时间：2023-06-21 08:56:21
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇法院审计存在的问题，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
1.注重执行款的收支核算的审计。一要关注是否每个案件的执行款收支情况都进行了记录。审计人员应将执行款明细账和各执行庭和有关科室审理的案件仔细核对，看看是否存在漏记、少计执行款的情况。二要关注执行款的退还情况。应重点关注执行款金额大、退款次数多、结余金额大的案件，进行重点审计。在审计中，我们发现，有的法院将几个案件的执行款的退还情况列在一个案件执行款退还之中，另几个案件不登明细账，乍一看，还以为这个案件的执行款都已退还给了申请人，其实没有。法院就是通过这种方法，来逃避有关部门的检查。
2.加强对案卷的审计。在对案件的审计中，我们重点关注两点：办案经费的开支和退款手续。一是抽查了部分案件的审理情况，尤其是外地办案的，注意其办案经费是否在财务账上有反映，如果没有，则追问有关办案人员，办案经费从何而来。二是重点关注执行款领取情况，执行款是被谁领走的，有无办案人员领用执行款的行为，领用手续是否规范等等。通过审计，我们发现存在办案人员现金领用执行款，截留执行款的行为。
1.内部控制制度不健全。一是执行款的收缴未严格做到票款分离。法院业务庭有的工作人员开具执行款票据后直接收取现金，未上缴院财务管理，直接用于各项开支。二是执行款的领取手续不规范。部分执行款由案件经办人代领，未全部退还申请人，而是从中截留了部分执行款。三是执行款票据管理不规范。多数法院未使用正规的执行款专用票据，而是使用自制票据，票据的领用和核销也不严格。
2.执行款核算不清晰。一是财务上未分案件登记执行款收支明细，很难查清个案执行款的收支结余情况。二是往来账未结转。执行款明细账只登记当年案件的收支情况，以往年度的执行款余额未结转下年，审计时必须查阅以往年度的明细账。
3.清退不及时，执行款结余较大。执行款属于代管资金，法院在案件审理结束后，应及时将执行款退还给申请人。但在审计中发现，部分执行款长期滞留，未及时退还当事人。主要原因有：一是相当数量的案件比较复杂，案件审理时间长，或案件涉及多个申请人，执行款分割难度大，不能将执行款及时退还申请人。二是案件虽然执行完毕，但法院出于自身利益的考虑，迟迟未将执行款退还给当事人，导致执行款一直滞留账上。
4.截留、挤占执行款。法院在收取执行款后，未将全部执行款退还给申请人，而是截留、挤占部分执行款，用于法院办案经费、法院建设等。
三、规范执行款管理的建议
1.健全内部控制制度。建立健全执行款的收缴、登记、核算、分解、支付以及票据管理等环节相互制约的措施办法，使内部管理能够有章可循。执行部门和财务部门明确责任，做到相互配合、相互监督、相互制约，共同做好执行款的管理工作。
2.加强执行款的核算工作。法院执行款存在数量多，金额大、收付频繁、执行时间长等特点，财务人员应加强工作责任心，认真做好执行款的核算工作，做到清晰、准确。
3.加强执行款的清退工作。法院应给当事人设置一个可供查询执行款到户、数量的平台，让当事人知道执行款的执行情况，及时做好执行款清退工作。
完善审计强制措施的理论依据
审计强制措施的设定必须符合权利与义务相统一的法律原则。任何一种法律关系的主体，都是权利与义务的结合体，行政法律关系也相同。与其他法律关系略有区别的是：行政权利在行政主体上转化为行政职权，行政义务在行政主体上转化为行政职责和行政责任。行政法律关系表现为行政职权与行政职责的对应统一关系。即：一个行政机关有多大的行政职权，也应该承担多大行政职责，反之亦然。法律不应该也不允许存在无行政职权的行政职责。审计法明确了国家审计机关具有对被审计单位财政收支，财务收支真实性、合法性、效益性的监督职责，也同样应赋予依法履行其职责的权限和法律手段，审计机关的职责与职权同样应建立在对应统一的前提下。权限大于职责必将导致权利的扩大化和滥用，相反缩小和不必要的限制也难以保证审计机关职责的履行。这应是完善现行审计法律法规中审计职责与审计职权关系的理论依据。
完善审计强制措施的主要方面一、应设定财产查封的强制措施。查封财产，是指对被审计单位违法取得的动产或者不动产就地封存，防止被审计单位进行处分的强制措施。现行审计法律法规中只规定了审计机关对被审计单位违反国家规定的财政收支或财务收支行为可以采取封存账册资料的措施。虽然这一措施保证了审计机关在实施审计过程中的监督权，但从审计监督全过程看，仅仅查封账册资料并不能有效控制被审计单位非法取得的资产，而审计法实施条例中规定的“登记保存”措施与查封措施的法律含义和法律适用条件完全不同，严格意义上讲不可相互替代。因此，应明确设定审计机关对被审计单位非法取得财产的查封措施。
二、应明确对被审计单位银行存款冻结的强制措施。审计实践表明，一些被审计单位的违法违规行为往往通过银行账户进行。有的被审计单位以正常业务活动为由，混淆、转移违纪资金，隐瞒违纪违规事实；有的违法违规取得的资产也以银行存款形式存在。审计中如何对以上问题进行有效的控制仍然是审计机关需要解决的问题。其一，实施部门的含义要明确。虽然审计法规定审计机关对被审计单位正在进行的违反财政收支、财务收支的行为在制止无效时，可以通知财政部门和有关主管部门暂停拨付和暂停使用直接有关款项。但是暂停拨付并不能对已经拨付款项构成实际控制，同时“有关主管部门”的含义也不确切。其二，“暂停使用”的法律概念没有明确解释。现行商业银行法中有查询、冻结、扣划的法律概念，而没有“暂停使用”一词。针对银行存款如何实施“暂停使用”这一措施，审计机关难以向商业银行作出解释，而除商业银行以外的“有关主管部门”又没有控制被审计单位暂停使用存款的措施，审计机关难以实施对被审计单位违法违纪资金的强制措施。因此，审计法律中应明确审计机关对被审计单位违法违纪资金冻结银行账户的强制措施，保证审计机关从资金源头上制止和查处违法违纪问题。
审计执行阶段强制措施的完善行政处罚法对当事人逾期不履行行政处罚决定的行为规定了三种强制执行措施：第一，按日加收百分之三罚款；第二，将查封、扣押的财物拍卖或者将冻结的存款划拨抵缴罚款；第三，申请人民法院强制执行。行政诉讼法第66条规定：“公民、法人或者其他组织对具体行政行为在法定期限内不提起诉讼又不履行的，行政机关可以申请法院强制执行，或者依法强制执行。”由此可以得出以下结论：第一，在执行权的划分上，法律可以规定行政机关自行执行，也可以规定申请人民法院执行或者两者并行；第二，行政强制执行的形式或措施应符合法律的规定。
现行审计法律法规只在执行权的划分上，规定了申请人民法院强制执行，而没有规定审计机关自行执行。实践表明，这一规定客观上给审计机关履行职责带来一定困难，无论在法律理论和法律实践上都应进一步完善。其一，按行政责权统一的原则。作为经济监督部门，审计机关对财政收支、财务收支具有再监督职责和依法处理权限。同时，作为审计机关处理、处罚依据的相关法律法规，如税收、物价等法律法规相应的规定了自行执行权，而具有再监督职责的审计机关却没有自行执行权，显然这是审计法律法规方面存在的缺陷。其二，从审计实践方面看，一些本由审计机关就可以直接采取强制措施执行的审计决定，由于受到法律规定的制约而只能申请人民法院强制执行，受执行程序方面的限制，执行期限较长，也增加了审计机关的工作量，不利于提高工作效率。因此，在审计决定执行阶段应设定审计机关强制执行权及其应有的强制执行措施，对那些逾期不执行审计决定，又不提出行政复议的被审计单位首先由审计机关采取强制措施；对不具备强制执行条件或采取强制执行措施后仍不能完全执行审计决定的被审计单位，再申请人民法院强制执行。
综上所述，完善审计强制措施是依法审计的客观要求，但在实际操作过程中，审计机关对审计强制措施的设定应规定严格的法律适用条件和明确的法律解释，真正做到既要保证审计机关依法履行职责，又能够维护被审计单位应有的合法权益，促进审计法制建设水平的不断提高。
【关键词】企业；破产清算；内控问题；完善建议
一、前言
市场经济背景下，企业面临着越发激烈的竞争，如果在经营管理方面存在问题或者漏洞，就可能逐渐被市场淘汰，最终导致破产。在企业破产清算程序中，炔靠刂品⒒幼欧浅9丶的作用，对于保障资产的完整性、安全性，提升管理效率意义重大。但是从目前来看，在企业破产清算程序中，内部控制暴露出一些问题，影响了控制的效果。
二、企业破产清算内部控制问题
1.缺乏明确的控制主体
有关规范指出，在企业内部控制中，企业是内控制度制定和实施的主体，而对于破产清算企业而言，债务人企业实际上已经丧失了企业的控制权，而债权人和股东同样没有权利去主持企业的内部控制事务，加上作为审判机关的法院也不会介入其中，导致破产清算程序缺乏明确的控制主体。
2.缺乏完善的治理结构
当人民法院受理企业的破产申请后，需要对企业进行接收，同时设置相应的管理人，当宣布破产后，债务人的财产即为破产财产，其性质和所属发生了转变。在受理破产申请时，人民法院对于债务人享有债权，即破产债权，对于其特定财产，享有担保权的权利人可以优先受偿。虽然在有关法律法规中，规定债权人会议可以在破产清算期间设立9人以下的债权人委员会，但是其在实际执行中存在着较多的漏洞，导致治理结构缺乏完善性和全面性。
3.缺乏有力的内部监督
我国破产法明确规定，债权人会议可以依照相关要求，设置债权人委员会，对破产清算工作进行监督，以确保各项工作的顺利开展。但是这种针对管理人员的专项监督实际上属于外部监督，是否需要建立内部审计监督机构，机构该如何建立，是相关部门需要深入研究和考虑的问题。
4.缺乏可靠的信息沟通
一是在破产法中，建立了信息沟通制度，但是并没有对沟通的方式、时间以及具体内容进行明确界定；二是没有形成管理人员内部职能部门及人员之间的信息沟通机制；三是缺乏相应的反舞弊机制，对于反舞弊工作中有关机构的职责权限缺乏明确规定，也没有对舞弊案件的举报、处理等程序进行完善和规范，影响了内部控制的实际效果。
三、企业破产清算内部控制的完善措施
1.明确相关主体
一是内部控制制度的制定主体，在进入破产清算程序后，债务人企业移交给管理人，其本身失去了对于企业的控制权，不能制定内控制度，债权人可以参与破产清算工作，但是需要在管理人和人民法院的监督下进行。在这种情况下，管理人应该作为内部控制制度的制定主体，负责破产清算内部控制制度的设计与规范；二是内部控制制度的实施主体，相比较持续经营企业，破产清算企业内部控制的实施主体不再是企业自身，而应该是管理人，不过在实施过程中，管理人的各项管理工作都必须在人民法院、债务人以及债权人的监督下进行，避免随意性和盲目性；三是监督主体，在我国新企业破产法中，人民法院、债权人、企业职工等都被赋予了相应的监督权力，可以对破产清算内部控制制度的实施进行监督。从当前破产清算企业管理机构的设置分析，实际上并不存在类似审计机构的设置。因此，为了确保破产清算内部控制的有效性，对于一些大中型企业或者国有企业，在破产清算程序中，应该设置专门的内部审计机构，也可以交由债权人委员会代行其职。
2.明确控制对象
在企业破产清算程序中，内部控制的对象包括了人员和资源，在不同的阶段会出现一定的变化，需要做好分析。一是接管阶段，当人民法院受理企业的破产申请后，需要设置相应的管理人员，做好各项工作的接管，开展内部控制和管理。该阶段是管理人、债务人和债权人行使权利的主要阶段，债务人需要对企业资产进行全面清理，统计后交给管理人；二是实施阶段，关键的工作包括财产变价和财产分配，前者主要是制定相应的财产变价方案，对其进行评估拍卖，需要做好评估机构和拍卖机构的选择，后者则是依照债权人的债权比例，做好财产的合理分配，保障其合法权益；三是终结阶段，在这个阶段，管理人会通过注销登记，终止自身执行的职务，同时由相关机构免除破产企业的债务，消除债权人的债权。
3.做好绩效评价
在我国新企业破产法中，对管理人的报酬进行了规定，但是并没有关于绩效评价或者激励方面的条款。事实上，在预算的约束下，可以对管理人的报酬进行相应调整。例如，在最高法实施的《关于审理企业破产案件确定管理人报酬的规定》中明确指出，根据债务人企业清偿财产的具体价值，可以依照0.5%～12%的比例，对管理人的报酬进行明确，如果必要，也可以参照这个比例，在30%的范围内上下浮动，具体的浮动数值需要符合区域实际情况，在上报最高人民法院备案的同时，还需要由媒体进行通告。
四、结语
总而言之，在日趋激烈的市场竞争环境下，企业不仅迎来了巨大的发展机遇，还面临着异常严峻的挑战，做好企业的破产清算工作，对于维持市场秩序，确保市场稳定可靠运行意义重大。有关部门必须重视起来，针对破产清算企业在内部控制方面存在的一些问题，采取相应的完善措施，保证内部控制的效果，保障破产清算工作的有序进行，推动市场经济的稳定健康发展。
参考文献：
[1]韩玮.破产清算程序中的内部控制问题研究――以华飞公司为例[D].云南财经大学，2016.
关键词：陪审权利；普通法；衡平法
中图分类号：DF7（712） 文献标识码：A 文章编号：1673-8330（2012）04-0113-07
当事人享有陪审权利作为英美法系中的特色制度，虽然在其发源地英国已日渐式微，但在美国的民事诉讼中仍占有非常重要的地位。美国联邦法院民事案件的陪审权利规定在1791年通过的美国宪法第七修正案中，①该条规定：“在普通法的诉讼中，争执价额超过20美元，由陪审团审判的权利应受到保护。由陪审团裁决的事实，合众国的任何法院除非按照普通法规则，不得重新审查。”1938年通过的美国联邦民事程序规则对第七修正案所规定的民事陪审权利的呼应体现在第38条a款，其规定：“当事人享有的宪法第七修正案或联邦成文法规定的由陪审团审理的权利不受侵犯。”需要注意的是，第七修正案是没有为第十四修正案吸收而不能适用于州的权利法案中的条款之一，因而仅适用于联邦法院的民事诉讼，并不适用于州法院。各州可以自由决定是否在民事诉讼中赋予当事人陪审权利以及何时赋予。当然，绝大部分州的宪法或成文法都有保证当事人享有陪审权利的相关规定。②
自1791年开始，美国联邦法院在诉讼实践中必然要面临的一个问题就是根据什么标准来判断何种民事案件中的当事人可以享受由陪审团审理的权利。1938年以后，这一问题变得更加复杂，原因在于美国国会于1938年废止了普通法院和衡平法院，同年通过的美国联邦民事程序规则也废止了历史上的两大诉讼形式——普通法诉讼与衡平法诉讼，改而规定联邦法院所有的民事案件都适用一种民事诉讼形式，也就是说，第七修正案中所述的“普通法诉讼”自20世纪30年代末期开始在美国已经不复存在了。联邦民事程序规则同时对诉讼程序也作了很大改革，增加了很多新内容，如允许当事人合并诉讼请求、提出交叉诉讼等。这些变化对判断当事人应否享有陪审权利的标准是否会产生影响以及会产生什么样的影响？笔者以1938年作为分水岭，对该问题进行探讨。
一、1938年之前：历史标准
由于第七修正案于1791年通过时正处于普通法与衡平法分立时期。因此，美国学者认为对于第七修正案的理解，一定要注意两点：其一是该修正案中的措词没有使用“创设”或“赋予”，而是“保护”；其二是该修正案并不适用于所有的民事案件，仅限于那些“普通法上的诉讼”。③还有学者认为，第七修正案的前半部分实际上是对“普通法诉讼”和“应当保护”加以调和的结果，第七修正案本想只规定“保护”陪审权利而不规定被“保护”权利的范围。但美国独立革命之前的司法体制模仿的是英国的司法体制，即普通法法院与衡平法法院并立。在英国普通法法院可以由陪审团审理，衡平法法院不可以。最后权利法案只好规定在普通法诉讼中，当事人享有陪审团审理的权利应当受到保护。④
根据第七修正案的措词，联邦法院在判断某一诉讼是否享有陪审权利时，适用的必然是历史标准，即要判断如果该诉讼在1791年提起是否可以由陪审团进行审理。由于只有普通法诉讼才能由陪审团审理，该问题也就进一步具体化为：在1791年时，该诉讼能否在普通法法院提起？普通法指的是哪国普通法？联邦最高法院的斯托里（Story）大法官在1812年对该问题给与了明确回答：“首先问题是，这里提及的普通法不是各州的普通法（因为它们可能完全不同），而是作为我们法学主要源泉的英格兰普通法。我没有必要详述这一观点的理由，因为这对每一位非常熟悉法律历史的人来说极其明显。”⑤
由此一来，当事人能否享有由陪审团审理的权利就取决于根据英格兰的普通法，原告能否在普通法法院提讼。当时，英格兰区分衡平法诉讼与普通法诉讼的主要方法就是看当事人寻求的是什么性质的救济形式。寻求的是普通法上的救济就可以到普通法法院，进而享有由陪审团审理的权利。普通法上的典型救济形式就是损害赔偿——包括补偿性损害赔偿和惩罚性损害赔偿两大类，以及其他可以由法院强制执行的救济形式，如收回不动产（ejectment）、返还原物（replvin）。但并不是所有要求支付金钱的诉讼都属于普通法上的诉讼，比如返还不当得利的诉讼就不属于普通法上的诉讼，而属于衡平法上的诉讼。衡平法是作为普通法的补充而发展起来的，当事人寻求的如果是衡平法上的救济则不享有陪审权利。典型的衡平法救济的性质有：禁令救济（injunction）、特定履行(specific performance)、撤销合同(rescission of a contract)、变更合同(reformation of a contract)。
如果一个案件既涉及普通法问题又涉及衡平法问题，法院如何处理取决于他们对案件核心请求的认识。如果案件的核心请求，即当事人寻求的主要救济是衡平法上的救济，那么，整个案件就应当由衡平法法院审理，当事人就不享有由陪审团审理的权利。英国的衡平法院同时发展了“清理原则”（clean-up doctrine），该原则允许衡平法院在给予某些特定种类的案件以衡平法上特有的救济的同时，也可以给予有限的、附属的普通法上的救济，如金钱赔偿。这一原则可以避免当事人在衡平法院和普通法院分别提起两次诉讼。但由于案件是在衡平法院诉讼，衡平法院所给予有限的、附属的普通法上的救济也就不享有由陪审团审理的权利。因此，该原则的存在会导致原告的某些普通法救济不能享有由陪审团审理的权利。但是，由于普通法法院没有清理原则，不能在给予普通法上救济的同时给与衡平救济，也就不会出现本不应享有陪审权利的衡平法救济却享有了陪审权利的现象。因此，如果当事人寻求的救济既有普通法上的，又有衡平法上的，且不想放弃陪审权利的话，就只能分别在普通法院和衡平法院提起诉讼。
由此可见，历史的标准实际上就是救济性质标准。当事人寻求救济之性质会决定受理案件的法院，进而决定该民事案件是否适用陪审团审理。
二、1938年之后的新标准
在普通法与衡平法合并后，普通法诉讼不复存在，如何判断某一民事案件是否享有陪审权利的问题实际上还可以进一步细化为两个层面的问题。第一个层面的问题是当事人寻求的救济在1791年时就已存在，在二者合并之后应根据什么标准判断其是否适用陪审团审理？依然像过去一样根据当事人寻求的救济之性质来决定还是有新的标准？第二个层面的问题是当事人寻求的救济如在1791年时不存在，在二者合并之后应根据什么标准来判断是否适用陪审团审理？
（一）1938年之后的传统案件
1959年的贝肯剧院公司诉维斯塔维（Beacon Theatres, Inc. v. Westover）案对第一层面问题作出了回答。⑥基本案情是：福克斯（Fox）在加州圣贝纳迪诺（San Bernardino）经营电影院。根据与发行人签订的合同，他享有在与圣贝纳迪诺存在竞争的地区首先放映的权利和在一定时间内独家放映的权利。当贝肯剧院在离圣贝纳迪诺11公里远的地方建立一家电影院后，通知福克斯说其与发行人所签合同禁止其他电影院同时放映同一部影片显然违背反垄断法。福克斯针对贝肯剧院的该通知以及要求三倍赔偿的威胁率先，认为这会导致自己丧失预期收入。如不对贝肯施加限制，会给自己造成不可弥补的损失。进而要求宣告自己在一定时间内享有独家放映影片的权利完全合理，并不违背反垄断法，并要求禁令，禁止贝肯依据反垄断法自己。该诉讼被定性为要求宣告性救济的诉讼。贝肯在答辩的同时提出反诉，对发行人提出交叉诉讼。否认自己威胁福克斯并称二者之间不存在实质性的竞争，认为给予福克斯独占的放映期不合理，福克斯与发行人合谋操纵合同和独占的放映期以反垄断法禁止的方式限制交易，垄断首轮放映，并要求三倍赔偿。贝肯要求由陪审团审理。但初审法院以原告寻求的是禁令救济和二者之间竞争问题系衡平问题为由予以驳回。贝肯提起上诉，上诉法院维持了初审法院的决定。该案于是上诉至最高法院。
最高法院首先认为历史的标准不是一成不变的。判断的标准不再完全看1791年时英国应当怎么处理这个案件，而应当考虑包括联邦民事程序规则在内的现代程序改革。历史上，衡平法救济仅在普通法救济不足时才可提起。与普通法规则相比，现代诉讼程序则允许当事人在一个案件中提出多个诉讼请求，当然允许在寻求普通法救济的同时寻求衡平法救济。其次，这一重新考虑导致了核心请求理论与清理原则的寿终正寝。“必须根据联邦民事程序规则中的自由合并规则重新审视这些原则，自由合并规则允许在一个民事诉讼中合并提起普通法和衡平法诉因”。⑦自该案之后，联邦法院不再根据案件的主要请求是衡平法还是普通法来决定应否由陪审团审理，而是在分析争点的基础上来决定应否采用陪审团审理。最高法院提出了以下规则：1．如果事实争点招致的是普通法之救济请求，无论案件的核心请求或主旨是否具有衡平法性质，享有由陪审团审理的权利。2．如果事实争点招致的是普通法和衡平法之救济请求，也享有由陪审团审理的权利。3．只有事实争点招致的是纯粹的衡平法上的救济请求时，才不享有由陪审团审理的权利。4．根据联邦民事程序规则规定的灵活性程序，如无不能预见的重要情形，应当先审理构成普通法上救济请求之基础的事实争点，这种审理顺序是为了确保陪审团认定的事实能够约束法官。
自贝肯案后，第七修正案赋予的陪审权利不再取决于当事人提出的请求，而是取决于案件的事实争点。这一变化对诉讼实践的影响非常大。比如，乙经常穿越甲的土地，甲要求乙停止穿越土地并赔偿损失。在贝肯案之前，没有任何救济请求可以要求陪审团审理。因为案件当事人寻求的核心救济是衡平法救济，停止穿越土地不能由陪审团审理。根据清理原则，损害赔偿由衡平法院一并审理，这一救济也就不能获得陪审团的审理。但在贝肯案之后，法院需要对事实争点进行判断。有关乙是否穿越土地的争议构成了请求损害赔偿的基础，该事实争点需由陪审团进行审理。穿越行为造成的损害又是普通法请求的基础，也需由陪审团进行审理。只有甲是否有权要求乙停止穿越土地的请求才由法官进行审理。⑧
普通法上的争点与衡平法上的争点提出的先后顺序并不影响对陪审权利的分析。比如，甲以欺诈为由乙要求撤销合同，这是一个典型的衡平法上的救济。乙则提起反诉，认为合同有效，甲违约，要求赔偿。反诉的请求显然是一个普通法上的请求。在贝肯案之前，甲援引的是衡平救济，不能由陪审团审理，根据清理原则，乙的反诉也不能由陪审团审理。但在贝肯案之后，是否由陪审团审理需根据事实争点逐一确定，且与提出的先后没有关系。鉴于合同是否有效以及是否违约都是赔偿请求的事实基础，故都应当由陪审团审理。
最高法院在1962年的戴尔利皇后公司诉伍德（Dairy Queen Inc., v. Wood）一案中，⑨进一步强化了贝肯案所确立的标准。该案中的原告要求被告停止使用其商号并对其过去的不当使用行为进行审计。后一请求的目的是要求赔偿，但用的术语是“审计”。在历史上，审计属于衡平法上的诉讼。原告这样做的目的就是希望排除陪审团的审理。在过去，这两个问题都不由陪审团审理。下级法院置贝肯案于不顾，依然根据清理原则，驳回了被告要求由陪审团审理的请求。
最高法院利用这一机会进一步阐明了其在贝肯案中提出的观点：第一，一个普通法救济请求即使附属于衡平法救济请求也无关紧要——无论衡平法上的救济请求多么重要，构成普通法救济请求基础的事实争点所享有的由陪审团审理的权利并不会因为其存在于含有衡平法上救济请求的案件中而受到剥夺。第二，如无法院不能预见的例外情形，需由陪审团认定的事实争点应先行审理。剩下的一个问题就是审计请求到底属于普通法上的救济还是衡平法上的救济。历史上，审计请求作为衡平法上的救济不由陪审团审理。理由是审计是非常复杂的计算问题，外行的陪审员无法胜任，因此该类诉讼放在衡平法院而不是普通法法院。但最高法院在该案中指出，联邦民事程序规则第53（b）允许联邦地区法院任命特别专家（special master）以帮助陪审团处理复杂的计算问题。鉴于这一规定，原告就难以说明普通法上的损害赔偿救济不够充分，进而也就无法证明在审计这个问题上需要衡平法上的救济。最后，被告在所有的问题上都享受了由陪审团审理的权利。
（二）1938年之后的新型案件
美国的很多实体法制定于18世纪之后，如劳动法、证券法、反垄断法等，这些法律提出了很多新的请求权，如证券欺诈、精神损害赔偿等。那么，联邦法院该如何判断这些在1791年时根本就不存在的请求权是否应当享有第七修正案规定的陪审团审理的权利呢？从联邦法院已经判决的案件来看，主要涉及以下新型权利。
1工会权利。典型案例是切夫、泰姆斯和赫尔珀斯、第391分会诉泰瑞（Chauffeurs, Teamsters & Helpers, Local No. 391 v. Terry）案。⑩该案是一个众多工人地方分工会的诉讼。受雇于汽车运输公司的原告们均系地方分工会的会员，该公司与地方分工会签订有集体劳动合同。原告们因为汽车运输公司缩小规模而被解聘，于是向地方工会投诉。地方分工会就前两次投诉向冤情委员会（grievance committee）控告了汽车运输公司。B11当原告们第三次提出申诉时，地方分工会拒绝向冤情委员会，认为冤情委员会前两次的决定已经解决了这些问题。他们就了汽车运输公司和地方分工会。由于汽车运输公司破产，诉讼就剩下地方分工会一个被告。原告们认为地方分工会没有履行公平代表职责，要求恢复工作，赔偿欠薪损失和健康福利，并请求由陪审团审理。被告则反对由陪审团审理。需要特别注意的是，原告们提出的工会违反公平交易的诉讼请求在1791年根本就不存在。实际上，工会组织在当时不合法。B12
最高法院在该案中提出一个两阶段标准：既要参照1791年的普通法也要参照当事人寻求的救济的性质。第一，联邦法院需要判断当事人提出的请求在18世纪的普通法中是否存在类似请求。如果显然没有类似请求，就不享有第七修正案规定的由陪审团审理的权利。如果有类似请求，就需进一步适用标准的第二部分，审查所寻求的救济并判断该救济在性质上属于普通法救济还是衡平法救济。最高法院明确表示第二步更为重要。
要求由陪审团审理的当事人希望能从1791年的普通法实践中找到类似请求，而反对方则希望从1791年的衡平法实践中找到类似请求。工会认为违反公平代表义务的诉讼与撤销仲裁裁决的诉讼有些类似，后者在18世纪时只能到衡平法院。最高法院并不认同，因为冤情委员会审查的是汽车运输公司是否违反集体合同，并没有审查工会是否违反公平代表职责。工会随后又提出该诉讼与受益人以违反信托义务为由受托人的诉讼比较类似。在18世纪，信托诉讼属于衡平法诉讼，不享有陪审权利。但原告方则主张该案与人失职诉讼类似。这种诉讼在18世纪属于普通法上的诉讼。最高法院认为原告的类比不合适，因为在中，被人可以解雇人，而工人却无法解雇工会代表。两类法律关系完全相异，最后认定与本案最相类似的是信托诉讼。
但是最高法院关注的是事实争点，而不是全部请求。最高法院认为原告应当证明两个问题：一是汽车运输公司违反了集体协商合同；二是工会违背了公平代表义务。第二个争点与属于衡平法诉讼的信托诉讼比较类似，但是第一个争点更像普通法上的违反合同。最高法院大部分法官都觉得处于两难之中，无法确定该案件在1791年应属于衡平法诉讼还是普通法诉讼。
最高法院接下来适用标准的第二部分，分析当事人所寻求救济之性质。鉴于原告请求的是赔偿欠薪损失和健康福利，最高法院非常轻松地认定该请求属于普通法上的损害赔偿请求，并最终认定原告在所有争点上都享有由陪审团审理的权利。
在该案中，也有法官对最高法院的两阶段标准持有不同意见，布伦南法官虽然同意判决的结论但认为应当抛弃标准的第一部分，理由是无法为现代请求准确地找到一个历史的对应物且会增加不必要的麻烦，另外，法官们也没有接受这方面的历史训练。
2民事惩罚。典型案例是挞尔诉美国（Tull v. United States）案。B13联邦政府根据清洁水域法（Clean Water Act）以被告向湿地倾倒垃圾为由提讼，要求对被告处以每日1万美元的民事处罚，共计2200万美元。被告主张此案类似于普通法上的债务诉讼，享有陪审权利。原告则主张类似于衡平法上的公共损害诉讼，不享有陪审权利。最高法院一方面认为第七修正案要求由陪审团决定的是被告的民事责任，因而在政府提起的要求惩罚被告的民事诉讼中，有关被告责任部分享有陪审权利；另一方面认为在确定民事惩罚的数额方面不享有陪审权利。理由是惩罚数额不涉及普通法权利，完全不是陪审权利的基本要件。
3宣告性救济。此乃成文法创设的救济形式，即不具有普通法性质也不具有衡平法性质。典型案例是特瑞尔诉德克纳（Terrell v. Deconna）案。B14特瑞尔德克纳和德克纳冰淇淋有限公司要求赔偿，理由是二者对其丈夫造成了伤害，进而损害了密苏里州法规定的配偶权。同时她还了美国诚信担保公司（United States Fidelity & Guaranty Co.），要求确认保险责任涵盖德克纳和德克纳冰淇淋有限公司。在先前特瑞尔的丈夫两个被告的诉讼中，法院已经认定德克纳冰淇淋有限公司没有责任，德克纳有过失责任但不是重大过失。初审法院根据争点排除规则，判决德克纳赔偿原告35000美元。在保险责任涵盖范围的诉讼中，原告提出陪审要求，但未获允许。经法官审理后认定保险公司已经支付了全部保险金，驳回了原告的诉讼请求。原告对两个判决均不服，提起上诉。在对保险判决的上诉中，提出初审法院剥夺了她的陪审权利。第五巡回上诉法院认为需根据根本的非宣告性请求权是什么来决定原告的陪审权利。由于密苏里最高法院禁止第三人直接保险公司，因此，特瑞尔只能根据密苏里扣押法提出非宣告性请求权。根据扣押法提起的诉讼只能由法官审理，不享有陪审权利。既然宣告诉讼的诉因不享有陪审权利，宣告诉讼也就不享有陪审权利。
三、影响陪审权利的其他因素
虽然前文所述两个标准是美国联邦法院判断案件是否享有陪审权利的主要标准，但还有一些其他因素也会影响到当事人的陪审权利，至少这些因素曾引起过争论，具体如下：
（一）案件的极端复杂
陪审员都是普通民众，并无专业的法律知识。如果案件过于复杂，已经超出了陪审团的处理能力，是否还需要保留由陪审团审理的权利呢？最高法院时不时也提到过陪审团的能力和局限是第七修正案必须考虑的因素之一。B15尽管1791年的普通法认可陪审权利的“复杂性例外”原则，B16但基层法院不大愿意适用该例外。比如在In re U.S. Financial Securities Litigation案中，B17初审法院以案件过于复杂，需耽搁陪审团两年之久为由不同意由陪审团审理。但第九巡回法院以最高法院从未接受复杂性例外为由否定初审法院的决定，并指出面对复杂的电子或经济问题，法官的背景知识并不比陪审员强。但最高法院在Markman v. Westview Instruments, Inc.一案中对第九巡回法院的意见提出了些许不同意见。B18该案是一个专利侵权案件。专利文件描述的范围将决定专利人的权利范围。最高法院的法官一致认为应当是法官而不是陪审员来解释专利文件中的术语，即决定专利的范围，并认为这是一个法律问题。也就是说，尽管专利侵权案件享有由陪审团审理的权利，但怎样解释专利的问题由法官决定，陪审员不能解释专利术语。尽管如此，该案依然没有支持复杂性例外，一是最高法院并没有使用扩展性术语，而是明确将其法律意见限定于解释“专利案件的专门术语”。B19其二是它没有提到任何以前关于陪审员实践能力的脚注。其三是专利解释问题到底由法官还是由陪审员负责，以往的实践并不清楚。
（二）陪审权利与争点排除
根据争点排除规则（issue preclusion），如果一个争点在前一个诉讼中已经作出裁决，该争点在随后的诉讼中再次出现，当事人可以主张该争点无需再诉。假设争点在第一次诉讼没有享受陪审权利，在第二次诉讼中，一方当事人主张该争点应当由陪审团审理。如何解决争点排除规则与第七修正案规定的陪审权利之间的冲突，最高法院在帕克雷恩?霍谢瑞有限责任公司诉肖尔（Parklane Hosiery Co. v. Shore）案中给予了回答。B20该案是有关公司及其经理与股东违反联邦证券法的案件。在第一个案件中，证券交易委员会（the Securities and Exchange Commission）以前述被告在一次兼并中出具了虚假和具有误导性的委托声明书（proxy statement）为由提讼，寻求禁令性救济。法院在认定被告确实出具了虚假和具有误导性的委托声明书后作出了证券交易委员会胜诉的终局判决。由于禁令性救济系衡平法上的救济，因此第一个案件不享有陪审权利。在第二个案件中，私人原告就同一事实案件一中的被告，要求损害赔偿，并主张争点排除，即案件一已经认定被告出具了虚假和具有误导性的委托声明书，本案无需再诉讼该争点。由于案件二中的原告寻求的是普通法上的损害赔偿，根据第七修正案的规定应享有陪审权利，但根据争点排除规则，则不享有陪审权利。初审法院驳回了原告适用争点排除的申请，理由是会剥夺被告依据第七修正案享有的由陪审团审理的权利。第二巡回上诉法院否定了初审法院的意见，理由是第七修正案只是在事实方面保留陪审团审判的权利，一旦这些争议已在前一诉讼中得到了全面公平的解决，就没有什么事实留待陪审团来处理。最高法院肯定了上诉法院的观点。也就是说，即使争点在第一个诉讼中没有享有陪审权利，根据争点排除规则，在第二次诉讼中也不再享有陪审权利。
（三）衡平程序诉讼中的普通法救济
历史上，衡平诉讼是一个解决复杂纠纷的程序机制，股东派生诉讼、互争诉讼、集团诉讼等都是衡平法的产物。那么，这些从衡平法中发展起来的诉讼是否享有陪审权利呢？联邦法院在实践中关注的是基础请求权的性质而不是审理案件的程序机制。
互争诉讼（interpleader）分为两个阶段。陪审权利跟诉讼的阶段相关。第一阶段是判断案件是否符合互争诉讼的条件，可否提起互争诉讼，由法官审理，不享有陪审权利。第二阶段是解决谁可以合法拥有财产，是否享有陪审权利。联邦法院在Hyde Properties v. McCoy案中指出，B21如果同一争点在常规民事诉讼中享有陪审权利，那么在互争诉讼中就享有陪审权利。
股东派生诉讼(shareholder derivative suit)的陪审权利。最高法院在罗斯诉本哈德（Ross v. Bernhard）案中指出，B22股东派生诉讼也应当分为两部分，判定股东是否有权代表公司应视为衡平请求，由法官处理，不享有陪审权利。一旦案件进入诉讼，就是普通法上的请求，如果公司自己享有陪审权利的话，股东派生诉讼也享有陪审权利。
（四）法定赔偿
在费尔特纳诉哥伦比亚电影电视公司（Feltner v. Columbia Pictures Television, Inc.）一案中，B23最高法院认为当被告违反版权法时，原告若选择了法定赔偿，赔偿额则是一个可由陪审团决定的问题。理由是有充分的证据证明在普通法上一贯的做法就是由陪审团决定。
从前述考察可以看出，在普通法与衡平法合并前，陪审权利根据当事人寻求的救济之性质即历史标准来决定，该标准随着普通法与衡平法合并而终结。此后判断标准发生了重大变化。对在1791年就已存在的权利，判断标准已从当事人寻求的救济之性质演变为事实争点之性质。对在1791年尚不存在、其后才创设的权利，则首先需要判断当事人提出的请求在1791年是否存在类似请求。如果没有则不享有陪审权利；如果有，则需要继续审查所寻求的救济并判断其系普通法上还是衡平法上的救济。如系普通法上的救济，则享有陪审权利。这种做法表明当事人寻求的救济之性质在判断当事人能否享有陪审权利方面的作用并没有完全消除。由此可见，普通法与衡平法在形式上虽已合并，但其对现在诉讼实践的影响并没有立即终止，仍在以各种方式潜移默化地影响民事诉讼中的陪审权利。历史对法律制度的深远影响由此可见一斑。
On the Application of the Right to Jury Trial in US Civil Lawsuits
WANG Xue-mian
Abstract: The right to jury trial in civil cases was formulated in the Seventh Amendment ratified in 1791, which provided that in suits at common law, where the value in controversy shall exceed twenty dollars, the right to jury trial shall be preserved. While with the merge of Common Law and Equity Law and the rise of new civil cases, how to apply this right to jury trial in civil cases is at issue. Standards vary with different types of civil cases.
Key words: the right to jury trial; merge of Common Law ； Equity Law
① 刑事诉讼的陪审权利规定在宪法第六修正案中。
② 如加利福尼亚州宪法第1条第十六款就规定当事人享有陪审权利。原文为：Trial by jury is an inviolate right and shall be secured to all, but in a civil cause three-fourths of the jury may render a verdict.
③ Richard D. Freer,Civil Procedure,Aspen Publishers, 2009 edition，p.417.
④ Stephen C. Yeazell,Civil Procedure,Aspen Publishers, 2008 edition, p.558.
⑤ United States v. Wonson, 28 F. Cas. 745, 750(No.16,750)(C.C.D. Mass. 1812).
⑥ 359 U.S. 500(1959).
⑦ 359 U.S. 500(1959).
⑧ 此处和下一自然段中的假设案例均来自前引③，p.422.
⑨ 369 U.S. 469(1962).
⑩ 494 U.S. 558(1990).
B11 根据集体合同对投诉作出裁断的部门。
B12 N. Citrine,Trade Union Law,4-7, 2nd 1960.
B13 481 U.S. 412 (1987).
B14 877 F. 2d 1267(5th Cir. 1989).
B15 参见泰瑞案的脚注4。
B16 Roger Kirst,The Jury’s Historical Domain in Complex Cases,58 Wash. L.Rev. 1 (1982).
B17 609 F. 2d 411(9th Cir.), cert. denied 446 U.S. 929 (1979).
B18 517 U.S. 370 (1996).
B19 参见Markman v. Westview Instruments, Inc.，第384页脚注9。
B20 439 U.S. 322 (1979).
B21 507 F.2d 301,305 (6th Cir.1974).
一、我国注册会计师法律责任现状分析
自20世纪80年代，我国恢复注册会计师法律制度以来，注册会计师职业的发展已经历了30年。在这一过程中适应市场经济，特别是证券市场的建立和完善的要求，注册会计师行业得到了快速、持续的发展。但近年来，因为企业经营失败或者因管理当局舞弊造成破产倒闭的事件剧增，投资人和贷款人蒙受很大损失，从而指控注册会计师未能及时揭示或报告这些问题，并要求其赔偿有关的损失，迫于社会的压力，许多国家的法院判决逐渐倾向于增加注册会计师在这方面的法律责任。
在我国，注册会计师、会计师事务所被追究法律责任的情况时有发生。各方利益相关者起诉注册会计师的案件逐渐增多，注册会计师败诉的案例也日益增多。据统计，1996年至2005年这10年时间里，受证监会处罚的注册会计师有378人次，受到处罚的会计师事务所有46家次。从2006年至2011年，111家会计师事务所因不符合本文由收集整理设立条件而被予以撤销，其中，78家因执业质量问题而受到处罚。由此可见，如今我国注册会计师面临的法律责任也日渐拓展，履行责任的对象也随之拓宽，这些都使得注册会计师很容易被指控为民事侵权，“诉讼爆炸”也由此产生。
二、注册会计师法律责任的成因分析
首先，被审计单位方面的责任。在经济利益的驱动下，企业管理当局往往会采取编造、编造和伪造等手段编造虚假财务报表，而且方法也越来越复杂隐蔽。本来审计人员只要严格遵守专业标准的要求，保持执业中应有的审计程序，是可以将会计报表中存在的重大错误、舞弊和违法行为检查出来的。但是由于审计测试及被审计单位内部控制的固有限制，不能苛求审计人员发现和披露出会计报表中所有的错误和遗漏情况。这就是说，不能要求审计人员对所以的错误或遗漏情况负责。
其次，法律环境因素。审计责任认定的重要依据是执业准则，而中国注册会计师执业准则是由中国注册会计师协会拟定的。因此，审计准则被许多法官视为纯粹的行业标准，不足以作为注册会计师的辩护依据。而在中国，审计准则的地位在法律上却没有得到明确认可。目前，中国关于民事责任和刑事责任的裁定和执行权归属于人民法院，关于注册会计师法律责任的确定依据和界定机构尚不明确 。一方面，注册会计师过失程度的大小没有特别严格的界限，在实务中也往往很难界定；另一方面，涉及注册会计师行业的诉讼案件，往往专业性很强、技术复杂程度很高，法院难以独立对案件做出合理裁定。
三、我国有关注册会计师法律责任立法方面存在的问题
一是相关法律规定比较抽象，缺乏可操作性。如《注册会计师法》第四十二条：“会计师事务所违反本法的规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”这里只是粗略地从原则上规定“依法承担赔偿责任”，对其承担责任的归责原则、责任的构成要件及责任的范围没有做出明确的规定。该条要求注册会计师对“其他利害关系人”负责，那么何为“其他利害关系人”？注册会计师事务所又怎样承担责任，是连带责任还是补充责任？这里列举的仅是其中有
问题的一条规定，类似抽象的规定还很多，所以说我国相关法律规定太抽象，缺乏可操作性。
二是民事法律责任体系不完善。注册会计师在执行审计业务中具备独立的审计权利，因而应当承担相应的审计责任，特别是民事责任。而我国现行的相关法律法规中，本来就是重行政而轻民事，而且只规定由会计师事务所承担民事赔偿责任，未涉及到注册会计师承担民事责任的问题。尤其是在有限责任会计师事务所中，事务所的民事责任几乎与注册会计师本人无关。这里不管是归责主体，还是重行轻民的相关规定都不太完善还有待继续研究探讨。
四、我国注册会计师法律责任的发展趋势及各方应对策略
随着我国加入wto及执业环境的变化，我国注册会计师职业的发展在未来将面临巨大挑战，而注册会计师承担的法律责任也将发生巨大变化。注册会计师对第三方的责任范围可能不断扩大，法律责任内涵也将进一步深化。而我国的相关法律研究方面一定会进一步规范市场经济体制和注册会计师法律责任。同时，注册会计师行业也将采取各种对策，在社会经济结构中扮演重要角色之时，也将运用不同合法有效措施保护好自己。通过国家、协会、注册会计师和事务所等各界的共同努力，努力营造和谐的注册会计师执业环境。
对于注册会计师而言，应加强注册会计师职业道德建设。良好的职业道德是注册会计师行业立足于社会的根本，也是注册会计师能够真正独立、客观、公正地从事审计工作的前提。完善注册会计师职业道德规范体系、加强注册会计师职业道德监管，建立注册会计师职业道德水平追踪制度，加强职业道德准则的案例研究，以保持注册会计师提高职业道德水准的外在驱动力。严格遵循注册会计师执业准则，不断加 强执业能力的学习，提高职业素质，提高专业判断能力。
防止经济增长由偏快转向过热
今年以来，经济继续保持平稳快速发展，农业生产基本稳定，工业结构有所改善，财政收入持续大幅增长，市场销售更加旺盛，改革开放有序推进，城乡居民收入明显增加，就业人员增多，社会事业加快发展。实践证明，中央实行的方针政策和一系列调控措施是正确的、有效的。当前经济运行中存在的突出问题主要是：工业增长偏快，外贸顺差过大，投资增速继续在高位运行，流动性过剩问题依然突出，价格上涨压力加大，节能减排形势严峻。对这些问题必须高度重视，继续加强和改善宏观调控，有效防止经济增长由偏快转向过热。继续加强和改善宏观调控；财政政策要加大对结构调整的支持力度，货币政策要稳中适度从紧；当前要着力抓好防止固定资产投资反弹、控制对外贸易顺差过快增长、努力缓解流动性过剩矛盾、保持价格总水平基本稳定等8项重点工作。
来源：新华社
取消利息税时机成熟
观察家认为，取消利息税时机已经成熟。从调控政策效果来看，取消利息税的明显好处在于，它对经济各层面的震动要小得多。取消利息税并不改变名义利率水平，仅影响居民存款实际所得，改善储蓄存款负利率的局面。而且，取消利息税可以减少央行加息频率，这在人民币升值的大背景下可以为货币政策腾出更大空间。由于社会保障体系不完善等深层次原因，我国储蓄倾向一直比较高，利息税在促进居民消费方面效果不明显，近几年来居民储蓄接连跨越万亿元大关便是明证。相反，一旦CPI高涨，扣除利息税后银行实际存款利率反而为负。也就是说，存得越多老百姓亏得越多，这在客观上促使一些没有太高风险承受能力的居民将储蓄从银行中拿出来，转向购买不动产和股票等。专家认为，目前取消利息税是可行的。证券交易印花税率日前从千分之一提高至千分之三，预计可带来约2800亿元的新增财政收入。而去年利息税收入仅为459亿元，取消利息税不会给财政收入造成太大影响。
来源：中国证券报
会计师事务所造假账要赔偿
《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》6月15日施行，会计师事务所要对所有合理信赖或使用其出具的不实审计报告而受损的利害关系人承担赔偿责任。一份虚构业绩、严重失实的上市公司审计报告，将会给众多股民带来噩梦。为此，该司法解释明确规定，因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为“利害关系人”，有权提起民事侵权赔偿诉讼。利害关系人直接对会计师事务所的，法院应告知其对被审计单位一并。最高人民法院负责人表示，与利害关系人发生交易的被审计单位应当承担第一位的责任；会计师事务所仅应按其过错大小承担赔偿责任。为减轻举证负担，该司法解释规定了统一适用过错推定原则和举证责任倒置分配模式。恶意串通或明知故犯事务所承担连带责任，因过失导致报告不实，事务所承担补充责任。来源：人民日报
稳中适度从紧成为当前货币政策取向
当前要坚持实施稳健的财政政策和货币政策，货币政策要稳中适度从紧。这是近年来我国在坚持稳健货币政策的前提下，首次提出“稳中适度从紧”的货币政策取向。‘稳中适度从紧’是个新说法。”今年以来，央行数次上调存款准备金率和存贷款基准利率，都表明了当前货币政策适当从紧的意图。“稳”字与“适度从紧”并列，是要保持政策的连续性和稳定性，并与政府宏观调控政策保持一致，以确保中国经济又好又快的发展。国务院发展研究中心宏观经济研究部研究员张立群表示，这次提出“稳中适度从紧”的货币政策，是因为当前货币数量仍然偏多，货币流动性仍然较强，这些将从货币政策调控目标上会有所反映。他说，“稳”是当前货币政策的基调，是调控政策的“中位线”，“适度从紧”就是要在稳的基础上适当把握政策的松紧度。张立群说，国务院常务会议如今提出货币政策要“稳中适度从紧”，这说明中央政府对当前货币金融总体形势基本判断的变化，进一步提高了对资金流动性过剩问题的重视程度。
来源：经济参考报
今年“两会”前夕，《法制日报》、《中国青年报》等媒体先后报道了哈尔滨市丰田纯牌零件特约经销中心（以下简称为丰田中心）与国务院国有资产监督管理委员会企业资产权属界定行政争议一案。与此案相关联的另一案件日前也遭遇了同样的命运，北京市第一中级人民法院也是与前一案件相同的理由作出不予以受理的行政裁定。
“两会”期间，原告哈尔滨市广进汽车配件经销中心（以下简称广进中心）、哈尔滨广丰汽车维修有限公司（以下简称广丰公司）不服北京市第一中级人民法院的一审行政裁定，以被告国务院国有资产监督管理委员会违法确权、侵害企业合法财产权、原审法院的裁定认定事实和适用法律错误为理由，向北京市高级人民法院提出了上诉。
2005年1月17日，黑龙江哈尔滨市南岗区法院对哈尔滨市广来汽车配件公司（以下简称广来公司）与丰田中心、广进中心、广丰公司之间的财产权民事争议案件作出民事判决。该民事判决的主要依据是国务院国有资产监督管理委员会办公厅于2003年12月6日所作的国资产权厅（2003）388号关于哈尔滨市广来汽车配件公司与哈尔滨市丰田纯牌零件特约经销中心产权界定意见的函（以下简称《产权界定意见函》）。《产权界定意见函》的主要证据是一家不存在的会计师事务所出具的虚假《审计报告》和一家律师事务所在《审计报告》基础上出具的《法律意见书》。律师事务所是根据广来公司的委托，依照虚假的审计报告而提出法律意见的。国资委的《产权界定意见函》根据这两个证据认定丰田中心的财产为广来公司所有。哈尔滨市南岗区法院根据《产权界定意见函》，判决丰田中心的财产归属广来公司所有。与此同时，法院认定丰田中心对广进中心、广丰公司两家被告有投资参股，故认定广来公司对另外两家公司享有股权。被告丰田中心、广进中心、广丰公司不服一审法院的民事判决，上诉至哈尔滨市中级法院。
2005年6月10日，哈中院作出终审民事判决，维持原判。两级法院的民事判决均认为，广来公司与丰田中心的资产争议已经有《产权界定意见函》所确定，对于国资委的《产权界定意见函》，被告应该通过行政诉讼程序解决。为此，丰田中心依据民事判决书的认定，向北京市第一中级人民法院提出行政诉讼，要求撤销国务院国有资产监督管理委员会的《产权界定意见函》。丰田中心提出行政诉讼后，北京市第一中级人民法院没有进入审理程序即作出（2005）一中行初字第195号不予以受理的行政裁定，法院认为：丰田中心的不符合行政诉讼的受理条件，国资委不具备行政诉讼被告主体资格，且国资委的《产权界定意见函》只是一份答复意见，不属于具体行政行为。丰田中心拿到这份行政裁定后，向哈尔滨市中级人民法院要求再审，哈中院认为，《产权界定意见函》是属于具体行政行为，应该通过行政程序解决，故驳回了丰田中心的再审申请。
2005年12月，与前述案件相关联系的另外两家企业即前述提到的广进中心、广丰公司委托北京市辽海律师事务所的黄大旺、陈科律师对国务院国有资产监督管理委员会违法制作的《产权界定意见函》提起行政诉讼。前，两位律师专程到黑龙江省的相关部门进行了调查取证。
2005年12月27日，黑龙江省工商行政管理局向北京市辽海律师事务所出具书面证据证明：黑龙江益龙会计师事务所有限公司（即出具虚假会计师审计报告的公司，也就是国资委作出《产权界定意见函》的主要依据，以下简称益龙公司）于1999年10月26日注册登记，未参加2000年至2003年度企业年检，2004年6月23日被依法吊销营业执照。呈现在眼前的证据，让律师和其委托人怎么样也没有想到，益龙公司没有主体资格的情况下，注册会计师竟然会制造虚假证据。在无适格主体的情况下，益龙公司和注册会计师在一年内连续出具两份相同编号记载不同内容的《审计报告》，致使好端端的三家公司在一场财产权属民事纠纷案件中接连败北……
2006年新年伊始, 广进中心、广丰公司和其委托的律师在证据确凿的情况下,以行政侵权为由，向北京市第一中级人民法院提起了诉讼,将国务院国有资产监督管理委员会推上了行政诉讼的被告席。然而，万万没有想到，两家完全独立、合法生产经营的企业在无辜遭遇国资委行政侵权的情况下，竟然寻找不到任何救济途径。虽然广进中心、广丰公司日前在其律师的帮助下，已向北京高院提出上诉，但前景如何，尚不得而知。较有讽刺意味的是，原审法院下行政裁定时竟然未卜先知，告知两家公司，上诉没有用，北京高院肯定维持一审行政裁定。
笔者认为，行政行为以其对象是否特定为标准可分为抽象行政行为与具体行政行为。依据我国现行的行政诉讼法，公民、法人或者其它组织对于抽象行政行为还不能提起行政诉讼，即抽象行政行为不具有可诉性。当然未来法律修改的趋势是抽象行政行为也具有可诉性。那么，国资委的具体行政行为是否具有可诉性呢？行政主体在行政管理过程中，针对特定的人或事所采取具体措施的行为，其行为的内容和结果将直接影响到某一个人或者企业的权益，当然具有可诉性。国资委的《产权界定函》属于行政确认行为，是行政主体依法对相对方的法律地位、法律关系和法律事实进行甄别，给予确定、认可、证明并予以宣告的具体行政行为。《产权界定函》也是依申请的行政行为，是国资委在相对方的申请情况下实施的行政行为。从形式上来看，《产权界定意见书》是依一方当事人的申请做出的答复行为，但我们从该答复意见的标题和内容来看，显然是对存在争议的财产权法律关系和法律事实进行甄别，给予确定、认可的具体行政行为，也就是行政确认行为。国资委作为国有资产的监督管理组织，享有相应的公共资产管理的行政职权，当国资委的具体行政行为侵害到他人的合法财产权益时，就是可诉的具体行政行为。因此，我认为，公民、法人或者其他组织对具有国家行政职权的机关和组织及其工作人员的行政行为不服，依据我国行政诉讼法提讼的，当然属于法院行政诉讼的受案范围。此外，由于哈尔滨两级法院的民事判决都已经发生法律效力，根据法院既判力的原则（即生效判决不论是对的还是错的，都具有法律约束力，都可以作为有效证据使用），北京市第一中级法院不应该拒绝生效民事判决所认定的事实，也就是说，根据民事判决书这一证据，应该允许受到具体行政行为侵害的当事人提出行政诉讼。否则，受害人就没有了任何的救济途径。
最后，谈一下国资委可否担当被告的问题。笔者认为，前面的两个问题实际上已经回答这一个问题。作为被告的国资委行使法律法规赋予的行政职权，代为管理和履行公共资产的监督职能过程中，应该依法行使行政职权，不得侵犯他人的合法财产权益。哈尔滨两级法院依照国资委的《产权界定意见函》，先后认定丰田中心的资产为国有资产，产权属广来公司；而对于《产权界定意见函》，哈尔滨市两级法院建议原告通过行政诉讼程序予以解决，再审申请又是以同样的理由被哈尔滨中院驳回。故生效民事判决是原告被告的事实根据。依照《行政诉讼法》第41条规定，提讼应当符合下列条件：原告是认为具体行政行为侵犯其合法权益的公民、法人或者其他组织；有明确的被告；有具体的诉讼请求和事实根据；属于人民法院受案范围和受诉人民法院管辖。由于原告合法财产权遭遇被告行政行为的侵害，事实根据就是《产权界定意见函》，是属于人民法院受案范围，受诉法院也就是被告行政侵权行为所在地的法院。《产权界定意见函》虽然从形式上看是一份答复意见，但其约束力已不仅仅限于被答复人，直接侵害到了其它企业的财产权益。法院据此作出的民事判决，进一步也证明了这一点。哈尔滨市两级法院在认定《产权界定意见函》效力的同时，也在判决书中指出，如果对被告界定函的效力有疑义，应通过行政诉讼的途径解决。由此可见，哈尔滨市法院已经对被告《产权界定意见函》的约束力进行了认可。如果丰田中心2005年提起的行政诉讼，诉讼请求能够得到北京法院的支持，那么两家公司今年也就不会提出诉讼。然而，两省市之间的法院相互“踢皮球”，致使广进中心、广丰公司在非常无奈的情况也走进北京的法院。三家企业均系不同的主体，但遭遇同样的侵权，北京法院如果对广进中心、广丰公司所享有的诉权不予以支持，等于是剥夺了法律赋予行政相对人的诉讼主体资格。这显然是有悖于我国行政诉讼的立法宗旨。
一直以来，对赌条款似乎以一种模棱两可的状态在风险投资的投资活动中大行其道，被广泛采用。正因如此，该判决才引起中国风险投资界的普遍关注。
何为对赌
“对赌条款”（或“对赌协议”）是个舶来名词，英文为“Valuation Adjustment Mechanism”，中文的字面翻译“估值调整机制”。由于风险投资往往基于对目标公司的高估值而以较高的溢价购买目标公司少量的股权，而目标公司未来盈利能力尚处于不确定状态，为保护自身投资利益，也为对目标公司及其创始人进行激励，投资人通常会采用这种估值调整机制，以便在目标公司出现与投资估值不符的事件时，对估值进行相应调整。因此估值调整机制实际上是一种财务工具，是带有附加条件的价值评估方式，其目的是实现投资交易的公平合理。换个角度说，对赌条款也是一种期权的形式，由投资人和拥有控股权的企业创始人对企业未来业绩不确定性进行约定。通过协议条款的设计，对赌条款可以有效保护投资人利益。正是由于这个原因，估值调整机制在国外的风险投资交易中被普遍采用。
随着风险投资在中国的兴起，估值调整机制也开始运用于对中国企业的投资项目中。但是不知什么原因，在国外大行其道的估值调整机制进入中国便获得了“对赌条款”或“对赌协议”这样一个赌性十足的名号。对于中国人而言，赌博总是与道德和违法联系在一起的，因此在中国对赌条款似乎一开始就被染上了一种贬义的色彩，而实际上它和“赌”相去甚远。
对赌方式
如前所述，对赌条款实际上是对被投资的目标公司进行估值调整的一种安排，在实践中这种估值调整可以采取不同的评判标准。国外采用财务绩效、非财务绩效、赎回补偿、企业行为、股票发行和管理层去向等多种评判标准，并分别根据各种标准的完成情况确定相应的股权调整方式。
在对国内企业的风险投资中，对赌条款则相对简单直接，主要是以财务绩效（如收入、利润、增长率）为评判标准，并根据绩效情况进行股权调整。一般而言，股权调整的基本原则是根据目标公司的财务绩效对其估值进行相应调整，并按调整后的估值重新计算投资人的持股比例，如果估值降低，则投资可无偿或低价获得目标公司的相应股权（通常由创始人低价或无偿转让），以弥补估值差异导致的股权差额。
在投资项目的投资意向书（Term Sheet）中，比较常用的一种对赌条款表述举例如下：
业绩承诺：
创始人承诺：投资完成后，公司2013年经审计后的净利润不少于人民币2000万元（“2013年业绩承诺”），且2014年经审计后的净利润不少于人民币2500万元（“2014年业绩承诺”）。2013年业绩和2014年业绩相互独立衡量。本次投资后估值2亿元是分别基于2013年业绩承诺和2014年业绩承诺计算得出。
净利润以经具有中国从业资格的会计师事务所审计的结果为准。经审计后，如果实际完成利润和承诺的业绩相差在10%的幅度内，可以视为该年度的业绩承诺达到。
创始人承诺，如公司未达到上述业绩承诺，投资人将根据该两年所分别实现的净利润数额调整对公司的估值，公司及创始人应以股权比例调整的方式来补偿投资人，即：
在我国，为大家所熟知的对赌案例是对蒙牛的投资。2004年5月，摩根士丹利、鼎晖、英联投资联合对蒙牛进行投资，并对蒙牛提出了2004年起三年销售收入复合增长率不低于50%的高要求。如不能符合要求，蒙牛管理层须将一定股权转让给投资机构；如符合要求，投资机构则将按约定转让部分股权给蒙牛管理层。实际上，2004年蒙牛的销售收入增幅高达77%，净利润更是增长超过90%。2005年4月，各方提前终止“对赌协议”，投资机构依约向蒙牛管理层转让了相应股权。
蒙牛案例被认为是中国第一例实现双赢的“对赌”交易，投资人通过对赌条款激励了管理层的业绩，虽然支付了一部分股权，但因蒙牛业绩高速增长带来的收益提高足以保证其投资利益；而对于蒙牛来说，能够在企业扩张需要资金的时刻引来大笔资金，可以有效抢占市场，增加业绩。
当然有双赢的案例，也就会有“单赢”和双输的案例。但从本质上说，对赌条款并不是投资双方去分已做好的蛋糕，而是希望把蛋糕做大，从而使自己能分到的那块更大。如果蛋糕不但没有做大，反而缩小，即使投资人能拿到更多的份额，实际上还可能得不偿失。因此，某种意义上，对赌双方并不存在利益冲突，投资人希望从市场上而非创始人那里赚到钱，因为与业绩推动下的资本增值相比，对赌条款中涉及的价值补偿往往并不足以满足投资人的期望。
法律障碍
涉及中国法律，首先要解决的是对赌条款的有效性问题。目前我国并没有相关法律规定对对赌条款作出明确规定。一般而言，合同条款是否有效应根据《合同法》的规定进行判断。根据《合同法》第五十二条的规定，有下列情形之一的，合同无效：（一）一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益；（二）恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；（三）以合法形式掩盖非法目的；（四）损害社会公共利益；（五）违反法律、行政法规的强制性规定。应该说，对赌条款不适用于上述（一）、（二）和（四）项规定的情形，因其不存在欺诈、恶意串通或损害社会公共利益等行为。虽然对赌条款并不存在所谓“非法目的”，就目前来说也没有明显违反“法律、行政法规的强制性规定”，但该两项规定似乎可以给予法院更大的裁量空间。因此，如果法院适用《合同法》第五十二条规定判决对赌条款无效，则最可能引用的是（三）和（五）项的规定。
实践当中，对赌条款有效性的争议并不妨碍投资人与目标公司及创始人在投资协议中约定对赌条款。因为通常双方都不会用诉讼的方式解决问题，其原因在于，如果创始人和投资人对簿公堂，可能就会牵涉到诚信问题，也就是所谓的“契约精神”，以后就很难有投资人再去对创始人的企业进行投资了。
尽管如此，由于法律上有效性的不确定，对赌条款还是可能遇到来自于主管政府部门（如商务部门和工商部门）的挑战。在缺乏明确法律规定的情况下，不同政府部门，甚至相同政府部门的不同工作人员对法律规定的理解可能不一样，由此可能导致带有对赌条款的投资协议可能被主管政府部门认定为非法而无法获得批准和登记。
因此实践操作中，对赌条款通常不会写入需要经商务部门审批或工商部门登记的协议或章程中，而是以补充协议的形式进行约定，由此也在某种程度上导致其给人一种因为不符合法律规定而私下约定进行规避的印象。
除有效性的争议及审批登记部的挑战外，对赌条款在实践操作中还可能发生税务方面的问题。对赌条例一旦得以实施，则无论是投资人还是创始人以低价获得股权都可能会面临税务机关对交易的干涉，从而产生巨额的所得税负担。
由此可见，对赌条款在中国的实施不仅需要解决有效性的问题，还需要考虑在审批、登记及税务等各方面的问题。
总体而言，对赌存在的根本原因还是在于企业对融资的高估值和高溢价。通过风险投资，创始人可以用相对较低的对价获得发展所需的资金。对于投资人来说，如果投资的溢价越低，则对赌必要性越小，但是创始人要付出的对价却会大大提高，反而不利于企业融资。因此解决对赌条款的办法不是完全禁止，而是进行规范，比如适当调整投资的溢价比例，并相应限制对赌幅度等。
延伸阅读
案例分析
前述对赌案例虽然都涉及中国企业，但由于投资安排均发生在境外，因此并未直接遭受来自中国法律的挑战，但是甘肃世恒和海富投资的案例则完全是根据中国法律进行的，以下我们将对此案进行简要介绍和分析。
2007年11月1日前，甘肃众星锌业有限公司（后更名为“甘肃世恒有色资源再利用有限公司”，下称“甘肃世恒”）与苏州工业园区海富投资有限公司（下称“海富投资”）及其他相关方，共同签订一份《甘肃众星锌业有限公司增资协议书》（下称“增资协议”），约定各方同意海富投资以现金2000万元人民币对甘肃世恒进行增资，并持有甘肃世恒增资后3.85%的股权。增资协议还约定了对赌条款，即2008年甘肃世恒的净利润不得低于3000万元人民币，否则海富有权要求甘肃世恒及其控股股东进行补偿，补偿金额=（1-2008年实际净利润／3000万元）×2000万元。
由于2008年甘肃世恒的净利润仅为26858.13元，远低于约定的3000万元。2009年12 月，海富投资向兰州市中级人民法院提讼，要求补偿。兰州市中级人民法院以对赌约定违反《中外合资经营企业法》第八条关于企业净利润根据合营各方注册资本的比例进行分配的规定为由驳回海富投资的诉讼请求。海富投资上诉后，甘肃省高级人民法院认为对赌约定违反了投资领域风险共担的原则，并参照最高人民法院《关于审理联营合同纠纷案件若干问题的解答》的规定，将海富投资2000万元投资款中除已计入甘肃世恒注册资本的114.771万元外的剩余1885.2283万元投资款（通常作为溢价计入资本公积）认定为“名为投资，实为借贷”，并据此驳回海富投资的诉讼请求，但判决甘肃世恒及其控股股东按同期定期存款利率返还剩余投资款及利息。据悉该案已向最高人民法院提起申诉，而申诉人不是海富投资，而是甘肃世恒，大概投资变成一笔需要马上偿还的巨额贷款让他们也很难接受。
一、注册会计师侵权责任的概念及特点
注册会计师侵权责任，是指注册会计师对在执业过程中由于过错，违反规定的义务，以作为或者不作为的方式，给委托人或第三人造成损害，由其所在的会计师事务所承担的民事责任。其特点是：
（一）注册会计师侵权责任限于注册会计师执业范围。注册会计师执业以外的行为，以及非注册会计师的行为，均不导致注册会计师侵权责任。
（二）注册会计师侵权责任归责原则应为过错责任原则，不应适用特别侵权的无过错责任原则。
（三）注册会计师侵权责任以注册会计师未履行对委托人的应尽义务或造成委托人、第三人的利益损害为条件。
（四）注册会计师侵权责任属于民事责任。注册会计师侵权责任具有了民事责任的一般特点，即具有以民事义务为前提，强制性、相对性、财产责任为主的特点。
（五）注册会计师侵权责任的行为主体与责任主体相分离。《注册会计师法》第16条第1款规定：“注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。”第2款规定：“会计师事务所对本所注册会计师依照前款规定承办的业务，承担民事责任。”由此可见，注册会计师侵权责任的行为主体是注册会计师，责任主体是会计师事务所。
二、注册会计师侵权责任的归责原则
一般而言，法律上对于侵权的民事责任存在两种归责原则，即过错责任原则和无过错责任原则。在过错责任原则下，当事人承担民事责任以存在主观过错为前提。如果当事人主观没有过错，即便造成了事实上的侵权行为，也不必承担民事责任。过错责任原则被广泛适用于民事侵权行为的绝大多数领域，只有在法律有特别规定的特殊侵权行为中才适用无过错责任原则。无过错责任原则的特点是民事责任不必以当事人存在主观过错为前提，只要其他条件成立，不论当事人是否存在主观过错，都必须承担相应的民事责任。
那么现行法律对于注册会计师侵权责任又确立了何种归责原则呢？
我国《民法通则》第106条第2款明确规定：“公民、法人由于过错侵害国家和集体的财产，侵害他人财产、人身的，应当承担民事责任。”该条第3款则指出：“没有过错，但法律规定应当承担民事责任的，应当承担民事责任。”该条确定我国民法在追究行为人侵权民事责任时，以过错责任为普遍原则，只有在法律特别规定时才适用无过错责任原则，凡是法律无特别规定的，民事侵权均应适用过错责任原则。由于现行法律并未对注册会计师民事责任特别做出相反规定，因而应当推定适用过错责任原则。
《注册会计师法》第21条特别强调注册会计师在“明知”或“应当知道”的主观状态下不得从事法律禁止的行为，由此可见，注册会计师侵权责任的归责原则是过错责任原则。
三、注册会计师侵权责任的构成
一般认为，注册会计师侵权责任的构成要件有四个，即：违法行为、损害事实、因果关系和主观过错。
（一）违法行为
违法行为，是指注册会计师违反法定义务而实施的作为或不作为。通常包括：泄露其从执业活动中获得的委托人或者利害关系人的商业秘密；出具虚假或不实的审计报告或其他证明性文件等行为。
注册会计师的法定义务是什么呢？《注册会计师法》第19条至第22条作出了具体规定。同时，《注册会计师独立审计基本准则》第8条规定：“按照独立审计准则的具体要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任。”“真实性”要求注册会计师出具的证明文件与委托人的客观实际情况相符；“合法性”要求注册会计师的审计程序应当遵循审计准则，它不仅指审计报告的编制和出具在形式上符合法律法规的要求，而且审计活动要严格按照审计准则规定的和程序进行，形成正确的审计意见。“真实性”与“合法性”共同构成注册会计师在审计业务中必须遵守的法定要求，缺一不可。
（二）损害事实
损害事实，是指注册会计师的违法行为致使委托人或其他利害关系人造成了或其他方面的损害。委托人是指委托会计师事务所进行审计、验资、会计等专业服务的人。其他利害关系人是指与委托人进行交易或其他民事活动的人，而且此项交易或者民事活动应当与注册会计师所承办的委托事项具有直接或间接的联系，因此有时也称相关第三者。
损害事实作为注册会计师侵权责任构成要件之一，是由两个要素构成的，一是权利被侵害；二是权利被侵害而造成的利益受到损害的客观结果。在实践中常见的损害事实包括：买卖合同中的卖方或投资关系中的出资人因利用注册会计师出具的虚假验资报告而导致的经济损失；股票购买者因利用注册会计师出具的虚假审计报告而导致的经济损失；虚假评估报告的利用人造成的经济损失等。
（三）因果关系
因果关系，是指违法行为作为原因，损害事实作为结果，在它们之间存在的前者引起后者，后者被前者引起的客观联系。
在侵权行为中，因果关系表现为多种形态，包括“一因一果”、“一因多果”、“多因一果”和“多因多果”。，注册师侵权责任中更为关注的，应为“多因一果”。在注册会计师侵权行为中，其审计责任和委托人的会计责任及其他责任为多因，结果是虚假反映了当期的财务会计信息，应根据原因力大小确定其责任分担。一般认为，委托人的会计责任为主要责任，而注册会计师的审计责任为次要责任。
（四）主观过错
注册会计师的主观过错分故意和过失两种。所谓故意，是指注册会计师明知自己违反、法规、职业道德或执业准则的行为会对委托人或其他利害关系人造成损害后果，仍然希望或者放任这种结果的发生。过失，是指注册会计师在执业时未恪尽职守，未尽到应有的职业关注。要认定一个职业人士在执业过程中是否存在过失，应当根据“一个具有相同职业技能并且审慎尽职的第三人在同等条件下能否合理地做出或采纳同样的执业行为”进行判断。而注册会计师是否尽到“审慎尽职”义务，并采取“合理的”执业行为，最直接最适当的标准当然应以其是否遵守执业规范——独立审计准则的规定为依据。
注册会计师主观过错的程度可以分为一般过失、重大过失和欺诈三种。
1．一般过失，是指注册会计师在执业中不能严格遵守审计准则和法定的注意义务，导致对审计事项的部分错误表达，但尚未对当事人造成损失危害，或虽造成损失危害，但损失和危害不大。
2．重大过失，即注册会计师在执业中明显违反法律法规、国家政策，或违反审计准则和法定的注意义务，违背职业道德，对审计事项的表述有根本性的错误，对当事人和社会造成了较大的损失和危害，在社会上造成较大的。
3．欺诈，是指注册会计师在执业中明知财务报告、会计资料及有关材料不真实，故意作出虚假或失实的证明和结论的行为。
对注册会计师执业过错按程度不同和情节轻重作出区别，有助于分清责任的大小，从而作出恰当的处理。
四、注册会计师侵权责任的对象范围
注册会计师侵权责任的对象既可能是委托人，也可能是委托人之外的其他利害关系人或称第三人。对“其他利害关系人”的范围一直是人们讨论的热点，也是司法实务中的难点。
随着城市化进城和经济发展,政府性投资从项目数量和投资额都比以往有很大的增加,用于政府投资项目的支出已占当地全部政府性资金的比重也较大,作为以全部政府性资金为笼头的审计监督重点,对政府性投资项目的监督也是审计机关的重要职责,为此,必定要对工程项目价款的相关内容进行监督。但在审计中却碰到“审计职责、审计的监督权、合同执行、法律法规的严肃性、国家利益的维护、建设管理的制度水平”等一系列的关系与矛盾。为此,就把价款结算管理中存在的问题、原因及审计的难点作一些探讨。
1工程价款结算管理存在的主要问题
1.1施工单位高估冒算现象严重
现在部分施工企业受利益的驱动,抱有蒙混过关的侥幸心理,故意抬高工程造价,存有“审漏就赚”、“审出就减”的想法,施工单位就普遍存在着高估冒算的现象,这主要表现为重复计算、变更减少部分未扣除、未按招标规定比例下浮、甲供材料未剔除、高套定额或建设单位高价签证等写作论文。以＿＿市审价情况为例,据不完全统计＿年度,市本级政府性投资建设项目工各送审的结算额为＿万元,经审定的结算额为＿万元,核减结算价为＿万元。从审价情况来看,某些工程虚假水分很多,核减率很高,如某一工程施工单位送审价＿万元,经审计,审定价为＿＿万元,净核减＿＿万元,净核减率达到＿%;
2建设单位管理存在不足
2.1工程管理不够到位,导致工程价款结算增加,建设资金造成损失。主要表现:
2.1.1事先考虑不周、设计深度不够
某些领导对完工的具体装饰不满意等原因,出现了在施工期间多次变更施工图,出现返工重装,造成工程结算增加,建设资金损失。如某大楼及附属用房在土建和装饰工程的施工中,建设单位多次变更施工图纸,调整部分房间的使用功能,由于变更不及时,管理不当,就直接增加了施工工程价款结算＿万元,造成了损失浪费。
2.1.2对整个工程未能统筹合理安排
如＿公司筹建处既有边坡爆破工程,同时又有塘渣回填项目,却一边爆破的塘渣未利用,一边还要支付回填用的塘渣款,增加了工程价款结算,导致建设资金损失。
2.2建设单位违规出具签证单和订立补充合同,致使工程价款结算增加。主要表现在:
2.2.1签证变相提高材料价格,弥补了施工单位低价中标的损失
如＿院校的主体安装工程施工合同均采用固定单价或固定总价合同,招标文件规定施工所用材料由施工单位自主报价,中标后材料单价不得调整,说明材料价格的市场风险及投标让利都由施工单位自身承担,但在施工过程中,建设单位对材料指定了品牌,并通过工程签证单对此材料价格进行了调整,直接增加了工程结算造价＿＿万元,弥补了施工单位的低价中标的损失。
2.2.2签证改变招标的主合同
现在普遍存在着通过订立补充合同或签证单的形式来改变工程价款结算。如:＿院校的桩基工程合同中明确价款采用“固定价格合同(综合单价)方式确定,本合同价款不随价格浮动和政策因素而调整”,但后在施工期又签订了桩基工程补充合同,把原合同的材料供应单价由＿元调整为每米＿元,建设单位的任意签证直接导致工程价款结算的增加＿＿万元。
2.3中介审价、质量有待于进一步提高
2.3.1中介审价力量有待加强,行业监管有待于加强
目前价款结算主要是委托中介审价机构审核,就从事审价的中介机构主要＿＿家,全部为乙级,各中介机构的力量与内部管理也存在一定的差异,审价人员的资质比较单一,基本上都有是城建类的资质,不利于水利、交通等专业工程的审核。且目前对中介机构审价中的公正、客观、真实性,也基本上处于无人监管的状态,会导致审价人员有意无意地错算,造成多付给施工单位工程结算款。如:我局对某一大楼工程已经中介机构审核的一结算进行了抽审,发现由于重复计算、重复列支、应扣未扣等原因造成定案结算多计工程款计＿＿万元,审计就直接为国家挽回损失。
2.4招标单位责任心不强,职能部门审查不力,导致建设资金损失浪费。
随着招标制的推行,现在所有建设项目的招投标都采用了委托招标单位编制标底的做法,但由于招标单位内部复核机制形同虚设,而职能部门又未能对招标单位编制的工程量清单和标底进行审查,就容易出现工程量清单与实际不符,不仅会给结算审核带来纠纷,而且容易造成结算价款的增加。如:＿院校的二幛楼工程施工承包合同采用固定总价合同形式,因招标单位在招标文件工程量清单中,将＿米Φ200钢柱(实际工程量为＿吨)错计成＿吨,有关职能部门及有关专家在评标、审标却未能发现如此大的差错,而导致合同总价虚增＿万元(施工单位投标单价为＿/吨),也无人去追究该项相关的招标人及评标专家的过失责任。
3从审计调查情况看,产生上述问题的主要原因:
3.1监管权力存在欠缺
目前对涉及工程价款结算相关的建设单位、审价机构、招标机构、监理部门、设计部门的监督性尚不够,会发生因上述部门的不当行为而导致工程价款结算增加,发现了问题对他们制约处理措施也基本上无。
3.2审计查出的问题重视性也不够
许多结算中存在的问题,我们在审计报告中已经向建设单位书面指出,但是从审计回访的情况看,上述部分应该由建设单位纠正的问题都没有得到纠正,损失现在都由国家为其买单,兹长了建设单位的康国家之慨,有关部门也未引起重视,出台相关制约制度。
3.3随意变更签证没有得到控制
施工单位多数会以低价中标,通过建设单位的签证形式来补偿,从我们审计的情况看,现在工程结算中存在的问题,多数都是由建设单位随意签证而造成的,一是签证违规,二是签证数量多。建设单位的签证也压制了审计监督权,基本上建设单位签证就是工程结算的依据,审计对其签证监督的权力受其签证享受合同条款同等权力的制约,建设单位签证权力就过大。
3.4审计监督权与合同权力的矛盾
审计机关开展工程结算审计已多年,成效也比较明显,但始终受所谓于享受合同同等权力的建设单位签证的限制,工程价款结算中高估冒算都直接或间接地与建设单位的签证有联系,审计机关对违反招标、主合同、材料高签、虚假的补充合同、签证单不予认可,而目前许多施工单位对审计决定不服,不通过行政复议和行政诉讼途径进行救济,而往往以合同纠纷另行提起民事诉讼。人民法院在审理这类案件时也往往撇开审计机关所作的审计决定,一味强调要尊重合同双方的平等自愿和意思自治,认为工程价款的确定应以当事人约定或人民法院委托中介机构鉴定的结论为准,诉讼案件因审计结果而起,诉讼结果又大多与审计结论相矛盾,挑战了审计的权威性。
4对上述价款中存在的问题,为此提出如下审计建议
4.1建立变更签证会审制度,加强对补充合同、签证单的管理
针对签证是工程结算存在问题的重要原因,就应该严格控制施工现场签证,按投资额确定项目变更审批额度,对超过额度部分,要经党政联席会议或党组集体讨论审查确认,必要的签证须经甲方、监理、设计、审计四位一体共同确认方可纳入决算,以防止工程管理人员与施工单位通过变更签证来增加投资情况的发生;确需进行的设计修改,引起工程量变化需要增加投资的,应当按程序报批。
4.2赋予审计部门工程结算的最终监督权
因为涉及合同的至高无上,特别是现在的环境下,审计部门对补充合同及签证单监督权还不够明确,建议在合同的条款中明确,后订立的各种补充合同、签证单位等结算依据必须由审计机关最终审定才可作为结算依据,以监督、纠正建设单位随意违规签证而出具违背主合同及招投标的任何条款,提高材料价格,促进加强工程管理,提高建设资金的使用效益。
4.3加强对中介机构的监管
我局对中介机构审核的工程结算进行了部分抽查,都不同程度地因审价人员应扣未扣、审核不清、听从认可建设单位签证等原因造成价款多算。因此首先应强化社会中介机构行业管理,建立健全统一的执业规范、职业道德准则,加强从业人员风险意识和责任意识,进一步还可建立信用市场,以信用记录来强化道德威慑;通报工程审计中存在的问题和值得借鉴的做法,努力为中介机构提高工程审价质量创造良好的条件;最后还应建立有效的监督约束机制,审计机关应结合日常的建设项目审计,不定期对社会中介机构的审价工作进行检查、监督,促进社会审价完善内部自律机制,强化其质量约束机制。
一、债务现状
至2010年4月止，县本级政府性债务总额为63 116.98万元，其中：①直接债务25 700.22万元；②间接债务（担保债务）1 200万元；③县政府投资重点工程建设项目工程欠款36 216.76万元。
直接债务构成情况：外债转贷金额8 223.10万元（其中：世行贷款债务余额2 851.57万元，日本政府贷款债务余额5 371.53万元），国债转贷金额2 243万元，地方债券转贷金额3 800万元，农业综合开发借款2 494.12万元，防洪堤建设借款8 940万元。
间接债务主要是中小企业担保中心1 200万元担保债务。
二、债务特点
1.从债务构成上分析，主要是应付有关企业及个人的资金39 119.90万元，占61.98%；欠上级财政部门908.88万元，占1.44%；欠外债（日元、世行贷款）8 224.14万元，占13.03%；欠各银行及金融机构12 623.40万元，占20%；欠国债转贷2 240.66万元，占3.55%。从债务构成上看，主要是应付有关企业及个人的资金及欠各银行及金融机构款两项，占总债务的81.98%，尤其是应付有关企业及个人的资金达39 119.90万元，一项就占总债务的61.98%。
2.从债务使用方向上分析，用于基础设施建设（自来水工程、污水处理工程、垃圾处理工程、道路建设等）584 46.32万元，占92.6%；用于林业2 650.91万元，占4.2%；用于扶持中小企业946.75万元，占1.5%；用于农业综合开发项目694.29万元，占1.1%；用于教育252.48万元，占0.4%；用于卫生126.23万元，占0.2%。从债务使用方向上看，主要是用于自来水工程、污水处理工程、垃圾处理工程、道路建设等基础设施建设，金额达58 446.32万元，占总债务的92.6%。
3.从债务偿还能力上分析，至2010年4月止，县本级政府性债务总额达63 116.98万元，是2009年度县本级一般预算收入的2.31倍，债务规模较大，对于政府性债务，财政未安排偿债准备金，偿债风险较高，由于县级财力有限，偿债来源存在不确定性和不稳定性，债务负担较为沉重。
从上述债务情况看：一是债务规模大，总额达到63 116.98万元；二是负债面宽，外债转贷、国债转贷、金融部门借款，涉及到较多县直单位和企业；三是偿债能力弱，政府偿债压力大。
三、债务资金的使用效益
调查结果表明，利用政府性债务，在一定程度上促进了经济的发展，缓解了财政资金的不足，满足了人民群众日益增长的物质文化需求。一是改善了城市基础设施，利用外债及国债资金所开展的道路建设、垃圾处理、污水处理工程等项目，有力的推动了环境治理，改善了县交通条件和生态环境，提高了城市基础设施服务能力；二是提高了县文教卫生的整体水平，通过“世行贷款贫困二”、“卫Ⅵ”、“结核病控制”项目，提高了学校、医院的软硬件设施水平；三是促进了县林业的发展，仅日元贷款造林一个项目已完成规模9 918.9公顷；四是促进了民营企业发展，通过政府担保贷款，带动、扶持并壮大了一批成型的民营企业，既为企业解决了资金的不足，又促进了县域经济发展。
四、存在的问题
从审计调查总体情况看，政府外债资金在管理上较为规范，资金在使用上基本做到了专款专用，但也存在一些问题，主要表现在：
1.债务管理较薄弱。一方面虽然县财政部门每年都要统计政府性债务，但是审计调查发现，政府性债务由县财政预算股兼管，负责填报政府性债务报表，这种管理局限于对各股室上报债务情况实施数字层面的汇总，由于人员变动，交接不到位，财务人员对2005年以前长期挂账的债务底数不清，具体举债内容、偿债能力及偿还情况不了解；另一方面，使用国债或外债项目单位对债务管理不到位，对已偿还本金及利息情况不明确，债务余额不清；有的工程项目(含部分国债项目)早已完工交付使用，但一直未办理竣工决算，仍挂“在建工程”科目，也未提取固定资产折旧准备。
2.偿债能力较差。项目单位拖欠贷款本息，政府用财政资金为拖欠单位偿还本息的情况存在，截止2009年底，林一、林二、林三项目，县财政为拖欠单位累计垫还偿还本金396.67万元，自来水公司国债项目用财政资金累计偿还28.18万元。部分使用借款的项目单位已解体或经营情况不良，贷款无法收回，据审计调查，一些单位和企业所欠农业综合开发借款总计138.74万元已逾期，一直追收但未收回，其中县饲料公司已不存在，所欠借款51.61万元已成呆账，虽上诉法院但无法找到法人代表。
3.部分资金闲置。大部分外债资金都是用于林业、教育、卫生、县城的基础设施建设。但经调查2004年开始使用世行贷款的“结核病控制项目”，协议金额为3万美元，从项目开始实施至审计时只提款10.76万元人民币，提款金额还不到一半，造成资金闲置。
4.工程欠债隐患多。经审计调查发现，有的建设项目无立项审批手续、未进行招投标，工程超预算、超招标价现象较普遍，办理工程决算不及时，建设管理费超限额等，都有可能增加工程成本，使工程欠款增加。
5.使用有偿资金使债务膨胀。县自来水公司国债项目属有偿资金，其配套资金236万元来源于银行贷款，每年都要支付银行贷款利息，这些有偿资金的使用加重了财力负担，此贷款于2004年到期，自来水公司无力偿还，已被到法院，要求偿还本金及利息一共369万元，中级人民法院裁定查封自来水公司部分房屋及房屋所占用地的土地使用权；另外，县中小企业担保中心为自来水公司担保债务200万元，这笔政府担保形成的间接债务将很可能转为政府直接债务。
五、加强政府性债务管理的几点建议
1.及时清理沉淀债务。财政部门对以前年度沉淀的债务进行调查清理，该核销的就核销，使政府性债务统计报表反映实际负担债务情况。
2.建立偿债责任制和偿债准备金制度。严格实行责任追究制度和偿债资金准备金制度，将政府性债务管理工作作为考核单位的一个重要指标，以增强外债项目使用单位对政府性债务管理的责任感，达到强化政府性债务管理的目的。
一、《若干规定》的立法创新
(一)明确“第三人”的法律责任是侵权责任《若干规定》第5条明确审计业务的法律责任性质是侵权责任，会计师事务所承担的是补充责任，当独立审计存在与被审计单位恶意串通和推定有恶意审计的情形下承担连带责任是例外。《若干规定》第6条确定过失构成侵权，应承担不实范围内的有限补充责任，对独立审计以补充责任的法理依据在于以下两点：其一，被审计单位是信息源的控制人，最了解影响投资人投资决定或证券价格的信息。其二，提供不实的审计报告与被审计单位等其他责任主体并无联络，不构成共同侵权，可能成立“数个侵权行为偶然竞合”而产生的补充责任。
(二)承认独立审计准则部门规章的法律地位《若干规定》第2条规定会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告，并且在第6条中明确其为独立审计是否过失的法律依据之一。《注册会计师法》第21条第1款“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告”，第2款“注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为……”，第3款“对委托人有前款所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定”。以及第42条的“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”等规定中可看出，判定会计师事务所过错的依据就是独立审计准则。因此，《若干规定》中明确了独立审计准则部门规章的法律地位。
(三)独立审计侵权案件的归责原则统一适用过错推定原则，强调过失比例责任和责任顺位我国现行法律均将注册会计师对第三人责任视为侵权责任，但没有明确归责原则是无过错责任原则、过错责任原则还是公平责任原则。《若干规定》将独立审计侵权责任的归责原则适用过错责任原则。首先遵循了独立审计的规律性特征。由于审计本身固有的局限性，注册会计师并不能保证已审财务报表不存在任何错报或漏报。而根据审计的成本效益原则，注册会计师对于已审会计报表也只能承担合理的保证责任。其次，过错推定原则为各国之通例。从各国实践来看，独立审计制度发展至今，尚未有国家适用无过错责任原则。
(四)独立审计侵权案件的举证责任分配采用倒置模式在举证责任的分担上，《若干规定》明确了会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应承担侵权赔偿责任，但能够证明自己没有过错的除外。会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。最高人民法院制定的《关于民事诉讼证据的若干规定》第4条详细列举了举证责任倒置的八种具体情况，是对《最高人民法院关于适用(中华人民共和国民事诉讼法)若干问题的意见》第74条6项规定的进一步完善。而《若干规定》又是对《关于民事诉讼证据的若干规定》的进一步完善。
从经济学上看，举证责任倒置包含一个“非对称信息(asym－metticinformation)”理论，注册会计师与第三人(公众投资者)相比，在信息披露中处于相对主动的专业技术优势地位，公众投资者只是被动地了解、接纳公开信息，会计师是否有过错难以充分举证。所以，对注册会计师采取举证责任倒置的过错原则符合诉讼中的举证距离原理，也有利于保护公众投资者——尤其是中小股东的合法权益。从法学意义上看，举证责任倒置是平衡特殊侵权方式下双方当事人利益的需要，是相对于民事诉讼“谁主张，谁举证”的原则而设立的，这是基于现代法制的正义和公平对传统举证规则的补充、更正。正确适用举证责任倒置有利于保护弱势群体，体现司法的公正与效率。
二、《若干规定》的谨慎理解
(一)独立审计民事责任顺位及责任有限性《若干规定》第10条确定了被审计单位、出资人及会计师事务所承担赔偿责任顺位。一是应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失；二是若被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任；三是对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。在存在多个利害关系人且损失总额大于不实审计金额时，对会计师事务所执行赔偿责任应采取参与分配制度，《民诉意见》及《执行规定》对参与分配提出申请的依据规定不同。
(二)过错推定原则：和举证责任倒置的相对性过错推定原则和举证责任倒置相对性的产生原因是独立审计民事诉讼依然应当遵循谁主张谁举证的一般诉讼规则，举证责任倒置是特殊的规则，并不是在所有的证据环节中都能适用。独立审计民事诉讼的举证责任倒置具体有以下四方面内容：第一，实行过错推定的相关审计行为。由已知审计报告、审计行为和因合理信赖或者使用该报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的因果关系来推定会计师事务所的过错，不要求原告来证明，这一事实的举证责任由被告来承担，被告主张会计师事务所应证明自己的审计行为遵循了相关的执业准则、规则并无过错，有审计工作底稿等为证。第二，审计报告真实性由被告会计师事务所举证，审计报告真实的含义是必要审计程序正确充分，这样高度专业的举证同实行过错推定的相关审计行为同样应由被告会计师事务所举证。第三，关于因果关系推定的事实。由独立审计引起的损害赔偿诉讼中，因审计行为与损害事实之间的因果关系具有特殊的性质，需要高度专业知识加以判断。因此，原告只要证明报告是被告会计师事务所出具的，损害事实客观存在即可。第四，适用过错推定责任时，受害人故意或重大过失引起损害的事实。是被告的免责减轻责任的条件。如果被告主张损害是由受害人的故意或重大过失引起的，应由被告举证证明原告的故意或重大过失的事实，实行举证责任倒置。证明成立则免其责，证明不能或证明不足，由其承担责任。
(三)不实报告认定标准的谨慎性《若干规定》明确了审计报告真实性标准是《独立审计准则》下的程序真实。一方面，“合理的保证责任”产生程序真实。根据审计成本效益理论，在委托关系中，由委托人支付，最终由社会公众承担的合理的审计费，是降低委托风险的最经济的控制机制。“独立审计准则”的程序规定既是注册会计师职业的生命线，也是会计界和审计界防范职业法律风险的重要手段。另一方面，程序真实的审计报告的“真实性”只能是相对的，而不是绝对的。其一，被审计单位的财务会计报表真实的相对性。其二，现代审计理论和方法的固有局限性决定了审计报告的真实性只能是相对的。
(四)利害关系人范围考量的科学性关于利害关系人(即第三人)的范围问题，在学界存在较大分歧，争论焦点主要集中在是否包括所有第三人，由此形成“已知第三人”和“可预见第三人”两种学说。若采取“可预见第三人标准”，则意味着以公众投资人的保护和会计师执业行为质量的改进为主要政策考量，容易忽视第三人采取自我保护措施的差别以及第三人范围的扩大化导致的诉讼急剧增加的后果。确定第三人的范围，用公平原则来分担损失需要考量三个重要因素：其一，利害关系人损失产生的真正原因是被审计单位内部存在的错弊或欺诈或经营失败。其二，事务所的执业过错在于其在进行审计活动时，没有及时发现或者披露这些错弊或欺诈或失败等问题。其三，利害关系人的过错问题是利害关系人明知或在损失的造成方面存在重大过失，那么应免除或者相应地减轻事务所的责任份额。
三、《若干规定》的疑惑与不足
(一)否定审计报告用途合理限制的正当性《若干规定》第2条解释利害关系人时强调利害关系人对审计报告信赖或者使用的合理性，要求注册会计师审计时应合理预见可能的报告使用人及报告用途。报告用途决定审计目的与目标，决定所实施的必要审计程序，进而决定审计报告真实性。企业申请银行贷款的报表审计主要审计企业的长期或短期的偿债能力。从报告用途与报告真实的相关性出发，审视《若干规定》第9条，会计师事务所的财务报表审计若在报告中注明“本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用”，但《若干规定》加进“等类似内容”，作了扩大而绝对性解释。事实上，审计报告存在客观上的合理使用需要，不同报告的合理使用的具体范围具有差异性，司法解释基于审计报告用途合理限制的正当性，应允许会计师事务所对审计报告做合理限制，引导利害关系人对审计报告合理信赖或者科学使用，保证会计市场的健康发展。
(二)未明确界定审计业务范畴2006年财政部颁布的注册会计师执业准则体系也称新审计准则体系。它取代了1995年所制定的独立审计准则，将注册会计师业务分为鉴证业务和相关服务两大类，并分别针对两类业务制定不同的业务规范，鉴证业务准则又包含审计、审阅与其他鉴证业务准则，审计有广义和狭义两种指代，广义审计泛指所有的注册会计师业务，鉴证是审计的下位概念；狭义审计仅限于财务报表审计，鉴证是审计的上位概念。审阅业务准则目前仅限于财务报表审阅，通过实施审阅程序，包括询问公司有关人员和对财务数据实施分析程序，提供有限的信息保证，这种审阅没有实施审计程序，因而不发表审计意见。其他鉴证业务准则目前仅限于预测性财务信息的审核，注册会计师不应对预测性财务信息的结果能否实现发表意见。当对管理层采用的假设的合理性发表意见时，注册会计师仅提供有限保证而非合理保证。财务报表审计是传统意义上的会计师事务所审计业务，新审计准则体系使用了鉴证概念，而鉴证包含审计、审阅和审核等极易混淆的业务，遵循的准则不同，实施的程序不同，保证程度不同。要求《若干规定》在解释初应限定审计业务的范围为财务报表的狭义审计。排除审阅和审核的法律责任的适用，避免司法中法律适用的歧义。
