时间：2023-06-08 11:17:44
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇财务合并报表的条件，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一、合并报表的编制特点及对财务分析的影响
1.合并报表所反映的会计主体是会计意义上的“主体”，合并报表本身并不反映任何现存企业的财务状况和经营成果。
从合并报表的概念来说，在投资方以对外出让资产、形成对子公司的控制性股权为代价而形成集团的条件下，合并报表是以整个企业集团为单位，以组成企业集团的母公司和子公司的个别财务报表为基础，在抵销了个别财务报表有关集团内的重复项目的数额后编制的、体现企业集团整体财务状况的报表。
这就是说，组成集团的母公司、子公司均是独立核算、有各自独立的财务与经营体系，并可以独立对其股东出具财务报告的经济实体。集团内的各个母公司、子公司等均有效地支配着各自报表所展示的资源，并运用各自报表所披露的资源来取得各自的财务成果。整个机构内的母公司与子公司之间，以股权关系为纽带，有机地联系在一起。但是，并不存在一个支配合并报表所列示的资源、并通过对着这种资源的有效运用或支配来谋求经济利益的“集团“这一会计主体。
2.合并范围、合并报表编制方法的可选择性以及合并报表的“表之表”特点，使得合并报表的外在表现呈现出弹性化的特性，合并报表编制的正确性不再体现为个别报表的“可验证性”，而是体现为编制过程逻辑关系的正确性。
就合并报表的编制方法而言，受编制合并财务报表理论（母公司理论、实体理论、所有权理论）的影响，不同国家、统一国家的不同企业有可能选择不同的合并报表编制方法。对于同一个企业集团来说，选用不同的报表编制方法，将使合并报表有不同的外在表现。
合并报表的“表之表”特点是指合并报表是母公司以合并范围内的母公司、子公司的报表为基础编制的。在个别报表的条件下，企业的报表与账簿、凭证以及实物等有“可验证性”的对应关系，报表编制的正确与否，可以通过这种“可验证性”来检验。但是，在合并报表条件下，由于在编制过程中集团内部交易的抵销，合并报表与分散在企业集团各个企业的账簿、凭证以及实物不可能存在个别企业报表的那种“可验证性”关系，合并报表的正确性也仅仅具有逻辑关系正确与否的意义。
3.编制过程中，由于集团内部交易的剔除和大部分项目的直接相加，使得个别报表有意义的信息在合并报表中或者消失、或者失去意义，因此，在合并报表的编制过程中，要对集团内的内部交易进行剔除。
主要包括：（1）母公司对子公司的投资与子公司股东权益（所有者权益）中属于母公司的部分互相抵销；（2）母子公司之间的债权债务互相抵销；（3）“存货”项目中，集团内公司间的内部销售所产生的未实现内部销售利润的抵销等等。但是，上述被剔除的项目，对个别企业是有意义的：债务企业的债务仍然需要偿还、实现销售的企业也已经将实现的收入计入了利润表等等。结果，合并报表中的数字在很大程度上具有了“汇总”味道，失去了其原有的“鲜活”味道。
（二）合并报表对财务分析的影响
正因为合并报表的特点，使得在对其进行财务分析的时候有许多方面需要特别注意，具体包括：
1.一般而言，合并财务报表给那些准备评价公司总体业绩和财务风险的公众提供的相关信息，要远远多于使用者分别分析母公司和子公司各自报表所得的信息。
在分析母公司和子公司各自的报表时，分析者无法评价单张公司报表因公司间交易而被扭曲的程度。各家公司报表的简单汇总也不能解决这个问题，扭曲现象依然会存在，只有合并报表才能比较好地解决这个问题。
2.常规的比率分析方法在很大程度上失去了意义。
就个别企业而言，对其财务状况的分析，可以采用常规的比率分析方法来进行。但是，在合并报表条件下，合并报表不反映任何现存企业的财务状况和经营成果。因此，对合并报表进行常规的比率分析将在很大程度上失去意义。例如计算某公司的毛利率，因为某公司拥有数目众多的子公司和业务部门，计算出来的毛利率是各个不同行业毛利率的一个加权平均值，基本没有任何比较的意义。
3.在有些时候，合并报表不具有决策依据性。
对于信息使用者而言，他们需要作的决策（如交易、借贷、投资等决策）很多时候是针对集团内的母公司和子公司的，而不是针对并不实际开展经营活动的虚拟的“集团”这一会计主体的。
二、合并财务报表体现了“实质重于形式”这一会计原则
目前对于合并报表的研究很多，绝大部分都集中在合并理论、合并方法和一些特殊业务的会计处理方面。对于笔者提出的两个问题――谁在使用合并报表？怎么使用合并报表进行分析？――却很少有人讨论。
在收集到的资料中，比较完整地阐述了第一个问题的文献是阎达五、耿建新和戴德明编著的“高级财务会计”。书中说到：合并财务报表体现了“实质重于形式”这一会计原则的要求：
（一）为母公司的股东提供决策有用的信息
母公司的股东最为关心合并主体的财务状况与经营成果，因为母公司的财务状况与经营成果在很大程度上受子公司的财务状况与经营成果的影响。由于控股关系的存在，子公司的盈亏事实上就是母公司的盈亏。母公司股东对合并财务报表的需要是第一位的。
（二）为母公司的长期债权人提供有用的信息
母公司的债权人通过母公司对子公司的投资而对子公司的资产有间接求偿权，因而母公司的长期债权人需要评估母公司的盈利能力与财务状况，就必然要关心整个合并主体的经营成果与财务状况。
（三）为企业管理者提供有用的信息
外界对于企业管理业绩的评价往往以整个经济实体为基础，企业所能分配的红利也通常是基于合并主体的业绩来计算的，因此合并财务报表对企业管理者也有重要作用。
（四）为有关政府管理机关提供有用的信息
企业的控股合并容易形成市场垄断或竞争的优势，从而可能对整个国民经济产生重大影响。为此，有关法规为了维护正当竞争，常常对企业的市场占有率规定一个上限。合并财务报表可以为有关政府管理机关评价企业的市场占有情况及其对国民经济的影响提供参考依据。
三、如何使用合并财务报表
关于如何使用合并财务报表，Robert F. Meigs教授在其文章（Accounting：the Basis For Business Decisions-ll Edition）中也曾经提到：“利益相关者可以通过合并财务报表：获得有用的信息以帮助制定投资决策和借贷决策；获得有用的信息以帮助对未来的现金流的数量、时间以及不确定性进行合理的评估；获得有用的信息以帮助反映企业拥有的资源以及可以控制使用的资源，同时还反映拥有的资源以及可以控制使用的资源的增加或减少等变化情况。”
国内也曾经对此有过断断续续的讨论。马永义、李真两位学者在《透过“三张表”能看到什么》中认为，通过合并财务报表可以查看注册资本的真实性以及企业的成长性（根据企业成立至今的净资产的年平均增长率）；查看企业的资产负债率和各项流动性比率，了解企业对各类债权人利益的保证程度；对各类资产性项目进行具体分析，借此对企业财务质量作出基本性判断（首先查看企业待处理性项目；然后了解企业各类摊销性资产的摊销情况；最后计算企业应收账款和存货周转率，判断流动资产的流转质量）；阅读现金流量表，了解与企业相关的现金流量的信息。
【关键词】新准则 财务报表 分工 合并理论
执行新准则后，财务报表在诸多方面都发生了较大变化。不难发现最明显的变化是合并报表与母公司报表净利润之间的差异变大了，其中一个最重要的影响因素就是母公司对子公司的长期股权投资，由原来的权益法核算改为成本法核算，在编制合并报表时先进行权益法调整，然后编制合并报表。合并报表的合并理论则由母公司理论转为主体理论。根据新准则及证监会的“双重披露”要求，实务中合并报表与母公司报表被赋予了合理分工，这种报表分工的变化使母公司自身及其子公司等增量信息得以释放。正确认识财务报表分工的变化及财务报表反映功能的提升，为报表使用人的管理和决策提供了新的视角和思路。
一、财务报表的披露要求
根据目前世界各国对企业财务报表的要求看，在制度安排上基本分为“单一披露制”和“双重披露制”。“单一披露制”要求母公司只对外披露合并报表，以美国、加拿大等为代表；而“双重披露制”要求企业对外披露合并报表的同时也需要披露母公司报表，英国、法国、德国、日本和中国等都实行“双重披露制”。采用“单一披露制”的主要依据是合并报表比单独财务报表更有用；采用“双重披露制”的主要依据是合并报表和母公司报表各有其作用。
根据国际会计准则的要求，除满足特定豁免条件外，母公司应当对外披露合并报表，没有对单独财务报表的披露作出强制性规定。我国新会计准则要求上市公司需要同时披露合并报表和母公司报表。新准则简化了母公司报表的编制，强化了合并报表的编制，可以看出在合并报表和母公司报表的分工变化，为报表使用人提供了一种新的分工形式下的会计信息。
二、合并报表的合并理论的发展
编制合并报表依据的理论主要有所有权理论、母公司理论、主体理论。
所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，强调编制合并财务报表的企业对另一企业经济活动和财务决策具有重大影响的所有权，编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，主张采用比例合并法编制合并报表，但其忽略了控股合并下的杠杆作用。
母公司理论认为，合并报表是母公司报表的延伸，合并报表主要是站在母公司角度，反映母公司所控制的经济资源和经营成果，为了满足母公司股东及债权人对财务信息的需求，在合并报表中只反映母公司所享有的净利润和净资产。在报表格式中也可以看到，少数股东权益被视为一项负债，反映在负债与权益之间，将少数股东收益视为一项费用。
主体理论认为，母子公司之间通过控制关系，构成一个经济整体，合并报表是站在母子公司构成的经济整体的角度，反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，满足集团所有股东的信息需求。在报表格式中，少数股东权益不再被视为一项负债，而是将所有者权益分为“归属于母公司所有者权益”和“少数股东权益”两部分反映。同样合并利润表中少数股东实现的损益不再被视为费用项被扣除，而是将经营成果分为“归属于母公司净利润”和“少数股东收益”两部分反映。
我国会计准则中，根据“是否有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益”为标准，明确以“控制”为基础确定合并报表的合并范围。合并报表公允地反映合并范围的集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，可以看出我国会计准则中合并报表编制是以主体理论为基础的。
然而，在会计准则具体规定中，“长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本”。“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”（王玉栋，2010）。母公司的长期股权投资与子公司净资产公允价值份额的差额在合并报表中形成商誉，而属于少数股东权益部分，仍保留了母公司理论的思想采用历史成本计价。
三、长期股权投资核算方法的变化对财务报表分工的影响
新准则实施前，母公司对子公司的长期股权投资原来采用权益法，母公司实现的净利润通过投资收益的形式，按母公司享有的份额反映在母公司净利润中。编制合并报表时，首先，将子公司的利润表项目与母公司利润表汇总；其次，将母公司对子公司确认的投资收益与子公司未分配利润项目进行抵销。这样，从集团合并口径的净利润与母公司口径的净利润来看，使报表会计信息高度重叠，而母公司与子公司各自法律主体的信息存在一定的缺失，合并报表相对于母公司报表提供的增量信息不高。权益法又可分为完全权益法和不完全权益法。完全权益法与不完全权益法在会计核算上产生差异的根本原因在于，是否摊销合并价差以及是否抵销未实现内部交易损益。完全权益法是完全按照权责发生制的原则，除了在按子公司的净利润确认投资收益、子公司净资产发生其他权益变动时调整长期股权投资、收到股利时减少投资外，还要考虑内部交易产生的未实现损益及摊销合并价差。
根据新会计准则CAS 2规定：“投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。”明确了母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算，是引起财务报表分工变化的重要影响因素之一。
《企业会计准则讲解》（2008版）中明确，“母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额”。新准则取消了完全权益法下的合并价差及其摊销，继承了完全权益法中的合并范围内母子公司之间未实现内部交易的抵销，针对“联营企业及合营企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业”，提出了按权益份额进行抵销。根据新会计准则CAS 33规定：“在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。”但根据企业会计准则解释第1号，“投资企业对于首次执行日之前已经持有的对联营企业及合营企业的长期股权投资，如存在与该投资相关的股权投资借方差额，还应扣除按原剩余期限直线摊销的股权投资借方差额，确认投资损益。”可以看出，我国新准则中取消了合并价差，是站在完全权益法基础上的，是种全新的视角定位下的“权益法”。在报表分工的不同阶段，选择不同的核算方法，是对财务报表分工在布局上的一次飞跃。首先，在母公司采用成本法，不涉及母公司按出资比例享有子公司净利润及内部交易的抵销，充分体现母公司与子公司都是独立的法人实体。其次，在编制合并报表前的过渡阶段，对母公司个别报表进行完全权益法调整。最后，在合并报表中得到符合权责发生制要求，且与母公司报表有着不同定位和分工的合并报表。即不仅实现了对合并报表与母公司报表分工的定位的调整，又保留了过渡阶段采用完全权益法调整的个别报表与合并报表具有很强的校对的优点。
四、新准则下财务报表分工所产生增量信息的体现
新会计准则实施后，合并报表的合并理论则由母公司理论转为主体理论，实务中合并报表与母公司报表分工的变化，使母公司自身及其子公司等增量信息得以释放，使财务报表在信息质量、信息使用人、报表结构等方面都发生了较大变化。
（一）信息质量方面的变化
1.更加关注资金安全的控制。根据财务报告目标，企业对资金安全评估需求的加大，投资人及债权人对企业风险信息关注的增加，母公司个别报表中不再确认子公司已实现未分配利润。这样可以防止母公司在子公司分配股利前按权益法确认收益并进行利润分配。
2.更加关注会计核算的明晰化和规范化。对“联营企业及合营企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业”按比例进行抵销，体现了新准则下报表分工后，合并报表中充分考虑了未纳入合并范围未实现内部交易的抵销。通过内部抵销部分的细化，可以看出报表分工后，合并报表中充分体现了权益法核算的主旨。
3.适时有计划地引入公允价值。公允价值相对于历史成本更具有决策有用性，在当前的市场环境和资本市场发展条件下，公允价值在我国全面推广还是一个渐进的过程，为了与国际会计准则接轨，也为了推动我国会计制度和实践的发展，我国会计准则中适度、谨慎地引入公允价值，在诸多准则中得以体现。
与母公司报表相比，合并报表中对公允价值要求较高，合并报表按权益法对子公司核算并公允地反映整个集团财务状况。例如：在经过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的情况有所体现，“在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本”。“在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益”（《企业会计准则解释》第1-4号）。
（二）信息使用人方面的变化
1.执行新准则后，与合并报表相比母公司报表对子公司的长期股权投资改为成本法核算，有利于反映母公司独立法律主体的会计信息。
2.执行新准则后，加大了合并报表与母公司报表之间的差异，为进一步发掘纳入合并范围各子公司独立法律主体会计信息提供了推理的空间。
3.新准则在合并理论中体现了主体理论的思想，纳入合并范围子公司的少数股东作为报表使用者之一，也是本次报表重新分工后的一个重要变化。
（三）报表结构方面的变化
1.根据企业会计准则解释第3号的规定，企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。
2.对所有者权益的区分进一步细化，使所有者权益核算的范围更全面更清晰。例如企业发行的可转换公司债券，企业应当将其中的负债部分和权益性工具部分进行分拆，分别确认负债和所有者权益。
3.对财务目标中的现金流量的关注程度有所提升，范围也有所拓展。在合并现金流量表中，包括了集团合并的整个经济实体，它既包括作为控股股东，也包括少数股东所享有的部分。在合并现金流量附表中，也是从“净利润”开始进行调整，而不是从“归属于母公司净利润”开始调整。
4.合并报表和母公司报表间既分工又互为补充，以合并报表与母公司报表之间各财务指标为载体，获得增量信息。例如通过两个口径间绝对或相对指标间的变化，或同一口径异常变动指标的发现，去识别合并报表反映的集团主体，或母公司或子公司的重要信息。戴德明等（2006）在《合并报表与母公司报表的有用性：理论分析与经验检验》中，通过模型验证了在综合财务分析和偿债能力分析方面，母公司报表可以提供显著的增量信息。
五、财务报表分工的探讨与展望
执行新准则后，合并报表和母公司报表的反映功能都得到了很大提升，分工和定位也更加明确。合并报表的理论转向主体理论，反映母公司控制的整个集团整体的财务状况和经营成果，报表的主要使用人不仅股东、债权人，还突出了少数股东。母公司财务报表则反映母公司自身的财务状况和经营成果，不再通过投资收益的方式确认子公司的投资收益，简化了母公司财务报表，使母公司报表更好地为报表使用者提供作为法律主体的财务信息。新准则中体现了财务报表分工的理念，加大了合并报表与母公司报表之间的差异，符合国际会计趋同的发展需要，也为报表分工的发展提供了进一步的思路。
参考文献
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[7] 张然，张会丽.新会计准则中合并报表理论变革的经济后果研究[J].北京：会计研究，2008（12）.
一、关于定义：
新准则规定：“合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司，是指被母公司控制的企业。”
而《合并会计报表暂行规定》规定“凡设立于我国境内，拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并会计报表，以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。”
可见新准则无论在报表的编制范围上还是在反映的内容上都有所变化，尤其是增加了合并现金流量表和合并所有者权益变动表的编制，使得合并报表提供的信息更加全面。
二、关于合并理论
新准则中合并理论从侧重母公司理论改为侧重经济实体理论，主要表现在以下几个方面：
1、子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示．即少数股东权益包含在合并所有者权益总额内。
2、子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。说明合并净利润包括少数股东损益，合并净利润减去少数股东损益为母公司享有的部分。
3、母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的末实现内部销售损益应当抵销。可以理解为全额抵销末实现内部销售损益，而非像母公司理论按比例抵销。
4、在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，但不包括少数股东权益享有的部分。
5、子公司净资产增值，归合并主体所有，即全额确认。
6、少数股东权益，在同一控制下按帐面价值计，属于母公司理论；在非同一控制下按公允价值计，但不包括商誉中的部分，这种做法属于修正的母公司理论。
可见在合并报表的这些主要项目上，大部分运用的是经济主体理论，而像商誉的确认和少数股东权益的计价方法是经济实体理论与母公司理论的结合，即修正的母公司理论，体现出母公司理论与经济实体理论的日趋融合，这也是国际合并理论的发展趋势。
三、关于合并报表编制方法
新准则规定“投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应将子公司纳入合并财务报表的范围。投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并财务报表时，按照权益法进行调整”。
而按《合并会计报表暂行规定》的要求，投资企业对子公司的长期股权投资的核算必须使用权益法，将子公司净资产变动对于母公司相关项目的影响在“长期股权投资”帐户中反映出来。
新准则的这种做法可以简化对子公司长期股权投资的日常核算，而且提供的独立财务报表具有相关性（国际会计准则理事会）。在编制合并财务报表时再按照权益法进行调整，调整项目比较集中。
四、关于合并商誉、股权投资差额、合并价差
我国合并报表与国际合并报表之间存在着一个显著的区别，即不确认合并商誉，而以“合并价差”代替。如《合并会计报表暂行规定》要求“母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销时发生的合并价差，在合并资产负债表中以“合并价差”在长期投资项目中单独反映。”其中“合并价差”是母公司对子公司投资成本（或购买成本）与子公司净资产账面价值之间的差额，它由三部分组成：子公司净资产公允价值与账面价值之间的差额；母公司投资成本超过所投资子公司可辨认净资产公允价值的差额（即合并商誉）；企业集团内部债券投资与应付债券数额相互抵销的差额。
并且按照《企业会计准则——投资》的规定，对子公司长期股权投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，确认为股权投资差额，计入“长期股权投资－股权投资差额”。借差按一定摊销期限进行摊销计入当期投资收益，未摊销余额在编制合并会计报表时列作合并价差的组成部分，而贷差计入资本公积。
可见合并价差是报表项目，并非帐户，因为它不代表任何经济含义，仅仅是每年编制合并报表时用以平衡报表左右金额的一个轧差数，一般不进行摊销；而股权投资差额是对长期股权投资核算时产生的，但又不作为报表项目（编制合并报表时未摊销余额进入合并价差项目）。这样在合并报表的编制中，实际上涉及到了三个概念，即合并商誉、股权投资差额、合并价差，而这三个概念内容相互交叉，同时并存，而且合并报表编制过程中产生的问题都可能被作为合并价差处理，其包含的内容十分复杂，成了一个大杂烩，导致合并报表项目难以理解，分析起来十分困难，而且也不符合国际惯例。国际会计准则一般将购买成本与取得该子公司可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，它不包括子公司净资产公允价值与其账面价值之间的差额，需进行系统摊销或进行减值测试，对于企业集团内部债券投资与应付债券数额相互抵销的差额，国际会计准则作为推定损益将其计入合并损益，在合并损益表中列示在新准则中规定“在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。”而且规定“母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。”
另外新投资准则规定“权益法下，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。”
由此可见本次准则修订对于我国合并报表中存在的问题非常重视，结合国际发展趋势，确认合并商誉，取消了股权投资差额和合并价差，使得前述三个概念并存的问题得以解决，并更加规范。
五、关于合并范围
合并范围是合并报表相关项目金额准确与否的关键因素，在新准则中强调实质性控制，（控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。）规定母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例；所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。
具体规定为：1、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并会计报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
2、母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并会计报表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：①通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；④在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
经对比可以看出，无论在文字表述方面还是在具体规定方面新准则都更趋向于科学和规范，这些变革，将有利于改善上市公司操纵合并利润的现象。
另外对新准则在应用中还需要注意以下问题：
（1）在确认合并报表范围时要强调实质控制，应以质量标准为主，并辅以数量标准，并且两个标准针对不同的情况分别运用：
①对于投资企业直接或间接拥有被投资企业超过50％的有投票表决权的股份，采用数量标准确认，但还需要根据实质重于形式的原则进行判断，防止将名义子公司纳入合并报表以粉饰报表的现象发生；
②对于投资企业未直接或间接拥有被投资企业超过50％以上的有投票表决权的股份（包括间接控股和直接控股），采用质量标准确认。即控制应该是指实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式上的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应该合并会计报表；相反情况下，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应该合并会计报表。这样既可以避免混淆数量标准和质量标准，也有利于正确确定合并范围。
（2）新准则规定“有证据表明母公司不能控制被投资单位时不应纳入合并报表范围”。笔者认为应增加对这一条款适用的详细说明及要求，这样可以减少人为操纵的可能性，提高信息的可信性。如在报表附注中，对不纳入合并范围的子公司财务状况进行充分披露，并对应披露母公司长期股权投资中未纳入合并范围子公司的投资记账方法，及账面投资额。防止母公司一方面用成本法对子公司“投资”计价，另一方面又将这些经营不善的子公司排除在合并范围之外，致使合并报表虚计“投资”。
（3）对“所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围”的规定，需要具体分析，并区别对待，主要看该公司有没有处置企业和清算的意图，如没有，应将其纳入合并范围。
一、相关准则的规定和原则
长期股权投资准则规范企业合并和非合并两种方式下形成的长期股权投资初始投资成本的计量和后期计量时成本核算方法的选择运用。依据投资企业对被投资企业控制程度的强弱采用不同的核算方法，控制强弱的两端采用成本法核算，中间端采用权益法核算。即：成本法核算两端包括，对被投资企业具有控制权的高端和对被投资企业不具有控制权、共同控制或重大影响的低端；权益法核算的中端主要指对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的投资。有关长期股权投资发生增资或减资时相应改变、调整对应的核算方法。
企业合并会计准则将企业合并分为同一控制下和非同一控制下两种形式的吸收合并和控股合并，规范合并时点（合并日或购买日）的会计处理原则以及合并当年年度合并报表的列报方法，本准则的运用前提必须是有关交易或事项发生前后，必须引起报告主体的变化，报告主体未变化的合并不受本准则约束。准则对企业合并时点及合并报告年度的合并报表列报原则是：同一控制下的企业合并，合并报表列报原则是将合并前和合并后视同为一个报告主体，合并报表包括合并前被合并企业的所有数据，合并年度和合并时点列报基本相同；非同一控制下的企业合并，合并时点只编报资产负债表，合并年度合并报表则只包括合并后被合并企业的财务数据，并且资产负债表不调整年初数。对于企业合并后由于增资或减资改变了对被投资企业的控股程度时，在减资和增资时点或该报告年度后续会计报表列报方法未作出明确规定。
合并财务报表准则，首先规定了纳入合并报表的范围，纳入合并报表强调以控制为基础，只有投资企业对被投资企业具备控制权时，才纳入合并报表的编制范围。然后是合并程序和具体报表合并时具体的合并操作。对企业长期股权投资由于增资或减资引发的控股程度发生改变的合并报表列报原则未作出明确的规定。
二、长期股权投资发生增资或减资的类型
（一）投资增资或减资不改变投资的控制程度
如果被投资企业经过对各种因素综合考虑，扩大或缩小企业的经营规模，从而增加或减少企业注册资本，企业采用按原出资比例均衡增加或减少投资额度。投资的增、减变化，虽然改变了投资企业“长期股权投资”的账面价值，但并没有影响到对被投资企业的控制程度。因此，投资企业不改变长期股权投资的核算方法和合并报表的列报原则（投资增、减变动后仍保持在原控制级限范围内，同样也不会改变长期股权投资的核算方法和合并报表的列报原则）。
（二）投资增资或减资改变了投资的控制程度
当投资企业通过收购等方式增加对被投资企业的投资时，改变了对被投资企业的投资控制程度。从长期股权投资核算方法转换角度划分为：一是由低端的成本法转变为中端的权益法核算；二是由低端的成本法转变为高端成本法核算；三是由中端的权益法转变为高端的成本法核算。第一种情况则不会涉及到后续合并报表事宜，而第二、第三种情况则产生了后续合并报表列报事宜。
投资企业出售或转让部分长期股权投资时，同时改变了对被投资企业的投资控制程度。仍然从长期股权投资核算方法转换角度划分为：一是高端的成本法核算降级到中端的权益法核算；二是高端的成本法核算直接下挫到低端的成本法核算；三是中端的权益法核算降级到低端的成本法。第三种情况也不会涉及到后续合并报表事宜，而第一、第二种情况则影响了后续合并报表列报事宜。
无论投资企业的长期股权投资发生增资或减资，只有两种情况才会涉及到后续企业合并报表事宜：一是权益法核算与成本法核算的高端之间发生相互转换时；二是低端的成本法直接与高端的成本法发生相互转换时。
三、投资增资、减资后合并报表的列报方法
长期股权投资发生增资或减资变化时，并且改变了对被投资企业的股权控制程度，则影响到后续合并报表列报事宜，对后续合并报表列报产生了三个需要解决的问题：一是是否需要将报表纳入合并范围？二是若纳入合并报表范围，如何选择合并期间（在年度内发生投资增资或减资时，被投资发生改变时点自然分隔为三个期间段：①年初至变化前。②变化后至年末。③年初至年末期间。）？三是资产负债表的年初数是否需要调整？
（一）长期股权投资增资后续合并报表的列报
长期股权投资由于增加投资，无论增加投资前采用成本法核算的低端，还是权益法核算的中端，只要增加投资后达到采用成本法核算的高端，意味着投资企业对被投资企业具有控制权，在增加投资后应当编制合并报表。如何编制合并报表，则需从被投资企业在增加投资前是属于同一控制还是非同一控制来确定后续合并报表的列报。
1.被投资企业属于同一控制下的增加投资
投资企业增加投资属于同一控制下的企业，后续合并报表应按同一控制下的企业合并原则列报报表。合并报表列报原则是将被投资企业视同为增加投资前、后均属于同一个报告主体。增加投资的企业达到控制条件时，增加投资时点和当年度年度报表至少需要编制三张主表，即：合并资产负债表、合并现金流量表、合并利润表。增加投资时点，合并资产负债表列报既需要调整年初数，也需要将增加投资时点的数据纳入合并报表；合并现金流量表和合并利润表列报包括被投资企业年初至投资时点的数据。增加投资当年度，合并资产负债表列报既需要调整年初数，也需要将被投资单位的年末数据纳入合并报表；合并现金流量表和合并利润表包括被投资企业年初至年末的全年数据。
2.被投资企业属于非同一控制下的增加投资
投资企业增加投资属于非同一控制下的企业，后续合并报表应按非同一控制下的企业合并原则列报报表。合并报表列报原则是将被投资企业视同为新增加一个公司。增加投资的企业达到控制条件时，增加投资时点和当年年度报表对三张主表要求略有差异。增加投资时点，只编制合并资产负债表的合并时点数据，不需要调整年初数，合并利润表和合并现金流量表不需要编制。编制年度报表要求是：合并资产负债表列报不需要调整年初数（年初数不纳入合并报表），只将年末数纳入合并报表；合并现金流量表和合并利润表只包括被投资企业增加投资时点至年末期间的数据。
3.投资企业增加投资前被投资企业实现的利润列示
同一控制下的增加投资，合并利润表是将被投资企业年初至增加投资时点和投资时点至年末两个期间的数据全部纳入了合并报表，被投资企业年初至增加投资期间实现的利润数，在合并利润表中的“净利润”项下单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”反映。非同一控制下的增加投资，合并利润表只涵盖增加投资至年末被投资企业实现的利润，增加投资前实现的利润通过“投资收益”在利润表中列示。
（二）长期股权投资减资后续合并报表的列报
长期股权投资由于减少投资，无论减少投资前采用成本法核算的高端，还是权益法核算的中端，只要减少投资后改变了对被投资企业的控制程度，投资企业对被投资企业不再具有控制权，则不应该纳入合并报表的范围。如何将以前纳入合并报表范围的被投资企业从合并报表中去掉呢？
首先，从投资企业减少投资前看，减资前是属于具有控制权母子关系，而减少投资后，投资企业已经不具有控制地位。不具有控制权则不应纳入合并报表范围。因此，上述两种减资情况导致改变长期股权投资的控制程度，投资企业在减资当年年度不需要再将其纳入合并报表。其次，再分析减资以前期间的数据是否纳入合并报表？则需要从减资去向关系来加以判断。减资去向指投资企业减少投资额度时，投资企业将长期股权投资转让给同一控制下的其他企业还是非同一控制下的其他企业，转让对象不同，其合并报表的列报方式不同。
1.减资时转让给同一控制下的企业
投资企业减资时，将减资额转让给同一控制下的其他企业，同一控制下的其他企业增资后，形成同一控制下间接控制权的两种方式：一是减资企业仍然在同一控制下对被投资企业处于主导地位，二是减资企业在同一控制下对被投资企业处于非主导地位。无论减资企业在同一控制下是否处于主导地位，均不会改变集团内的控制权地位。减资企业不符合合并报表编制范围，被投资企业的报表转为由同一控制下的其他企业纳入合并报表范围，同一控制下的其他企业按增加投资时同一控制下的原则列报合并报表。因此，减资企业不编制任何期间的合并报表。
2.减资时转让给非同一控制下的企业
投资企业减资时，将减资额转让给非同一控制下的其他企业，非同一控制下的其他企业增资后，按非同一控制下的企业合并原则列报合并报表。
（1）全部通过“投资收益”列示
减资企业在减资时，将被投资企业年初至减资时点期间的财务成果视同年初就不具有控制权，不将该期间的财务成果纳入合并范围，而是只作为企业的投资收益列示。该情况下，需要将减资企业年初合并资产负债表中被投资企业的相关数据去掉，并恢复年初资产负债表中“长期股权投资”的价值。
我国财政相关部门对会计准则进行了非常深入的改革，但是与西方的会计准则制度不同，本文从合并报表理论出发，提出应该从明确判断标准、合理确定范围等角度对现有合并报表进行规范。
关键字：
合并报表；范围
在新的市场环境下，我国财政相关部门对会计准则进行了非常深入的改革，但是与西方的会计准则制度不同，我们处于完全不同的制度环境下，我国是公有制为主体的社会主义市场经济体制，我国在使用西方部分准则的基础上，做出了相应的合理的调整。合并报表过程中，合并范围的确定是可靠数据的基础，关系到财务数据合并的真实性和可靠性，本文从几个角度对我国的合并报表理论进行分析，并在分析的基础上提供一些合理的建议。
一、相关理论
（一）所有权理论
所有权理论的来源是业益理论，这种理论认为会计主体是独立的，而他的所有者则是企业主。在这种理论背景下，合并报表是一种狭义上的产权视角，这种视角下合并企业报表的目的是向企业所有者汇总其所有的资源，这种理论背景下使用的是比例合并法。
（二）实体理论
实体理论的起源是业主主体理论，在这种理论背景下，母公司和子公司都是合并报表的主体，在进行具体的合并报表过程中，可以直接将子公司的资产、负债、所有者权益等内容直接的进行合并，这样合并的所反映的就是合并多个主体的资源，多数股东和少数股东之间区别不明显。这种背景下，是按照完全合并法进行的合并，将二者的资产、负债等按照统一的公允价值进行计量，就不会出现双重计价的问题。
（三）母公司理论
母公司理论是借鉴了其他两个理论的特点，在母公司理论背景下，会计主体虽然是一个独立的个体，但是它与所有者是相互分离的，同时母公司虽然控制着子公司的资产和负债，但是却并不是完全拥有子公司。
二、我国合并会计报表的理论与实践选择
前文提到在合并会计报表的过程中，有着多种理论选择，但是在各个国家的实际操作过程中，并没有一个完全可以统一的标准，尤其在我国这种特殊的经济背景下，合并会计报表的理论和实际选择与完全市场经济的西方国家有着明显的区别。由于我国是由国家来进行经济命脉的控制，因此有很多的大型国有企业，这些国有企业的合并和拆分很多情况下也采用的是非市场行为，在这种特殊的市场背景下，我国的财务报表合并有着很多特殊性。在现实中，我国是采用的实体理论进行的财务报表合并，这主要是为了符合我国的国情。
三、对于控制定义的理论对比
控制在不同国家的会计准则中都有着分享明确详实的定义，本文也从美国会计准则和中国会计准则中的控制概念进行一个比较。
（一）美国会计准则对于的控制定义
美国对于控制的含义出现在“征求意见稿”（合并财务报表：目的与决策）中，其对于控制的定义是指：某一经济主体具有指导另一经济主体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力，从而由后者正在进行的经营活动中增加自身的利益或限制自身的损失。在征求意见稿中，控制被定义为财务报表合并的基础，同时从数量和质量标准两个监督对合并的范围进行了规定，适应世界范围内股权分散的趋势。随着世界经济的不断深入发展，美国的合并财务报表准则也在不断的发展中实现完善，完善的角度是企业的控制向着更加公允的方向发展，合并报表所显示的财务信息也更加的客观。
（二）我国会计准则对于控制的定义
我国会计准则中对于会计也有着明确的定义，具体是指：投资方拥有对被投资方的权力通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在定义中可以看到，控制主要是指对于财务和经营政策的控制，控制的目的不只是合理的使用经营成果也是降低企业的风险，控制概念中还存在着实质性控制的概念，这种情形是指投资方在没有在获得50%以上表决时仍然可以获的控制权，这种情形也进行了特殊的条件规定。
四、对于完善我国财务合并报表的建议
从理论和实践角度看，我国的财务合并报表理论依据完全可以不按照美国等西方国家的模式，而应该结合我国的具体国情进行借鉴，并加以完善。
（一）考虑我国国情，应该使用实体理论
虽然我国目前的会计准则中对于财务报表编制采用的实体理论，符合我国的社会经济情况，但是我认为在我国特殊的市场经济下，还是应该根据企业的性质进行区分。如果母公司对于某一个公司拥有控制权，而同时这个公司又有股东，那么最佳的理论选择是实体理论，主要原因是首先合并报表实现的是经济意义上的控制，而不是法律上的控制，这是控制的实质；其次实体理论也正在成为各种会计准则的依据；再次从股东的权益方面及公司价值的评估方面，实体理论都有助于实现目前合并财务报表的需求目标。
（二）应合理的确定范围
1、对于判断标准需要明确
在我国目前的合并报表中，经常会出现企业粉饰报表，操纵企业利润的事件。在我国很多大型的企业集团会通过直接或者间接的方式来控制很多公司，这样如果大企业获得了50%的表决权就会出现上述情况。因此我国的合并报表规范需要在质量的标准上更加倾向实质性控制，而不是空洞的法律层面。
2、对于暂时性控制要明确
我国现有的新的会计准则没有对暂时性控制做出明确的规定，这样会让企业无所适从，因此需要对暂时性规定的边界进行规定，明确其具体的含义。这样就可以防止很多企业主管性的将很多科目进行随意归类，减少操纵的可能性。
3、考虑主要受益方原则
我国在合并报表规定中已经非常清晰的重视到了控制，但是在我国的控制中没有明确对于主要受益方的控制，明确主要受益方原则的目标是实现非共享决策能力的增加和自身损失的限制。简单来说，也就是可以方式企业将可变利益主体纳入不应该纳入的范围，被共同控制的合营企业，也可以防止被任何一方纳入合并报表，从而保证合并报表数字的准确性。
4、对于结构化主体的纳入要明确
关键词：会计；合并；集中；协同
合并报表编制不像其他某些报表直接由账目生成，而是通过合并底稿得来，而且很多人还缺乏看懂合并底稿的能力，这就增加了合并报表的复杂性和于都难度，使得大部分财务人员对其望而生畏。同时，合并报表在计算上是以企业汇总报表减去抵消数得到的，抵消数通常是指企业的交易关联数据，这些数据很难准确获得，这也就使得学术界对合并报表产生质疑，认为其与会计信息质量的准确性、真实性和完整性不统一。只有在实施会计集中核算之后，这一情况才有所好转。本文就以大型集团企业为背景，探讨企业在实施会计集中核算后应该如何改进合并报表的编制，以期为广大财务工作人员在编制合并报表时拓宽思路。
一、合并报表概述
合并财务报表，是指反映包括母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果、现金流量的财务报表。合并财务报表是由个别财务报表合并生成，其概念也是相对于个别财务报表而言的。随着改革开放的进一步深化，我国经济发展速度加快，市场竞争加强，在国家“走出去”政策的指引下，集团企业迫切需要做大做强，也只有自身不断发展和壮大，才能在市场上立于不败之地，这就要求企业在进行各项投资决策时，有一份高质量的合并财务报表为企业提供决策依据，从而做出正确的选择。
（一）合并报表编制范围
在会计中，一般都是通过控制的手段，将合适的会计主体纳入合并范围来决定合并报表的范围。结合我国国情和生活实际，笔者认为，在确定合并报表范围的过程中需要满足两个条件：一是有资本纽带关系，即有母子公司关系。二是有控制关系，即集团企业能够决定或者说是调配个别企业资源配置。
（二）合并报表编制程序
1.会计政策的统一。在编制合并财务报表前，应该统一下属各企业包括会计期间在内的会计政策，给出一个具体的统一标准。由于我国所有企业都遵照执行《企业会计准则》，基于其严格执行的会计政策管控，我国企业合并报表在编制过程中可以直接进入下一步程序。
2. 关联交易对账。这是最重要也是难度最大的一个环节，其要求收集并核对集团企业内部所有管理交易的账务处理，由于集团企业会计主体数量庞大，核对双方财务的工作量相当大，而且工作繁琐，极易出错，加上双方账务处理处于不同时期，要完全核对一致难度比较大，也增加了出错的几率，直接影响合并报表的质量。因此，这一步必须十分细心和耐心。
3.编制合并工作底稿。合并工作底稿需要先按项目汇总下属企业的个别报表，列出可抵消项目，通过设置公式自动得出由汇总数减去抵消数填列之后的最后合并数额。这个工作实际是在合并个别报表的数据来源，通过汇总和抵消达到合并账目的作用。
4.编制调整分录和抵销分录。由于合并报表是站在宏观的高度，以集体公司的角度上得到的数据，因此还需要编制调整分录和抵消分录，以剔除内部交易对合并报表的影响。调整分录是长期股权投资成本法变权益法处理，然后进行母公司股权和子公司权益的抵销。抵销分录是把原内部交易冲回，视同没有发生。资产内部构建的后续抵消是抵消分录编制的难点。
5.计算得出合并数据。在第三步中已经设置自动计算公式，本阶段只需要在合并工作底稿中填好调整分录和抵消分录，便可以自动计算出合并数，抵消数的借贷方向是这个步骤别需要注意的地方，以免出错。
二、会计集中核算实施内容
计算机网络技术的发展带来了财务变革，更催生了会计集中核算。此前例如会计信息收集时间长、加工难等财务问题，现在的集团企业也期望并试图通过会计集中核算来解决。
（一）数据集中模式
集团企业应该充分利用好网络技术带来的便利，采用一级数据集中处理模式，建立数据处理平台。通过数据处理平台，将所有数据集中到一起，市县级单位可以通过局域网登陆的形式进入数据处理平台进行财务处理工作。这种处理办法能够带来不少方便：一是数据集中到处理平台便于集团公司对数据进行加工和处理；二是减少下属公司的硬件设施配备成本，通过集约效应达到节约成本的目的；三是由总公司进行统一运行和维护，使得数据安全更有保障，四是从技术上便于集团企业对下属企业的管理和控制。
（二）统一各项财务标准
统一财务数据和核算规则是进行会计集中核算的基础和前提。企业需要在一级部署的情况下，统一会计政策，制定会计核算手册，对同一经济事项的处理确定唯一的准则，尽量避免差异化处理方式。其次，同一会计科目，尽量使同一套科目体系能够适用所有会计主体。最后，同一主数据，主要包括客户、供应商等数据资料，保障关联交易抵消规则的有效实施。
（三）账务集中部署
在选择财务软件时，既要满足客户个性化需要的要求，还要保证软件具有快速、稳定、保密性强等特点。通过账务集中部署和使用财务软件后，集团企业可以在线对财务数据进行核对，而不需要各级主体提供会计凭证和明细账目。
（四）凭证协同设置
账务集中部署后，在同一数据中心，可以设置凭证协同规则，部署协同平台。要在协同平台中部署所有可能发生的关联交易凭证模板，且限制关联交易只能在协同平台处理。
（五）合并报表编制
会计集中核算的实施，使得核对好抵消账目无误后，不再需要有个别报表层层汇总，而由合并账便可直接生成合并报表。改变了传统意义上的合并底稿编制以及合并报表的编制方法。抵消账的编制内容：关联交易抵消和母公司股权投资、投资收益与子公司权益、利润分配的抵销这两部分经过协同平台处理之后，除了少部分权益抵消凭证，基本不需要再进行手工补录。
（六）凭证关口前移
在满足合并报表编制需要的基础上，通过凭证关口前移，提高集中核算质量。会计凭证直接通过业务前端数据，配置相应的凭证模板由前端业务推送生成会计凭证。保证会计凭证自动生成，减少人为差错。
三、合并报表编制新模式的成效和问题
（一）提高了关联交易对账的时效性
合并报表编制最重要也是最难的部分就是关联交易对账，通过协同平台，采用会计集中核算模式可以有效解决关联交易对账难题。但是协同平台的建设和部署是一个十分巨大和复杂的工程，其复杂性和高难度，也使得大型集团企业从建设到协同平台真正实施也需要几年时间，业务情况更复杂的需要建设的时间更长，但是协同平台一旦建成，其为企业创造的价值和绩效也是十分可观的，大大提高了管理交易对账的效率。
（二）提升了合并报表质量
由于关联交易对账存在工作量大，容易出错等问题，在以往合并报表编制的实际工作中，往往采取抓大放小，以小抵账的方式来弥补核对不一致带来的影响，虽然这对会计信息质量不会带来影响，也不会带来决策失误，但是其反映的会计信息载体还是会遭到质疑，而协同平台的使用便解决了这个问题，使合并财务报表质量得到有效提升。
（三）引入合并账概念
账是表的数据信息来源，工作中我们常要求账证一致、账表一致来保障会计信息质量。而合并报表是由合并底稿合并计算而得到，并且我国的合并底稿格式还没有一个统一的标准，这就使得以实际账和抵消账为内容构成的合并账能够有效解决合并报表的尴尬。
【关键词】 合并报表； 未实现内部交易损益； 递延所得税
中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）10-0083-02
一、问题的提出
在集团合并报表编制过程中，对于内部交易未实现的相关损益进行抵销时，相关资产和负债在合并报表层面的金额（账面价值）与其计税基础之间存在暂时性差异，对于此类暂时性差异，根据财政部在2007年11月16日颁布的《企业会计准则解释第1号》中的相关规定：“企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。”在具体实务中，由于合并集团系由多个不同法人构成，不同法人适用的税收待遇可能不同，在计量相关递延所得税资产/负债时应适用哪一方的税收待遇以及具体会计处理如何，正是本文所要探讨的问题。
二、未实现内部交易损益的范围
（一）内部购销商品交易
母子公司之间购销商品过程中，卖方将确认销售收益，而买方在对外销售之前该项交易仅是商品存放地点的转移，销售收益在集团整体角度并未实现，这项未实现内部购销商品交易损益在编制合并报表时将通过抵销分录予以抵销，抵销后在合并报表层面商品的账面价值得到恢复，而由于商品的内部流转其计税基础却发生了变化。现结合下例进行说明。
案例：A、B两家公司属于同一合并集团。2012年度，B公司将一批存货销售给A公司。该批存货的成本为200 000元，内部交易价格为220 000元。B公司因此确认了内部交易收益（同时也是应纳税所得额） 20 000元，A公司2012年度并未对外销售该批存货。直到2013年5月31日，A公司将该批存货对集团外的第三方出售，对外售价为240 000元，A公司个别报表层面确认销售利润20 000元。
对于上例，在2012年度的集团合并财务报表中，因为存货尚未对外部出售，故内部交易利润20 000元作为未实现损益予以抵销。经抵销后，该批存货在合并报表中账面价值为200 000元，而经流转后计税基础为220 000万元，由此导致了20 000元未来可抵扣暂时性差异，相应地应确认递延所得税资产。
此外，如果在内部购销交易后买方对存货计提减值准备，应视计提存货跌价减值准备是否在未实现内部销售收益范围内，全额或部分转回，相应地，对由于存货计提跌价准备产生的可抵扣暂时性差异在单个财务报表上确认的递延所得税资产进行抵销。结合上例，如果在2012年度A公司对于该批存货计提10 000元存货跌价减值准备，由于其在未实现内部销售收益 （20 000元）范围内，在合并报表层面应将其全额转回，同时对于A公司个别财务报表确认的递延所得税资产予以冲销。
（二）内部购销固定资产交易
内部购销固定资产交易形成的未实现内部交易损益在递延所得税处理上同内部购销商品交易。该交易实现后，卖方个别报表确认销售收益，而买方按规定计提折旧和减值准备（条件具备时）。在合并报表层面，应抵销个别财务报表固定资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并调整该未实现内部交易损益对折旧的影响金额。抵销分录编制完成后，合并财务报表层面固定资产账面价值为不包括未实现内部交易损益的固定资产原价减去以该固定资产原价为基础计算的已计提折旧金额（条件具备时减除计提的减值准备金额）。但由于纳税主体仍然是个别财务报表的会计主体（即买方），计税基础为该固定资产在买方的账面价值，合并报表层面出现暂时性差异，应按规定在合并财务报表中确认相应的递延所得税影响。
上述两类交易中，合并报表层面的暂时性差异只是在合并财务报表中确认，与个别财务报表无关。需要注意的是，内部债权债务交易由于坏账准备的计提也会形成未实现内部交易损益，对于此类损益，在经过编制抵销分录后，在合并报表层面债权债务的账面价值和计税基础并无差异，故无须确认相关递延所得税影响。
三、相关问题解析及会计处理
（一）税率的选择
在合并报表层面，由于合并集团系由多个不同法人构成，不同法人适用的税率可能不同，在确认相关递延所得税影响时涉及适用税率的选择问题。在这个问题上，一个基本原则是选择内部交易中处于买房地位的法人所适用税率，原因在于内部交易相关标的资产在被耗用或对外转让时，其税务后果将体现在买方相关的纳税申报表中。即集团内部交易相关标的资产在集团内部流转过程中，其计税基础发生改变，而其新的计税基础在进行涉税处理时在买方纳税申报表中体现，应以买方所适用税率进行所得税计量。结合上例，分以下两种情况对该问题进行说明。
情形1：买方适用税率低于卖方适用税率（假设A公司的适用税率为15%，B公司的适用税率为25%）。
B公司作为卖方在向A公司销售商品时取得收益20 000元（220 000-200 000），在个别财务报表中确认当期所得税费用5 000元（20 000×25%）。此时，在集团合并报表层面，该标的资产的账面价值仍然为200 000元，而其计税基础为220 000元（以买方个别财务报表为准，计税基础发生改变），应就可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产。而由于递延所得税资产在转回时其计税基础扣除体现在A公司纳税申报表中，其适用税率应为15%，相应地确认递延所得税资产3 000元（20 000×15%）。如此以来，集团合并报表层面确认所得税费用2 000元（5 000-3 000），对该结果一个合理的解释为：集团内部将存货由使用高税率的法人转移到使用低税率的法人，集团承担了额外所得税成本，其计量可以通过卖方个别报表的利润额与两法人所得税负差的乘积计算。这项集团额外的成本，在以后该批存货对外出售时是无法获得弥补。
情形2：买方适用税率高于卖方适用税率（假设A公司的适用税率为25%，B公司的适用税率为15%）。
B公司作为卖方在向A公司销售商品时取得收益20 000元（220 000-200 000），在个别财务报表中确认当期所得税费用3 000元（20 000×15%）。此时，在集团合并报表层面，该标的资产的账面价值仍然为200 000元，而其计税基础为220 000元（以买方个别财务报表为准，计税基础发生改变），应就可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产。而由于递延所得税资产在转回时其计税基础扣除体现在A公司纳税申报表中，其适用税率应为25%，相应地确认递延所得税资产5 000元（20 000×25%）。如此以来，集团合并报表层面确认所得税费用-2 000元（3 000-5 000），这是一项成本节约。对该结果一个合理的解释为：集团内部将存货由适用低税率的法人转移到适用高税率的法人，集团承担了额外所得税成本，其计量可以通过卖方个别报表的利润额与两法人所得税负差的乘积计算。这项集团额外收益，将通过减少未来该批存货对外出售时需在A公司缴纳的所得税体现出来的。
情形3：买卖双方适用同一税率（假设A、B公司的适用税率均为25%）。
在该情形下，在个别财务报表层面，卖方B公司确认当期所得税费用为5 000元（20 000×25%）。而在合并财务报表中由于存货计税基础的改变，确认递延所得税资产5 000元（20 000×25%）。即在合并报表层面所得税税负并未因此内部交易而发生改变，即无所得税额外成本或额外收益。
（二）相关会计处理
【参考文献】
[1] 财政部.企业会计准则（2006）[M].北京：经济科学出版社，2006.
1、数据标准难以做到高度统一，数据加工成本高昂
虽然总公司高度重视数据标准的重要性，并统一下发了诸如会计科目、行业内单位、卷烟、烟叶、存货收发类别等重要档案的名称和编码，但由于财务信息系统分散部署，数据标准的统一性并不理想。主要体现在：一是数据的收集、整理、命名和编码的工作量太大，总公司不可能对所有数据包括供应商、客户、存货、固定资产都做到全行业统一；二是总公司难以控制各省级公司在系统实施及运行中对行业标准的修改，各省级公司基于核算习惯和自身需要，对明细会计科目及辅助核算项目等做一定的修改，对每个省来说可能是适当的，但对全行业数据非标准化却是致命的；三是新增的基础档案无法保证全行业高度一致，即使总公司在最初能对所有基础档案都做到高度统一，但由于系统处于动态运行中，需不断增加新的档案，由于软件分散部署，基础档案由各省级公司分散命名和编码，必然导致新增档案的不一致。四是各省级公司由于管理水平的参差不齐，在核算中使用的数据维度的多少及数据颗粒度的大小都不尽相同，各自在系统中对核算要件的设置也不尽相同，这也是产生非标准化数据的又一重要原因。因此，要将各省级公司海量且非标准细节性数据如购销单据、会计凭证等全部远程传输到总公司，再进行数据清洗，转换并加载至总公司的数据库中，在此基础上才能进行数据合并、汇总、查询与分析，显而易见，数据核对量大，加工成本非常高昂。
2、行业合并报表编制方式，工作量巨大，准确性有待提高
由于与合并报表相关的内部交易数据未传输到总公司，目前行业合并报表的编制方式依赖于各省级公司通过久其报表向总公司上报省级公司的合并报表及与行业内单位之间内部交易对账记录，总公司在汇总的基础上编制行业合并报表。这种方式存在的问题主要为：一是各省级公司及其所属地市级公司工作量巨大，耗时耗力，时效性难以保证；二是由于总公司缺少各种卷烟、烟叶、烟机的生产成本明细及期末结存，行业合并报表的编制只能抵消行业内的投资关系、商品购销、债权债务等，但对存货及固定资产交易中未实现利润却很难抵消或难以准确保证，从而致使整个行业的合并报表的准确性有待提高。
3、数据的分散存储，总公司的知情权受到限制，难以做到适时管控
由于数据分散存储，大量细节性数据都存储于各省级公司，总公司仅凭报表来了解各省级公司的经营情况并进行管控，带来的问题主要为：一是报表只是一个汇总数据，其隐含的信息量相当有限，而众多的问题必须通过细节性数据才能提示出来，因此从某种程度上讲，这导致了总公司的知情权被无形剥夺或受到限制，无法更广更深更细地了解各省级公司的经营细节以及潜在风险，更无法解决对各省级公司的深层次监督问题；二是报表是对一段时间经营的汇总反映，决定其必然具有滞后性，导致总公司对各省级公司经营情况的了解必然滞后于各省级公司生产经营，难以做到适时掌控和适时的资源调度，难以保证对重大投资、重大付款等做到科学审批；三是总公司对于各省级公司的控制指标，很难及时进入各省级公司的全面预算管理系统，被有效地进行分解，形成过程控制，虽然总公司可以通过年末兑现奖惩等方式进行激励和约束，但由于缺少过程的刚性控制，到年末往往是木已成舟，效果并不明显。
二、应对思路
1、明确管理重点，以需求为基础决定所需要的数据
从管理手段上看，在当今信息化环境中，管理主要就是基于数据的管理，有什么样的管理需求，决定需要什么样的数据。在目前财务信息系统两级部署的条件下，要重构一套系统，将存储于各省级公司的所有财务与业务的细节数据全部传输到总公司，再按设定的标准对收到的数据进行数据清洗、转换及加载，在此基础上进行合并与汇总，从理论上是可行的，但从实际操作层面看，这样做一是数据加工成本高昂，二是相对于总公司的管理需求，也没有必要。笔者认为，在烟草行业目前的管理体制和管理模式下，总公司应抓大放小，将财务管理重点放在以下四个方面：一是由计算机系统自动抓起、自动核对行业内单位之间的内部交易数据并产生抵消分录，在汇总各省级合并报表的基础上，自动生成烟草行业的合并报表；二是充分了解货币资金、重要的生产用房、专用生产设备在各省的分布情况，并结合各省级公司生产经营规模，强调资产使用的效率，严格固定资产投资增量的审批，实现总公司对于重要资源在各省级公司的科学配置，避免各省级公司拼资源拼设备，导致整个行业的产能过剩以及因资源分布不均造成闲置和浪费；三是充分了解行业的对外投资、债权债务情况，强调对外投资效果，严格对外投资增量的审批，以维护行业权益，做到债务可控；四是总公司对各省级公司审批后的年度重要经营指标，能快速下发到各省级公司预算执行系统，并得到分解落实，形成对各层次主体预算执行的过程控制，以此保证整个行业战略目标的实现。
2、以完成行业合并报表的自动编制为突破口，搭建总公司管控平台
财务管理必须建立在财务核算的基础上。若能提取各省级公司数据，自动完成行业合并报表的编制，则财务管理需要的很多数据就会容易获取。为编制行业合并报表，需要从各省级数据库抽取的数据包括：烟叶在烟草商业环节的收购、销售、加工及结存，在卷烟工业环节的采购、耗用及结存；卷烟在工业环节的生产、联合加工、销售及结存，在烟草商业环节的采购、销售及结存；国产烟机设备的生产、销售及使用；行业内相互的债权债务及各层级间投资关系，利润分配；各环节内部交易中引起的现金流量。通过对以上数据的获取，计算机系统将自动核对分别从各省级公司获取的数据，并在此基础，自动生成行业的投资关系、内部交易、债权债务、存货及资产未实现利润、利润分配的抵消分录，也同时自动生成总公司与省级公司、省级公司之间现金流量的抵消分录。这样在汇总各省级公司合并报表的基础上并考虑生成的抵消分录，就能自动完成行业合并报表的编制，既提高了行业合并报表的准确性，又减轻各省级公司为行业合并报表编制所做的大量工作。要实现上述目标，需要通过数据仓库技术，设立数据标准，确立数据传输、清洗、转换及加载方式，搭建总公司层面的数据管控平台，在自动实现行业合并报表的编制的基础上，为总公司对各省的财务管控创造条件。
3、以配置资源、防范行业经营风险、加强过程控制为重点，完善总公司管控平台
[关键词]企业合并 合并会计报表 新准则
现代大公司的形成和扩展往往借助于联营与合并。一家公司可能基于种种目的，如，为了建立原料供应基地，开辟或占领产品市场，实行多样化经营，获取税收优惠，立即产生利润等，而去兼并或控制其他公司。随着我国企业体制改革的加快，作为企业规模化经营的集团公司形式越来越普遍。根据国家相关政策和规定，为综合反映集团公司整体的财务状况及经营成果，必须要编制合并会计报表。
合并会计报表最早出现于美国，随后，一些发达资本主义国家在第二次世界大战后也逐步开始重视合并会计报表的作用。国际会计理论界和实务界对其进行了长期的研究与探讨，逐步形成了较为成熟的理论框架和方法体系。为满足我国企业集团发展的需要，财政部于1995年颁布了《合并会计报表暂行规定》。2006年6月在《合并会计报表暂行规定》的基础上，参照《国际会计准则第27号――合并财务报表和单独财务报表》的规定并结合我国实际国情了《企业会计准则第33号――合并财务报表》和《企业会计准则第20号――企业合并》，对我国合并财务报表问题进行了规范，基本实现了与国际会计准则的趋同。
一、合并报表的国际比较
1.合并理论的差异
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。是以整个企业集团为一会计主体的基础上编制的。在确定这种主体的界限时，必须解决该主体的信息向谁提供、提供这种信息的目的何在、哪些被投资企业应纳入合并范围、采用的合并方法是否恰当等问题。而这些问题的解决，很大程度上依据编制合并会计报表所采用的理论。根据不同的合并理论，其确定的合并范围和选择的合并方法均不相同。目前国际上通行的合并理论有母公司理论、实体理论和所有权理论。
母公司理论认为合并财务报表主要是为现有的和可能的普通股东编制的。对于部分控股的子公司，则片面强调母公司或控股公司的股东权益，而忽视甚至不惜牺牲少数股东的利益。美国、英国、日本等国家都运用这一理论编制合并会计报表，在《国际会计准则27号-合并财务报表和单独财务报表》中基本运用母公司理论。
合并财务报表编制的目的是向合并主体所有股东反映其所控制的资源，而不仅仅是为了满足母公司的信息需求。因此，实体理论主张采用“完全合并法”。德国的法律与惯例在合并会计报表的编制中主要采用实体理论。
所有权理论既不强调法定控制，也不强调经济主体，而是强调能对经济和财务决策产生重大的所有权。按照所有权理论，企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。所有权理论主张采用“比例合并法”该种合并理论一般是与其他合并理论结合被采用的。法国的法律和惯例是同时以母公司理论和所有权理论为基础的。在英、美国家中所有权理论也作为标准惯例结合使用。从我国的《企业会计准则第33号――合并财务报表》和《企业会计准则第20号――企业合并》的内容来看，其合并财务报表主要是母公司理论和实体理论。
2.合并范围的差异
合并会计报表的合并范围是指可纳入合并报表编报的子公司的范围。我国《企业会计准则第33号――合并财务报表》在这方面的规定较详细，与国际会计准则相比，大体上是一致的，都规定编制合并会计报表的母公司应当将其所有的子公司，纳入合并会计报表的合并范围。除此之外，我国准则和国际准则都规定并列举了纳入合并范围的子公司。我国子公司的范围包括母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。另外，我国和国际会计准则都给出了除了母公司拥有被投资单位半数以上的表决权被纳入子公司的范围之外，若母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；有权任免被投资单位的董事会等类似机构的多数成员；在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
3.合并方法的比较
一般公认企业合并的会计方法有两种：购买法(又称收买法)与权益法(又称联营法)。这两种方法对于同一企业合并并不是随意选择的。
购买法视合并为购买行为，注重合并完成日资产、负债的实际价值，因此，被购买企业的资产按购买日的公允价值计量，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。目前，购买法是编制合并会计报表的国际流行方法，世界上一些主要发达国家如美国、加拿大、英国、德国、法国等的合并报表会计实务中所采用的基本上都是购买法。
我国也采用购买法。我国企业集团母子公司关系的形成与资本市场高度发展的美国有很大不同。美国的企业扩张通过收买方式组建企业集团占主导地位，交换股票实行的企业联合也较为常见。但在我国，真正通过购买形成的母子公司关系为数不多，许多企业合并不存在市场公平价值，有些则是通过企业重组形成。因此我们认为，值得考虑权益法在我国的适用性，国内企业通过拆分与合并实施的公司重组，从理论上来说更适合采用权益法编制合并会计报表。
二、国际比较对我国合并报表的启示
综上所述，在制定合并会计报表准则时，有必要借鉴国际惯例，结合我国实际情况，选择适合我国国情的合并会计报表理论。未来我国在选择合并报表理论时，应以实体理论为主。实体理论所倡导的开放型合并会计报表编制目的与我国会计信息需求的实际情况也更为适应。其次，我们要立足于国情，贯彻“实质重于形式”的会计思想，由于我国经济制度、会计模式等与国外不同，且企业集团具有自身特点，这就决定了合并报表工作需从我国国情出发。最后，当然还要求我们大力发展会计教育，使广大会计人员能够较准确把握合并报表方面的知识。同时积极拓展高级会计人才的引进渠道，与国外会计师事务所展开一场人才争夺战，以壮大我国的注册会计师队伍，增强国际竞争能力。
参考文献：
[1]王晓娟.新会计准则体系实施影响.第一财经日报.
[2]Business Combinations[S].International Accounting Standards Committee，1998.
【关键词】内部交易；未实现损益；抵销；经济实体理论；权益法
关于内部交易损益，在新会计准则实施前，我国仅对母公司与子公司之间的内部交易进行了会计规范，并且将未实现损益的抵销全部调整合并净利润。当时受母公司理论的影响，计算合并净利润时已扣除少数股东损益，故未实现损益的抵销不会影响少数股东损益；而对于投资企业与联营企业及合营企业之间内部交易未实现损益的处理，未进行规范。2006年的《》对合并财务报表会计规范的理念从母公司理论向经济实体理论转化，2007年出台的《》（以下简称解释公告1号）对权益法的规范进1步完善：投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。新准则有关理念及规定导致内部交易未实现损益的会计处理发生了相应的变化。
1、实施新会计准则对抵销内部交易未实现损益的影响
（1）对抵销母公司与子公司之间内部交易损益的影响
对于内部交易未实现损益的抵销，在不同合并理论下的处理是有区别的。在母公司理论下，母、子公司之间内部交易按母公司拥有的权益比例抵销；在经济实体理论下，母、子公司之间的内部交易100％抵销。实施新会计准则对内部交易的抵销应体现经济实体理论的特征。但是，在实务中存在的困惑是，抵销逆流交易未实现损益是全部调整归属于母公司所有者的净利润，还是在控制股权（母公司所有者权益）与非控制股权（少数股权）之间分摊？合并财务报表准则未对此作出明确规范。企业现行实务中对于未实现损益通常全部抵销归属于母公司所有者的净利润。这样处理比较简单，却有悖于经济实体理论。笔者认为，抵销逆流交易产生的未实现损益如果按权益比例在控制股权与非控制股权之间进行分摊，则更能体现经济实体理论对合并报表编制实务的影响。因为它将合并主体的概念1视同仁地运用于控制股权和非控制股权的计量，都从合并主体的角度根据交易实现原则计量归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益。
（2）对抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易损益的影响
解释公告1号对抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易损益的有关规定，体现出我国会计规范对权益法的进1步完善，从不完全权益法转化为完全权益法；有利于统1权益法在个别报表与合并报表中的处理原则；有助于遏制利用对被投资单位的影响调节利润的现象；体现了与国际财务报告准则体系中IAS28、IAS31有关规定的趋同。但是，抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易损益在实务中也存在困惑：究竟在个别报表中抵销还是在合并报表中抵销？国际财务报告准则已经取消在单独财务报表中采用权益法，抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易的未实现损益，只能在合并报表时完成。按我国会计准则的规定，企业对被投资单位的股权投资，如果能够施加重大影响或与其他投资企业共同控制，在个别报表中采用权益法处理。因此在实务中不能完全照搬国际规范，应在个别报表中抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易的未实现损益。 ； ；
2、母公司与子公司之间内部交易未实现损益的处理
母公司与子公司之间内部交易未实现损益的抵销，应区分顺流交易与逆流交易处理。
（1）顺流交易
顺流交易是指母公司向子公司销货等交易的行为。顺流交易未实现损益计入母公司个别报表净利润，编制合并报表抵销未实现损益时应全额抵销归属于母公司所有者的净利润。
（2）逆流交易
逆流交易是指子公司向母公司销货等交易的行为。逆流交易未实现损益计入子公司个别报表净利润，编制合并报表全额抵销未实现损益时应按权益比例在归属于母公司所有者的净利润与少数股东损益之间分摊，现举例说明。
案例1：甲公司持有乙公司60%的表决权股份，除此之外，甲公司无其他长期股权投资。甲公司投资时乙公司净资产的公允价值与账面价值相同。本年度乙公司将成本为100万元的货物以300万元的价格销售给甲公司，甲公司当年未向独立第3方出售该批货物。无其他内部交易。假定不考虑所得税及其他税费影响。本年度两家公司有关损益资料如表1所示。
该项由子公司向母公司销货的逆流交易所产生的未实现收益反映在子公司利润表中，即乙公司当年150万元净利润中包含内部交易未实现收益200万元。甲公司期末存货中含有200万元内部交易未实现收益。上述200万元未实现收益，按照经济实体理论应100％抵销。如果全部抵减归属于母公司所有者的净利润，合并报表中少数股东损益不受抵销影响，为60万元（150×40％）；如果根据权益比例分摊抵减归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益，则合并报表中少数股东损益为-20万元（150-200）×40％。两种方法处理的结果不同，合并利润表有关项目的金额如表2所示。
现假设乙公司没有向甲公司销售，其他条件相同，则本年度甲公司与乙公司有关损益资料如表3所示。
如果上述逆流交易未发生，合并利润表有关项目的金额如表4所示。
抵销是基于内部交易视同没有发生来进行处理的，抵销的结果使得合并报表能够反映没有发生内部交易的条件下企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量。从表2和表4可以看出，未实现收益不抵减少数股东损益而全部由母公司所有者承担的结果，归属于母公司所有者的净利润为－10万元，与内部销售没有发生的合并报表结果不同；而未实现收益按权益比例分摊抵减少数股东损益和归属于母公司所有者净利润的结果，与内部销售没有发生的合并报表结果完全相同，归属于母公司所有者的净利润均为70万元。
3、投资企业与联营企业及合营企业之间内部交易未实现损益的处理
我国会计准则要求投资企业对于合营及联营企业的长期股权投资，在个别报表中采用权益法核算，因此，抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易未实现损益，理应在编制个别报表时完成。权益法的处理原则不能因为编制报表的主体不同而改变。以下分别逆流交易和顺流交易探讨内部交易未实现损益的抵销。
（1）逆流交易
由合营及联营企业向投资企业销货，如果投资企业未转售给独立的第3方，虽然该交易所产生的未实现损益已全部计入联营及合营企业的利润表，但根据交易实质，投资企业只能确认联营及合营企业在这1交易损益中归属于其他投资企业的份额，即确认投资收益时应当按投资企业持股比例扣除内部交易未实现损益，待投资企业将该资产转售给独立的第3方以后，再确认这1交易损益中归属于自己的份额。除非资产的出售证明确实发生了减值损失，投资企业才应当立即确认有关损失。
案例2：A公司持有B公司40%的表决权股份，能够对其施加重大影响。投资时B公司净资产账面价值与公允价值相同。B公司在本年度将1批成本400万元的商品按500万元的内部转移价销售给A公司。至年末，A公司购入的该批商品均未出售。该项内部交易未实现损益100万元计入联营企业B公司当年净利润。联营企业B公司当年个别报表上列示净利润250万元。除上述内部交易外，无其他内部交易。假定A公司拥有子公司，需要编制合并报表。
由于A公司拥有B公司40％的股权，该项逆流交易可以理解为B公司出售给A公司的商品中只有60％实现了对外销售，尚未实现的损益应当同时抵销投资收益和存货价值。在采用权益法确认A公司对B公司的投资收益时，B公司销售给其投资企业A公司的内部交易未实现损益100万元中，按照40％持股比例计算的归属于投资企业的份额40万元，应予抵销，即A公司个别报表中只确认投资收益60万元[（250－100）×40％]。见表5中方法1。
抵销未实现损益在实务中还可用不同的方法处理：在个别报表中按照抵销未实现损益后的被投资单位净利润确认投资收益和调增长期股权投资账面价值，编制合并报表时对长期股权投资与存货进行重分类调整，即按照归属于投资企业的内部交易未实现损益调增投资价值和调减存货价值，见表5中方法2；或者个别报表不抵销内部交易未实现损益，即个别报表中确认投资收益和调增长期股权投资账面价值各100万元（100×40％），待需要编制合并报表时再按归属于A公司的未实现损益份额，抵销投资收益和存货价值，见表5中方法3。逆流交易采用不同方法的抵销及调整分录如表5所示。
不同的处理方法对合并报表没有影响，但对个别报表会产生不同影响。笔者认为，在个别报表中将未实现损益的抵销全部完成，即表5中的方法1比较合理。理由如下：
1．有利于保持权益法处理的1致性。根据我国会计准则的规定，企业对于合营及联营企业的投资，个别报表和合并报表均采用权益法进行会计处理，而且个别报表的编制先于合并报表，那么抵销内部交易未实现损益就应当在个别报表中进行。因为无论在个别报表还是在合并报表中，所运用的权益法原则应当保持1致。况且，等待合并报表时才进行抵销会遇到下列现实问题：如果A公司没有子公司因而不需要编制合并报表的话，内部交易未实现损益的抵销岂不无法完成了吗？
2．有利于从法律角度考虑利润分配的基准。从现行法律法规的角度而言，企业利润分配的基准应当是个别报表中的未分配利润，而非合并报表中的未分配利润。内部交易通常以收益居多，在个别报表中抵销未实现收益，符合谨慎性原则的要求，可以避免将未实现收益用于向投资企业分利，有利于资本保全，维护债权人合法权益和保护企业持续经营。
（2）顺流交易
投资企业将商品销售给合营及联营企业，如果合营及联营企业未实现对外销售，投资企业对该项内部交易的未实现销售损益只应确认归属于其他投资企业的份额，待投资企业将该资产转售给独立的第3方以后，再确认这1交易损益中归属于自己的份额。除非资产的出售证明确实发生了减值损失，投资企业才应当全额确认有关损失。
案例3：假定A公司在本年度将1批成本400万元的商品按500万元的内部转移价销售给B公司。至年末，B公司购入的该项商品均未出售。其他条件同案例2。
由于A公司拥有B公司40％的股权，该项顺流交易也可以理解为A公司出售给B公司的商品中只有60％实现了对外销售。由于该项内部交易未实现收益100万元并没有计入联营企业B公司的净利润，因此投资企业按权益法确认投资收益理应为100万元（250×40％）。在个别报表中抵销顺流交易未实现收益100万元归属于A公司的份额40万元，应当分别抵销A公司自己的营业收入200万元（500×40％）和营业成本160万元（400×40％），即抵销该项交易未实现销售收益40万元；同时，抵销长期股权投资40万元，因为联营企业B公司的期末存货价值中有未实现内部交易收益40万元。见表6中方法1。需要说明的是，抵销联营及合营企业存货价值中未实现损益，与抵销子公司存货价值中未实现损益相比有所不同：子公司纳入合并报表范围，可以直接抵销存货价值；联营及合营企业不纳入合并报表范围，其存货价值中归属于投资企业的份额反映在投资企业的长期股权投资价值之中，只能通过抵销长期股权投资价值来间接抵销存货价值。
对于抵销投资企业与合营及联营企业之间的顺流交易未实现损益，实务中也可用不同方法进行处理：在投资企业个别报表中按照顺流交易未实现损益100万元归属于投资企业的份额40万元抵销投资收益和长期股权投资，即长期股权投资和投资收益均只确认60万元[（250－100）×40％]，编制合并报表时作重分类调整，即在营业收入、营业成本与投资收益之间进行调整，见表6中方法2；或者个别报表不抵销内部交易未实现损益，待需要编制合并报表时再按归属于A公司的内部交易未实现损益份额，抵销营业收入、营业成本和长期股权投资账面价值，见表6中方法3。顺流交易不同方法的抵销及调整分录如表6所示。
笔者认为，方法1比方法3更加合理，理由同案例2。而对于方法2，虽然可使投资企业对于顺流交易与逆流交易抵销未实现损益的处理保持1致，但联营企业B公司的净利润中并未包含内部交易未实现损益，投资企业确认投资收益时按持股比例扣除缺乏依据。
4、结论
上述两种内部交易的抵销：抵销母公司与子公司之间内部交易未实现损益，抵销投资企业与联营企业及合营企业之间内部交易未实现损益，两者的处理具有1定的内在联系，即都从合并主体或投资企业主体出发计量已实现的收益。无论在合并报表中还是在个别报表中，抵销未实现损益的原则是1致的，均抵销未实现损益中归属于母公司所有者的份额或权益法下归属于投资企业的份额。
【主要参考文献】
[1] 财政部会计司组织翻译。国际财务报告准则2004[M]。北京：中国财政经济出版社，2005，（7）。
[2] 中华人民共和国财政部。企业会计准则2006[M]。北京：经济科学出版社，2006，（2）。
[关键词]成本法；合并报表；控股合并
[DOI]10.13939/ki.zgsc.2016.31.145
1成本法下合并会计报表编制的必要性和可行性分析
1.1成本法下合并会计报表编制的必要性
众所周知，国际会计准则在集团合并财务报表编制方面是采用成本法进行，在该方面，我国合并财务报表准则亦是如此。采用成本法最大优势在于编制合并财务报表较简单易懂。简单来讲子公司在分配现金股票和红利时，母公司的投资盈利、当年子公司没有分配的利润以及利润分配的项目都将不被算在抵消内容当中。在这样的情况下，母公司的留存收益就只能算是由母公司自己经营所获得的盈利。而集团合并净利润其实就是指其母公司与子公司的个别财务报表总和。如果集团子公司已经分配了现金股票红利，此时再使用成本法进行合并财务报表编制的话，子公司中那些还没有被分配的利润是无法抵销的，所能抵销的仅仅只是母公司中实际应收的现金股票红利部分。
1.2成本法下合并财务报表的编制可行性分析
在控股合并的实施政策下，当母公司对子公司的长期股权投资采用成本法计量时，编制合并财务报表不将成本法调整为权益法，而是直接用成本法编制调整抵消分录。
在控股合并的条件下，当母公司利用成本法对子公司的长期投资进行后续计量工作的整合时，在母公司中，其少数财务报表中的长期控股投资项目所反映的是一些初始投资成本，这些初始投资成本是通过母公司对子公司的长期股权而形成的。除在投资变动或者产生减值的情况以外，长期股权投资的账面价值通常都是保持不变的。在母公司的少数财务报表中，其投资收益项目反映的是当时时期内，按照子公司公布的股利中隶属母公司的那部分金额所分配的现金股利。在成本法的规定下，母公司的长期股权投资账户和子公司的拥有者权益项目的金额一般会失去响应的联系，所以不能抵销，这些都是因为拥有母公司的人和子公司的留存收益以及另外一些所有者的权益项目是呈正相关的。但是，因为子公司的拥有者的权益发生了变动，而母公司并未在长期股权的投资账户中得到反映，因此，需要在母公司和个别股东之间进行分配，也就是确认属于这些公司的股东的权益。在对合并财务报表进行编制时，可以在合并工作的底稿中直接编制抵消分录。
2合并会计报表合并中存在的问题
2.1母公司容易操纵利润
就母公司角度出发，个别报表是合并财务报表的基础组成部分，或多或少反映了公司发展情况。在一定程度上对会计信息使用者会产生部分影响。若直接利用成本法编制合并财务报表，虽然能够得到相同的报表结果，但因为没有将长期的股权投资进行权益法还原，所以不能够准确地对母公司在该年度内的经营与投资合计成果进行反映，更不能反映出母公司在实际中所享有的来自子公司的收益成果。一旦子公司亏损，母公司利润反而会出现虚增现象。如采用成本法进行合并财务报表的编制，且财务报表本是由母公司进行编制，那么子公司更容易被母公司操纵利润。如果由母公司操纵了整个集团利润，那么变相地，子公司的股票利润分红等政策也就变为了由母公司决定。因此，母公司便可根据自身情况来决定子公司的利益分配等问题，这也严重影响了子公司对其自身的管理以及子公司的原本的独立性。
2.2数据验证存在困难
编制合并报表采用成本法不仅不能验证反映出的相关会计信息和数据，更不能通过合并财务报表中相关会计信息。这样的做法直接导致母公司在一些报表中期末净利润与其合并财务报表中的期末利润和留存收益的不等。
2.3财务指标不真实
合并财务报表编制采用成本法，个别报表的利润远远小于集团整体净利润，在对集团相关财务指标进行计算时，通常情况下都会对集团实际状况加以粉饰，所以其投资回报率也很容易被无形地歪曲，所呈现出来的财务指标的真实性就被大大降低。
3合并会计报表实务中相关问题的解决
3.1成本法直接编制合并财务报表程序
成本法直接编制合并财务报表的程序可分为以下步骤：第一，将子公司的资产、负债由账面价值调整为股权投资日的公允价值，并按该公允价值持续计量，对净利润进行调整；第二，将股权投资日的子公司所有者权益与母公司的长期股权投资抵销，并确认少数股东权益金额；第三，将股权投资日后子公司所有者权益变动的金额，按照少数股东持股 比例分配给少数股东，追加确认少数股东权益；第四，抵销子公司的利润分配；第五，抵销母子公司内部债权债务以及内部购销业务。上述步骤中第一步和第五步与成本法调整成权益法（下文简称为权益法）编制合并财务报表的处理相同。第三步是整个编制程序的关键。由于引起子公司所有者权益变动的事项主要有：盈利、亏损、分配股利以及发生的其他权益变动等。因此少数股东权益=股权投资日可辨认净资产公允价值×少数股权+基于股权投资日可辨认净资产公允价值计算子公司净利润（净亏损）×少数股权-子公司分配的股利×少数股权+/-子公司其他权益的变动×少数股权。只要正确确定了少数股东权益，采用成本法直接编制的合并财务报表一定等于采用权益法编制的合并财务报表。
3.2合并会计报表实务中相关问题应对策略
（1）编制理论。实体理论认为，企业集团应被当作一个统一经济实体来对待；站在企业具有的单一控制主体的角度，将整个企业看做一个单一的经济实体，充分体现了实质重于形式的会计原则，顺应了编制合并会计报表的目的，得到了国际会计界的普遍认可。因此，从目前的国际国内形势和我国的长远发展来看，实体理论是我国的必然选择。
（2）会计合并报表的合并范围。与旧准则相比，新准则在对合并会计报表的合并范围的规定上，发生了很大的变化。原准则规定了多种不纳入合并范围的情况，而新准则强调了实质重于形式，合并范围的确定以控制为主，综合考虑所有相关事实和因素来判断。只有真正拥有了一个企业经营、财务决策，而且能够从中获得利益时，才能将其纳入合并范围。因此，理解了控制的基本条件后，需认真分析合并范围，将业务性质不同的被投资企业纳入合并范围，将临时投资的被投资企业和联营合营企业排除在合并范围之外。
（3）合并会计报表的会计处理方法。现阶段，应努力培育完善的资本市场，结合企业实际情况提高准则的可操作性。同时，提高会计人员的素质，将会计报表的合并问题正确处理完善。
4结论
在企业中现行的会计报表合并问题上，采用成本法直接编制合并财务报表只适用于母公司对子公司的长期股权投资的投资比例不变，或母公司在变化前后都对子公司实施控制的情况，这时，直接编制比按权益法调整后编制更简便。但是，若母公司对子公司长期股权投资的比例变化了，且长期股权投资的后续计量由成本法转变为权益法时，则不宜采用成本法。
参考文献：
[1]高宏.如何以成本法编制合并报表[J].中国管理信息化，2014（21）：5.
[2]海洋.成本法编制合并报表探究[J].会计师，2015（8）：26-28.
[3]武明红.成本法下直接编制合并报表探讨[J].当代经济，2013（8）：98-99.
一、中外合并财务报表概念的比较
国际会计准则IAS27对合并财务报表的定义是：“将集团视作单个企业呈报的财务报表”。我国《企业会计准则33号――合并财务报表》对合并财务报表的定义是：“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。”可见，二者对合并报表的定义本质上是一致的，即合并报表所提供的信息是以母公司与子公司组成的企业集团为基础的。
二、中外合并财务报表合并政策的比较
对于编报合并报表的要求，国际会计准则以及我国会计准则都要求母公司编制合并财务报表，不过在具体的规定方面还存在差异。
国际会计准则IAS27规定了编报合并报表的例外情况，除所规定的例外情况，母公司应该编制合并财务报表。IAS27规定的例外情况是指：母公司在符合准则第十段规定的4项条件时，可以豁免编制合并报表。
我国企业会计准则33号第二条规定：“母公司，是指有一个或一个以上的企业或主体。”和第四条指出：“母公司应当编制合并财务报表”。在其中没有列示母公司可以豁免编制合并财务报表的具体情况。
三、中外合并财务报表合并范围的比较
明确合并范围是编制合并财务报表的前提，合并范围是指纳入合并报表编报的子公司的范围。
关于应纳入合并范围的规定，国际会计准则与我国企业会计准则总体是一致的，都规定母公司应将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。二者都指出合并范围应当以控制为基础加以确认。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业与其他企业所持的被投资单位的当期可转换的公司债券，当期可执行的认股权证等潜在表决因素。
我国会计准则33号第七、八条对具体范围的规定与国际会计准则27号关于此规定的第12段基本一致。
四、中外合并财务报表合并程序的比较
对于合并财务报表的合并程序，我国会计准则与国际会计准则的规定基本相同，但还存在一些具体的内容差异。
1、中外关于合并报表日的比较
二者对合并报表日都规定以母公司报表的报告日为准，要求子公司的财务报表报告日与母公司的保持一致。若报告日不同时，二者都要求子公司为合并需要编制与企业集团报表日相同的财务报表。但有关一些细节方面的规定，二者还是有差别的。我国《企业会计准则第33号――合并财务报表》第十三条指出：“母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致，子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整，或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。”而IAS27第20段规定：“在编制合并财务报表时所使用的母公司和附属的财务报表，通常应按同一日期编制，当报告日不同时，附属公司出于合并的目的，通常采用与集团相同的日期编制财务报表，在不能这样做时，如差距不超过三个月，可按不同的报告日编制财务报表，根据一致性原则的要求，报告期的长短和报告日的差距，在各期之间应当相同。”IAS27关于可以以三个月以内子公司编制的会计报表为基础，编制合并会计报表，但应对子公司资产负债表与母公司资产负债表之间发生的重大交易或提他事项做出必要披露的规定，我国会计准则中没有与其类似的规定。
2、中外关于具体实务编报的比较
在具体实务编制财务报表的规定上，我国与国际会计准则的规定相差不大，都要求：集团内往来金额，集团内交易，包括销售收入、费用和股利，应全额抵销。由集团内交易产生的，包括在诸如存货和固定资产等资产的账面金额中的未实现利润，也应全额抵销。在计算资产账面价值时扣除的，由集团内交易形成的未实现亏损应抵销，除非成本不能收回。只是在一些细节会计处理上的规定，两者还存在一定程度的差异，这种差异主要表现在以下几个方面：
（1）中外母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目抵销处理的比较。
国际会计准则规定，母公司对子公司权益性投资项目的数额与母公司在子公司所有者权益中所享有的股权份额相抵销后的差额，应还原为各项资产、负债公允价值的增减和商誉；而我国会计准则规定：对于统一控制下的子公司，此金额应列入资本公积，若资本公积不足，调整留存收益。对于非统一控制下的子公司，母公司对子公司权益性投资项目的数额大于母公司在子公司所有者权益中所享有的股权份额的差额，应还原为各项资产、负债公允价值的增加和商誉；而母公司对子公司权益性投资项目的金额小于母公司在子公司所有者权益中所享有股权份额的差额，经复核后应计入当期损益。
（2）中外内部长期债券与应付债券抵销处理的比较。
我国企业会计准则第33号第15条第2款规定：“母公司与子公司、子公司之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。”国际会计准则也规定产生的差额应计入当期的损益，但规定应计入合并损益，并在以后各年度调整因债券利息产生的利润，即应在相关年度内分摊。
五、中外少数股权的比较
在编制非全资子公司合并会计报表时，存在少数股权的处理问题，少数股权包括子公司净损益中的少数股东权益和净资产中的少数股东权益。
在合并资产负债表中对少数股东权益的计量，我国会计准则与国际会计准则的处理方法相反，我国会计准则对少数股东持有的净资产，以账面价值列示。而国际会计准则27号规定采用公允价值计量少数股东权益。
少数股权的列报，既涉及到合并资产负债表中的列示，也涉及到合并损益表中的列示。我国会计准则33号第16条和第20条分别规定：“子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以'少数股东权益'项目列示。”“子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以‘少数股东损益’列示。”国际会计准则27号规定将少数股权列示于合并资产负债表中的权益，并要求与母公司的权益区别开来，少数股权对应的集团损益，要求在合并收益中单独列示。可见，二者对于少数股权的列报规定基本一致，都要求与母公司的权益区别开来，单独列示。
