全面预算绩效管理与会计的关系

一、政府会计的研究角度

经过对文献的梳理，近几年对政府会计的研究主要可以分为以下两个角度：

（一）会计学本身的角度，即狭义的政府会计。在准则执行方面，李建发、张津津和张国清等（2017）基于政府会计准则的颁布和实施初步建立起准则执行的框架，该框架包括六个方面，具体包括强制型同形制度压力机制、规范性同形制度压力机制、模仿性同形制度压力机制、管理组织机制、配套措施和机制以及其他机制。刘子怡（2017）从我国政府会计准则执行的层级性特征和多属性特征出发，分别提出政府会计准则执行的协同策略和合作策略。周曙光和陈志斌（2018）从我国政府会计人员的执行能力的角度，提出改进会计职称评价机制，推进政府会计领军人才建设，完善继续教育机制的政府会计人才培养路径。路军伟、王舒慧和刘瑶瑶（2020）通过实验发现，宣传培训可以提高政府会计人员的准则执行效果，但并不能提高其执行意愿，而增加抽查监督并实施一定程度的惩罚时可以提高政府会计人员的准则执行意愿。周曙光和陈志斌（2021）遵循“理论解析-现实环境-框架构建”的逻辑思路，进一步构建起制度保障机制、执行控制机制、认知驱动机制、执行反馈机制、审计协同机制、人员技术支持机制组成的政府会计执行框架。在政府财务报告方面，潘琰和蔡高锐（2016）对政府财务报告和GFS（政府财政统计框架）、SNA（国民账户体系）在数据信息生成流程、概念框架、推行状况、报表体系、编制基础等方面进行了比较，提出政府财务报告应该与GFS、SNA相衔接和协调，使得政府财务报告的微观信息可以转化成GFS、SNA的宏观信息。姜宏青和李科辰（2017）基于不同的信息需求将使用者分为核心需求者、中间需求者、松散需求者三类，并在此基础上构建政府财务报告分析体系。王茉（2018）比较了美国模式、英国模式和法国模式下政府综合财务报告制度的差别，并借鉴其先进经验，有针对性地提出我国政府综合财务报告编制的对策和建议。宋达飞和丛树海（2019）从信息需求的角度，结合使用者与政府的互动关系，将其划分为社会公众和利益相关者两类群体，并从其核心信息需求出发，设计多个具有代表性的政府综合财务报告的分析指标。赵军营（2021）采用相似系数公式定量分析的方法，发现中国与澳大利亚，中国与国际公共部门合并财务报表准则的相似度较低，这会影响中国政府综合财务报告的国际可比性，提出中国合并报表准则既要适合中国的国情，又要逐步提高国际协调性。在政府会计信息方面，王芳、谭艳艳和严丽娜（2017）对比了不同监管机构对政府负债的界定，提出对政府负债的界定不一致，政府负债信息披露不全面不完整，未经过规范的会计程序等问题，提出了政府负债信息披露的具体架构，并提出披露中应该注意的问题。刘晓红（2018）通过实证研究的方式，发现公众网络的关注度和城市发展水平会显著正向影响政府会计信息网络公开的质量。周咏梅和信玉（2018）从七个维度构建政府会计信息的透明度评价指标并对我国省级政府的会计信息透明度进行测度，发现我国政府会计信息披露不论是在数量方面还是质量方面与透明度的要求存在较大差距，我国省级政府会计的透明度整体较低且各省存在很大差距。王卓君和郭雪萌（2018）基于理论和实证的研究方法发现政府会计信息披露水平的提高会降低社会资本和和政府方面的信息不对称程度，从而促进政府与社会资本的PPP合作。陈志斌和吴敏（2018）从政府会计信息使用者的视角出发，研究了内部使用者、准内部使用者和外部使用者的政府会计信息使用在行政权力运行的不同环节是如何发挥规范和保障作用的。王芳、沈彦杰和高女杰（2020）对省级政府债券发行时披露的信用评级报告进行研究发现，我国债券市场的政府会计信息披露在不同地区、不同层级和不同类型的债券间存在较大的差别，这主要跟政府债券的市场化机制不健全、财政管理失衡、财政实力不均和披露管制缺位有关。

（二）跨学科的角度，即广义的政府会计。从公共财政的角度来看，戚艳霞和荆新（2016）运用实证分析的方法对44个国家的数据进行分析，发现以权责发生制为基础的政府财务报告信息和以收付实现制为基础的政府预算会计可以显著提升财政管理透明度。并且在控制国家制度环境因素的基础上，提炼了政府会计影响财政透明度的跨国共性因素，为我国政府会计改革提供了国际借鉴。王雍君（2016）认为政府会计是财政管理的基础技术。预算授权是财政控制的基础，支出周期是对预算授权的刻画、追踪和监控，两者是政府预算会计理论基础的两大支柱。戚艳霞（2016）提出应当进一步研究政府会计和政府财政统计之间的联系与区别，明确两者的差异并推动两者的衔接，实现从微观政府会计到宏观财政管理的转化，从而促进财政的可持续发展。李宗彦和郝书辰（2017）研究讨论了英国政府整体报告与财政可持续报告、公共部门财政报告之间的协同，分析其整体报告参与财政治理的路径，结合英国经验并基于财政治理的的角度对我国政府财务报告的编制提出了建议。章贵桥和李增泉（2018）认为有效利用政府会计信息可以增强政府预算投资效益、健全政府财政预算绩治机制、增加地方财政收入。张军、刘波和陈文川等（2020）认为作为现代财政制度基本工具的政府会计未能覆盖财政资金运行过程，因此要进一步深化政府会计改革，并且结合现代财政的构建过程，构建了政府会计作用机制，即会计信息提供和会计控制作用机制。从政府审计的角度来看，尹启华（2017）研究认为政府财务报告必须通过政府审计才具有公信力，而完善基于权责发生制的政府综合财务报告不仅可以反映政府的资产负债和收入费用状况，还可以增强各级政府的财政透明度。牛艳芳、孙瑜和周传皓（2018）指出政府会计核算数据是政府预算审计中碎片化最严重的数据，较大程度上影响了会计数据的集中分析效果和政府审计的质量，因此应该对会计核算数据开展质量评价，建立会计核算数据质量评价体系，这也将为全面推行政府财务报告建立良好的数据基础。

二、政府会计改革与全面预算绩效管理的关系

国际政府财务管理协会（2018）提出，审计报告和年度财务报表提供的必要的基本财务数据是实现绩效问责的基础。徐经长和何乐伟（2018）提出全面预算绩效管理是政府会计改革的重要动因，我国政府预算会计和政府财务会计并行的制度设计就是以全面预算管理为导向的，政府会计为全面预算管理的实施提供了重要的信息保证和科学的管理理念。王泽彩和胡志勇（2019）提出近几年我国国家治理体系的现代化改革出现了自组织的现象；新世纪以来，我国的政府会计改革和预算绩效管理改革不管在理论、制度设计还是实践方面都呈现出弱协同性，即预算绩效管理改革促进政府会计改革的不断深化，政府会计改革助力绩效管理改革的推进。袁月和孙光国（2019）提出预算绩效管理和政府会计都属于国家治理系统的重要组成部分，两者之间相互影响。以预算绩效管理为核心进行协同有利于更好地服务于国家治理。

三、全面预算绩效管理视角下政府会计改革实践与研究

（一）核算基础角度。马蔡琛和苗珊（2019）提出预算绩效管理对会计信息的披露提出更高的要求，而收付实现制政府会计难以满足这一要求。收付实现制政府会计一方面为预算中服务和产出成本的衡量提供标准；另一方面为部门之间的比较创造条件，同时也允许部门根据成本对项目的优先性进行排序。马蔡琛和桂梓椋（2020）认为我国当前的公共管理更加注重高层次的绩效目标，此时收付实现制的局限性凸显出来，而权责发生制政府会计则大大提高财政数据的质量，是更为合适的核算基础。因此，提出要逐步推进政府会计权责发生制的改革。在权责发生制的具体转化路径上要采取渐进式的改革模式；在改革步调上要与政府财务报告保持一致；在执行机制上要采取可灵活调整的柔性执行机制。王泽彩和胡志勇（2019）指出我国权责发生制政府会计改革虽然已取得很大成就，但是仍需进一步完善，比如政府部门和单位的项目和分类不科学导致成本信息缺乏可比性。（二）政府财务报告角度。王泽彩和胡志勇（2019）指出应根据政府综合财务报告提供的信息建立全面的绩效分析指标，并根据行业的职能和特点分别设置绩效指标，同时提出指标分析体系可以从政府运行成本、信息透明度、生态环境质量、资产负债率、公共风险防范能力、人均GDP等几个方面进行考虑。袁月和孙光国（2019）提出应该着力解决政府综合财务报告编制的难点问题，建立统一规范的政府会计核算系统，考虑企业会计准则和政府会计准则的协同修订以统一政府部门和国有控股企业的会计核算口径，进一步提高政府综合财务报告的可利用程度。为全面预算绩效管理提供财务信息支撑。Brusc（2019）提出预算绩效管理信息可以帮助公众了解公共部门和政府的资源使用情况和目标实现情况，所以应该将绩效报告当作政府财务报告的一部分。

（三）成本会计角度。靳新（2017）认为成本会计属于财务会计的分支，应该包含在政府财务会计的范围内，成为连接收入费用和资产负债的桥梁。政府预算会计和政府财务会计组合构成政府会计的基本体系。袁月和孙光国（2019）提出推行政府成本会计核算应该灵活借鉴分步法、分批法、作业成本法和标准成本法等企业成本核算方法，为政府，部门和单位预算支出和预算评价提供信息支持。王泽彩和胡志勇（2019）认为政府成本会计的推行会极大地提高全面预算绩效管理改革的深化，并从各种费用的区分，部门和单位的项目分类、设置，成本核算主体和成本核算方法等维度论述政府成本会计，并提出修正的完全成本法、估计成本法、市场采购或购买价法可适应我国政府领域的特殊性。此外，王泽彩还提出，在政府成本会计实施中应该充分考虑基层政府和各个小部门、单位的困难，同时结合不同行业、领域和层次的特点有选择地推行成本的核算。姜宏青和王翔（2020）从“全方位、全过程、全覆盖”的全面预算绩效管理要求出发，从信息的供给和需求的角度论述了建立政府成本会计的必要性。并综合考虑政府组织绩效和成本的特殊关系、绩效管理的信息需求提出建立分层交叉的政府成本会计信息体系，实现预算绩效管理和政府成本会计信息的融合。

（四）管理会计角度。林丽妍（2016）从政府绩效性受托责任的角度出发论述构建政府管理会计的必要性，并从政府管理会计的目标、主体和对象、会计方法、政府管理会计报告四个角度初步构建起政府管理会计框架。王泽彩和胡志勇（2019）认为要进一步完善内部控制制度，各政府各部门各单位要围绕“五年规划”制定并实施长期规划，加强成本管理与控制。当政府管理会计达到较高水平时，内部控制报告、成本会计报告、绩效评价报告都可以通过管理会计报告整合完成，管理会计报告将极大缓解政府部门的信息不对称问题。周卫华、杨周南和赵金光（2021）提出在当今数字经济的发展背景下，政府会计应该从反映职能向管理职能拓展，政府管理会计可以将业务和财务活动结合以实现“业财融合”，在规划决策控制评价方面都将发挥巨大的作用，政府管理会计是未来政府会计的发展方向。

（五）统一框架角度。王泽彩和胡志勇（2019）认为政府绩效的评价分为“人、财、物”三部分，而政府会计和预算绩效管理是实现“财”的绩效评价的重要手段，因此政府会计改革和预算绩效管理都要在政府绩效这个大框架下进行考虑和设计。

（六）立法保障角度。王泽彩和胡志勇（2019）认为各部门和单位不重视预算绩效管理导致政府预算绩效管理流于形式，这其中很重要的原因是没有立法保障。要通过立法的形式明确各部门单位领导的权利和责任，明确公共部门需提供的信息类型和范围，明确绩效评价和绩效审计的区别等。

（七）信息技术角度。UrbanAsk（2016）提出，我们应该对大数据技术对政府会计和预算绩效管理的作用做出充分肯定，同时也应该注意到大数据仍处于发展的初级阶段，呈现出体量大、种类多、速度快等特点，这也可能导致绩效评价中相关性的复杂化。马蔡琛和桂梓椋（2020）提出建立财政大数据处理平台，建立财政数据共享信息平台来打破信息壁垒，建立常态化数据管理机制和数据管理标准，并且将政府会计核算系统与国库结算系统、国有资产管理系统等子系统全面衔接。姜宏青和王翔（2020）提出运用区块链等信息技术打破会计核算的时空界限，关联起不同时空的成本信息，将预算资金流动与会计分期和会计主题的拓展结合。

四、总结及评述

首先，从政府会计的研究角度来看，政府会计从只关注自身的狭义的政府会计的角度逐渐向跨学科的角度发展，广义的政府会计在多学科融合的条件下将具有更广阔的发展空间，这有利于形成更丰富更高水平的研究成果。其次，从政府会计改革与全面预算绩效管理的关系来看，两者都是国家治理系统的重要组成部分。政府会计为全面预算绩效管理提供财务数据基础；全面预算绩效管理推动政府会计改革，两者呈现出协同性。最后，从全面预算绩效管理视角下的政府会计改革实践与研究来看，本领域内学者主要从核算基础、政府财务报告、成本会计、管理会计、统一研究框架、立法保障和信息技术等角度提出意见和建议。通过以上分析和评述，笔者认为还应该从对以下方面进行深入研究：（1）在统一研究框架的基础上，进一步讨论政府会计和全面预算绩效管理的关系以及协同问题；（2）进一步分析全面预算绩效管理对政府会计信息提出的要求。

主要参考文献：

［1］李建发，张津津，张国清，赵军营.基于制度理论的政府会计准则执行机制研究［J］.会计研究，2017（02）.

［2］刘子怡.中国情境下政府会计准则执行策略的理论框架构建［J］.会计与经济研究，2017.31（05）.

［3］周曙光，陈志斌.政府会计准则执行的行为分析、能力需求与培养路径［J］.会计与经济研究，2018.32（04）.

［4］路军伟，王舒慧，刘瑶瑶.政府会计准则制度执行机制及其有效性研究———对宣传培训和抽查监督的考察［J］.会计研究，2020（08）.

［5］潘琰，蔡高锐.完善与发展我国政府财务报告体系的思考——基于政府财务报告与GFS、SNA比较的新视角［J］.财政研究，2016（06）.

［6］姜宏青，李科辰.我国政府财务报告分析体系构建研究［J］.会计与经济研究，2017.31（03）.

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［13］王卓君，郭雪萌.政府会计信息披露、官员晋升激励与地方政府选用PPP模式［J］.当代财经，2018（10）.

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作者: 曲泽心 单位:上海国家会计学院