：持有至到期投资减值准备 9.664
如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
处置三种投资都是售价与账面价值的差额计入投资收益。交易性金融资产期间公允价值变动损益转入“投资收益”。可供出售金融资产期间产生的“资本公积――其他资本公积”转入“投资收益”。
参考文献：
［1］张志凤：《注册考试基础阶段应试指导及全真模拟测试会计》，经济科学出版社2009年版。
[关键词] 金融资产；减值测试；会计处理
一、金融资产减值损失的确认
金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定：企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产（含单项金融资产或一组金融资产）的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。企业在判断金融资产是否发生减值时，应当以表明金融资产发生减值的客观证据为基础。表明金融资产发生减值的客观证据是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。比如发行方或债务人发生严重财务困难、债务人违反了合同条款以及偿付利息或本金发生违约或逾期等；当这些情况发生时，都可以确认该项金融资产发生减值损失，相应计提减值准备。
二、金融资产减值损失的计量
1.以摊余成本计量的金融资产包括持有至到期投资、贷款和应收款项。持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。这两项金融资产均要求按历史成本计价，但需按实际利率法，以摊余成本进行后续计量。
2.以成本计量的金融资产包括在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产。以成本计量的金融资产发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。
三、金融资产减值损失的会计处理
根据《企业会计准则22号——金融工具的确认与计量》规定：当持有至到期投资发生减值时，应当将其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
例、2006年1月1日，ABC公司支付价款2000元从二级市场购入南方公司五年期债券，面值2500元，票面利率4.72%（实际利率为10%），按年支付利息，本金最后一次支付。2007年12月31日，由于南方公司发生严重的财务困难，该项投资可能发生减值，预计在未来两年产生的现金流量的现值为1950元；2006年年末，由于南方公司经营状况好转，财务困难得到缓解，预计未来两年产生的现金流量的现值为2300元。ABC公司在购买债券时，预计发行方不会提前赎回，不考虑所得税因素。该债券投资初始利息调整额摊销表如下：
根据上述资料，ABC公司各年账务处理如下：
（1）2006年1月1日，购入债券：
借：持有至到期投资—成本 2500
贷：银行存款 2000
持有至到期投资—利息调整500
（2）2006年12月31日，确认实际利息收入、收到票据利息：
借：应收利息118
持有至到期投资—利息调整 82
贷：投资收益 200
借：银行存款118
贷：应收利息118
（3）2007年12月31日，确认实际利息收入、收到票据利息：
借：应收利息118
持有至到期投资—利息调整 90.20
贷：投资收益 208.20
借：银行存款118
贷：应收利息118
2007年12月31日该持有至到期投资的摊余成本=2085+208.20-118=2172.20（元）
2007年12月31日该持有至到期投资预计未来现金流量的现值为1950元，已经发生减值，应计提减值准备（2172.20-1950）222.20元。
借：资产减值损失222.20
贷：持有至到期投资减值准备222.20
（4）2008年12月31日，确认实际利息收入、收到票据利息：
借：应收利息118
持有至到期投资—利息调整 99.22
贷：投资收益 217.22
借：银行存款118
贷：应收利息118
2008年12月31日该持有至到期投资的摊余成本=2172.50+217.22-118=2271.42（元）
2008年12月31日该持有至到期投资预计未来现金流量的现值为2300元，应转回已计提的资产减值准备（2300-2271.42）28.58元。
借：持有至到期投资减值准备28.58
贷：资产减值损失 28.58
[参考文献]
[1]于晓镭，徐兴恩.新企业会计准则实务指南与讲解[M].机械工业出版社,2006.
[2]财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社,2006.
[3]财政部.企业会计准则—应用指南[M].中国财政经济出版社,2006.
随着我国金融体制改革和金融不良资产处置工作的不断推进，金融不良资产评估的作用越来越凸显，不仅指导着资产处置价格，而且成为考核资产公司经营业绩的重要依据和监督资产处置行为，防范道德风险的重要措施。
一、我国金融不良资产的现状
金融不良资产是指银行持有的次级、可疑及损失类贷款，金融资产管理公司收购或接管的金融不良债权以及其他非银行金融机构持有的不良债权。
截至2007年第一季度末，我国商业银行不良贷款余额为12455.5亿元，其中：次级类贷款2613.2亿元，可疑类贷款5176.6亿元，损失类贷款4665.9亿元，分别占全部贷款的比例为6.63%、1.39%、2.75%和2.48%。与2006年第一季度末相比，不良贷款余额减少了669.2亿元、次级贷款减少了668.2亿元、可疑类贷款增加了141.5亿元、损失类贷款减少了142.3亿元。不良贷款按机构划分：主要商业银行为11614.2亿元、城市商业银行为659.6亿元、农村商业银行为150.6亿元、外资银行为31.3亿元。其中，后三者与2006年第一季度末相比，分别减少了201.9亿元、7.5亿元和5.4亿元。
截至2006年第一季度末，中国四家金融资产管理公司共累计处置不良资产8663.4亿元，累计回收现金1805.6亿元，现金回收率20.84%。其中：华融资产管理公司累计处置不良资产2468亿元，回收现金546.6亿元，现金回收率22.15%；长城资产管理公司累计处置不良资产2707.8亿元，回收现金278.3亿元，现金回收率10.28%；东方资产管理公司累计处置不良资产1419.9亿元，回收现金328.1亿元，现金回收率23.11%；信达资产管理公司累计处置不良资产2067.7亿元，回收现金652.6亿元，现金回收率31.56%。
由以上数据可以看出，我国的金融不良资产在总量上呈现下降的趋势，金融资产管理公司处置的不良资产也在不断增加，但是从总体来看，形势依然严峻，如果不尽快将金融不良资产降到合理的区域，势必会影响中国的经济发展和改革开放的进程。当然，对金融不良资产进行有效处置的前提是对其进行正确的评估。
二、评估在金融不良资产处置中的作用
（一）为处置金融不良资产提供定价基础
金融资产管理公司处置金融不良资产涉及到不同的经济主体，处置过程实质上是一个不同经济主体间利益分割的过程，利益分割量的计量就要依据价值评估。金融不良资产的处置方式主要有以资抵债、实施债转股（投）、采取法律诉讼和减让清收的方式追偿债务等三种。财政部《金融资产管理公司资产处置管理办法》的规定，无论采用何种方式，都必须先经合法、独立的评估机构评估后方可处置。由此可见，在整个不良资产的处置过程中，评估工作是前提条件和基础，是资产处置程序中不可或缺的重要基础环节。
（二）为考核资产管理公司经营业绩提供重要依据
财政部《金融资产管理公司资产处置管理办法》第四条规定，资产处置损失是指公司对从银行收购和接收的贷款及利息（包括表内利息、表外利息和孳生利息）、抵贷资产及享有所有权和处置权的其他资产进行处置后，回收的资产价值与上述资产收购和接收时价值的差额以及回收资产再次进行处置发生的损失。要真实计量和核算这两次损失，必须通过评估，以处置资产的公允价值同收购面值和实际处置变现值进行比较才能反映实际经营损失，才能客观公正地衡量资产处置效果和经营业绩。
（三）为防范道德风险提供重要措施
资产管理公司资产处置金融不良资产时经常会面临市场风险和道德风险。同时由于我国资产管理公司受成立时间短、经验少、任务和地位特殊、缺少健全的法律和市场环境等因素的影响，导致资产管理公司防范道德风险高于其他一切风险。为此，财政部要求资产管理公司资产处置应坚持公平、公开、公正和择优、竞争的原则。《金融资产管理公司资产处置管理办法》规定，资产处置要严格处置程序，实行评估和处置相分离，加强对处置过程和结果进行检查和审核。
三、我国金融不良资产评估中存在的问题
（一）评估理论严重滞后
金融不良资产评估工作有许多特点：一是评估对象为“不良债权”；二是评估对象涉及的债务人企业大多是资不抵债的关、停、倒闭企业；三是资产管理公司对不良资产的处置，一般都是以快速变现为目的。截止目前，资产评估所遵循的评估操作规范主要是《资产评估操作规范意见（试行）》（国资办发[1996]23号）、《房地产估价规范》（GB/T50291-1999）、《城镇土地估价规程》（GB/T50291-2001）、《资产评估准则――无形资产》（财会[2001]1051号）。这些规范只适用于实物资产价值的评估，不适合对不良金融资产进行评估。同时由于我国二级市场极不活跃，也难以采用现行市价法进行评估。而采用重置成本法则受到《资产评估操作规范意见（试行）》中诸如尚可使用的房屋成新率不低于30%、设备成新率不低于15%等规定的限制，致使评估结果与最终的处置价值严重脱离。
资产管理公司虽然也已对企业的偿债能力进行了研究，并通过实践中的摸索制定了相应的不良资产评估操作规范，但这些规范也只是作为一种内部的参考，并没有上升为金融不良资产评估的统一的标准。因此，也并不具备整体的代表性。
（二）评估价值与市场价值产生背离较大
金融资产管理公司资产处置的程序一般是先对不良资产进行分析，制定处置预案；然后对不良资产评估，根据评估结果确定谈判或拍卖底价；最后由处置人员进行具体的操作，变现不良资产。但在现实中，金融资产管理公司根据评估结果制定的拍卖底价在招标过程中往往无人问津，作为谈判底价也得不到对方的认可。究其原因，一方面是职业惯性的影响，因我国评估业起源于国有资产的评估，多年来评估业务也以国有资产评估为主，而评估国有资产同时负有防止国有资产流失的责任，所以，评估师宁可高估，不愿低估；另一方面，由于对不良资产的认识不足，评估师较少考虑不良资产特定的处置方案及其处置中的特定个别因素，也导致评估价值与市场价值产生较大背离。
（三）部分债权性资产权属不清，产权依据不足，偿债能力判断失真
由于金融资产管理公司委估对象涉及的债务人企业大多是资不抵债的关、停、倒闭企业，当中有许多企业财务会计资料不连续、不完整、不健全。相关的其他评估资料更不完备，由于历史原因，有的企业账面有长期股权投资但提供不出投资合同或协议；有房地产却拿不出房屋所有权证和土地使用权证。而按照现有的评估惯例，委托方应出具委估对象的有关产权证明，评估机构只对委托方的合法资产进行评估。金融资产管理公司委托评估机构评估待处置资产时，很多情况下无法提供完备的产权证明，致使评估机构难以确定评估客体的产权性质和数量，从而给委托和评估带来一定的困难。
而当以假设清算法评估分析企业偿债能力而需要对债务企业的整体资产进行评估时，有些债务企业生产经营活动中的主要资产在进行转让时具有一定价值的资产却无产权证明，由于此时评估机构无法对债务企业无有效权属的资产提供评估结果，最终致使债务企业的整体资产评估结论无法满足处置债权的需要。同时也给债务企业恶意隐匿资产提供了可乘之机。
（四）不良资产的处置进度与评估咨询报告质量的矛盾突出
评估咨询报告作为不良资产处置过程中唯一的参考依据，应当起着指导处置价格、监督处置行为、衡量处置效果等至关重要的作用。但由于我国目前对资产管理公司是以现金的回收额作为主要考核指标，致使评估管理工作处于“服务于处置”这样一个被动的地位。很多处置项目存在着评估与处置时间上的矛盾，为了保证在有限的时间内完成评估咨询报告，中介机构难以完全按照评估程序操作以保证报告的质量，逆程序操作的现象比较突出，同时也造成了国有资产的大量流失。笔者认为，随着金融不良资产商业性剥离的出现以及资产管理公司向投资银行方向的发展，处置变现不宜再作为不良资产处置的主要方式，金融不良资产评估也将逐步向多元化过渡。企业的偿债能力分析将与企业的效绩评价相结合，使分析结论更加趋于合理。资本运作手段的增强将会引出多种债务重组形式的出现，对中介机构专业技术知识多元化的综合掌握提出了更高的要求。
四、进一步做好金融不良资产评估的设想
（一）要研究制定有关金融资产评估方法标准体系
金融不良资产的评估与普通的工业企业的评估存在较大的差别，是资产评估中较为特殊的一种情形。因此，金融不良资产的评估方法不能完全照搬工业企业资产评估的方法。在认真总结工业企业资产重组资产评估方法的基础上，认真研究金融不良资产的状况、结构特点及金融资产重组的政策和要求，借鉴国外先进的金融资产评估方法，研究制定出适合金融资产评估的方法标准体系。
（二）有效处理非市场性因素对金融不良资产评估造成的影响
在实践中，金融不良资产的公允价值与处置价格往往会产生较大的偏差，一个重要的原因就是非市场因素。非市场因素的形成，在很大程度上是与我国经济发展水平和市场化程度密切相关的。要想解决这个问题，不能仅仅依靠具体的规定和方法，最好的解决方式是，先由评估机构提出资产的公允价值，然后资产管理公司根据具体的非市场因素进行分析，依据分析结果进行相应的调整。在调整处置价格中，资产管理公司要充分考虑到企业、政府、法律等方面的情况，从而使处置结果更加合理和恰当。
（三）在金融不良资产的评估中要不断总结工作，丰富经验
多年以来，我国的四家资产管理公司处置了大量的金融不良资产，在处置过程中，既有成功的经验，也有失败的教训，同时，这些年资产管理公司也在不断地承受着来自各个领域的质疑，这些都是金融行业和评估行业的宝贵资源。因此，应该对这些案例进行搜集整理，建立数据库，利用数理统计分析方法，分析各种处置因素对资产价值的影响，建立合理规范的评估参数体系，为交易案例比较法等评估方法提供切实可行的操作基础，合理体现市场机制对资产价值的影响。
（四）认真评估金融不良资产的真实价值
在以往的政策性处置业务中，资产评估在防止国有资产流失和防范道德风险等方面起到了有效作用；在各家资产管理公司逐步实现商业化转型后，资产评估的定价职能将被赋予更高的期望和要求。金融不良资产处置对象的复杂性和多样性，使得业务决策具有更大的难度和风险，资产评估作为定价工作的中心环节，如何使评估结果更符合处置实际、更贴近市场价值，是下一步评估实践的重要课题。《金融不良资产评估指导意见（试行）》提供了更多样的评估方法和更宽泛的价值类型，为评估实践提供了有力的技术支持和依据，有利于提高评估服务质量和效率。
（五）加强评估行业建设，提高专业胜任能力
加强行业诚信建设，提高执业人员的职业道德水平，创造良好的执业环境；统一计费标准，提高评估机构参与积极性。统一计费标准，制定比较合理的计费方法，能够在一定程度上激发评估机构对金融不良资产评估工作的参与积极性，对该工作的发展起到推动作用。评估人员应保持和提高专业胜任能力。金融不良资产评估业务较一般的资产评估业务复杂，需要评估人员具有丰富的知识。因此，做好金融不良资产评估工作，评估人员必须下功夫学习相关知识，保持和提高专业胜任能力，否则，很难搞好金融不良资产评估工作；严格执行评估程序，正确使用评估方法。评估人员要树立风险意识，克服糊弄心理，以高度的责任心严格执行有关准则和指导意见的规定程序。评估人员在执行程序和分析过程中，要积极发掘有用的信息，充分考虑各种不确定因素，提升不良资产的价值。在评估方法上，也要充分考虑各种评估方法的假设前提和使用范围，以正确衡量不良债权的价值。
新准则规定企业初始确认可供出售金融资产时，按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额，所支付价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，单独确认为应收项目。税务处理上，可供出售金融资产属于新税法规定的投资资产。由上述《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条规定，以历史成本为计税基础。由上可以看出，一般可供出售金融资产的初始入账金额与其计价基础一致，不需纳税调整。
二、可供出售金融资产持有期间取得利息或现金股利
新准则规定，企业在持有期间取得的利息或现金股利应当确认为投资收益，若企业持有的可供出售金融资产为分期付息、一次还本的债券，还要按期摊销利息调整，将借贷方差额记入“可供出售金融资产-利息调整”的科目借方或贷方。企业按期摊销利息调整后，可供出售金融资产账户的账面价值将增加或减少。若企业持有的可供出售金融资产为到期一次还本付息的债券，则持有期间不确认应收股利或应收利息科目按到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息，借记：可供出售金融资产-应计利息，按照债券的摊余成本和实际利率计算的利息，贷记：投资收益，借贷方差额，记入可供出售金融资产-利息调整的科目借方或贷方。资产负债表日，采用实际利率法计算的可供出售债务工具（债券）的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。新税法规定，企业持有可供出售金融资产期间取得的股息红利等权益性投资收益，除国务院、财政税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。但企业取得的国债利息收入和符合条件的居民企业之间的股息红利等权益性投资收益（不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益）以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息红利等权益性投资收益属于免税收入。由上可知，可供出售金融资产持有期间取得的利息和现金股利的财税处理差异，主要表现在以下方面：第一，对于企业取得的可供出售金融资产为债券等债权性投资资产，且初始计量时形成可供出售金融资产—利息调整的，由于按照实际利率法确认当期投资收益时，会摊销可供出售金融资产—利息调整，因此可供出售金融资产的账面价值与其计税基础不一致，每期摊销利息调整时，确认递延所得税资产或递延所得税负债；第二，对于企业取得的可供出售金融资产为股票基金等权益性投资资产的，确认当期投资收益时属于税法规定的免税收入的，当期计算应交所得税额时应作纳税调减处理；第三，对于企业取得的可供出售金融资产为国债的持有期间获得的国债利息收入，会计上确认为投资收益但税法规定属于免征收入，当期计算应交所得税额时应作纳税调减处理。
三、可供出售金融资产持有期间公允价值变动
新准则规定，资产负债表日，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当直接计入所有者权益（资本公积-其他资本公积），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。由上述新税法规定，可以看出持有期间，一般情况下，公允价值变动不计入应纳税所得额，这样就会产生可供出售金融资产账面价值与计税基础之间的暂时性差异，应确认为递延所得税负债或递延所得税资产。
四、可供出售金融资产减值
新准则规定可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认。原先直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失应当予以转出计入当期损益。即将减值损失反映在利润表中不能藏在资本公积中，具体会计处理时，借记资产减值损失科目，贷记可供出售金融资产—公允价值变动、资本公积—其他资本公积科目。可供出售金融资产为债券等债权性投资资产价值回升，通过损益转回。可供出售权益工具投资发生的减值损失价值回升时，不得通过损益转回，而是记入资本公积。税法规定在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值。除国务院财政税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。即税法上不确认任何形式的资产减值准备。可供出售金融资产的计税基础不变。纳税调整时应将会计上确认的减值损失调增当期应税所得额，期末可供出售金融资产计税基础大于账面价值形成可抵扣的暂时性差异，借记：递延所得税资产，贷记：所得税费用。
五、可供出售金融资产的处置
准则规定，处置该可供出售金融资产应将取得的价款与其账面价值之间的差额计入投资收益，同时将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。税法规定，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。
六、总结
[关键词]计量属性；综合计量模式；制度；规范性
我国新会计准则对企业会计计量属性的采用作了重大调整，形成了比较完整的计量属性制度。现行制度关于会计计量属性的重新安排，一方面需要在会计实务中准确执行方可体现其优越性，而深刻理解计量属性的意义、特点是正确采用各种计量属性的基本前提；另一方面，新准则对会计计量属性所做的调整，在当前环境下又可能还存在某些缺陷，需要加以论证、分析，以便进一步完善。这些都是当前急需解决的重要的会计理论和实践问题。
一、新会计准则下的会计计量属性及种类诠释
从理论的角度，会计计量属性是指“所予计量的某一要素的特性方面”。然而，任何对象都有不同特性方面的量，我们通常指明某种对象的数量时，都是指其特定方面按特定条件计算的数量。
资产都有自然和社会两重属性。因此，资产的计量可以针对其自然属性也可针对其社会属性。资产自然属性即物理特性方面，主要有重量、体积、面积、容积、包装单位、功能单位等；资产的社会属性即资产的价值属性方面，可以从两个不同的角度去观察：企业的任何资产都由支付一定代价而获得，又都最终用来换取一定的经济利益。因而某一单位物理量资产所含的价值量，既可按其所费代价(成本)计算，也可按其可换入的经济利益(收益)计算，即资产价值量的计量有两种不同的计量属性。现代会计的“计量”主要指价值量方面的计量。
成本和收益并不是资产价值计量属性的最后区分。首先，无论成本角度还是收益角度的量，都存在于初始(取得时)、现时(持有期间某时点)、未来(未来存续期间)等特定时间条件中，按不同时间条件，计量属性可分为初始成本、现时成本、未来成本、初始收益、现时收益、未来收益；同时，无论成本量或收益量，可以按个别交易价格确定也可以按市场普遍价格(即“公允价值”)确定，而一项资产按市场普遍价格确定的成本一般又代表相同条件下的收益。因此计量属性可进一步区分为初始个别成本(即“实际成本”)、现时个别成本(如“重置成本”)、未来个别成本、初始个别收益(如零售企业按售价确定的商品价值)、现时个别收益、未来个别收益(如“未来现金流量”)、初始或现时或未来普遍成本/收益(公允价值)。其次，无论按个别还是普遍价格，计量又总是以价值量的实现方式为依据。如不同资产的现时个别收益有的按销售条件确定(如“可变现净值”)而有的需按分配条件确定(如“股权份额”)，同一资产的未来成本/收益可按资产正常运用可获收益(未来现金流量)确定，也可按各种方式下可收回的价值(即“可收回金额”)确定。再次，一个时点的成本或收益可按当前时间条件确定，也可按其他时间条件确定。如一项资产可采用初始成本确定为其现时成本(即“历史成本”)；某些资产的现时成本还可以结合未来成本计算(如“摊余成本”)。最后，一项资产的成本或收益可按某一计量属性确定，还可采用多种计量属性(或条件)计算。
二、会计计量属性的意义与合理选择计量属性的依据
财务会计的核算是一个由确认、计量、记录、报告环节有机构成的过程。记录、报告的实质是对确认、计量结果的正式记录和报告，换言之，会计确认和计量共同规定着会计记录、报告项目的具体数据内容，从而直接影响着财务报告的性能和质量。而确认和计量的结果从根本上说就是确认、计量基础的应用结果。计量基础包括计量尺度和计量属性，其中计量属性是影响会计计量行为和结果的关键因素。因此，采用不同的计量属性，对会计信息会产生不同的影响。
在成本、收益两类不同的计量属性下，计量所针对资产价值量的构成内容不同，资产价值量的经济意义不同，会计信息对使用者的作用不同，即有用性不同。成本计量属性下的资产价值量代表为该资产所牺牲的资产价值量，从投入角度或至少应收回角度说明资产价值量；而收益计量属性下的资产价值量则代表一项资产的未来时间价值或预期可获价值量，从效用角度或成本与效用的比较角度说明资产数量。
由于两类计量属性下资产的计量基础不同，因而负债、所有者权益、损益的确认方式不同。以损益为例。采用成本计量属性时，一个期间分别确定收入、费用，收入按所获得资产的现时价值确定，费用按所耗费资产的成本确定；采用收益(或成本/收益)计量属性时，则按资产的期末价值与期初价值差额确定本期损益，或按资产成本与收益差额归属本期部分确定本期损益。
采用不同计量属性，会计计量过程的技术复杂程度不同，并由此导致会计数据的可靠性、可比性不同。当资产计量采用实际成本属性时，一项资产的价值量完全依据已经发生的交易或事项中所耗费资产的价值量确定，影响数据可靠性，可比性的因素也较少；采用其他属性时，资产价值的确定均程度不同地依据间接计算、估计、选择、判断，计量过程技术程度较高，可变空间较大，数据的可靠性、可比性受相关人员思想道德、专业能力的影响很大。
不同的计量属性，可以充分体现资产的不同收益形式。在成本/收益或收益计量模式下，不同性质的投资性资产其收益的确定依据不同，如交易性金融资产直接在市场交易，价值随市价变动；投资期相对固定的金融资产，有相对固定的收益率；股权性资产的收益则是以被投资单位净资产份额为标准的。因此，只有采用不同的计量属性，才可针对各种资产特点，准确计量其收益。
采用不同的计量属性，一个时点的财务状况和一个期间的经营成果会有程度不同的差异。无疑，采用不同计量属性时，前述三个方面的差别最终都要归结到资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润的不同。
根据计量属性的意义与不同计量属性的特点，会计计量属性的选择应依据会计环境，从保证会计信息的相关性、可靠性和可比性出发，综合考虑所涉及的各种因素。
依据一：经济环境要求。不同经济发展条件下，信息使用者对会计信息的要求不同，资产的获取方式和实现收益方式不同，计价条件和价格标准也不同。从经济环境(包括国际会计协调环境)的客观情况出发，依据信息使用者的要求、体现资产运行方式特点、采用合理的计价条件和价格标准，保证会计信息的“相关性”，是选择计量属性的基本原则。
依据二：计量依据的可靠性。某种计量属性，只有存在可靠的计量依据条件下，所提供的会计信息才是有用的。因此，是否存在可靠的计量依据是选择计量属性应考虑的首要因素。比如，存在活跃市场及其公开报价并且有可靠证据证明这种报价，是采用公允价值属性的必要条件；有可靠资料、标准能据于计算某资产存续期间的货币流入，是采用“未来现金流量”属性的必要条件。
依据三：会计人员的职业能力。可变现净值、未来现金流量现值或以这些属性为基础的其他计量属性(如摊余成本)，确定资产价值量时通常要经过较为复杂的专业计算或职业判断。这就需要会计人员普遍具备相应专业能力，否则会计数据的正确性得不到保证。依据四：相关制度的规范性。前已述及，一种计量属性可有多种不同的计量标准，如“可收回金额”可依据“公允价值”确定也可依据“未来现金流量现值”确定；采用重置成本、可变现净值、公允价值、未来现金流量现值等计量属性时，资产价值的确定又都程度不同地依据间接计算，很多时候还需要在多种情况中估计、选择、判断。谋求自身利益最大化是企业的必然行为，当着相关制度规范性不强时，企业必然会“在制度允许范围内”各取所需甚至“合法造假”，而监督部门的监督则将无据可依，从而会计信息的“可比性”将无从保证。
三、我国现行会计计量属性及其评价
新准则制订前我国采用的是“成本计量模式”，即以实际成本(历史成本)为主要计量属性。新准则关于计量属性的调整，主要是采用了“综合计量属性模式”，即采用了多种成本、公允价值、收益属性构成的计量属性体系，明确了各种时间、不同资产可采用的计量属性。
就存货而言，初始计量为外购、加工取得的在取得时按实际成本；投资者投入的按公允价值；盘盈增加的按重置成本。后续计量为一般期末，按历史成本；发生跌价时按可变现净值(估计售价减成本费用)。
就长期股权投资而言，为初始计量以现金支付取得的，按实际成本；以发行权益性证券方式取得的，按所发行权益性证券的公允价值；投资者投入的按公允价值；企业合并形成的分三种情况，即同一控制下以支付现金或非现金资产或承担债务的合并方式形成的，按合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额，同一控制下以发行权益性证券作为合并对价的，按发行股份的面值，非同一控制下企业合并形成的，按实际(合并)成本。后续计量为一般期末：属于对子公司投资形成的长期股权投资、对被投资单位不具共同控制或重大影响且活跃市场没有报价的按实际成本；属于对合营企业或联营企业投资形成的长期股权投资，取得投资后，当享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额大于初始投资成本时，按公允价值基础上的权益份额；持有期间按净损益及其现金股利分配导致的权益增减份额调整。发生减值时，按可收回金额。
就固定资产而言，初始计量为外购、自建的，按历史成本；投资者投入的，按公允价值(约定价)；盘盈的，按重置成本。后续计量为一般期末的，按历史成本(折旧)；发生减值时按可收回金额。
就无形资产而言，初始计量为外购、自行开发的按历史成本；投资者投入的按公允价值(公允的约定价)，企业合并中取得的，按公允价值(依据活跃市场报价，活跃市场无现行出价则依据类似交易的最近价格，不存在活跃市场的以从购买方可获得的信息为基础，对熟悉情况的双方自愿达成的公平交易价进行估计)。后续计量为一般期末的，按历史成本(摊销)；减值时按可收回金额。
就金融资产而言，初始计量为交易性金融资产按公允价值；可供出售金融资产按公允价值(加费)；持有到期投资，按摊余成本。后续计量为一般期末：交易性金融资产按公允价值；可供出售金融资产按公允价值；持有至到期投资按摊余成本。减值时，可供出售金融资产和持有至到期投资按预计未来现金流量现值。
就非货币性资产交换取得的资产而言，初始计量为交换不具商业实质或交换涉及的资产不能可靠确定公允价值时，按实际成本；交换具有商业实质且交易所涉及资产的公允价值能可靠计量的，按公允价值：换入、换出资产的公允价值均能可靠计量的，按换出资产的公允价值(放弃资产的对价)；当有确凿证据表明换入资产的公允价值更为可靠(如需支付补价)时，以换入资产的公允价值为基础。后续计量为按所属资产种类。
由新准则构建的现行会计计量制度，总体而言是科学合理的，在某些方面可以说有跨越性的进步。但当前经济转型及会计与国际协调的特殊背景，决定了我国会计制度尚处于重要的建设过程之中。因此，现行会计计量制度又难免存在某些需要完善之处。
1.新会计准则重构了具有我国特色的计量属性体系或综合计量模式，是现行会计计量制度的最大亮点。长期以来，我国企业财务会计一直采用以实际成本、历史成本计量属性为基础的计量模式，而新制度全面引入了公允价值、现值计量属性，并在实际上包含了初始、现时、未来成本或收益(价值)属性的全面应用。这既符合当前我国经济市场发展、企业经营业务变化和信息使用者所需会计信息变化对会计计量属性的客观需要，又体现了会计国际协调发展趋势的要求。同时，相对于国际准则强调公允价值作为基准计量基础而言，我国在实际应用公允价值等计量属性方面又保持了适度的谨慎性，界定了适用范围，并明确了一般采用历史成本(实际成本)，只有在能保证可靠计量条件下才能采用公允价值等计量属性的原则。这就使得新的会计计量模式既适应环境要求，又在实际运用中具有我国特色，与我国当前社会经济市场化程度不高、产权和生产要素市场发育尚欠充分、会计人员专业能力尚须提高的实际情况更为吻合，从而体现了“相关性”、“可靠性”要求。
2.现行会计计量属性的最大缺陷是制度的规范性不强，具体表现在三个方面。(1)允许同类情况采用不同计量属性。如对投资性房地产的期末计量，“通常采用成本模式，满足特定条件情况下也可采用公允价值模式”。(2)同一计量属性允许采用不同标准计量。如公允价值一般指“活跃市场报价”，但无活跃市场的可以“按照一定的估值技术等合理方法确定的价值为公允价值”；未来现金流量既可用“传统法”预测又可用“期望现金流量法”预测。(3)规定的估计(选择、判断)标准缺乏通用性、具体性、可验证性。这方面情况比较普遍，如公允价值的一般判断标准(“活跃市场”的“报价”)、公允价值的估值标准(“以企业可以获取的最佳信息为基础，参照同行业同类资产最近交易价格”)、资产减值时对未来现金流量的预计标准(“在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计”)，以及预计折现率选择标准(首先以该资产的市场利率为依据，无法获取市场利率的使用替代利率估计)、判定非货币性资产交换是否有“商业实质”的标准等等，都没有指明统一、具体、可供查验的依据。这一缺陷的存在，势必对会计信息的可比性甚至客观性带来影响，从而在一定程度上抵减新准则的改革效应，应予完善。
参考文献：
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则解释[M].北京：人民出版社，2007.
[2]李桂荣.财务会计[M].北京：清华大学出版社.
【关键词】交易性金融资产；可供出售金融资产；比较；教学
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，金融资产应当在初始确认时划分为四类：①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；②持有至到期投资；③贷款和应收款项；④可供出售金融资产。
教学中，笔者发现学生对于其中的交易性金融资产和可供出售金融资产的会计处理不容易分清，经常混淆，无法判断，因此，就这两种金融资产在会计核算上的异同，进行比较，这样在教学中有针对性地展开讲解，辅以实例，帮助学生理清思路，准确地掌握这部分的知识。
一、两类金融资产的确认比较
1.交易性金融资产是指企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是企业为了近期出售而持有的资产，包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，衍生金融资产不作为有效套期工具的，也可以划分为交易性金融资产。从定义中判断，交易性金融资产持有目的是为了短期获取差价收入，在资产负债表中，划归为流动资产来列示的，在给学生讲解时，从企业持有交易性金融资产的目的来进行判断并确认，并结合资产负债表的项目来说明，学生便容易理解。
2.可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除：①贷款和应收款项；②持有至到期投资；③以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产。相较于交易性金融资产，可供出售金融资产的持有目的不是很明确，持有期限可能长也可能短，主要取决于企业的意图，在资产负债表是作为非流动资产项目来列示的。给学生讲解这个定义时可以通过比较交易性金融资产以及其在资产负债表中的位置来区分。学生充分认识到两类金融资产本质上的不同，能进行初步判断，为进一步知识的掌握打下基础。
二、两类金融资产取得时的会计处理比较
1.交易性金融资产：以取得时的公允价值为初始入账成本，交易过程中发生的相关费用，计入“投资收益”，若取得时支付的价款中含有已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，则计入“应收股利”或“应收利息”
2.可供出售金融资产：按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额，如果取得时支付的价款中含有已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，则计入“应收股利”或“应收利息”。
分别以股票投资和债券投资为例给学生进行比较讲解。
【例1】A公司20×8年1月1日，购入B公司股票20万股，每股市价21.5元，其中含已宣告但尚未发放的现金股利每股1.5元，另外支付手续费10000元，根据投资者持有目的不同，以下列两种假设情况来处理：
（1）投资者将其划分为交易性金融资产
借：交易性金融资产—成本 4000000（20万股×20元）
应收股利 300000（20万股×1.5元）
投资收益 10000
贷：银行存款 4310000
（2）投资者将其划分为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产—成本
4010000（20万股×20元+10000元）
应收股利 300000（20万股×1.5元）
贷：银行存款 4310000
【例2】A公司20×7年1月1日购入乙公司同日发行的5年期债券，债券面值为60万元，每年付息一次，票面利率6%，实际利率5%，实际支付价款64万元，另支付1万元交易费用
（1）A公司将其划分为交易性金融资产来处理
借：交易性金融资产—成本 640000
投资收益 10000
贷：银行存款 650000
（2）A公司将其划分为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产—成本 600000
—利息调整 50000（含1万元的交易费用）
贷：银行存款 650000
两类金融资产在处理支付价款中含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息是相同的，单独做应收项目来处理。对于交易费用的处理两类金融资产不同。
三、两类金融资产持有期间的会计处理比较
（一）持有期间获得收益的处理
1.交易性金融资产在持有期间获得利息或股利的，直接确认为“投资收益”。
2.可供出售金融资产在持有期间获得利息的，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入计入“投资收益”；可供出售金融资产在持有期间获得股利的，直接作为投资收益来确认。
【例3】接例1，B公司20×9年1月20日，宣告发放现金股利，每股0.1元。
交易性金融资产和可供出售金融资产的会计处理相同
借：应收股利 20000
贷：投资收益 20000
【例4】接例2，20×7年12月31日，计算应收利息，确认利息和投资收益
（1）若交易性金融资产
借：应收利息 36000
贷：投资收益 36000
（2）若为可供出售金融资产，按实际利率法来确认投资收益
投资收益=650000×5%=32500（元）
摊销的溢价=36000-32500=3500
借：应收利息 36000
贷：投资收益 32500
可供出售金融资产—利息调整 3500
通过以上实例会计分录的比较性讲解，学生便一目了然，准确把握。
（二）后续计量的处理
1.交易性金融资产应当按照公允价值计量，在资产负债表日，将其公允价值变动直接计入当期损益，按公允价值变动额借或贷记“公允价值变动损益”，贷或借记“交易性金融资产——公允价值变动”。2.可供出售金融资产，应当按照公允价值计量。在资产负债表日，应按公允价值变动额，借或贷记“资本公积——其他资本公积”，贷或借记“可供出售金融资产——公允价值变动”，在其处置时，再从“资本公积——其他资本公积”科目转入当期损益，借或贷记“投资收益”。
【例5】接例1，20×8年6月30日，A公司仍然持有B公司股票，当日市价为每股19元。
（1）交易性金融资产
公允价值变动=（19-20）×20=-20（万元）
借：公允价值变动损益 200000
贷：交易性金融资产—公允价值变动 200000
（2）可供出售金融资产
公允价值变动=19×20-401=-21（万元）
借：资本公积—其他资本公积 210000
贷：可供出售金融资产—公允价值变动 210000
（三）减值准备的处理
《企业会计准则22号—金融工具确认和计量》规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产进行账面价值检查，有客观证据表明发生减值的，应当计提减值准备。
1.交易性金融资产价值变动不作减值准备的处理。
2.可供出售金融资产期末通常按公允价值计量，但价值变动不计入当期损益，在其市价持续下跌的情况下，则按成本与预计可收回金额孰低计量，计提资产减值准备，原计入所有者权益的因为公允价值下降形成的累积损失予以转出，计入当期损益。
【例6】根据例1、例5假设20×8年12月31日，B公司股票价格持续下跌，当日股价14元/股
（1）交易性金融资产
借：公允价值变动损益 1000000
贷：交易性金融资产—公允价值变动 1000000
公允价值变动：（14-19）×20=-100（万元）
（2）可供出售金融资产，判断股票是否减值
资产减值：14×20-401=-121（万元）
借：资产减值损失 1210000
贷：资本公积—其他资本公积 210000
可供出售金融资产—公允价值变动 1000000
【例7】接例2和例4，假设乙公司投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付当年利息，20×7年12月31日，该债券公允价值下降为40万元。
（1）交易性金融资产
A公司以公允价值来计量，公允价值变动40-64=-24（万元）
借：公允价值变动损益 240000
贷：交易性金融资产——公允价值变动 240000
（2）可供出售金融资产
A公司确认减值损失 40-（65-0.35）=24.65（万元）
借：资产减值损失 246500
贷：可供出售金融资产——减值准备 246500
可供出售金融资产需进行减值会计处理，交易性金融资产的公允价值变动损失的实质与减值的会计处理是一致的，不需要进行减值处理。
四、两类金融资产出售的会计处理比较
1.出售交易性金融资产，按实际收到金额计入“银行存款”等账户，按其成本冲减本科目，按其公允价值变动，贷记或借记本科目（公允价值变动），按其差额，贷记或借记“投资收益”科目，按该项交易性金融资产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
2.出售可供出售金融资产，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按可供出售金融资产的账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记或借记“投资收益””科目。按原记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
两类金融资产在出售时都是按照实际收到价款与账面价值之间的差额来确认投资收益，但交易性金融资产需将“公允价值变动损益”结转至“投资收益”，而可供出售金融资产“资本公积”科目有余额需要结转至“投资收益”。
综上所述，在教学中，对两类金融资产的比较性讲解，结合实例展开说明，以业务操作来加强训练，学生能直观对两类金融资产进行判断并全面掌握。
参考文献：
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010[M].人民出版社，2010.
[2]张帮金，许忠旺.三种金融资产会计核算的比较[J].财会月刊，2009（1）.
历史成本计量是建立在币值稳定假设的基础上，要求资产和负债按其取得或交换时的实际交易价格入账，入账后的账面价值在该资产存续期内一般不作调整。历史成本计量强调会计信息的客观性、可靠性和可验证性，往往只对实际交易活动产生的结果进行确认，而不对尚未发生的交易进行估计。从股东及债权人的角度看。这种以交易事实为依据的金额是客观的、可验证的，以此计算的收益亦是可信且可靠的。因此，反映企业活动的实际收支额被认为是一种客观计算可分配利润的非常好的计量模式，也是历史成本计量属性在会计实践中得以广泛应用的原因。然而，由于历史成本不涉及后续确认问题，忽视了对经济事项做全面、立体、动态的衡量，因此所提供的数据与不断变化的现时价格脱节，缺乏可加性和配比性。在历史成本会计下，经营状况和信用质量的恶化得不到反映，报表使用者无法根据报表所提供的信息对企业的财务状况和经营成果作出评价，从而影响其投资决策。
公允价值作为新的会计计量属性，摆脱了历史成本会计模式，一直在寻求价值计量的变革。它坚持动态反映观，摈弃按初始交易价格入账后一成不变的静态反映观，认可资产价值随时间的流逝而变动，否定资产价值会一直稳定在最初的交易价格基础上，强调资产计价必须坚持对客观价值的计量，价格要能准确反映资产的真实价值。相对历史成本会计而言，公允价值会计提供的信息更具相关性，能较充分地反映企业的潜在收益和风险，有利于投资者了解企业的实际情况，作出符合其利益的决策。虽然公允价值计量与历史成本计量相比，更强调资产和负债的当前价值，因而更具有参考意义，但采用公允价值计量模式编制的财务报告主观性过强，各种数值波动幅度过大，另一方面受市场频繁变动的影响，一些金融工具的公允价值并不容易估计和取得，统计口径之间也存在差异，可能造成投资者和市场分析人士无法对企业的数据进行比较，给投资者的决策带来负面影响。
二、历史成本会计模式下公允价值的应用
随着金融工具的广泛应用和衍生金融工具的日新月异，用公允价值计量取代历史成本计量的呼声越来越高。但由于我国现阶段正处在经济转型期，资本市场还只是弱势有效，金融市场还处在发展初期，规模较小，公允价值估计技术所需的参数难于获得和预计，在客观环境还不具备的情况下，广泛使用公允价值计量反而会使公允价值计量的会计信息失去其相关性和可靠性。笔者认为，现阶段应选择以历史成本计量为主、公允价值计量为辅的核算方式。在现行会计实务中，可以考虑采用以下处理方式：
1、适当增加会计科目
(1)对于初始交易就能一次完成确认的资产，可采用双重反映形式，既记录该资产取得或交换时的历史成本，又反映该资产后续持有的公允价值。具体做法是，在资产类账户中增设“公允价值计量差额”科目，用以核算资产后续确认时公允价值与历史成本之间的差额。报告期末当某项资产的公允价值高于历史成本或账面价值时，将两者之间的差额借记“公允价值计量差额”科目；当公允价值低于历史成本或账面价值时，贷记“公允价值计量差额”科目。期末，该资产的账面余额(历史成本)与该资产“公允价值计量差额”账面余额之和(相减后的差额)就是该资产期末的公允价值(对需计提折旧或摊销的资产，还应扣除已折旧或已摊销金额)。即：
期末某资产公允价值=该资产期末账面余额一该资产累计折旧或摊销额+该资产期末公允价值计量差额借方余额
或：期末某资产公允价值=该资产期末账面余额一该资产累计折旧或摊销额一该资产期末公允价值计量差额贷方余额
[例]某公司于2001年6月购入交易性金融资产50万元，2001年及2002年末公允价值分别为52万元和60万元，2003年2月出售，收到银行存款58万元。会计处理如下：
2001年6月购入交易性金融资产时
借：交易性金融资产500000
贷：银行存款或其他账户500000
2001年12月31日反映其公允价值
借：公允价值计量差额——交易性金融资产20000
贷：公允价值计量损益——交易性金融资产20000
2001年末，反映在资产负债表上的该交易性金融资产公允价值为52万元(“交易性金融资产”账面余额50万元+“公允价值计量差额”账面余额2万元)。
2002年12月31日反映其公允价值
借：公允价值计量差额——交易性金融资产80000(注)
贷：公允价值计量损益——交易性金融资产80000
注：后续确认的公允价值计量差额等于本期公允价值与上期公允价值之间的差额(60万元52万元)。
2003句：2月出售，收至0款项
借：银行存款580000
公允价值计量损益——交易性金融资产20000
贷：交易性金融资产500000
公允价值计量差额——交易性金融资产100000
(2)对在初始交易中尚无法确认或无法一次确认完成，需待后续确认和终止确认的资产和负债，可设置“递延××成本”和“递延××损益”科目，用于反映价值确认的未来补偿成本或未来可实现收益，并在后续期间内逐步摊销，直至终止确认。如员工股票期权，在授予日，规定的行权价格低于股票市价时，将二者差额借记“递延报酬成本”，贷记“股票期权”；又如为规避汇率风险而签订的远期外汇合约，在签订日，将按远期汇率折算的应收本币金额借记“应收(本币)远期合约款”，按即期汇率折算的应付外币金额贷记“应付(外币)远期合约款”，并将即期汇率与远期汇率之间的汇兑差额贷记“递延升水损益”。
2、适当改进财务报表
(1)由于金融工具将成为企业未来的主要交易活动之一，会计准则也要求金融工具按公允价值确认、计量，为使报表使用者认识金融工具可能带来的潜在收益和风险，提高财务报表的决策有用性，可将现行资产负债表中的资产和负债按是否为金融工具分为两大类，一类为金融资产和金融负债，一类为非金融资产和非金融负债，增设金融资产、金融负债和权益工具三个项目，将金融资产和金融负债分别列示于资产负债表的最上方，并按会计准则划分的类型依次顺序排列；将权益工具列示在资产负债表的所有者权益项下反映，见表1所示。
(2)存资产负债表下增设附表“公允价值计量差额明细表”，按公允价值计量的资产或负债明细账户列示，并设三列分别反映其历史成本、公允价值及历史成本与公允价值之间的差额，如表2所示。该附表可按金融工具确认和计量准则规定来设计，并将应计人当期损益的部分与应计入资本公积账户的部分归类分别反映，以方便报表使用者将其与资产负债表和利润表的相关科目进行勾稽对比，并对其中信息进行分析。
关键词：金融资产 分类 上市公司
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）16-0059-02
006年财政部颁布企业会计准则，其中《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》（CAS 22）第七条规定：金融资产应当在初始确认时划分为四类：（1）交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。为了与相关国际财务报告准则保持持续趋同，财政部于2014年3月17日了《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》，对CAS 22以及《企业会计准则第37号――金融工具列报》（CAS 37）进行细化和补充，并于2014年7月1日正式执行。正式执行后，上市公司需要对金融工具重新进行确认后予以变更，因此有必要对我国上市公司金融资产分类进行研究。
一、上市公司金融资产分类的现状
本文选取2011―2014年沪深A股（不含创业板）上市公司作为分析样本，并分为金融类上市公司和非金融类上市公司两类，从其年报中分别选取交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资三个项目的数据研究上市公司金融资产分类的现状。
（一）2011―2014年金融类上市公司倾向于持有两种金融资产的组合
根据大智慧365的行业板块划分，沪深A股上市公司（不含创业板）中金融类上市公司：2011年41家；2012年42家；2013年42家；2014年43家。2011―2014年金融类上市公司金融资产分类的状况如表1所示。
由表1可知，2011―2014年，同时持有交易性金融资产和可供出售金融资产的金融类上市公司占90%以上，是因为：交易性金融资产在存续期间可能会因为公允价值变动直接影响当期损益，即当市场资本下行的时候，可以抛售交易性金融资产、减少金融资产对利润的影响；但是可供出售金融资产价值相对稳定则不会影响当期损益，因此，利用其自身较强的金融资产管理能力，运用金融资产的组合趋利避害，90%以上的金融类上市公司选择同时持有交易性金融资产和可供出售金融资产。
相对于交易性金融资产的短期出售，持有至到期投资有明确的到期日期和回收金额。因此，65%左右的金融类上市公司为了规避风险而选择能提供相对稳定的长期现金流的持有至到期投资。
（二）2011―2014年非金融类上市公司倾向于持有单一的金融资产
根据大智慧365的行业板块划分，沪深A股上市公司（不含创业板）中非金融类上市公司：2011年2 007家；2012年2 073家；2013年2 087家；2014年2 093家。2011至2014年非金融类上市公司金融资产分类的状况如上页表2所示。
对比表1和表2的数据，可知：
首先，（1）同时持有交易性金融资产和可供出售金融资产的非金融类上市公司2011―2013年不到9%、2014年为14.23%，与表1中金融类上市公司同时持有两类金融资产的比重90%以上有很大差异；（2）仅持有交易性金融资产的非金融类上市公司在11%左右，与表1相比，比重相对较高；（3）仅持有可供出售金融资产的非金融类上市公司2011―2013年在11%左右，但2014年上升为43.43%，与表1中的比重为0，反差较大；（4）持有至到期投资的非金融类上市公司4%左右。
其次，非金融类上市公司对金融资产的投资比较保守，主要因为：和金融类上市公司相比，非金融类上市公司对金融资产的分类相对比较简单，持有金融资产大体为处理闲置资金或者处于其他投资的目的，主营业务也不是投资金融资产以获得收益，因此投入的较少。
最后，金融类上市公司利用行业优势和风险管控能力，更倾向于进行两种金融资产组合的形式；而非金融类上市公司基于保守考虑，更倾向于持有单一的金融资产。
二、上市公司金融资产分类现状的原因
（一）金融资产的划分标准不明确
CAS 22规定：公司持有交易性金融资产的目的是短期出售或回购；可供出售金融资产指初始确认就被指定为可供出售的非衍生金融资产；但是，首先，很难彻底区分交易性金融资产和可供出售金融资产出售的时间点；其次，在确认交易性金融资产和可供出售金融资产的内容时，一般都确认为股票、债券、基金投资等金融资产，因此，如果从投资股票、债券或基金等金融资产持有时间点上的不同来区别交易性金融资产与可供出售金融资产，显然比较模糊，一定程度上导致表2中非金融类上市公司更倾向于持有单一的金融资产。
（二）利用金融资产的划分标准不明确以操纵利润
CAS 22规定，公司可以以管理层持有目的和意图划分金融资产，金融资产划分标准模糊，而交易性金融资产和可供出售金融资产的会计处理对当期会计利润的影响不同：公允价值变动导致的交易性金融资产升值或减值记入损益类科目“公允价值变动损益”，直接影响当期期末的会计利润；而可供出售金融资产的公允价值变动差额是记入所有者权益类科目“资本公积”，不直接影响当期期末的会计利润。当上市公司持有较高价值的金融资产时，如果归属交易性金融资产项目核算，就会导致公司利润的虚高；当归属可供出售金融资产核算时，这部分虚高的利润就会被隐藏。因此，利用交易性金融资产和可供出售金融资产的分类标准不明确，公司可根据管理层意图调整金融资产的分类并进行相应的会计处理，为公司操纵利润留下了空间，导致表1中金融类上市公司利用行业优势、更倾向于进行两种金融资产组合的形式。
（三）公允价值计量发展不成熟
公允价值是金融资产估值的最好方法，国际会计准则长期以来一直将全面公允价值计量模式作为估值金融资产的长远目标，但相比于国际社会，一方面，我国的市场化程度低、市场信息不对称、难以直接利用活跃市场上的价格进行报价，因此，公允价值难以直接采用公允的市场价格来计量；另一方面，由于公允价值不能直接采用公允的市场价格计量，就需要采用估值技术确认公允价值，但是估价技术在中国的发展不是太成熟，如果用“预计现金流量的现值”来进行公允价值的估值，受公司意图影响较大，主观性强。
三、改善上市公司金融资产分类现状的建议
（一）明确金融资产的划分标准
交易性金融资产和可供出售金融资产的公允价值变动分别计入“公允价值变动损益”和“资本公积”，公司可以调整金融资产的分类来操纵利润。因此，在会计准则中可以考虑将交易性金融资产和可供出售金融资产合并为一项金融资产，具体会计处理同交易性金融资产的会计处理，即采用公允价值计量模式，公允价值变动计入“公允价值变动损益”，期末结转“本年利润”科目。这样既能解决交易性金融资产与可供出售金融资产定义模糊的问题，也能避免公司采用不同会计处理方法导致报表缺乏可比性的情况。
（二）持续提高公允价值估值技术
公允价值计量在我国发展并不成熟，主要有两方面原因：一是我国市场化程度低，市场信息不对称；二是我国公允价值引入时间晚，估值技术落后。因此，一方面我国需继续完善市场经济体制、形成活跃的经济市场，公允价值就直接利用公允的市场价格进行估值；另一方面，政府应积极引导资产评估单位制定相应的资产评估规范，不断提升自身的估值水平、促进估价技术的发展。
（三）完善公司治理结构
一方面，良好的公司治理结构能避免公司为了操纵利润利用金融资产的划分标准不明确钻会计准则空子的行为。另一方面，完善的公司治理结构，有利于财务报表的真实有效，给予信息使用者可比性的财务信息；也有利于公司抵御经济危机带来的风险，减少外部风险带来的损失。
总之，为提高财务报表列报质量和会计信息透明度，一方面，财政部应不断完善会计准则；另一方面，上市公司必须遵循我国企业会计准则体系对金融资产进行重分类。Z
参考文献：
[关键词] 交易性金融资产公允价值投资收益
交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产,包括企业以赚取差价为目的而购入的股票、债券和基金等有价证券。为了能够合理反映交易性金融资产给企业价值变动带来的相关影响,会计准则归定资产负债表日应按各项交易性金融资产的公允价值对其账面价值进行调整,导致核算变得非常复杂繁琐,由此对其账务处理方法进行合理解释,以易于初学者理解和掌握。
一、交易性金融资产公允价值确认与处置在同一年度中账务处理方法的解析
交易性金融资产价值确认过程中,涉及到两个特殊账户的使用:投资收益、公允价值变动损益。这二个账户的共同点是核算交易性金融资产的市场价值变动引发的损益变动,同属于损益类账户。前者具体核算交易性金融资产持有期间,其初始价值比对该项资产的市场价值的差价而引发损益变动情况,该项损益实质是持有、没有到手的损益,对企业的现金流不产生影响,是相对虚拟的损益,只对利润表和资产负债表产生影响。后者反映的是交易性金融资产处置后给企业造成的损益变动,是一种实实在在的、到手的投资收益,它的核算引发企业现金流的变化,对利润表、资产负债表也产生影响。
例1:2008年6月10日,某公司购入A企业股票,价值100万元(不考虑相关税费),7月31日,A企业股票公允价值130万元,8月31日,A企业股票公允价值110万元,9月底,将持有A企业股票全部售出,售价120万元。
账务处理:1)、购置股票业务借:交易性金融资产―成本100万元;贷:银行存款100万元。7、8月持有期间根据会计准则,该交易性金融资产公允价值发生变动时,须进行账务处理: 2)、7月底,该项资产实现持有收益30万元,记入“公允价值变动损益”账户:借:交易性金融资产―公允价值变动30万元;贷:公允价值变动损益30万元。3)、8月底,该项资产持有收益减少20万元,账务处理:借:公允价值变动损益20万元;贷:交易性金融资产―公允价值变动20万元。4)、9月底,该股票出售,账务处理:借:银行存款 120万元:公允价值变动损益―100万元;贷:交易性金融资产―成本100万元、公允价值变动10万元,投资收益20万元
第四笔会计分录涉及到多借多贷,比较复杂,有关教材对其分解,并进行如下说明:出售时,按照出售收入与交易性金融资产账面价值的差额确认交易性金融资产实现的出售收益。按照实际收到的金额,借:银行存款120万元贷:交易性金融资产――成本100万元、公允价值变动10万元;投资收益10万元。出售后,确认未实现的交易性金融资产公允价值变动损益实现。账务处理:借:公允价值变动损益10万元; 贷 :投资收益10万元。
笔者认为,可以对其做另外一种分析,更易于理解:持有该项交易性金融资产期间,会计核算根据股票的公允价值与初始价值的比对,进行了持有收益的确认,从现金流的角度而言,这种收益提虚拟的,我们在出售环节进行账务处理时,可把此前确认的虚拟损益益全部转销,让其回到初始状态,即未确认任何相关价值的变动,然后根据实际售价比对购置时的初始价格,核算出已实现的投资收益。具体为1):转销虚拟收益 借:公允价值变动损益 10万元;贷:交易性金融资产―公允价值变动10万元;(如果是虚拟亏损,则反过来操作),2): 确认已实现的收益 借:银行存款 120万元;贷 交易性金融资产―成本 100万元;投资收益20万元。
2种账务处理方法的结果是相同的,但后者对业务的解析相对更清晰,简单。
二、交易性金融资产公允价值确认与处置在不同年度中账务处理方法的解析
交易性金融资产公允价值确认与处置因在不同年度涉及到一个跨期摊配的
问题:上年度末核算本年利润时,是否结转此前确认的 “公允价值变动损益”账户余额,由于该账户余额根据市场价值变动确认了未实现损益,如果转入“本年利润”账户,根据金融市场波动较大的实情,这种信息的披露有违谨慎性原则,但如果不结转,会计信息使用者无法全面动态的了解企业经营效益的情况。该账户作为损益类账户期末留有余额,显然也不符合会计制度规定。现行会计准则规定该类业务须结转本年利润,以向报表信息使用者披露相关投资事项的价值变动。
例2:2008年6月10日,某公司购入A企业股票,价值100万元(不考虑相关税费),7月31日,该批A企业股票公允价值130万元,8月31日,该批股票公允价值110万元,假设2008年底,该股票的公允价值150万,2009年2月底,该公司将持有A企业股票全部售出,售价170万元。
账务处理:2008年底之前的账务处理如例1前三笔业务所示,新的业务处理如下:1)、2008年底根据公允价值确认持有收益,并结转账户余额:借:交易性金融资产―公允价值变动40万元;贷:公允价值变动损益40万元。同时,将该项交易性金融资产“公允价值变动损益”账户余额转入“本年利润”账户,借:公允价值变动损益50万元;贷:本年利润 50万元。2)、2009年2月底出售该股票,借:银行存款 170万元:贷:交易性金融资产―成本100万元、公允价值变动50万元,投资收益20万元,同时将之前结转的公允价值变动损益再转出:借公允价值变动损益 50万元;贷 :投资收益 50万元。
上述处理方法中的步骤2在出售时根据售价收入与交易性金融资产的账面价值差额确认投资收益20万元,然后将上年结转的公允价值变动损益再次转入投资收益账户,可解释为随着该项资产处置活动的发生,企业相对虚拟的投资收益向真实的投资收益转化。上述账务处理的核心就是要求企业将某项交易性金融资产处置时,如何完整确认其实现的投资收益。上个会计年度末,交易性金融资产相关的“公允价值变动损益”已结转到“本年利润”,在下个会计年度出售此项交易性金融资产时,如果不考虑这项结转活动,会导致该项投资带来的损益额不能完整的体现,该交易性金融资产的投资收益可能大于实际产生的收益或小于实际产生的收益,如例2,只有20万元,远远小于实际投资收益70万元。
既要考虑上个会计年度末该项结转活动带来的影响,其实还须考虑如何将账务处理设计的合规、合理。笔者认为公允价值变动损益在上期转销后又再度确认,容易让信息者理解为企业又进行了新的交易性金融资产的投资活动,产生新的持有收益额,引起误解。我们可以在新的会计周期开始,把转入本年利润的公允价值变动损益转销出来,由于本年利润最终要转入到“未分配利润”,那我们就从期初未分配利润中转出,这样,该笔业务又还原到未结转前状态,然后延续例1的处置方法,按交易性金融资产公允价值确认与处置在同一年度中账务处理方法进行核算。实现了理解同一年度中交易性金融资产公允价值确认与处置的账务处理方法基础上,顺利的核算跨年度的会计业务,显然相对简单、易行。
同时,交易性金融资产公允价值变动损益的账务处理方法在跨期摊配核算时还涉及到所得税的处理问题,根据财政部、国家税务总局的规定,在计税时,持有期间所确认的公允价值变动损益不予考虑,只有实际处置时,所取得的价款在扣除其历史成本后才计入处置期间的应纳税所得额,可见交易性金融资产的计税基础仍为历史成本,交易性金融资产将实收益分持有收益和实现收益有利于税务部门进行有效的税务管理。
三、结论
