时间：2022-02-08 01:43:48
关键词：价值链价值链管理会计基本架构
价值链管理会计的产生背景
价值链概念由著名企业竞争战略专家迈克尔•波特于1985年在其《竞争优势》一书中首次提出，并倡导运用价值链对企业进行战略规划和管理，以帮助企业获得并维持竞争优势。实际上，价值链就是一个价值创造系统，而企业不断地进行内部价值链的协调和优化，相机处理和协调企业与上游价值链、下游价值链的合作伙伴关系，以实现价值链中各个企业价值最大化的目标，这就是价值链管理。
20世纪90年代以来价值链分析在管理会计等领域得到广泛应用，我国著名会计学家阎达五教授首先提出了价值链会计的概念，他认为：“价值链会计是对企业价值信息及其背后深层次关系的研究，亦即收集、加工、存储、提供并利用价值信息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业的价值链能够合规、高效、有序运转，从而为企业创造最大化的价值增值和价值分配的一种管理活动”。会计是一门反映性的学科，会随着经济环境的变化而变化，显然，随着价值链管理理论的产生和发展，实践会要求有一种新的与价值链管理理论相适应的会计管理模式的出现，这也是本文将要探讨的核心问题，并将这种模式定义为价值链管理会计。本文认为，价值链管理会计与价值链会计二者相比而言，前者表达的内涵更为贴切，因为价值链会计的提法容易让人联想到会计核算方面的问题。而“价值链管理会计”所传达的信息更为清晰到位，主要是协调企业上下游及企业内部各部门、单位之间的关系，包括产品的品种、产量、质量、信用情况，提供准确、新颖的与价值链相关的信息，以求得价值链联盟的增值与共赢。因此，本文称之为价值链管理会计。
价值链管理会计的理论基础
基于波特的价值链思想和企业经营活动的实际情况，可以将价值链这一概念进行分类：将其划分为纵向价值链，横向价值链和企业内部价值链这三类来进行探讨。纵向价值链将企业、供应商和顾客看成一条相互之间紧密联系的链条，向上延伸至供应商甚至供应商的供应商，向下延伸至顾客甚至顾客的顾客，企业通过这种价值转移和增值的过程获得竞争优势；横向价值链是指所有平行的纵向价值链中处于同等地位的企业之间相互作用的某种潜在联系，通过横向价值链的分析，可以促使企业采取差异化战略；内部价值链就是对企业内部的基本职能活动及人力资源管理、经营活动管理等价值活动进行分析，并采取措施降低成本。这三类价值链之间既相互独立，又有紧密的联系和作用，构成一个有机的整体，便于企业进行全面分析和正确科学的作出战略决策。本文也将以此为基础对价值链会计的基本架构进行分析。
价值链管理会计的架构分析
由于上述三种价值链在时间上存在先后关系，所以价值链会计管理也存在相应的先后关系，随着企业价值链上的价值流动，前一阶段的管理为后一阶段提供信息，而后一阶段的管理是为了实现前一阶段的目标，从会计管理的角度来看，可以视为事前、事中、事后管理三个阶段。
（一）事前管理阶段
1.价值链管理会计预测。价值链管理会计的预测，首先应站在价值链条的全局角度去思考，预测市场（包括价值链上的企业）需求状况，所需商品与服务的种类、数量、价格等，并测算出价值链上各企业所能提供并吸收的产品和服务的种类与数量等；其次在具体预测过程中，针对不同类型的价值链，预测不同内容。对纵向价值链要进行共联企业的采购、销售及资金预测；横向价值链需要的是竞争优势的预测；而对于内部价值链主要是价值增值和成本预测，并借助科学的预测模型，在综合考虑历史信息和未来趋势的前提下，为价值链上相关企业生产经营决策提供有力的依据。
2.价值链管理会计决策。在决策中，可以将总目标分解成各个子目标，通过具体子目标的完成来达到总目标和最优方案的实现。在求得价值链上企业增值最大化目标前提下，合理安排各个企业各种产品和服务的产量、销量和价格以及应遵循的信用、售后服务等规则，保证价值链上的物资流、资金流、信息流畅通。价值链管理会计决策的目标就是依据预测的结果，并结合各种可能的影响因素，运用多种决策方法及其模型，提出通过子目标的实现而保证总目标得以实现的最优方案。
3.价值链管理会计预算。根据决策所形成的方案，进行量化并形成价值链总预算和单位预算。总预算是从价值链整体角度编制的预算，它涉及到相关企业各类产品与服务的市场需求与供给的总量、单价及其总金额和分项金额，与之相关的预算指标有各类产品生产总值、生产成本、采购成本以及销售总收入和分项收入额。单位预算即价值链上各企业自身的预算，也涉及供、产、销、人、财、物各方面，并与总预算存在着总体与部分的关系。但在一定程度上，不同的价值链应根据不同的价值增值单元编制预算，纵向价值链上有采购、销售及资金的预算；横向价值链上是竞争优势预算；内部价值链上是价值增值及成本预算。
（二）事中管理阶段
事中管理是利用现代信息技术对价值链进行实时控制与管理，随时根据外界环境的变化对事前管理提出的方案进行修正并付诸实施。企业的价值链联盟是一个开放的动态系统，价值链的上下游在追求统一目标的同时也保持了各自的独立性，因此控制显得尤为重要，以企业的财会信息反映价值链管理的结果，必须通过技术手段保证财会信息的准确、真实和完整。为达到这一目标，在事中管理阶段，应建立由大型中央数据库和按价值增值单元建立的众多分数据库组成的信息系统，以实现全过程的实时控制。中央数据库将各分数据库存储的各价值增值单元的价值信息进行汇总，这样就能及时反映企业的各项价值活动。事中管理活动是价值链管理会计的核心职能的体现，是对企业各种经营活动的合规性、有效性进行的动态控制。
（三）事后管理阶段
在事前、事中管理阶段之后，分析和考评价值链的运行结果就属于事后管理阶段，这是对事前、事中管理绩效的检验，并且可以改善价值链，以提高下一循环的管理业绩。具体过程如下：第一步要设定考评指标，对每个价值增值单元不同的价值活动要分别设定考评指标，考评指标可以是财务或非财务的，也可以是定量或定性的；第二步就是分析所有考评指标的完成情况。不仅要对每个价值增值单元的完成情况进行分析，还要站在整个企业及价值链联盟的高度来分析，即不仅要分析各价值增值单元的价值贡献率及各个单元之间的协调程度等战术指标，同时还应关注产品的市场定位、供货渠道的选择、顾客源的保持和增长、自身的竞争优势等一系列战略指标的完成情况。与此同时，对于实际完成情况与事前、事中的预算之间的差异，要编制详细的差异对照表并仔细分析其中原因；最后一步就是根据分析考评的结果，采取措施增进与改善价值链。分析考评不仅是价值链会计管理的最后环节，同时也是下一个循环的准备阶段。
价值链管理会计基本架构的内容
（一）价值链管理会计的主体
价值链会计突破了原有会计主体概念的束缚，将会计管理的范围由单一企业扩大到整个价值链条上的企业、部门和最终的消费者，只要是价值链能触及到的地方都被纳入会计核算与管理的范围。在价值链的理念下，企业内部的价值运动已被贯穿于价值链联盟的资金流代替，“价值链虚拟企业”使会计主体的范围具有了“可变性”，主体的边界也得到了延伸。这样价值链会计管理的视角就由本企业扩展到更广的价值链联盟范围，可以根据需要扩大或缩小。因此价值链中的会计主体既可以是各个分立的价值链上的点，也可以是类似核心企业的母公司，及各外延企业为子公司的集团等。
（二）价值链管理会计的对象
会计对象是会计管理活动反映和监督的内容，它独立于会计系统之外存在，明确会计对象是会计存在和发展的前提。价值链管理会计研究对象的范围已扩大到价值链信息及其经济关系，不再区分财务信息与非财务信息，顺着价值链向上延伸到供应商价值链，向下延伸到客户价值链，从价值链的角度考察企业资金及资金运动，是价值链管理对象的数据化和具体化。因此，资金运动和价值链是从不同角度对价值运动所做的反映，二者在本质上是一致的，只是价值链强调的是企业的各种经济活动都要成为价值的来源，业务单元的传递过程也是价值增值过程。可以说价值链管理会计的会计对象是由各业务单元传递而成的价值链信息及其所体现的经济关系，其表现形式是价值链，载体包括资金流、信息流和物流，实质是价值链信息背后所体现的经济关系。
（三）价值链管理会计的目标
会计目标是指会计工作所期望达到的目的或境界，是会计活动的最高层次。价值链管理会计的目标自然是价值链管理会计系统运行所期望达到的目的或结果，从价值链管理会计的产生背景来看，它直接服务于价值链管理，其最终目标与企业目标一致，即实现企业价值链条中相关企业、部门、个人价值最大化。可以说价值链管理会计是应价值链管理需要而生的，同时又反过来服务于价值链管理及企业目标的实现，要增加价值链的竞争力，就要在价值链上每一环节都做到价值增值。从价值运动的观点看，在价值链上传递的除物流、信息流和资金流之外，更根本的是增值流，价值链管理追求的是各个环节的增值，以及价值链的整体实现最大价值，从而提高价值链的竞争力。基于此，可以将价值链管理会计的目标定义为：提供价值创造的动态信息，借以制定协调和优化价值链、实现价值链增值的决策，并进行相应的管理控制。
（四）价值链管理会计的职能
会计职能是由会计目标决定的，会计职能的发挥必须以实现会计目标为导向。首先反映作为会计的一项基本职能是最基本的，价值链管理会计也不例外，但是他的反映职能更强调实时性，不受会计制度所规定的会计期间的限制，以最快的速度反映企业价值链价值流入、创造、流出，业务单元和业务价值链的价值作业增值等价值活动的信息，确切来说应该称之为实时评价职能；其次要使价值链管理会计成为真正意义上管理活动的职能主要体现在作业价值管理、战略实施管理、选择和确定战略联盟伙伴等方面；再次，在企业内部，价值链管理会计可提供业务单元和业务价值链的价值活动增值的动态信息，从而挖掘出企业各个价值活动的潜力，实现价值增值，同时协调和优化价值链，更有利于企业控制和优化具有战略意义的增值业务活动；最后，基于各单个企业的价值信息的分析，企业可以合理地选择和确定并购企业或者合理地选择和确定战略联盟伙伴，并通过对产业价值链的价值信息的分析，调整和优化产业价值链。
此外，价值链管理会计同时还包括战略与计划协同和多维控制等其他职能，主要是基于价值链联盟主体的统一战略目标，对纵横交错的企业价值链网络进行目标协同和多维控制。
参考文献：
1.于富生，张敏.论价值链会计管理框架[J].会计研究，2005
2.阎达五.关于构建价值链会计的一些新思考[J].国际财务与会计，2003
【关键词】 价值链会计; 文献综述; 理论框架
一、引言
“经济越发展,会计越重要”。但随着经济的发展,传统会计受到的批评、挑战越来越多,与此相伴的是种种改良方案。我国著名会计学者阎达五教授将西方的价值链理论和我国的会计管理活动论相结合,提出了价值链会计的概念和理论框架。阎达五(2004)认为价值链会计是对企业价值信息及其背后深层次关系的研究,即收集、加工、存储、提供并利用价值信息,实施对企业价值链的控制和管理,保证企业的价值链能够合规、高效、有序运转,从而为企业创造最大化的价值增值和价值分配的一种管理活动。这一新的会计理论是会计管理理论在21世纪的拓展,是在原来价值管理含义上的进一步发展,是适应新环境要求下的会计理论再造。目前,不少学者投身于价值链会计的研究,对价值链会计的理论基础、实际应用以及价值链会计学科建设等问题进行了探讨。本文对2003―2008会计类核心期刊上学者们的主要研究观点进行了回顾与评价,以便于进一步深入研究。
二、价值链会计理论框架
价值链会计的理论框架应包括价值链的目标、假设、原则、对象、会计报告要素、会计信息的质量特征与方法体系等部分,理论框架应该具有明晰性、一致性、完整性和逻辑性等特点,各个组成部分应该紧密围绕一条主线从不同的角度对主线进行阐述,以达到理论的目标并指导实践。
(一)价值链会计的目标
阎达五(2004)教授认为价值链会计的目的大体上可归纳为:疏通信息传递渠道,调整企业价值链,从而协调各部门、环节间的协作关系,为企业创造最大化的价值增值,即利用会计的特有功能与方法为企业价值增值最大化服务。綦好东、杨志强(2004)认为价值链会计的目标也就是价值链会计系统运行所期望达到的目的或结果。价值链会计的目标可以表述为:提供价值创造的动态信息,借以制定协调和优化价值链、实现价值增值的决策,并进行相应的管理控制。但是,虽然价值链会计的终极目标是企业的价值增值,但不宜把价值增值定义为价值链会计的目标。这是因为,对任何事物,尤其是作为一种管理活动目标的定位应具有特异性,否则,这种定义就会失去导向意义。对某种管理活动目标的定位应主要是指直接的目标,而不是终极目标。
(二)价值链会计的假设
张林、于富生(2005)在原有的会计假设基础上提出了以下价值链会计假设:价值链联盟假设;项目存续假设;交易期间假设;价值计量假设。任海英(2007)探讨了网络经济环境下的价值链会计假设,研究结论如下:价值链会计模式下的会计主体是两种层次性的主体:第一个层次是核心企业;第二个层次是价值链联盟。“虚拟公司”的兴起与发展严重冲击了“持续经营假设”。价值链会计理论下,企业可以采用持续经营和非持续经营并存的假设;会计分期更强调实时控制,价值链会计所提供的及时性信息保证了企业对于价值链各个环节的运行情况进行实时控制,并及时作出相应决策;是对货币计量手段的创新,价值链会计应采用一切有利于实现其目标的计量属性,即货币计量属性与非货币计量属性并用的方法。
(三)价值链会计的原则
张林、于富生(2005)认为价值链会计原则是处理会计事项所依据的规则,是在长期会计实践的基础上归纳形成的。除了传统会计的会计原则以外,还应坚持系统优化原则、速度原则和合作原则。王泓(2006)认为价值链会计原则还应考虑历史成本与公允价值并重原则和会计事项原则。
(四)价值链会计的对象和要素
阎达五(2004)教授认为价值链会计对象的实质是价值链信息及其所体现的经济关系,其表现形式是价值链,涉及的范围包括资金流、信息流和实物流。许国艺(2005)认为价值链会计的会计对象是从各业务单元到各业务活动传递而成的价值链,其具体对象应该是各业务单元形成的价值和依据成本动因而相应发生的成本。李晓斌(2006)认为除了传统的会计要素,价值链会计的会计要素从产业价值链来看,为了实现整个价值链的增值,就要考虑企业行为的外部性,这样,譬如环境、社会责任等也应成为会计要素;从企业内部价值链来看,人力资源、资本、技术等应成为会计要素,都是实现价值链增值的关键要素。
(五)价值链会计的确认和计量
李晓斌(2006)认为除了传统的会计核算原则,也需要一些新的核算原则,比如整体价值增值原则和以作业为基础进行价值分析原则。除了继承传统的会计计量方法之外,还需采用一些符合价值链会计特点的系统化计量方法,比如作业成本法、经济增加值法等。王泓(2006)认为确认的时间是实时会计,在事项发生时,即可记录、处理、报告,要求财务信息同步反映业务情况。确认的范围囊括确认的所有信息,强调货币计量和非货币计量并用。价值链会计系统采用包括联机、联网和人工录入的多元确认方式,取代传统会计通过原始凭证编制记账凭证的单一形式,这样既能保证财务信息及时流转,又能保证信息需求者获得相关的基础文件资料。
价值链管理理论和会计管理理论是价值链会计最核心的两个理论来源,因此,价值链会计理论的构建应在结合这两个理论的基础上,形成自己特有的理论框架。就目前情况来看,价值链会计方面许多研究还只是泛泛而谈,缺乏比较深入的理论层次研究,部分理论研究对价值链会计基本理论问题进行了探讨,但都只是侧重于某一部分的问题,系统的理论框架方面的探讨还是很少,这显然不利于价值链会计的发展。
三、价值链会计管理框架
价值链会计是以价值链管理为基础的一种管理活动,因此在构建价值链会计管理框架时,应以价值链为基础,将会计管理的视角置于内外部价值链环境之中。价值链管理的各个环节都应该围绕企业获得最大价值增值这一目标实施管理,形成目标导向下的系统性管理框架。
(一)价值链会计应用基础研究
王波、姜峰秀(2008)对价值链会计实务的企业管理基础、环境及技术支持和方法基础进行了探讨,并从客户、供应商、核心企业的角度对空间维度上价值链会计实务进行研究,从事前的统筹规划、事中实时控制、事后分析评价三个方面对时间维度上价值链会计实务进行了研究。
(二)预算管理的应用研究
预算管理是会计事前管理的重要环节,在会计管理发生重大变革的情况下,也应与时俱进。吴大红(2006)在价值链会计的框架下提出了基于价值链的预算管理构想,并阐述了价值链会计对预算管理的影响,价值链预算管理的优越性以及预算管理框架构建的总体概念和具体实施步骤。作者认为基于价值链的预算管理体系的构建,企业内部价值链来看,通过重组业务流程从而变革了预算编制基础;从外部价值链来看,达到了拓宽企业预算编制视野的目的,使企业管理者能够更好地从宏观上对企业的运营进行把握。
(三)成本管理的应用研究
成本管理是价值链会计管理的基础。裴正兵(2003)、杨宇红(2004)等提出,将作业成本法与价值链会计有机结合,通过对企业所在产业链和企业内部整个价值链的分析,寻找出企业的优势和增值环节。通过对企业资源的战略性整合和集中配置实现价值增值,创造竞争优势。同时对微观作业活动进行成本价值分析,消除资源浪费的现象,节省投入,实现投入、产出等方面的价值增值。李定安、邓红玉(2007)对价值链及价值活动进行了分析,提出了以价值活动为基本的成本核算对象,并通过对基本活动和辅助活动的成本进行分类来确定各自的受益和归属对象,建立了价值链会计的成本核算模型。研究的不足之处在于尚未结合价值活动的价值评估进行系统的研究,对跨越两个活动的流程所引起的固定成本及变动成本的归属问题尚未进行深入探讨等,这些问题都是需要进一步研究的。
(四)业绩评价的应用研究
池海文(2007)从价值链的核心企业出发,构建了一套全面评价内部价值链和外部价值链价值活动的指标体系,包括对核心企业的业绩评价、对企业价值链业务流程的评价、对价值链上下节点企业间关系的评价和对外部价值链整体业绩的评价。作者认为建立一个结合企业内外部价值链的反映核心企业及其价值链增值情况的业绩评价系统,将为企业提供有用的价值信息,并能为整个价值链的增值服务。
(五)信息基础的应用研究
现代信息技术和网络技术是价值链会计的运行平台,价值链管理理论与现代信息化理论有了交叉融合点,价值链会计和会计信息化的理论和实务也就有了共同发展、相互推动的可能。杨周南(2005)提出了有限闭环价值链的基本概念,指出价值链会计管理信息化是实现价值链会计管理的重要环节和技术基础,研究和分析了价值链会计管理信息化的十大变革。杨琦(2004)提出利用信息技术构建战略管理会计信息系统,整个构建过程包括:建立价值活动分类体系和记录价值活动的账簿体系;扩展现有会计信息系统的功能,低成本地获取价值活动的会计数据;应用战略管理会计方法,为企业战略管理提供信息支持。
综上所述,价值链会计的研究主要集中在基本理论方面,主要采取规范研究的方法,但关于价值链会计实际应用方面的研究还比较零散,尚未形成系统,采用案例、实验等实证研究方法的文献还很少。价值链会计由于涉及面广、研究难度大,因此需要众多有志于投身该领域人士的长期努力。
【参考文献】
[1] 阎达五.价值链会计研究:回顾与展望[J].会计研究,2004(2):3-7.
[2] 綦好东,杨志强.价值链会计的目标确定与职能定位[J].会计研究,2004(2):71-74.
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[5] 任海英.试论网络经济时代基于价值链理论的会计假设创新[J].会计之友,2007(6):13-14.
[6] 王泓,何其华.价值链会计的确认和计量及其发展趋势[J].会计之友,2006(11):52-54.
[7] 许国艺.关于价值链会计的探讨[J].财会通讯,2005(11).
[8] 李晓斌.价值链会计之理论研究[J].财会月刊(综合),2006(3):05-06.
[9] 王波,姜峰秀.价值链会计实务研究[J].会计之友,2008(2):37-36.
[10] 吴大红.基于价值链会计的预算管理研究[J].会计之友,2006(12):24-25.
[11] 裴正兵.价值链管理与作业成本法的有机结合:双向增值法[J].财会月刊,2003(01):48-49.
[12] 李定安,邓红玉.价值链会计的成本核算模型构建[J].财会月刊,2007(7):35-36.
关键词 价值链；预算管理；战略管理
近年来，随着市场竞争情况的不断改变和信息技术的广泛应用。企业经营目标的定位正向企业价值增值最大化转变，企业管理的对象也相应地锁定在企业价值链每个环节的价值增值上，而预算管理作为企业管理控制体系的重要组成部分，也必须要有相应的发展。即需要用先进的预算管理理论和方法来指导预算管理的实践，本文拟从价值链的视角出发，探讨预算管理的新模式。
一、基于价值链的预算管理的理论基础――价值链管理理论
价值链理论是由美国学者迈克尔・波特于1985年在其著作《竞争优势》一书中最早提出的。价值链理论的实质是：用价值链分析方法将客户、供应商和企业分解为既分离又相关的行为群体。“由此可以将企业、供应商和顾客都分别视为一个整体，它们之间通过上述各种联系构成一种链条关系，这种链条关系可以向上延伸至最初原材料的最初生产者，也可以向下延伸到最终产品的最终用户(孙茂竹，2002)。”因此，企业价值链与供应商价值链、销售渠道价值链以及顾客价值链构成了纵向价值链，也称为行业价值链。“这种联系没有明显的接触点可以寻找，但是确实存在。这种联系实际构成了一个产业的内部联系，这种联系作用的结果可以决定产业内部各企业之间的相对竞争地位(孙茂竹，2002)。”这就形成了横向价值链。其中最重要的是竞争对手的价值链。纵向价值链与横向价值链结成许多交叉点以及各个群体的联结点，这就是创造价值的源泉。到目前为止，人们相继提出了价值流、数字价值链、虚拟价值链、价值网和价值中枢等概念，极大地丰富和发展了价值链概念和价值链管理理论与方法。这些都为进行基于价值链的预算管理的研究与实践提供了理论指导。
二、基于价值链的预算管理的理论认识
(一)基于价值链的预算管理含义的理解
候龙文等认为，“价值链预算管理是以市场和客户需求为导向，以核心企业为龙头，以价值链的整体价值增值为根本目标，以提高企业价值链竞争力、市场占有率、客户满意度和获取企业价值最大化为具体目标，以协同商务、协同竞争和多赢原则为运作模式，通过运用现代信息技术和网络技术，从而实现对价值链上的物流、信息流和资金流有效规划和控制的一种管理活动(侯龙文等，2005)。”可见，这是从纵向价值链的角度来研究预算管理的。
韦德洪等认为基于价值链的预算管理是通过作业分析优化价值链，使企业的各项作业活动能同步协调，同时对企业内部各责任单位的各种财务及非财务资源进行分配、考核、控制，以便完成企业的经营目标(韦德洪等，2006)。显然，这是从内部价值链的角度来研究预算管理的。
本文认为，基于价值链的预算管理是一种动态的、开放的、全面的企业管理信息系统的子系统。它是一个以价值链理论为基础，以价值链的整体价值增值及其合理分配为根本目标，分别站在战略层面、管理层面和作业层面三个层面。从横向价值链、纵向价值链和企业内部价值链三个角度，分为战略预算、经济增加值预算和作业预算三个阶段进行的预算管理过程。它以预算管理、作业管理、经济增加值及平衡记分卡为整合工具，以价值链分析方法、标杆法及作业成本法为基本方法来构建预算管理体系。它更强调预算的灵活性及其与整条价值链经济活动的协调性。
(二)基于价值链的预算管理模式构建
本文在借鉴已有研究成果的基础上，探讨基于价值链的预算管理基本模式，如图1所示：
1.从战略层面看，基于价值链的预算应是战略预算，这是从横向价值链视角来研究预算管理。企业战略计划的制定人员应积极开展横向价值链分析，通过对行业环境和竞争对手进行价值链分析可以衍生出企业的发展战略，以便构建价值链战略体系，并以此为战略预算的编制起点。由于平衡记分卡可将抽象的战略转变为明晰的目标，因此，将平衡记分卡与预算管理整合，可确保战略在预算管理中的中心地位。企业借助于平衡记分卡将战略规划逐步转化为企业的中长期目标，为预算管理的进行指明方向。
2.从管理层面看，基于价值链的预算应是经济增加值预算(也是经营预算)，这是从纵向价值链视角来思考预算管理。纵向价值链由供应商、企业及顾客价值链构成。它们是一种合作伙伴关系，作为一个利益整体，每个成员的利益是由价值链的整体利益决定的。也就是说。单个企业若想实现价值增值最大化的目标，则应以整条价值链的价值增值最大化为前提。由于经济增加值被认为是目前衡量企业价值增值最大化的合理指标，因此，可将经济增加值的理念注入到预算管理中去，形成经济增加值预算管理模式。以经济增加值作为经营预算的编制起点，并以此分解、制定其它预算指标。这样，既能使企业预算指标制定得更加准确、合理，又能确保价值链整体利益最大化与企业利益最大化的一致性。
3.从作业层面看，基于价值链的预算应是作业预算(它实际是经营预算的一部分)，这是从企业内部价值链的角度来探讨预算管理。作业预算是预算与作业管理进行整合的结果，它从战略和客户需求出发。以作业成本法和价值链分析法为基本方法，强调对管理流程和作业流程的优化。它的编制起点是销售预算。通过计划期销售需求量预测相应的作业需求量，进而预测出资源需求量，并与企业现有的资源供应量进行平衡，力求达到企业资源的最有效配置。
另外，根据互动控制理论，在预算的执行与考核过程中要注意与企业战略的反馈与互动。执行预算的最终目的是辅助企业战略的实现，而企业的战略是随环境的变化而调整的。Kaplan教授和Norton教授提出的平衡记分卡思想，力图通过联系业绩评价和战略来填补传统预算控制对战略和经营关注的空白，使得管理控制与战略联系更加紧密。因此。基于价值链的预算管理可借助于平衡记分卡来实现其控制过程与企业战略之间的交互控制。
三、基于价值链的预算管理拟解决的问题
(一)弥补传统预算缺乏战略相关性和协调性的缺点
基于价值链的预算管理首先是战略预算，将战略引入预算，使预算管理着眼点从企业内部扩展到企业外部，使得预算具有全局性和全面性。因此，有利于克服传统预算容易引发短期行为的缺陷。另外，企业资源效用的发挥依赖于价值链各成员之间利益的协调性，基于价值链的预算管理以整体价值链的价值增值最大化为根本目标。价值链各成员之间以及各成员内部各部门之间实行工作协调和并行化经营，从而实现资源的合理配置。
(二)财务指标与非财务指标相结合以减少组织行为问题的发生
“由于预算的财务特性，预算控制常引发组织的行为问题，如制定预算中讨价还价现象以及预算宽余、业绩操纵等问题(王斌，高晨，2004)。”基于价值链的预算管理除了关注财务指标之外，更
重视非财务指标在预算管理中的重要作用。将客户服务、内部业务流程整合和人力资源管理等方面的非财务指标纳入预算管理，实现了财务指标与非财务指标的有机结合，可使预算指标建立在更加准确全面的基础之上，提高预算管理的效度。
(三)通过优化价值链来实现预算管理流程的优化
价值链中各个环节的创新是企业竞争优势的来源。对价值链进行分析，可以发现创造利润的新增长点，通过价值链的优化，清除不增值的作业，简化不必要的作业流程，克服那些占有较小比例而增长速度较快、最终可能改变成本结构的经济活动，列出各经济活动的成本驱动因素及相互关系，重新整合新的高效流程。既可使整体价值链上的利益相关者从价值链的优化过程中获得好处，又能使企业对外界环境的变换做出迅速的反应，达到企业预算管理的目的要求。
四、我国企业实施基于价值链的预算管理的必要准备
(一)树立战略管理理念，重视人本化管理
战略管理是现代企业竞争的一个重要法宝。1.基于价值链的预算管理以战略目标为导向，通过价值链分析来确定合理的企业战略，据以确定战略预算。缺乏战略管理理念引导的预算管理必然会导致企业的短期行为。2.基于价值链的预算管理是一种全员、全过程的管理系统。人是预算管理的真正主体，更是有效执行预算、实现预算目标的根本所在。基于价值链的预算管理的有效实施不仅依赖于高层管理人员的有力支持和推动，也需要企业全体员工的积极参与和有效执行。因此，一方面，企业应不断提高整个团队素质，培养出一批能够熟练掌握并运用价值链分析方法、平衡记分卡，经济增加值、作业管理及标杆法等先进的管理工具和方法的管理团队，使全员牢固树立战略管理理念。使各层管理人员以及员工知道公司的远景、战略、目标与业绩衡量指标，并获得他们的认可。确保人人明了企业战略；另一方面，企业要建立激励机制，最大限度地开发员工的潜能，确保预算在实际工作中得到贯彻执行。
(二)不断加强价值链会计理论的研究与创新
陈亚民教授在题为“对开展价值链会计研究几个问题的思考”(2004)一文中认为。价值链会计是战略管理时代的必然产物，价值链会计理论的提出不仅把会计管理理论推向了一个新的阶段，更重要的是，价值链会计的建立和发展将会对传统会计理论产生重大影响。价值链会计是全过程的会计管理，预算管理属于其事前管理的重要组成部分，预算管理理论的发展和完善有赖于价值链会计理论的不断创新。从现有的研究成果看，现代企业理论阐明了价值链和现行会计模式之所以能够产生并整合成为价值链会计的原因，这有力地推动了价值链会计理论和实务的发展；现代信息管理理论为价值链会计的构建提供了有效的载体和平台。目前，我国对价值链会计的理论研究还处于初始阶段，随着价值链会计理论的丰富和完善，基于价值链的预算管理理论必将步入一个新的阶段。
其次，重构的复杂程度不同蕴含的风险大小也不同。价值链会计重构成败的关键之一，在于价值链环划分及由此引发的组织机构问题。抛开完整的价值链，仅就一个核心企业内部而言，一方面，需要按价值增值链环和非价值增值链环确立责任中心
摘要】重构，在当今社会有理论意义，更有现实意义。而价值链会计和会计属会计重构的代表性理论。本文从会计重构的角度，解析价值链会计和网络会计理论的共性和差异，旨在探求会计趋势，加速会计创新和发展的进程。
价值链会计和网络会计作为相对独立的创新理论，两者有差异，又有共性。充分认识这两种创新理论的差异和共性，有助于准确把握会计创新的方向，加速会计发展的进程。
一、价值链会计与网络会计的共性
价值链会计与网络会计，一致认同未来会计的全面性、多样性、实时性、协同性、动态性、自动性、开放性、资源共享性等多重特性。这一现象值得人们更深入地探究两者的共性以及产生这些共性的内在必然性。
本文从会计重构、财务会计与管理会计整合、会计空间、会计时间四个方面分析价值链会计和网络会计的共性。
（一）同属会计重构理论
会计重构，又称会计再造，是依据当今知识、全球经济、信息经济的客观需要，通过对传统会计的扬弃，构建会计理论体系，并以此为基础形成与信息化相匹配的数据处理、存储以及信息应用机制，以实现会计工作的重心转移和管理工作更进一步的深入和精细化。
会计系统之所以需要重构，是因为脱胎于时代的现行会计，在当今的“后工业时代”暴露出了整体性、系统性的缺陷。会计系统的局部维护和完善已无法从根本上解决现存的问题，只有通过会计重构才能使之发挥应有的职能作用，促进经营管理水平的全面提升。
价值链会计和网络会计是代表性的创新理论，更是会计重构的尝试和探索。
首先，两者的理论体系与现行会计存在整体性差异。这种差异具体表现在：两者从不同的角度分别对会计属性、地位、作用、目标、对象、主体、职能、原则、信息系统构架等问题进行体系化研究；两种会计创新理论对当今会计的理论基础进行了全方位的批判，并较为完整、系统地提出了全新的理论构架。
其次，共同提出了全新的信息系统模型。这一信息系统模型概括为：将原有的凭证处理起点转化为事件驱动模式；突破原有会计主体局限在企业群（价值链企业集或虚拟企业）的基础上按“三库论”理论构建系统。这一信息系统模型彻底修正了“模仿手工会计”的传统思路，完全按照信息化的需要确立了全新会计数据采集、加工、存储、传输以及信息使用机制。
（二）共同蕴含着财务会计和管理会计的整合
会计重构以继承现行会计的优势为前提，以现有会计体系为基础。因而，将当前的财务会计与管理会计按信息化的要求进行整合，是会计重构重要的组成部分。
价值链会计和网络会计共同具有财务会计与管理会计的整合特征。主要表现在：
首先，价值链会计和网络会计，数据处理的基本模式是事件驱动，以“事件”为起点，利用对“事件”多重属性的记录，全面反映经营活动，其“全面”，含义有二：其一，空间范围的“全面”；其二，时间范围的“全面”。可见，两种创新理论描述的会计信息，既包含管理会计的信息又包含财务会计的信息；两者诠释的会计，实质上是财务会计和管理会计信息的统一体。
其次，价值链会计和网络会计中系统模型的共性表现为：以“源数据库”为基础的数据采集子系统、以会计知识和方法库为基础的数据加工子系统以及信息用户依据个人需要主动制定和提取信息的输出子系统。这一系统处理“全面”的会计信息。它实质上是一个“数量”管理信息系统，当然应包含财务会计和管理会计的数据和信息的处理。
再次，价值链会计和网络会计诠释的服务对象，包括企业内部和外部的所有信息用户，是整个会计的信息使用者，既有财务会计的信息使用者又有管理会计的信息使用者。这也体现出两种创新理论对财务会计和管理会计的整合。
可见，伴随着企业流程再造产生的价值链会计或网络会计实质上是财务会计和管理会计的融合体。
（三）会计空间理念趋同
价值链会计和网络会计的共性也表现在对会计空间的拓展，具体表现为以下两个方面：
1.会计主体的重新定义。价值链会计的会计主体范围是价值链，而价值链有企业内部价值链和外部价值链之分，外部价值链实质是利益相关的企业集合。可见，价值链会计的主体，“不仅立足于本企业，而且扩展到范围更广的价值链联盟”。网络会计则是围绕商务及虚拟企业否定了现有会计主体假设，将会计信息空间延伸到企业之外。
价值链联盟和虚拟企业均是为了共同利益结成的竞争同盟。这种同盟产生的根源在于，单个企业可以通过这一组织形式共享资源、降低成本，分享整个同盟在竞争中获得的优势利益。可见，企业同盟的产生、发展具有性，将会计主体由单个企业扩展到企业集合具有必然性。
2.会计向管理的深层次渗透、延伸，通过会计、统计和业务管理整合，形成量化管理信息系统。在价值链会计和网络会计中具体体现为会计信息的多样性和全面性。两种新的会计理论一致认为：会计信息在内容上“包括货币信息与非货币性信息、财务信息与非财务信息、定性与定量信息以及相关的社会责任信息、分部信息等按照重要性原则披露的信息。”
可见，价值链会计和网络会计诠释的会计信息具有原会计、统计、业务管理等方面信息整合的特征。会计系统整合企业管理中全方位量化管理信息是时展的需要。首先，如今会计报告提供的信息不能全面、完整地反映经营状况和竞争实力，制约了信息使用者的有效决策。其次，将数量管理信息全面集成一个系统可以有效解决因部门职能分工引发的低效率问题。再次，管理信息全面集成可以有效解决数据“冗余”和信息“孤岛”问题。
（四）会计时间理念趋同
价值链会计和网络会计对于会计时间的认知具有相同的理念，具体表现在实时会计和会计分期多元化两个方面。
1.实时会计，可概括为会计信息实时报告系统、经营管理活动的实时分析、评价和控制系统。实时会计是当今企业管理追求速度和效率的客观需要，而网络技术和信息化为这一需要提供了基本的技术支撑。因此，价值链会计和网络会计无不把实时会计作为追求的目标之一。
“价值链会计所提供的及时性信息保证了企业对于价值链各个环节的运行情况进行实时控制，并及时做出相应决策，以保证价值链各个环节的协调一致，从而确保企业价值增值最大化目标的实现。”因此，价值链会计的“核心是对企业价值链的实时控制和管理”。
网络会计则通过对会计数据处理和经营活动协同的研究，透过对企业内部协同、供应链协同和社会其他部门协同以及物流、资金流和信息流协同的分析，较为具体地探讨了实时会计的基本原理。
2.价值链会计和网络会计的时间理念，使会计分期呈现多元化趋势，即实时会计信息、不定期或时间上“不等距”会计信息和定期会计信息共存机制。
实时会计信息，将在未来的会计系统发挥重要作用，但它无法取代其他信息机制，而是和其他信息机制是相互依存、相互补充的关系。
首先，以会计年度为基础的定期会计信息机制有着其他会计信息机制无法替代的作用。第一，就经营管理而言，按年度组织企业经营活动的管理惯例不会因实时会计的出现而动摇；而按年度组织经营活动必须有相应的定期信息机制。第二，就明确“受托责任”而言，定期会计信息机制与社会审计关联，即年度会计报告由注册会计师签证，是确保会计真实性的必要条件；而实时会计难与社会审计关联，若没有定期会计信息机制作为补充，其会计信息的真实性将受到质疑。
其次，不定期会计信息机制存在的主要根基，在于围绕“项目”而出现的“虚拟企业”。这些企业按“项目”周期组织经营管理活动，“项目”的周期决定了“企业”的存续期间，适合采用实时会计加不定期的信息管理模式。
二、价值链和会计的差异
价值链会计和网络会计，互独立、自成体系，其表面差异表现在方方面面。本文仅从会计观、会计重构基础、会计重构逻辑、会计重构风险四个方面进行分析。
（一）会计观不同
长期以来，会计界存在着不同的会计观：会计信息系统论和会计管理系统论等。会计信息系统论围绕系统的基本功能，侧重从信息处理技术角度通过对硬件、软件、人员、规范和会计数据的研究，阐释会计系统由数据采集到信息输出的变换过程。会计管理系统论，强调对经营活动的规划、控制和评价，并以此为基础展开相关的信息处理研究，说明会计是一种管理活动。
价值链会计，将的价值增值活动过程视为一条锁链，认为各价值链环节中具体的价值活动是会计对象，信息处理机制是价值管理的方法和手段。在价值链会计的整个理论体系中，始终以管理活动作为核心内容和突出的重点，因此，它是“会计管理系统论”的具体体现。
网络会计，顾名思义，突出的是信息处理技术；整个理论体系以会计数据处理技术和信息系统为基础，透过对当今会计缺陷揭示，阐释未来会计的目标、信息特征、会计确认、计量及企业报告的机制。因此，网络会计是“会计信息系统论”的具体体现。
（二）会计重构基础不同
任何一门，归根结底都来自于社会实践并服务于社会实践，从这一意义分析，所有科学的基础都是社会实践。但由于科学理论的相对独立性，会形成有的科学直接以理论为基础构建，而有的直接以社会实践为基础构建。
价值链会计的理论基础是价值链理论，价值链理论是这一创新理论的依托。价值链会计的目标、主体、对象、职能以及信息系统构架等等，无不是以价值链的理论基础，结合信息技术的现状和趋势而形成的。
网络会计理论与信息化和商务广泛应用相伴而生。有的研究者甚至把它归属为电子商务的组成部分，依据网络技术应用和电子商务的现状和未来来揭示当前会计不足和局限；依据信息技术引发的管理理念革命来阐释会计管理模式的发展前景。
可见，价值链会计的基础是“新理论”，是从新的管理理论出发结合现实需要而形成会计重构；而网络会计的基础是社会“实践”，它是从电子商务和现实需要出发，通过吸纳新的管理理论而出现的会计重构。
（三）会计重构逻辑不同
价值链会计的起点是价值链理论；网络会计的起点是电子商务。起点不同，决定了两者重构过程中的不同逻辑。
价值链会计，以价值链为基础重新设计企业流程和管理体系；其会计系统重构主要包括：划分企业价值链，分解价值增值环节；确定链环对象的相关属性、方法、消息和事件；建立价值链环对象的绩效评价体系；改善对象的目前状态，不断协调和优化企业价值链，以促进整个价值链同盟的利益最大化。
网络会计通过分析当今财务会计理论缺陷以及信息处理的局限性，根据电子商务、信息技术、网络技术发展的趋势，探求会计发展的和必然性；通过丰富财务会计职能、方法，促使财务会计与管理会计融合；通过“无纸办公”和数据处理自动化，到达到物流、资金流、信息流协同，以及企业内部、企业与往来单位、企业与社会相关组织的协同，以此为基础重构新的会计体系。
（四）会计重构风险不同
会计重构风险是指会计重构的可行性或会计重构由“理论”转化为“现实”的复杂程度和成功的几率等。
会计重构的非结构化特性使其存在的风险难以系统、精确地评估。但有关企业信息系统重构风险评估的研究，曾提出了五个评价指标：重构需求的满足程度系数、正确性系数、收敛性系数、混乱度影响系数、实施风险系数。这些风险估计指标，有助于引导我们审视会计重构风险。
本文无意对会计重构风险做出精确评估，而仅是从原则上分析价值链会计和网络会计由理论转化为实践应用，这一过程中蕴含的风险大小存在差别。
有理由认为价值链会计重构风险会超过网络会计：
[关键词] 价值链会计 核算内容 交易费用
价值链会计相关的文献却较多,但是大多集中于基础理论方面,有关应用理论、核算内容、模式的研究却相对较少。本文基于交易费用视角指出了对交易费用的核算计量是价值链会计的重要内容。
一、价值链会计的核算内容界定
阎达五(2003)认为价值链会计的目标大体上可归纳为:疏通信息传递渠道,调整企业价值链从而协调各部门、环节间的协作关系,为企业创造最大化的价值增值,实现企业价值增值最大化。价值链会计服务于价值链管理,为了实现价值链会计的目标,使企业价值最大化,有效的途径就是减少不必要的费用,而这些费用很大部分属于交易费用、协调成本和组织成本。这些费用往往发生在企业价值链的各个节点,因此,价值链会计有必要也有可能把这些费用准确地披露出来,并在此基础上找出降低此费用的空间,达到优化价值链的目的。因此,价值链会计核算的一个重要内容就是价值链各个环节的交易成本、协调成本和组织费用。
有关交易费用的内容界定,我们先看一下有关学者的界定。交易费用理论的代表性人物有科斯、威廉姆森、张五常、诺斯等。诺斯则生产过程来说明交易费用,在他看来,将生产要素组织起来生产物品或劳务,要受制度和技术两个方面的制约,付出转化费用和交易费用,转化费用与交易费用之和等于生产费用。本文采用诺斯的交易费用定义,把交易费用看成是除转化费用以外的生产费用,包括信息费用、合约费用、运输费用以及贸易税费等。
由上文交易费用的论述可以看出,企业的总费用包括交易费用和转化费用。内部交易费用通过计量核算以后,可以与本企业同行业、规模相当的收益状况最佳的企业作为参照,找出差距和不足,减少交易费用,达到优化价值链的目的。例如,企业应酬费用可能存在过高的情况,如果与同行比较就可以找出差距以减少开支。由于企业所处环境的不同,所以外部交易费用可比性相对来说较弱一点。所以外部交易费用不但要像内部交易费用一样与同行业进行比较,而且还要分析是否存在降低外部交易费用的空间,还要考虑与产业价值链上其他企业的协作,达到价值链联盟交易费用的合理使用,实现价值最大化。
二、价值链会计核算内容界定的理论基础
本文把交易费用的计量核算作为价值链会计的主要核算内容,对于这个问题,我们可以先由价值链产生的原因开始分析。交易成本经济学理论用经济学方法解释了价值链形成的原因,着重在于考察效率和最小化费用。
首先看一下价值链产生的原因。威廉姆森(1979)开创性地建立了交易维度理论,将科斯的交易成本理论从泛泛的分析落实到影响交易的因素之上。威廉姆森认为处在企业与市场之间存在着混合组织形态。相应的,在科层与市场这两种治理形式之间存在着混合治理的形式。也就是说,价值链是介于市场和科层之间的一种形式,同样价值链治理模式也就是介于市场和科层两种治理模式之间的一种治理模式。总之,价值链产生的动力在于有效的避免存在于市场中的交易费用和存在于科层之中的组织费用。
拉森(Larsson,1990)指出作为超市场契约的价值链这种组织方式大大降低了市场交易的转移成本。
由以上论述,可以得出企业构建价值链在于降低费用,有利于公司价值创造。因此,价值链治理的非常重要的目标之一就是降低价值链中的交易费用和协调成本,以及企业内部的组织费用。要降低这些费用,首先要发现这些费用并进行计量,找出能够降低的点。因此,就需要交易费用的计量,也就是价值链会计的核算内容。
因此,建立在价值链治理基础之上的价值链会计的核算内容也应体现这一目标,所以,本文把交易费用的计量作为价值链会计核算的主要内容。
三、价值链会计的核算模式及财务报告
价值链会计中用于计量费用的账户可以设置三个总分类账户――交易费用、组织费用和协调成本。
交易费用账户主要用以核算企业的外部交易费用,即市场型交易成本,即为了进行市场交易,为了利用市场而支付的费用,其包括发现交易对象,表示交易的愿望和方式,以及通过讨价还价的谈判缔结和约,督促合约条款的严格履行等费用。市场型交易费用=物资采购杂费+营销费用+招聘员工费用+营销人员薪金培训费用+坏账损失、与客户消费者的诉讼费用及相应赔偿。
组织费用主要用以核算企业的内部交易费用,即管理型交易成本,是企业组织的建立、运行费用。管理型交易成本= 员工罢工或怠工导致的损失+企业内部管理成本+管理人员薪金、培训费用+董事会会费+监事会会费。其中,员工罢工或怠工导致的损失=企业正常生产经营时的收入-企业员工罢工或怠工时的收入-企业正常生产时的耗费+企业员工罢工或怠工时的耗费。
协调成本主要是用以核算企业的政治易成本,包括企业负担的税收、行政性收费负担及企业与政府职能部门、公众的沟通、协调方面的支出。政治型交易成本=企业税费负担+企业与政府、公众的协调沟通费用。
各个总分类账户下设置各种明细账核算各类具体的费用。这几个费用账户与传统会计的费用账户性质是相同的,只是在价值链会计中把其单独反映。将其单独核算的最终目的就是与同行业或历史数据相比,判断费用得合理性,还可以找到降低费用的空间。
关于费用数据收集的实现途径,张林等(2005)指出价值链会计主要依靠现代信息技术来实现,现阶段主要是实行ERP。ERP 主要解决了企业内部价值链问题,把企业内部价值链全都反映出来。所以企业内部费用――组织费用的计量主要依靠内部的信息系统来协助完成。对于企业外部价值链的分析,张林等(2005)指出比较可行的解决办法是统一会计要素标准,即推行XBRL。XBRL是一种可免费取得的财务报告电子语言,它基于可扩展标识语言的结构,提供一种标准化的方法去编制公司财务信息,使得会计信息在价值链联盟的传递与共享成为可能。
通过这些费用的计量,要达到价值链会计的目标,实现企业价值链管理的目的。周航等(2008)指出通过管理型交易成本的计量可以在一定程度上看出企业内部管理的效率。如果企业内部的交易成本过高,说明企业经营管理存在瑕疵,可能对下属部门、员工管理过于松散从而导致不能完成既定任务,或过于严格导致企业内部冲突加剧,或企业组织层级设置不合理、管理流程设计不合理等等,管理型交易成本可以作为企业内部管理效率评价指标,起到协助企业内部管理考核评价的作用。企业市场型交易成本的高低可在一定程度上说明企业同外部市场的相互关系、协调程度。根据费用的高低不断找出优化企业价值链的途径,实现价值链各个企业的共赢。政治型交易成本反映了企业享用企业所在地政府管理部门提供的公共产品所付出的代价,它在一定程度上反映了当地政府的管理效率。
按照以上对价值链会计内容的界定,价值链会计报告的内容与传统会计相比也应包含专门对以上三种费用的披露,以满足企业价值链管理的目的。黄晓波等(2006)认为交易费用财务报告可分为两种:一种反映企业的制度特征,另一种反映企业利益相关者利益的实现和保障程度。前一种包括三种交易类型――市场交易包括商品市场交易、资本市场交易和劳动力市场交易的交易额和交易费用;企业内交易包括横向交易和纵向交易的交易额和交易费用;政府易包括政府收费和政府税收。后一种报表反映企业利益相关者利益实现和保障程度的交易费用。但是,价值链会计的财务报告不仅应包括以上内容,而且还应该分析各种费用背后所包含的价值链各结点之间的关系,以达到优化价值链成员间关系的目的。
参考文献:
[1]阎达五:价值链会计研究:回顾与展望[J].会计研究,2003(2):3～7
[2]Coase,R.H.The Problem of SocialCost.JournalofLawandEconomics.1960(3):1～14
[3]张 林 于富生 王加灿:关于价值链会计理论结构的探讨[J].财会通讯,2005(5):45～47
【论文摘要】价值链管理需要构建价值链会计,在会计的目标、职能、工作理念及管理模式等多方面做出相应的改变,并采取全新的管理方法,实现价值链会计的信息提供职能与会计管理职能。文章将从价值链会计的涵义、实质、对原有会计理念的突破、发展前景进行探讨。
随着政治、经济和社会环境的巨大变化,企业间竞争的愈演愈烈,使得整个市场需求的不确定性大大增加,企业所承受的来自已有竞争者、供应商、客户、潜在竞争者和替代产品的压力也越来越大。已有的企业管理方法已经不能满足现阶段竞争环境下企业管理的要求,诸如战略成本管理、战略竞争优势开发与拓展等一系列现代企业管理的新问题,对企业管理方法提出了新的更高的要求。价值链管理正是在这种环境下产生的一种现代企业管理方法。价值链会计就是建立在价值链管理理论基础上的一门学科。
一、价值链会计的概念
笔者认为,所谓价值链会计,又可称为价值链会计管理,它是以市场和客户需求为导向,以核心企业为龙头,以价值链的整体价值增值为根本目标,以提高价值链竞争力、市场占有率、客户满意度和获取最大利润为具体目标,以协同商务、协同竞争和多赢原则为运作模式,通过运用现代信息技术和网络技术,从而实现对价值链上的物流、信息流和资金流有效规划和控制的一种管理活动。价值链会计管理的目的就是要将核心企业与供应商、分销商、服务商、客户连成一个完整的网链结构,形成一个极具竞争力的战略联盟,通过价值链的创建,实现整个价值链的低成本或差异化的竞争优势,真正实现“多赢”。
二、价值链会计的实质
截止目前,学术界对会计的认识可概括为两种基本观点:一种认为会计是一个信息系统;一种认为会计是一种管理活动。本文认为会计是一种管理活动,“会计是经济管理的重要组成部分;它是通过收集、处理和利用经济信息,对经济活动进行组织、控制、调节和指导,促使人们权衡利弊、比较得失、讲求效益的一种管理活动”。价值运动是会计管理的对象,价值增值是会计管理的目标。因此,会计也可以称为会计管理,相应地,价值链会计就是价值链会计管理,或称基于价值链的会计管理。
价值链会计并非会计学的分支学科,它是传统会计管理在价值链理论下的延伸。价值链会计与传统会计管理的区别在于,传统会计管理的对象是单个企业的价值运动,而价值链会计管理的对象是价值链的价值运动。根据价值链会计对象,价值链会计主要包括以下两个方面的管理活动:
(一)价值信息管理
价值信息管理包括价值信息标准的制定、实际工作流程中价值信息的跟踪、价值信息的评价。价值信息标准的制定是通过事前分析,包括对以前各期价值信息的分析和同行业企业相同业务流程价值信息的分析,以及企业未来发展趋势的预测,制定全面财务预算和各部门的财务预算,作为企业价值管理活动的指南。价值信息的跟踪是通过在企业内部各业务流程实施信息技术,实现财务业务的在线操作。利用信息网络监督企业财务预算的执行情况,同时对财务预算管理中出现的“例外管理”、特殊异常业务进行例外审批。价值信息的评价方法有平衡计分卡法、基准指标法、经济增加值法等。价值信息管理活动是价值链会计的基础性工作。这套体系如果建设得比较完整的话,能极大地推动企业提高经营运作效率,从而推动企业价值增值。
(二)增值活动管理
增值活动管理包括业务流程管理、成本管理和公司财务管理等三个方面。业务流程管理主要是优化业务流程,实现企业价值增值最大化。财务会计人员应利用掌握的各部门价值信息,分析企业价值链各环节业务活动的增值量,协助企业进行业务流程的改造。成本管理是增值活动中一项最基本的工作。企业每项价值活动的成本包括:外购经营投入成本如为生产投入的原材料、低值易耗品等;人力资源成本如职工的招聘、安置费用、教育培训费用、保险福利费用等;资本化费用如无形资产的购置费用、固定资产的更新改造费用等。在成本管理中,企业必须将以上成本分摊到价值链的各项价值活动中去,分摊的目的是产生一个反映成本分布的价值链,比较各价值活动的成本的分布,从而找出可以改善成本的突破口。除此之外,成本管理人员还需要了解与产品有关部门的整个价值链成本,并与处于价值链上的其他厂商合作,共同控制成本,寻求最大收益率。公司财务管理是增值活动中的重要组成部分,它主要包括筹集资金、投放资金、现金管理、信用管理和股利分配等多种理财活动。
三、价值链会计对原有会计理论的突破
(一)突破了原有会计主体概念的束缚
会计主体理论是会计的一个基本理论,会计主体用以界定会计管理的对象范围。
原有的会计理论一般认为会计主体只能是某一特定单位,它可以是一个法律实体,也可以是一个非法律实体。但价值链会计所管理的范围已不仅仅是单一的企业,而变成了由多个企业所组成的价值链,笔者认为,将价值链作为会计主体是可行的。因为在已有的会计实践中,就存在有会计主体不是单一企业的情况,比如在编制合并会计报表时,作为编制主体的就不是一个企业,而是一个由多个企业所组成的企业集团。
(二)突破了原有成本管理的范围
价值链会计管理的目标是实现价值链的整体增值,而只有对价值链上的所有收入和成本进行全面分析后,才有可能对价值链增值的大小做出准确的计算。鉴于人、财、物是企业经营的三要素,因此企业所承担的成本也无非是人力资本成本、资本成本和各种物料成本,其中资金成本又可以按资金的来源分为债务资本成本和股权资本成本两种。在已有的会计理论中,对各种物料成本和债务资本成本的核算和控制早有了一套较为完善的理论和方法,而随着近年来对人力资本的重视,在理论界和实务界也出现了一些有关人力资本成本核算与管理的理论方法,惟独对股权资本成本的管理基本上是空白。当我们从价值链的角度考察会计管理时,股权资本成本就成了企业必须要考虑的一项成本。因为核心企业存在着对价值链进行整合的机会,而对价值链进行整合所需要的所有资金都是有成本的。
(三)突破了原有的会计信息要素和类型
价值链会计信息的要素不再局限于传统的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大会计要素,而且还包括消费者服务、生产效率,生产周期、产品质量等新的会计管理要素。信息的类型也不仅是事后的反应和核算信息,还包括事前计划和预算的信息、事中监督的信息。
(四)改变了传统会计的时空观
阎达五教授在论述构建价值链会计理论框架时指出,价值链会计在空间维度上把原来的以单一企业形式存在的会计核算主体扩展为以价值链形式存在的一切可以量化的会计管理对象。在时间维度上,以会计实时控制为核心,分别以事前管理的统筹规划、事中管理的实时控制和事后管理的分析考评为内容广泛开展全方位、全过程的会计管理。
四、价值链会计的前景展望
根据目前对价值链会计的研究,它的实施一方面需要借助现代信息技术,另一方面需要企业内部业务流程与组织结构的优化。
1.借助内部的操作系统控制、会计数据资源控制、应用控制和外部的周界控制、远程控制等解决网络的安全性问题;营造一个诚信的社会环境,使价值链条的各方建立公平、公正、共赢的合作关系。
2.加快我国会计人员的队伍建设,加紧培养复合型人才。
价值链
自1985年哈佛商学院的迈克尔？？波特教授在其所着的《竞争优势》（[5]）中首次提出价值链的概念后，国内外学者已有不少论述，本文在诸多论述的基础上提出了狭义价值链和广义价值链的概念。狭义价值链泛指单体企业和企业集团内部的价值链或被称为纵向价值链；而广义价值链包含两个内容，其一是指：以某一核心企业为主体的外部价值链或被称为横向价值链；其二是：以多个核心企业为主体的有限闭环价值链或被称为社会价值链。除有限闭环价值链外，其它价值链的定义已十分明确，本文就多个核心企业为主体的有限闭环价值链作解释如下。
多核心有限闭环价值链
由于以某一核心企业为主体的价值链，其上下游企业也可能存在以其自身为核心的外部价值链，这样就形成了多个横向价值链互相叠交的局面。由于外部价值链的普遍存在，理论上讲它可以无限地延伸到整个社会，但其已失去了价值链管理的意义，为此应对多核心价值链作某些限定。多个核心企业为主体的有限闭环价值链定义为：加入该价值链的核心企业间应存在着较强的关联性，所谓较强的关联性是指核心企业间对事先给定的目标函数其相关系数应不小于事先给定的阈值。其中目标函数为价值链中各核心企业产品、市场、财务等指标的综合评估函数集；阈值为事先指定的检测数值集。用这种评估体系，将使有限闭环价值链中的核心企业间存在着较强的关联性，而那些虽然仍有某些业务联系而对设定的关联性检测不强的企业被排除在外，构成了价值链的有限闭环性。称由有多个具有一定相关性的核心企业及其上下游企业构成的企业间的价值链为多核心有限闭环价值链。在上述的多核心有限闭环价值链的定义中，目标函数、目标函数中的参数、关联性的阈值等的选取有待研究。
二、何谓价值链会计管理？
伴随着价值链管理理论的出现，价值链会计管理理念也逐步形成。特别是广义价值链管理模式的出现，价值链管理把企业资源的范畴从过去的单个企业扩大到整个价值链的企业群。企业关心的将不再仅仅是企业自身，而是它所置身其中的整个价值链的集成利益和发展能力。但传统会计管理是以一个会计主体为核算与监管范围，显然已显得过于狭隘。特别是在广义价值链管理中，价值链会计管理一定要突破传统会计管理的监管范围。
三、价值链会计管理与信息化
价值链会计管理信息化是实现价值链会计管理必备的环境和技术基础
价值链会计管理的核心是如何实现快速和准确地反映整个价值链的会计核算与管理。包括如何产生、采集、记录、核算、反映、控制和分析价值链上的会计和财务信息；如何执行价值链上各成本中心、利润中心、物料中心等的会计管理和监控作用等。为达上述目标，价值链会计管理信息化是最重要的技术基础和赖以生存的环境。因为只有在价值链企业群中实现了整体信息化后，在现代信息技术包括：网络技术、计算机硬件技术、软件技术、分布式技术、数据库技术、数据仓库技术、数据挖掘技术和erp应用系统等的支持下，才能在整个价值链上实现信息的实时、准确地采集、记录、核算、集成、共享、跟踪、反馈，并有效地实现各中心的会计管理和监控作用，进而提高整个价值链上会计管理工作的含金量。
四、价值链会计管理信息化的特点
（一）价值链会计管理信息化的目标
到了21世纪，企业面临全球市场经济和网络时代，价值链管理和价值链会计管理模式的产生，为了提升整个价值链企业联盟的全球竞争能力，价值链会计管理信息化的出发点一定要打破企业分割的局面，应从整个价值链企业联盟整体和长远战略和策略发展的需求出发，实现企业间信息和过程的集成。因此，会计管理信息化的目标应具有双重性：一方面不仅要提高所有各联盟企业内部会计管理、控制和决策能力，另一方面还要从价值链企业联盟的整体价值管理活动（例如，价值链的成本控制活动、物流控制活动等）出发，提升整个价值链会计管理工作的监管、分析和决策能力。并按事先规定的法则，在联盟企业有关业务发生时，提取相应的价值链会计管理的会计、财务、业务、市场、客户和竞争对手等综合信息以支持价值链企业联盟综合管理、监控和高层决策管理的需求，从而提升价值链企业联盟整体会计管理工作的水平和价值。
（二）价值链会计管理信息化技术平台
为了支持价值链企业联盟间的会计管理信息化战略目标的实现，价值链企业联盟的信息技术平台特别是网络平台必须由分散的各企业内部网络系统提升到由互联网技术支持的各联盟企业的内部网（intranet）和企业间的外部网（extranet）协同工作的网络平台；应用系统的结构也应从c/s结构提升到b/s结构。信息技术平台变革和提升使价值链会计管理信息系统具有如下特点：
1、价值链会计管理信息系统（ais）分布能力的提升
由于价值链会计管理信息化目标具有的双重性，即一方面要提升企业内部的会计管理水平，另一方面同时要提升价值链企业群的整体会计管理能力，因此，企业联盟间协同工作的网络和数据处理平台应具有较强的分布能力，包括分布处理能力、分布存储能力和功能分布能力。只有在分布能力的支持下，信息技术平台才能同时分别地支持企业内部会计管理的局部应用和企业联盟间的协同会计管理的全局应用，使两者之间既有关联，又有独立的运行空间而互不干扰。
2、价值链会计管理信息系统支持异构环境
价值链会计管理信息化技术平台是由不同企业的局域网、广域网连接而成，这些网络具有不同的网络硬件平台、网络协议、操作系统、数据库系统和应用软件系统，如何使这些异构的系统能够协同运行是该平台必须解决的问题，也是价值链信息平台必须具备的能力。
3、价值链会计管理信息系统的实时性、共享性、集成性、开放性、表示能力
由于信息技术平台的提升，在由互联网技术支持的各联盟企业的内部网和企业间的外部网协同工作的网络平台下，使价值链会计信息的采集由集中、事后批处理方式向分散、实时和多元化方式发展，其中会计信息采集的多元化指的是采集空间、领域、时间的多元化；会计信息的传递由手工向自动化的网络传递发展；在计算机多媒体技术的支持下，会计信息的表示也具有多元化，即信息化系统除了提供数字化信息，也可提供图形化信息（如财务分析、预测的直方图、折线图）以及语音化信息（如有声财务分析报告）等；更在internet技术和b/s体系结构的支持下，会计信息应用的共享性、集成性、开放性得到大大的提高。
（三）价值链会计管理信息化标准体系
价值链会计管理信息化标准体系的建立应参照软件工程的相关标准体系并考虑价值链会计管理信息化的固有特点。价值链会计管理信息化标准体系应包括如下内容：价值链财会信息表达形式（元数据）的标准，它包括价值链会计信息的准入标准（元数据的定义）、中间过渡和终极输出标准，包括凭证、账簿和报告的输出标准、表外披露项目的标准、重点财务管理指标的标准、非财务信息标准等；价值链会计信息分类和传送（xbrl）的标准；价值链会计信息数据交换（接口）的标准；价值链会计信息系统安全控制的标准；价值链会计信息系统软件开发标准；价值链会计信息系统的测试标准；价值链会计信息系统的性能和质量控制标准；价值链会计信息系统的评估标准；价值链会计信息系统的内部控制制度标准；价值链会计信息系统的审计制度标准等。价值链会计管理标准化体系的建立和实施将大大有助于价值链会计信息化有序和稳健的发展。
五、价值链会计管理重点的变革
在我国，目前多数企业的会计管理信息化受系统集成度和管理理念的影响，使会计管理重点仍停留在对财务会计的管理上。价值链会计管理信息化环境下，会计管理重点将有所突破。1986年，全美会计师协会提出管理会计应实现以下两个目标：“为管理和决策提供信息；参与企业的经营管理”。为了实现管理会计的上述目标，不仅要依赖相应的数学模型，同时利用企业联盟间的网络平台，在企业业务数据发生时，按照事先的规则定义，可以进行在线实时的信息采集，同时形成财务会计、财务管理和管理会计等所需要的核算、管理和分析信息，再利用电子计算机的高速和高精度的计算能力，使管理会计等的众多数学模型在ais中得以实现和应用，最终提升ais提供管理和决策信息的能力。
六、价值链会计管理计划和会计控制作用
价值链是由具有不同产权主体的企业构成的企业链群，是一个开放的动态系统。这个系统中的各个企业之间是一种竞争-合作关系（co-opetition），这些企业联合起来，追求一套达成一致的目标，同时仍然保持各自的独立性。在这种情况下，要真正实现价值链的管理，控制是必不可少的。价值链管理的主要对象是业务流程，管理的结果需要由企业的财会信息和业务信息反映，显然会计信息是最综合和全面的，也是最具可比性的。因此建立和完善会计控制，保证财会信息的准确、真实、完整变得尤为重要。
计划是控制的前提，也是管理的重要环节。在对价值链这样一个松散的、动态的企业链进行管理时，计划管理无疑是重要的管理方式和途径之一。计划是协调的结果，也是各企业具体经营的目标，它使链中各企业明确自身具体目标的同时，了解整个价值链的总体目标，并明确了解自身对价值链的价值贡献，这在一定程度上有利于激励企业追求价值链的总体价值，使各企业的追求趋于一致，从而实现价值链管理的根本目的。
七、价值链会计管理审计体系
价值链会计管理面对价值链联盟中的多个企业，因此对价值链联盟企业间的关联经济活动实施审计是十分必要的。价值链会计管理审计是价值链相关企业主体协商同意的前提下，共同委托专职机构和人员，依照价值链各方事先确定的各方经营管理活动应该遵循的标准对链中各相关企业主体在经济管理活动中执行规则的情况进行审查、评价，用以维护规则，提高价值链会计管理效益的监督活动。其中规则是指为了确保价值链会计管理的有效性，链中各企业协商确定和制定，并已承诺实施的各企业生产经营和会计管理活动应该采用或执行的各种目标、制度、指标等。价值链会计管理审计对象是价值链联盟中的关联经济活动；其审计目的是通过对价值链企业联盟在经济管理活动中执行由价值链协调机构代表各企业拟订并签署同意的各种协议的情况进行审查、评价，促使价值链的各种协调方案能够得到贯彻、执行，从而提高价值链会计管理的效益；其审计目标是对审计对象的评价，是审计实施前对每一个具体审计对象需要审查时，事前规定的应该达到的要求。
八、价值链企业联盟中财会人员的职责
在价值链企业联盟中每个企业的会计人员需要兼管他所在企业和整个价值链联盟所约定的会计规则。对后者会计人员是各种价值链业务活动规则、会计控制规则、信息规则和审计规则的制定者和价值链会计信息系统的维护者，财会人员职责将得到大大地提升，主要表现在如下几个方面：
（一）科学使用价值链的财会信息
在价值链会计管理信息化的环境下，财会人员可以通过internet网按事先制定的价值链业务活动规则和权限控制从采购、仓储、生产和销售等所有经营环节实时采集到财会数据，此时客观上就要求财会人员能够准确地分析数据、提出科学的分析结论和决策方案，工作重心转移到对财会数据监控、分析和财务决策上。
（二）制定各种价值链业务活动规则、会计控制规则、会计信息规则和审计规则
为了使财会人员能科学使用价值链财会信息，一个重要的前提是在价值链会计管理信息化的实施中，财会人员应与业务人员协作共同完成业务流程的优化或重组，并根据价值链会计管理的需求制定各种价值链会计控制、会计信息规则和审计规则。
（三）对价值链会计管理信息系统的维护
随着管理理念和信息技术的不断发展，价值链会计管理信息系统也应在不断地在维护中实现它自身的动态变革。与it人员不同，财会人员对价值链会计管理信息系统的维护重点突现在如下几点：
1、根据价值链会计管理变革的新需求，提出对会计控制规则和会计信息规则变革的新需求。
2、协助it人员正确理解、抽象和描述上述规则。
3、在it人员完成规则变革的信息设计后，对价值链会计管理信息系统的新功能进行验收评测。
参考文献：
[1]杨周南，it环境下传统会计面临的十二大变革：财务与会计：1999年7期，新华文摘1999年10月全文转载
[2]杨周南，从会计电算化到会计管理信息化：会计师，2004年3月
[3]阎达五等，在十六大精神指引下，开创会计理论研究新局面-建立“价值链会计”的新思考，中国财经报，2003年1月22日
[4] michael e. porter， the competitive advantage， the free press，1985
关键词：价值链；会计控制；信息技术
作者简介：王定迅(1958-)，男，河南南阳人，河南财经学院会计学院副教授，主要从事财务管理和会计信息化研究。
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1006-1096(2009)04-0073-03 收稿日期：2009-04-01
会计控制理论自从上世纪90年代出现以来，并未得到理论界的重视和实务界广泛的应用，究其原因主要在于会计控制的内容和范围不明确。但是，随着信息技术和价值链管理在企业中的广泛应用，会计控制就有了较为明确的载体，从而可以嵌入价值链，借助信息技术在企业管理中发挥重要的作用。
一、国内外研究现状
20世纪80年代以来，信息技术对企业经济环境和组织结构产生了巨大影响，因此，将会计控制与组织相联系的研究越来越多，组织理论、公司治理理论被广泛应用到会计控制研究中。美国的Michael Hammer博士于1990年首先提出了“业务流程再造”的思想，并将它引入到西方企业管理领域。他认为：“我们必须重组业务，用信息技术的力量彻底地重新设计流程，使组织在成本、质量、服务和速度等关键指标上取得显著的提高”。夏恩，桑德于1997年出版了《会计与控制理论》一书，探讨了组织与会计控制之间的关系，是研究会计控制的权威著作之一。诺曼也于1997年完成了《管理会计与控制系统：一个组织与行为方法》一书，丰富了会计控制研究资料的宝库。
我国会计界对会计控制的研究非常重视，在短短的30余年中，有关会计控制理论研究取得了重大成绩，主要表现在：从会计的“监督观”逐步向“控制观”发展，并且在“会计管理活动论”(杨纪琬等，1980)、“控制论”(杨时展，1980、杨宗昌，1992)以及当代会计理论的探讨中，人们从不同视角、不同层面阐述了会计控制的目标、内容和方法。
随着信息技术和经济全球化浪潮的推进，跨国公司日益发展壮大，信息已成为集团公司的重要资源，它对跨国公司的会计控制制度产生了重大影响。哈佛商学院的迈克尔・波特(1997)首次在《竞争优势》中提出：“每一个企业都是在设计、生产、销售、发送和辅助其产品的过程中进行种种活动的集合体。所有这些活动都可以用一个价值链来表明。”同时对价值进行定义：“价值是客户对企业提供给他们的产品或服务所愿意支付的价格，价值由总收入来度量。”他认为，价值活动是企业从事的在经济上和技术上有明确界限的各项活动，他们是创造对买方有价值的产品的基础，这些相互联系的价值活动共同作用为企业创造利润，从而形成企业的价值链。
随后，价值链的概念被扩大到行业价值链，开始注意企业与其他企业的联系，提出将企业把自身的价值链放到行业链去考虑。后来开始突出核心企业在行业价值链中的作用，认为价值链是围绕核心企业，从原料供应商到产品销售给最终客户的网链。
近年来，随着网络信息技术在企业管理中的充分运用和电子商务的发展，虚拟价值链、数字价值链的概念被先后提出，强调通过互联网获得信息对企业价值链的重要作用。
虽然信息技术革命和经济全球一体化对我国的影响要比西方发达国家来得晚，但在中共中央“以信息化带动工业化”的重要战略性思想的指导下，中国企业正逐步从传统管理向信息化管理变革，客观现实迫切需要会计控制理论创新，用新的控制理论来指导实践。会计实时控制观就是在这种情况下产生的，它是体现信息时代特征的一种新的控制观，它不仅仅是会计控制内涵和外延的扩充，而且是对传统控制观的发展和创新。
二、价值链导向的会计实时控制的界定
价值链是一种描述产品存在周期的全部过程的概念，即从设计和产品开发到采购原材料和中间品投入，营销程序以及对最终客户的服务和价值再循环。而价值增值表现为参加各阶段生产要素的所得而构成了产品的增值。价值链管理的精髓在于用“链”。的观点来看待企业的一切现实的和潜在的价值增值活动，对外将供应商、客户、竞争对手等相关企业视为外部价值链的组成部分，强调与它们的合作关系，将自己的价值增值建立在整个价值链联盟的价值增值基础之上，体现的是一种“多赢”的观念；对内将所有的价值增值活动视为内部价值链上的有机组成部分，它们之间是相互影响的关系，强调通过协调及消除不增值活动等手段来创造最大化的价值(关伟，2009)。概而言之，价值链管理强调的是一种对外与对内的合作与协调关系以及建立在这一关系基础上的价值增值最大化思想。
传统理论认为，企业的利润只是企业内部价值增值的产物，但是，随着经济社会的发展，利润随着价值链发生了转移。其主要表现为五个方面：利润从产品的制造环节转向销售环节，利润从产品的销售环节转向消费环节，利润从价值链的中间环节分别转向上、下游环节，利润从产品的内在环节转向环节，利润从产品的实体环节转向虚拟环节。因此，会计实时控制不但要及时反映企业价值链的过程，还要跟随价值增值的转移进行实施控制，进而提高企业的内部价值增长能力和对外部环境的适应能力。
企业信息化管理的显著特征之一就是在信息技术的支持下，实时动态地反映企业的经营活动，实时控制经营活动全过程，合理配置资源，以提高企业的核心竞争力和市场应变能力(杨卫红等，2009)。价值链会计实时控制就是指在网络环境中，财会人员利用现代化技术手段和三量(时间量、实物量、货币量)信息，对价值链上每一价值活动的过程进行实时监控和对比分析，通过指导、调节、约束、促进等环节干预价值链上的价值活动，以实现提高经营效率和效益从而达到价值增值这一终极目标(阎达五等，2003)。价值链会计实时控制的主要表现是跨越时空，对价值链上的价值活动进行动态的控制与协调(王淑君等，2008)。
价值链会计实时控制是一种全新的会计控制观，它与传统会计控制观有着不同的特点，主要表现在以下几个方面：一是传统会计控制强调保证资产的安全、完整，并以效益最大化作为其控制目标；价值链会计实时控制则以提高经营效率和效益并重为控制目标。二是会计控制强调“适时控制”，价值链会计实时控制则强调“实时控制”。三是会计控制是利用以货币量表现的会计信息为主要方式进行的控制；价值链会计实时控制是利用以时间量、实物量和货币量表现的会计信息和非会计信息进行控制。四是在控制属性上，会计控制强调静态属性；价值链会计实时控制强调动态属性、时空属性和过程属性。五是会计控制是在手工环境下展开的，价值链会计实时控制则是在网络环境下层开的(阎达五
等，2003)。
客观社会经济环境的变化，为价值链导向的会计实时控制的产生创造了条件，并使其发展成为可能。IT技术的飞速发展，计算机在企业中的普及应用，为价值链会计实时控制提供了技术基础；价值链、数字价值链、虚拟价值链、价值网和价值中枢等理论的提出，为价值链会计实时控制提供了理论支持。此外，现代管理会计的作业成本计算、作业成本管理等方法的应用，财务会计对自创商誉、衍生金融工具、人力资本等的确认和计量以及多层次彩色财务报告模式等问题的讨论，为价值链会计实时控制提供了研究示范。
三、信息技术条件下价值链会计实时控制的构建
价值链会计实时控制是价值链会计的核心，是企业价值链管理成功的重要保障。因而如何构建有效的价值链会计实时控制是企业以价值链理念进行流程再造中的重要组成部分。企业构建价值链会计实时控制的程序主要为：(1)分析企业价值链及企业战略目标，确定会计控制的具体目标；(2)分析企业基于价值链理念建立的业务流程、会计流程以及各节点企业关系，查找关键控制点，建立控制模型；(3)将控制模型与价值链系统相整合，以通过对信息流的实时监控，有效控制三流(信息流、物流、资金流)；(4)测试价值链会计实时控制，对控制效果进行评价及修正；(5)在价值链会计实时控制实施过程中不断学习、不断创新、不断完善。
价值链会计实时控制是基于企业横向价值链和纵向价值链交错形成的网络价值链的会计实时控制，它是在核心企业利用联盟的环境中，利用现代信息技术的控制方法，通过对企业信息流的实时监控，及时快速地发现和解决企业运营中的异常情况，并作出适当反应，控制企业风险，保证企业物流、资金流的正常有效运行。达到价值链价值增值，实现企业目标的一种技术制度刚性控制与企业文化柔性控制相结合的控制观。构建价值链会计实时控制应与价值链相适应。与企业的业务流程再造同步进行，并不断完善。价值链会计实时控制，能够真正成为企业价值增值的管理工具。我们除了树立积极的实时控制观外，还需要系统、全面地构建实时控制的IT环境、进行会计流程再造、研究会计实时控制方法、建立会计实时控制模式，最终保证价值链会计实时控制目标得以实现。
(一)利用企业内外部的IT环境进行价值的跟踪与控制。IT环境通常包括网络、数据库和管理软件(包括会计软件)，在整个实时控制模型中处于支撑和基础的地位，直接影响价值信息能否被实时动态获取、存储、加工、传递和反馈；价值链上的受控对象能否有效配合、协同运作；实时控制系统能否对价值链上的价值活动过程进行实时、高效控制，以保证会计实时控制目标的实现。网络技术是会计控制系统中最基本的要素，为实时控制提供强有力的支持。利用计算机网络、数据库和管理软件等为会计信息系统搭建起一个会计实时控制的网络环境，使得会计控制系统中的各个要素相互联系、相互依存，利用实时信息跟踪与控制企业经营活动过程，支持会计控制目标的实现。因此，只有充分利用网络技术，才能使其根据会计控制的需要，支持企业内部之间或者企业与供应商、客户之间信息的实时采集、传递、存储、反馈，并为会计流程的再造、实时控制方法和模式的应用、会计控制目标的实现提供保障。在IT环境下，企业进行价值的跟踪与控制将不再受限于时空限制，企业内部的销售、设计、制造和采购部门将沟通顺畅，界限变得模糊，管理跨度得以延伸。而目前我国的大部分企业的会计信息系统结构仍停留于企业内部各部门间的信息集成，独立于企业其它部门的信息系统成为信息的孤岛。经济业务发生时AIS系统掌握的数据由于对市场、供应商、客户等情况不了解，只能进行事后核算和报告，无法对价值链上各环节进行实时控制。
(二)利用企业流程再造全面实施价值链与会计流程的对接。对企业流程再造就是按市场导向和企业目标，组合一系列相互关联的管理或工作行为，合理、顺畅、快捷地将企业的资源投入转化为效益产出。企业流程通常包括业务流程、会计流程、管理流程，其中会计流程起到桥梁的作用，管理流程对会计流程和业务流程的有效运作起着保障作用。企业全面实施以价值链为导向的会计实时控制，其关键是对会计流程进行重组。会计流程主要是指财务会计部门为实现财务会计目标而进行的一系列活动。而进行会计流程重组就是要清除会计工作中非增值的活动，比如过长的会计原始凭证传递时间、各种工作等待时间、无效的会计处理、重复、协调等；简化必要的活动，比如表格、程序、信息沟通、岗位监督等；整合任务，比如会计信息的采集与统计、远距离岗位的合作等；自动化流程业务，如乏味的工作、会计数据采集、数据传送、数据分析等。通过会计流程重组，可以将流程中的各个环节有机地组织在一起，密切相互间的协作关系，找出增加价值的工作，消除不必要的重复性的工作，减少环节间的延迟，从而优化整个流程，使企业获得绩效改善的飞跃。
目前传统的会计流程使会计数据远离业务流程，采集信息仅仅满足会计账表的需要，财务人员只对信息进行排序、汇总、过账，很少考虑会计信息和业务活动的关联性，会计信息与业务信息经常存在差异，会计信息严重滞后，导致会计信息的实时性、相关性、有用性受到影响。因此，只有充分利用IT技术将企业的会计流程、业务流程和管理流程有机结合，并将流程嵌入信息技术环境，将财会人员嵌入经营活动过程，保证信息采集、加工的实时性、完整性和有用性，在会计实时控制方法、控制模式的配合下，充分发挥会计实时控制的力度和质量，确保价值增值目标的实现。
(三)以价值链为导向重新构建企业的会计实时控制方法。会计实时控制的方法是指具有可以识别的结构化控制规则，明确的控制标准，能够支持网络环境下会计控制系统的运作，并且体现会计实时控制的会计控制方法。运用会计实时控制方法可以及时反映会计控制内容，并执行和完成会计控制目标。随着企业经济业务的不断发展和日趋复杂，控制内容和范围的不断扩大，控制的时效性不断提高，一些传统的会计控制方法的控制力度逐渐减弱，要求更先进的会计控制方法引入到会计实时控制系统中来，以构成实时控制最高层级的方法。由于很多企业仍停留在把人作为主要的会计控制实施者阶段，因此一些先进的会计控制方法比如全面预算控制、责任会计控制、作业成本控制等始终得不到重视，在我国企业的运用率也仍然很低。以网络技术为代表的信息技术在企业得到越来越广泛的应用，这为会计实时控制方法的完善、发展和应用创造了条件，信息技术同这些先进的会计控制方法相结合并融入企业管理信息系统之中，既可以生成有效的会计实时控制方法，又能充分运用这些先进的会计控制方法提高企业的经营管理效率，从而达到以刚性控制为主柔性控制为辅，为会计真正在企业经营活动中发挥实时控制作用提供支持。
(四)以会计实时控制为载体建立企业的价值增值链。价值链会计实时控制模式是以IT环境为基础，在企业流程
再造、会计实时控制方法支持下，针对企业对会计实时控制的具体需求而构建的会计控制应用模式，是会计实时控制在现代企业发挥其控制功效的保障机制。由于不同企业其管理模式、组织机构、外部环境、业务流程、会计控制方法等不尽相同，导致会计实时控制模式也不尽相同。会计实时控制模式主要有横向控制模式和纵向控制模式两种。横向控制模式是指对企业经营活动全过程形成的物资流、资金流进行的实时控制，也就是在供应链企业之间建立外部反馈回路的连结，使企业内、企业间信息集成不断走向深入，从而达到当外部环境发生变化时能够通过系统实时自动决策并生成会计控制标准，以实现整个价值链的增值；纵向控制模式是指在跨越时空条件下对企业集团之间的资金运动进行的实时控制，亦即通过资金流和信息流将不同地区、城市乃至不同国家的企业集团成员连接在一起，实时获取整个企业集团的资金动态信息，提高资金的使用效率。以上两种控制方式都是通过网络会计系统设置的功能模块来实现的，以实现对价值链上各个环节上发生的物流、资金流加以实施调节和控制，从而保障会计实时控制向纵深发展。
在构建以价值链为导向的会计实现控制过程中，应注意以下三点：一是系统的思维。价值链会计实时控制是以网络价值链为环境，以网络价值链的价值活动和增值过程为控制对象，所以价值链会计实时控制，应与以企业为核心的网络价值链相适应，按照价值链中价值流的运动，注重价值链整体与各节点间的联系及均衡，通过系统的思维查找关键控制点，设计相关会计控制。二是企业的战略目标、价值链结构决定了企业的会计控制目标、控制对象。企业的业务流程再造，必然带来会计流程的彻底再造，从而控制关键点也随之改变，会计控制也必然完全重新构建，并将其与企业生产、经营、财务等流程整合，嵌入价值链系统当中。但价值链会计实时控制并不随着业务流程再造的结束而结束，它是一个不断改革、不断创新、不断完善的动态系统。三是在以信息技术为基础、结合先进会计控制方法的制度刚性控制的基础上，提高人员素质，建立与企业文化相适应的柔性控制体系，形成刚柔相济会计控制模式。将全面预算控制、责任会计控制、作业成本控制等先进会计控制方法与企业信息系统相结合，利用计算机的非人性控制建立刚性的制度控制；同时为了适应企业发展的不确定性，应对意外情况，增强企业灵活性，在刚性控制的基础上，辅以相应柔性控制。
四、未来研究的方向展望
关键词：价值链；会计；构建理论；必要性；理论框架
Andfromaccountantanglesandsoonessence,accountantgoal,accountantsupposition,functionofaccountingandaccountantobjectelaboratedvaluechainaccountantelementarytheoryframeeachprincipalaspect.
keyword:Valuechain;Accountant;Constructiontheory;Necessity;Theoryframe
1价值链会计的理论前提
价值链是迈克尔•波特(MichaelPorter)于1985年首先提出的。他将价值链描述为一个公司用以“设计、生产、推销、交货以及维护其产品（迈克尔•波特，1985）”的内部过程和作业。他从企业内部角度描述了价值链，把企业内部的作业看成是一个价值创造过程的组成要素。约翰•妙恩克(JohnShank)和菲•哥芬达拉加(V.Govindarajan)描述的价值链比波特提出的价值链的范围更广一些：任何公司的价值链包括价值生产作业的整个过程。这个过程包括从最初的供应商得到原材料直到将最终产品送到用户的全过程。公司的内部价值链通过采购作业与供应商价值链发生联系；同时又通过销售及售后服务作业与客户价值链发生联系，直到最终用户，由此形成了价值链整体。
价值链管理站在战略高度，从价值链角度研究运用现代管理理论和方法，识别和重构企业价值链，通过价值链的分解与整合，形成企业的核心竞争力，以赢得竞争的优势。具体而言，价值链管理是通过对价值链中的信息流、物流、资金流进行设计、规划、控制和优化，以满足顾客需求，并提高价值链中成员效率和效益。其内容主要包括：基于价值链重组业务流程和组织结构、构建支持价值链管理的信息技术基础、建立价值链合作伙伴关系，以及对价值链进行日常营运和绩效评价。
价值链既然成为管理新视角，也就必然导致其在会计领域的渗透。我国著名会计前辈阎达五先生2003年提出价值链会计概念，得到了广泛的响应。从理论探讨到实务探索，许多会计学人加入了价值链会计的讨论。本文也是在这一背景下，除了探讨价值链会计的理论前提，还从价值链会计信息需求、传统会计理论与方法的局限来探讨价值链会计的必要性，并综合地提出价值链会计理论框架的建立。
2构建价值链会计的必要性
2.1会计信息需求的变化
（1）内部价值链管理对会计信息需求的特点。内部价值链管理依赖作业成本和价值增值信息。从内部价值链角度观察，企业由一系列不同作业构成，一般包括研究与开发、设计、生产、销售和服务等作业，它们共同创造了产品的价值。内部价值链管理的关键是找出企业内部的哪些作业产生了企业的竞争优势，是真正的增值作业，然后对这些作业进行更有效的管理。因此需要依赖作业成本信息进行内部价值链分析。并在此基础上以区分价值链作业，确定战略性价值链作业，追踪其作业成本，对战略性价值链作业进行更有效地管理，实现企业竞争优势。
（2）价值链联盟企业之外的其他利益相关者对价值链会计信息的需求。其他利益相关者的成分复杂，关心并需要价值链会计信息的主要是价值链各实体企业的投资者、主要债权人、政府管理部门等。他们的决策行为或行政行为，也将由原来基于单个企业分析，而转向基于其直接关联企业所在的整个价值链的分析。
（3）外部价值链管理对会计信息需求的特点。外部价值链管理的主体是价值链核心企业和其他成员企业，他们都是价值链联盟的参与者，都有对价值链会计信息的需要，但其需求由各有特点：价值链核心企业是价值链联盟的发起者和主导者。从整个价值链联盟的建立、运行和日常管理，以及价值链的评价和调整，都必须依赖价值链联盟体的必要会计信息。已有的实践表明，价值链倡导者在以下两个方面对价值链跨企业会计信息有着旺盛的需求：第一，在价值链合作伙伴评价指标中，财务指标是重要的组成部分；第二，在价值链绩效评价指标体系中，财务指标也占了重要份量。价值链其他成员企业，他们是价值链的加盟者和核心企业的追随者。他们在加入前的评估、加入过程的整合和加入后的日常运行管理中，都需要进行跨企业的信息交换，并在此基础上进行经营管理决策。他们既是价值链会计信息的数据源，又是价值链会计信息的需求者。
2.2传统会计方法的局限性
价值链管理模式下，会计环境发生了很大变化。传统的财务会计与管理会计遭到诟病。财务会计方面，焦点在于财务会计无法反映企业价值的信息。传统的管理会计忽视了新的制造环境和新的管理理念。如在信息时代的竞争环境下，产品寿命周期逐步缩短，许多先进企业已经实行准时制制造方式，实现了零存货。在这种情况下，管理会计传统方法中的“经济订货量”、“最佳生产批量”等方法已经没有意义。变革现行的会计模式已是大势所趋。“价值链会计是适应这一变革趋势的一种选择。（阎达五，2004）”
2.3传统会计理论的存在条件发生变化
（1）关于会计主体假设。价值链会计所管理的范围已不仅仅是单一的企业，价值链会计将会计管理的范围由单一企业扩大到价值链的部分或整体，变成了由多个企业所组成的价值链虚拟企业。这种会计主体可以根据需要扩大或缩小，“价值链虚拟企业”使会计主体的范围具有“可变性”，把握会计主体变得十分困难。
（2）关于会计期间假设。会计期间假设是指为了定期总结企业经营成果，人为地将企业经营时间划分为一段段相对独立又相互连接的期间，并将其作为编制财务报告的时间范围。显然，这一假设的提出与会计信息的加工和传递技术受到限制有关。价值链会计是在信息化条件下出现的新的会计模式，实时报告成为现实，信息使用者则可从网络上随时获得最新的会计报告，而不必等到某个会计期间结束再获得，从而大大提高了会计信息的及时性。
（3）关于持续经营假定。在价值链中，会计主体存在时间长短有很大的不确定性。“虚拟企业”可以随业务活动结束，或者需要调整该项业务时，“虚拟企业”可以随时终止。持续经营假定将不再适用。在传统财务会计中，非持续经营条件下应适用清算会计；在价值链虚拟企业会计中，是适用清算会计还是创造新的财务会计方法值得研究。
3价值链会计基本理论框架的构建
3.1价值链会计的概念与本质
价值链会计，是以客户需求为导向，以价值链核心企业为龙头，以价值链的整体价值最大化为根本目标，以提高价值链竞争力、市场占有率、客户满意度和获取最大利润为具体目标，以商务和会计协同为运作模式，通过运用现代信息技术和通讯技术，实现对价值链物流、信息流和资金流有效规划和控制的一种管理活动。
价值链会计作为价值链管理的重要工具，首先应是一个信息系统，它向其所服务的对象提供优化业务流程、实现价值增值决策所需要的价值信息。这些价值信息是基于价值链收集、加工和报告的。与财务会计信息不同的是，这种价值信息从服务对象看，主要服务于管理当局，一般不对外提供；从信息的内容看，主要是反映价值实现和价值增值的信息；从信息范围来看，超过了传统的会计主体，包括上游供应商和下游客户的价值信息。价值链会计作为价值链管理的重要组成部分，主要是指价值链会计通过对价值链绩效管理、作业成本控制、资本预算等实现对企业价值活动的控制。显然这些控制活动就是价值链管理的重要组成部分。因此价值链会计又是一种管理活动。
3.2价值链会计的目标定位
会计目标是指会计工作期望达到的目的或境界，它的内容既是人们主观愿望的体现，又要受到客观环境条件的制约和影响。价值链会计的目标也就是价值链会计系统运行所期望达到的目的或结果。因此，价值链会计的目标可以表述为：为信息使用人提供动态的价值信息，借以优化价值链流程和价值链联盟，并同时以实时控制为核心协调和优化价值链，最终实现价值链联盟和核心企业价值最大化的目标。“动态地看，价值链管理实际上是一个围绕价值增值，不断协调和优化价值链的过程。价值链会计既是价值链管理的重要工具，也是价值链管理的重要组成部分。因此，价值链会计必须服务和服从于价值链管理的目标和要求。（綦好东杨志强，2004）”
3.3价值链会计职能界定
（1）价值链会计的反映职能。价值链会计是传统会计的发展，其职能也应包括反映和控制两项基本职能。作为价值链会计的反映职能，其主要特点是动态性、实时性和全面性，不受会计期间的限制，而以最快速度反映企业价值活动的信息：①更全面：价值链各个节点企业或主要节点企业都成为价值链会计的反映对象。②实时动态：虽然传统会计的反映职能也具有一定动态性，但是这种动态性仅仅是反映对象的动态性。价值链会计能做到反映行为的动态性，价值链会计反映具有实时的动态性。
（2）价值链会计的其他职能。价值链会计还包括战略与计划协同、多维控制和实时评价等职能。战略协同（StrategicCollaboration）：价值链联盟体是基于价值链统一的战略目标而形成。因此战略协同就是价值链会计的重要职能。战略协同并非要求价值链上所有成员的战略目标都相同。战略协同的目标是所有成员企业各自的战略目标都能统一到联盟体的整体战略中来。这是联盟体建立的前提条件。计划协同(CollaborativePlanning)：是指对较短时期的预测、计划或预算进行协同，它是为具体落实战略协同而实施的一系列计划程序和执行程序的协调一致。多维控制：企业的价值链常常不是单一的，而是一个纵横交错的价值链网络。因此，服务于价值链管理的价值链会计对价值链的控制也不可能是孤立和分散的控制，而应该在实时评价的基础上进行多维的全方位控制。因此，对价值链的控制必然是一种多维控制。实时评价：实时评价职能强调的是评价的即时性，要求以最快的速度揭示价值链的价值创造过程，对价值链运营绩效作出评判。这种经过评价产生的即时性信息，更有利于正确及时地进行决策，实时采取相应的管理措施。
3.4价值链会计基本假设
价值链会计假设是价值链会计赖以存在的基本前提。价值链会计假设与传统会计假设既相联系又有突破。其内容分别是：价值链联盟会计主体假设、与清算假设并存的继续经营假设、实时处理与会计分期相结合，以及价值计量假设。
（1）价值链联盟会计主体。会计主体假设限定了会计核算与报告的特定的空间范围，强调企业以独立实体作为会计主体，为企业投资者和债权人提供会计信息。同时也允许将几个相联系的法律实体整合为一个会计实体。对于在何种条件下整合以及如何整合，则仅对于母子公司之间的合并报表事项有所涉及。对如何将价值链联盟体的整体或部分作为会计主体，则是一个新问题，这也正是价值链会计存在的一个基本前提。在价值链管理中，价值链联盟体以及虚拟企业的出现，使会计主体的典型形态——企业变得越来越模糊。因此，会计主体假设的概念范畴应扩大，主体的范围可以不局限于是否存在实体。价值链中的会计主体可以是各个分立的价值链上的点，也可以是类似核心企业的母公司，及各外延企业为子公司的集团。
（2）会计分期和实时报告。会计分期假设是在会计主体终止前，应定期向会计信息需求者及时提供会计主体的财务状况和经营成果信息，人为地将会计主体持续不断的经营过程按一定的时间分割开来，形成一个个的会计期间。但在价值链管理下，会计分期实际意义受到挑战。计算机网络的采用，使每笔交易在瞬间完成，虚拟企业可能在某项交易完成后立即解散，存在时间长短具有不确定性。在这种情况下，要人为地进行分割，不仅是很困难的事，而且没有实际意义。在此基础上的权责发生制和配比原则也受到质疑。因此，价值链会计在满足传统会计分期反映基础上，还应该更灵活处理分期会计处理事项，诸如重视项目有效经营周期报告、重视实时报告，以弥补传统会计分期核算的弊端。
（3）持续经营假设和清算假设并存。传统财务会计基本前提之一的持续经营假设是指在会计上假定企业将持续经营下去，在可以预见的未来企业不会被清算或破产。价值链管理中，多变的经济环境加大了经营风险，网络的扩张使企业虚拟性加强，这些都对会计主体持续经营带有很大的不确定性。一方面，会计主体面临的是竞争日益激烈、风险日益增大的经济环境，在这样的环境中，企业随时有被清算、终止的可能。另一方面，会计主体十分灵活，存在的时间长短有很大的不确定性。虚拟企业可以随业务活动的需要随时成立，当该项业务活动结束，或者需要调整该项业务时，虚拟企业可随时终止。投资者和债权人在分析评价价值链会计信息时，可能更多地需取得特定期间假设下的财务报告。因此，价值链会计既要提供持续经营前提下的会计信息，又要提供清算假设甚至其他特定期间假设下的会计信息。
（4）价值计量。在价值链管理中，给货币计量提出了强化与充实的要求。一方面价值链联盟体的货币环境复杂化，加剧了会计主体所面临的货币风险，冲击了币值不变假设。另一方面，在价值链中，知识资本作为一个独立的要素参与到企业的生产经营活动中，作为新经济时代最重要的企业资源。企业有必要对知识资本、人力资本进行确认和计量。而这些非传统资本都难以用现有的货币计量模式进行衡量。在价值链会计中，非货币计量形式将被大量应用。在基本财务信息之外，以非货币形式计量的非财务信息也将成为衡量企业价值的重要依据。同时，在现代信息技术支持下，多种计量形式同时使用的可能性也大大增强。
3.5价值链会计对象
会计对象是会计反映和控制的内容，它是独立于会计系统之外的客观存在。传统财务会计对会计对象的表述是“企业资金及资金运动”。价值链会计对象应该是价值运动或价值增值运动。实际上资金运动与价值链都是对企业价值运动在不同的领域、从不同的角度进行的阐述。但是一旦从价值链角度考察资金和资金运动，它就有新的特点：一是强调价值增值，二是强调价值链一体化。企业价值链提供的产品和服务最终将成为顾客价值的一部分，企业价值链内部的各种价值传递和价值递加，最终取决于顾客价值链。因此，获得和保持竞争优势有赖于企业价值链内部联系、有赖于企业在整个价值系统中相互联系、有赖于企业价值链与供应商价值链、渠道价值链和客户价值链的相互联系。
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[9]李百兴．价值链会计研究的几个理论问题[J]．财会通讯．2004.8
关键词：价值链；价值链会计；成本管理
价值链会计是对企业价值信息及其背后深层次关系的研究，即收集、加工、存储、提供并利用价值信息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业的价值链能够合规、高效、有序运转，从而为企业创造最大化的价值增值和价值分配的一种管理活动。
传统的成本管理只是力求企业内部成本的节约，着眼于公司内部成本管理，是一种注重短期效益的成本管理方法。对于现代企业而言，企业不能再将眼光放在短期利益的增加之上，而是要着重培养企业的核心竞争力，保持长久的竞争优势。这就使得传统的成本管理模式难以满足现代企业管理的需求。所以将价值链会计相关理论运用于成本管理是现代企业所寻求的新型成本管理模式。
1 价值链会计与成本管理结合的优势
当代价值链成本管理改变了企业成本管理的空间范畴和时间观念，并在方法和手段上有所创新，它将企业生产经营活动过程中的作业分解成既分离又相关的活动，并对影响这些活动的动因进行解剖分析，根据分析结果，从顾客价值出发，消除不增值作业，增强差异化的作业，使企业明确自身及竞争对手的优势及劣势。价值链会计下的成本管理从企业内部扩展到整个价值链，包括企业内部价值链、行业价值链、竞争对手价值链。
与传统成本管理模式相比，基于价值链会计的成本管理能适应内部和外部环境的变化，能更好地对供应商、分销商和最终客户之间的物流、资金流、信息流实施有效控制。能够使企业较好地管理由物料到产品加工再到成品销售过程中与整个价值链相关的成本，更好地优化核心企业业务流程，提高客户满意度，增强企业的竞争力。这种把传统静态的成本管理发展成为对动态流程的管理思想，有利于实现整个价值链产业增值的目的，提高成本的利用效益，也将为管理者提供更加准确、可靠的成本信息。
2 价值链会计在企业成本管理中的应用方法
价值链会计通过以价值管理为中心，进入价值链条上的各作业环节，提供它们的价值增值情况，为成本管理提供支持。
2.1 企业内部价值链
企业内部价值链是指企业内部的产品设计、生产、市场策划、市场营销、售后服务等全部过程的价值作业活动的集合。每个价值链在产生价值的同时也在消耗资源，通过对企业内部价值链成本分析可以找到最基本的价值链，消除那些不增值环节，明确企业内部价值链分布情况，做到有的放矢。
进行企业内部价值链成本分析可以分三步进行：①找到企业价值产生的主要作业活动。找出企业的主要作业环节，剔除低效、无效的作业环节，组织、协调各种有效作业，使其紧密相连、环环相扣，形成符合企业需求的作业链，以便高效完成每项作业，保证企业的竞争优势。②对每项主要的作业活动进行成本动因分析。企业应该对每个主要的作业活动进行分析，记录其成本和收入，并对成本动因加以分析，及时地获得成本控制所需要的各种信息，为管理者提供信息的同时也有助于增强管理者的成本意识。③进行竞争优势分析。竞争优势分析是为了寻找各种降低成本的可能性以达成竞争优势，具体的做法就是通过识别企业内部的优势和劣势、企业外部面临的机遇和威胁，采取相应的战略决策和措施来巩固企业的地位，使企业在与对手的竞争中赢得竞争优势。
2.2 行业价值链
行业价值链也叫纵向价值链，是指从最初原材料到最终产品到达目标消费群的整个过程，包括企业与上游供应商和下游顾客之间的相互影响和关系。企业旨在通过将有价值的生产作业活动和企业的供应商和购买商联系起来，明确企业在整个行业价值链中的地位，通过前向和后向整合，以达到扩大企业竞争优势的目的。价值链理论认为，顾客是价值链的一部分，对上游供应商、下游顾客价值链进行分析的最终目的还是帮助企业降低成本，以获取成本优势。
进行行业价值链成本分析，首先，确定行业价值链环节，找到行业价值点；其次，分析各种活动之间的联系，尽可能地解决或化解合作企业之间存在的问题，帮助企业与其上、下游企业建立战略合作伙伴的关系，使得企业价值链合理对接，从而形成一条稳定的供销渠道，包括企业各价值活动对供应商、客户价值活动的影响及供应商、客户价值活动对企业各价值活动的影响。
2.3 竞争对手价值链
竞争对手价值链也叫横向价值链，主要解决企业的竞争优势问题，即企业与相同地位的竞争对手相比，如何提高竞争能力。竞争对手价值链成本分析的目的是为了明确企业较竞争对手而言所具有的相对成本劣势或优势。通过对竞争对手情况的深入调查、具体分析、模拟测算等，掌握竞争对手产品的成本水平和成本构成及成本各个项目支出情况，将这些情况与本企业产品进行对比，找出差距，采取有效措施，以保持企业的竞争优势。
进行竞争对手价值链分析，首先，识别和找到竞争者的价值链，并对该价值链具体价值活动进行分析，总的来说就是要知道竞争对手在“做什么”和“怎么做”；其次，企业通过了解竞争对手在生产价值链的每个环节上的成本情况及完成任务情况，将结果同本企业的价值链分析结果进行对比，了解本企业与竞争对手相比所处于的地位，挖掘出可降低价值活动成本的有价值的信息和方法，从而采取一定的战略行动，消除成本劣势，创造成本优势。
3 价值链会计在企业成本管理中应用的保障措施
目前，价值链会计在成本管理中的应用还不是很普遍，大多数企业仍处于关注和筹划的阶段。一些先行企业在对其进行应用时不可避免的会出现很多问题，这就需要采取一些措施保障其运行成效，为今后价值链会计在成本管理中的广泛应用提供条件和保证。
3.1 建立完善的价值链会计理论体系
自从阎达五教授在2003年第一次提出价值链会计理论后，我国学术界对其展开的讨论和研究多集中于一些基础概念和基础理论，一直没有建立起一套完整的价值链理论框架。通过对价值链会计的应用可以帮助企业找到适合其生存、发展之路，最大限度地发挥企业的资源优势，以获得独特的竞争优势。这就需要进行大量的研究工作来不断地完善价值链会计的理论体系，使其更加有效的指导实际工作，只有这样才能使价值链会计理论在企业成本管理中得到更好的发挥和运用。
3.2 转变成本管理的传统观念
传统的成本管理只注重企业内部成本的减少而没有深入到价值链活动、作业及成本动因层次的管理，使管理者很难发现成本发生的真正原因，难以实施有效控制。
基于价值链会计的成本管理方法不再是盲目的降低成本，而是通过对企业内部价值链、行业价值链、竞争对手价值链进行详细分析，对企业发展进行长期的谋划，创建持续发展的竞争优势。所以只有转变了成本管理的传统观念，才能使价值链会计理论在企业的成本管理中得以顺利应用。
3.3 提高企业员工的整体素质
若将价值链会计理论在成本管理中进行广泛应用就意味着对企业员工的素质提出了更高的要求，无论在工作态度上还是在业务水平上。如果员工素质未达到一定程度，企业成本价值链上的很多有用信息可能会被忽略，这就会阻碍企业管理目标的实现。所以，进行有针对性的员工培训、形成有效的激励机制、提升员工的整体素质以便更好地适应实践需要是当务之急，也是价值链会计在成本管理中广泛运用的人才保障。
参考文献
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的提升:从AIS到ISCA模型;标准体系的扩展;价值链会计管理重点的变革;价值链会计管理计划和会计控制作用的提升;价值链会计管理审计体系的变革;财会人员职责的提升。
【关键字】有限闭环价值链 价值链会计管理 价值链会计管理信息化
自1985年哈佛商学院的迈克尔.波特教授首次提出价值链的概念后，国内外学者已有不少论述，本文在诸多论述的基础上提出了狭义价值链和广义价值链的概念。狭义价值链泛指单体和企业集团内部的价值链或被称为纵向价值链;而广义价值链包含两个，其一是指以某一核心企业为主体的外部价值链或被称为横向价值链;其二是以多个核心企业为主体的有限闭环价值链或被称为价值链。
多核心有限闭环价值链指的是由于以某一核心企业为主体的价值链，其上下游企业也可能存在以其自身为核心的外部价值链，这样就形成了多个横向价值链互相叠交的局面。外部价值链的普遍存在，上讲它可以无限地延伸到整个社会，但其已失去了价值链管理的意义，为此应对多核心价值链作某些限定。多个核心企业为主体的有限闭环价值链定义为:加入该价值链的核心企业间应存在着较强的关联性，所谓较强的关联性是指核心企业间对事先给定的目标函数其相关系数应不小于事先给定的固值。其中目标函数为价值链中各核心企业产品、市场、财务等指标的综合评估函数集;或值为事先指定的检测数值集。用这种评估体系，将使有限闭环价值链中的核心企业间存在着较强的关联性，而那些虽然仍有某些业务联系而对设定的关联性检测不强的企业被排除在外，构成了价值链的有限闭环性。称由有多个具有一定相关性的核心企业及其上下游企业构成的企业问的价值链为多核心有限闭环价值链。
价值链管理实质是一种集成的管理思想和，它注重价值链上企业间的合作，把不同企业的人、财、物和市场等要素集成起来以使整个价值链的价值得到提升。价值链管理把企业资源的范畴从过去的单个企业扩大到整个价值链的企业群。企业关心的将不再仅仅是企业自身，而是它所置身其中的整个价值链的集成利益和能力。与此相适应价值链会计管理将突破传统会计管理的范围，而价值链会计管理信息化作为实现价值链会计管理必备的环境和技术基础要发生重大变革。
一、价值链会计管理信息化目标定位的提升
企业信息化初期，传统的会计信息化(电算化)所建立的会计信息系统独立于其它业务系统而存在，因此它的建设目标只是为了在财务部门实现会计核算的自动化，提高财务部门的财务业务核算、管理和决策的能力。到了20世纪90年代后期，我国部分企业信息化进入了中期发展阶段，即企业实施在诸如ERP系统环境下的企业管理整体信息化的阶段。它的主要特点从管理变
革视角出发实现了财务与业务一体化的管理，从应用信息技术视角出发实现了企业内的信息和过程的集成。会计信息化是企业整体信息化的一个部分，会计信息化的主要目标是:面向企业整体管理的需求，不仅要提高会计事务处理的自动化和效率，还要从各业务处理中实时和自动地提取出有效的会计、财务、业务等综合管理信息以支持企业各层管理特别是高层决策的需求，从而提升企业内部会计管理工作的价值。到了21世纪，由于企业面临全球市场和，价值链管理和价值链会计管理模式的产生，为了提升整个价值链企业联盟的全球竞争能力，价值链会计管理信息化的出发点一定要打破企业分割的局面，应从整个价值链企业联盟整体和长远战略和策略发展的需求出发，实现企业间信息和过程的集成。因此，会计管理信息化的目标应具有双重性:一方面不仅要提高所有各联盟企业内部会计管理、控制和决策能力，另一方面还要从价值链企业联盟的整体价值管理活动(例如，价值链的成本控制活动、物流控制活动等)出发，提升整个价值链会计管理工作的监管、分析和决策能力。并按事先规定的法则，在联盟企业有关业务发生时，提取相应的价值链会计管理的会计、财务、业务、市场、客户和竞争对手等综合信息以支持价值链企业联盟综合管理、监控和高层决策管理的需求，从而提升价值链企业联盟整体会计管理工作的水平和价值。
二、价值链会计管理信息化信息技术平台的变革和提升
为了支持价值链企业联盟间的会计管理信息化战略目标的实现，价值链企业联盟的信息技术平台特别是网络平台必须由分散的各企业内部网络系统提升到由互联网技术支持的各联盟企业的内部网(Intranet)和企业间的外部网(Extranet)协同工作的网络平台;应用系统的结构也应从C/S结构提升到B/S结构。
信息技术平台变革和提升使价值链会计管理信息系统具有如下特点:
1.价值链会计管理信息系统(AIS)分布能力的提升。由于价值链会计管理信息化目标具有的双重性，即一方面要提升企业内部的会计管理水平，另一方面同时要提升价值链企业群的整体会计管理能力，因此，企业联盟间协同工作的网络和数据处理平台应具有较强的分布能力，包括分布处理能力、分布存储能力和功能分布能力。只有在分布能力的支持下，信息技术平台才能同时分别地支持企业内部会计管理的局部应用和企业联盟间的协同会计管理的全局应用，使两者之间既有关联，又有独立的运行空间而互不干扰。
2.价值链会计管理信息系统支持异构环境能力的提升。价值链会计管理信息化技术平台是由不同企业的局域网、广域网连接而成，这些网络具有不同的网络硬件平台、网络协议、操作系统、数据库系统和应用软件系统，如何使这些异构的系统能够协同运行是该平台必须解决的，也是价值链信息平台必须具备的能力。
3.价值链会计管理信息系统的实时性、共享性、集成性、开放性、表示能力的变革和提升。由于信息技
术平台的提升，在由互联网技术支持的各联盟企业的内部网和企业间的外部网协同工作的网络平台下，使价值链会计信息的采集由集中、事后批处理方式向分散、实时和多元化方式发展，其中会计信息采集的多元化指的是采集空间、领域、时间的多元化;会计信息的传递由手工向自动化的网络传递发展;在机多媒体技术的支持下，会计信息的表示也具有多元化，即信息化系统除了提供数字化信息，也可提供图形化信息(如财务分析、预测的直方图、折线图)以及语音化信息(如有声财务分析报告)等;更在Internet技术和B/S体系结构的支持下，会计信息应用的共享性、集成性、开放性得到大大的提高。
三、价值链会计管理信息系统模式的变革
传统会计信息化(电算化)建立会计信息系统的模式是基于传统会计循环的手工系统的模拟，称为面向输出视角的模式，它使会计信息系统主要收集和存储的是各类会计报表需要的并利用会计科目进行分类的高度浓缩的价值信息，并不能满足不同信息用户的决策需要，使之成为“信息孤岛”。价值链会计管理信息化建立会计信息系统的模式因克服上述局限，使会计业务和企业联盟其它业务实现有机的集成和一体化。业务事件驱动模式将是实现会计业务和企业联盟其它业务集成和一体化设计的有效模式，它的核心思想是:在充分理解企业联盟的环境和目标的基础上完成业务流程重组或优化及会计业务与其它业务的整合后，再依次完成如下工作:考察联盟企业的与整体价值链管理有关的所有业务过程，识别业务事件(含一般业务事件、会计事件和信息事件);识别事件资源、参与者和地点;识别事件、资源、参与者和地点的相关行为、特征及属性;识别并记录资源、事件、参与者和地点之间的直接关系;识别控制和决策事件和控制规则;识别各事件的触发机制，含触发者、触发时刻、触发后的响应操作等。依据业务事件模式的上述分析，可得到业务事件驱动的会计信息系统的框架结构。
四、价值链会计管理信息化业务流程的变革
为了实现价值链会计管理信息化，首先应实施所有业务流程包括会计和财务管理流程的优化或重组。业务流程的优化或重组的原则是:以流程为中心，将企业管理由过去的职能导向型转变为流程导向型。会计管理流程也将与其它的业务处理流程进行整合，它不再是基于传统的会计循环，而是基于业务活动的“业务过程/业务事件”来建立会计业务流程。新会计业务流程的特点:由封闭到开放、由滞后到实时。同时为了支持价值链会计管理
，则应根据价值链会计管理需求，定义相关的会计控制规则。例如，定义价值链的成本控制规则、物料控制规则、资金流控制规则等(有关论述请参阅本课题的其它论文)和相关的信息规则，再依据本文有关价值链会计管理信息系统模式变革中论及的观点，可将这些控制规则和信息规则集成到业务流程中去，实现价值链业务流程、价值链会计管理控制和信息流程的集成，以支持价值链会计管理信息化。
五、价值链会计管理信息化内涵的提升:从AIS到ISCA模型
由传统会计信息化(电算化)发展到价值链会计管理信息化，其内涵和体系结构将更趋于完备，作者曾撰文提出了会计信息化的体系结构:ISCA(Information System，Control and Auditing)模型是AIS (Auditing Information System)的扩展。ISCA模型由三要素组成，它们是:AIS、AIS的控制制度和AIS的审计体系。，多数企业在实施传统的会计信息化(电算化)时，只关注对AIS的建立和使用，而忽略了后两项工作。由于价值链会计管理信息化的平台是各联盟企业内部网与企业联盟间的外部网(Extra net)协同工作的网络平台，基于上述网络平台的信息系统具有更大的安全风险。不加控制的信息系统将可能存在很多的安全隐患，例如，会计信息会很容易地被毁损、失窃和失真而导致不正确的决策;对会计信息系统的非法访问、未经授权拷贝、黑客的闯入和病毒的侵入等，从而使会计信息系统受到严重的损害。这些现象的出现，不仅会对信息技术使用的质量、效果，同时会影响会计人员使用信息技术的信心和会计信息化的深入发展。由此可见，在价值链会计管理信息系统成功建立以后，建立一套有效的控制制度和审计体系对价值链上的AIS实施内部控制和定时审计是十分必要的。
六、价值链管理信息化标准体系的扩展
“技术标准已经成为产业特别是高技术产业竞争的制高点”，这种对标准体系的赞誉并不算过分。传统的会计信息化(电算化)对标准体系的建设集中在会计核算软件的功能结构和会计电算化实施中用手工帐等标准的制定上，它们仅是会计信息化初级阶段的一些实施标准，远不能满足价值链会计管理信息化的复杂需求。特别是会计信息化由单个到价值链企业联盟时，更需要完善的标准体系来指导和约束价值链中各企业会计管理信息化的建设和实施。笔者认为价值链会计管理信息化标准体系的建立应参照软件工程的相关标准体系并考虑价值链会计管理信息化的固有特点。价值链会计管理信息化标准体系应包括如下:价值链财会信息表达形式(元数据)的标准，它包括价值链会计信息的准人标准(元数据的定义)、中间过渡和终极输出标准，包括凭证、账簿和报告的输出标准、表外披露项目的标准、重点财务管理指标的标准、非财务信息标准等;价值链会计信息分类和传送(XBRL)的标准;价值链会计信息数据交换(接口)的标准;价值链会计信息系统安全控制的标准;价值链会计信息系统软件开发标准;价值链会计信息系统的测试标准;价值链会计信息系统的性能和质量控制标准;价值链会计信息系统的评估标准;价值链会计信息系统的内部控制制度标准;价值链会计信息系统的审计制度标准等。价值链会计管理标准化体系的建立和实施将大大有助于价值链会计信息化有序和稳健的发展。
七、价值链会计管理重点的变革
在我国，多数企业的会计管理信息化受系统集成度和管理理念的，使会计管理重点仍停留在对财务会计的管理上。价值链会计管理信息化环境下，会计管理重点将有所突破。1986年，全美会计师协会提出管理会计应实现以下两个目标:“为管理和决策提供信息;参与企业的经营管理”。为了实现管理会计的上述目标，不仅要依赖相应的数学模型，同时利用企业联盟间的平台，
在企业业务数据发生时，按照事先的规则定义，可以进行在线实时的信息采集，同时形成财务会计、财务管理和管理会计等所需要的核算、管理和信息，再利用机的高速和高精度的计算能力，使管理会计等的众多数学模型在AIs中得以实现和，最终提升AIS提供管理和决策信息的能力。
与管理会计等有异曲同工之妙的是从20世纪80年代兴起的数据仓库、数据挖掘、OLAP等技术的应用。在价值链会计管理的企业联盟中存在着现实和的大量会计管理和业务信息，对他们亟待进行进一步的加工、综合查询和使用.而数据仓库、数据挖掘、OLAP等技术的应用使信息系统很容易得到面向各种管理主题的、集成的、随时间不断变化的统计分析信息和决策支持信息。例如，对价值链上的各利润中心、成本中心、物流和资金流控制中心等建立各种面向主题的信息集市和分析模型，以支持有关分析和决策的需求。例如对资金流控制主题设计如下的内容:跟踪和反馈价值链上资金流，了解整个价值链中资金流的流量、流速和瓶颈，从而对内外部各不可控的裂变因素加以预警和控制。因此在开展价值链会计管理信息化的工作中，应逐步地、稳定地使用上述技术，使价值链会计管理信息化环境下的会计管理重点由财务会计提升到会计和财务管理工作的方方面面。
八、价值链会计管理计划和会计控制作用的提升
价值链是由具有不同产权主体的企业构成的企业链群，是一个开放的动态系统。这个系统中的各个企业之间是一种竞争.合作关系(Co-opetition)，这些企业联合起来，追求一套达成一致的目标，同时仍然保持各自的独立性。在这种情况下，要真正实现价值链的管理，控制是必不可少的。价值链管理的主要对象是业务流程，管理的结果需要由企业的财会信息和业务信息反映，显然会计信息是最综合和全面的，也是最具可比性的。因此建立和完善会计控制，保证财会信息的准确、真实、完整变得尤为重要。
计划是控制的前提，也是管理的重要环节。在对价值链这样一个松散的、动态的企业链进行管理时，计划管理无疑是重要的管理方式和途径之一。计划是协调的结果，也是各企业具体经营的目标，它使链中各企业明确自身具体目标的同时，了解整个价值链的总体目标，并明确了解自身对价值链的价值贡献，这在一定程度上有利于激励企业追求价值链的总体价值，使各企业的追求趋于一致，从而实现价值链管理的根本目的。
为了实现整个价值链的计划和会计控制的动态管理，其最重要的技术前提是能否及时收集和反馈价值链上企业群计划管理和会计控制的大量信息，并能作出快速调整、控制和响应。无疑实施网络环境下的价值链会计管理信息化是实现价值链的计划管理和会计控制的重要环境和技术基础。其一是在信息系统环境下不仅能自动处理大量而复杂的信息，支持整个价值链企业联盟业务的急剧增长和动态变化，从而有效地规避各种风险。其二在信息
系统的环境下，由于信息的采集、处理和传递过程由系统自动、有效的完成，减少了人工的干预，这种有效的信息反映及传递机制是实施有效的计划管理和会计控制的基础。其三信息系统环境还能改善和规范价值链企业联盟中“业务-计划管理-会计控制流程”，如本文三中所述，只需在实施业务流程优化时，将计划管理和会计控制流程嵌入到各有关的业务流程中去并使之有机地集成，便可在业务发生时，动态地实施强有效的计划管理和会计控制。其四在信息系统的环境下，信息系统的运行不仅需要清晰的操作规程、明确的岗位分工、严格的授权机制等，这些将使价值链企业联盟的管理流程得到规范，从而使计划管理和会计控制也得到有效的执行。
九、价值链会计管理审计体系的变革
价值链会计管理面对价值链联盟中的多个企业，因此对价值链联盟企业间的关联活动实施审计是十分必要的。价值链会计管理审计是价值链相关企业主体协商同意的前提下，共同委托专职机构和人员，依照价值链各方事先确定的各方经营管理活动应该遵循的标准对链中各相关企业主体在经济管理活动中执行规则的情况进行审查、评价，用以维护规则，提高价值链会计管理效益的监督活动。其中规则是指为了确保价值链会计管理的有效性，链中各企业协商确定和制定，并已承诺实施的各企业生产经营和会计管理活动应该采用或执行的各种目标、制度、指标等。价值链会计管理审计对象是价值链联盟中的关联经济活动;其审计目的是通过对价值链企业联盟在经济管理活动中执行由价值链协调机构代表各企业拟订并签署同意的各种协议的情况进行审查、评价，促使价值链的各种协调方案能够得到贯彻、执行，从而提高价值链会计管理的效益;其审计目标是对审计对象的评价，是审计实施前对每一个具体审计对象需要审查时，事前规定的应该达到的要求。
十、财会人员职责的提升
在价值链会计管理信息化的环境下，财会人员不仅是财会信息的提供者和使用者，同时还是各种价值链业务活动规则、控制规则、信息规则和审计规则的制定者和会计信息系统的维护者，财会人员职责将得到大大地提升，主要表现在如下几个方面:
1.使用价值链的财会信息。在价值链会计管理信息化的环境下，财会人员可以通过。Internet网按事先制定的价值链业务活动规则和权限控制从采购、仓储、生产和销售等所有经营环节实时采集到财会数据，此时客观上就要求财会人员能够准确地分析数据、提出科学的分析结论和决策方案，工作重心转移到对财会数据监控、分析和财务决策上。
2.制定各种价值链业务活动规则、会计控制规则、会计信息规则
和审计规则。为了使财会人员能科学使用价值链财会信息，一个重要的前提是在价值链会计管理信息化的实施中，财会人员应与业务人员协作共同完成业务流程的优化或重组，并根据价值链会计管理的需求制定各种价值链会计控制、会计信息规则和审计规则。
3.对价值链会计管理信息系统的维护。随着管理理念和信息技术的不断发展，价值链会计管理信息系统也应在不断地在维护中实现它自身的动态变革。与哪人员不同，财会人员对价值链会计管理信息系统的维护重点突现在如下几点:第一，根据价值链会计管理变革的新需求，提出对会计控制规则和会计信息规则变革的新需求;第二，协助IT人员正确理解、抽象和描述上述规则;第三，在IT人员完成规则变革的信息设计后，对价值链会计管理信息系统的新功能进行验收评测。
4.制定价值链会计管理信息系统的系统内部控制和审计制度。结合本文五中的观点，财会人员与IT人员协作共同完成制定价值链会计管理信息系统的系统内部控制和审计制度的建立和实施。
主要资料
杨周南，论会计管理信息化的ISCA模型:会计，2003年10月
杨周南，从会计电算化到会计管理信息化:会计师，2004年3月
关键词：价值链会计；理论框架
作为企业动态战略联盟的一种新型管理模式，价值链会计可以归纳为：以企业价值管理为核心，从纵向看，向上连接上游企业直至最初供应商；向下连接下游企业直至最终消费者；从横向看，包含企业人、财、物、信息流，事前、事中、事后管理的全方位、多角度、动态化的综合管理模式。
价值链会计理论框架，笔者认为应当以价值链会计研究的目标作为基点，从价值链会计假定（公理）导入，通过对价值链会计实质、原则、核算程序及方法的研究，得出相应的价值链会计理论体系。
一、价值链会计的目标
会计目标是会计核算和监督工作所希望达到的目的，其内容受人们主观愿望和客观环境条件的双重制约。价值链会计的目标也就是价值链会计系统运行所希望达到的目的与结果。价值链会计的根本目标与企业价值链管理的目标是一致的，即企业价值最大化，其具体目标是为价值链管理者提供对价值链管理决策有用的价值信息，借以制定优化价值链的决策，增加价值链管理的有效性。
价值链管理，实质上是围绕价值増值，不断优化和协调价值链的过程。价值链会计既是价值链管理的重要工具，也是价值链管理的重要内容。从价值链管理的重要工具来看，它必须向其所服务的对象———企业管理当局提供优化业务流程，实现价值増值决策所需要的价值信息。从价值链会计作为价值链管理的重要组成部分，主要是指价值链会计通过对企业各价值链条的业绩管理体系、价值创造活动的成本控制体系、资本预算体系、薪资报酬体系等实现对企业价值链活动的控制。
二、价值链会计的假设
会计假设是指会计人员面对着变化不定的社会经济环境，所作出的一些合乎推论，它是收集、加工处理会计信息所依据的基础观念，对会计核算内容和会计数据的取舍起决定作用。会计假设描述了会计运行必须所处的经济、政治社会及法律环境，它的确定对于会计理论研究和会计实践都起到了不可估量的作用。正如任何科学体系都必须依靠一些假设才能构建其知识体系一样，价值链会计也需要一系列的假设才能够建立。
1经济联合体假设
世界互联网络的发展，扩展了会计主体假设的领域，使会计主体对应于“虚”、“实”两个空间，即“虚”的空间实体“网络公司”，以及“实”的企业或企业间兼并、破产及母子集团公司。所以价值链会计的主体应当是以企业主体为基础，同时包括整个行业价值链（从供应商到最终用户）中相关信息的新的经济联合体，也就是说，是以顾客需求为导向，围绕核心企业，借助信息技术无缝对接作业链而建立的动态战略联盟。可见，经济联合体的主体假设兼顾了经济环境“实”的物理空间和“虚”的媒体空间，又由于这种联合体借助于信息技术具有的动态性，决定了价值链会计主体的开放性和相对性。
2持续经营下的弹性会计分期假设
持续经营假设是指企业在可预见的将来，继续经营下去，不会停止，它依然是会计系统运行的重要前提之一。相对传统的持续经营假设，价值链会计的持续经营假设不能仅仅针对单一组织，而应该针对经济联合体，由于核心企业的重要性，还应兼顾核心企业的情况。当经济联合体中的一部分（除开决定核心企业存亡的部分）出现破产时，持续经营假设依然成立。由于会计分期假设是持续经营假设的延伸，所以价值链会计将会计分期假设纳入持续经营假设。由于现代信息技术能随时从相关的数据库中自动收集并抽取有关的数据，生成与决策相关的报表和财务报告。每一时点的资产负债表以及不同时段的损益表都可以通过计算机系统及时生成，使得会计分期的时间间隔可以不断缩短，变“历史信息”为“现时信息”。只要企业进行持续不断地经营，信息使用者可以根据自己的不同需求，可以获得每一时点或时段的财务报告，这使得价值链会计分期与传统会计分期相比具更大的弹性。
3货币计量与非货币计量并重假设
货币计量假设是指会计核算应以货币计量为计量单位，价值链会计同样需借助货币进行资产管理、运用、处置的核算，并为价值链会计提供的信息相互可比。同时基于价值链管理的需要，价值链会计不仅需提供规范的货币计量信息，还需提供规范的非货币计量信息，因此，价值链会计必须建立在货币计量与非货币计量并重假设，即以货币度量为主，同时货币计量属性也应实现多样化。
4价值流转假设
价值流转假设是假设随着经济活动的循序进行，资产价值随之转移。由此假设，一方面才可能计算成本、费用，进行价值补偿等会计程序；另一方面，才能促成了价值在各利益主体之间的分配。价值链会计较现代会计在空间维度上有很大的扩展，涉及整条价值链上的各相关利益方（如供应商、销售商、顾客），因而只有在价值可以流动的情况下，才能权衡各方的利益，进行价值的分配。此外，承认价值流转假设，也扩大了会计要素的计量范围，比如，人力资产可以流转至可予计量的资产中再进行价值的确认。可见，价值流转假设构成了价值链会计的一个重要前提。
三、价值链会计的实质
长期以来，我国会计理论界对会计的认识可概括为两种基本观点：一种认为会计是一个信息系统；一种认为会计是一种管理活动。会计管理活动论认为会计本质是一种经济管理活动。因此，会计也可以称为会计管理，相应地，价值链会计就是价值链会计管理，或称基于价值链的会计管理。价值链会计所强调的企业价值概念是以利益相关者为本，以利益相关者的价值为出发点的价值观念；价值链会计以企业经营活动中的价值活动为研究对象，以战略联盟的价值链整体价值为目的，通过运用现代信息技术和网络技术，为对以战略联盟为表现形式的价值链加以追踪、核算、预测、控制、评价的一种会计管理活动。价值链会计管理的目的就是要将核心企业与供应商、分销商、服务商、客户连成一个完整的网链结构，形成一个极具竞争力的战略联盟，通过价值链的创建，实现整个价值链的低成本或差异化的竞争优势，真正实现“多赢”。
价值链会计是会计管理在价值链理论下的新发展，它的实质还是一种经济管理活动。在价值链会计管理模式下，会计主体是整个价值链，它超越了单个企业的局限。价值链会计管理的会计主体实质上是一个虚拟的联盟。所以，价值链会计管理的目标是实现价值链的价值。在价值链上，传递的最根本的其实是价值流，这是由于价值链的组成部分都是增值活动。在价值链的每一环节都做到价值增值，这也是价值链会计管理的最终目标。要实现价值链整体的增值，需要价值链上的各个环节上的企业能够消除企业界限，协同工作。从而使价值链上的核心企业与其他各方的关系真正从交易型转变为伙伴型，使企业的经营目标从单赢走向双赢乃至多赢。现代社会中的信息技术、网络技术是价值链存在和发展的基础。现代社会经济竞争已经从单个企业间的竞争转化为价值链与价值链之间的竞争。价值链传递的不仅是物流、资金流其中还有信息流。价值链上的各方要想在经济竞争中取得成功，关键的一点就是要充分掌握信息，并实现信息共享。只有做到这点，才能确保价值链整体在日益激烈的经济社会中保持更强的竞争力。
四、价值链会计的原则
会计原则是建立在会计假设和会计目标基础之上的，据以在会计工作中确定会计标准、技术、程序和方法的一般准则，是会计工作共同遵循的规范。价值链会计除了承继传统的会计原则外，如客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性和谨慎性等原则外，为适应价值链会计基础理论和会计假设理论的发展，还需要修订、增加以下新的会计原则。
1历史成本与公允价值并重原则
价值链会计扩大了会计要素的内涵，其构成的成分中尤其以知识、技术为基础的无形资产变化更加突出，并且这部分资产所占的比重将不断得到提升。如果采用历史成本会计计量原则对这类会计事项进行计量，将严重扭曲它们的价值。所以采用以市场价值或未来现金流量的现值，也即公允价值作为这类会计事项的计量模式。公允价值能够真实反映企业拥有的知识、技术等无形资产的现有价值，具有动态性、反馈性、自我调整性等特征。所以，结合实践，历史成本原则将被历史成本原则与公允价值并重原则所代替。
2会计事项原则
价值链会计的一个重要特征是提供价值信息的多元化和全面化，所以目前的重要性原则将不适应其要求。从而应采用会计事项原则，即会计信息提供者不作任何价值判断的提供所有有关价值信息的会计事项，由信息使用者根据自己的需要和重要性原则，自行加工或委托加工财务会计信息，以满足不同信息使用者不同的要求。
3集成原则
价值链会计的实施要依赖于价值链条上所有组成成员和部门的合作，需要将会计信息系统和各业务职能部门信息系统进行集成，将企业内部价值链与上游供应商、下游销售商和顾客的信息进行集成，这样才能实现价值链管理的目标，优化流程以使企业价值最大化的同时，经济联合体的价值也达到最大化。
五、价值链会计的核算程序
价值链会计的核算程序借鉴作业成本法的核算程序，并在此基础上进一步扩展。它的核算程序可以表述为：（1）在作业成本法的基础上同时计量作业的投入成本和产出价值，进而核算出作业增值；（2）再将作业增值汇总为流程增值，流程增值汇总为总体价值增值。
1确认流程与作业的产出价值和投入成本
作业的投入成本，由企业的资源投入（如购买的原材料、直接人工）和其他作业对其的作业投入（表现为其他作业的产出）两部分构成；同样流程的投入成本，由企业的资源投入和其他流程对其的作业投入两部分构成。流程与作业的产出价值的确认是一项复杂的工作，它会随相关理论、方法和技术的不断发展而得到改进。而流程与作业的产出价值确认是企业一种常规性工作，它把市场经济中的利益调节机制引入企业内部，把企业内部的上下流程、上下作业和岗位之间的业务关系由原来的单纯行政机制变成平等的买卖的关系、服务关系和契约关系。此外，企业还要考虑各个作业、流程对外部市场的联系程度，从而决定企业参照市场价格的比重大小。
2账户设置
由于价值链会计研究内涵包括企业人、财、物、信息流管理，所以从其核算账户的设置上，理应在原财务会计资产、负债、所有者权益、费用、收入账户体系的基础上，增设“人力资产”、“人力资本”、“人力资产费用”科目，在“未分配利润”科目下设置两个两个分级明细，即“未分配利润———未分配员工利润”和“未分配利润———未分配投资者利润”，以便提供人力资产及其变动信息，为信息使用者提供决策支持。“人力资产”科目核算企业所拥有或控制的可能为企业带来未来经济利益的人力资源的价值，科目借方表示增加人力资产，比如录用员工、人力资产重估等；科目贷方表示减少人力资产，比如职工离开企业、人力资产重估减值等。“人力资产费用”科目核算企业为取得、开发、替代以及管理人力资产所发生的支出及其摊销情况，科目借方表示为人力资产费用增加；科目贷方表示人力资产费用的结转，此科目期末无余额。“人力资本”科目核算人力资产投入企业后所形成的凝结在员工身上的潜在的价值总量，科目借方表示人力资本的减少情况，科目贷方表示人力资本的增加情况；此外，本科目的余额表示为力资本投资的总价值，在数额上与“人力资产”科目相等。
此外，增设“作业成本”、“作业产出”和“作业增值”账户，并按流程和作业类别进一步设置二级和三级账户。其中，“作业成本”账户是核算各项作业的投入成本，借方登记作业耗用的资源投入和作业投入，期末将该账户余额转入“作业增值”账户。“作业产出”账户用来核算流程中各项作业的产出价值，贷方登记该作业向企业外和下游企业提供服务或产品的价值流入，期末将账户余额转入“作业增值”账户。“作业增值”账户用来核算流程、作业在一定期间内实现的或减值。期末，“作业成本”账户余额转入该账户的借方，“作业产出”账户余额转入该账户的贷方，差额为本期该作业的或减值。“作业增值”账户按流程类别设置二级账户，在流程类别下按作业项目设置三级账用户。通过“作业增值”账户，可以分别了解各作业项目、各流程的（减值）以及企业的总体价值（减值）。
3账户处理原理
账户处理原理类似于现有的财务会计账户处理，资产与权益的相关账户处理不变，只是将有关费用科目改为作业成本科目。对于新增加的人力资本和人力资产账户，其处理原理是：当录用员工、人力资产重估等增加人力资产时，借记人力资产，贷记人力资本；当职工离开企业、人力资产重估减值等减少人力资产时，借记人力资本，贷记人力资产。
4报告设计
价值链会计财务报告利用计算机储存量这一特点，充分扩大的会计主表、附表、附注的信息容量，更加全面地反映企业的财务状况和经营成果。在三张主表的内容上，资产负债表中资产部分增加人力资产以及其他无形资产项目；权益部分增加人力资本、未分配利润下增加未分配员工利润以及未分配投资者利润的项目。利润表中在费用类下增设人力资产费用。在报表的附表和附注方面，扩大披露的范围，着重增加反映未来财务状况的前瞻性非财务业绩衡量指标。
此外，价值链会计还提供反映信息核算为基础的报表（包括作业报表、流程报表、企业总体报表），从而便于管理者了解企业的形成过程，分析作业和流程。作业报表根据作业成本计算表、作业产出分配计算表编制。流程表是根据作业表合并抵消而来。因为是以流程为经济主体编制流程表，从而流程内作业之间的相互投入与产出必须抵消，所以会计的流程产出价值并不是所有作业产出价值的汇总，而是各作业对流程外产出的汇总；合计的流程投入价值并不是所有作业投入价值的汇总，而是各作业接受的流程外投入的汇总。
参考文献
1迈克尔。波特竞争优势[M]北京：华夏出版社，1997
2万迈IT环境下价值链会计假设的探讨[J]浙江树人大学学报，2005（7）
